2

3
 INTRODUCCIÓN

El presente Manual de Auditoría Tributaria, constituye material de apoyo al

desarrollo profesional, y está organizado en cuatro unidades didácticas:

I. Auditoría Tributaria, concepto y su planificación.

II. La Auditoría Tributaria sobre Base Cierta y Base Presunta.
III. Auditoría de los componentes de los Estados Financieros
El Informe del Auditor Tributario.

4
 DIAGRAMA DE CONTENIDOS

LA AUDITORÍA TRIBUTARIA,
CONCEPTO Y SU PLANIFICACIÓN.
AUDITORÍA TRIBUTARIA

LA AUDITORÍA TRIBUTARIA SOBRE

BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA.

AUDITORÍA DE LOS
COMPONENTES DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS

EL INFORME DE AUDITORÍA.

5
 ÍNDICE
PORTADA
INTRODUCCIÓN
ÍNDICE DE CONTENIDO
FUENTES DE INFORMACIÓN

UNIDAD I: LA AUDITORÍA TRIBUTARIA,

CONCEPTO Y SU PLANFICACIÓN

Sección 1
16
Introducción a la Auditoría Tributaria:
Definición y Objetivos. La Auditoría a medida, el enfoque de arriba
hacia abajo. Las Técnicas y Procedimientos de auditoria. Etapas de
la Auditoría Tributaria. Los Riesgos de auditoría. El auditor tributario:
condiciones personales, condiciones adquiridas, facultades y
obligaciones.

Sección 2 46
La Planificación de la Auditoría Tributaria. Pautas para la
comprensión de un negocio. Cuestionario de la evaluación fiscal. La
Aplicación de procedimientos analíticos (Análisis de los EEFF y de
índices técnicos). Los papeles de trabajo, objetivos, elaboración,
referenciación. La Evidencia de auditoria. El memorando de
planeamiento. La Planificación de la Auditoría Tributaria del
Impuesto a la Renta e IGV.

Sección 3 66
La Facultad de determinación y fiscalización de la Administración
Tributaria. Las acciones de fiscalización de la Administración
Tributaria destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones
formales y sustanciales.
El Reglamento de Fiscalización.

Sección 4 74
Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusión o
Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de

6
Delito e Infracción Tributaria, Decreto Legislativo 815.

Sección 5 82

Las Infracciones y Sanciones en el Código tributario.

Sección 6 90
El Régimen de incentivos.

Sección 7

Multas y pagos a cuenta. Actualización de tributos,

UNIDAD II: LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, BASE

CIERTA Y BASE PRESUNTA

Sección 8
Determinación sobre base cierta y base presunta, presunciones,
supuestos para aplicar la determinación sobre la base presunta. Las
Presunciones en el Código Tributario.

Sección 9 92
Las Presunciones en el Código Tributario Parte I.

Sección 10
Las Presunciones del Código Tributario. Parte II

Sección 11
Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta 97

Sección 12

Planificación de la Auditoria Tributaria de IGV. Caso Candados

7
S.A.A.

Sección 13

Taller: Relación entre NIIF y las reglas del Impuesto a la Renta

Empresarial”.

Sección 14

UNIDAD III: AUDITORÍA DE LOS

COMPONENTES DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS

136

Sección 15

Auditoria de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I

Sección 16

Auditoría de las cuentas de Pasivo y Patrimonio II.

UNIDAD Nº IV: EL INFORME DEL AUDITOR

TRIBUTARIO

Sección 17 159
Los efectos del incumplimiento de las obligaciones de la normativa
referida a la Bancarización, Retenciones y Detracciones
Sección 18 168
Liquidación del IGV y de Renta

Sección 19 179

8
Auditoría del IGV: Crédito Fiscal, Operaciones Gravadas y No
Gravadas, Exportaciones.
Sección 20
Las Operaciones entre empresas vinculadas.

Sección 21 197
Cedula resumen del trabajo de auditoría tributaria, discusión de las
observaciones y resultados. Determinación de las Contingencias
Tributarias

Sesión 22
Informe de auditoría: concepto, estructura, contenido. Cuantificación
de las contingencias. El sustento legal de las observaciones.

9
 UNIDAD I

LA AUDITORÍA TRIBUTARÍA, CONCEPTO Y SU

APLICACION

Sección 1

Introducción a la Auditoría Tributaria: Definición y Objetivos. La Auditoría a

medida, el enfoque de arriba hacia abajo. Las Técnicas y Procedimientos de
auditoria. Etapas de la Auditoría Tributaria. Los Riesgos de auditoría. El
auditor tributario: condiciones personales, condiciones adquiridas,
facultades y obligaciones.

Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal.

Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaén - (España)

I.- Definición de auditoría fiscal

La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas

actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemático de obtener y evaluar
objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y
acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los
criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".

Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras,

las siguientes ideas, en opinión de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar,
considerar a la auditoría como un "proceso sistemático", significa que el trabajo a
desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas
técnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos
estructurados.

En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta

como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el
auditor.

Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y

evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el
auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y
los criterios preestablecidos.

10
El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la
persona que realiza la auditoría, como veremos más adelante. Si esta persona es
un auditor de cuentas, la auditoría fiscal puede ser entendida, bien como una parte
de la auditoría completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente
con sentido propio.

Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal
persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha
reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo,
habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles
contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según
los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".

Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar,
de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de
acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han
cumplido adecuadamente.

En el ámbito mundial, se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la

realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios públicos de
la administración tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la óptica de la
auditoría de cuentas o auditoría financiera, aunque en los aspectos de
coincidencia de ambas vertientes se hará especial mención de ello, no perdiendo
de vista, por ello, conceptos y técnicas que puedan ser comunes.

Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo

perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido
por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si la entidad
ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el
cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente, lo que
incluirá deuda tributaria más sánción más intereses de demora.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de

actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar
públicamente una opinión profesional, sobre la adecuación o no de unos estados
financieros a unos criterios prestablecidos.

II. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA

TRIBUTARIA

Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría

financiera y la inspección fiscal realizada por AUDITORES tributarios:

Auditoría financiera Inspección fiscal

OBJETIVO Opinar sobre si las Determinar si las bases
cuentas anuales imponibles declaradas por una
expresan, en todos los entidad son correctas conforme a
aspectos significativos, la los criterios legales establecidos

11
 Auditoría financiera Inspección fiscal
imagen fiel del
patrimonio, de la
situación financiera, de
los resultados y de los
recursos obtenidos y
aplicados por la entidad
auditada
OPINIÓN Hay supuestos en los Se debe emitir opinión en todo
que es posible denegar caso [1]
la opinión
La opinión parcial no Opinión parcial permitida [2]
está permitida
ACCESO A LA Amplio acceso a la Menos facilidades para el acceso
INFORMACIÓN información económico- a la información, así como para
INTERNA financiera, por tratarse apoyarse en los controles
de una colaboración internos de la entidad
profesional, así como a
los controles internos
establecidos por la
entidad
OPORTUNIDAD Desarrolla su función, Su actuación se inicia tras el
normalmente, de forma término del plazo legal para la
casi simultánea a los presentación de las distintas
hechos que verifica declaraciones fiscales
MEDIOS Obtención de Obtención de información a
información a terceros terceros ilimitada.
limitada.
Cruces de información Posibilidad de cruzar información
restringidos a datos con declaraciones presentados
internos de la entidad. por otros contribuyentes, además
de entre las presentadas por la
entidad.
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de
datos estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, Indagaciones orales y por escrito,
indagaciones orales y cuestionario fiscal
escritas

12
 Auditoría financiera Inspección fiscal
Conciliaciones globales Conciliaciones globales con
limitadas a datos de la datos de la entidad y con
propia entidad información obtenida de otros
contribuyentes
Confirmaciones con Confirmaciones con terceros
terceros (limitadas) (amplias)
DOCUMENTACIÓN Papeles de trabajo Diligencias
DEL TRABAJO
Informe de auditoría Acta de inspección
REVISIÓN DEL Corporaciones Inspección de los servicios
TRABAJO profesionales e ICAC
[1] Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por
simple dejadez —que determina la prescripción de las posibles deudas— o se da
por terminado sin constancia escrita alguna.
[2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba pre-constituida en
algunos países, para el Perú esto no es así, únicamente existen liquidaciones
definitivas con las excepciones contenidas en el Código tributario. .

En la tabla anterior se puede observar que la auditoría financiera cuenta con un

objetivo que engloba de alguna forma al de la inspección fiscal, pues el auditor,
para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá determinar si la
entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su
objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también,
en muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un
punto de partida hacia las distintas bases imponibles.

En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está

permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o
incertidumbres de mucha significación; sin embargo, no puede expresar una
opinión parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinión del inspector, por
su parte, no está influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las
primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación
indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna
trascendencia en hechos pasados.

El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el

auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo más como un profesional-
colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin
embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposición de sanciones,
etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de

13
sanción previstos por la legislación española para los supuestos de "obstrucción a
la labor inspectora".]

La auditoría de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el

tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del
ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspección debe esperar a que las
declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un
límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión. [La prescripción de
las deudas tributarias es de cuatro años por Ley 1/1998, de derechos y garantías
del contribuyente]

Entendemos que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar
a cabo su actuación, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma
prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas
por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o
privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las
que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones
informáticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias
que puedan existir entre datos referidos a la misma operación, pero obtenida de
fuentes distintas.

El auditor, si bien puede obtener información de terceros -fundamentalmente de

asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no dispone con tanta
amplitud de la información declarada a efectos fiscales por terceros relacionados
con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder
al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito de los registros
y declaraciones confeccionados por la propia entidad.

Las mayores similitudes, en nuestra opinión, se presentan en la aplicación de

procedimientos técnicos de auditoría que tanto auditor como inspector utilizan
para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinión. En efecto, los
cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones
analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones
globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idéntica o muy
similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analicemos los
procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad
empresarial.

Por último, en lo que respecta a la documentación y revisión del trabajo, tanto el

auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes
habidas en el proceso de obtención de la evidencia, así como evaluar la misma
aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones obtenidas
deben tener reflejo en un informe final -informe de auditoría o actas- y todo el
proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores

14
objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos
procesos presentan más similitudes que diferencias.

En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de

acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente
aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez,
contienen una serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en
el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones
obligatorias en la memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse,
asumiendo, de este modo, algún tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para
concluir si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor
deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus
obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y
adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma
de las pertinentes declaraciones fiscales.

Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditoría de cuentas,

nos podemos referir a la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte
integrante del informe de auditoría de cuentas anuales, siendo tratada como un
área más dentro de la verificación, o como auditoría parcial, limitada o
independiente, es decir, con sentido propio.

En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación

financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión
tenga en consideración la situación fiscal de la entidad, en el sentido de identificar
el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para así verificar el
adecuado registro contable de los hechos económicos y su correcta presentación
en los estados financieros.

La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la

evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y
acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz
de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello
implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilización
de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pública -su
grado de adecuación con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados
(PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han
realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicación.

III Particularidades del área fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del área
fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes:

 "Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión

son tradicionales características de nuestra normativa tributaria.
15
  Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas
reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.
 Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de
los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
 Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción
inferior a las del ámbito civil o penal.
 Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser
uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre
Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.
 Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que
el ámbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de
contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres."

El departamento senatorial de finanzas de Berlín, integrado en el Centro

Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que
"(…) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difíciles de
comprender"; asimismo que "En la República Federal Alemana, la legislación
tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los
ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la
administración. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y
el número de impuestos, son causas del creciente incumplimiento (…) ". Aunque
la cita es de hace doce años, anterior a la reunificación alemana, entendemos que
no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas
tributarios contemporáneos que, restando efectividad a la administración tributaria,
es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de
incertidumbre para el auditor.

IV Características de la auditoría fiscal

En el contexto de la auditoría privada, señalamos las siguientes características de

la auditoría fiscal:

1ª) Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte

independiente, separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en
absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las demás áreas o ciclos
analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que
requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, p. 91); Arbex
y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998, p. 17).]

2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa
de auditoría que se traducen en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]

 Una necesidad de especialización ya que la abundante legislación, su

inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría
de verdaderos especialistas en el ámbito tributario.
 Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como
remota, posible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia
o verosimilitud.

16
  La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de
cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así
como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación,
complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos.
 Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a
ejercicios no auditados.

Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la

imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no
auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en
su investigación el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a
perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [ García
Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algún grupo de auditores defiende
que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer una
remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando
"en una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según
estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional.

Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji
(1994), citados por García Benau y Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios
sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios
de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría.
En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones
que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal
de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como
veremos, podrá causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.]

 Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con

salvedades en esta área, por las consecuencias económicas que puede
acarrear frente a la administración tributaria.
 Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por
la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las
consecuencias de la carta que las normas de auditoría exigen que el
auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo
fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver.

3º) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de

una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en
ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que
volveremos más adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitaría, de
manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la entidad
auditada.

V Clases de auditoría fiscal

17
La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de
la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha
persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre
auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la
realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría
general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.

Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal

1) Auditoría fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto
trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de
auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex
profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función,

destacamos las siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996,
tomo II, pp. 349-351).]

 Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que

afecten a la entidad.
 Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de
manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos
conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas,
deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la
memoria, así como la contrastación de dicha información con la obtenida a
partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por
la entidad.

18
  Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos,
así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten
de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad.
 Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación
adecuada de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación
de las declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos
responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así
como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
 Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan
estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales
contempladas por la normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que

esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos,
precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" que a continuación
señalamos.

 Por qué se hacen las cosas

 Quién las hace
 Dónde y cómo
 Para qué
 Cuándo

Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia)

2) Auditoría fiscal externa privada

Como hemos expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la

auditoría de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido
puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]

 Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que,

como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre la
situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que
tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una
opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento
de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".
 Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario,
encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y
efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone
al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a
la verificación de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para
el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una auditoría
completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]

19
En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener
evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en
relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la
Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen
marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en
una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de
esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de
cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal
u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante
terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la
entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto,
puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la
entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no
obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta concreta
de la actividad empresarial.

La legislación española sobre auditoría y, en concreto, el artículo 2º del

Reglamento de Auditoría (1990), establece una clasificación dentro de la auditoría
de cuentas o financiera que la subdivide en:

* Auditoría externa de cuentas anuales

* Otros trabajos de revisión y verificación

Apoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal

-definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los
"otros trabajos de revisión y verificación" expresados, y fuera, por tanto, del
esquema de la auditoría de cuentas anuales.

Por último, debemos mencionar que, en nuestra opinión, las técnicas o

procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son
prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos
perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría
externa y la inspección fiscal, como ya tuvimos ocasión de exponer (véase
cuadro 1, epígrafe 1.1.), aunque en la comparación de ambas disciplinas
también existen numerosas similitudes, siendo la más elemental -a nuestro
juicio- la forma en que se instrumentan la mayoría de procedimientos o
conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto, comunes a las
disciplinas estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más adelante.

En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal

realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una
auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría,
aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello,
concluimos que existe una gran similitud entre la auditoría fiscal pública y la
privada.

20
V Objetivos de la auditoría fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el

riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos
han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación
de las normas de valoración del PGC número 15 para el Impuesto sobre el Valor
Añadido y la norma número 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolución
del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios
para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión
para pensiones y obligaciones similares. Resolución del 9 de octubre de 1997 del
ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del P.G.C. (sustituye
a la de 30 de abril de 1992).] para el Impuesto sobre Sociedades.

 Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o

hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si éstos
han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales.
 Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la
legislación fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de
deducciones y bonificaciones.
 Que se ha aplicado correctamente el método del efecto impositivo para
el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias
temporales y permanentes registradas son correctas, que están
debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se
ha dado la información necesaria en la nota 15 de la memoria "situación
fiscal".

El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p.

C15-38), señala unos objetivos específicos para el área fiscal, de entre los que
destacamos los siguientes:

 Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido,

largo plazo, etcétera
 Los saldos y pagos son auténticos y se refieren a periodos impositivos
específicos.
 Las actas de inspección adicionales y las contingencias están
correctamente contabilizadas o desglosadas en los estados financieros
o en sus notas.
 Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la

auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la
compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos devengados, si han
sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislación tributaria y
si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo
riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente
provisionados.

21
Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas
representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área
están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables, están
debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las
normas profesionales definidas por la doctrina en función de las obligaciones
tributarias vigentes."

En nuestra opinión, coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada

existen dos grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la
entidad auditada:

 Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones

fiscales.
 Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus
relaciones con la administración tributaria.

Así, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la
presentación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el
pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los beneficios que
permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la normativa de los libros-
registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los
siguientes: la presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos
conforme a PyNCGA, así como de la información obligatoria y específica a incluir
en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta
valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.

Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por
funcionarios estatales -que hemos denominado auditoría fiscal pública o
gubernamental-, a diferencia de la auditoría fiscal privada, persigue en primer
lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la
entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la
razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que queda en un segundo plano.

No obstante, tal argumentación no es rotundamente válida en todos los países ni

para todos los impuestos. Así por ejemplo, en la última reforma del impuesto sobre
sociedades operada en España, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado
sustancialmente un concepto fundamental del tributo como es la base imponible.

A partir de la fecha señalada, la base imponible de este impuesto se calcula

corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia
ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma
contable, la inspección de los tributos deba entrar a verificar cómo se ha calculado
el resultado contable para determinar si la base imponible está correctamente
declarada.

22
Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base
imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se
hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar,
para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal será necesario y
suficiente aplicar, únicamente [Otra opinión en parte distinta a la aquí mantenida
se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión
a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma que:

" …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que
contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de
interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda
interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad
de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el
sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un
determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o "corrección"
expresa".

Nuestro parecer al respecto es que la remisión del artículo 10.3 a la contabilidad

no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisión es absoluta o total. ] los
preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.

Figura 3. Fases para la determinación de la base imponible

De esta forma, en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre

Sociedades español, el inspector fiscal deberá analizar cómo se ha calculado el
resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado
se aleja o no de unos estándares previamente definidos. Tal matización hace que,
prácticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean
iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean
sustancialmente distintos.

VI.- Metodología de la Auditoría Fiscal

Fases de la auditoría fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la

auditoría externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a
continuación

23
 1ª Contactos preliminares

2ª Redacción del contrato de auditoría

3ª Planificación

4ª Desarrollo del programa de auditoría

5ª Confirmaciones con abogados y asesores externos

6ª Supervisión

7ª Obtención de la carta de manifestación de la dirección

8ª Entrega de la carta de recomendaciones

9ª Entrega del informe de auditoría

Cuadro 2. Fases del proceso de auditoría de cuentas

En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica -de acuerdo con el

concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases
que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría
con un alcance más general.
Sin embargo, conviene que señalemos con más detalle las fases del proceso que
presentan ciertas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor
relevancia en el proceso de obtención de evidencia seguido por el auditor externo
independiente.
En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales
actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase acción otras actuaciones relevantes del

principal auditor
Determinación 1ª Contactos —Estudio previo del control interno de la
afirmaciones preliminares entidad
—Comprensión del sistema administrativo
y contable mediante el análisis de
estados financieros intermedios
—Presentación de propuesta de
colaboración profesional o presupuesto

24
 Fase acción otras actuaciones relevantes del
principal auditor
2ª Formalización —Fijación de los honorarios
del contrato de —Delimitación del alcance de la auditoría
auditoría y de la y de las responsabilidades del auditor y
carta mandato la entidad
—Establecimiento del grado de
colaboración con el personal de la
entidad
—Determinación de los plazos de
ejecución del trabajo
obtención y 3ª Planificación del —Estudio del sistema de control interno,
documentación trabajo administrativo y contable de la entidad,
evidencia mediante el cuestionario fiscal de control
interno
—Estudio de antecedentes, declaraciones
fiscales, libros-registro, documentación-
soporte, métodos y legislación de
carácter fiscal; comprensión de la
problemática fiscal de la entidad
—Revisión analítica preliminar y
planificación de las sucesivas revisiones
analíticas
—Evaluación del riesgo total de auditoría
—Determinación de las bandas de
importancia relativa
—Confección del programa de auditoría
4ª Desarrollo del —Realización de pruebas de
programa de cumplimiento o control
auditoría —Ejecución de pruebas sustantivas:
método de las conciliaciones globales,
confirmaciones con terceros (asesores
fiscales y laborales, abogados,
acreedores y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la
decisión y sistemas expertos en
auditoría fiscal
—Adaptación sistemática del programa
de auditoría en función de la evidencia
obtenida
—Documentación de la evidencia
obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares

25
 Fase acción otras actuaciones relevantes del
principal auditor
contrastación 5ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por
evidencia personas ajenas al equipo de auditoría y
discusión de las conclusiones
preliminares
—Establecimiento de las conclusiones
finales
—Determinación de los puntos débiles de
control interno, administrativo y contable
—Cuantificación del riesgo fiscal
contraído por la entidad y determinación
de las probabilidades relativas de cada
contingencia
—Definición de ajustes y actuaciones a
recomendar
6ª Obtención de la —Revisión de hechos posteriores al
carta de cierre del ejercicio
manifestaciones —Redacción de la carta de
de la dirección recomendaciones o sugerencias
—Cierre de los puntos de revisión
emisión 7ª Entrega de la —Identificación de los puntos débiles de
opinión carta de control interno y propuestas de mejora
recomenda- —Proposición de ajustes contables y de
ciones otras actuaciones a emprender por los
responsables de la entidad
—Comunicación del riesgo fiscal
contraído
8ª Entrega del —Análisis de las actuaciones
informe de emprendidas por la entidad
auditoría —Contrastación de la información
contable con PyNCGA
—Reflejo de la evidencia obtenida
—Emisión de la opinión profesional

Tabla 3. Fases de la auditoría fiscal privada y principales actuaciones

del auditor en cada una de las fases

Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente
secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas
para iniciarse la siguiente.
Como puede deducirse de la tabla anterior, y basándonos en Gironella (1979, p.
4), la auditoría fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que,
desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:

26
1.Determinación de las afirmaciones a probar
2.Obtención de la evidencia
3.Documentación y acumulación de la evidencia
4.Examen de la evidencia
5.Contrastación de la evidencia
6. Formulación de la opinión
Cuadro 3. Etapas de la auditoría desde la perspectiva de la evidencia

Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de

procesamiento humano de la información, [La relación de la auditoría con la teoría
del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma
de decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo
estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido
publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formación
de la opinión, podrían sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):

1.Planificación (generación de hipótesis)

2.Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información)
3.Evaluación de la evidencia (evaluación de la información)
4.Decisión adoptada (elección)

Cuadro 4. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del

procesamiento humano de la información

Entendemos que la conceptuación de la auditoría fiscal privada desde el punto de

vista de la evidencia, es extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso,
al resto de clases de auditoría, sean o no financiera o de cuentas.

En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del

estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus
obligaciones fiscales, podemos también establecer las distintas fases que
atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y
como recogemos en la tabla 4:

Fase Acción Otras actuaciones relevantes del auditor

principal
obtención y 1ª Contactos —Grabación masiva de datos declarados
documentación preliminares por los contribuyentes
evidencia —Selección de contribuyentes mediante el
análisis de la consistencia de los datos
fiscales declarados por el contribuyente y
por terceros, y de otros procedimientos de
selección
—Requerimiento a comprobación e
interrupción de la prescripción fiscal

27
 Fase Acción Otras actuaciones relevantes del auditor
principal
2ª Planificación —Petición de datos, libros-registro y
del trabajo documentación-soporte
—Estudio del sistema de control interno,
administrativo y contable del contribuyente
y comprensión de su casuística fiscal
—Confección del programa de auditoría
3ª Desarrollo del —Realización de pruebas de cumplimiento
programa de o control y ejecución de pruebas
auditoría sustantivas: método de las conciliaciones
globales, confirmaciones con terceros
(asesores fiscales, abogados, acreedores
y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la
decisión y sistemas expertos en auditoría
fiscal
—Comparación de la información obtenida
con la de bases de datos
—Adaptación sistemática del programa de
auditoría en función de la evidencia
obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares
contrastación 4ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por el
evidencia superior jerárquico
—Establecimiento de las conclusiones
finales
—Cálculo de la deuda tributaria: cuota,
sanciones e intereses de demora
emisión 5ª Formalización —Discusión y negociación las conclusiones
opinión y entrega de obtenidas
las actas o —Reflejo de la evidencia obtenida
documentos —Comunicación de recursos contra el
equivalentes acuerdo adoptado

Tabla 4. Fases de la auditoría fiscal pública y principales actuaciones del

auditor

No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias

entre la auditoría fiscal pública y privada son evidentes, pero constatamos también
que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son
coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtención y evaluación de la
evidencia.

28
En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que
son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas
expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a
las de una auditoría de alcance completo, bien por la importancia que adquieren
las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de
investigación.

ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL

El nuevo enfoque de auditoría que se propone, se tomará como sinónimo de

enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que
puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad,
cualquiera sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean
organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus
registros contables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos
manuales simples.

Se describen a continuación las principales características que definen y

fundamentan el enfoque empresarial de auditoría. Las mismas estarán referidas a:

1. • Enfoque "de arriba hacia abajo"

2. • Énfasis en el conocimiento del negocio
3. • Énfasis en el criterio profesional
4. • Enfoque de auditoría a medida
5. • Énfasis en la planificación estratégica
6. • Afirmaciones que componen los estados contables
7. • Objetivos de auditoria
8. • Evaluación del riesgo de auditoria
9. • Determinación de procedimientos de auditoria

1.- ENFOQUE “DE ARRIBA HACIA ABAJO”

El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos

individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo
el proceso de auditoria será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza
con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el
análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus
principales plantas de fabricación y los puntos de comercialización, el contexto
económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas
de registración.

Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan
significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras
áreas de menor interés. Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque
"de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que
puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que
reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también
habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes

29
asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus
afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.

2.- ÉNFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO

El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o

empresa auditado. Únicamente se estará en condiciones de verificar si los estados
contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las
operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cómo la
empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes
del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de
estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las
principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se
comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la
organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales
variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se
considera indispensable; con qué sistemas de información cuentan y cómo se
reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.

Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se

desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las
variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las
mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y generando posibilidades de brindar
valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organización,
por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la empresa en áreas
claves de su gestión.

3.-ÉNFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la

misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación
de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El
criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la
razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas en los estados
contables y en la evaluación de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es
más persuasiva que concluyente.

Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen

criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que
intervienen. De esta forma se busca que los profesionales más experimentados
del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Asi, en
exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de
personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará
sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante
la planificación para identificar las áreas de auditoria que requieran mayor énfasis,
aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos
de auditoria más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán
30
estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que
surgieron del examen.

4.- ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener
una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria
se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo
un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada
como para los usuarios de dichos estados El presente enfoque, a diferencia de
otros, suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en
cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada que
determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque flexible
basado en el criterio de los profesionales intervinientes.

La metodología es aplicada para determinar considerando las particularidades de

cada organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se
determinarán individualmente para cada organización, concretándose en
programas de trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica
aprovechar todas las técnicas de auditoria más actualizadas para encarar la tarea,
mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar
ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características
individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización
de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados
considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables
sistemas de información.

5.- ÉNFASIS EN LA PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA

La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia

de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará
más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica.

Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia

que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado
aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que
posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y
conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes
de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el
riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos
individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado.

Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de

auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos
y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser
confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo con los
resultados que se vayan obteniendo. La planificación estratégica es fundamental
31
para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria, evitar
dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y
anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusión y
consecuentemente el informe del auditor.

6.- AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES

Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los

entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las
operaciones y los cambios en la situación financiera y patrimonial. Incluyen una
serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo,
transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:

• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;

• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente

razonabilidad de los saldos;

• la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de

las transacciones individuales y de los saldos.

Estas afirmaciones esta demás manifestar la importancia que tienen en la

determinación de las obligaciones tributarias. Es de destacar que la enumeración
efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados
contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se
otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual.

De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmación de "integridad" que

implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo análisis
fueron incluidas en los estados contables, será verificada preferentemente
mediante la revisión de los presupuestos de la empresa y de su comparación con
las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la
administración del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma
individual innumerables operaciones.

Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de

auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son
consideradas en todas las etapas de la auditoria.

Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se

identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con
las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de
auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del
trabajo.

Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la

satisfacción de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del
32
auditor se basa en una conclusión sobre los estados contables en su conjunto
relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.

7.- OBJETIVOS DE AUDITORIA

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en

términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las
afirmaciones. En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo
enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de
auditoria era la afirmación propiamente dicha. Ahora se establece que el objetivo
es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables.
Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son
propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos
implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus
procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las
evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada
situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.

8.- EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORIA

La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en
los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron
detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y
consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales
de este enfoque y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor.

Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando

las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma
más eficiente. La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia
abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o
actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios
producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés
de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o
irregularidades significativas. Para cada componente se identificarán y evaluarán
los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado
no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se
obtuvo como evidencia de auditoria no afectaría la opinión sobre los estados
contables).

Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo

los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se
desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán
en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo este análisis se
hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es
que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para

33
detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido
"filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

9.- DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVE

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es

posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy
poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si
la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con
normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión
mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es
por este motivo que se habla de la razonabihdad de los estados contables y no de
su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga
de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar
decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados
contables.

Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser
verificada dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los
mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente
verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se
supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se
seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor
satisfacción de auditoria (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de
auditoria) y que se denominan "controles clave".

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido
a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran
veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás
trascendencia en el objetivo principal de dicha Información. De esta forma, por
ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor,
comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe
de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor
relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de
dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significará identificar los

puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar
en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría.

