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PCGA: Normas incorporadas en el Ordenamiento Jurdico Peruano y Fuente de Derecho.

* Mauro Ral Castillo Gamarra Licenciado en Economa por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Bachiller en Derecho por la ** Pontificia Agustina Universidad Yolanda Catlica Castillo del Per. Gamarra

Contadora Pblica por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Catlica del Per.

I.

Introduccin

Como sabemos, la Contabilidad es el lenguaje de los negocios y brinda informacin econmico-financiera imprescindible para la toma de decisiones.

Los usuarios de la informacin contable son mltiples y con intereses muchas veces contrapuestos, como los inversionistas, las entidades financieras, la administracin tributaria, la gerencia, los directores y administradores, los trabajadores, los clientes y proveedores, entre otros. Siendo as, se requiere que la informacin sea estandarizada a fin de que sea comparable, de all la necesidad del proceso dearmonizacin contable.

En este marco, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (en adelante PCGA) juegan un rol fundamental, mxime en una economa globalizada como la actual, pues nos permiten contar con informacin comparable elaborada con reglas que tienen aceptacin general y que gozan de amparo legal.

Este trabajo es slo una primera aproximacin al tema y tiene como propsito analizar si los PCGA son normas jurdicas, forman parte de nuestro ordenamiento jurdico y constituyen fuente de derecho.

II.

Norma

Jurdica

Fuente

de

Derecho

En principio, resulta necesario definir qu se entiende por norma jurdica. Al respecto, el profesor Marcial Rubio1 nos dice que la norma jurdica es un mandato de que a cierto supuesto debe seguir lgico-jurdicamente una consecuencia, estando tal mandato respaldado por la fuerza del Estado para su eventual incumplimiento.

En relacin a qu se entiende por Fuente Formal del Derecho, el profesor Marcial Rubio2 apunta que en su expresin ms simplificada, es aquel procedimiento a travs del cual se produce, vlidamente, normas jurdicas que adquieren el rasgo de obligatoriedad propio del Derecho y, por lo tanto, la caracterstica de ser impuestas legtimamente a las personas mediante los instrumentos de coaccin del Estado. Las fuentes del Derecho son cinco: legislacin, jurisprudencia, costumbre, doctrina y declaracin de voluntad.

En el tema que nos ocupa, es claro que los PCGA son obligatorios, es decir, se incorporan como normas de nuestro ordenamiento, y su incumplimiento acarrea responsabilidad y sanciones.

Por otro lado, si bien los PCGA surgen en el uso y la costumbre mercantil, luego son estudiados por los profesionales y expertos en la materia, obtienen aceptacin general y son incorporados en nuestro ordenamiento jurdico.

En suma, los PCGA son normas jurdicas, forman parte de nuestro ordenamiento jurdico y constituyen fuente de derecho.

III.

Anlisis

del

Tema

En nuestra opinin, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados s constituyen normas jurdicas pertenecientes a nuestro ordenamiento y fuente de derecho, por las razones siguientes:

1) La Ley General de Sociedades en su artculo 223 las incorpora como normas a ser cumplidas para elaborar los Estados Financieros.

2) Son normas a las cuales se hace expresa referencia en las normas tributarias vigentes. 3) Reiterada Jurisprudencia del Tribunal Fiscal las seala como normas a tener en cuenta. 4) La Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (Ley N 28708) as lo establece. 5) Son normas incorporadas en acuerdos internacionales de aplicacin en el Per.

Enseguida, detallamos cada una de las razones que fundamentan nuestra posicin. 3.1. La Ley General de Sociedades las incorpora como normas a ser cumplidas para elaborar los Estados Financieros

El

artculo

223

de

la

Ley

General

de

Sociedades

(LGS)

afirma

que:

Artculo

223.-

Preparacin

presentacin

de

estados

financieros

Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas.

A mayor abundamiento, por Resolucin N 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) se precisa que los PCGA bajo los cuales se deben elaborar los Estados Financieros, son las NIC oficializadas por el CNC y las normas establecidas por Organismos de Supervisin y Control (por ejemplo Conasev o la SBS) para las entidades de su competencia siempre y cuando se encuentren dentro del Marco Terico en que se apoyan las NIC, y que por excepcin y en aquellas circunstancias que no estn normadas, se aplicarn los principios de contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Amrica (USGAAP).

En consecuencia, los PCGA son obligatorios, es decir, se incorporan como normas de nuestro ordenamiento, y su incumplimiento acarrea responsabilidad y sanciones para el directorio, la gerencia y el contador en los trminos establecidos por la LGS y dems normas pertinentes.

