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2.8.3. Concepciones de costeo

Se entiende por concepción de costeo al criterio utilizado en la consideración y
formación de los costos para valuar productos y servicios y exponer resultados.
A la luz de consideraciones y cómputo respecto de los costos fijos, es que
aparecen dos alternativas y/o dos corrientes:
-Costeo completo o por absorción.
-Costeo variable.
2.8.3.1. Costeo completo o por absorción
Esta alternativa o corriente conceptual propone que los costos computables para
asignar a la producción (productos y/o servicios) son todos, independientemente
de su comportamiento ante fluctuaciones en el nivel de actividad.
Por lo tanto, independientemente del comportamiento variable o fijo, ambas
clases de costos se computan para calcular los costos totales y/o unitarios de un
producto o servicio.
Es la concepción adoptada por las normas contables profesionales en la
Argentina.
2.8.3.2. Costeo variable
Considera que los costos fijos, al generarse o devengarse por el transcurso del
tiempo, independientemente que haya actividad o no, se deben considerar
resultados del período, razón por la cual no se consideran activables o
computables como costo de productos y/o servicios.
Por consiguiente, esta alternativa toma para valuar productos y servicios sólo los
costos de comportamiento variable.
Asimismo, aquéllos que recomiendan, prefieren esta concepción, muestran un
resultado parcial del apareamiento entre ingresos y costos variables —a todo nivel
de la empresa, fabriles y no fabriles—, conocido con la denominación de
"Contribución marginal".
Es el modelo empleado por excelencia en la generación de información para la
toma de decisiones.

2.8.4. Exposición de los resultados

Se mencionan diferencias en la exposición —y medición— típica de los
resultados de cada concepción.
En las empresas de servicios, que no se trata de casos de almace-namiento de
productos terminados o con existencias en proceso al cierre de cada período,
habrá diferencias en la exposición de resultados debido a la concepción adoptada
y no así en la cuantía —medición—, dado que todos los costos fijos se imputan en
el período.
En las empresas con procesos industriales, las diferencias entre los volúmenes
de producción y los volúmenes de ventas y a su vez, las fluctuaciones en los
stocks terminados y en proceso al inicio y cierre en cada período, provocarán
diferencias también en la medición de los resultados.

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Esto es provocado por la retención o descarga en distintas medidasde los

costos fijos computados —"activados"— en el costo de los inven-tarios.
Como un aporte, para quienes plantean estas alternativas como corrientes de
pensamiento irreconciliables, aparece la alternativa poco difundida de exponer los
resultados con el esquema del costeo variable, imputando los costos fijos hasta el
nivel de lo vendido —no tomándolos como del período sino del producto/servicio—;
y también, la bondad del costeo completo en cuanto a la medición y exposición de
ociosidades.
2.8.4.1. Exposición típica a costeo completo o por absorción
Ventas +

Costo de producción de los productos vendidos -

Resultado bruto =

Gastos operativos:  
De comercialización -

De administración -

Otros resultados diversos — ociosidades, etc.— +/-

Resultado neto operativo =

Gastos financieros (no operativos) +/-

Resultado neto (antes del impuesto a las ganancias) =

Impuesto a las ganancias -

resultado neto final =

2.8.4.2. Exposición típica a costeo variable

Ventas +

Costo variable de producción de los productos vendidos -

Costo variable de las ventas del período -no fabril- -

Contribución marginal =

Gastos operativos fijos — totales del período— :  

De producción -

De comercialización -

De administración -

Otros resultados diversos +/-

Resultado neto operativo =

Gastos financieros (no operativos) +/-

Resultado neto (antes del impuesto a las ganancias) =

Impuesto a las ganancias -

Resultado neto final =

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2.8.4.3. Exposición alternativa

Ventas +
Costo variable de producción de los productos vendidos -
Costo variable de las ventas del período—no fabril— -
Contribución marginal =

Gastos operativos fijos:  

De producción — proporcionales a lo vendido— -
De comercialización — totales del período— -
De administración — totales del período— -
Otros resultados diversos — ociosidades, etc.— +/-
Resultado neto operativo =
Gastos financieros (no operativos) +/-
Resultado neto (antes del impuesto a las ganancias) =
Impuesto a las ganancias -
Resultado neto final =