El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas
de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de
los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que
se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del período
siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos
aquellos controles que no se consideran clave.
34
10.- DETERMINACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los

procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y
se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con
anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se
trataban de adaptar a las características específicas de las empresas auditadas.
En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en
pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los
sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares de
la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables
individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de
trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar
con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los
procedimientos de auditoría.

35
Sección 2
La Planificación de la Auditoría Tributaria. Pautas para la comprensión de un
negocio. Cuestionario de la evaluación fiscal. La Aplicación de
procedimientos analíticos (Análisis de los EEFF y de índices técnicos). Los
papeles de trabajo, objetivos, elaboración, referenciación. La Evidencia de
auditoria. El memorando de planeamiento. La Planificación de la Auditoría
Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV.

Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal.

Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (España)

1) Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y

determinación del riesgo de auditoría

Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará
al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las
pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonará la
evidencia obtenida.

Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con
anterioridad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes
sobre los que basa la planificación. Dicha planificación especificará los
procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a
las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo
donde se registrarán los resultados.

La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la

ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -
sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va
introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e
inconvenientes, así como nuevas necesidades de su programa de trabajo que
debe ir corrigiendo.

En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el

análisis detenido del control interno como la posterior ejecución de pruebas de
cumplimiento y sustantivas conducen a la formación del juicio profesional, pues
entendemos que la opinión del auditor -aunque con un alcance más limitado- lo es
también sobre el sistema de control interno de la entidad.

A pesar de que ambos métodos -análisis del control interno y procedimientos- son
complementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en
auditoría fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores
coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en
absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos.

36
Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el
auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o guía
fiscal, a través de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca
de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de
las declaraciones fiscales.
En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía
de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal
forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría para determinados
fines específicos, sean utilizados también para satisfacer el grado de cumplimiento
de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo
deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos
que se detallan en el cuadro 5 a continuación:

Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en

los papeles de trabajo del auditor fiscal

El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado

obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de
confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el número de errores o
desviaciones detectados, mayor deberá ser el número de pruebas cualitativas
adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse de si los errores
responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la tónica
habitual.

La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo

histórico o historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales
fuentes de datos útiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas
sustantivas.

El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien

diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las
preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada
uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas
lógicas SÍ/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado
cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5:

37
 Significado (en general) y consecuencias para la
Respuesta recibida
auditoría
El control interno establecido por la entidad es
razonablemente satisfactorio; se practicarán
SÍ
preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para
probar las afirmaciones realizadas
El control interno establecido por la entidad no es
satisfactorio o no existe; se deberán poner en práctica
NO pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo
fiscal -cierto o incierto- y se intentará cuantificar dicho
riesgo, en caso de probarse su existencia
A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta
NO PROCEDE
formulada

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el

cuestionario fiscal
Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén
asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán
asociadas a un riesgo con arreglo a las características de cada pregunta en
concreto, así como clasificadas en función de que se trate del
incumplimiento de un control detectivo o preventivo.

La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra

significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de
esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de
prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de forma que, cuanto más alto
sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia, el número y la amplitud de
pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel asumible por el
auditor.

En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos
enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la

fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organización del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los
riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditoría se basa en el
grado de existencia de dichos riesgos.
Cuadro 6. Enfoques de la auditoría (según Sierra y Orta, 1996, p. 89)

La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas

pronunciamientos profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos,
Reino Unido o España.

Según Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el
cuadro siguiente:

38
 Cuadro 7. Tipos de riesgo (según Fowler, 1991, p. 151)

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta,

agrupación o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de
los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de
un riesgo consustancial que, en el caso de la auditoría fiscal, con sus matices y
peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras
áreas de una auditoría.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno

establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de
evitar que estos se produzcan.

El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes

importantes -individualmente considerados o en su conjunto- no sean
convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinión
equivocada.

Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen
que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en
exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además, esto último no
garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén
contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siempre hay un mínimo
de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga
conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.

Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222),
el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el
auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de
detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir,
no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el
riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de
las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función
directa de los procedimientos de auditoría.

En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en

función de la efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema
de control interno, en el sentido de que si éste es efectivo para una agrupación de

39
las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se
incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque
normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por
insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que
"ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine
totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".

El AICPA (1983) establece en el SAS nº 47 un modelo de riesgo según el cual el

riesgo de auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:

Siendo:

RA = Riesgo de Auditoría
RI = Riesgo Inherente
RC = Riesgo de Control
RD = Riesgo de Detección

La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama

(1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de
control, y planifique sus procedimientos de auditoría con un riesgo de detección lo
suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditoría no supere un
nivel aceptablemente bajo.

El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el ámbito

internacional- es asumido en España por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el
riesgo de auditoría como riesgo final y lo define como "una combinación de tres
riesgos diferentes. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la
actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso
contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de
que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas
de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en
la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido
puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado
por la aplicación de pruebas adecuadas de auditoría".

2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la

auditoría fiscal

Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditoría como "la selección de las

técnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad
de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".

40
En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de
auditoría en el área fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de
auditoría de acuerdo con las características y circunstancias de la entidad auditada,
es decir, en función del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta
muy oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los
distintos programas de auditoría, aspecto al que dedicamos un epígrafe específico
dentro del presente trabajo.

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa

estándar de auditoría fiscal ya que, coincidiendo con Cañibano (1993, p. 108),
entendemos que "no existe un programa estándar, es decir, un conjunto de
procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier
circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos
mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la
evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas
selectivas de los saldos más significativos" [En el mismo sentido, Sánchez F. de
Valderrama (1996, p. 153).].

3) Obtención y acumulación de evidencia

Podríamos decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el

auditor fiscal privado prácticamente en el momento en que la entidad, como
posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboración profesional, pues
a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligación de realizar una
comprensión -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que
opera, así como de las características principales del control interno existente en
la entidad.

El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin
al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma
continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad
auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sería
más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento
en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.

Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se

contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso
analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la
compañía frente a la hacienda pública, así como la correcta determinación de
gastos e ingresos fiscales. La conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe
de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las
contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes
en un momento dado, así como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se
incluye -de forma inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los
hechos y datos de carácter fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la
normativa vigente]

Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas
a través de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los
41
hechos imponibles producidos y, a través de un método inductivo, llegar a la
conclusión de que las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la
materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a través
de sus bases imponibles.
En opinión de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para
completar la verificación del área fiscal:

 Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las

cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los
PyNCGA de aplicación, así como que se han realizado los pagos y/o
cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media
entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditoría.
 Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones
fiscales presentadas, verificando que la compañía ha declarado y
liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido
como consecuencia de su situación y su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las
cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y
verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.

Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de

impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los
impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la
base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han
realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se
corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada
uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.

Orta (1995), [Citado por Sánchez (1996, p. 221)] define la teoría de la evidencia en
auditoría como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditoría
conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar una explicación
acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de
razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se
ocupa la teoría de obtención de la evidencia o del diseño del programa de
auditoría, requiere un proceso lógico de razonamiento encaminado a determinar la
forma de obtenerla.

En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de

auditoría que serán los encargados de determinar si se han alcanzado los
objetivos de la auditoría.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica
de los distintos procedimientos y técnicas de auditoría -principales mecanismos
para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de
manera más específica, los distintos métodos utilizados en la práctica profesional
para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas.

42
4) Documentación de la evidencia

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital

importancia, pues de la calidad de dicha documentación -en el sentido de
adecuación a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas- dependerá, en
buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el
que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado
sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría
interdisciplinar, que -en la práctica- está compuesto por personas que utilizan
sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando
conocimientos de distintos campos de las ciencias.

La información que este equipo produce -que es lo que en auditoría conocemos

como "papeles de trabajo" [El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando
por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas tecnologías
en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y
documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el término a una
parte determinada de la información que emite el auditor. Existe la conciencia
unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos,
que también afectan a la profesión de auditoría

Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la

actualidad está compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones
informáticas de distintos tipos y características.

Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros
que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia
del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para
ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se
consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad
independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si
el trabajo tiene unas garantías mínimas.

Entendemos que la duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de

obtención de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece
importante que el auditor vaya dejando un rastro de cómo se formó la opinión a
medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.

La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta

fase de obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente
por la que señalamos en la tabla 6:

Tipo de documento contenidos principales

 Descripción de los métodos de valoración y
Memorándums sistemas de control interno de la entidad
 Explicación del trabajo realizado

43
  Problemas planteados o deficiencias encontradas y
su posible solución
 Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Encuadramiento de la entidad auditada en los

parámetros o criterios óptimos de acuerdo con sus
circunstancias
Cédula de importancia
 Establecimiento de bandas de fluctuación
relativa
cuantitativas para la determinación de la
importancia relativa

 Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos

correctos según auditor, desglosados por cuentas
de detalle
Sumarias o cédulas  Ajustes y reclasificaciones recomendados por el
de ajustes y auditor
reclasificaciones  Explicación sintética de la causa del ajuste o
reclasificación recomendado-Referencias cruzadas
a otros papeles de trabajo

 Comprobación de cálculos complejos, tales como

amortizaciones, provisiones, etc.
 Conciliación de diferencias y cálculo de
Cédulas de cálculo
contingencias fiscales
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Datos obtenidos de los registros de la entidad

auditada (fotocopias, etc.)
 Confirmaciones de terceros
Soportes externos  Manifestaciones de la dirección de la entidad
auditada
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Temas de especial relevancia que deben ser

tratados y discutidos con los jefes de equipo y con
Hoja de puntos
los supervisores

 Alcance, contenido y duración del trabajo

 Debilidades observadas, recomendaciones sobre el
Carta de sistema de control interno y sobre las actuaciones a
recomendaciones emprender por la dirección
 Recomendaciones sobre los estados financieros

Informe de auditoría  Limitaciones al alcance existentes, en su caso

fiscal  Salvedades o excepciones a la opinión

44
  Opinión

Tabla 6. Documentación del trabajo de auditoría fiscal

5) Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma

es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe
abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de
concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor
habrá de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente
y tener en cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas de importancia
relativa.

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia

como "la valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la
evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando el principio de
importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una
opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel
de la empresa".

Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto
en el informe de auditoría como -de forma particular o privada- en la carta de
recomendaciones o informe sobre el control interno [Cañibano (1993, p. 143),
define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de
estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o
limitada (investigación especial de ciertos aspectos de los estados financieros)].
En este sentido, apuntamos que si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter
de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros,
ambos documentos -informe de auditoría y carta de recomendaciones- podrían
refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar
un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados
financieros recogen la misma.

VII Procedimientos de la auditoría fiscal

El auditor, en el proceso de obtención de evidencia en el área fiscal, utiliza varios

procedimientos o conjunto de técnicas para ello, de entre los que destacamos el
cuestionario o guía fiscal, la realización de pruebas de cumplimiento, el
procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones
verbales o escritas.

A continuación pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.

1) Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

45
Urías (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un
conjunto de técnicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta
a revisión, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinión
profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Urías (1987,
p. 115).] entiende la técnica como un detalle del procedimiento.

La opinión de López Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada

anteriormente, al señalar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo
un conjunto de herramientas, que se denominan técnicas de auditoría (…) Dado
que procedimiento significa método de ejecutar alguna cosa, la aplicación de las
distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u
operación se denomina procedimiento de auditoría". Respecto de los
procedimientos indica que "sería conveniente determinar los procedimientos de
auditoría, en el sentido de decidir qué técnica o técnicas de auditoría deberían
formar parte, con carácter general, de un procedimiento de auditoría". Ello es así
por que el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia
necesaria y suficiente mediante la aplicación de un solo procedimiento de
auditoría, sino que -por el contrario- debe examinar los hechos que se le
presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios procedimientos
de auditoría.

Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de

auditoría, se dice que se está realizando una prueba de auditoría". Por ello,
resumiendo las definiciones expuestas, podemos señalar que los procedimientos
de auditoría son un conjunto de técnicas y que la puesta en prácticas de dichos
procedimientos constituyen o se materializan en pruebas de auditoría.

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, pp. 116-121), podemos

mencionar las siguientes técnicas de auditoría fiscal:

 Estudio general de la fiscalidad de la empresa

 Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan
 Investigación o indagación oral
 Observación y comprobación
 Inspección
 Cálculo y análisis
 Confirmación
 Estimación
 Pruebas selectivas

Por su parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la

puesta en práctica de los siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:

 Conciliaciones globales
 Confirmaciones de saldos con terceros
 Cumplimentación de la guía fiscal
 Conciliaciones bancarias y arqueos de caja
 Análisis del cumplimiento de la legislación fiscal

46
2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información

Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de síntesis por el cual se

comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles
declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo período
impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también
devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos
equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del I.V.A., ventas a
efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.

Esta técnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo así, las conclusiones
alcanzadas en la investigación de los hechos imponibles y cuotas devengadas a
favor de las entidades públicas, a que nos hemos referido anteriormente en
nuestros comentarios sobre la realización de pruebas de cumplimiento y
sustantivas.

Las pruebas de cumplimiento y las demás pruebas sustantivas no se proponen ni

facilitan base de cálculo a partir del cual se pueda establecer un montante
estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliación
global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son
excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta
realización de la que le precedió.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de I.V.A., retenciones
a cuenta del I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades. Las diferencias totales entre
bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, así como las que
se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que realmente
resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de
entrada, las bases previas para una profundización del tema.

En este apartado conviene indicar que este procedimiento está siendo aplicado
con un éxito tangible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)
española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las informaciones
obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Así, por
ejemplo, se cruza la información de bases imponibles declaradas del modelo 190-
192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaración
del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de
información se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo
390-392 con el epígrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades, para tratar
de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían la citación
a inspección del sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último,
debemos citar la conciliación entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas,
declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad
de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir
con los declarados por el suministrador del mismo.

En el caso español, debemos decir que la administración tributaria española ha

venido grabando en grandes bases de datos la información declarada por los
contribuyentes, lo que hasta hace unos años venía haciéndose mediante la

47
utilización de operarios que introducían los datos mediante el uso del teclado de
los ordenadores.

Sin embargo, desde hace unos años (desde 1996, principalmente), la

administración ha fomentado la presentación de distintas declaraciones en soporte
magnético así como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la
declaración en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos así
como también un código de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la
grabación de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por
medio de lectores ópticos, con lo cual la grabación de datos que anteriormente
precisaba de un elevado número de personas y de una mayor cantidad de tiempo,
en la actualidad prácticamente se lleva a cabo de forma instantánea, con un
evidente ahorro de costes y tiempo.

Pero, en un futuro muy próximo, que, a la vista de la reciente normativa en la

materia, podríamos decir que ya está aquí, lo habitual será que, aprovechando las
múltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologías de la información y
las comunicaciones, los contribuyentes españoles presenten las declaraciones por
vía telemática.

De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,

Administrativas y de Orden Social, prevé la aprobación de una Orden Ministerial
que regule los aspectos y condiciones de presentación de las declaraciones
fiscales por medios telemáticos, previendo la misma para las grandes empresas
(según la definición establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere
superar los mil millones de ventas anuales). En este sentido debemos indicar que
las citadas grandes empresas deben presentar la declaración por vía telemática
de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de
1999, siendo las primeras declaraciones que se presentarán por este medio las de
IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan
antes del 22 de febrero de dicho año).

En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo
de declaraciones para la empresa y para la administración tributaria de acuerdo
con las recogidas en la tabla 7:

para la empresa para la administración tributaria

 rapidez
 comodidad
 exactitud
 exactitud
 rapidez
 integración en las aplicaciones de
 ahorro de costes
la empresa
 ahorro general de costes

Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administración de la presentación de

declaraciones fiscales por vía telemática (según Jacobo, 1998, pp. 28-29)

48
3) Confirmaciones internas y externas

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio

nacional y autonómico, además de la creciente complejidad de los impuestos,
hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las técnicas de las
confirmaciones personales y por escrito mediante una relación personal y directa
con los responsables internos y externos de la política fiscal de la empresa.

Mediante la primera de las técnicas (confirmaciones internas), el personal de la

empresa facilitará los principales términos de referencia y el auditor podrá
establecer sus conclusiones previas, documentándolas gracias a sus
conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditoría. En este
punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarán las pruebas de
ratificación de lo actuado, solicitando a este fin la colaboración y confirmación por
escrito de dicho asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta
de confirmación, que deberá cumplir los siguientes requisitos:

 La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa.

 La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la
fecha en que se solicita.
 La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en
derecho por cuenta de la empresa.

Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de

confirmación de asuntos de índole fiscal con asesores fiscales externos.

Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras
áreas, como por ejemplo las áreas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser
utilizada para completar la evidencia obtenida en el área fiscal; en tales áreas, el
auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con acreedores y deudores,
pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmación para conocer otros
aspectos de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser los
volúmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta
forma, la información recabada en la comprobación de otras partidas de los
estados financieros es utilizada para dos fines distintos.

PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION

DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA
PREPARACION/REVISIÓN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS
TAREAS DE REVISION

II.1. Introducción

Esta guía tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se
encare la preparación o revisión de las declaraciones juradas u otras tareas de
revisión.

49
La estandarización de la metodología de trabajo trae aparejado beneficios en el
desarrollo de la tarea, como por ejemplo:

a) El senior / asistente conoce cómo encarar el trabajo.

b) El senior / asistente conoce cómo armar los papeles de trabajo.
c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fácilmente el armado general del
trabajo, lo cual lleva al ahorro de tiempo en la búsqueda de ajustes, notas, etc.,
cuando se revisa el trabajo.
d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo.
e) Al efectuar la lectura del file del año anterior, el personal técnico estar
capacitado para interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.

Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparación o revisión de las

declaraciones juradas y otras tareas de revisión

Cuando al senior/asistente se le encarga la preparación/revisión de una

declaración jurada u otra tarea de revisión, debe tener en cuenta diversos
aspectos, a saber:

a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algún

tema que pueda tener incidencia en la realización del trabajo; en caso afirmativo,
hacer referencia a este hecho en la hoja de "puntos de atención".

b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditoría Financiera todos los legajos de
Auditoría o Base de “Team Asset”. Habitualmente se puede encontrar en ellos
información de interés (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier
información de interés deber ser incluida en la hoja de "puntos de atención".

c) Leer el file de la declaración jurada del año anterior. Cuando en éste se haga
referencia a algún criterio adoptado en años anteriores, se deber transcribir dicho
criterio en el file de la declaración jurada.

d) Leer la carta de la declaración jurada del año anterior.

e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente

un "listado de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios
solicitarle, a efectos de la preparación de las declaraciones juradas. Este listado
deber ser aprobado por el gerente y enviado acompañado de una carta firmada
por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser confeccionado "a medida" y
no contener aspectos no aplicables al cliente.

f) Planificar con la debida anticipación la realización del trabajo. Es importante

destacar que la planificación debe alcanzar no sólo a los encargados de llevar a
cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino también a/la los responsable/s de
los temas impositivos del cliente.
Por ello, además de la planificación del equipo de trabajo (designación de
asistentes, fijación de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo
50
estimado de duración del trabajo, etc.), se deber conocer, con anticipación a lo
antedicho, en qué momento el cliente estará preparado para recibirnos (fecha de
visita), o en qué fecha/s se realizará el trabajo y verificar que el listado de datos e
informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad.
En esta etapa de planificación debería solicitarse al gerente de auditoría
información sobre la fecha de emisión de los estados contables. Constancia por
escrito de esta planificación debería quedar archivada en nuestros files.

II. 3. Armado del file

A los efectos de la presentación final de los papeles de trabajo para su

supervisión, se puede establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes
que integran el file:

a) Tapa del file: deber contener el nombre y número del cliente, la naturaleza de
los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.),
fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminación del trabajo,
número del file (ej.: l de 1) y deberá estar firmado por el/los encargado/s del
trabajo y el gerente.

En la parte de detalles deberán incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que

incidirán en la determinación de los gravámenes del año siguiente. Deberá
indicarse la fecha de destrucción de papeles en el lugar previsto para ello. Tal
fecha se fijará contando diez años a partir de la de finalización del trabajo.

b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que
ésta sea emitida con carácter confidencial. En la carta deberá dejarse constancia
de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirán
sobre los puntos de atención que a su juicio deben ser incluidos en la carta.

c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios deberán

estar íntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: código de actividad,
actividad principal, Nº RUC, etc.) e indicarse, en su caso, su carácter de borrador.
Un disquete/CD conteniendo los archivos generados durante la ejecución del
trabajo deber quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file.

d) Cómputo final del impuesto. Asimismo deberá conservarse el borrador revisado

por el gerente.

e) Hoja/s de puntos de atención: deberá contener los aspectos que merezcan

destacarse de: 1. Letter file 2. Legajos de Auditoría 3. Notas en papeles de trabajo.

f) Papeles de trabajo:

g) Información suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditoría, etc.:

esta información deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se
colocará en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o
planilla fue preparada por el cliente, se deberá agregar las siglas PPC ("Preparado
por el diente") en el ángulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada.
51
h) Estados contables y Balance de saldos finales.

i) Check list íntegramente completado (según modelo).

j) Carta de pedido de datos al diente.

k) Detrás del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan

deberá incluirse el file de cuadros de amortización de bienes de uso y, en su caso,
en un sobre el disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen
del/los file/s de bienes de uso éstos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file
(punto A) la existencia de dicho/s file/s.

l) Cuando el cliente para el que se efectúa el trabajo no sea cliente de auditoría, y

en la medida que las circunstancias lo permitan, deberá requerírsele la mayor
cantidad de información posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los
distintos rubros que integran el balance y demás notas que sean de interés, datos
que habitualmente encontramos en los legajos de auditoría (o base de “Team
Asset”, en su caso).

PAPELES DE TRABAJO

Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del
estado de resultados del cliente (información que surge de los legajos corrientes
de auditoría), como así también se exponen los datos que se consideran de
interés, originen o no ajustes.

La última parte del file estará integrada por los papeles de trabajo
correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber
indicarse, en su caso, si las provisiones están incluidas en file aparte.
Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en
caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicación de una norma específica)
deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas,
jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando
por la característica del ajuste se deba solicitar información complementaria al
cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una
persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la información
complementaria por escrito, deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo
del nombre de la persona responsable que brindó la información. Cuando la
información fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o
suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deberá
identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados.

Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el
file debe contener:

a) Nombre o sigla del cliente.

52
b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.:
declaraciones juradas, revisión especial).
c) La fecha de cierre del ejercicio o período a que se refiere la información.
d) La firma y nombre de la persona que preparó la hoja y la fecha en que completó
la tarea indicada.
e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo
de auditoría (de los que deberán adjuntarse fotocopias) y/o de información
complementaria del cliente. En cuanto a la metodología a emplear, en lo que hace
a la confección de los papeles de trabajo, sería la siguiente (tomando una hoja de
7 columnas, de izquierda a derecha):

Columna 1: deberá dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior.

Columnas 2 a 5: en este espacio deberán realizarse las notas que detallan el
análisis de los
distintos rubros y otros datos de interés.
Columna 6: en esta columna se colocarán los importes que generan ajustes.
Columna 7: en la última columna deberán quedar reflejados los ajustes que se
efectuarán en las declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA).
De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, deberán diseñarse
las mismas siguiendo una estructura similar a la indicada.

Por último, cuando algún tema se presente como dudoso y/o controvertido, deberá
ser expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome
una decisión sobre el particular, previa opinión del socio/director y/o gerente. Los
papeles de trabajo deberán reflejar claramente la constancia de la decisión
adoptada por el cliente y/o Auditor

Cómputos
Se denomina cómputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del
total de ingresos, o del resultado el ejercicio u otra manifestación de capacidad
contributiva según corresponda, incluyéndose los ajustes impositivos que
provienen de las notas realizadas en los papeles de trabajo.

En los cómputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se

efectúan, ya que además de ser la información que respalda los cálculos
realizados, son enviados al cliente, juntamente con la carta y formularios.

Para el armado de los cómputos deberá tenerse en cuenta la distribución de los

ajustes que refleje el formulario de uso oficial vigente en el momento de la
realización del trabajo, tratando de agrupar los mismos de manera tal que los
distintos subtotales de los cómputos coincidan, en su caso, con los rubros de los
formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin
abreviar.

Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cómputos adquieren

igual o mayor importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones
juradas, por lo que si de los cómputos preparados por el cliente no surge una clara
lectura de los ajustes realizados y/o que fueron objeto de modificaciones por
nuestra intervención, deberán confeccionarse los cómputos de acuerdo con lo
53
expuesto en los párrafos precedentes, efectuando un comparativo con los
preparados por el cliente.

REFERENCIACION

La referenciación de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia,

debiéndose realizar en todos los casos sin excepción.

Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona

que debe revisar el mismo como del propio encargado que efectuó la tarea; esto
llevar a un rápida interpretación del trabajo realizado, lo que traerá como
consecuencia una mayor celeridad en la revisión del mismo.

La referenciación deberá realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el
file, a partir de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s
inclusive. La numeración de las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual
necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se usarán letras.

Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarán de la siguiente
manera:
Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es
posible, con los papeles de auditoría) reflejarán en cada nota (de corresponder) la
referencia que provenga de la información que se adjunta al final de los mismos.
De esta manera, toda nota que se incluya en los papeles de trabajo tendrá su
correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditoría y/o de la
información complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo.

Una vez realizada esta tarea se procederá a referencia los cómputos. Aquellos
ajustes que provengan de años anteriores (ej.;reversos) deberán estar
reverenciados con la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar
referenciados.

AUTOEVALUACIÓN
1. En auditoría, ¿A qué se denomina base cierta y base presunta?
2. Cuándo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisión, ¿Qué pautas
debe tener
presente en la etapa de planificación?
3. ¿Qué documentos forman parte del file de auditoría?
4. ¿Qué son los papeles de trabajo?
5. ¿Qué metodología se sigue en la confección de los papeles de trabajo?
6. ¿A qué se denomina cómputos?
7. ¿Cuáles son los beneficios de la referenciación?
8. ¿En qué momento se realiza la referenciación?

54
Sección 3

La Facultad de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria.

Las acciones de fiscalización de la Administración Tributaria destinadas a
verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales.
El Reglamento de Fiscalización.

El CAPITULO II: FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION del

TUO del Código Tributario establece cuales son las formas de determinación y las
reglas a aplicar en los procesos de determinación y fiscalización que emprenda la
Administración Tributaria.

En cuanto a la determinación el Art. 59° establece:

“ Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:

a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de
la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base
imponible y la cuantía del tributo. “

De lo anterior se desprende que la determinación se realiza de dos formas por

“autoliquidación” o “por liquidación de parte”

El Código Tributario en su Artículo 61º referido a la FISCALIZACION O

VERIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL
DEUDOR TRIBUTARIO establece lo siguiente: “La determinación de la
obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a
fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá
modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información
proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o
Resolución de Multa.

A fin de lograr el objetivo anterior, la Administración Tributaria ha sido dotada de

una serie de facultades y los contribuyentes obligados al cumplimiento de una
serie de obligaciones. La FACULTAD DE FISCALIZACIÓN, contenida en el Art.
62° del Código Tributario establece:

La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en

forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la
Norma IV del Título Preliminar.

El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y

el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos
sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.
Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales:

55
 1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación
de:

a. Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o

que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de
acuerdo con las normas correspondientes.
b. Su documentación relacionada con hechos suceptibles de generar
obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de
acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar
contabilidad.
c. Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

Sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor

tributario requiera un término para dicha exhibición, la Administración
Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles.

También podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados

con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y
condiciones requeridas, para lo cual la Administración Tributaria deberá
otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus

operaciones contables mediante sistemas de procesamiento
electrónico de datos o sistemas de microarchivos, la Administración
Tributaria podrá exigir:

a. Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de

microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios
de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo
suministrar a la Administración Tributaria los instrumentos materiales
a este efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la
fiscalización o verificación
En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios
para proporcionar la copia antes mencionada la Administración
Tributaria, previa autorización del sujeto fiscalizado, podrá hacer uso
de los equipos informáticos, programas y utilitarios que estime
convenientes para dicho fin.
b. Información o documentación relacionada con el equipamiento
informático incluyendo programas fuente, diseño y programación
utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el
procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el
servicio sea prestado por un tercero.
c. El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de
equipamiento de computación para la realización de tareas de
auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalización o
verificación.
56
La Administración Tributaria podrá establecer las características que
deberán reunir los registros de información básica almacenable en los
archivos magnéticos u otros medios de almacenamiento de información.
Asimismo, señalará los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la
información inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, así como
la forma y plazos en que deberán cumplirse las obligaciones dispuestas en
este numeral.

3. Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de

sus libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito
o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas, para lo
cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no
podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

Esta facultad incluye la de requerir la información destinada a identificar a

los clientes o consumidores del tercero.

4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para

que proporcionen la información que se estime necesaria, otorgando
un plazo no menor de cinco (5) dias hábiles, más el término de la
distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la
citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en
los procedimientos tributarios.
La citación deberá contener como datos mínimos, el objeto y asunto
de ésta, la identificación del deudor tributario o tercero, la fecha y hora
en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria,
la dirección de esta última y el fundamento y/o disposición legal
respectivos.

5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución,

efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como
practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de
ingresos.
Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con
ocasión de la intervención.

6. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión

tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos,
registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un período
no mayor de cinco (5) días hábiles, prorrogables por otro igual.
Tratándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez (10)
días hábiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de
Superintendencia la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de
sesenta (60) días hábiles.
La Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia
de aquello que haya sido inmovilizado.