Responsabilidad

del

Directorio,

de

la

Gerencia

del

Contador

El Artculo 175 de la LGS seala que el Directorio debe proporcionar a los accionistas y al pblico las informaciones suficientes, fidedignas y oportunas que la ley determine respecto de la situacin legal, econmica y financiera de la Sociedad. Por su parte, el Artculo 177 del referido cuerpo normativo precisa que los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave. Y en el Artculo 221 de la LGS se estipula que finalizado el ejercicio, el Directorio debe formular la memoria, los estados financieros y la propuesta de aplicacin de las utilidades si las hubiera. De estos documentos debe resultar, con claridad y precisin, la situacin econmica y financiera de la sociedad, el estado de sus negocios y los resultados obtenidos en el ejercicio vencido.

Del mismo modo, en lo que se refiere a la responsabilidad de la Gerencia, el artculo 190 de la LGS advierte que el Gerente responde ante la sociedad, los accionistas y terceros, por los daos y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades y negligencia grave. El Gerente es particularmente responsable por la existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los dems libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante; as como por el establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno diseada para proveer una seguridad razonable de que los activos de la sociedad estn protegidos contra uso no autorizado y que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo con autorizaciones

establecidas

son

registradas

apropiadamente.

Igualmente, en lo que respecta a la responsabilidad del Contador, la Resolucin N 00897/93.01 precisa las obligaciones que debe cumplir el Contador Pblico en el ejercicio profesional dependiente e independiente a fin de no incurrir en culpa inexcusable a que se refiere el Cdigo Civil. As se seala que es su obligacin observar bajo estricta responsabilidad y criterio profesional, la correcta aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) reconocidas por la profesin en los Congresos Nacionales de Contadores Pblicos y oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad, las Normas Nacionales e Internacionales de Auditora (NIA), las Leyes en general que sean pertinentes y el Cdigo de Etica Profesional.

Asimismo, el Cdigo de Etica Profesional del Colegio de Contadores Pblicos de Lima establece que el Contador en sus actuaciones, informes y dictmenes debe basarse en hechos debidamente comprobables en aplicacin de los principios de contabilidad y de auditora y las tcnicas contables aprobadas por la profesin en los Congresos Nacionales e Internacionales.

3.2. Los PCGA son normas a las cuales se hace expresa referencia en las normas tributarias vigentes.

El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en su Artculo 33 establece que:

Artculo 33.- DIFERENCIAS EN LA DETERMINACION DE LA RENTA NETA POR LA APLICACION DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

La contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deduccin al registro contable, la forma de contabilizacin de Las operaciones no originar la prdida de una deduccin.

Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada.

Por otro lado, el inciso e) del Artculo 11 del referido Reglamento, en relacin al costo computable seala lo siguiente:

e)

Normas

supletorias

Para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las

Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento. (El sombreado es nuestro).

En esta misma lnea, en las normas relativas a precios de transferencia, como el Artculo 116 del Reglamento de la LIR se puntualiza la necesidad de la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. A la letra se dice:

Artculo

116.-

DOCUMENTACIN

La documentacin e informacin que podr respaldar el clculo de precios de transferencia es aquella () c) Estados financieros del ejercicio fiscal del contribuyente, elaborados de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados.(El sombreado es nuestro). que se encuentra relacionada con los siguientes elementos:

Resulta claro que hay mltiples temas tributarios que no tienen una definicin propia por lo que se acude a los conceptos contables. As, la normatividad tributaria vigente remite a los PCGA en tanto no se opongan a lo dispuesto en la LIR y su Reglamento. Por ello, es frecuente que la Administracin Tributaria recurra a los PCGA para fundamentar su posicin en caso de controversias e incluso cuando emite informes. En esta misma lgica, el Tribunal Fiscal hace lo propio.

3.3. Reiterada Jurisprudencia del Tribunal Fiscal las seala como normas a tener en cuenta

En los ltimos aos, se observa un notorio incremento de Resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF) que entre sus considerandos se refieren a los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendiendo que los mismos comprenden a las normas internacionales de contabilidad, conforme a lo establecido por la Resolucin N 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad.

Las NICs que ms han servido de fundamento a las RTFs son la NIC 1: Presentacin de Estados Financieros, NIC 2: Existencias, NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo, NIC 18: Ingresos, entre otras.

A ttulo de ejemplo, tenemos las RTF N 03557-2-2004, 09308-3-2004, 00467-5-2003, 04565A-2006, 03630-3-2005, 01687-1-2005, entre otras.

3.4. La Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (Ley N 28708) as lo establece

El Sistema Nacional de Contabilidad es definido por el Artculo 3 de la Ley N 28708 como el conjunto de polticas, principios, normas y procedimientos contables aplicados en los sectores pblico y privado.