2.8.5. Diferencias sustantivas entre las concepciones de costeo

Costeo completo Costeo variable
Considera que los costos de comportamiento fijo son Considera que los costos fijos no son imputables a productos o
imputables a los productos o servicios para su valuación. servicios sino al período en que se devengan o generan. Significa
Esta diferencia con el costeo variable implica diferencias en una diferencia en la valuación de bienes y servicios con el costeo
la valuación completo
Las normas contables profesionales en la Argentina adoptan Las normas contables profesionales en la Argentina no adhieren a
esta concepción esta concepción
La forma acostumbrada de exposición de los resultados La forma acostumbrada de exposición de los resultados muestra un
muestra un primer subtotal producto de aparear a los primer subtotal producto de aparear a los ingresos por ventas todos
ingresos por ventas los costos completos relativos al los costos variables operativos relativos al volumen vendido, tanto
volumen que dichas ventas representan. Se denomina de producción como de distribución. Se denomina "Contribución
"Resultado bruto" marginal"

2.8.6. Modelos de costeo

Se denominan así a las combinaciones de "Concepción de costeo y base
temporal de datos".
Por un lado, se adopta una alternativa en cuanto al cómputo de los costos de
acuerdo a su comportamiento, formación y exposición —Concepción—; y por el
otro, en cuanto al momento —base temporal— y nivel de actividad computable al
que deben asignarse dichos costos.
Base de datos temporal Concepción de costeo

Histórica Completo

Predeterminada:  
• Estimados  
• Normalizados  
• Estándar Variable

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2.8.6.1. Modelo absorción resultante

Este modelo implica computar tanto los costos variables como los fijos para
asignar al objetivo final de costo (producto o servicio).
En cuanto al momento en que se calculan —a posteriori de trabajar o producir
—, primero se incurren los costos y se calculan el volumen computable de
producción y el nivel de actividad.
Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya incurridos y
volumen efectivamente procesado —industria— o prestado —servicio—) se está
en condiciones de calcular costos unitarios.
2.8.6.2. Modelo absorción estimado
Este modelo también implica computar los costos variables y los fijos para
asignar al objetivo final de costo (producto o servicio).
En cuanto al momento en que se calculan —a priori (antes) de trabajar o
producir—, primero se estiman los volúmenes de producción, niveles de actividad y
los costos que irán a incurrirse en consecuencia y así se calculan los costos
unitarios.
A posteriori , una vez que finaliza un período de actividad dado, se calcula el
volumen computable de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le
aplican los costos unitarios estimados.
Asimismo, se relevan los costos totales resultantes, se comparan con los totales
de aquellos estimados y se obtienen los desvíos.
Los desvíos o variaciones se prorratean entre los distintos estadios de los
productos al cierre del período bajo análisis (en proceso, terminados almacenados
y vendidos), en tanto no se trate de anormalidades. Éstas, en lo posible, se aíslan
e imputan siempre a resultados.
2.8.6.3. Modelo absorción normalizado
También reconocido como "costeo integral".
Tiene las mismas características que el modelo inmediato anterior desarrollado
en cuanto al cómputo de los costos por comportamiento y momento en que se
calculan, el presente modelo no predetermina el componente monetario.
También, a posteriori , se calcula el volumen computable de producción real y el
nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios normales —
cantidad de componente físico normal valorizado por el componente monetario
incurrido—.
La excepción sucede en los "otros costos" (por ejemplo, llamados "carga fabril"
en la industria), que es común presupuestar integralmente.
En un proceso de costeo, a los costos totales normales —producción real
valorizada a componente físico normal a valor incurrido en el período— se los
compara con los totales resultantes —cantidad incurrida valorizada al monetario
incurrido— y se obtienen los desvíos.
Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables —costos resultantes mayores
a los costos normales—, se los imputa a resultados.
Cuando un desvío o variación es "positiva" y en tanto se compruebe su
recurrencia y factibilidad, pasa a ser el nuevo parámetro normalizado con el que se
compararán los resultantes futuros.