57
7. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión
tributaria, podrá practicar incautaciones de libros, archivos,
documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza,
incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnético o
similares, que guarden relación con la realización de hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no
podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por
quince (15) días hábiles.
La Administración Tributaria procederá a la incautación previa
autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración
será motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado
en lo Penal, en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr
traslado a la otra parte.
La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá
proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la
documentación incautada que éste indique, en tanto ésta no haya sido
puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la
Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de
aquello que haya sido incautado.
Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento
de la prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con
excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la
denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados.
Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la
prórroga a que se refiere el párrafo anterior, la Administración
Tributaria comunicará al deudor tributario a fin de que proceda a
recogerlos en el plazo de diez (10) dias hábiles contados a partir del
día siguiente de efectuada la notificación de la comunicación antes
mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan
en abandono. Transcurrido el mencionado plazo; el abandono se
producirá sin el requisito previo de emisión de resolución
administrativa alguna. Será de aplicación, en lo pertinente, las reglas
referidas al abandono contenidas en el Artículo 184°.
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y
soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de
información, si el interesado no se apersona para efectuar el retiro
respectivo, la Administración Tributaria conservará la documentación
durante el plazo de prescripción de los tributos. Transcurrido éste
podrá proceder a la destrucción de dichos documentos.

8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título,

por los deudores tributarios, así como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados
o cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar
autorización judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y
otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr
traslado a la otra parte.
La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión
de la intervención.
58
 En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá tomar
declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros
que se encuentren en los locales o medios de transporte
inspeccionados.

9. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus

funciones, que será prestado de inmediato bajo responsabilidad.

10. Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero

sobre:

a. Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos

deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con
los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los
hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá
ser requerida por el Juez a solicitud de la Administración Tributaria. La
solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será
proporcionada en la forma y condiciones que señale la
Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de
notificada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente
prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio
del juez.
b. Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser
proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que señale la
Administración Tributaria.

11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias,

asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.

12. Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o

comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los
sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales
realizan operaciones, bajo responsabilidad.
Las entidades a las que hace referencia el párrafo anterior, están
obligadas a proporcionar la información requerida en la forma, plazos
y condiciones que la SUNAT establezca.
La información obtenida por la Administración Tributaria no podrá ser
divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario
responsable.

13. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

14. Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las

autorizaciones respectivas en función a los antecedentes y/o al
comportamiento tributario del deudor tributario.

59
 16. La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros
contables u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o Resolución de Superintendencia, vinculados a asuntos
tributarios.

El procedimiento para su autorización será establecido por la SUNAT

mediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto, podrá delegarse en
terceros la legalización de los libros y registros antes mencionados.

Asimismo, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los

requisitos, formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser
llevados los libros y registros mencionados en el primer párrafo, salvo en el
caso del libro de actas, así como establecer los plazos máximos de atraso en
los que deberán registrar sus operaciones.

Tratándose de los libros y registros a que se refiere el primer párrafo del

presente numeral, la SUNAT establecerá los deudores tributarios obligados a
llevarlos de manera electrónica así como los requisitos, formas, plazos,
condiciones y demás aspectos en que éstos serán autorizados,
almacenados, archivados y conservados, así como los plazos máximos de
atraso de los referidos libros.

17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y

demás medios utilizados o distribuidos por la Administración
Tributaria con motivo de la ejecución o aplicación de las sanciones o
en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las
normas legales, en la forma, plazos y condiciones que ésta establezca.

18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince

(15) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación
del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentación de
reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas
de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de
tener acceso a la información de los terceros independientes
utilizados como comparables por la Administración Tributaria. El
requerimiento deberá dejar expresa constancia de la aplicación de las
normas de precios de transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener
acceso directo a la información a la que se refiere el párrafo anterior.
La información a que se refiere este inciso no comprende secretos
industriales, diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de
invención y cualquier otro elemento de la propiedad industrial
protegidos por la ley de la materia. Tampoco comprende información
confidencial relacionada con procesos de producción y/o
comercialización.
La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información a
que se refiere este numeral no podrá identificar la razón o
denominación social ni el RUC, de ser el caso, que corresponde al
tercero comparable.
60
 La designación de los representantes o la comunicación de la persona
natural que tendrá acceso directo a la información a que se refiere
este numeral, deberá hacerse obligatoriamente por escrito ante la
Administración Tributaria.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural
tendrán un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados
desde la fecha de presentación del escrito al que se refiere el párrafo
anterior, para efectuar la revisión de la información.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no
podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a
la toma de notas y apuntes.

19. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas

por los deudores tributarios en lugares públicos a través de
grabaciones de video.
La información obtenida por la Administración Tributaria en el
ejercicio de esta facultad no podrá ser divulgada a terceros, bajo
responsabilidad.

Para conceder los plazos establecidos en este artículo, la Administración

tendrá en cuenta la oportunidad en que solicita la información o exhibición, y
las características de las mismas.

Ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a

la Administración Tributaria la información que ésta solicite para determinar
la situación económica o financiera de los deudores tributarios.”

Tal cual se aprecia las facultades otorgadas a la Administración son amplias. Sin
perjuicio de lo anterior, y a efectos de volver más simétrica y sobretodo predecible
el ejercicio de la facultad de fiscalización, el Código Tributario incluye normas
referidas al Plazo de Fiscalización, estas normas establecen:

“ARTÍCULO 62° A. PLAZO DE FISCALIZACIÓN

1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización que lleve

a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1)
año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la
Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio
de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o
documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta
que se complete la misma.

2. Prórroga: Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno

adicional cuando:

a. Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de

operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus

61
 actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras
circunstancias.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que
determinen indicios de evasión fiscal.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme
parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas
asociativas.

3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es

aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las
normas de precios de transferencia.

4. Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento

de fiscalización a que se refiere el presente artículo no se podrá notificar al
deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le
requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el
plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del
procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la
Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la
información que ésta pueda elaborar.

5. Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en el

presente artículo tiene como efecto que la Administración Tributaria no
podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el
plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de
transcurrido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo
del artículo 75º, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la
deuda.

6. Suspensión del plazo: El plazo se suspende:

a. Durante la tramitación de las pericias.

b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administración
Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que
dicha información se remita.
c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración
Tributaria interrumpa sus actividades.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega
de la información solicitada por la Administración Tributaria.
e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se
resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación
tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o
cuando ordena la suspensión de la fiscalización.
g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o
privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de
fiscalización que solicite la Administración Tributaria. “

62
Esta norma, incorporado por el artículo 15° del Decreto Legislativo N° 981,
publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007, fue
regulada mediante DS 085-2007. El cual Aprueba el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artículos del Título Preliminar,
dieciséis (16) artículos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2)
disposiciones complementarias transitorias.

Sección 4

Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusión o Reducción

de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infracción
Tributaria, Decreto Legislativo 815.

Ley Penal Tributaria:

Mediante el DL Nº 813 del 21.04.96 se crea una ley especial sobre el Delito
Tributario en su modalidad de defraudación tributaria contemplando las atenuantes
y agravantes no consideradas anteriormente en el Dl. No. 635 1.-

Concepto de Delito Tributario Son aquellos que fundamentalmente lesionan

derechos individuales y sociales de los ciudadanos. Así por ejemplo, el no pago de
los tributos por doble facturación afecta el derecho individual de cada
contribuyente, pues debe soportar junto al resto de contribuyentes la carga
tributaria generada por los ingresos evadidos; además se origina una competencia
desleal ya que los productos y/o servicios del evasor obtienen una clara ventaja
indebida.

También afecta los derechos sociales de todos los ciudadanos, pues el evasor se
apropia de los ingresos que el Estado requiere para cumplir sus funciones en
beneficio de la sociedad en su conjunto y como consecuencia, recibirán un
servicio público precario.

Asimismo los delitos se llevan a cabo mediante fraude, es decir, mediante engaño,
ardid o astucia. Bajo este supuesto la persona que comete el delito burla el
ordenamiento tributario, induciendo premeditadamente a error al fisco. Una
conducta típica es la obtención de beneficio o ventajas tributarias, simulando
circunstancias inexistentes que constituyen requisito para la obtención del
beneficio.

Defraudación Tributaria

En la legislación vigente se califica como tal, aquel que en provecho propio o de

un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otras formas
fraudulentas, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las
leyes. Así también que la defraudación tributaria considerada como delito

63
tributario, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 años ni
mayor de 8 años y con 365 y 730 días multa.

Modalidades y penalidades
Son modalidades de defraudación tributaria ocultar total o parcialmente bienes,
ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o
reducir el tributo a pagar. Así también no entregar al acreedor tributario el monto
de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado dentro
del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Las
modalidades de defraudación tributarias indicadas serán reprimidas con pena
privativa de la libertad, no menor de 5 años y mayor de 8 años

*Modalidades con atenuación de penas: El que mediante la realización de las

conductas descritas, deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio
gravable, tratándose de tributos de liquidación anual o durante un periodo de 12
meses, tratándose de de tributos de liquidación mensual o de tributos cuya
liquidación no sea anual ni mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT vigente
al inicio del ejercicio o del ultimo mes del periodo, según sea el caso , será
reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos años ni mayor de
cinco años y con 80 a 365 días multa.

*Modalidades con agravación de penas: La defraudación tributaria será

reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 8 años ni mayor de 12
años y con 730 a 1,460 días multa cuando se obtenga exoneraciones o in
afectaciones, reintegros, saldo a favor, crédito fiscal, compensaciones,
devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos
que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia
patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, una vez iniciado el procedimiento
de verificación y/o fiscalización.

* Modalidad relativa al delito contable y penalidad : Será reprimido con pena

privativa de la libertad no menor de 2 años ni mayor de 5 años y con 180 a 365
días multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y
registros contables incumpla totalmente dicha obligación, no hubiera anotado
actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables, realice
anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres u datos falsos en los libros
y registros contables y destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o libros
contables o los documentos relacionados con la
tributación.

Caución: En los delitos previstos se aplicarán las normas generales que rigen a la
caución. En los delitos previstos como modalidades de defraudación tributaria, la
caución será no menor al 30% del monto de la deuda tributaria actualizada,
excluyendo los montos por concepto de multa, de acuerdo a la estimación que de
aquella realice el Órgano administrador del tributo. En el delito previsto en se
obtengan exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito
fiscal, etc. La caución será no, menor al monto efectivamente dejado de pagar,
reintegrado o devuelto, de cuerdo a la estimación que de este realice el Órgano
administrador del tributo. En el delito previsto sobre simulación o provocación de
64
estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, la
caución será no menor al 50% de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los
montos por multas, de acuerdo a la estimación

El Ilícito Tributario: Cuando se habla de infracción y delito se discute cual es la

diferencia entre ambos conceptos, En el campo tributario, la primera se regula por
el CT. y el delito a través de la ley Penal Tributaria. Se puede definir al ilícito
tributario como toda acción u omisión contraria al ordenamiento tributario,
sancionada por norma expresa.. Un hacer es la forma mas visible de cometer el
ilícito tributario, así por ejemplo, presentar reiteradas declaraciones rectificatorias
es un caso típico de ilícito; pero también las abstenciones o el no hacer pueden
constituir figuras ilícitas, como en los casos de no presentación de una
declaración.

No toda acción u omisión será considerada ilícita, sino sólo aquellos actos u
omisiones que contravienen el orden normativo tributario. Debe existir una forma
jurídica que establezca con precisión que determinada acción u omisión es posible
de recibir una sanción por ser contraria al ordenamiento normativo tributario. El
ilícito tributario es un concepto genérico que se puede clasificar en dos especies:
delito tributario e infracción tributaria.

La forma práctica de reconocerlos en la legislación es tan simple como ubicar a los

delitos tributarios en las leyes tributarias penales especiales o códigos penales
generales, mientras que las infracciones tributarias se encuentran en manuales de
infracciones administrativas o código tributario.

65
Ley Penal de Exclusión o Reducción de Pena

Mediante DL Nº 815 del 21.04.96 se establecido la normatividad referida a la

exclusión o reducción de pena, denuncia y recompensa en los casos de delito e
infracción tributaria 1.-Finalidad La finalidad de la norma legal es la de establecer
la aplicación del beneficio de exclusión o reducción de pena a fin de contribuir a la
erradicación del delito tributario.

66
Beneficios:

El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del

órgano administrador del tributo o en una investigación fiscal a cargo del
Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione
información veraz, oportuna y significativa sobre la realización de un delito
tributario, será beneficiado en la sentencia con la reducción de la pena,
tratándose de autores y con exclusión de pena en el caso de los participes,
siempre y cuando la información proporcionada haga posible alguna de las
situaciones siguientes: evitar la comisión del delito tributario en que intervino, la
captura del autor o autores del delito tributario, así como de los participes.

El beneficio establecido será concedido por los jueces con criterio de

conciencia y previa opinión favorable del ministerio público. Los participes que
se acojan al beneficio, antes de la fecha de presentación de la denuncia por el
organismo administrador del tributo o a falta de esta, antes del ejercicio de la
acción penal por parte del ministerio público y que cumplan con los requisitos
precedentemente mencionado, será, considerado como testigo en el proceso
penal.

Denuncias y Recompensas:

Para promover la participación de la ciudadanía en la denuncia e investigación

de quienes han cometido infracciones relacionadas con el cumplimiento de
obligaciones tributarias mediante acciones fraudulentas, la SUNAT ha emitido
la Resolución de Superintendencia N° 075-2003/SUNAT que establece el
procedimiento que deben seguir las denuncias y la entrega de recompensas.
3.1 Procedimiento En cumplimiento de los Artículos 14° y 17° del Decreto
Legislativo Nº 815 y del Artículo 13° del Reglamento aprobado por el Decreto
Supremo 037-2002-JUS, se dicta la Resolución de Superintendencia 075-
2003/SUNAT – "Procedimiento sobre Denuncias y Recompensas" que
establece los requisitos mínimos para la admisión de denuncias con pedido de
recompensa, las causales de su rechazo y los porcentajes que se deben
aplicar para el cálculo de la recompensa, cuando resulta procedente.

Una condición importante es que cualquier persona puede denunciar ante la

SUNAT un hecho irregular, en el manejo de un negocio, cuya consecuencia
sea la evasión de los tributos que controla; pero la evaluación de la denuncia
conforme a este procedimiento de otorgamiento de recompensa se inicia con la
solicitud expresa de recompensa en la denuncia que se presente. Otro
requisito, exige que la modalidad a denunciar este compuesta por hechos
fraudulentos que originen la comisión de una de las infracciones relacionadas
con el cumplimiento de obligaciones tributarias señaladas en el Artículo 178°
del Texto Único Ordenado del Código Tributario.

Infracciones materia de denuncias y recompensas

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

El Artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario señala que
constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos
gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos
falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la
obligación tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de
obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores
similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a
favor del deudor tributario.
3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios
en actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante
la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos,
timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o
adulteración de los mismos; la alteración de las características de los
bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de su
procedencia.
5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos.
6. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administración
Tributaria, los tributos retenidos o percibidos, aun cuando se le hubiere
eximido de la obligación de presentar declaración jurada.

En consecuencia, las denuncias que carezcan de este requisito o de cualquier

otro señalado en el artículo en el artículo 2° de la referida Resolución de
Superintendencia, serán declaradas inadmisibles y, por tanto, no serán
consideradas con derecho a recompensa. Sin embargo, en esta evaluación
previa, cuando se trate de requisitos referidos a la identidad y ubicación del
denunciante y denunciado, así como a la descripción clara de los hechos
denunciados hay oportunidad de subsanación.

Superado el examen formal la denuncia ingresa a una evaluación rigurosa del

contenido y medios probatorios que la acompañan, lo que derivaría en uno de
los siguientes resultados: rechazo de la denuncia o procedencia de la
recompensa. Esta última evaluación se efectúa conforme a criterios de eficacia
de la información y de las pruebas aportadas, la naturaleza de los hechos
denunciados (que se trate de actos fraudulentos), el interés fiscal de los tributos
omitidos (como mínimo el equivalente a 3 U.I.T.), y la exigibilidad de la
obligación tributaria. Estos criterios están correlacionados con las causales de
rechazo que se indican en el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia.

En definitiva, se otorgará la recompensa al denunciante que presentó una

denuncia bien sustentada, con los adecuados medios probatorios que permitan
comprobar la veracidad de los hechos denunciados, se recaude los tributos que
son materia de los hechos denunciados y el denunciante no haya cometido o
participado en la comisión de tales hechos y/o no tenga la obligación de
informar los hechos generadores de obligaciones tributarias conocidos durante
el desempeño de sus funciones (por ejemplo, notarios, jueces, fiscales,

Página 68
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

policías, fedatarios, funcionarios o servidores públicos, o aquellos que tengan

determinada relación de parentesco con los profesionales antes citados).

Es necesario, señalar que las Resoluciones de Intendencia relacionadas al

procedimiento de recompensa son de competencia exclusiva de la SUNAT y
que el porcentaje máximo por recompensa será del 10% de lo efectivamente
recaudado por los hechos que correspondan a la denuncia.

Acogimiento a los beneficios

Aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denomina solicitante y una

vez que le sea otorgado se le denomina beneficiado. El autor o autores solo
podrán acogerse al beneficio de la reducción de pena. Los participes del delito
tributario podrá, acogerse al beneficio de exclusión de la pena. El autor o
autores del delito tributario solo podrán solicitar acogerse al beneficio de
reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria. La ley indica que aquel
que solicita acogerse a los beneficios, se le denominará solicitante, y una vez
que le sea otorgado se le denominará beneficiado. Así también la Ley
establece dos sujetos materia de beneficios en función a la forma de
intervención en el acto delictivo:

El autor del delito tributario: quien solo podrá acogerse al beneficio de la

reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria.

Los participes del delito tributario: quienes podrán acogerse tanto a la

reducción de pena como al beneficio de exclusión de pena. El Contador Público
en el peor de los casos llegaría a ser participe del hecho delictivo, porque dio la
idea o por que sugirió el hecho salvo que le prueben lo contrario.

Beneficios

El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del

Órgano Administrador del tributo, o en una investigación fiscal a cargo del
Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal tributario, será
beneficiado con la sentencia, siempre y cuando la información proporcionada
haga posible alguna de las situaciones siguientes:

 Evitar la comisión del delito tributario en el que interviene.

 Promover el esclarecimiento del delito tributario, en que
intervino.
 La captura del autor o autores del delito tributario, así
como de los participes.

INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 69

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

En el LIBRO CUARTO: INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS: TITULO I:

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. 164° al 188° se
desarrolla el tema de la Infracción Tributaria, su forma de determinación,
sanciones y la tipificación de las mismas. Por su parte el Titulo II Referido a
Delitos en sus Art. 189° al 194° desarrolla la parte referida al tema del Delito
Tributario.

En el Código por ende se distinguen dos tipos de “ilícitos tributarios” las

infracciones tributarias y los delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y
otro existen diferencias muy marcadas. En términos generales, la infracción
tributaria es toda acción u omisión que importe violación de las normas
tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homogénea
en cuanto a precisar la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, y por ello,
el problema se ahonda cuando se trata de establecer cuál es el campo que le
corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurídico.

El Código Tributario Peruano agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases; a)

infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen
diferencias muy marcadas. En la terminología jurídica, "infracción" es un
concepto genérico que agrupa o incluye a toda trasgresión quebrantamiento,
incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de
Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresión de un hecho
antijurídico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen,
quebrantamiento de una ley imperativa.

Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos.
Es un ataque que alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los
terceros sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la
trasgresión sólo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la
administración o buen gobierno).

Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la producción de un daño

y la intención de dañar (hechos moralmente reprochables). La trasgresión
importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya
producido ni haya sido inminente. La represión de los delitos deriva de la
función penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece
a la función de buen gobierno.

Las infracciones tributaras según el Artículo 164o. de nuestro Código Tributario

tienen marcado carácter administrativo y su determinación sólo toma en cuenta
el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la
negligencia, no interesan ni se toman en consideración para establecer si hubo
o no infracción.

En la legislación vigente se tipifica como defraudación tributaria lo siguiente: “

... aquel que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier
artificio, engaño, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Así también que la
defraudación tributaria considerada como delito tributario, será reprimida con

Página 70
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

pena privativa de la libertad no menor de 5 años ni mayor de 8 años y con 365

y 730 días multa....”

Sección 6

Las Infracciones y Sanciones en el Código tributario.

El TITULO III del Código Tributario esta referido a las disposiciones que
regulan la “TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA”
el CAPITULO I de la nroma bajo comentario: “DISPOSICIONES GENERALES”
contiene diversas disposiciones referidas a las obligaciones tributarias que
conviene recordar, así los artículos que se muestran a continuación están
referidos a:

 Artículo 25º.- TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

 Artículo 26º.- TRANSMISION CONVENCIONAL DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA
 Artículo 27º.- EXTINCION DE LA OBLIGACION

En cuanto a los componentes de la deuda tributaria, estos se encuentran

considerados en el Art. 28° que establece:

Artículo 28º.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria

que está constituida por el tributo, las multas y los intereses.

Los intereses comprenden:

1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del

tributo a que se refiere el Artículo 33º;

2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se

refiere el Artículo 181º; y,

3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de

pago previsto en el Artículo 36º.

Conviene recordar igualmente las disposiciones contenidas en los

 Artículo 29º.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO

 Artículo 31º.- IMPUTACION DEL PAGO que dispone: “ Los pagos se
imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y
luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los
Artículos 117º y 184º, respecto a las costas y gastos.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 71

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

El deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por

el cual realiza el pago.

Cuando el deudor tributario no realice dicha indicación, el pago

parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo
período se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor
monto y así sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen
deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la
antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.”

 Artículo 32°.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

En cuanto a la infracción tributaria, una definición adecuada de la misma la

encontramos en el Art. 164° del Código Tributario el cual establece:

“CONCEPTO DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA

Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de

normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el
presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.”

Cabe recordar que la DETERMINACION DE LA INFRACCION, TIPOS DE

SANCIONES deben estar contenidos en normas tributarias vigentes a fin de
establecer la configuración de la infracción y la sanción correspondiente, a
efectos de la legalidad de la aplicación de la infracción, el código también
establece la necesidad de la detección de la infracción por parte de un
funcionario competente para algunos tipos de infracción: Así, la norma dispone
en su Art. 165° lo siguiente:

“La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada

administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por
entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios
públicos.

En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas

por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT,
se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes
fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto
Supremo.”

Cabe recordar lo dispuesto en el Art. 166° el que establece la discrecionalidad

en la determinación y sanción de la infracciones, el citado artículo dispone: “La

Página 72
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y

sancionar administrativamente las infracciones tributarias.

En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria

también puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y
condiciones que ella establezca, mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar.

Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se

encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia
o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que
correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la
sanción establecida en las normas respectivas.”

Con respecto a este tópico es importante recordar las siguientes

disposiciones:

Artículo 167º.- INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES, que establece: “

Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y
legatarios las sanciones por infracciones tributarias.”

Artículo 168º.- IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS

que dispone: “Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones
por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se
encuentren en trámite o en ejecución.”

Artículo 169º.- EXTINCION DE LAS SANCIONES, que regula lo siguiente:

“ Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo

establecido en el Artículo 27º.”

Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y

SANCIONES que recuerda que :

“No procede la aplicación de intereses ni sanciones si:

1. Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no

se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada
con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre
que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación
el presente numeral.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de
rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas, Resolución de Superintendencia o norma de
rango similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se refiere el
Artículo 154º.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 73

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados

desde el día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria
hasta los diez (10) días hábiles siguientes a la publicación de la
aclaración en el Diario Oficial “El Peruano”. Respecto a las
sanciones, no se aplicarán las correspondientes a infracciones
originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta el
plazo antes indicado.

2. La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la

aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos,
mientras el criterio anterior estuvo vigente.

Artículo 171º.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA, que

instruye a la Administración Tributaria a fin de que cuando ejerza su facultad de
sancionar considere lo siguiente:

“La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones

de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem,
proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios
aplicables.

En cuanto a los TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS, las normas

vigentes reconocen que las infracciones tributarias se originan por el
incumplimiento de las obligaciones siguientes:

 De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.

 De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros
documentos.
 De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros
documentos.
 De presentar declaraciones y comunicaciones.
 De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y
comparecer ante la misma.
 Otras obligaciones tributarias.

El desarrollo de las infracciones se encuentran en los Art. 173° al 180° del

Código Tributario. Mención a parte requiere lo dispuesto en el Artículo 181°.-
que dispone con respecto a la ACTUALIZACIÓN DE LAS MULTAS lo
siguiente:

“1. Interés aplicable

Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés

moratorio a que se refiere el Artículo 33º.

Página 74
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

2. Oportunidad

El interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió

la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la
fecha en que la Administración detectó la infracción.”

Vale la pena recordar también lo dispuesto en los siguientes artículos:

Artículo 182º.- SANCIÓN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE

VEHÍCULOS

Artículo 183º.- SANCIÓN DE CIERRE TEMPORAL

Artículo 184º.- SANCIÓN DE COMISO

Artículo 186º.- SANCIÓN A FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACION

PUBLICA Y OTROS QUE REALIZAN LABORES POR CUENTA DE ESTA, con
respecto a e esta sanción la norma dispone; “Los funcionarios y servidores
públicos de la Administración Pública que por acción u omisión infrinjan lo
dispuesto en el Artículo 96º, serán sancionados con suspensión o destitución,
de acuerdo a la gravedad de la falta.

El funcionario o servidor público que descubra la infracción deberá formular la

denuncia administrativa respectiva.
También serán sancionados con suspensión o destitución, de acuerdo a la
gravedad de la falta, los funcionarios y servidores públicos de la Administración
Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artículos 85º y 86º.”

Disposición a parte es la contenida en el Artículo 188º.- referido a “

SANCIÓN A MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL Y DEL MINISTERIO
PUBLICO, NOTARIOS Y MARTILLEROS PÚBLICOS” el que dispone:

“Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público que infrinjan lo
dispuesto en el Artículo 96º, no cumplan con lo solicitado expresamente por la
Administración Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de ésta, serán
sancionados de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Judicial y
en la Ley Orgánica del Ministerio Público, según corresponda, para cuyo efecto
la denuncia será presentada por el Ministro de Economía y Finanzas.
Los notarios y martilleros públicos que infrinjan lo dispuesto en el Artículo 96º,
serán sancionados conforme a las normas vigente”.

Sección 7

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 75

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

El Régimen de incentivos.

REGIMEN DE GRADUALIDAD

Si una persona o empresa incumple o no acata una norma tributaria, comete

una infracción que es sancionada de acuerdo con el Código Tributario. Si
subsana posteriormente la infracción cometida, sea en forma voluntaria o
inducida por la Administración Tributaria, la sanción será rebajada.

Cabe recordar que mediante RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N°

063-2007/SUNAT (Publicado el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007)
se aprobó el APRUEBAN REGLAMENTO DEL RÉGIMEN DE GRADUALIDAD
APLICABLE A INFRACCIONES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La norma anteriormente citada, dispone entre otros:

CRITERIOS DE GRADUALIDAD

Actualmente los criterios de gradualidad son la subsanación, la frecuencia y los

requisitos incumplidos. Se eliminó el criterio de reconocimiento para simplificar
el ingreso al Régimen, evitando que el infractor realice trámites adicionales a la
subsanación de la infracción.

* Subsanación

En la norma se indica explícitamente en qué consiste la subsanación respecto

de cada infracción, considerando para ello los procedimientos internos
existentes en la SUNAT

* Frecuencia

a. Se indica que la frecuencia está dada por el número de veces en que el

infractor incurrió en una misma infracción, incluyendo aquélla que motiva el
ingreso al Régimen.

b. Se señala qué casos originan una misma infracción, a fin de determinar la

frecuencia de la infracción que ingresa al Régimen.

c. Se indica que la frecuencia rebaja la sanción sólo hasta la tercera vez en que
se incurre en una misma infracción. A partir de la cuarta vez se aplicará la
sanción máxima que establece el Código Tributario; es decir, no procede
ninguna rebaja.

Se exceptúan de lo antes indicado, los supuestos previstos en el Anexo E del

Régimen, sobre la multa alternativa al comiso6 ya que en este caso no existe
un número de veces límite para graduar la infracción.

Página 76
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

d. Sólo tratándose de la infracción tipificada en el numeral 3 del Artículo 174º

del Código Tributario7, según lo previsto en la segunda disposición transitoria y
final del Régimen, el cómputo de la frecuencia se realizará considerando las
infracciones cometidas o, en su defecto detectadas, desde el 21 de enero de
20008.

FRECUENCIA SITUACIONES ESPECIALES

Que la sanción sea distinta cada vez.

Por ejemplo, quien al incurrir en la infracción prevista en el numeral 1 del

Artículo 174º del Código Tributario5 es sancionado con el cierre y luego, al
incurrir en la misma infracción, es sancionado con la multa tipificada en el
inciso a) del Artículo 183º del citado Código. Si bien la sanción fue distinta cada
vez, para el cómputo de la frecuencia se considerarán ambas infracciones, por
lo que el infractor estará en la segunda vez.

Que la sanción de cierre se aplique en cada ocasión respecto de un

establecimiento distinto.

La frecuencia está definida por el número de veces en que el infractor cometió

una misma infracción, independientemente del establecimiento en el que se
aplicó la sanción.

* Requisitos Incumplidos

Se refiere a la omisión de los requisitos establecidos por las normas sobre la

materia en los documentos emitidos o presentados por el infractor para ser
considerados como comprobante de pago o guía de remisión. Los requisitos
principales se enumeran en el Anexo E-1 del Régimen y los secundarios son
aquéllos que siendo obligatorios no están comprendidos en el anexo antes
referido.
En el caso de las guías de remisión, se ha considerado como requisito
secundario, el previsto en el numeral 2.14 del Artículo 17º del Reglamento de
Comprobantes de Pago, relativo al número y la fecha de emisión de la factura,
liquidación de compra, boleta de venta o ticket, cuando se trate de un traslado
por venta o compra.

