Curso 2020-21

LECCION 3:
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES
(I.R.N.R)

SUMARIO:

1. Antecedentes, fuentes normativas y naturaleza

2. Hecho imponible. No sujeción. Exenciones.
3. Sujetos pasivos
4. Cuantificación de la deuda tributaria. Formas de sujeción al I.R.N.R.
5. Gestión del impuesto
6. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de las entidades no residentes

1. Antecedentes, fuentes normativas y naturaleza

El I.R.N.R. existe como figura autónoma desde el año 1998, merced a la Ley 41/1998, de
9 de diciembre, del I.R.N.R.

Es ésta la primera norma jurídica que regula de forma unitaria la tributación de los no
residentes. Con anterioridad a dicha ley, la tributación de los no residentes se contenía en
las leyes reguladoras del I.R.P.F. y del I.S.

Se trata de un impuesto que tiene una importancia recaudatoria mucho menor que el IRPF
o el IS, y un régimen jurídico aparentemente más sencillo, pero cuya existencia pone de
relieve que los impuestos sobre la renta no solo se basan en el principio de residencia sino
también en el principio de territorialidad.

Actualmente, la tributación de los N.R. se contiene en el T.R.L.I.R.N.R., aprobado por

R.D. Leg. 5/2004, de 5 de marzo. Podéis consultar el TR en:
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2004-4527 y en su reglamento de
desarrollo, aprobado por R. D. 1776/2004, de 30 de julio, para su consulta ver:
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2004-14532.

Tanto el Texto Refundido de la Ley como el Reglamento, han sufrido muchas

modificaciones hasta su configuración actual. No viene al caso ahora citar todas las
modificaciones, aunque en los enlaces que os adjunto, tenéis acceso a la ley y al
reglamento, en sus versiones actualizadas a 2021 y se hace mención a las distintas
reformas.

La normativa reguladora otorga el mismo tratamiento a los contribuyentes no residentes

con independencia de la forma jurídica que adopten, siendo indiferente, por tanto, que
sean personas físicas o jurídicas.
En cambio, si se establecen diferencias, como veremos, en el régimen de tributación
según que los sujetos operen mediante establecimiento permanente o sin él:
- Si operan con establecimiento permanente se aplica, con ciertas salvedades, la
normativa contenida en el I. Sociedades.
- Si actúan sin establecimiento permanente, las rentas obtenidas por los sujetos
no residentes tributarán de forma independiente por cada devengo total o parcial
de renta, aplicando la normativa prevista en el IRPF, como veremos más adelante.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que este TRLIRNR se aplica sin perjuicio de lo
dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte
del ordenamiento interno español, conforme al art. 96 CE.
Cabe destacar, en este sentido, los Convenios bilaterales de doble imposición (C.D.I.)
suscritos por España que juegan un papel central en este impuesto (España ha suscrito
C.D.I. con numerosos Estados y dentro de la U.E. con todos). Así, cuando un No
Residente tenga su residencia en un país con C.D.I. ésta será la norma que se aplicará
primariamente.

En dichos supuestos, será preciso determinar cuáles son las rentas que el C.D.I. permite
que sean gravadas por el Estado español pues solo respecto de ellas entrará en juego la
ley española. Además, si respecto de dichas rentas el C.D.I. contiene disposiciones o
límites específicos (por ejemplo, en cuanto a la cuantía del gravamen), estas disposiciones
son preferentes al T.R.L.I.R.N.R.

Ej. Don Juan residente en Chile, con el que España tiene suscrito CDI, ha obtenido 10.000 € como
consecuencia de la transmisión de la totalidad de acciones que poseía en el BBV.
La venta de acciones genera una Ganancia patrimonial que se considera obtenida en España ya que deriva
de la venta de valores emitidos por una entidad residente, y en consecuencia debería tributar en España
conforma a la LIRNR.
Ello, no obstante, al existir un Convenio suscrito entre el Estado de la fuente (España) y el Estado de
residencia (Chile), en el que se establece la tributación de este tipo de rentas en el estado de residencia del
perceptor. ¿Dónde tiene que tributar D. Juan? Don Juan tributará por la ganancia patrimonial obtenida
exclusivamente en Chile.