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En el ámbito contable, los desvíos o variaciones no se prorratean entre los

distintos estadios de los productos al cierre del período, como sucede en los
estimados.
2.8.6.4. Modelo absorción estándar
Este modelo tiene las mismas características que los modelos predeterminados
previos, en cuanto al cómputo de los costos por comportamiento y momento en
que se calculan.
Se diferencia de aquéllos en que es integral porque se predeterminan tanto el
componente físico como el monetario; y además es puro, pues refleja el costo que
debe ser y por lo tanto, todo desvío respecto del estándar es considerado anormal
y se imputa a resultados.
También, a posteriori , se calcula el volumen computable de producción real y el
nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios estándar —
cantidad de componente físico estándar valorizado por el componente monetario
estándar—.
En un proceso de costeo, a los costos totales estándar para la producción real
—producción real del período valorizada a componentefísico estándar a su valor
unitario estándar— se los compara con los totales resultantes —cantidad incurrida
valorizada al monetario incurrido— y se obtienen los desvíos.
Dichos desvíos, en el ámbito contable, son imputables a resultados —de
acuerdo a la esencia conceptual del modelo—, a pesar que hay opiniones que
ponen a disposición alternativas de tratamiento a los desvíos o variaciones —
diferimiento, prorrateo, etc.—.
Asimismo, se analizarán las causas de dichos desvíos, ya que básicamente,
habrá diferencias tanto entre las cantidades —componente físico— por cada
unidad de prestación, como también los costos unitarios —componente monetario
— de cada factor empleado en las mismas.
2.8.6.5. Modelo variable resultante
Este modelo implica computar sólo los costos variables para asignar al objetivo
final de costo (producto o servicio).
Primero se incurren los costos y se calculan el volumen computable de
producción y el nivel de actividad.
Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya incurridos y
volumen efectivamente procesado —industria— o prestado —servicio—) se está
en condiciones de calcular costos unitarios.
2.8.6.6. Modelo variable estimado
Este modelo también implica sólo computar los costos variables para asignar al
objetivo final de costo (producto o servicio).
Se calculan antes de trabajar o producir.
Una vez finalizado el período de actividad se aplican los costos variables
unitarios estimados a los volúmenes reales producidos o prestados.
Asimismo, se relevan los costos totales variables resultantes, se comparan con
los totales de aquellos estimados y se obtienen los desvíos.
En el ámbito contable, los desvíos o variaciones se tratan igual que en el modelo
a absorción estimado.

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Los costos fijos resultantes, en el ámbito contable, se imputan por completo a

resultados.
2.8.6.7. Modelo variable normalizado
Este modelo tiene las mismas características que el modelo inmediato anterior
desarrollado, excepto en lo respectivo al componente monetario, ya que el
presente modelo no lo predetermina.
También, a posteriori , se calcula el volumen computable de producción real y el
nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios normales —
cantidad de componente físico variable normal valorizado por el componente
monetario incurrido—.
La excepción también sucede en la carga fabril, que si bien se presupuesta
integralmente, será por la parte de los costos variables.
En un proceso de costeo, a los costos totales variables normales —producción
real valorizada a componente físico variable normal a valor incurrido en el período
—, se los compara con los totales variables resultantes —cantidad incurrida
valorizada al monetario incurrido— y se obtienen los desvíos.
Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables —costos resultantes mayores
a los costos normales—, se los imputa a resultados.
Cuando un desvío o variación es "positiva", se ha dicho que, en tanto se
compruebe su recurrencia y factibilidad, pasa a ser el nuevo parámetro
normalizado con que comparar los resultantes futuros.
2.8.6.8. Modelo variable estándar
Este modelo tiene las mismas características que los modelos predeterminados
previos, en cuanto al cómputo de los costos por comportamiento y momento en
que se calculan.
Es integral porque se predeterminan tanto el componente físico como el
monetario y puro, porque son el costo que debe ser y por lo tanto, todo desvío
respecto del estándar es considerado anormal y se imputa a resultados.
También, se calculan al cierre de un período el volumen computable de
producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios
variables estándar.
En un proceso de costeo, a los costos totales variables estándar para la
producción real —producción real del período valorizada a componente físico
variable estándar a su valor unitario estándar— se los compara con los resultantes
y se obtienen los desvíos.
Dichos desvíos, en el ámbito contable, son imputables resultados u otros
destinos, según opiniones alternativas de tratamiento.