También se aplica la sanción correspondiente al incumplimiento de los

requisitos principales cuando no se presenta el comprobante de pago, la guía
de remisión o algún otro documento solicitado por la SUNAT de acuerdo con
las normas correspondientes.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 77

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

PÉRDIDA DE LA GRADUALIDAD

Causal de pérdida vinculada a la impugnación.

Esta causal deja de estar relacionada a la interposición del recurso, para

concretarse cuando el órgano resolutor se pronuncie manteniendo en su
totalidad el acto administrativo impugnado en el que consta la infracción o el
tributo vinculado a la infracción; y cuando el acto administrativo impugnado
quede firme o consentido en la vía administrativa.

Los efectos de la pérdida son la pérdida total o parcial de la rebaja (ver

Cuadros N° 1 y 2). La pérdida total se produce cuando se aplica la sanción
máxima prevista en el Código Tributario, tratándose de las multas derivadas de
las infracciones previstas en el Anexo A del Régimen, el internamiento, la multa
a que se refiere el inciso a) del Artículo 183° del referido Código y la multa
prevista en el Artículo 184° del mismo Código. La pérdida parcial se debe a que
la sanción graduada se duplica cuando se trata de la sanción de cierre o se
incrementa en un 20%, cuando se trata de las multas previstas en las notas 2 y
3 de las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario,
respectivamente. Dichas sanciones tienen como tope la sanción máxima
prevista en el mencionado Código12.

Cabe indicar que, según el Artículo 7° del Régimen, no se perderá el derecho a

la gradualidad de la sanción si el órgano resolutor se pronuncia modificando en
parte el acto administrativo en el que consta la infracción, o el tributo vinculado,
por considerar aspectos distintos a la existencia de la infracción, tales como la
cuantía de la multa, el número de días de cierre o el número de días de
internamiento, según sea el caso.

Causal de pérdida relacionada con la sanción de cierre.

Se incorpora como causal de pérdida de la gradualidad, la existencia de causas

imputables al infractor que imposibiliten la ejecución de la sanción de cierre.

A efecto de definir cuándo se está ante causas imputables al infractor es

necesario recurrir a los conceptos de dolo, ulpa inexcusable y culpa leve,
situaciones descritas en los Artículos 1318°, 1319° y 1320° del Código Civil,
respectivamente y aplicarlas según el caso.

El efecto de la pérdida es que se aplique la multa a que se refiere el inciso a)

del Artículo 183º del Código Tributario, según lo indicado en dicho artículo.

Sección 8

La actualización de la deuda tributaria, teoría y práctica de

actualización de tributos, multas y pagos a cuenta. Taller
aplicativo.

Página 78
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

El código Tributario en el Artículo 33º.- referido al INTERES MORATORIO,

establece: “...El monto del tributo no pagado dentro de los plazos
indicados en el artículo 29° devengará un interés equivalente a la Tasa de
Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento)
por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda
nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el
último día hábil del mes anterior.
(10) Párrafo sustituido por el artículo 33° de la Ley N° 27335, publicada el
31 de julio de 2000.

La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya

recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos
administrados por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por
Ordenanza Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que
establezca la SUNAT. Tratándose de los tributos administrados por otros
Órganos, la TIM será la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una
diferente mediante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas.

Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a

la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el
monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente
resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30).

La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del

vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142º hasta
la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación
ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del
plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a
ésta.

Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función

del Índice de Precios al Consumidor.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se

tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios
”.

La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el

Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-
administrativa”.

Por su parte el Artículo 34°.- CÁLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS

Y PAGOS A CUENTA establece: “el interés moratorio correspondiente a
los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará
hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 79

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva

base para el cálculo del interés moratorio.”

UNIDAD II

Página 80
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

LA AUDITORÍA TRIBUTARÍA, BASE CIERTA Y BASE

PRESUNTA

Sección 8 y Sección 9

Determinación sobre base cierta y base presunta,

presunciones, supuestos para aplicar la determinación sobre la
base presunta. Las Presunciones en el Código Tributario.

DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La determinación de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a)

sobre base cierta: o sea tomando en consideración los elementos que permitan
conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los
libros de contabilidad, documentación y facturación de un negocio) y, b) sobre
base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados
por el contribuyente (si es que éste los proporciona) y tomando como base los
hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el
hecho generador de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la
obligación (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y
distribuidor exclusivo).

En este caso, se deja de lado la información contable del contribuyente cuando

no es fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentación
adulterada, falsa o falsificada, etc.

En cuanto a la formas de determinación de oficio, el código establece lo

siguiente:

Artículo 63º.-DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE

BASE CIERTA Y PRESUNTA

Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá

determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que

permitan conocer en forma directa el hecho generador de la
obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 81

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por

relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria,
permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Lo anterior no implica que la administración tributaria puede elegir libremente

entre determinar sobre base cierta o base presunta, reiterada jurisprudencia del
Tribunal Fiscal, ha establecido que la Administración debe agotar la posibilidad
de determinar sobre base cierta. Adicionalmente a efectos de aplicar las
presunciones contenidas en el código tributario o en l LIR la administración
debe probar que el contribuyente ha incurrido en al menos una de las causales
de determinación sobre base presunta. Estas, están reguladas en el Código
tributario de la siguiente forma :

“ Artículo 64º.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE

BASE PRESUNTA

La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los

procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del

plazo en que la Administración se lo hubiere requerido.

2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o

complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración

Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la
Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez.

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad

sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos
relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro
del referido plazo.

4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos,

gastos o egresos falsos.

5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los

comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor
tributario o de terceros.

Página 82
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que

correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean
otorgados sin los requisitos de Ley.

7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la

Administración Tributaria.

8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros

o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas
legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas,
soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y
demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los
referidos libros o registros.

9.- No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros

exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por
siniestro, asaltos y otros.

10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de

pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para
sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los
requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago
o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los

períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el

correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la
materia.

13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas

tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas
tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados;
explota máquinas tragamonedas con características técnicas no
autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como
cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad
competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o
que no cumple con la implementación del sistema computarizado de
interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la
actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 83

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral,

son aquéllas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo
dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y
máquinas tragamonedas.

14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más

trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o
por renta de quinta categoría.
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Las presunciones a que se refiere el artículo 65° sólo admiten prueba en

contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el
presente artículo.

En cuanto a las presunciones que pueden aplicarse el Código incluye las

siguientes:

Artículo 65º.- PRESUNCIONES

La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base,

entre otras, a las siguientes presunciones:

1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas

o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando
no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.

2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de

compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se
presente y/o no se exhiba dicho registro.

3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones

gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control
directo.

4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los

bienes registrados y los inventarios.

5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado

o no registrado.

6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas

abiertas en Empresas del Sistema Financiero.

7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación

entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y
prestaciones de servicios.

Página 84
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.

9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos

negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas
bancarias.

10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación

de coeficientes económicos tributarios.

11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas

omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas.

12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o

registrar a uno o más trabajadores.

13. Otras previstas por leyes especiales.

La aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los

tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y será susceptible
de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones
Tributarias y Sanciones.

Sobre los efectos de la aplicación de las presunciones, véase el

“ARTÍCULO 65-A°.- EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES”,
el cual dispone, entre otros efectos que el resultado de la aplicación de
las presunciones tendrá efectos en los diversos impuestos. “...La
determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de
la tercera categoría del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se
considerarán ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a
las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente...”

Sección 10

Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta

El CAPÍTULO XII del TUO del Impuesto a la Renta, referido a: “ DE LA

ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO Y SU DETERMINACIÓN SOBRE BASE
PRESUNTA ( Capítulo sustituido por el artículo 52° del Decreto Legislativo N°
945, publicado el 23 de diciembre de 2003) incluye en su cuerpo legal, y en sus
normas reglamentarias la forma como se establecerá la determinación sobre
base presunta frente a incrementos patrimoniales no sustentados y frente a
situaciones, en los cuales por causas imputables a l contribuyente, la

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 85

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Administración debe recurrir al procedimiento de determinación sobre base

presunta, así la norma dispone lo siguiente:

Artículo 91°.- Sin perjuicio de las presunciones previstas en el Código

Tributario, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -
SUNAT podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, en
base a las siguientes presunciones:

1) Presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no

pueda ser justificado.

2) Presunción de ventas, ingresos o renta neta por aplicación de

promedios, coeficientes y/o porcentajes.

Las presunciones a que se refiere este artículo, serán de aplicación

cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 64°
del Código Tributario. Tratándose de la presunción prevista en el inciso
1), también será de aplicación cuando la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT compruebe diferencias entre los
incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos
percibidos.

El Art. 92° del citado cuerpo legal, establece la determinación de los

incrementos patrimoniales no sustentados, la norma establece con respecto a
estos desbalances y la forma de establecerlos lo siguiente:

Artículo 92°.- Para determinar las rentas o cualquier ingreso que

justifiquen los incrementos patrimoniales, la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria - SUNAT podrá requerir al deudor tributario
que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros,

los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la
adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en
cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los
consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun
cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de
acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.

Dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas

totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas
por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT.

Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a las personas

jurídicas a quienes pueda determinarse la obligación tributaria en base a
la presunción a que se refiere el artículo 70° del Código Tributario.

Las normas reglamentarias del articulo citado establecen las reglas particulares
que deben seguirse a efectos de la determinación del patrimonio no declarado.

Página 86
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Por otro lado en el Art. 93° de la norma en referencia se establece la posibilidad

de que la Administración pueda utilizar otras formas de determinación de la
deuda tributaria, así, el citado artículo dispone:

Artículo 93°.- Para los efectos de la determinación sobre base presunta, la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá
determinar ventas, ingresos o renta neta aplicando promedios,
coeficientes y/o porcentajes.

Para fijar el promedio, coeficiente y/o porcentaje, servirán especialmente

como elementos determinantes: el capital invertido en la explotación, el
volumen de las transacciones y rentas de otros ejercicios gravables, el
monto de las compra-ventas efectuadas, las existencias de mercaderías o
productos, el monto de los depósitos bancarios, el rendimiento normal
del negocio o explotación de empresas similares, los salarios, alquileres
del negocio y otros gastos generales.

Para tal efecto, se podrán utilizar, entre otros, los siguientes

procedimientos:

1. Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas

declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar
a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas
similares.

El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la

utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.

En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el

costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o
exactitud, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -
SUNAT obtendrá el costo de ventas considerando la información
proporcionada por terceros.

De las ventas o ingresos presuntos se deducirá el costo de ventas

respectivo, a fin de determinar la renta neta.

2. Presunción de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los

dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o
registrada por el deudor tributario, comprobada por la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT. Si
el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios,
se podrá aplicar el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente.

3. Presunción de renta neta equivalente al promedio de renta neta de

empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su
defecto, al ejercicio inmediato anterior.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 87

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4. Presunción de renta neta de cuarta categoría equivalente al promedio

de renta neta de personas naturales que se encuentren en
condiciones similares al deudor tributario, del ejercicio fiscalizado o,
en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.

En los casos que deba obtenerse el promedio de empresas similares o de

personas que se encuentren en condiciones similares, se tomará como
muestra tres empresas o personas que reúnan las condiciones similares
que establezca el Reglamento. En caso de no existir empresas o personas
de acuerdo a dichas condiciones, se tomarán tres empresas o personas,
según corresponda, que se encuentren en la misma Clasificación
Industrial Internacional Uniforme - CIIU.

Al igual que en el caso anterior la norma reglamentarias dispone las reglas

particulares a seguir. Ambos tipos de determinaciones han sido utilizadas
ampliamente por la Administración Tributaria y cuentan con un interesante
desarrollo jurisprudencial que se recomienda revisar:

RTF N° 3896-4-2005, RTF N° 4761-4-2003 ( de observancia obligatoria), RTF

N° 1878-1-2006, RTF N° 5699-1-2005; RTF N° 5815-3-2003; RTF N° 5375-2-
2003; RTF N° 539-2-2000; RTF N° 117-4-2000, RTF N° 909-4-2006, RTF N°
3379-2-2006; RTF N° 3236-1-2006; RTF N° 4231-5-2005, RTF N° 6218-5-
2004.

Página 88
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

UNIDAD III

AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS

ESTADOS FINANCIEROS

SECCIÓN 12

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE

REVISIÓN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.
AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE BALANCE

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 89

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

A
U
D
D
E
I REVISIÓN DE LOS COMPONENTES
T DE LOS EE.FF
O
L
R
O
Í
S
A

E RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS,
D PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.
S
E
T
A
D
L
O
O
S
S

F AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE

C
I BALANCE
O
N
M
A
P
N
O
C

SÉTIMA SEMANA

Página 90
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Sección 13

Auditoría del Disponible: Caja y Bancos

Alcance La adecuada verificación del rubro de disponible de una empresa

puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y
tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que
experimentan un mayor número de transacciones debido a que todos los ciclos
operativos de la empresa se traducen en último extremo en cobros o pagos.

Sin embargo, la mayor utilidad de la investigación de este rubro se deriva no

tanto
de la posibilidad de verificar a través de ellas la efectiva realización de las
operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de
recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva
contabilización de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al
realizar el seguimiento de las cuentas de tesorería de la empresa.

La realización de la investigación en este segundo sentido, desde el disponible

a la contabilidad, será tanto más útil en la medida en que se cuente con
información
externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las
entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de
movimiento de las mismas.

La contrapartida a la posible utilidad de la investigación de las cuentas de

disponible es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en
empresas de un cierto tamaño puede convertirla en tarea inviable, al menos
como técnica de investigación de carácter general, debiendo limitarse, en su
caso, el análisis de cuentas de las que se sospeche que pueden canalizar
cobros o pagos por operaciones no contabilizadas.

No obstante, la mayor dificultad y los resultados más espectaculares se derivan

de la localización de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades
distintas del sujeto pasivo pero ligadas a él por vínculos de confianza y que
pueden ser de la más variada índole (socios, empleados, directivos e incluso
familiares de éstos o personas sin relación aparente con la empresa
investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difícil detectar
cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos
correspondientes a las operaciones no contabilizadas.

OBJETIVOS

1.- Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 91

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

2.- Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y

pagos.

Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las

disponibilidades de medios líquidos en caja y a los saldos a favor de la
empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad
inmediata en Bancos e Instituciones de Crédito, con exclusión de los saldos
que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la
cuenta 10 “Caja y Bancos”.
Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los
saldos bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779
(otros ingresos financieros) y toda la problemática derivada de la caja y los
saldos bancarios en moneda extranjera, que generan diferencias positivas o
negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio)
676 (Pérdida por diferencia de cambio)

Las subcuentas correspondientes son:

101 Caja. Efectivo en caja.

102 Fondos fijos. Efectivo establecido sobre un monto fijo o
determinado.
103 Efectivo en tránsito. Fondos en movimiento entre los distintos
establecimientos de la empresa, así como los que se encuentren en
poder de las empresas transportadoras de caudales.
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. Saldos de
efectivo de la empresa en cuentas corrientes de disponibilidad
inmediata.
105 Certificados bancarios. Depósitos en instituciones financieras
representados por certificados.
106 Depósitos en instituciones financieras. Depósitos en ahorros y a
plazo determinado.
107 Fondos sujetos a restricción. Efectivo que no puede utilizarse
libremente, ya sea por disposición de alguna autoridad competente o por
mandato judicial.

En cuanto a las normas de información financiera con influencia en esta

cuenta tenemos:

- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas

extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
La presentación del estado de flujos de efectivo se regula por la NIC 7
Estado de flujos de efectivo.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Página 92
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Las transacciones se reconocen al valor nominal. Los saldos de moneda

extranjera se expresarán en moneda nacional al tipo de cambio al que se
liquidarían las transacciones a la fecha de los estados financieros que se
preparan.

Objetivos de auditoría

Tesorería
El objetivo básico del área es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y
razonabilidad del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que
intervienen en un gran número de operaciones en la empresa: clientes,
compras, nóminas, impuestos, etc. En concreto, se deberá verificar:

 Los fondos que presenta el balance existen y son auténticos, y los

saldos individuales suman los del mayor.

 No se han producido omisiones en los fondos que son propiedad de la

empresa y que no hay restricciones que limiten su disponibilidad.

 Se aplican correctamente los PCGA con respecto a la uniformidad de

principios, la no compensación de saldos y la correcta valoración de la
moneda extranjera.

 Se han realizado las conciliaciones bancarias y se han circularizado los

saldos con las entidades de crédito.

 La memoria contiene toda la información adicional y necesaria del área.

Préstamos y créditos

Los objetivos más importantes de los pasivos con origen fuera del tráfico, son:

1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que éstas están a

cargo de la empresa.
2. Comprobar que no hay omisiones y que están autorizadas
convenientemente.
3. Asegurarse de la eficacia del control interno.
4. Verificar la aplicación correcta de los principios y normas contables, y la
adecuada clasificación en el corto y largo plazo.
5. Controlar que la información dada en los estados .nancieros sobre estas
cuentas es suficiente.
6. Confirmar si la formalización documental es adecuada y cumplen las
claúsulas
estipuladas.
7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las
necesidades de la empresa.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 93

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Procedimientos de auditoría

El auditor, para determinar el alcance y el momento de la aplicación de los

procedimientos programados, debe evaluar el sistema de control interno y las
características del negocio. El procedimiento habitual es realizar los
cuestionarios.

Procedimientos para tesorería

Comprobar la segregación de funciones y responsabilidades entre tesorería y

cuentas a pagar y a cobrar, así como la separación de otras áreas o
departamentos de la empresa.

Existencia, por escrito, de políticas financieras en cuanto a manejo de fondos,

firmas para disponibilidad de fondos, autorizaciones, etc.

Verificación aritmética de la tesorería con los respectivos libros auxiliares.

Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser firmado por la persona
que lo realiza y por el auditor.

Circularización de saldos. La empresa debe preparar las cartas de

circularización
de saldos, en los modelos establecidos al efecto, de todas las cuentas
bancarias y enviarlas a las entidades .nancieras para que las remitan a los
auditores.

El contenido orientativo de la confirmación directa bancaria es:

1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son
restringidos o no, e indicando la naturaleza de la restricción en caso de existir.
2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que
aparezcan saldadas en este, indicando los detalles de dichas cuentas.
3. Préstamos o anticipos pendientes de liquidación no incluidos en las cuentas
de los apartados anteriores.
4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestión
de cobro y pendientes impagadas en poder del banco.
5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que
hayan estado en poder del banco, en custodia o en depósito.
6. Cualquier otra información relativa a la empresa auditada con el banco.
7. Personas que figuran con autorización en el banco para la firma de cheques,
letras, endosos, etc., indicando cuántas de ellas son indispensables y
combinaciones de las mismas.

Conciliaciones.
A continuación, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa.
La conciliación consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo según los
libros
de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o confirmación

Página 94
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa
auditada y revisadas o verificadas por el auditor.

El esquema para la elaboración de las conciliaciones, es la que se presenta en

la
tabla 10.1

Si en lugar de partir del saldo del banco, como en el cuadro 10.1, se parte del
saldo de la empresa auditada, la operatoria será exactamente a la inversa.
Además de obtener la exactitud aritmética de la conciliación, desde el punto
de vista de la auditoría, hay que analizar con detenimiento las partidas de la
misma, verificando su naturaleza, antigüedad e importe. Es síntoma evidente
de irregularidad que una partida aparezca eternamente en la conciliación.

Corte de operaciones, que consiste en la obtención de los extractos bancarios

para un período de quince días, anteriores y posteriores a la fecha de
referencia, verificación del movimiento habido en los saldos de la cuenta y su
correcta imputación al período correspondiente.

Efectos descontados pendientes de vencimiento. Se consideran a efectos de

balance como saldo bancario y no como saldo de clientes. Sin embargo, es
preciso mantener un control de acuerdo con el PGC en las cuentas del
subgrupo
.
Periodificación de los intereses. Se deben veri.car en las cuentas bancarias, si
la periodificación de intereses, –deudores o acreedores– ha sido correcta al
cierre del ejercicio. La auditoría debe cotejar los resultados y la correcta
periodificación, investigando toda diferencia significativa y ajustándola.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 95

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Se seleccionará un número representativo de liquidaciones, y se verificará su

correcta contabilización a fin de evitar distorsiones en los resultados.
Otros aspectos que habría que analizar, son:
• La valoración en moneda extranjera.
• La comprobación de las restricciones de las cuentas si existen.
• La verificación de la correcta imputación de intereses en las cuentas a plazo.

Procedimientos para préstamos y créditos

Los procedimientos de auditoría más importantes para las deudas a largo y

corto plazo que no tienen origen en el tráfico son, entre otros:

Circularización de los saldos. Solicitar a los acreedores la confirmación de

saldos mediante una carta enviada por la empresa y remitida a los auditores.
Normalmente, estos acreedores, son instituciones financieras.

Solicitar los estatutos, el libro de actas y los documentos de formalización de

las deudas (escrituras, pólizas, etc.)

Obtener la carta de la Gerencia en la que se certifique que todas las deudas

están
en el balance.

Asegurar de que los intereses y comisiones se corresponden con los

contabilizados y con las condiciones de las operaciones.

Comprobar el “corte de las operaciones” para determinar si los pagos

posteriores
son correctos.

Cerciorarse de que el devengo de intereses y la amortización son correctos y

se
cumplen según lo previsto.
Comprobar que las deudas en moneda extranjera, si existen, están valoradas
al
cambio a la fecha del balance.

Verificar el cumplimiento de las retenciones fiscales.

Comprobar la reclasificación de deudas a largo plazo en deudas a corto

plazo a medida que van venciendo.

Programa de trabajo

Aunque en cada auditoría debe establecerse un programa de trabajo

específico, básicamente debe contener:

Tesorería

1. Caja.

Página 96
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores

que componen este epígrafe del balance.
Seleccionar un número representativo de pagos y comprobarlos con
justificante.
Comprobar documentos con el libro de caja.
Comprobar los recibos de caja de un período seleccionado.
Efectuar un arqueo de caja por sorpresa.

2. Bancos.
Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores
que componen este epígrafe.
Para un período seleccionado, comprobar la correspondencia de entrada
según extracto bancario con los libros de la empresa.
Examinar justificantes de pago.
Comprobar ingresos y pagos con:
• Fichas de clientes individuales,
• Fichas de proveedores individuales.
Cálculo global de intereses bancarios.
Obtener la confirmación de saldos bancarios y firmas autorizadas.

Préstamos y créditos
1. Pruebas en detalle sobre transacciones y registros.
2. Pruebas sobre los saldos de las cuentas de empréstito y otros préstamos al
cierre del ejercicio.

Diferencias de cambio
Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera
producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las
diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es
preciso apreciar tres momentos:

• La adquisición de la moneda
• La valoración de la moneda al cierre del ejercicio
• El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional

Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de

cambio que se ponen de manifiesto con ocasión de la cancelación de cobros o
pagos en moneda extranjera. En estos casos también se producen diferencias
de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda
nacional.

La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por:

• Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se

valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones.

• Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestación de

servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultáneamente al momento
del devengo del ingreso se valorará al tipo de cambio en esa fecha.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 97

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Del mismo modo, si la transacción se ha realizado a crédito, el derecho de

cobro se valorará al tipo de cambio vigente; al finalizar el período se expresa el
derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia
a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida
se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá
como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

• Un préstamo en moneda extranjera. Se valorará la moneda recibida al tipo de

cambio en esa fecha. Al finalizar el período se expresa el pasivo al tipo vigente
a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al
producirse el pago se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la
diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio. La
moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe
valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconociéndose como ingreso o gasto
la diferencia de cambio.

Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda

nacional, se considerará la diferencia de cambio como ganancia o pérdida del
ejercicio en que se efectúa el canje.

Ejemplo Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999.

El 5 de mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto
realiza una exportación de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos
meses más tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canjeó $ 5,000
por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de
S/3.51. Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de
manifiesto en la cancelación de la exportación, existen dos diferencias de
cambio que afectan a la moneda extranjera: una se produce en el momento del
canje y la otra al final del año.

Tratamiento tributario IR e ITAN

Página 98
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las

diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por
moneda nacional y por la valoración de la moneda extranjera al cierre del
ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No
obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en
moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se
introduce la precisión de que se aplicará el tipo de cambio promedio de compra
publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General.

Si en la fecha del balance general no hubiera publicación sobre el tipo de

cambio, se tomará como referencia la publicación inmediata anterior.
También se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las
diferencias de cambio que se producen con ocasión de cobros o pagos
pactados en moneda
extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de
Moneda Extranjera.

Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR.

ITAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre

forman parte de la base imponible del ITAN. Por ello es importante verificar que
las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de año se han
producido efectivamente. Paralelamente al tratamiento contable que exige
presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto
de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos.

Depósitos Bancarios IR

Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones

análogas tienen el carácter de depósito y se rigen por las leyes especiales. La
LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir:

• Depósitos a la vista
• Depósitos a plazo y de ahorros
• Depósitos en custodia

Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2009

cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o
extranjera que se pague con ocasión de un depósito conforme a la LGSFSS y
los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional
que den origen a Certificados de Depósito reajustables.

En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se

admitirá la deducción de gastos financieros por ese importe. Por esta razón es
importante verificar la contabilización y consideración de los intereses exentos
de los depósitos bancarios.

Art. 1853 CC LEY 26702

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 99

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

La naturaleza de la documentación sustentatoria de los cobros y pagos

contabilizados no difiere de la documentación sustentatoria de otro tipo de
transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el
transcurso de la fiscalización aun cuando se refiera a cobros o pagos
realizados a través de entidades bancarias. Art. 62, numeral 1 CT

Página
100
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Auditoría del Exigible: Cuentas a Cobrar

Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y

servicios objeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de
ingresos por la realización de otras actividades no habitualmente en el negocio.
Las cuentas de deudores por operaciones de tráfico(internmediación)
representan el derecho de la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de
terceros por operaciones de tráfico
Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenación de bienes y
de la
prestación de servicios que constituyen el tráfico habitual de la empresa.

Según nuestro PCGE, las cuentas referidas al exigible son las siguientes:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a
terceros que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza
la empresa en razón de su objeto de negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
122 Anticipos recibidos de clientes
123 Letras por cobrar
129 Cobranza dudosa

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Créditos

otorgados por venta de bienes o prestación de servicios. En caso no se
haya emitido el documento, pero sí devengado el ingreso y la cuenta por
cobrar correspondiente, se debe registrar el derecho exigible en esta
subcuenta.

122 Anticipos de clientes. Montos anticipados por clientes a cuenta de

ventas posteriores. Es de naturaleza acreedora.

123 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas
en canje de facturas, boletas u otros comprobantes por cobrar.

129 Cobranza dudosa. Créditos otorgados cuya recuperación es

considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar, así como letras por cobrar, que califican
como de dudosa recuperación.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 101

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor

razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su
reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe

de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para
efectos de su presentación en estados financieros.

Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la

fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio
aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la
compensación de cuentas)
- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – RELACIONADAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a
empresas
relacionadas, que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que
realiza la empresa en razón de su actividad económica.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
132 Anticipos recibidos
133 Letras por cobrar
139 Cobranza dudosa

131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Créditos

otorgados por venta de bienes o prestación de servicios. En caso no se
haya emitido el documento pero se haya devengado el ingreso y la
cuenta por cobrar, se debe registrar el derecho exigible en esta cuenta.

132 Anticipos recibidos. Montos anticipados a cuenta de ventas

posteriores.

133 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas
en
canje de facturas, boletas u otros comprobantes por pagar.

Página
102
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

139 Cobranza dudosa. Créditos otorgados cuya recuperación es

considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y
otros comprobantes por cobrar, así como letras por cobrar que califican
de dudoso cobro.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor

razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su
reconocimiento inicial, las cuentas por cobrar se medirán al costo
amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe

de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para
efectos de su presentación en estados financieros.

Las cuentas por cobrar en moneda extranjera, pendientes de cobro a la

fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio
aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS,

DIRECTORES Y GERENTES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por el
personal, accionistas (o socios), directores y gerentes, diferentes de las
cuentas por cobrar comerciales, así como las suscripciones de capital
pendientes de pago.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

141 Personal
142 Accionistas (o socios)
143 Directores
144 Gerentes
148 Diversas
149 Cobranza dudosa

141 Personal. Cuentas por cobrar al personal por préstamos, adelantos

o entregas a rendir cuenta, excepto al personal de gerencia.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 103

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

142 Accionistas (o socios). Cuentas por cobrar por acciones suscritas

y no pagadas, o préstamos que se les haya otorgado.

143 Directores. Cuentas por cobrar por gastos a rendir u otros

conceptos.

144 Gerentes. Incluye las cuentas por cobrar al personal de gerencia.

148 Diversas. Cualquier otra cuenta por cobrar no señalada en las

divisionarias anteriores.

149 Cobranza dudosa. Créditos otorgados a personal, accionistas,

directores y gerentes, cuya recuperación es considerada por la entidad
como incierta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor

razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su
reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe

se
reducirá mediante una cuenta de valuación para efectos de su
presentación en
estados financieros.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a terceros
por
transacciones distintas a las del objeto del negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

161 Préstamos
162 Reclamaciones a terceros

Página
104
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

163 Intereses, regalías y dividendos

164 Depósitos otorgados en garantía
165 Venta de activo inmovilizado
166 Activos por instrumentos financieros derivados
168 Otras cuentas por cobrar diversas
169 Cobranza dudosa

161 Préstamos. Comprende los créditos no comerciales entregados a

terceros.

162 Reclamaciones a terceros. Incluye los efectos de las transacciones

relacionadas con reclamos de actividades comerciales y no comerciales.

163 Intereses, regalías y dividendos. Incluye los derechos de cobro

por intereses y regalías devengados, y por dividendos en efectivo
declarados por las empresas donde se mantiene inversiones.