Naturaleza

- El IRNR es un impuesto de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio

español por personas físicas y entidades no residentes en España.
- Personal, el hecho imponible está diseñado en función de unas personas concretas, los
no residentes.
- Objetivo (con excepciones), ya que no toma en cuenta las circunstancias personales o
familiares del contribuyente.
- Proporcional (con excepciones, si se trata de pensiones como veremos más adelante).
- Es un impuesto de titularidad estatal en el que todas las potestades (normativa,
aplicativa y sobre el producto de lo recaudado) están en poder del Estado, no está cedido
por tanto, a las CCAA.
- La característica más relevante de este impuesto es como ya avanzamos al principio,
que no diferencia entre la tributación de las personas físicas y de las personas jurídicas,
sino que distingue entre la tributación de los no residentes (N.R) con establecimiento
permanente en España (E.P.) y la de los no residentes sin establecimientos
permanente en nuestro país.

- Se aplica en todo el territorio español sin perjuicio de la existencia de especialidades:

Regímenes tributarios forales de concierto (País Vasco) y Convenio (Navarra) y en
Canarias, Ceuta y Melilla.

2. Hecho imponible. No sujeción. Exenciones -Cfr. arts. 12 y 13 T.R.L.I.R.N.R.-

Constituye el hecho imponible del impuesto, en su aspecto material, la obtención de

rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los N.R. es decir, grava los
rendimientos que se consideran de fuente española. Por ello, es muy importante conocer
qué rendimientos se consideran obtenidos en España:

A tal efecto, se consideran obtenidas en territorio español las siguientes rentas:

1.-R.A.E. obtenidos en España mediante E.P.;

2.-R.A.E. obtenidos en España sin mediación de E.P. (instalaciones o montajes, estudios,
proyectos, asistencia técnica, actuación personal de artistas o deportistas, etc.);
3.-R.T.P por trabajos prestados en España esto es, (sueldos, salarios) cuando: deriven,
directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en España; las abone una
Administración Pública española; o procedan de un empleo ejercido a borde de un buque
o aeronave internacional.
4.- R.K.M. (dividendos y similares) procedentes de entidades residentes en España;
5.-R.K.M. derivados de la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por residentes
en España;
6.-R.K.M. (cánones) satisfechos por personas o entidades residentes en España (derechos
sobre películas cinematográficas, derechos sobre obras literarias, derechos sobre
programas informáticos, marcas, patentes, derechos de imagen, fórmulas secretas, etc.).
7.-Rendimientos y G.P. derivadas de bienes inmuebles situados en España.
8.- Rentas imputadas a personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos no afectos
y situados en España.
9.-G.P. derivadas de valores mobiliarios emitidos por Entidades españolas, o de bienes
muebles (que no sean valores) situados o que deban ejercerse en España (por ejemplo, la
venta de un barco matriculado en España).

Los supuestos de no sujeción se recogen en el art. 12.3 y 13.2 T.R.L.I.R.N.R.. Cabe

destacar que no están sujetas al IRNR las rentas sujetas al I.S.D.

Asimismo, no se consideran obtenidos en España los siguientes rendimientos:

1.-Rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías,

incluidas las comisiones de mediación y gastos accesorios (por ejemplo, una transacción
de que celebra en Madrid entre un empresario Canadiense sin EP y un empresario Chino
sin EP, en virtud del cual el primero compra mercancías para una sucursal en Chicago).

2.- Rendimientos satisfechos a N.R. por E.P. situados en el extranjero cuando las
prestaciones estén vinculadas con la actividad de dicho establecimiento.

Existen numerosas exenciones. Un elevado número de rentas obtenidas en España por

N.R. se encuentran exentas del impuesto.:
Cabe destacar las rentas exentas en el I.R.P.F. (art. 7 L.I.R.P.F.) y el amplio listado
incluido en el art. 14 T.R.L.I.R.N.R. que se refiere en mayoría de supuestos a las rentas
obtenidas por N.R. sin E.P. por ejemplo, las becas percibidas por personas físicas no
residentes abonadas por las Administraciones Públicas españolas en el marco de acuerdos
y convenios internacionales, los rendimientos derivados de la Deuda Pública obtenidos
sin mediación de EP, los rendimientos procedentes del arrendamiento o transmisión de
contenedores, buques o aeronaves dedicadas al tráfico internacional, los dividendos y
beneficios distribuidos por sociedades filiales españolas a sus sociedades matrices
residentes en otros países de la U.E., pensiones asistenciales por ancianidad a favor de
inmigrantes españoles, etc.

3.- Sujetos Pasivos

Son contribuyentes del IRNR las personas físicas y entidades no residentes en territorio
español que obtengan rentas en España, salvo que sean contribuyentes por el IRPF.

El concepto de residencia en territorio español se determina de acuerdo con lo dispuesto

en la normativa reguladora del I.R.P.F. y del I.S. a la que nos hemos referido ya (cfr. arts.
8 a 10 de la L.I.R.P.F. y art. 8.1 del T.R.L.I.S.).

Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir,

sólo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto
pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por
este último impuesto. Ej. Las personas físicas que residan en España pero que debido a la
aplicación ─a título de reciprocidad─ de Tratados o Convenios Internacionales no
tributan en el IRPF como los miembros de oficinas diplomáticas y consulares (así por
ejemplo, si el embajador de Croacia se compra una casa en Ibiza en 600.000 € y
posteriormente la vende en 900.000€, tendrá que tributar por la ganancia obtenida en el
IRNR);

Cabe señalar además que existen algunos regímenes especiales que no vamos a ver como
el régimen especial para contribuyentes de otros Estados de la U.E. (Capítulo VII
T.R.L.I.R.N.R.).

4.- Cuantificación de la deuda tributaria. Formas de sujeción al I.R.N.R. Cfr. art.

15.1 T.R.L.I.R.N.R.

Como ya hemos anunciado, distingue la ley a efectos de gravamen entre:

1.- Tributación de las rentas obtenidas por N.R. mediante Establecimiento

Permanente.

2.- Tributación de las rentas obtenidas por N.R. sin mediación de

establecimiento permanente.
1. Tributación de las rentas obtenidas por N.R. mediante Establecimiento
Permanente: (arts. 16-23 TRLIRNR)

En este régimen los contribuyentes tributan por la totalidad de la renta imputable al

establecimiento de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III del T.R.L.I.R.N.R

Se aplica a contribuyentes que aunque no son residentes en España, sin embargo sí se

encuentran “instalados” de algún modo en nuestro país desarrollando una actividad
empresarial.

Lo que se grava, en este caso, es el beneficio derivado de la explotación económica

llevado a cabo por el E.P. durante un período impositivo.

En este supuesto, los caracteres del impuesto se asemejan a los del I.S. a cuya normativa
se acude para determinar la B.I., tipos de gravamen, deducciones, bonificaciones y pagos
a cuenta (sin perjuicio de algunas matizaciones),

Goza de relevancia el nombramiento de representante en España que es quien se va a

relacionar con la Administración tributaria.

Las notas características de este régimen son por tanto las siguientes:

1.- Es el régimen general aplicable a las rentas derivadas de una actividad económica,
o lo que es lo mismo a la tributación de los beneficios empresariales obtenidos por los
N.R. en España, sean personas físicas o jurídicas.

El concepto de E.P se define en atención a dos circunstancias (art. 13 T.R.L.I.R.N.R):

a.- Que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en territorio

español (sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas,
minas, pozos de petróleo o gas y canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias,
obras de construcción, instalación o montaje con duración superior a 6 meses).

b.- Que el contribuyente actúe en el territorio español por medio de agente autorizado
para contratar en nombre y por cuenta de la entidad N.R., siempre que realice con
habitualidad dichos poderes.

Ej. Una entidad residente en Colombia, es propietaria de unos terrenos destinados a la

explotación de café en España. ¿Puede considerarse que la entidad no residente dispone
de un establecimiento permanente en España?

Pues sí, podemos entender que la entidad no residente, opera en España mediante
establecimiento permanente, puesto que dispone aquí de una explotación de café.

2.- El contribuyente queda sujeto al impuesto por la totalidad de las rentas que obtenga
como consecuencia del ejercicio de su actividad a través del E.P. (rendimientos de
actividades económicas desarrolladas por el E.P.; rendimientos derivados de elementos
patrimoniales afectos al E.P.; las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los
elementos patrimoniales afectos al E.P.).

3.- En esta modalidad, el impuesto tiene naturaleza periódica. El período impositivo

coincide, con carácter general, con el año natural, siempre que el E.P. no haya declarado
un ejercicio económico distinto, en cuyo caso no podrá ser superior a 12 meses. El
devengo se fija el último día del período impositivo, normalmente el 31 de diciembre.
Entre los elementos personales del impuesto, cabe destacar la figura del responsable.
Señala el art. 9.4 T.R.L.I.R.N.R. que será responsable solidario el representante.

4.- La cuantificación del impuesto se realizará con base en las normas del I.S. Con
carácter general, la base imponible consistirá en el beneficio contable corregido con
ajustes fiscales previstos en la normativa del I.S.
Para la determinación de la B.I., el E.P. deberá llevar una contabilidad separada.