En relacin al Objeto y mbito de Aplicacin de la Ley, la referida norma establece que:

Artculo

1.-

Objeto

de

la

Ley

Establecer el marco legal para dictar y aprobar normas y procedimientos que permitan armonizar la informacin contable de las entidades del sector pblico y del sector privado ().

Artculo

2.-

mbito

de

aplicacin

La presente Ley es aplicable a todas las entidades del sector pblico y al sector privado, en lo que les corresponda.

En este orden de ideas, refirindose a los Procesos Contables y las Atribuciones de los Organos del Sistema Nacional de Contabilidad, el Artculo 14 de la Ley seala que:

Artculo

14.-

Normatividad

Contable

La Direccin Nacional de Contabilidad Pblica y el Consejo Normativo de Contabilidad, en el mbito de sus competencias, dictan y aprueban normas y procedimientos contables aplicables en los sectores pblico y privado, respectivamente.

De las normas glosadas se colige que el Sistema Nacional de Contabilidad, que comprende a los PCGA, forma parte de nuestro ordenamiento jurdico.

3.5. Los PCGA son normas incorporadas en acuerdos internacionales de aplicacin en el Per

En este sentido, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 04565-A-2006 (23.08.2006) refirindose al Acuerdo Relativo a la aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, seala:

Que la Nota General de las Notas Interpretativas contenidas en el Anexo I del Acuerdo Sobre Valoracin de la OMC, seala en lo referido a la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados que: 1. Se entiende por principios de contabilidad generalmente

aceptados aquellos sobre los que hay un consenso reconocido o que gozan de un apoyo sustancial y autorizado, en un pas y en un momento dados, para la determinacin de qu recursos y obligaciones econmicas deben registrarse como activo y pasivo, qu cambios del activo y del pasivo deben registrarse, cmo deben medirse los activos y pasivos y sus variaciones, qu informacin debe revelarse y en qu forma, y qu estados financieros se deben preparar. Estas normaspueden consistir en orientaciones amplias de aplicacin general o en usos y procedimientos detallados. 2. A los efectos del presente Acuerdo, la Administracin de Aduanas de cada Miembro utilizar datos preparados de manera conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas que corresponda segn el artculo que se trate (El sombreado es nuestro).

IV.

modo

de

Conclusin

4.1. La Contabilidad es el lenguaje de los negocios y brinda informacin econmico-financiera imprescindible para la toma de decisiones.

Los usuarios de la informacin contable son mltiples y con intereses muchas veces contrapuestos. Siendo as, se requiere que la informacin sea estandarizada a fin de que sea comparable, de all la necesidad del proceso de armonizacin contable.

En este marco, los PCGA juegan un rol fundamental, mxime en una economa globalizada como la actual, pues nos permiten contar con informacin comparable elaborada con reglas que tienen aceptacin general y que gozan de amparo legal.

4.2. En nuestra opinin, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados s constituyen normas jurdicas pertenecientes a nuestro ordenamiento y fuente de derecho, por las razones siguientes:

1) La Ley General de Sociedades en su artculo 223 las incorpora como normas a ser cumplidas para elaborar los Estados Financieros.

2) Son normas a las cuales se hace expresa referencia en las normas tributarias vigentes. 3) Reiterada Jurisprudencia del Tribunal Fiscal las seala como normas a tener en cuenta. 4) La Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (Ley N 28708) as lo establece. 5) Son normas incorporadas en acuerdos internacionales de aplicacin en el Per.

4.3. Resulta claro que hay mltiples temas tributarios que no tienen una definicin propia por lo que se acude a los conceptos contables. As, la normatividad tributaria vigente remite a los PCGA en tanto no se opongan a lo dispuesto en la LIR y su Reglamento. Por ello, es frecuente que la

Administracin Tributaria recurra a los PCGA para fundamentar su posicin, por ejemplo en caso de controversias e incluso cuando emite informes.

En esta misma lgica, el Tribunal Fiscal hace lo propio. En los ltimos aos, se observa un notorio incremento de Resoluciones del Tribunal Fiscal que entre sus considerandos se refieren a los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendiendo que los mismos comprenden a las normas internacionales de contabilidad.

4.4. Los PCGA son obligatorios, es decir, se incorporan como normas de nuestro ordenamiento, y su incumplimiento acarrea responsabilidad y sanciones para el directorio, la gerencia y el contador en los trminos establecidos por la LGS y dems normas pertinentes.

Por otro lado, si bien los PCGA surgen en el uso y la costumbre mercantil, luego son estudiados por los profesionales y expertos en la materia, obtienen aceptacin general y son incorporados en nuestro ordenamiento jurdico.

En suma, los PCGA son normas jurdicas, forman parte de nuestro ordenamiento jurdico y constituyen fuente de derecho.