164 Depósitos otorgados en garantía. Comprende los montos

entregados en garantía, tales como depósitos por arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles, depósitos por cartas fianza u otras
garantías entregadas.

165 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de

inversión mobiliaria; inversión inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y
equipo; y otros activos de largo plazo.

166 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los

efectos
favorables relacionados con la medición a valor razonable de los
derivados financieros, tales como contratos a plazo, intercambios, entre
otros.

168 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir
cuenta efectuadas a terceros y cualquier cuenta por cobrar no incluida
en las subcuentas anteriores.

169 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a terceros,

diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperación es
considerada incierta por la empresa.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la
transacción, generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento
inicial se medirán al costo amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe

de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para
efectos de su presentación en estados financieros.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 105

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los

estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la
compensación de cuentas)
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del
servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a entidades

relacionadas por transacciones distintas a las de ventas en razón de su
actividad principal.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

171 Préstamos
172 Intereses, regalías y dividendos
173 Depósitos otorgados en garantía
174 Venta de activos inmovilizados
175 Activos por instrumentos financieros derivados
178 Otras cuentas por cobrar diversas
179 Cobranza dudosa

171 Préstamos. Comprende los créditos no comerciales entregados a

entidades relacionadas.

172 Intereses, regalías y dividendos. Incluye los derechos de cobro

por intereses y regalías devengados, y por dividendos en efectivo
declarados por entidades relacionadas.

173 Depósitos otorgados en garantía. Comprende los montos

entregados en garantía, tales como depósitos por arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles, depósitos por cartas fianza u otras
garantías entregadas.

174 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de

inversión mobiliaria; inversión inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y
equipo; y otros activos a largo plazo.

Página
106
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

175 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los

efectos favorables relacionados con la medición a valor razonable de los
derivados financieros efectuados con relacionadas, tales como contratos
a plazo, intercambios, entre otros.

178 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir
cuenta a entidades relacionadas y cualquier cuenta por cobrar no
incluida en las subcuentas anteriores.

179 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a entidades

relacionadas, diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperación
es considerada por la empresa como incierta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la
transacción, generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento
inicial se medirán al costo amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe

de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para
efectos de su presentación en estados financieros.

Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los

estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del
servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

Objetivos de auditoría

El auditor en el área de clientes y cuentas a cobrar debe obtener información

su.ciente para poder expresar su opinión en los siguientes aspectos:

1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan

deudas
legítimas de la empresa.
2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, están
debidamente registradas y clasifiadas según lo establecido en el PCGE.
3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 107

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos.

5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento están recogidos en su
cuenta correspondiente.
6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoración de estas cuentas
son
aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la
memoria y el auditor debe dar su opinión sobre este cambio).
7. Verificar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en
garantía
de alguna contraprestación, debiendo hacer mención en su caso en la
memoria.
8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son eficaces.
9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y están
recogidas según establece el PCGE

Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría utilizados dependerán entre otros de los
siguientes puntos:

 Conocimiento del negocio y del sector donde esté incluido.

 Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
 Revisión de los procedimientos de contabilidad.
 Importancia relativa de los saldos respecto del total.

Los procedimientos, se pueden dividir:

 Procedimientos para verificar la existencia de cuentas por cobrar
 La mejor evidencia obtenida de los saldos deudores es la directa. El
auditor pedirá a la empresa que redacte cartas (circularización) a los
deudores que estime, según su criterio profesional, para poder obtener
evidencia suficiente sobre los deudores. ( en el caso de la AT esta
puede requerir a los clientes / deudores de la empresa).
 El total de saldos que debe contemplar el auditor para circularizar, estará
formado por los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a
cobrar; efectos comerciales descontados y otros saldos.
 Las circularizaciones enviadas por el auditor, estarán en función de los
resultados obtenidos en el control interno.

No es habitual utilizar la circularización para saldos deudores en los siguientes

casos:
 Cuando los clientes sean siempre de pequeñas cuantías (clientes de
centros comerciales, entidades bancarias, etc.).
 Cuando exista un departamento de auditoría interna en la empresa y se
realicen las circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del
auditor, procedimientos razonables.
 En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el
saldo de los clientes sea muy pequeño.

Así mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos
que va a circularizar; entre los que figurarán:

Página
108
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

 Los que correspondan a productos o servicios en los que se detectaron

problemas en el control interno.
 Clientes con saldo acreedor.
 Clientes que tengan movimientos extraños en las cuentas.
 Clientes con mayor saldo.
 Aquellos seleccionados por el auditor según su criterio profesional.

Al decidir el número de cuentas que va a utilizar, se debe tener como objetivo

obtener el mejor resultado con el menor número de partidas. Para conseguir
esto puede serle útil “estratificar” escogiendo todas las cuentas por encima de
determinado valor y seleccionando distintos porcentajes de cada estrato.

Las cartas de circularización tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser
supervisadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla él mismo.
Existen dos tipos de circularizaciones:

 Positiva. El destinatario debe contestar; es decir, ha de responder si está

conforme o disconforme con el saldo.

 Negativa. Del destinatario se solicita saldo y composición. Normalmente

este tipo no se utiliza.

En la carta de circularización se debe pedir confirmación del saldo; es decir, al

cliente se le indica el importe que debe según los libros de la empresa y él tiene
que dar o no su conformidad con el mismo.

Si no se recibe contestación después de varias circularizaciones, como mínimo

dos, el auditor debe utilizar procedimientos alternativos; por ejemplo,
comprobar los cobros en los extractos bancarios, revisar facturas, verificar las
órdenes de venta, kárdex, etc.

Las diferencias que surjan de las circularizaciones, se presentarán a la

empresa para su conciliación, siendo verificadas posteriormente por el auditor.

La fecha para circularizar será al cierre del ejercicio, o en días anteriores. Si se

realiza en estas fechas el auditor debe, por medio de procedimientos
alternativos, verificar los movimientos de estas cuentas desde el momento de
circularización hasta el cierre.

Procedimientos para verificar la correcta valoración de las cuentas y

análisis de las provisiones de tráfico.

Para verificar la correcta valoración de las cuentas se realizan los siguientes

procedimientos:

 Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones

efectuadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de
valoración del PCGE.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 109

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

 Analizar las cuentas, en cuanto a su antigüedad y cobrabilidad, por la

posible consideración como clientes de dudoso cobro.
 Verificar la continuidad del criterio establecido para la estimación de la
cuantía de las provisiones de tráfico.
 Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisión
para insolvencias, incluyendo aquí los saldos de clientes, efectos
comerciales a cobrar, y la de los efectos descontados, para su cálculo.
 Ratificar que los abonos en la cuenta provisión para insolvencias de
tráfico se corresponden con los cargos en la cuenta de gastos
correspondiente, y que éstos pertenecen a deudas canceladas por
incobrables.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los

siguientes puntos:

1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de expediciones,

utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se
revisará la secuencia numérica de los albaranes de salidas, para verificar la
segregación de los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán
algunas facturas de ventas realizadas antes y después de la fecha del
inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta.

Sección 14

Auditoría de existencias

Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser usadas,
directa o indirectamente, en la producción en el ciclo normal de operaciones de
la empresa, deben incluirse en las cuentas correspondientes a existencias.

Las empresas industriales adquieren materias primas y productos

semielaborados
Para someterlos a un proceso de elaboración y transformación en productos
acabados aptos para su venta en el mercado.

Página
110
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

En las empresas comerciales, por el contrario, no hay elaboración ni

transformación de las mercancías adquiridas, ya que venden al público los
productos que compraron a los proveedores sin modificación alguna.

El ciclo normal de operaciones es generalmente menor de un año; por tanto,

las existencias se clasifican como activo circulante. Casi todas ellas, sin
embargo, incluyen algunas partidas que no serán vendidas o utilizadas durante
el período de rotación o ciclo normal. No debe olvidarse que una parte, quizás
la más importante, del capital de explotación lo absorben las adquisiciones de
existencias que deben transformarse a su paso por la empresa.

El traspaso de dominio a la empresa es, generalmente, el factor determinante

del momento en que una partida debe agregarse a las existencias y crearse el
correspondiente pasivo.
Desde el punto de vista de la auditoría, la cifra de almacén es una partida muy
importante en las empresas industriales y comerciales:

 por su volumen económico con respecto al total de activo;

 por su repercusión en la cuenta de resultados, ya que el criterio de
valoración afecta directamente;
 por su repercusión financiera en base a su importancia sobre el activo
circulante.

Según nuestro PCGE el ELEMENTO 2: ACTIVO REALIZABLE Comprende las

cuentas de la 20 hasta la 29. Éstas se refieren a los bienes y servicios
acumulados de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los
bienes destinados al proceso productivo, los adquiridos para la venta, los
manufacturados, los recursos naturales y los productos biológicos, así como las
existencias de servicios, cuyo ingreso asociado aún no se devenga.
Este elemento incluye en la Cuenta 27, los activos no corrientes mantenidos
para la venta, referidos a activos inmovilizados cuya recuperación se espera
realizar principalmente a través de su venta en vez de su uso continuo.

La cuentas incluidas comprenden:

20 MERCADERÍAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes adquiridos por la
empresa para ser destinados a la venta, sin someterlos a proceso de
transformación.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

201 Mercaderías manufacturadas. Productos adquiridos, ya
elaborados y listos para su venta.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 111

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

202 Mercaderías de extracción. Productos originados en recursos

naturales extraídos, que han sido adquiridos para su venta sin haber
sido transformados.
203 Mercaderías agropecuarias y piscícolas. Productos de origen
animal y vegetal que se adquieren con el objetivo de venderlos sin
transformarlos.
204 Mercaderías inmuebles. Activos inmobiliarios que se adquieren
con el propósito de su venta.
208 Otras mercaderías. Mercaderías adquiridas para la venta que no se
contemplan en las subcuentas anteriores.
209 Mercaderías desvalorizadas. Reconocimiento del deterioro de
valor de las mercaderías a la fecha de los estados financieros.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las mercaderías se registrarán a su costo de adquisición, incluyendo
todos los costos necesarios para que las mercaderías tengan su
condición y ubicación actuales.

Las salidas de existencias de mercaderías se reconocen de acuerdo con

las fórmulas de costeo de PEPS, promedio ponderado o costo
identificado. Para los efectos de la medición al cierre del período que se
reporta, se aplica la regla de valuación de costo de adquisición o valor
neto de realización, el menor. La excepción a esta regla corresponde a
los productos agrícolas y forestales en la oportunidad de su cosecha o
recolección, y a las materias primas que los intermediarios miden de
acuerdo con su cotización internacional; mercaderías en ambos casos,
que se miden a su valor razonable.

Las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera

serán aplicadas a resultados. En el caso de los intereses, éstos pueden
ser activados siempre y cuando se traten de activos calificados, de
acuerdo a lo estipulado por la NIC 23 Costos de financiación.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias
- NIC 41 Agricultura

21 PRODUCTOS TERMINADOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes manufacturados por
la empresa destinados a la venta.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

211 Productos manufacturados. Productos que resultan de procesos
de fabricación.
212 Productos de extracción terminados. Obtenidos a partir del
procesamiento de recursos naturales.

Página
112
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

213 Productos agropecuarios y piscícolas. Productos de origen

animal o vegetal que han sufrido algún proceso de cambio en la
empresa.
214 Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido
o modificado para su venta. Incluye también terrenos sobre los que se
construyen estas edificaciones y cuya propiedad se transferirá
conjuntamente con la venta de la edificación.
215 Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente
de la mano de obra y otros costos incurridos en la prestación del servicio
concluido.
217 Otros productos terminados. Productos terminados que la
empresa ha procesado, que no se contemplan en las subcuentas
anteriores.
218 Costos de financiación – Productos terminados. Costos de
financiación incorporados en el valor de los activos de productos
terminados, generados hasta el momento en que las existencias se
encuentran listas para su comercialización.
219 Productos terminados desvalorizados. Recibe por transferencia
de las otras subcuentas, el monto invertido en productos terminados
cuyo valor se ha deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El ingreso de productos terminados se mide al costo de fabricación y
otros costos que fueran necesarios para tener las existencias de
productos terminados en su condición y ubicación actuales. La salida de
productos terminados se reconoce de acuerdo con las fórmulas de
costeo de PEPS, promedio ponderado, o costo identificado. Cuando se
produce conjuntamente más de un producto y los costos de
transformación no puedan identificarse por separado (por cada tipo de
producto) se distribuye el costo total entre los productos, utilizando
bases uniformes y racionales.

COMENTARIOS
Las mermas originadas en los procesos de producción, en cuanto
tengan valor de recuperación, se controlan en la cuenta 22
Subproductos, desechos y desperdicios.

La existencia de servicios terminados está relacionada con ingresos aún

no reconocidos por la prestación de dichos servicios. El ingreso y el
costo de la prestación del servicio se reconocen conjuntamente en los
resultados del periodo en que se devengan.

El castigo de existencias de productos terminados se reconoce

eliminando el monto correspondiente de la subcuenta Productos
terminados desvalorizados, conjuntamente con la cuenta 292 que
acumula la estimación de desvalorización.

La desvalorización de existencias de productos terminados, en tanto

contengan costos de financiación, para su adecuado tratamiento

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 113

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

contable, plantea la consideración de si tal desvalorización alcanza al

costo de manufactura invertido en el producto, o al costo de financiación
relacionado, o a una distribución entre ambos componentes, para
efectos de la presentación en los estados financieros. Por razones
prácticas, se conviene en que ante una desvalorización, el componente
de costo de financiación activado es el primero que se afecta hasta
agotarlo.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 41 Agricultura

22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios
obtenidos en la producción de los bienes del giro de la empresa.
Asimismo, se incluye los residuos o mermas de producción de toda
naturaleza, originadas en los procesos productivos, pero que mantienen
algún valor en su realización.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

221 Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso
de producción. Resultan de la producción conjunta donde el subproducto
tiene un valor reducido respecto del producto o de los productos
principales.
222 Desechos y desperdicios. Materiales desechados por presentar
defectos o que resultan no utilizables en el proceso de transformación.
229 Subproductos, desechos y desperdicios desvalorizados. Recibe
por transferencia de las otras subcuentas el monto invertido en
subproductos, desechos y desperdicios, cuyo valor en libros se ha
deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los subproductos, desechos y desperdicios se registran al costo, el que
se compara periódicamente con el valor neto de realización,
manteniéndose en libros al menor valor a través de una cuenta de
valuación. La salida de este tipo de existencias se mide utilizando las
fórmulas de costo PEPS, o promedio ponderado.
Cuando su costo no puede ser medido confiablemente, se miden al valor
neto de realización.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias

23 PRODUCTOS EN PROCESO

CONTENIDO

Página
114
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se

encuentran en proceso de producción, a la fecha de los estados
financieros.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

231 Productos en proceso de manufactura. Productos que se
encuentran en proceso de manufactura.
232 Productos extraídos en proceso de transformación. Productos
que habiendo sido extraídos de la naturaleza, se encuentran en proceso
de transformación.
233 Productos agropecuarios y piscícolas en proceso. Productos de
origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de producción.
234 Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran
en proceso de construcción, cuando los inmuebles son destinados a la
venta.
235 Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de
obra y otros costos involucrados en la prestación del servicio mientras
éste no se ha concluido.
237 Otros productos en proceso. Productos en etapa de
transformación o fabricación que no se contemplan en las subcuentas
anteriores.
238 Costos de financiación – Productos en proceso. Costos de
financiación incorporados en el valor de los activos de productos en
proceso, generados hasta el momento en que tales productos se
transfieren a producción terminada.
239 Productos en proceso desvalorizados. Recibe por transferencias
de las otras subcuentas el monto invertido en productos en proceso cuyo
valor en libros se ha deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Los costos de producción o transformación de las existencias

comprenden los costos directamente relacionados con las unidades en
producción y los costos indirectos atribuibles. En el caso de productos
agropecuarios, la medición es a valor razonable considerando el estado
y condición actual de dichos productos.

Cuando no existan referencias al valor de mercado, que permitan la

medición a valor razonable, se medirán al costo. Los costos de
financiación cuando son incorporados en el costo de existencias
identificadas como calificadas (existencias calificadas), deben ser
acumulados por separado en la subcuenta 238.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 2 Existencias
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 41 Agricultura

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 115

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

24 MATERIAS PRIMAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen
directamente en los procesos de fabricación, para la obtención de los
productos terminados, y que quedan incorporados en estos últimos.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

241 Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas
para su posterior ingreso al proceso productivo.
242 Materias primas para productos de extracción. Incluye recursos
extraídos que sirven de materia prima para su posterior transformación.
243 Materias primas para productos agropecuarios y piscícolas.
Incluye los productos agropecuarios y piscícolas que luego van a ser
transformados.
244 Materias primas para inmuebles. Incluye las materias primas
necesarias para la construcción de inmuebles.
249 Materias primas desvalorizadas. Recibe por transferencia de las
subcuentas anteriores los montos invertidos en materias primas cuyo
valor en libros se ha deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las materias primas se registrarán al costo, el mismo que incluye todo
costo atribuible a la adquisición, hasta que estén disponibles para ser
utilizadas en el objeto del negocio relacionado. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras partidas similares, distintas de las
financieras, se deducirán para determinar el costo de adquisición.

Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en

cuenta el costo de adquisición o valor neto de realización, el más bajo.
Cuando una reducción en el costo de adquisición de las materias primas
indique que el costo de los productos terminados excederá su valor neto
realizable, el costo de reposición de las materias primas puede ser la
medida adecuada de su valor neto realizable.

La salida de materias primas se reconoce de acuerdo con las fórmulas

de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 2 Existencias

25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

CONTENIDO
Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales
diferentes de los insumos principales (materias primas) y los suministros
que intervienen en el proceso de fabricación. Asimismo, incluye los
repuestos que no califican como bienes inmovilizados.

Página
116
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

251 Materiales auxiliares. Materiales destinados para el proceso de
fabricación, complementarios a las materias primas.
252 Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de
producción o comercialización, o procesos complementarios, como el de
mantenimiento.
253 Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en
instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes.
259 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalorizados.
Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en
materiales auxiliares, suministros y repuestos cuyo valor en libros se ha
deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los materiales auxiliares, suministros y repuestos se registrarán a su
costo de adquisición, el mismo que incluye todos los costos necesarios
para darle su condición y ubicación actual.

Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en

cuenta el costo de adquisición o producción o valor neto de realización,
él mas bajo. Cuando una reducción en el costo de adquisición de los
materiales auxiliares, suministros y repuestos indique que el costo de los
productos terminados excederá su valor neto realizable, el costo de
reposición de los materiales auxiliares, suministros y repuestos puede
ser la medida adecuada de su valor neto realizable.
Las salidas de materiales auxiliares, suministros y repuestos se
reconocen de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio
ponderado, o costo identificado.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias

26 ENVASES Y EMBALAJES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios
para la presentación y comercialización del producto.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

261 Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el producto
que se comercializa.
262 Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos
o mercaderías al momento de transportarlas o almacenarlas.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 117

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

269 Envases y embalajes desvalorizados. Recibe por transferencias

de las otras subcuentas el monto invertido en envases y embalajes cuyo
valor en libros se ha deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los envases y embalajes se registrarán al costo de adquisición, el
mismo que incluye los costos necesarios para darles su condición y
ubicación actual. Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio,
se tomará en cuenta el costo de adquisición o valor neto de realización,
el más bajo. Las salidas de envases y embalajes se reconocen de
acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o
costo identificado.
Cuando una reducción en el costo de adquisición de los envases y
embalajes indique que el costo de los productos terminados excederá su
valor neto realizable, el costo de reposición de los envases y embalajes
puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

 NIC 2 Existencias

27 ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

CONTENIDO
Agrupa los activos inmovilizados cuya recuperación se espera realizar,
fundamentalmente, a través de su venta en lugar de su uso continuo.
Las características que deben cumplir los activos son: que se
encuentren disponibles en las condiciones actuales para su venta
inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para la venta de
estos activos, y su venta debe ser altamente probable.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

271 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos previamente
registrados en la cuenta 31 que la entidad ha decidido realizar a través
de su venta.
272 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos
previamente registrados en la cuenta 33, o en la cuenta 32 cuando se
adquiere la propiedad legal de los activos, y que la entidad ha decidido
realizar a través de su venta.
273 Intangibles. Comprende los activos previamente registrados en la
cuenta 34 que la entidad ha decidido realizar a través de su venta.
274 Activos biológicos. Incluye los activos previamente registrados en
la cuenta 35 que la entidad ha decidido realizar a través de su venta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los activos no corrientes mantenidos para la venta se medirán al importe
en libros o a su valor razonable menos los costos de venta, el que sea
menor.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

Página
118
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones

discontinuadas.

28 EXISTENCIAS POR RECIBIR

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan bienes aun no ingresados al
lugar de almacenamiento de la empresa, y que serán destinados a la
fabricación de productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios, o
a la venta cuando se encuentren disponibles.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

281 Mercaderías. Comprende los bienes adquiridos para su venta, sin
someterlos a procesos de transformación.
284 Materias primas. Comprende los insumos que luego ingresarán al
proceso de transformación.
285 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye los
materiales, diferentes de las materias primas, que intervienen en el
proceso productivo así como los repuestos y suministros que no se
incorporan en aquel.
286 Envases y embalajes. Incluye los bienes complementarios para la
presentación y comercialización de productos.
289 Existencias por recibir desvalorizadas. Recibe por transferencia
de las otras subcuentas el monto invertido en existencias por recibir de
mercaderías, materias primas, materiales auxiliares, suministros y
repuestos, y envases y embalajes, cuando se ha estimado pérdida en su
valor.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las existencias por recibir se reconocen cuando se produce la
transferencia de propiedad de los bienes, de acuerdo con los términos
del contrato o pedido. Las existencias por recibir se miden al costo de
adquisición o valor neto de realización, el que sea menor. Cuando una
reducción en el costo de adquisición de las existencias por recibir
adquiridas, indique que excederá su valor neto realizable, el costo de
reposición de tales existencias puede ser la medida adecuada de su
valor neto realizable.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 2 Existencias

29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones para cubrir la
desvalorización de las existencias.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 119

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

291 Mercaderías
292 Productos terminados
293 Subproductos, desechos y desperdicios
294 Productos en proceso
295 Materias primas
296 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
297 Envases y embalajes
298 Existencias por recibir

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
En esta cuenta se registra el efecto de la valuación de existencias, al
considerar la base de costo o valor neto de realización, el menor. Está
relacionada con las subcuentas 209, 219, 229, 239, 249, 259, 269 y 289.

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos del auditor en este área son los de llegar a determinar:

1. Que las cantidades correspondientes a los saldos mostrados en el grupo de

existencias, que figuran en el balance e inventario, existen, no se han
producido omisiones, figuran en los saldos del mayor y si todas las existencias
son propiedad
de la empresa. recuento físico periódico inventario permanente
2. Que los productos estén valorados de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relación al
ejercicio anterior y correctamente presentados en el balance. De no ser así, el
balance no representará de manera .el y razonable el estado económico de la
empresa. La valoración deberá referirse a las materias primas, los productos en
curso y los acabados.

3. Comprobar si existe una provisión por depreciación de existencias adecuada

para pérdidas para los casos de:

 Partidas de lento movimiento, obsoletas o dañadas.

 Partidas cuyo valor neto de realización o de mercado sea inferior al
coste.
 Contratos a largo plazo.
 Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de
propiedad por parte de la empresa (embargos, finanzas, garantía,
pignoración, etc.), y comprobar si éstos están recogidos en los estados
financieros.

5. Verificar si los métodos de control interno relacionados con las entradas y

salidas de mercancía son adecuados y eficaces.
6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, protección,
prevención de daños o pérdidas y coberturas para las que pueden producirse.
7. Ratificar que los movimientos de existencias entre períodos consecutivos
han sido debidamente registrados en el período en el que se produjo el
movimiento físico.

Página
120
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Procedimientos de auditoría

En el caso concreto del área de existencias, deben incluir:

1. Observación del conteo físico realizado por el cliente, teniendo en cuenta

que sean completos y recojan los siguientes aspectos:
 Fecha y hora del inicio del inventario.
 Asignación de responsables para los recuentos físicos.
 Descripción de los materiales. Determinación de las diferencias entre el
primer y el segundo recuento.
 Separación de los materiales que no son propiedad de la empresa.

Hay empresas que tienen implantado un control de existencias mediante

recuentos rotativos o planes de muestreo, con lo que pretenden evitar un
recuento total.
El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo bastante
fiables
como para producir unos resultados sustancialmente iguales a los de un
recuento total. Si hay existencias en poder de terceros (depósitos), deberá
obtenerse confirmación por escrito. Por último se recogerán los últimos partes
de entradas y salidas, antes y después del inventario físico, para su verificación
posterior con los registros contables.

2. Verificación de la exactitud de las existencias en cantidades, precios

unitarios y
corrección aritmética. Para asegurarse de que las existencias son exactas,
habrá que: realizar pruebas selectivas sobre operaciones aritméticas, verificar
que no se han incluido cantidades propiedad de terceros, así como la
clasificación en materias primas, productos terminados y en curso.

3. Verificación de la contabilización y valoración de las existencias. Tal vez

este sea el problema más importante y a la vez difícil de analizar desde
el punto de vista de la auditoría. Una valoración mal aplicada falsea
tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de resultados.
Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformación, es
relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas
facturas de proveedores en las que se puede comprobar su valoración.
Productos en curso y terminados. Normalmente, de comprobación más
difícil. Esta, se centra en la valoración de los productos en curso y los
acabados, donde no sólo se debe limitan a controlar el número de
unidades, sino además debe controlar en qué fase de producción se
encuentra. Si existe un adecuado sistema de costes, el auditor debe
asegurarse de la fiabilidad del mismo. Mediante un muestreo se
realizará la prueba. En el caso de que no existe, o dicho sistema no
ofrezca garantías, es casi inevitable una salvedad en el informe. No
obstante, el auditor puede hacer una comparación de valoraciones
individuales con la cuenta global de resultados de la propia empresa y
otras similares del sector de las que se tenga datos.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 121

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones. Se debe verificar el coste

de las operaciones de compras y expediciones utilizando la información de la
fecha de inventario. Se revisará la numeración de los albaranes de entrada y
salida. Finalmente, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras de
importancia, realizadas antes y después de la fecha de cierre y se comprobará
si su contabilización ha sido correcta.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el área de existencias, debe contener básicamente

los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a)Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en
este área.
b)Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

2. Aspectos específicos (relativos a la comparabilidad de la información):

a) En la valoración de existencias, se deberán efectuar las siguientes tareas:
Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoración de las
existencias.
Seleccionar un listado de las partidas más importantes para verificar su
valoración de acuerdo con el sistema establecido por la empresa.
Verificar la valoración de la producción en curso, comprobando el grado de
incorporación de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación.
Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como obsoletos, o
con otros problemas en el inventario físico, han sido considerados como tal por
la empresa.
b) Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras y
expediciones, utilizando la información obtenida en la fecha del inventario
físico. Después se revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas
y salidas, para verificar la segregación de los movimientos de existencias.

Por último, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras realizadas

antes y después de la fecha del inventario físico, y se determinará si su
contabilización ha sido correcta.

Página
122
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Sección 15

Auditoría del inmovilizado

Incluye las cuentas de la 30 hasta la 39. Comprende: las inversiones

mobiliarias e inmobiliarias; los inmuebles, maquinaria y equipo; los activos
biológicos; los intangibles; y, los otros activos que no son de realización en el
corto plazo. Asimismo, se encuentran las inversiones inmobiliarias y los
inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento
financiero. Se espera que estos activos permanezcan en la entidad más de un
período o ejercicio económico completo.

30 INVERSIONES MOBILIARIAS

CONTENIDO
Comprende los activos financieros (no derivados) cuyos cobros son de
cuantía fija o determinable, sus vencimientos son fijos, y respecto de los
cuales, la empresa tiene la intención, así como la capacidad, de
conservarlos hasta su vencimiento, diferentes de: a) los que, en el
momento de reconocimiento inicial, la entidad haya designado para
contabilizar al valor razonable, con cambios en los resultados
(negociables); b) los que la entidad haya designado como activos
disponibles para la venta; y, c) los que cumplan con la definición de
préstamos y partidas por cobrar. Además, incluye los instrumentos
financieros representativos de derecho
patrimonial en otras empresas.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento. Instrumentos

financieros representativos de deuda adquiridos. Entre ellos están los
valores emitidos o garantizados, por el Estado, por el sistema financiero,
por empresas, u otras entidades.
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial. Inversiones en acciones o participaciones, incluyendo a las
entidades relacionadas, los certificados de participación de fondos, las
participaciones en asociaciones en participación, entre otros.
309 Desvalorización de inversiones mobiliarias. Registra el deterioro
del valor de las inversiones.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Se reconoce la inversión a ser mantenida hasta el vencimiento a su valor

razonable, más los costos de transacción directamente atribuibles a la
compra o a su emisión. Los instrumentos financieros representativos de
deuda se registrarán al costo de adquisición, el que incluye todos los
costos de transacción.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 123

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, las inversiones a ser

mantenidas hasta el vencimiento serán medidas al costo amortizado
utilizando el método de la tasa de interés efectiva.

En el caso de inversiones en acciones y/o participaciones en

subsidiarias y asociadas, éstas se deben medir al valor de participación
patrimonial, con posterioridad a su reconocimiento inicial. En la
oportunidad del reconocimiento inicial, debe medirse y registrarse, si
existiese, cualquier plusvalía mercantil contenida en el costo de
adquisición cuando se trata de una combinación de negocios. Otras
inversiones en acciones y/o participaciones se medirán al costo.