Además de los ajustes señalados en la normativa del I.S, se establecen especialidades en

el I.R.N.R. Así:
a.- No se podrán deducir los pagos que el E.P. efectúe a la casa central en
concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios de asistencia técnica o cesión de
bienes y derechos. Se pretende con ello evitar que el beneficio tributable en España se
“vacíe” mediante pagos a la casa central.
b.- Sí se podrán deducir los gastos de dirección y generales de la casa central en
la parte que razonablemente corresponda al E.P.
c.-No son deducibles las cantidades contabilizadas correspondientes al reparto de
dividendos de la entidad. También el E.P. podrá compensar sus B.I. negativas según lo
previsto en el art. 26 L.I.S.

Con carácter general, se aplica el tipo de gravamen general del 25%, esto es el previsto
en el I.S. Y para actividades relativas al sector de los hidrocarburos el 30%. La
determinación de la cuota íntegra, líquida y diferencial se determina igual que en el I.S.
(deducciones y bonificaciones –arts. 31-39 L.I.S.-; pagos a cuenta –arts. 40 y 41 L.I.S.).

5.- En cuanto a las obligaciones formales de los E.P. cabe destacar que deben llevar
contabilidad separada, además de otras obligaciones establecidas en el I.S. Además, los
contribuyentes, titulares de los E.P., deberán designar un representante que será
responsable solidario del pago de la deuda tributaria. Dicho representante ha de ser una
persona física o jurídica residente en España. El contribuyente deberá comunicar la
designación del representante en el plazo de 2 meses desde su nombramiento. Si se
incumple este deber de comunicación, la Administración tributaria además de imponer
sanciones podrá designar como representante a quien figure inscrito en el Registro
mercantil y en todo caso, podrá considerar representante al agente autorizado para
contratar. También tienen los E.P. la obligación de presentar declaración, determinando
e ingresando la deuda tributaria en el plazo de 25 días naturales siguientes a los 6 meses
posteriores a la conclusión del período impositivo (igual que en el I.S.)

6.- Existe un gravamen complementario del 19% para aquellos E.P. que transfieran
cantidades al extranjero (a la casa central) (art.19.3). Este gravamen se exige de forma
separada de la deuda tributaria determinada conforme al procedimiento general. Se trata
de equiparar la fiscalidad del E.P. a las filiales. Así, se grava la transferencia desde el E.P.
como si se tratara del pago de un dividendo.
2. Tributación de los N.R. por las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente: (arts. 24-32 TRLIRNR)

Este régimen se caracteriza porque los contribuyentes tributan de forma aislada por cada
percepción de renta sometida a gravamen sin posibilidad de compensar unas con otras.

Estamos ante una especie de impuestos singulares que gravan la renta obtenida por los
N.R. de forma aislada (no se acumulan las rentas, como sucede en el I.R.P.F.). En esta
modalidad del impuesto, cabe destacar la importancia del retenedor, que se comporta
como un verdadero sustituto del contribuyente y que es quien, en la mayoría de los casos,
se va a relacionar con la Administración Tributaria y va a pagar el impuesto del N.R.
mediante “declaraciones trimestrales” que debe realizar.
Las notas características de este régimen son por tanto las siguientes:

1.- Se caracteriza porque cada percepción de renta tributa de modo separado.

2.- En la mayoría de supuestos, el tributo tiene devengo instantáneo sin período

impositivo. El momento del devengo varía en función del tipo de renta:

a.- Rendimientos: cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuese
anterior.
b.- Rentas imputadas a bienes inmuebles: 31 de diciembre.
c.- G.P.: cuando se produzca la alteración patrimonial.

3.- Podrá ser contribuyente, la persona física o entidad no residente que obtenga rentas
en España sin mediación de E.P.

4.- En la mayoría de los supuestos el pago del impuesto se realizará mediante retención
en la fuente sin que el contribuyente entre en contacto con la Administración. Así, el
contribuyente resulta desplazado por la figura del retenedor que opera como un
verdadero sustituto. Es decir, la ley configura como contribuyente a la persona o entidad
N.R. que es beneficiaria de las rentas sujetas al impuesto la cual, en principio, tiene la
obligación de presentar una declaración-liquidación por cada operación sujeta. Sin
embargo, en los casos en que los pagos estén sujetos a retención, que son la mayoría, el
pago del impuesto se realiza por el propio pagador de los rendimientos, el cual presentará
declaraciones trimestrales de las rentas practicadas. Opera el retenedor como un sustituto,
quedando relevado el verdadero contribuyente retenido de la obligación de declarar. Es
esta una “retención liberatoria”.

5.- Con carácter general, la B.I. se constituye por el importe íntegro de cada
rendimiento determinado según las normas del I.R.P.F.

Las ganancias patrimoniales y las imputaciones de rentas inmobiliarias se determinan

conforme a las normas del I.R.P.F. El tipo de gravamen en la mayoría de los supuestos
será proporcional, del 24%.