2.8.7. Métodos de valuación del flujo de costos

Estos métodos comúnmente no se incluyen en los desarrollos de las
características de todo sistema de costos.
Sin embargo, al momento de implementar un sistema en el ámbito contable —
para costear, por ejemplo—, es necesario definir cuál se aplicará.
Tradicionalmente se los reconocía como "métodos para valuación de salidas",
ampliamente desarrollados tanto por la bibliografía de contabilidad patrimonial

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general como la dedicada a la contabilidad de los materiales y costeo de procesos

industriales.
En las empresas de servicio, no es relevante su consideración, dado que
normalmente no deben resolver sobre existencias de almacenes —aunque hay
casos que sí—, en proceso o terminadas.
Se encuentran 2 grupos:
1) Los métodos tradicionales.
2) Criterios de valores corrientes.
2.8.7.1. Métodos tradicionales
Son los más antiguos, por caso:
a) Por diferencia de inventario

* A primeras compras . *A últimas compras

b) Inventario permanente

* P.E.P.S. * U.E.P.S. * P.P.P. (C.P.P.)

Combinaciones entre ellos o con otros
2.8.7.2. Criterios de valores corrientes
Se pueden clasificar en:

Valores de "entrada": costos de reposición o reproducción

Valores de "salida": valores netos de realización

2.8.8. Resumen

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2.8.8.1.Flujo genérico de costos

2.8.8.2. Características de todo sistema de costos

Cualquiera de las combinaciones "horizontales" posibles del cuadro que sigue
conforma un "sistema de costos"; de omitirse una de ellas, el "sistema" no
funciona.
Características voluntarias (opcionales)
Características involuntarias. Según la naturaleza de
la actividad (configuración) Base de Concepción de Método de valuación
datostemporal costeo del flujo

Por órdenes Histórica Completo Tradicionales

Por procesos Predeterminada Variable Valores corrientes

2.9. Capacidad

2.9.1. Concepto
La capacidad de operación de una empresa estará dada por el máximo nivel de
producción o prestación de servicio que puede alcanzar la misma en un período
determinado, en función de los recursos disponibles, expresado generalmente en
cantidad de unidades o en otra medida aceptable según el caso, como horas
hombre u horas máquina. Es importante que se alcance la finalidad con la plena
convicción que ha existido un "agregado de valor".
Resulta dificultoso expresar una forma de medición que sea abarcativa de la
capacidad de cualquier tipo de ente, por lo que será aplicable un análisis particular
para cada caso, teniendo en cuenta una serie de elementos de juicio, tal como el
tipo de proceso y sector o la forma de facturar.
En general, la medición de la capacidad parte de un cálculo más o menos
sofisticado, que implica considerar ciertas particularidades que presenta el ente en
cuestión.
Los recursos afectados a la conformación de la capacidad se integran con los
siguientes elementos, asumiendo la mayor intensidad en el uso y la mejor
combinación posible de los mismos:
-Edificios.