Cuando exista evidencia de deterioro del valor de la inversión, el importe

en libros del valor del activo se reducirá mediante una cuenta de
valuación, cuando no se sigue el método de participación patrimonial.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 32 Instrumentos financieros: presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 7 Instrumentos financieros: información a revelar
- SIC 13 Asociación en participación – Aportes no monetarios de los
participantes (ventures)

31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
CONTENIDO
Incluye las propiedades (terrenos o edificaciones) cuya tenencia es
mantenida
(por el propietario o por el arrendatario que haya acordado un
arrendamiento
financiero), con el objeto de obtener rentas, aumentar el valor del capital
o,
ambos, en lugar de utilizar dichas propiedades para: a) la producción o
suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos; o, para, b)
su
venta en el curso normal de las operaciones.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
311 Terrenos
312 Edificaciones
311 Terrenos. Urbanos o rurales que se mantienen para obtener
ganancias
de capital o para su arrendamiento a terceros.
312 Edificaciones. Incluye los activos destinados a la obtención de
rentas
mediante su alquiler a terceros o mediante su incremento de valor.

Página
124
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al
costo
de adquisición.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial todas las partidas de
Inversiones
inmobiliarias deben ser medidas a su valor razonable; o al costo o valor
revaluado, menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de
valor y
menos la depreciación acumulada, cuando el valor razonable no puede
ser
determinado de manera confiable.
Las inversiones inmobiliarias en proceso de construcción se reconocen
como
bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, hasta su terminación,
oportunidad
en la que se transfieren a esta cuenta.
Los intereses devengados durante el período de construcción de
inversiones
inmobiliarias que clasifican como activos calificados (véase la NIC 23),
se
capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de ser
utilizado en el propósito de negocio.
En el caso de activos en arrendamiento financiero, véase la cuenta 32
Activos
adquiridos bajo arrendamiento financiero.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIIF 5 Activos o corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas

32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo del activo que se
adquiere bajo la modalidad de arrendamiento financiero.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

321 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos que se
mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a
terceros, adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero.
322 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos
adquiridos en arrendamiento financiero, que la empresa utiliza para la
producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 125

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

terceros o para propósitos administrativos, y que se espera usar por más

de un ejercicio económico.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente
por el que resulte menor entre el valor razonable de la propiedad y el
valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento. Con
posterioridad a su reconocimiento inicial, los activos adquiridos en
arrendamiento financiero deben seguir las políticas de medición
establecidas para cada tipo de activo del que se trate: los inmuebles,
maquinaria y equipo según la NIC 16, y las inversiones inmobiliarias
según la NIC 40.

NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- SIC 27 Evaluación de lo sustancial en una serie de transacciones que
tiene la forma legal de un arrendamiento
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del
servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

CONTENIDO
Agrupa los activos tangibles que: a) posee una empresa para su uso en la
producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o
para propósitos administrativos; y b) se espera usar durante más de un
período.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

331 Terrenos. Comprende el valor de los terrenos destinados al uso de la
entidad.
332 Edificaciones. Incluye aquellos que están destinados al proceso
productivo o a uso administrativo.
333 Maquinarias y equipos de explotación. Corresponde a las que se utilizan
en el proceso productivo
334 Equipo de transporte. Incluye los vehículos motorizados y no motorizados
para el transporte de bienes o para uso del personal.
335 Muebles y enseres. Comprende el mobiliario y los enseres utilizados en
todos los procesos empresariales, incluyendo el administrativo.
336 Equipos diversos. Incluye los equipos no utilizados directamente en el
proceso productivo, además de aquellos para el soporte administrativo.
337 Herramientas y unidades de reemplazo. Contiene herramientas de
importancia material, y activos cuyo propósito es sustituir a otros en uso.
338 Unidades por recibir. Bienes de inmuebles, maquinaria y equipo
adquiridos pendientes de ingreso a la entidad.
339 Construcciones y obras en curso. Bienes de las subcuentas 331 a la
337 que están en proceso de construcción. Incluyen las correspondientes a

Página
126
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

inversiones inmobiliarias, las que una vez concluidas se transfieren a la cuenta

31.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo
de adquisición o de construcción, o al valor razonable determinado mediante
tasación, en el caso de bienes aportados, donados, recibidos en pago de
deuda, y otros similares.

El costo incluye el total del valor de compra más todos los gastos necesarios
para tener el activo en el lugar y condiciones que permitan su funcionamiento y
uso en las condiciones planeadas. En particular este tipo de bienes incorporan
como parte del costo, aquellos relacionados con la instalación y
desmantelamiento de los bienes.

Los intereses devengados durante el período de construcción e instalación de

activos calificados (véase la NIC 23) de Inmuebles, maquinaria y equipos, se
capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de entrar en
servicio, independientemente de la fecha en que sea trasladado a la respectiva
cuenta de inmuebles, maquinaria y equipo. A partir de esta ocurrencia los
intereses deben afectarse a los resultados del período. Los desembolsos
posteriores a la adquisición de un bien de inmuebles, maquinaria y equipo,
deben añadirse al valor en libros del activo cuando sea probable que de los
mismos se deriven beneficios económicos futuros adicionales a los
originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento para el
activo existente.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial como un activo, todas las partidas

de Inmuebles, maquinaria y equipo, deben ser mantenidas en libros como
sigue:

- A su costo, menos el importe acumulado de las pérdidas por

deterioro de valor y menos la depreciación acumulada; o,
- A su valor revaluado, menos el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro de valor y menos la depreciación
acumulada.
-
En el caso de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de
arrendamiento financiero véase la cuenta 32.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 127

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

34 INTANGIBLES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan activos identificables, de
carácter monetario y sin sustancia o contenido físico.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

341 Concesiones, licencias y otros derechos. Incluye los derechos
obtenidos para desarrollar proyectos o para explotar recursos naturales,
entre otros; permisos para efectuar operaciones específicas, por tiempo
limitado o indeterminado; y concesiones (de servicios públicos)
adquiridas del Estado.
342 Patentes y propiedad industrial. Costos de adquisición, desarrollo
y registro de patentes y otros activos de propiedad industrial.
343 Programas de computadora (software). Costos de inversión en el
desarrollo interno o costo de adquisición de programas de
procesamiento electrónico de datos.
344 Costos de exploración y desarrollo. Comprende los costos que
representan la búsqueda de reservas de recursos naturales.
345 Fórmulas, diseños y prototipos. Incluye los costos de desarrollo
de fórmulas, diseños y prototipos obtenidos con nuevos conocimientos
científicos y tecnológicos aprovechables por la empresa, de los que se
obtendrán beneficios económicos futuros.
346 Reservas de recursos extraíbles. Comprende el costo de
adquisición de las reservas probadas de recursos naturales extraíbles.
347 Plusvalía mercantil. Corresponde al exceso en la fecha de
adquisición, del costo de combinación de negocios sobre el valor
razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los
pasivos asumidos.
349 Otros activos intangibles. Para reconocer cualquier otro activo
intangible no registrado en las subcuentas anteriores.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los Intangibles se registran inicialmente al costo de adquisición que
incluye todos los desembolsos identificables directamente.
Después del tratamiento inicial los activos intangibles se miden al costo
menos la amortización acumulada y menos las pérdidas por deterioro. Si
la empresa opta por el modelo de la revaluación, se miden a su valor
revaluado menos su amortización acumulada y menos cualquier pérdida
acumulada por desvalorización.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 23 Costos de financiación
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas

Página
128
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

- NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales

- SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios
- SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

35 ACTIVOS BIOLÓGICOS

CONTENIDO
Agrupa a los animales vivos y las plantas que forman parte de una
actividad agrícola, agropecuaria y piscícola, que resultan de la gestión
por parte de una entidad, de las transformaciones de los activos
biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos
agrícolas (activos realizables) o para convertirlos en otros activos
biológicos diferentes.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

351 Activos biológicos en producción. Activos de origen animal o
vegetal que se encuentran en etapa productiva.
352 Activos biológicos en desarrollo. Activos de origen animal o
vegetal en crecimiento, que aún no alcanzaron su etapa productiva.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El activo biológico debe ser medido, al momento de su reconocimiento
inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los
costos estimados en el punto de venta. El valor razonable en el
reconocimiento inicial es generalmente el costo de adquisición. En el
caso de que el valor razonable no pueda ser medido confiablemente, y
sólo en el momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer y
medir el activo biológico al costo menos la depreciación acumulada y
menos su deterioro.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas

36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas de medición de deterioro para inmuebles,
maquinarias y equipo; activos intangibles; activos biológicos; e
inversiones inmobiliarias; individualmente considerados o por grupos
homogéneos.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 129

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

361 Inversiones inmobiliarias. Comprende la estimación del deterioro

de los activos que se mantienen para obtener ganancias de capital o
para su arrendamiento a terceros, cuando para su registro se ha
empleado el método del costo. Estos activos son registrados en la
cuenta 31.
363 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende la estimación del
deterioro de los activos registrados en la cuenta 33.
364 Intangibles. Comprende la estimación del deterioro de los activos
registrados en la cuenta 34.
365 Activos biológicos. Comprende la estimación del deterioro de los
activos registrados en la cuenta 35, cuando son medidos al costo menos
la depreciación acumulada menos deterioro, al no poder medir su valor
razonable de manera fiable.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se registrará la desvalorización de los activos mencionados en las
subcuentas precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un
activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las
estimaciones de los flujos de efectivo futuros que se prevé resultara del
uso continuo de dichos activos, exceda su valor neto en libros
(deduciendo la depreciación, amortización agotamiento, según sea el
caso, y las estimaciones de desvalorización anteriores).

La pérdida por disminución de valor debe ser reconocida en el estado de

ganancias y pérdidas cuando se trate de activos contabilizados a su
costo; o como una disminución en su valor revaluado cuando se trate de
activos que se llevan en libros al valor revaluado, hasta el límite del
incremento por revaluación; los excesos se reconocen en resultados.

Es posible revertir una pérdida por deterioro sólo si se presentan

cambios en estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo
neto del activo si éste hubiese seguido depreciándose o amortizándose
normalmente.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor

37 ACTIVOS DIFERIDOS

CONTENIDO
Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales
deducibles entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho a
compensar pérdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se

Página
130
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

incluyen en esta cuenta los intereses diferidos no devengados,

contenidos en cuentas por pagar.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

371 Impuesto a la renta diferido. Contiene el efecto acumulado en el
impuesto a la renta, originado en diferencias temporales deducibles, que
se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del
escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se
espera compensar en el futuro.
372 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto
en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base
de la renta tributaria (y no contable), originada en diferencias temporales
deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También
acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que
razonablemente se espera compensar en el futuro.
373 Intereses diferidos. Comprende los intereses relacionados con
cuentas por pagar, los que aun no han devengado. Incluye los intereses
no devengados en medición a valor descontado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se reconocen activos por impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores diferidos en la medida que resulte probable que la empresa
disponga de rentas tributarias (fiscales) futuras que permitan la
aplicación de las diferencias temporales deducibles, y de las pérdidas
tributarias que se espera, razonablemente, compensar en ejercicios
futuros. La medición, en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo,
sin ningún descuento financiero.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la Renta
- SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no
depreciables
- SIC 25 Impuesto a la renta – Cambios en la situación tributaria de una
empresa o de sus accionistas

38 OTROS ACTIVOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo de adquisición de
los bienes que no están destinados para la venta ni para el desarrollo de
las actividades propias de la empresa, como es el caso de las obras de
arte, las bibliotecas, las monedas conmemorativas, entre otros.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

381 Bienes de arte y cultura. Incluye obras de arte como cuadros de
pintura y esculturas, así como antigüedades, libros, revistas, entre otros.
382 Diversos. Incluye monedas y joyas, y cualquier otro bien de similar
naturaleza, no incluidos en la subcuenta anterior.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 131

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse al costo de
adquisición, o a su valor razonable en el caso de bienes aportados,
recibidos por donación o ingresados al patrimonio por cualquier otro
concepto. El costo de adquisición incluye el total de los desembolsos por
los bienes incluyendo aquellos relacionados con: honorarios
profesionales, comisiones, impuestos de compra no recuperables y otros
similares.

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

CONTENIDO
Acumula la distribución sistemática del importe depreciable de un activo
a lo largo de su vida útil, así como la amortización de los intangibles, y el
agotamiento de recursos naturales.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

391 Depreciación acumulada. Incluye la depreciación de los
inmuebles, maquinaria y equipo; así como de las inversiones
inmobiliarias, los activos adquiridos en arrendamiento financiero, y los
activos biológicos, cuando son llevados al costo. La depreciación
acumulada corresponde a los activos reconocidos en las cuentas 31, 32,
33 y 35.
392 Amortización acumulada. Incluye la amortización de activos
intangibles. La amortización corresponde a los activos reconocidos en la
cuenta 34, con excepción de la subcuenta 346.
393 Agotamiento acumulado. Acumula el agotamiento de los depósitos
de recursos naturales adquiridos. El agotamiento corresponde a los
activos reconocidos en la subcuenta 346.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
La depreciación, amortización y agotamiento se reconocen a lo largo de
la vida útil de los activos con los que están relacionados, siguiendo un
método que refleje el patrón de consumo de beneficios económicos
incorporados en el activo.

En todos los casos, la vida útil resulta de una estimación, por lo que
cualquier cambio en los supuestos que dan origen a la estimación, y que
resulta en una nueva estimación de vida útil, debe ser reconocido a partir
de la oportunidad en que tales cambios se producen.

Se debe depreciar, amortizar o agotar por separado cada unidad de

activo reconocido individualmente. La vida útil de cada activo se debe
revisar por lo menos una vez al año, al cierre del ejercicio económico y,
si las expectativas difieren de las estimaciones previas, los cambios se
contabilizarán como un cambio en una estimación contable (véase la
NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores).
sigue el método de reajuste proporcional de la depreciación y
amortización.

Página
132
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios
- SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de

inmovilizado material van a ser los siguientes:

1. Que los activos inmovilizados adquiridos o fabricados son propiedad de la

empresa, que existen y están en buenas condiciones de uso, que están
valorados de acuerdo con el PGC1 , uniformemente con base de ejercicios
precedentes y están contabilizados, por tanto, de forma adecuada en los
registros contables.
2. Que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en cuanto
a
su coste, amortización acumulada y resultado de la enajenación, venta o
cesión.
3. Que las regularizaciones fiscales, en caso de haberse aplicado sobre los
elementos del inmovilizado, se han realizado de acuerdo a las disposiciones
legales en vigor.
4. Que no existan elementos de inmovilizado cargados como gasto.
5. Que la política de amortización seguida por la empresa se basa en criterios
de
vida útil, aplicada uniformemente y contabilizado el importe de la dotación de
forma correcta.
6. Que la memoria incorpora la información mínima exigida por la normativa
contable sobre el inmovilizado material de la empresa.
7. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los
“objetivos de control interno”.

Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área del inmovilizado
material, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto
global, en el programa de trabajo, son los siguientes:

a) Verificación física de la existencia de los elementos que componen el

inmovilizado material de la empresa auditada.
b) Examen de la propiedad de dichos elementos, siendo por tanto, activos
materiales de la entidad.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 133

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

c) Determinación de la existencia o no de cargas o gravámenes sobre los

mismos.
d) Verificación de la razonabilidad en la estimación de la vida útil y en
consecuencia, de la dotación anual de la amortización.
e) Investigación sobre la cobertura de seguros.
f) Análisis de la documentación contable que se precise, con el fin de cumplir
adecuadamente con los objetivos de auditoría de este área.

Programa de trabajo
El programa de trabajo para el área de inmovilizado material debe contener
básicamente los siguientes puntos:

1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control
interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de
la entidad.

2. Aspectos específicos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la

información):
a) Verificación de la existencia de gravámenes de importancia que
puedan existir
sobre estos activos.
b) Obtención del certificado del Registro de la Propiedad y relacionar
estos procedimientos con el resultado del examen en otras áreas de
trabajo (préstamos y créditos, proveedores y acreedores, confirmaciones
bancarias, etc.)
c) En el caso de una primera auditoría se debe obtener el detalle del
inmovilizado material y de la amortización acumulada. En el caso de
una auditoría anual se debe obtener y revisar el análisis de los cambios
del ejercicio para cada una de las cuentas componentes del inmovilizado
material y sus correspondientes amortizaciones. Dicho análisis incluye la
información relativa:

1) Cambios en el coste (del saldo inicial saldo final mediante las

adiciones, bajas o retiros que se hayan producido);
2) Cambios en la depreciación, agotamiento y amortización
correspondientes (de la depreciación acumulada inicial a la final
mediante la depreciación del ejercicio y menos las deducciones
en la depreciación acumulada de las partidas dadas de baja o
vendidas).
d) Comparación de los saldos iniciales y finales con el mayor, después
de probar aritméticamente el análisis obtenido.
e) Verificación que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado
coinciden con los totales del mayor, expuesto al análisis anteriormente
citado, investigando las diferencias que pudieran existir.

Página
134
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Aspectos específicos (relativos a adiciones de inmovilizado):

a) Obtención de un resumen de las órdenes de trabajo de construcción, en

forma de análisis, durante el período sujeto a auditoría. Este detalle va a
mostrar para cada orden de trabajo su saldo inicial, el detalle de las adiciones
menos las transferencias a otras cuentas de activo, y como resultado de ello, el
saldo final.

b) Comprobación de que los totales de todas las órdenes de trabajo en

construcción, no cerradas al principio y al .nal del año, están de acuerdo con
los saldos de la cuenta que se han indicado en la hoja resumen del punto
anterior.

c) Revisión de la naturaleza de cada orden de trabajo de construcción y

determinación de si se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste
de las adiciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda.

d) Comentar con el personal responsable las causas de cualquier diferencia

importante entre el coste estimado y el coste real de cada obra.

e) Selección, del resumen de órdenes de trabajo en construcción, las órdenes

que tengan un coste estimado superior a una cifra considerada por el propio a
auditor de acuerdo a sus criterios. De cada una de esas órdenes, se debe
realizar el siguiente trabajo:

1) Preparar un análisis de las adiciones.

2) Comparar el coste estimado y la descripción de los trabajos con
autorizaciones del Consejo de Administración.
3) Examinar contratos o certificaciones de obra de los contratistas.
4) Examinar facturas de proveedores y otros documentos de compras
superiores a determinado importe.
5) Comprobar las imputaciones de materiales y determinar si la
naturaleza e importes son razonables.
6) Comprobar cargos de mano de obra con partes de trabajo y su
valoración con respecto a las nóminas.
7) Comprobar la imputación de los gastos indirectos, determinando si
son adecuadamente capitalizables.
8) Inspección física del elemento final construido.
9) Correcta contabilización.

f) Obtención de un detalle de las adiciones a las demás cuentas de

inmovilizado y comprobar las transferencias de construcciones en curso, así
como determinar si las compras son apropiadas y son capitalizables. Así, de
las transacciones de compra seleccionadas se deben comprobar aspectos
como la existencia de presupuestos para ese activo, la autorización de la
compra, el pedido de compra debidamente cumplimentado, los comprobantes
de recepción del elemento, factura del proveedor, correcta autorización del

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 135

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

pago (con el documento que evidencie el desembolso), presencia física del

mismo y correcta contabilización.

g) Determinar si los importes de las adiciones incluyen gastos financieros

capitalizables o no.

h) Análisis de la cuenta Gastos de Reparaciones y mantenimiento con objeto

de determinar si se han contabilizado como gastos partidas que deberían
haberse capitalizado.
i) Inspección física de la fábrica y demás instalaciones, con el objeto de
comprobar
visualmente las adiciones más importantes, el buen estado (o posible
obsolescencia) de los elementos de inmovilizado y su normal funcionamiento.

Aspectos específicos (relativos a retiros de inmovilizado):

a) Obtención de un detalle, para el periodo sujeto a auditoría, de los retiros y

ventas de elementos de inmovilizado, señalando:

1) Una completa descripción del mismo (fecha de compra, precio de

adquisición y comprador),
2) Datos sobre el retiro del mismo (fecha de retiro, amortización
acumulada,
ingreso obtenido en la venta y resultado neto de la operación).

b) Comprobación que los costes originales fueron eliminados de las cuentas.

c) Verificación de la eliminación de la amortización acumulada de los activos

retirados.

d) Comprobación sobre la posible existencia de retiros no contablizados.

e) Comprobación de la adecuada contabilización de los resultados netos de los

retiros (plusvalías o minusvalías).

Amortización/Depreciación:

a) Obtención de un resumen, para el periodo sujeto a auditoría, de la siguiente

información:

1) Saldo inicial.
2) Provisión de amortización/depreciación durante el periodo.
3) Retiros.
4) Saldo final de cada cuenta de inmovilizado.
5) Porcentajes de amortización para cada clase de activo.

b) Realización de un cálculo global de las dotaciones de amortización y

compararlo, investigando las diferencias, con el realizado por la empresa y con
el importe de Pérdidas y Ganancias.

Página
136
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

c) Comprobación de porcentajes de amortización con la vida útil de los

elementos.

El propósito general de registrar la amortización en la contabilidad es distribuir

los
costes de las unidades amortizables del activo inmovilizado (menos el valor
residual estimado) durante su vida útil, escalonando así el vencimiento de esos
costes durante el período en que los bienes producen ingresos.

Básicamente, la depreciación es un método de aplicación de los costos contra

los ingresos; no es un método de evaluación ni un procedimiento para
establecer un fondo de reposición del inmovilizado. La expresión numérica de
ese importe amortizable correspondiente a un ejercicio económico es la
denominada cuota de amortización. La dotación a la amortización debe
realizarse en su totalidad, aun cuando esto produzca una pérdida de
explotación.

Auditoría del inmovilizado inmaterial

El inmovilizado inmaterial es el conjunto de activos intangibles, susceptibles de

valoración económica, adquiridos mediante transacción económica originante
de un determinado desembolso, y cuya proyección económica futura, lo es por
un período superior a un año. Se manifiesta en su capacidad para generar
ingresos o para reducir gastos en el futuro.

Algunos ejemplos de activos inmovilizados inmateriales son:

Las concesiones administrativas, propiedad industrial, fondo de comercio y

derechos de traspaso. En algunos casos, la línea divisoria con los gastos
amortizables no resulta muy clara.

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de

inmovilizado inmaterial van a ser los siguientes:

1. Que los activos inmovilizados inmateriales adquiridos no son ficticios y

existen,
en el sentido que figuran correctamente en la rúbrica de inmovilizado
inmaterial,
al estar en condiciones de generar beneficios futuros.

2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se

corresponden con el periodo establecido según las normas del Plan General de
Contabilidad y se ha aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes.
3. La contabilización de la baja o venta del elemento inmaterial se ha
contabilizado

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 137

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida

que esté totalmente amortizada.

4. Los gastos e ingresos relacionados con el inmovilizado inmaterial son reales

y están debidamente contabilizados, periodificados y clasificados.
5. Que la memoria incorpora la información mínima exigida por la normativa
contable sobre el inmovilizado inmaterial de la empresa.

Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los

“objetivos de control interno”.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área del inmovilizado

inmaterial, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto
global, en el programa de trabajo, son los siguientes:

1.- Verificación de la razonabilidad en la estimación de la vida útil en función

de cálculos establecidos para determinar el periodo en el que están
capacitados para generar beneficios y en consecuencia, de la dotación anual
de la amortización.

2. Examen de la propiedad de dichos elementos y de la correcta inscripción en

el
Registro de la Propiedad en su caso (marcas y patentes), siendo por tanto,
activos
inmateriales de la entidad.

3. En el caso de posibles revalorizaciones, determinación sobre si las

revalorizaciones realizadas se adaptan a las disposiciones legales vigentes.

4. Análisis de la documentación contable que se precise, con el .n de cumplir

adecuadamente con los objetivos de auditoría de este área.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el área de inmovilizado inmaterial debe contener

básicamente los siguientes puntos:

1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control
interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de
la entidad.

Aspectos específicos:

Página
138
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

a) En el supuesto de una primera auditoría, se debe obtener el detalle del

inmovilizado inmaterial y su amortización acumulada. En el caso de auditoría
anual, se debe obtener un análisis de los movimientos de estos activos durante
el periodo examinado (coste y amortización), diferenciando adiciones y
cancelaciones, así como un detalle del saldo de cierre, que recoja la siguiente
información individualizada:

1) Descripción del activo.

2) Valor original.
3) Amortización y ajustes a la amortización acumulada.
4) Saldo neto a la fecha de las cuentas anuales.
5) Amortizaciones y cancelaciones del periodo.

b) Verificación de la corrección aritmética del detalle y referenciar las cifras

contra los diferentes saldos de los estados financieros.

c) Efectuar pruebas contra documentación soporte, incluyendo la verificación

de la autorización de estas transacciones (Consejo de Administración, director
general), según los procedimientos de la empresa. A su vez, por ejemplo, en el
caso de marcas y patentes se deben comprobar los certificados de inscripción
y renovación de las mismas, solicitando si se considera conveniente
confirmación al registro correspondiente (Registro de la Propiedad Industrial,
Intelectual, etc.).

d) Identificación de los criterios empleados para la valoración del inmovilizado

inmaterial, comprobando su correcta contabilización de acuerdo a los principios
contables del PGC y verificando su valoración con la documentación soporte
correspondiente (facturas de terceros, cálculos de coste para los trabajos
realizados por la empresa).

e) Revisión de la situación de los diferentes conceptos incluidos en estos

activos,
con el objeto de determinar si, razonablemente, producirán ingresos en
ejercicios futuros. A su vez, distinguir entre pérdidas de valor de carácter
temporal y de carácter permanente.

f ) Revisión del sistema empleado para el cálculo de la amortización y

determinar
que:

1) El sistema empleado está de acuerdo con los principios de

contabilidad generalmente aceptados.
2) La vida útil es razonable.
3) La amortización ha sido calculada de forma uniforme y correcta.

g) Cálculo de la posible incidencia de activos sin valor económico en la cuenta

de Pérdidas y Ganancias.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 139

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

h) Realización de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o

cargadas a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Arrendamiento Financiero

Ésta fórmula ha tenido un desarrollo extraordinario en las últimas décadas y es

utilizada frecuentemente como alternativa a la inversión en bienes de equipo.

El arrendamiento .nanciero (leasing) se de.ne como un contrato por el que una

persona natural o jurídica, propietario de un bien, cede los derechos de uso
tomando en contrapartida unas prestaciones y obligándose a ceder una opción
de compra. El PCGE obliga a que el arrendatario contabilice en su activo el
bien arrendado así como en el pasivo la deuda contraída. Esta a.oración en el
activo lo hará la empresa en el inmovilizado inmaterial, como reconocimiento
del derecho de uso del bien, hasta que se ejercite, en su caso, la opción de
compra, con la que sería traspasado al inmovilizado material.

Revalorizaciones y regularizaciones:

a) Obtención de información y documentación soporte de los cálculos de las

revalorizaciones y regularizaciones contabilizadas y verificar si corresponden
a regularizaciones legales y cumplen los requisitos legalmente establecidos.

Temas de Interés Tributario:

Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio

Fusión de negocios
Costos de Financiamiento
Tratamiento Contable de las Inversiones
Ajustes por Inflación
Tratamiento de los gastos de mantenimiento, reparación y repotenciación
Desembolsos de la adquisición
Desembolsos posteriores
Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas

La inmensa mayoría de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los
insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento están gravados por el
impuesto. Como excepciones podemos citar:

• Terrenos urbanizados o no
• Edificios adquiridos a quién no tenga la condición de constructor
• Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categoría tales como los honorarios
profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la
remuneración que se efectúe a los trabajadores dependientes, con el propósito
exclusivo de poner en funcionamiento el correspondiente activo fijo.

Como regla general el impuesto que grava la adquisición de bienes del Activo
Fijo o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor

Página
140
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

valor del activo en la medida en que constituya crédito fiscal del impuesto. Hay
pues plena coincidencia con el tratamiento contable. Cuando total o
parcialmente la normativa del impuesto no le confiera el carácter de crédito
fiscal, dicho importe formará parte del valor del activo a efectos contables y del
IR. En particular, ello ocurrirá en los siguientes casos:
• Cuando se repare el crédito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo
fijado, en el registro de compras.
• Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por
el IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crédito fiscal pasará a formar
parte del valor del activo.

En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el

crédito fiscal se deberá realizar una deducción en la utilidad contable del IR en
el importe de la depreciación admisible.

Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e ITAN

Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se considerará
gasto deducible las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de
carácter permanente. De igual modo, dentro del valor del activo se incluyen los
gastos incurridos con motivo de su adquisición tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones
normales y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los bienes
en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.

En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban

considerarse activo o mejora serán reparadas, y se admitirá como gasto
solamente el importe de la depreciación del ejercicio. Al mismo tiempo, la
diferencia entre el activo no contabilizado en el balance general y la
depreciación del ejercicio incrementará la base imponible del ITAN. Los gastos
de mantenimiento y reparación no son objeto de regulación específica, por lo
que debe concluirse que serán deducibles para determinar la renta neta si
cumplen los principios de devengo y causalidad, con independencia de su
cuantía. Art. 44 e)
TUO RENTA Art. 41, 2 párrafo TUO RENTA Art. 38 TUO RENTA

Diferencias respecto al Tratamiento Contable

Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos
No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en Art.
33
REGLAMENTO la medida en que determinados desembolsos que
contablemente deben activarse, son considerados gasto por el impuesto a la
renta e inversamente, determinados desembolsos que contablemente deben
llevarse a resultados son considerados adquisición o mejora por el impuesto.
En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los criterios
contables y reparar la utilidad contable en la declaración jurada efectuando el
correspondiente agregado o deducción.

-RENTA

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 141

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Diferencias temporales En tales supuestos la empresa contabilizará la provisión

para pago de impuestos conforme a los criterios contables y diferirá el impuesto
correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento
en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. Cuando en cumplimiento
de los PCGA las empresas contabilicen el impuesto correspondiente a partidas
no reconocidas como gasto, existirá una carga diferida en el activo de la
empresa que no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe
excluirse de la depreciación.