No obstante, el tipo de gravamen será del 19% cuando se trate de contribuyentes

residentes en otro Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo con el que exista intercambio efectivo de información tributaria.
Al margen de lo anterior, dentro de los rendimientos de trabajo, las pensiones y demás
prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes, son objeto de una
tarifa progresiva de tres tramos que oscilan entre el 8 y el 40 % (art. 25.1.b) ); al 8%
tributan los rendimientos del trabajo obtenidos por quienes presten sus servicios en
misiones diplomáticas o representaciones consulares de España en el extranjero (por
ejemplo, el chófer o la secretaria tailandesa que trabajan en la Embajada de España en
Tailandia); tributarán al 4% las entidades de navegación marítima o aérea cuyos buques
o naves toquen territorio español; al 2% los trabajadores de temporada (por ejemplo, los
que vienen a la cosecha de la fresa o de la aceituna); al 1,5% las operaciones de
reaseguros, y al 19% los dividendos, intereses, y ganancias patrimoniales obtenidas en
territorio español.

- Cuota tributaria. En la cuota del tributo sólo se podrán deducir (art. 26):

(a) Las deducciones por donativos en los términos previstos por la Ley del IRPF;

(b) Las retenciones que se hubiesen practicado al no residente, esto es, las que practique
el pagador de los rendimientos; y,

(c) Los ingresos a cuenta efectuados por el no residente en caso de obtener rendimientos
en especie (por ejemplo, un ciudadano inglés que está pasando sus vacaciones en España
y se saca un coche en un concurso en la Televisión)

6.- El domicilio fiscal de los N.R. sin E.P. no es fácil de establecer.

Considera la ley como domicilio el del representante, si lo hay. En defecto, el de los

responsables solidarios o el lugar de situación del bien inmueble.

Como regla general no tienen obligación de designar representante. Solamente deberán

nombrarlos los contribuyentes sin E.P. que realicen actividades económicas en España.
La ley deja abierta la posibilidad a que la Administración requiera el nombramiento de
representante cuando la cuantía o características de las rentas lo aconsejen.

En todo caso, este representante (a diferencia de lo que sucede con los contribuyentes son
E.P.) no asume la condición de responsable solidario. Solamente tendrán deberes
contables y registrales los que obtengan rentas derivadas de actividades económicas.

5.- Gestión del Impuesto

Cfr. Art. 28 y ss. Deberes de declaración. Hay que distinguir

- Tratándose de no residentes con establecimiento permanente, deberán presentar su

declaración por el IRNR en los 25 días siguientes a los seis meses posteriores a la
conclusión del período impositivo (si el período impositivo coincide con el año natural,
la declaración podrá presentarse hasta el 25 de julio siguiente). También deberá cumplir
con todas las obligaciones contables y registrales previstas en la LIS y en el RIS, y
practicar las retenciones e ingresos a cuenta, así como los pagos fraccionados, en los
mismos términos que las entidades residentes gravadas por el Impuesto de Sociedades.
.- Declaraciones de retenedores. Con carácter general, están sujetos a declaración e
ingreso de carácter trimestral (20 primeros días de abril, julio, octubre y enero). Y el
último trimestre, junto con la declaración de ingreso deberán presentar un resumen anual.
b.- Declaraciones de los contribuyentes. Deberán presentar una declaración
(autoliquidación) siempre que no hayan sido objeto de retención liberatoria.

6. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de las entidades no residentes

Para finalizar con la cuantificación de la deuda tributaria en el I.R.N.R. debemos realizar

una pequeña mención sobre el GRAVAMEN ESPECIAL DE LOS BIENES
INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES, conocido como el I.B.I. de los
no residentes (art. 40-45).

Y es que el art. 40 T.R.L.I.R.N.R. establece que las entidades residentes en paraísos

fiscales (por tanto, no residentes en España), que sean propietarias o posean en España,
por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los
mismos estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial, si no se encuentran
exentas. La ley recoge algunas exenciones en el art. 42 T.R.L.I.R.N.R.

El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse

en el mes de enero siguiente. (cfr. art. 45 T.R.L.I.R.N.R.).

La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles y si éste
no existiese se acudirá al valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a
efectos del impuesto sobre el patrimonio. (cfr. art. 41 T.R.L.I.R.N.R.).

El tipo del gravamen es el 3%. (cfr. art. 43 TRLIRNR).

Cabe destacar, finalmente, que la cuota de este gravamen especial tendrá la consideración
de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del I.R.N.R. que en
su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del
inmueble. (cfr. art. 44 T.R.L.I.R.N.R.).