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-Instalaciones.
-Maquinaria y Equipos.
-Tecnología.
-Materias Primas.
-Mano de obra.
-Capital.
-Servicios (energía eléctrica, gas, vapor, etc.).
La capacidad, en cuanto al uso de los recursos disponibles, queda determinada
básicamente por el comportamiento de dos factores: tiempo de uso y eficiencia o
productividad técnica, los cuales no actúan en forma independiente sino que se
afectan recíprocamente, dando lugar incluso a que, ante el curso desfavorable que
tome uno, deba buscarse la compensación con el mejoramiento del otro.
Antes de proseguir cabe aclarar que los factores fijos estructurales generan
costos fijos de capacidad, que son aquéllos en que se incurre aunque la planta no
esté funcionando. Tal es el caso de las apreciaciones del edificio, instalaciones,
maquinarias y equipos, pues el transcurso del tiempo es la principal causa de
desvaloración, y la imposibilidad de transferir su consumo al futuro condenan a
estos recursos a su desaprovechamiento cuando no son utilizados en la
producción. Ahora bien, cuando se decide aprovecharlos y se proyecta el nivel de
actividad, el uso de estos bienes demanda la intervención de factores, cuya
cuantía se vincula con el tiempo que se proyecta utilizar a los bienes de capital. Tal
es el caso de la contratación de servicios intermedios, como la conexión de la
energía eléctrica, por la que se paga al proveedor del servicio un abono mensual
en función de la disponibilidad de fluido, dado que el consumo se paga por
separado. Estos costos si bien se vinculan al tiempo de uso y a la productividad
proyectada, su reducción o interrupción no derivan de la inmediata reducción o
desaparición del costo, tardan en hacerlo. Por esta razón a estos costos se los
denomina fijos operativos.
Cuando entonces se decide fijar un nivel de actividad previsto, es decir, la no
utilización de la totalidad de la capacidad práctica, se puede afectar para ese
propósito tanto el tiempo de uso de los factores como la productividad. Cualquiera
de las medidas referidas será generadora de capacidad ociosa.
El modo de optimizar entonces el logro de la capacidad práctica se concretará
con el empleo de los recursos, durante el mayor tiempo posible, acompañado de
una gestión que persiga alcanzar la eficiencia en términos físicos o productividad,
buscando producir más con los mismos recursos o igual producción con menor
afectación de factores productivos.
En la medida que la empresa posea una capacidad que resulta factible lograr
técnicamente pero que no es posible alcanzar por razones de índole comercial
(demanda pronosticada que no va a cumplirse), y ello se verifique en forma
continua en el tiempo, se produce el fenómeno conocido como
sobredimensionamiento en la capacidad instalada, con consecuencias
desfavorables en la absorción normal de costos en los objetos respectivos, con
impacto en una mayor generación de capacidad ociosa, según el tipo de costos
fijos involucrados (costos fijos de capacidad o de operación).
En el caso contrario, cuando se haya experimentado subdimen-sionamiento, es
decir, que la demanda haya superado la capacidad práctica, deberá analizarse el
costo de oportunidad, el que podrá medirse a partir del efecto por ventas perdidas

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y buscar rápidamente la alternativasuperadora del problema (ejemplo: tomar los

pedidos de clientes y derivarlos a terceros).
En empresas donde la producción se realiza en varios procesos independientes
entre sí, y sus capacidades de producción, considerando individualmente a cada
proceso, están desequilibradas, el proceso con menor capacidad es el que
condiciona a todos los demás, generándose lo que comúnmente se llama "cuello
de botella".

2.9.2. Distintos tipos

Puede hacerse referencia a la existencia de dos tipos de capacidad.
2.9.2.1. Capacidad máxima, ideal, teórica o de diseño
La capacidad máxima implica asumir el funcionamiento pleno de la empresa, sin
limitaciones de ninguna índole, situación que no responde a la realidad, al resultar
inalcanzable. Basta admitir que no es posible trabajar las 24 horas durante los 365
días del año. Por otra parte, la necesidad de llevar a cabo un plan de
mantenimiento en una empresa de producción o de atender ciertas regulaciones
legales en las de servicio se convierte en un claro obstáculo para alcanzar la
capacidad máxima. Sin embargo, existen empresas que se manejan hoy en día
con paradas rotativas en lugar de la clásica "parada preventiva total de planta",
que implica la detención total de sus recursos productivos.
Cabe señalar que este tipo de capacidad es un concepto ex ante , fijado de
arranque, no posible de modificar sin efectuar nuevas inversiones o
desinversiones.
Además, la depreciación de esa planta pasaba a ser un costo hundido para la
posterior consideración de los costos y precios de los distintos productos a
obtenerse, sin posibilidad de modificarlos y asumiendo eventuales ineficiencias en
el costo de las plantas, por mayor incurrimiento de costos por exceso de tiempo en
su construcción, problemas de calidad y encarecimiento de insumos.
2.9.2.2. Capacidad práctica
La capacidad práctica reemplaza en la realidad, por su aplicabilidad, al concepto
de capacidad máxima, asumiendo que toma en cuenta las interrupciones de orden
técnico, legal o convencional, que habitualmente pueden ocurrir en el desarrollo de
las actividades necesarias para la consecución del objetivo.
Para las empresas "en marcha" servirá conocer la máxima producción
alcanzada en períodos anteriores, con eventuales ajustes originados en razones
de eficiencia. Esa máxima producción alcanzada en algún período anterior se
convierte en un buen punto de partida para determinar la capacidad práctica,
debiendo analizarse la existencia de factores limitantes.
Por lo tanto, la capacidad práctica pasará a representar el 100%, dejando sólo
como concepto de referencia al vinculado con la capacidad máxima.
Concretamente entonces, la capacidad estará determinada por los recursos
físicos que se poseen, según la tecnología con que fueron adquiridos y en el
estado en que se encuentran de acuerdo a la vida útil transcurrida, los que pueden
ser usados en distintos períodos con variada intensidad.