Activos inferiores a ¼ UIT Se admite que el contribuyente pueda considerar

gasto deducible para determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso
cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y
cuando no formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su
funcionamiento. Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo
conforme a las normas contables y lo considera como gasto a efectos
tributarios se producirá un diferimiento contable del impuesto que revertirá en la
medida en que se contabilice la depreciación.

El límite de ¼ de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que

deban considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y
reparación. En consecuencia, los repuestos y demás piezas incorporados con
motivo de una reparación serán deducibles aunque superen el citado importe
siempre que cumplan los principios de causalidad y devengo. Art. 23
REGLAMENTO –RENTA

Instalación, Montaje y Puesta en Marcha

Intereses Contablemente, el PCGE establece que los intereses devengados

durante el período de construcción e instalación de un activo calificado, deben
capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo esté
en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento está permitido por las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Perú como
alternativa al tratamiento preferente, según el cual dichos intereses deben
llevarse a resultados del ejercicio.

A efecto tributario, los intereses devengados durante el período de construcción

e instalación del activo tienen la consideración de gasto deducible en la medida
en que se devenguen en el período y cumplan el principio de causalidad.

La razón de este diferente tratamiento respecto al PCGR podría ser la

restricción de la deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda
de los ingresos por intereses exonerados, restricción que quedaría inoperante
respecto a los gastos financieros activados. Numerales 11 y 25 Art 37, Inciso a)
TUO RENTA

Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable

se producirá una diferencia temporal que revertirá en la medida en que se vaya
contabilizando las depreciaciones. En ocasiones, la diferencia será permanente
si el resto de los gastos financieros del periodo no exceden de la cifra de los
ingresos por intereses exonerados. En estos casos, en los ejercicios en que se

Página
142
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

contabilicen las depreciaciones se deducirá la parte correspondiente a la

totalidad de los intereses activados.

Diferencias de cambio La normativa del IR, coincidente en este punto con el

PCGR, establece que las operaciones en moneda extranjera se deben
contabilizar al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación.

Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance

general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la
adquisición de activos fijos deberán afectar al costo de dicho activo. La misma
norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los pagos por
adquisición de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo ajustado por
diferencia en cambio, será la base para el calculo de la depreciación.

La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de

contabilidad vigentes en el país consideran que una diferencia de cambio
afecta al valor en libros únicamente en el caso de adquisiciones recientes de
activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional está
sometida a una devaluación o depreciación severa. Fuera de este caso, surgirá
la diferencia porque según la norma contable la diferencia de cambio debe
reconocerse como ingreso o gasto en el período en el que surgen. Si el
contribuyente contabiliza la diferencia con arreglo a los criterios contables se
producirá una diferencia temporal que revertirá a medida que se efectúe la
depreciación del activo. Para el cálculo de la diferencia de cambio, se aplicará:

• El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha del

balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del pasivo
(Proveedores, Cuentas por Pagar Diversas y otras del Pasivo) .
• El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha del
balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del activo
(Clientes, Cuentas por Cobrar Diversas y otras del Activo) .

El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa

adquirirá moneda extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de
compra sobre los cobros realizados ya que la empresa venderá moneda
extranjera para realizar el cobro.
Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que
deben serlo a efectos tributarios no son objeto de actualización ni a efectos
contables ni tributarios. Art. 61, Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO
RENTA Art. 34, Incisos b) y c) REGLAMENTO - Art. 34, inciso d), número1 y 2°
REGLAMENTO -
RENTA

Retenciones Impuesto a la renta

Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto,
corresponde a la empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en
consideración la renta satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser
objeto de retención:

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 143

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

• Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la

adquisición de los bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta
categoría por quien presta el servicio.
• Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y técnicos con motivo de
la
realización del proyecto, la instalación o el montaje, en la medida que
constituyan
rentas de cuarta categoría por quien presta el servicio.
• Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando
se
adquiera a una persona natural que no realiza actividad empresarial,
presumiéndose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la
SBS, en la medida que constituya renta de segunda categoría por quien
efectúa el préstamo.
• La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo
situado físicamente en el país.
• La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier
índole relacionados con la adquisición, mantenimiento o reparación de los
bienes del activo fijo

AUTOEVALUACIÓN
1. ¿Qué cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros?
2. ¿A qué se denomina disponible?
3. ¿Cuál es el tratamiento de los préstamos en moneda extranjera?
4. ¿Qué origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación
de entregar los
estados de cuenta de cobros y pagos?
5. ¿Qué abarca la auditoría del Activo Fijo?
6. ¿A qué se denomina arrendamiento financiero?
7. El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos
¿Cuáles son?
8. Defina el Leasing Back

Página
144
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Sección 16

AUDITORIA PASIVO

Objetivos de auditoría

El objetivo del auditor es formarse una opinión razonable de las cuentas por
pagar, por lo que debe obtener información suficiente sobre los siguientes
aspectos:

1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las compras

es acorde con las necesidades de la empresa.
2. Que exista una correlación entre el pedido, la mercancía recibida y el importe
facturado.
3. Verificar la existencia de la autorización correspondiente para cada pedido.
4. Comprobar que los saldos de pasivo no están infravalorados y que están
adecuadamente descritos y clasificados en los estados financieros.
5. Asegurarse que los pagos realizados están adecuadamente autorizados.
6. Cerciorarse que la contabilización se ha realizado según las normas
recogidas en el PGC en lo referente a intereses devengados y gastos
cargados.
7. Verificar que los saldos de las cuentas a pagar representan deudas reales de
la
empresa.
8. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos.
9. Comprobar que los pasivos están contabilizados en el período que les
corresponde según criterios contables.
10. Confirmar que los sistemas de control interno utilizados en éste área, son
eficaces.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos utilizados dependerán fundamentalmente de los siguientes

factores:

 Conocimiento del negocio y del sector donde se encuentra incluida la

empresa.
 Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
 Importancia relativa de los saldos.

Mediante la verificación de cuentas a pagar el auditor obtendrá la mejor

evidencia sobre ésta área de los propios proveedores y acreedores. Para ello
solicitará de la empresa la redacción de cartas de circularización para todos los
seleccionados.

Se tendrán en cuenta todas las cuentas de proveedores y acreedores

incluyendo las deudas recogidas en efectos comerciales. El tamaño de la

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 145

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

muestra a circularizar estará en función del resultado del control interno y del
criterio utilizado por el auditor. Entre otros, elegirá:

 Tengan saldos más importantes.

 Posean saldo deudor.
 Recojan movimientos muy importantes.
 No hubieran tenido movimientos durante el ejercicio.
 Proveedores que tuvieran deudas recogidas en varias cuentas
(efectos, facturas pendientes de recibir, etc.).
 Algunos con saldo cero.

Procedimientos para la verificación de la existencia del pasivo

Para decidir el número de cuentas, al igual que en la circularización a los
clientes, se debe tener el objetivo del mínimo número de cuentas para obtener
el mejor resultado. Es útil la estratificación

Las cartas de circularización, las debe preparar la empresa, pero, han de ser
comprobadas, enviadas y recibidas por el auditor. La circularización empleada,
será habitualmente la negativa.

Si en un tiempo prudencial no se recibe respuesta el auditor efectuará un

segundo
envío de circularización. Si tampoco se obtiene contestación, tendrá que
comprobar los saldos por procedimientos alternativos (revisar las órdenes de
compra, albaranes de entrada, facturas, extractos bancarios, . . . ).

Las diferencias que surjan de las circularizaciones recibidas, han de

presentarse a la empresa para su conciliación verificándolas posteriormente el
auditor.

La fecha para circularizar será la del cierre del ejercicio, o unos días antes. Así
mismo, se revisarán los pagos realizados y las facturas recibidas en los quince
o treinta días siguientes al cierre del ejercicio, para detectar posibles pasivos
como hechos posteriores.

Procedimientos para la verificación de la correcta valoración de las

cuentas

Los procedimientos a seguir, serán:

1. Verificar que el tratamiento contable dado a las operaciones realizadas con
las
cuentas de este grupo, siguen las normas de valoración del PCGE.
2. Analizar las cuentas de partidas antiguas o en litigio.
3. Comprobar la adecuada clasificación de las cuentas a corto y largo plazo.
4. Examinar la correcta distinción entre proveedores y proveedores, efectos
comerciales a pagar.
5. Realizar la prueba de corte de operaciones para comprobar que no se han
contabilizado operaciones en fechas diferentes a las que se produjeron.

Programa de trabajo

Página
146
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los

siguientes puntos:

1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control
interno
en el área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control
interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la
entidad.
2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras,
utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se
revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas, para veri.car la
segregación de los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán
algunas facturas de compras realizadas antes y después de la fecha del
inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta.

AUDITORIA PASIVO –CUENTAS DEL PASIVO EN EL PCGE

Las cuentas del Pasivo en el PCGE, se agrupan en las cuentas de la 40 hasta

la 49. Incluye todas las obligaciones presentes, que resultan de hechos
pasados, respecto de las cuales se espera que fluyan recursos económicos
que incorporan beneficios económicos, fuera de la empresa. Asimismo, incluye
las cuentas del impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores
diferidos, que se esperan pagar en el futuro.

Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente o pueden originarse por la

actividad normal de la empresa o por usos o costumbres que la llevan a actuar
de cierta manera. Sólo al final del cada ejercicio económico o a la fecha en que
se presenten estados financieros se mostrará por separado la parte corriente
de la parte no corriente.

Las cuentas que componen este rubro son:

40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD

POR PAGAR

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por impuestos,

contribuciones y otros tributos, a cargo de la empresa, por cuenta propia
o como agente perceptor o retenedor, así como los aportes a los

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 147

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

sistemas de pensiones. También incluye el impuesto a las

transacciones financieras y otros, que la empresa liquida.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

401 Gobierno Central. Incluye los tributos que representan ingresos del
Gobierno Central, tanto por la empresa en su calidad de contribuyente
como en su calidad de agente perceptor o retenedor.
402 Certificados tributarios. Contiene los documentos recibidos por
reintegro de tributos. Esta subcuenta es de naturaleza deudora.
403 Instituciones públicas. Incluye las obligaciones por contribuciones
de la empresa en diferentes instituciones públicas, tales como las de
seguridad social. Estas obligaciones se originan en los descuentos
efectuados a los trabajadores y las aportaciones de la empresa.
405 Gobiernos regionales. Contemplado para la acumulación de
obligaciones por tributos para los gobiernos regionales en el futuro. Por
el momento, la ley no los ha establecido.
406 Gobiernos locales. Comprende el importe de tributos por concepto
de
407 Administradoras de fondos de pensiones. Acumula las
obligaciones por descuentos realizados a los trabajadores por aportes al
Sistema Privado de Pensiones y al sistema público de pensiones (ONP).
408 Empresas prestadoras de servicios de salud. Incluye las
obligaciones con las Empresas Prestadoras de Salud (EPS).
409 Otros costos administrativos e intereses. Incluye obligaciones
por sanciones administrativas, tributarias y no tributarias, otros costos
legales relacionados con deuda tributaria y otros con los niveles de
gobierno en su capacidad sancionadora, e intereses moratorios y de
fraccionamiento.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Los tributos y aportes a los sistemas de pensiones y de salud se

reconocen a su valor nominal menos los pagos efectuados. Su valor
nominal corresponde al monto calculado cuando es de cuenta propia, o
retenido cuando es por cuenta de terceros, en las fechas de las
transacciones. recibido.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- Marco Conceptual (en lo referente a pasivos)

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las obligaciones con los
trabajadores por concepto de remuneraciones, participaciones por
pagar, y beneficios sociales.

Página
148
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

411 Remuneraciones por pagar. Comprende los sueldos, salarios,
comisiones, Incluyendo las remuneraciones en especie, devengadas a
favor de los trabajadores de la empresa, así como las obligaciones
devengadas por vacaciones y gratificaciones legales.
413 Participaciones de los trabajadores por pagar. Incluye las
obligaciones de la empresa que, por disposiciones de ley o convenio
laboral, debe pagar a sus trabajadores por concepto de participaciones
en las utilidades.
415 Beneficios sociales de los trabajadores por pagar. Registra las
obligaciones de la empresa por concepto de compensación por tiempo
de servicios y pensiones de jubilación.
419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar. Registra
cualquier otra obligación de la empresa con sus trabajadores no
considerada en las subcuentas anteriores, tales como gratificaciones
extraordinarias y otros beneficios como los que se derivan de convenios
colectivos.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las obligaciones por remuneraciones y participaciones por pagar, tanto
para los que representan beneficios a corto o largo plazos, como los
beneficios posteriores al retiro de los trabajadores, se reconocen a su
valor nominal. El importe total de dichos beneficios será descontado de
cualquier importe ya pagado. Si existieran importes por pagar en
moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, éstos se
expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
- NIC 26 Tratamiento contable y presentación de información sobre
planes de prestaciones de jubilación

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que contrae la
empresa derivada de la compra de bienes y servicios en operaciones
objeto del negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones

por concepto de bienes o servicios adquiridos.
422 Anticipos a proveedores. Efectivo o sus equivalentes, entregado a
proveedores a cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza
deudora.
423 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de
cambio aceptados por la empresa.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 149

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

424 Honorarios por pagar. Obligaciones con personas naturales,

proveedores de servicios prestados en relación de independencia.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto nominal
de la transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo
amortizado. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la
fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio
aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referente a
compensación de cuentas
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - RELACIONADAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que se contrae con
entidades relacionadas, derivadas de la compra de bienes y servicios en
operaciones objeto del negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones
por concepto de bienes o servicios adquiridos.
432 Anticipos otorgados. Efectivo o sus equivalentes, entregado a
cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora.
433 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de
cambio aceptados por la empresa.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto de la
transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo
amortizado.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

Página
150
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y

GERENTES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por la
empresa a los accionistas (o socios), directores y gerentes.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

441 Accionistas (o socios). Obligaciones con los accionistas por
concepto de préstamos y dividendos, entre otros.
442 Directores. Obligaciones con los directores por dietas u otros
conceptos.
443 Gerentes. Obligaciones con los gerentes por conceptos diferentes a
las remuneraciones.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar a accionistas, directores y gerentes, se
reconocerán por el monto de la transacción, menos los pagos
efectuados. El saldo de moneda extranjera se expresará al tipo de
cambio al que se pagarían las transacciones a la fecha de los estados
financieros.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

45 OBLIGACIONES FINANCIERAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por operaciones de
financiación que contrae la empresa con instituciones financieras y otras
entidades no vinculadas, y por emisión de instrumentos financieros de
deuda.

También se incluyen las acumulaciones y costos financieros asociados a

dicha financiación y otras obligaciones relacionadas con derivados
financieros.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades.
Operaciones de préstamos en general obtenidos de bancos y otras
instituciones.
452 Contratos de arrendamiento financiero. Préstamos obtenidos
bajo la modalidad de arrendamiento financiero, los que están

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 151

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

relacionados con los activos adquiridos (Inversión inmobiliaria e

Inmuebles, maquinaria y equipo).
453 Obligaciones emitidas. Obligaciones por concepto de deuda
emitida para la consecución de fondos, tales como papeles comerciales
y bonos corporativos.
454 Otros instrumentos financieros por pagar. Obligaciones por
concepto de letras; papeles comerciales; bonos; pagarés, entre otros,
que la empresa ha emitido.
455 Costos de financiación por pagar. Acumula todos los costos de
financiación relacionados con obligaciones financieras contraídas de
acuerdo con las subcuentas precedentes, tales como: intereses,
comisiones, costos de reestructuración de deuda, legales y costos
incrementales relacionados con la obligación financiera contraída.
456 Préstamos con compromisos de recompra. Registra las
obligaciones contraídas con terceros referidas a préstamos obtenidos
dando a cambio valores en garantía (con pacto de recompra), los que
son readquiridos en plazos y condiciones predeterminados.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los préstamos de instituciones financieras y otros instrumentos
financieros por pagar se reconocen al valor razonable, que es
generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se
medirán al costo amortizado, utilizando la tasa de interés efectiva. Las
cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan cuentas por pagar a terceros,
que contrae la entidad por transacciones distintas a las comerciales,
tributarias, laborales y de financiamiento.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

461 Reclamaciones de terceros. Obligaciones con terceros por
reclamos pendientes de resolución, relacionadas con actividades
comerciales y no comerciales.
464 Pasivos por instrumentos financieros derivados. Incluye los
pasivos que resulten de mantener derivados por contratos de futuro, a

Página
152
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

plazos u otra modalidad similar (productos y activos financieros) o por

instrumentos de cobertura.
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por
compra de activos inmovilizados a terceros.
466 Pasivos financieros – compromisos de venta. Incluye los pasivos
financieros para los que existe un compromiso de venta cuando se
reconocen en la fecha de contratación, en cuyo caso las variaciones
posteriores se reconocen en la cuenta 563. También se incluye en esta
subcuenta las variaciones en pasivos financieros relacionados con
compromisos de venta, cuando se opta por el tratamiento de la fecha de
liquidación. El reconocimiento y variaciones posteriores de esta
subcuenta se reconocen paralelamente en la subcuenta 672.
467 Depósitos recibidos en garantía. Importes recibidos por la
empresa por contratos o convenios como condición de garantía.
469 Otras cuentas por pagar diversas. Cualquier cuenta por pagar a
terceros no considerada en las subcuentas anteriores, incluyendo las
subvenciones gubernamentales sujetas al cumplimiento de condiciones
o distribuibles en más de un periodo.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Estas subcuentas se reconocen inicialmente a su valor razonable,
generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se
reconocen a su costo amortizado, utilizando el método de la tasa de
interés efectivo.

Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los

estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relacionado con la
compensación de cuentas)
- NIC 20 Tratamiento contable de los subsidios gubernamentales y
revelaciones referentes a la asistencia gubernamental
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos

47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones a favor de
empresas relacionadas, que contrae la entidad por operaciones
diferentes a las comerciales y a las obligaciones financieras.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 153

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

471 Préstamos. Financiamiento obtenido, sujeto o no a costos

financieros.
472 Costos de financiación. Incluye los costos de financiación
relacionados con las obligaciones financieras.
473 Anticipos recibidos. Efectivo o sus equivalentes, recibido en
calidad de anticipos a ser aplicados a cuenta de compras posteriores.
474 Regalías. Obligaciones originadas en el uso o explotación de
intangibles que posee otra entidad, y que se determina de acuerdo con
el contrato que sustente las regalías.
475 Dividendos. Comprende las obligaciones con los accionistas, como
remuneración al capital invertido, por declaración de dividendos.
Asimismo, incluye las obligaciones que con carácter similar se distribuye
en otros tipos de organización.
477 Pasivo por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por
compra de activos inmovilizados.
479 Otras cuentas por pagar diversas. Obligaciones con entidades
relacionadas por conceptos distintos de las subcuentas precedentes.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las obligaciones con entidades relacionadas se reconocerán
inicialmente por el monto de la transacción. Posteriormente se medirán a
su costo amortizado, utilizando el método de la tasa de interés efectiva
menos los pagos realizados.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauración
y similares

48 PROVISIONES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que expresan los valores estimados por
obligaciones de monto y oportunidad inciertos.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

481 Provisión para litigios. Estimación de la provisión en casos de
litigios en curso.
482 Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del
inmovilizado. Importe estimado de los costos de desmantelamiento o

Página
154
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

retiro del activo inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar donde
se encuentra. La obligación se reconoce paralelamente con el activo.
483 Provisión para reestructuraciones. Estimación de los costos que
surgen de una reestructuración, como por ejemplo en la venta o
liquidación de una línea de actividad, la clausura de emplazamiento de la
entidad en un país o región, o los cambios en la estructura gerencial.
Existe obligación implícita sólo si la empresa tiene un plan formal y
detallado para proceder y se ha producido una expectativa válida entre
los afectados.
484 Provisión para protección y remediación del medio ambiente.
Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o
compromisos adquiridos para prevenir o reparar daños sobre el medio
ambiente, salvo las que tengan origen en el desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del activo inmovilizado.
485 Provisión para gastos de responsabilidad social. Comprende los
aportes que la empresa estima realizar en las comunidades aledañas a
su ubicación u operación.
489 Otras provisiones. Comprende cualquier otra provisión no incluida
en las subcuentas precedentes.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Una provisión se debe reconocer sólo cuando: a) la entidad tiene una

obligación presente como resultado de un suceso pasado; b) es
probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que
involucren beneficios económicos, para pagar la obligación; y c) puede
estimarse de manera fiable el importe de la obligación.

Las provisiones en moneda extranjera a la fecha de los estados

financieros, se
expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauración
y similares
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del
servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 155

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Sección 17

Auditoría de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I.: Ganancias

diferidas. Patrimonio, capital, reservas, excedente de
revaluación, resultados acumulados

49 PASIVOS DIFERIDOS

CONTENIDO
Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias
temporales gravables (imponibles) sin efecto tributario y en
actualizaciones de valor. También contiene la participación de los
trabajadores diferidas cuando se determina sobre la base de un
resultado tributario. Asimismo, incorpora los intereses referidos a
cuentas por cobrar que aun no han devengado.

NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS

491 Impuesto a la renta diferido. Acumula los efectos del gasto
contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales
gravables, que se estima dará lugar al pago de impuesto a la renta en
ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del impuesto a la renta
diferido por actualización de valor sin efecto tributario, como es el caso
de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.
492 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto
del gasto en las participaciones de los trabajadores que se calculan
sobre la base de la renta tributaria (y no contable), originado en
diferencias temporales gravables, que se estima darán lugar al pago de
participaciones en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto de las
participaciones de los trabajadores diferidas por actualización de valor
sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas
directamente en el patrimonio neto.

493 Intereses diferidos. Incorpora los intereses relacionados con

cuentas por cobrar, los que aún no han devengado. Estos intereses
pueden incluir tanto aquellos que se pactan explícitamente, como los
que están implícitamente contenidos en las cuentas por cobrar.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se reconocen pasivos por impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores por las diferencias temporales gravables (imponibles) en
períodos futuros y por las actualizaciones de valor reconocidas
directamente en el patrimonio neto.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 18 Ingresos (en lo concerniente al reconocimiento de intereses)
- SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no
depreciables
- SIC 25 Impuesto a la renta – Cambios en la situación tributaria de una

Página
156
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

empresa o de sus accionistas

AUDITORIA DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO

En nuestro PCGE la auditoria de estas cuentas incluyen la revisión de las las

cuentas de la 50 hasta la 59. Las transacciones patrimoniales provienen de
aportes efectuados por accionistas o partícipes, de los resultados generados
por la entidad, y de las actualizaciones de valor. Todas ellas, modifican el
patrimonio neto en su conjunto.

Otras transacciones representan reacomodos patrimoniales, como los que

surgen de acuerdos de accionistas como cuando se capitalizan utilidades, o de
mandatos de ley como en el caso de una reserva legal.

Las cuentas correspondientes a este rubro son:

50 CAPITAL

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan aportes de accionistas, socios o
participacionistas, cuando tales aportes han sido formalizados desde el
punto de vista legal. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisión
que han
sido readquiridas.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

501 Capital social. Acumula los aportes de socios, accionistas o

participacionistas, en efectivo o en especie.
502 Acciones en tesorería. Acciones o participaciones de propia
emisión, readquiridas por la empresa. Su naturaleza es deudora.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones
aportado. En el caso de aportes en especies, el importe del capital
relacionado corresponde a la valuación del activo a su valor razonable.
Cuando existe una diferencia (en exceso o en defecto) entre el valor de
las acciones recompradas y su valor nominal, o entre el valor nominal de
las acciones y el monto pagado por ellas, se genera una prima de
emisión, la que se registra en la cuenta 52.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2
- CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 157

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

51 ACCIONES DE INVERSIÓN
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representa las acciones de inversión,
formalizadas legalmente. Asimismo, se incluye las acciones de propia
emisión que han sido readquiridas.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

511 Acciones de inversión. Comprende el valor nominal de las

acciones de inversión.
512 Acciones de inversión en tesorería. Acumula acciones de
inversión de propia emisión, readquiridas por la entidad. Su naturaleza
es deudora.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

El importe del accionariado de inversión se registra por el monto nominal

de las acciones y de las respectivas capitalizaciones efectuadas.

NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

52 CAPITAL ADICIONAL
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las primas de emisión y los
aportes y reducciones de capital que se encuentran en proceso de
formalización.

NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS

521 Primas (descuento) de acciones. Variación (exceso o defecto)

entre el valor nominal de las acciones y el precio pagado por ellas en
una emisión; o entre el valor nominal y su precio de compra en el caso
de las acciones de tesorería. Incluye también la diferencia cambiaria que
se genera entre la fecha del acuerdo y la fecha de pago del aporte,
cuando éste se ha acordado en moneda distinta a la del curso legal.

522 Capitalizaciones en trámite. Comprende los aportes ya efectuados

que se encuentran pendientes de formalización legal e inscripción en los
registros públicos. Esta subcuenta recibe los montos acordados por
capitalizar de otras subcuentas patrimoniales como reservas y
resultados acumulados, así como el monto de deuda con acuerdo de
capitalización.

523 Reducciones de capital pendientes de formalización. Incluye las

reducciones de capital que se encuentra pendiente de formalización

Página
158
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

legal e inscripción en los registros correspondientes. Su naturaleza es

deudora.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El importe del capital adicional se registra por el monto que excede (o
que es menor) al valor nominal de las acciones, en el caso de las
primas; y, en el caso de los aportes por capitalizar al valor nominal de los
aportes.
Las suscripciones pendientes de pago, cuando fueron acordadas en
moneda extranjera, generan diferencia de cambio por las cuentas por
cobrar relacionadas, la que se corrige de acuerdo al tipo de cambio
aplicable a la fecha de los estados financieros.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e
instrumentos
- CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2
- CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

56 RESULTADOS NO REALIZADOS

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representan las ganancias por diferencias de

cambio originadas por las inversiones netas en una entidad extranjera,
además de la ganancia o pérdida en la cobertura del flujo de efectivo, y
las obtenidas en activos y pasivos financieros disponibles para la venta.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

561 Diferencia en cambio de inversiones permanentes en entidades

extranjeras. Incluye las ganancias o pérdidas generadas por la tenencia
de una inversión neta en un negocio en el extranjero, originada en
partidas monetarias.
562 Instrumentos financieros – Cobertura de flujo de efectivo.
Comprende las ganancias o pérdidas generadas por un instrumento
financiero de cobertura de flujo de efectivo.
563 Ganancia o pérdida en activos o pasivos financieros
disponibles para la venta. Comprende la acumulación de las ganancias
o pérdidas generadas por activos o pasivos financieros disponibles para
la venta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 159

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Los resultados no realizados descritos en esta cuenta se reconocen en

la oportunidad en que se mide los instrumentos financieros asociados, o
en la oportunidad en que se mide la inversión permanente en una
entidad extranjera. Consecuentemente, su medición resulta de los
incrementos o disminuciones de los valores atribuidos a los activos o
pasivos correspondientes.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN

CONTENIDO

Corresponde a las variaciones en los inmuebles, maquinaria y equipo;

intangibles; e inversiones inmobiliarias, que han sido objeto de
revaluación. Asimismo, incluye los excedentes de revaluación originados
por acciones liberadas recibidas, y la participación en excedente de
revaluación por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo
control o influencia significativa, cuando se aplica el método de
participación patrimonial.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

571 Excedente de revaluación. Acumula los incrementos por

actualización de valor de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo,
intangibles e inversiones inmobiliarias, en estas últimas cuando su
medición es al costo. También incluye las disminuciones de valor por
excedentes de revaluación, hasta el límite de los incrementos
reconocidos anteriormente por el mismo concepto.
572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas recibidas.
Acumula
el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la
capitalización de actualizaciones de valor en entidades en las que se
mantiene inversiones.
573 Participación en excedente de revaluación – Inversiones en
entidades relacionadas. Acumula el efecto neto de aumentos y
disminuciones en la medición a valor de participación patrimonial, de
inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia
significativa (grupos económicos), cuando dicha participación patrimonial
se basa en variaciones patrimoniales por actualización de valor de la
entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicación
el método de participación patrimonial).

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Página
160
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Con posterioridad al reconocimiento inicial de los activos inmovilizados,

estos pueden ser medidos al valor revaluado, determinado mediante
tasación o por referencia a un mercado activo, dependiendo del tipo de
activo que se revalúa. Los incrementos por revaluación, netos del
impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidas, así
como las disminuciones de valor hasta el límite de los excedentes
previamente registrados, se reconocen en esta cuenta.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no
depreciables

58 RESERVAS

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representa apropiaciones de utilidades,

autorizadas por ley, por los estatutos, o por acuerdo de los accionistas (o
socios) y, que serán destinadas a fines específicos o para cubrir
eventualidades.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

581 Reinversión. Para reinvertirlas en la empresa al amparo de

dispositivos de ley.
582 Legal. De acuerdo a los dispuesto por la Ley General de
Sociedades.
583 Contractuales. De acuerdo con las cláusulas previstas en los
contratos
suscritos por la empresa.
584 Estatuarias. En cumplimiento de lo establecido en los estatutos de
la
empresa.
585 Facultativas. Constituidas por decisión voluntaria de los socios o
accionistas.
589 Otras reservas. Cualquier otra reserva con carácter diferente a las
señaladas en las subcuentas anteriores.