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Capacidad máxima, ideal o de diseño Inalcanzable

Menos: interrupciones inevitables  

Capacidad práctica Alcanzable

Con la finalidad de introducir al tema siguiente, cabe recordar que la empresa

también deberá decidir sobre el grado de utilización de la capacidad (nivel de
actividad) que estimará alcanzar en un próximo período, el cual tendrá como límite
la capacidad práctica.
Distintas razones impulsarán a que la empresa opte por definir el uso del nivel
de actividad previsto (NAP), o el nivel de actividad normal (NAN), y a comparar
oportunamente el cumplimiento del mismo, una vez conocido el nivel
efectivamente logrado, conocido como nivel de actividad real (NAR).

2.10. Nivel de actividad

2.10.1. Concepto
Se entiende por nivel de actividad el grado de utilización de la capacidad
práctica, el que puede ser planeado (previsto o normal) y real.
Generalmente no se extiende más allá del horizonte temporal utilizado para la
elaboración de un presupuesto, el cual comprende un lapso anual, desagregado
mensualmente.
Existen casos de empresas monopólicas, en que la capacidad práctica coincide
con el nivel de actividad (normal), al no generarse problemas de ociosidad por falta
de demanda. Todo lo que se está en condiciones de producir se coloca en el
mercado, aunque son más bien casos excepcionales.

2.10.2. Distintos tipos

Existen tres clases de niveles que pueden reducirse a dos si se considera que
se debe optar por el nivel de actividad previsto o el normal según el volumen que
se prevé o decide alcanzar:
-Nivel de actividad previsto (NAP).
-Nivel de actividad normal.
-Nivel de actividad real.
2.10.2.1. Nivel de actividad previsto
Las expectativas de mercado constituyen el principal elemento de consideración
para su cálculo, para lo cual resulta necesario enfatizar que es un factor de escasa
posibilidad de controlabilidad. La empresa deberá subsanar tal limitación debiendo
contar para ello con la mejor información de mercado posible a los fines de
efectuar un buen pronóstico referido a la colocación de productos con la mayor
seguridad posible, lo que permitirá despejar de incertidumbre la concreción de
futuros ingresos.
Por lo tanto, el nivel de actividad previsto es aquél que se espera alcanzar en el
corto plazo, fundamentado en información comercial confiable.

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2.10.2.2. Nivel de actividad normal

Se considera que es aquél que la empresa espera alcanzar para permitir
satisfacer la demanda promedio para un más prolongado período que el del
presupuesto, contemplando la ocurrencia de situaciones cíclicas o estacionales. Es
una medida más estable que el nivel de actividad previsto, al considerar la
producción anual como el promedio de los últimos años.
Sin embargo, debe aclararse que resulta difícil generalizar este concepto a
todas las empresas. Surgirá en cada caso como consecuencia de decisiones
empresarias (p. ej., trabajar uno o dos turnos en lugar de tres).
Resulta fundamental recurrir a estadísticas de producción de la empresa, donde
puedan observarse los niveles alcanzados en períodos anteriores, siempre y
cuando se mantengan los recursos afectados a determinados logros. Cuando se
quiere significar algo "normal" es que se busca recurrir a algún parámetro que
pueda ayudar a establecer el nivel. Para ello también habrá que ver la duración del
mismo, el que podría vincularse, por ejemplo, con el ciclo productivo.
Con este nivel de actividad quedan asociados costos en que se debe incurrir
para cumplir con la meta productiva. Son los denominados costos fijos de
operación. Este tipo de costos será susceptible de modificarse si el nivel de
actividad previsto no se puede alcanzar o si la meta logra superarse.
Una manera de verificar este concepto sería relacionarlo con el que se usó para
viabilizar el proyecto de inversión. Implica analizar si en función del nivel de
actividad utilizado en la proyección económico-financiera, se alcanzó la
rentabilidad deseada. Resta observar al finalizar un periodo, si el nivel de actividad
real resulta asimilable al nivel de actividad normal y en qué medida su
cumplimiento incidió en los resultados obtenidos.
La diferencia con el nivel de actividad previsto, en cuanto a términos físicos,
estriba más que nada en un aspecto vinculado con la mejor aplicabilidad al tipo de
actividad en cuestión (más o menos estable o inestable) y al período que abarca,
el que en el caso del nivel de actividad normal, está más dirigido a involucrar
plazos mayores, siempre y cuando las distintas variables en juego lo permitan.
La diferencia es más relevante cuando la analizamos desde el punto de vista
monetario. Cuando se calcula la tasa de absorción, aplicando el nivel de actividad
previsto, deberíamos utilizar dos tasas: la tasa que se obtiene vinculando los
costos fijos de estructura con la capacidad práctica y los costos fijos operativos con
el nivel de actividad previsto, determinando de esa manera el costo de capacidad
ociosa anticipada (ex ante) y el costo de capacidad ociosa operativa (ex post).
En el punto sobre normas contables se profundizarán las presentes
consideraciones, incluyendo la posición que las mismas adoptan al respecto.
A continuación se exponen distintos ejemplos en el manejo de los conceptos
concernientes a capacidad, nivel de actividad y otros relacionados.
Casos de capacidad y nivel de actividad:
Caso Nº 1: Fábrica de papel
Se refiere a una fábrica de papel en el litoral de la provincia de Buenos Aires.
El diseño implicó las siguientes evaluaciones y decisiones más relevantes:
-Sector Industrial.
-Producto/s.
-Ubicación.

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-Integración.
-Tecnología.
-Capacidad
A las 3 primeras decisiones (sector, producto y ubicación) se hace referencia en
el primer párrafo del presente ejemplo.
Respecto de la integración , es decir, desde cuál o cuáles etapas se iniciará la
cadena del proceso industrial hasta obtener el producto final, el diseño abarcó
desde la elaboración de la pasta celulósica a partir del material base "madera en
troncos —trozados—".
Asimismo, el abastecimiento del material primordial (madera) se procura desde
tres fuentes alternativas concurrentes:
-Establecimientos forestales propios —plantar y mantener en tierras propias—.
-Adquisición a terceros, ya trozada (elaborada).
-Adquisición de montes en pie a terceros —sólo los árboles, no el terreno—.
Los aspectos de tecnología y capacidad van de la mano.
Se disponía de tres tecnologías alternativas (finlandesa, alemana y canadiense).
Por otro lado, el material base (madera) con el que se trabajaría era típico de la
zona donde se ubicaría la planta (litoral bonaerense), y en el país de donde
provenían las tecnologías no tenían experiencias en obtener papel con las
características de las pastas que se utilizarían (cuestiones de longitudes de fibras
—cortas / largas— de las especies forestales).
Las simulaciones de viabilidad técnica y cualitativa del producto y volúmenes
procesables con cada una de las mencionadas tecnologías, volcó la decisión a la
adopción de la finlandesa.
Finalmente, la dimensión de la planta, en términos de volúmenes de producto,
implicó la realización de estudios de mercado.
Tales estudios giraron en torno a un segmento cautivo conformado por el mayor
demandante del producto (entre el 60 y 75% del consumo nacional) y una cartera
factible de pocas decenas de clientes, con los que se llega al 90% del mercado
local.
Del análisis del párrafo anterior se desprende que no sólo no se satisfaría a la
totalidad del mercado local a dicho momento, sino que era probable, en mediano o
largo plazo, no llegar a satisfacer la demanda de la cartera cautiva, en tanto
crezcan dichos negocios.
El "arranque" apuntó a obtener 110 mil toneladas anuales de papel (capacidad
de diseño).
El encadenamiento de procesos (preparación de la madera en troncos,
elaboración de pastas y formado del papel) y serviciosauxiliares necesarios
(energía, agua tratada, vapor, aire comprimido y efluentes, entre otros), significa
"balancear" los potencialesfísicos —capacidades— de cada uno, atendiendo a
aquel objetivo final de 110 mil toneladas.
Dado que el "cuello de botella" de la cadena puede encontrarse en cualquier
punto de la misma, en la arquitectura de arranque se lo ubicó en el proceso
final (formación de papel).
Las características de la tecnología a emplear, con procesos totalmente
automatizados y asistidos por computador, llevaron a los siguientes cálculos:

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-Producto final —sin fraccionar y embalar—: papel en rollo de 70 cm. de

radio, 7.5 mts. de ancho y 48.8 grs/m2 .
-Formación de papel —proceso "cuello de botella"—: mesa de amasado y
formado de pasta celulósica y secado de papel a una velocidad de 580 metros por
minuto, 24 horas al día durante 360 días al año. Por lo tanto, la maquinaria
instalada es capaz de trabajar 24 horas al día todo el año (Capacidad de Diseño —
ideal, teórica o máxima— de 8760 horas máquina —24 horas/día por 365 días/año
—).
Cabe considerar que entre paradas técnicas necesarias para reparaciones y
mantenimiento preventivo y feriados de las fiestas de fin de año, es factible
un nivel de uso de la capacidad (capacidad práctica) de 8640 horas al año,
producto de trabajar 24 hs. al día durante 360 días al año.
-Preparación de madera: Es el primer proceso operativo de la cadena y en
virtud de alinearse a los parámetros del proceso "Formación", se instalaron
maquinarias de descortezado y aserrado que en 2 turnos de 8 horas son capaces
de procesar automatizadamente —sin necesidad de labor física— las 275 mil
toneladas anuales de madera necesarias para que, luego de ser "refinadas", sean
sometidas a la "formación" del proceso angular final.
-Elaboración de pastas celulósicas : El papel, a la salida de la tarea final de
secado que integra el proceso de "Formación", contiene una humedad normal del
8% de su conformación bruta. Por lo tanto, el contenido neto de pasta impregnada
de aditivos químicos es el 92% de dicho bruto. Para el cometido de 110 mil
toneladas de papel salido al final del proceso, son necesarias 101.2 mil toneladas
netas de pastas.
Resulta posible seguir mostrando los análisis necesarios y los cálculos
pertinentes para ir determinando las características operativas para cada uno de
los demás procesos (operativos o auxiliares) que coadyuvan a obtener el producto
final objeto de la explotación.
Finalmente, además de mostrarse el grado de dependencia de las capacidades
individuales de cada uno de los restantes procesos respecto del sindicado como
"cuello de botella", es destacable que el caso bajo análisis es claro ejemplo de una
empresa que establece su "nivel de actividad planeado" a nivel de actividad a
capacidad práctica , de acuerdo con el análisis de mercado, en el cual se dedujo
que toda la cantidad que se puede fabricar es posible venderla y no se vende más
porque no es posible producir mayores volúmenes.
Caso Nº 2. Depósito de mercaderías y otros bienes: empresa de servicio
Una SRL posee un depósito fiscal ubicado en la zona franca de La Plata de 800
m2 en concepto de capacidad máxima, ideal o teórica.
Al momento de la elección del depósito se consideraron los siguientes factores:
-Que tuviera la menor cantidad posible de columnas para evitar la inutilización
de espacio explotable comercialmente.
-Que su estructura fuera metálica en lugar de estar conformada por material.
-Posibilidad de anexarle estanterías, según el tipo de bien a ser almacenado.
-Definir el tipo de bien a almacenar, en cuanto a su calificación como normales,
peligrosos, frágiles, etcétera.
El espacio perdido por columnas y pasillos redujo la capacidad máxima de 800
m2 a 600 m2 , ello sin tener en cuenta el problema de altura, debido a limitación de
los zampings (medio utilizado para facilitar las tareas de almacenaje) que llevaron

Clasificación YPF: No Confidencial

 Clasificación YPF: No Confidencial

los 9 metros disponibles a sólo 6,5 metros. Es decir en términos de volumen (base
por altura), de los 6.188 m 3 de capacidad máxima se pasó a 3.900 m 3 de
capacidad práctica, por efecto de los puntos mencionados. Cabe considerar que la
facturación de los servicios se lleva a cabo en función de m 3 .

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