NIIF E INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros

59 RESULTADOS ACUMULADOS

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 161

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan utilidades no distribuidas y las
pérdidas acumuladas sobre las que los accionistas, socios o
participacionistas no han tomado decisiones.
NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS
591 Utilidades no distribuidas. Contiene las utilidades netas
acumuladas así como la corrección de utilidades de años anteriores y la
liberación de excedentes de revaluación y otras actualizaciones de valor.
Incluye los efectos de los cambios en las políticas contables
correspondientes a años anteriores, así como los originados en la
corrección de errores, cuando dan lugar a utilidades.
592 Pérdidas acumuladas. Contiene las pérdidas netas acumuladas así
como la corrección de pérdidas de años anteriores. Incluye los efectos
de los cambios en las políticas contables correspondientes a años
anteriores, así como los originados en la corrección de errores, cuando
dan lugar a pérdidas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros
- NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de

financiación básica propia van a ser los siguientes:

1. Que los fondos propios de la sociedad (capital y reservas) existen

efectivamente
y son propiedad de la misma.
2. Que están valorados y presentados correctamente en las cuentas
anuales, conforme a lo establecido en el PCGE.
3. Que las transacciones están debidamente registradas y aprobadas por
la Junta General de accionistas, y efectuadas de acuerdo a la legislación
mercantil vigente.
4. No se han omitido partidas ni saldos.
5. Analizar las restricciones legales respecto a la disponibilidad de las cuentas
de
reservas por parte de los accionistas de la empresa.
6. Verificar que los principios y normas contables se han aplicado
uniformemente
con respecto al ejercicio anterior.
8. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los
“objetivos de control interno”.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área de .nanciación

básica propia, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un
contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes:

Página
162
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

1. Análisis y verificación de todos los movimientos que se han producido

durante el
ejercicio a auditar.
2. En el caso de distribución de dividendos, se deben verificar los documentos
que
soportan el pago de los mismos, así como el correcto cálculo y realización de
las
retenciones practicadas.
3. En el caso de que se haya procedido a la distribución de dividendos a cuenta
en el ejercicio, se debe revisar e incorporar a los papeles de trabajo del auditor,
el estado previsional de tesorería con el objeto de cerciorarse sobre la
adecuada liquidez de la empresa, así como evidenciar que se ha realizado
dicha distribución
respetando la legislación mercantil vigente.
4. Revisión de las actas de la Junta General de accionistas y de los estatutos
de la
sociedad.
5. Análisis de toda aquella documentación contable que se considere oportuno,
con el fin de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditoría de este
área.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el área de financiación básica propia debe

contener básicamente los siguientes puntos:

 Aspectos generales:

a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en

este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y
oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

 Aspectos específicos:

a) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan

producido
en la cuenta de capital mediante:

1) Revisión de las Actas de la Junta General de accionistas, donde debe

reflejarse por escrito la aprobación de la emisión de acciones y de las,
en su caso, modificaciones posteriores.
2) Obtención de copias de las escrituras públicas de constitución (y
ampliación de capital si lo ha habido), así como de su inscripción en el
Registro Mercantil, comparándolas con los datos de la cuenta de capital,

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 163

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

y verificando su saldo.
3) Verificación, utilizando pruebas selectivas, de los desembolsos de
capital
contra los documentos de banco correspondiente.
4) Correcta contabilización de todo ello.
5) Cerciorarse de que todos los movimientos de la cuenta de capital se
han
realizado conforme a la legislación mercantil vigente.

b) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan

producido
en la cuenta de reservas mediante:

1) Revisión de las actas de la Junta General de accionistas, donde debe

reflejarse por escrito la aprobación de la dotación a las diferentes
reservas y los traspasos entre cuentas de reservas, así como su
coincidencia con la liquidación del impuesto sobre sociedades.
2) Si existe prima de emisión de acciones, revisar su cálculo,
documentación soporte y contabilización.
3) Cerciorarse de que todos los movimientos de las diferentes cuentas
de reservas se han realizado conforme a la legislación mercantil vigente,
y los estatutos de la sociedad.
4) La reserva legal se ha dotado de acuerdo a la Ley de Sociedades
Anónimas.
5) En caso de actualización de balances, se debe comprobar que el
importe
de la reserva de actualización se ha calculado correctamente.
6) Correcta contabilización de todo ello.

c) Verificar que la distribución de dividendos se ha efectuado conforme a la

legislación mercantil y su pago está correctamente soportado y contabilizado.

d) Verificar que la distribución de beneficios ha sido aprobada en Junta General

de accionistas y correctamente contabilizada.

e) Analizar la situación actual contable de las cuentas de financiación básica

propia, las cuales deben coincidir con lo escriturado públicamente, los estatutos
sociales y con el libro de Actas de las Juntas Generales de accionistas.

f ) Obtener las actas de las Juntas Generales de accionistas y reuniones del

Consejo de Administración desde comienzo del ejercicio a auditar hasta la
fecha de finalización del trabajo, incluyendo carta del secretario del mismo
verificando su exactitud y totalidad. Así, se veri.ca cualquier acuerdo tomado
que pudiera incidir en alguna cuenta de financiación básica propia.

Página
164
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

AUDITORIA DE LOS COSTOS, GASTOS E INGRESOS

La cuenta de pérdidas y ganancias, constituye el resumen de la gestión de una

empresa a lo largo de un ejercicio económico. El trabajo fundamental para el
auditor se hace en conexión con las pruebas de las respectivas cuentas del
balance: ventas con cuentas a cobrar, compras con cuentas a pagar,
amortizaciones con inmovilizado, etc.

La revisión de estos componentes incluye, de corresponder la revisión de las

siguientes componentes:

GASTOS POR NATURALEZA

Agrupadas en el PCGE en las cuentas de la 60 hasta la 69. Comprende las

cuentas de gestión clasificadas por su naturaleza económica, las que
representan consumos de beneficios económicos. Incluye las compras; la
variación de existencias; los gastos de personal; los gastos por servicios de
terceros; los gastos por tributos; otros gastos de gestión; la pérdida por
medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastos
financieros; la valuación por deterioro de activos y provisiones; y el costo de
ventas.

60 COMPRAS

CONTENIDO
Acumula las compras de bienes que efectúa la empresa, para destinarlos a la
venta o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los
bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relación con el elemento 2
de Existencias.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
601 Mercaderías
602 Materias primas
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
604 Envases y embalajes
609 Costos vinculados con las compras
Las subcuentas 601 a 604 acumulan el costo de compra al proveedor, mientras
que la subcuenta 609 acumula todos los costos adicionales necesarios para
tener las existencias en condiciones de ser utilizadas en el propósito del
negocio.

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

CONTENIDO
Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadería, materias
primas, materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un
período.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
611 Mercaderías

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 165

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

612 Materias primas

613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
614 Envases y embalajes
611 Mercaderías. Incluye las compras de mercaderías así como su consumo
o venta; se encuentra relacionada con la cuenta 20.
612 Materias primas. Incluye las compras de materias primas así como su
consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 24.
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye las compras de
materiales auxiliares y suministros así como su consumo; se encuentra
relacionada con la cuenta 25.
614 Envases y embalajes. Incluye las compras de envases y embalajes así
como su venta, se encuentra relacionada con la cuenta 26.

62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene
derecho el trabajador, tanto en efectivo como en especie así como las distintas
contribuciones para seguridad y previsión social, y en general todas las cargas
que lo benefician. Incluye por extensión, las dietas a los miembros del
Directorio de la empresa.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

621 Remuneraciones
622 Otras remuneraciones
623 Indemnizaciones al personal
624 Capacitación
625 Atención al personal
626 Gerentes
627 Seguridad y previsión social
628 Remuneraciones al directorio
629 Beneficios sociales de los trabajadores
621 Remuneraciones. Gastos incurridos por concepto de remuneraciones
del personal, que incluye los sueldos, salarios, comisiones,
remuneraciones en especie, vacaciones, y gratificaciones, entre otros,
de carácter fijo.
622 Otras remuneraciones. Gastos por concepto de bonos extraordinarios,
movilidad, pasajes, asignación para vivienda, seguros particulares de
salud, escolaridad, entre otros.
623 Indemnizaciones al personal. Comprende los gastos por concepto de
pagos adicionales a las remuneraciones, por ejemplo en el caso de
ceses de personal.
624 Capacitación. Importe utilizado en la capacitación del personal, ya sea
dentro de la empresa o fuera de ella, en otras instituciones
especializadas.
625 Atención al personal. Gastos de atención al personal, tal como
almuerzos, celebración de festividades, entre otros.
626 Gerentes. Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el
personal de gerencia.

Página
166
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

627 Seguridad y previsión social. Aportaciones de la empresa establecidas

por ley, tales como seguro social, seguro de accidentes de trabajo, entre
otros.
628 Remuneraciones al directorio. Importe de las remuneraciones
asignadas a los miembros del directorio de la empresa.
629 Beneficios sociales de los trabajadores. Gastos por concepto de
compensación por tiempo de servicios de acuerdo a ley, y por concepto
de pensiones de jubilación y otros beneficios, después de terminado el
vínculo laboral (post-empleo), como los seguros de salud y otros
pagados a pensionistas.

NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
- NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas
- NIC 26 Tratamiento contable y presentación de información sobre planes de
prestaciones de jubilación

63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por
terceros a la empresa.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

631 Transporte, correos y gastos de viaje
632 Honorarios, comisiones y corretajes
633 Producción encargada a terceros
634 Mantenimiento y reparaciones
635 Alquileres
636 Servicios básicos
637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas
638 Servicios de contratistas
639 Otros servicios prestados por terceros
631 Transporte, correos y gastos de viaje. Incluye los fletes relacionados
con la venta de mercaderías, transporte entre establecimientos,
transporte colectivo de personal, pasajes en el ámbito nacional e
internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de
correo. Asimismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento,
alimentación, entre otros.
632 Honorarios, comisiones y corretajes. Servicios recibidos por asesoría,
consultoría, notaría, y otros de naturaleza similar. También se incluye los
gastos de asesoría en temas medioambientales
633 Producción encargada a terceros. Comprende el servicio relacionado
con la producción que se encarga a terceros, a los cuales la empresa le
proporciona la materia prima y otros materiales.
634 Mantenimiento y reparaciones. Gastos relacionados con la

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 167

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

conservación y mantenimiento de los bienes (tangibles e intangibles).

635 Alquileres. Gastos relacionados con el arrendamiento operativo de
bienes muebles e inmuebles. Si corresponden al alquiler de un inmueble
o similar para uso de trabajadores, que constituya remuneración en
especie, deberá ser reconocido en la cuenta 62.
636 Servicios básicos. Gastos en servicios básicos, tales como energía,
agua y comunicaciones.
637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas. Incluye los gastos
relacionados con anuncios, catálogos impresos y otras publicaciones,
atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atención a clientes.
638 Servicios de contratistas. Gastos por servicios prestados por
contratistas.
639 Otros servicios prestados por terceros. Gastos por otros servicios
prestados por terceros no incluidos en las subcuentas precedentes, tales
como gastos de laboratorio y gastos bancarios.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 2 Existencias
- NIC 17 Arrendamientos
- SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos
- SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad

64 GASTOS POR TRIBUTOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, cánones, derechos
aduaneros, cotizaciones con carácter de tributos, tributos a gobiernos locales,
contribuciones y otros similares.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
641 Impuesto General a las Ventas
642 Cánones y derechos
643 Tributos al gobierno central
645 Tributos a gobiernos regionales y locales
646 Cotizaciones con carácter de tributo
649 Otros tributos
641 Impuesto General a las Ventas. Comprende el importe del Impuesto
General a las Ventas por compra de bienes y servicios que no pueden
ser materia de crédito fiscal. También incluye el impuesto selectivo al
consumo no acreditable.
642 Cánones y derechos. Importes incurridos por el usufructo de bienes del
Estado, como en el caso de explotación de recursos naturales, u otros
derechos similares como el costo de adquisición de bases de licitación.
643 Tributos al gobierno central. Acumula tributos al gobierno central,
distintos del impuesto a la renta, tales como el impuesto a las
transacciones financieras (ITF), y las regalías mineras.

Página
168
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

645 Tributos a gobiernos regionales y locales. Importe de los tributos que

la empresa paga a favor de los gobiernos regionales y locales, entre
ellos, arbitrios, impuesto de alcabala, impuesto automotriz y licencias.
646 Cotizaciones con carácter de tributo. Tributos por cuenta propia
relacionados con el pago de remuneraciones a los trabajadores, tales
como SENCICO, SENATI y similares.
649 Otros tributos. Registra el importe de los gastos relacionados con otros
impuestos, tasas y contribuciones, no incluidos en las subcuentas
precedentes.
164
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan otras cargas de gestión que por su
naturaleza no se consideran como consumo de bienes o de servicios, ni como
remuneración de los factores de la producción (gastos de personal, tributos,
intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio).
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
651 Seguros
652 Regalías
653 Suscripciones y cotizaciones
654 Licencias y derechos de vigencia
655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones
discontinuadas
656 Suministros
657 Gastos de investigación y desarrollo
658 Gestión medioambiental
659 Otros gastos de gestión
651 Seguros. Incluye el importe de las pólizas de seguros devengados en el
ejercicio económico que se toma para la cobertura de diversos riesgos.
652 Regalías. Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor,
patentes, marcas, diseños, entre otros.
653 Suscripciones y cotizaciones. Comprende los gastos por la
suscripción de revistas, diarios, y otras publicaciones. Incluye las
membresías sin derecho a devolución (cuotas periódicas).
654 Licencias y derechos de vigencia. Comprende los permisos de
operación para ciertas actividades, como la pesca o la minería, por
ejemplo.
165
655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones
discontinuadas. Corresponde al valor neto en libros que mantenían los
activos inmovilizados al momento de enajenarlos. Asimismo, incluye los
gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o
actividad geográfica.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 169

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previamente activados

o no, distintos de los que se integran en productos elaborados,
incluyendo aquellos que se consumen en labores de oficina, las
herramientas y equipos desechables, vestimenta, suministros de campo,
medicinas, y equipos no reconocidos como activos.
657 Gastos de investigación y desarrollo. Incluye los gastos de personal y
los insumos utilizados con la finalidad de obtener nuevos conocimientos
científicos o tecnológicos. También incluye los gastos de desarrollo no
incorporados en el valor de los activos.
658 Gestión medioambiental. Incluye las contribuciones y otros gastos
voluntarios que una entidad efectúa a favor de la comunidad ubicada en
su ámbito de influencia, tales como la gestión social, el apoyo
tecnológico, recreativo, entre otros.
659 Otros gastos de gestión. Cualquier otro gasto relacionado no incluido
en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones distintas de
las efectuadas a la comunidad ubicada en el ámbito de influencia de la
entidad, y las sanciones administrativas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 16, NIC 17, NIC 38, NIC 40, y NIC 41, en lo referido a la disposición de
activos
- NIC 38 Intangibles (en lo referido a gastos de investigación y desarrollo)
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas

66 PÉRDIDA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL

VALOR RAZONABLE
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no
financieros en comparación con su valor en libros, cuando son valuados al
valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
661 Activo realizable
662 Activo inmovilizado
663 Obligaciones financieras
664 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el método
del valor patrimonial
665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos
661 Activo realizable. Incluye la disminución de valor de las mercaderías y
los productos en proceso llevados al valor razonable, así como la de los
activos no corrientes mantenidos para la venta.
662 Activo inmovilizado. Comprende la disminución de valor de las
inversiones inmobiliarias y del activo biológico.
663 Obligaciones financieras. Incluye el incremento del valor razonable de
las obligaciones financieras.
664 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el
método del valor patrimonial. Registra la pérdida en el valor de las

Página
170
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con

motivo de la disminución del patrimonio neto de dichas subsidiarias y
afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa,
respectivamente.
665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la
pérdida de valor de las participaciones en negocios conjuntos.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros
- NIC 2 Existencias
- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas

67 GASTOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la
obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por
efectos de la diferencia en cambio, así como la pérdida por medición de activos
y pasivos financieros al valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros
672 Pérdida por instrumentos financieros derivados
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
675 Descuentos concedidos por pronto pago
676 Diferencia de cambio
677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable
679 Otros gastos financieros
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros. Corresponde a los
gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones
financieras que prestan dinero a la empresa.
672 Pérdida por instrumentos financieros derivados. Pérdidas obtenidas
en operaciones de cobertura realizadas.
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones. Registra los gastos por
concepto de intereses que devengan los préstamos en un ejercicio
económico.
675 Descuentos concedidos por pronto pago. Descuentos que la
empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas.
676 Diferencia de cambio. Pérdidas por diferencia en cambio originadas por
las operaciones efectuadas en moneda extranjera.
677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor
razonable. Comprende el menor valor de los instrumentos financieros
en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 171

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

financieros.
679 Otros gastos financieros. Gastos similares no incluidos en las
subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo
financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos
similares

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio económico
incorporado en activos a largo plazo; la pérdida de valor de activos por
medición a su valor razonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al
reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
681 Depreciación
682 Amortización de intangibles
683 Agotamiento
684 Valuación de activos
685 Deterioro del valor de los activos
686 Provisiones
681 Depreciación. Comprende la estimación de la disminución del valor de
las inversiones inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los
inmuebles, maquinaria y equipo.
682 Amortización de intangibles. Incluye la estimación de disminución de
valor de los intangibles de vida definida, sea que se hayan adquirido o se
hayan generado internamente.
683 Agotamiento. Comprende la estimación del consumo de beneficios
económicos incorporados en los recursos naturales adquiridos.
684 Valuación de activos. Estimación de la disminución de valor de los
activos, cuentas por cobrar, existencias, inversiones mobiliarias, y
activos biológicos, correspondientes al ejercicio económico.
685 Deterioro del valor de los activos. Comprende la pérdida de valor de
los activos inmovilizados de acuerdo a lo establecido por la NIC 36
Deterioro del Valor de los Activos.
686 Provisiones. Comprende las provisiones que representan pasivos pero
que existe incertidumbre respecto de su cuantía o vencimiento.
173
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 2 Existencias

Página
172
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo

- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios
- SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental
- CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

69 COSTO DE VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios
inherentes al giro del negocio, transferidos a título oneroso.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
691 Mercaderías
692 Productos terminados
693 Subproductos, desechos y desperdicios
694 Servicios
691 Mercaderías. Costo de las mercaderías vendidas o transferidas,
previamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderías.
692 Productos terminados. Costo de los productos terminados vendidos o
transferidos previamente reconocidos en la cuenta 21 Productos
terminados, excepto la subcuenta 215.
693 Subproductos, desechos y desperdicios. Costo de los subproductos,
desechos y desperdicios vendidos o transferidos, previamente
reconocidos en la Cuenta 22.
694 Servicios. Costo de las existencias de servicios prestados previamente
reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o
acumulado directamente en esta cuenta.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas, por función y por naturaleza)
- NIC 2 Existencias

INGRESOS
Agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. Comprende las cuentas de gestión de
ingresos por la explotación de la actividad económica de las empresas; se
clasifican de acuerdo con su naturaleza.
Incluye las cuentas de ventas; variación de la producción almacenada;
producción de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y
bonificaciones obtenidos, y concedidos; ingresos no operativos, ganancia por
medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 173

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

financieros. Por extensión, incluye las cuentas de cargas cubiertas por

provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que
se utilizan para transferir gastos.
Si una empresa desarrolla más de una actividad económica, debe desagregar,
cuando sea aplicable, los ingresos de cada una de ellas.
70 VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o
servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las
que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas
a terceros.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
701 Mercaderías
702 Productos terminados
703 Subproductos, desechos y desperdicios
704 Prestación de servicios
709 Devoluciones sobre ventas
701 Mercaderías. Comprende las ventas de productos adquiridos para su
venta, distinguiendo entre mercadería manufacturada; de extracción;
agropecuaria y piscícola, y otras.
702 Productos terminados. Comprende las ventas de productos
manufacturados; productos de extracción terminados; productos
agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y otros productos.
703 Subproductos, desechos y desperdicios. Incluye las ventas de
productos originados en el proceso de producción o en el
almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido.
704 Prestación de servicios. Incluye los ingresos por la prestación de
servicios.
709 Devoluciones sobre ventas. Comprende las devoluciones de las
ventas de existencias señaladas en las subcuentas 701 a la 704.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las
siguientes condiciones: a) La transferencia al comprador de los riesgos
significativos y los beneficios de propiedad de los productos; b) La empresa ya
no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado
usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; c)
El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; d) Es probable que
los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa;
y, e) Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser
medidos confiablemente.
Los ingresos por la prestación de servicios se reconocen cuando se cumplen
las siguientes condiciones: a) El importe de ingresos puede ser medido
confiablemente; b) Es probable que los beneficios económicos relacionados
con la transacción fluirán a la empresa; c) El grado de culminación de la
transacción en la fecha de los estados financieros, puede ser medido
fiablemente; y, d) Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo,
pueden ser medidos fiablemente.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a ingresos)

Página
174
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

- NIC 11 Contratos de construcción

- NIC 18 Ingresos
- SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad

71. VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas cuyos saldos representan las variaciones que se han
originado en un período determinado, entre los inventarios finales de productos
en proceso y los inventarios iniciales de dichos bienes; así como de los
productos terminados, de los subproductos, desechos y desperdicios, de los
envases y embalajes, y de las existencias de servicios.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
711 Variación de productos terminados
712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios
713 Variación de productos en proceso
714 Variación de envases y embalajes
715 Variación de existencias de servicios
711 Variación de productos terminados. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de productos terminados.
712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios. Importe
resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el
ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de subproductos,
desechos y desperdicios.
713 Variación de productos en proceso. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de productos en proceso.
714 Variación de envases y embalajes. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de envases y embalajes.
715 Variación de existencias de servicios. Incluye la variación (positiva o
negativa) originada en el ejercicio, entre las existencias de servicios al
final del ejercicio y los saldos iniciales.
del período

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)

72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO

CONTENIDO
Esta cuenta registra el costo incurrido por la empresa en la construcción o
producción de activos inmovilizados para la obtención de rentas futuras,
aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo,
previamente registrado según su naturaleza en el Elemento 6, se deberá
transferir a través de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que
corresponda.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 175

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

721 Inversiones inmobiliarias

722 Inmuebles, maquinaria y equipo
723 Intangibles.
724 Activos biológicos
725 Costos de financiación capitalizados
721 Inversiones inmobiliarias. Comprende el costo incurrido en la
construcción de bienes que van a ser destinados a la obtención de
rentas, aumentar el valor del capital o ambas.
722 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende el costo incurrido por la
empresa en la construcción o fabricación de bienes para su uso, que
forman parte de inmuebles, maquinaria y equipo.
723 Intangibles. Comprende el costo incurrido en la producción o desarrollo
de bienes intangibles, para su uso.
724 Activo biológico. Incluye el costo incurrido por la entidad en la
producción o desarrollo de activo biológico para su uso.
725 Costos de financiación capitalizados. Incluye el costo financiero
incurrido en la financiación de activo inmovilizado, que reúne las
condiciones para ser considerado como “activo calificado”.
182
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 23 Costos de financiamiento

73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS

CONTENIDO
Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos sobre compras de
bienes y servicios corrientes, distintos al pronto pago, y de aquellos contenidos
en facturas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos
731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos. Corresponden a los
incrementos de beneficios económicos originados en compras, que no
pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y
consecuentemente, no pueden ser deducidos del costo de adquisición
de aquellos.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 2 Existencias

74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS

CONTENIDO
Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, distintos a los
descuentos por pronto pago. Su naturaleza es deudora.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. Corresponden a
las disminuciones de beneficios económicos originados en descuentos,
rebajas y bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 18 Ingresos

Página
176
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

75. OTROS INGRESOS DE GESTIÓN

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos distintos de los relacionados
con la actividad principal del ente económico y de los provenientes de
financiamientos otorgados, tanto de terceros como de entidades relacionadas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
751 Servicios en beneficio del personal
752 Comisiones y corretajes
753 Regalías
754 Alquileres
755 Recuperación de cuentas de valuación
756 Enajenación de activos inmovilizados
757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados
759 Otros ingresos de gestión
751 Servicios en beneficio del personal. Ingresos provenientes del cobro
de servicios no subsidiados por la empresa en beneficio del personal,
tales como comedor y alojamiento, entre otros.
752 Comisiones y corretajes. Servicios prestados por la empresa como
intermediario comercial a favor de terceros, tales como comisiones por
ventas a consignación, comisiones por venta de inmuebles, entre otros.
753 Regalías. Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa
por parte de terceros, como es el caso de las marcas, patentes,
modelos.
754 Alquileres. Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes
muebles.
755 Recuperación de cuentas de valuación. Comprende la recuperación
de valor del activo, cuyo valor fue previamente disminuido por intermedio
de cuentas de valuación.
756 Enajenación de activos inmovilizados. Ingreso
757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados.
Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron
deteriorados, y cuyo deterioro se encuentra registrado en la cuenta 36
Desvalorización de activos inmovilizados.
759 Otros ingresos de gestión. Los de similar naturaleza, diferentes a los
señalados en las subcuentas precedentes. Incluye los subsidios
gubernamentales.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 18 Ingresos
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 177

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL

VALOR RAZONABLE
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los incrementos de valor de activos no
financieros en comparación con su valor en libros, cuando son valuados al
valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
761 Activo realizable
762 Activo inmovilizado
763 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el método
del valor patrimonial
764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos
761 Activo realizable. Incluye el incremento de valor de las mercaderías y
los productos en proceso llevados al valor razonable, así como la de los
activos no corrientes mantenidos para la venta.
762 Activo inmovilizado. Comprende el incremento de valor de las
inversiones inmobiliarias y del activo biológico.
763 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el
método del valor patrimonial. Registra la ganancia en el valor de las
inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con
motivo del incremento del patrimonio neto de dichas subsidiarias y
afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa,
respectivamente.
764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la
ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios
conjuntos.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 2 Existencias
- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas

77. INGRESOS FINANCIEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las rentas o rendimientos provenientes
de colocación de capitales; de la diferencia en cambio a favor de la empresa;
de los descuentos obtenidos por pronto pago; así como de la ganancia por
medición de activos y pasivos al valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
771 Ganancia por instrumento financiero derivado
772 Rendimientos ganados

Página
178
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

773 Dividendos
775 Descuentos obtenidos por pronto pago
776 Diferencia en cambio
777 Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor
razonable
779 Otros ingresos financieros
771 Ganancia por instrumento financiero derivado. Ganancias en
operaciones de cobertura realizadas por la empresa.
772 Rendimientos ganados. Intereses que devengan los depósitos en
cuentas en instituciones financieras; las cuentas por cobrar comerciales;
los préstamos otorgados; y los bonos y otros títulos.
773 Dividendos. Ganancias obtenidas por el mantenimiento de las
inversiones en diferentes empresas.
775 Descuentos obtenidos por pronto pago. Importe de los descuentos
que la empresa obtiene de sus proveedores por el pago anticipado de
sus cuentas.
776 Diferencia en cambio. Ganancias por diferencia en cambio originadas
por las operaciones efectuadas en moneda extranjera.
777 Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor
razonable. Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros en
comparación con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.
779 Otros ingresos financieros. Ingresos similares no incluidos en las
subcuentas precedentes.
190
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES

CONTENIDO
Esta cuenta se utiliza para transferir los gastos incurridos en el período para
cubrir las provisiones reconocidas en la cuenta 68.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
781 Cargas cubiertas por provisiones
781 Cargas cubiertas por provisiones. Transfiere las cargas por valuación,
deterioro de activos y provisiones, acumulados por su naturaleza, a
cuenta del costo de producción o cuentas acumulativas de función del
gasto (Elemento 9).
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 179

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Objetivos de auditoría

Son los que consisten en comprobar:

1. Si existe una correlación adecuada entre los ingresos y gastos

correspondientes
al período contabilizado.

2. Si se han contabilizado todos los ingresos y gastos de la explotación,

inlcuidas
las pérdidas que deben considerarse.

3. Si los impuestos derivados de las transacciones se ha contabilizado

correctamente.

4. Si la clasi.cación de ingresos y gastos se ha realizado correctamente y la

presentación de la cuenta de pérdidas y ganancias se realiza conforme
a los principios contables y acorde a los aplicados por la empresa en
ejercicios anteriores, así como si se asegura un adecuado control.

Procedimientos de auditoría
Un instrumento muy importante en el procedimiento de la cuenta de pérdidas y
ganancias son los ratios de análisis económico y la revisión analítica de la
cuenta respecto de los períodos anteriores pudiendo con ello establecer:
Relaciones importantes y tendencias,
Variaciones y secuencia de estas,
Desviaciones que requieren análisis,
Vía de detección de errores, falta de uniformidad, etc.

Aunque los procedimientos descritos para las cuentas de balance relacionadas

son válidos, se establecen algunos correspondientes a las ventas e ingresos,
compras y gastos de personal.

1. Ventas e ingresos

a) Revisar y hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas de ventas

detectadas
como consecuencia de comparar resultados reales y previstos con períodos
anteriores o con datos del sector.

b) Evaluar la razonabilidad de los valores registrados en función del volumen

y datos disponibles.

c) Estimar una cifra de ventas utilizando los datos de compras y envíos, precios
de venta medios y márgenes conocidos.

2. Compras y gastos

a) Revisar y efectuar pruebas sobre .uctuaciones de compras signi.cativas,

Página
180
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

sobre precios de compra y el análisis realizado por la empresa.

b) Evaluar la razonabilidad de las compras en relación con las ventas y
existencias.
c) Estimar las compras usando los márgenes obtenidos por la empresa y
relacionarlos
con las cifras presupuestadas.

3. Personal

a) Hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas en el importe bruto de las

nóminas y costes salariales y sobre las variaciones atípicas entre los datos
reales y los presupuestados.
b) Evaluar la razonabilidad de los costes salariales en relación a los datos
disponibles en el departamento de personal.
c) Realizar pruebas de control interno relativo a los tiempos, asistencia,
cambios de personal, preparación de nóminas y registros contables

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 181

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

UNIDAD IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

I
N
F
CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA
O
R
M
E
DETERMINACIÓN DE
CONTINGENCIAS

D
E
INFORME DE AUDITORIA

A
U
ANEXOS
D
I
T
O

Página
182
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría

Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (España)

Conclusiones de la revisión del área fiscal

Dedicamos el presente epígrafe a estudiar cómo se reflejan las conclusiones

en el informe de auditoría que es el documento que pone fin al proceso de
evidencia a que nos hemos referido a lo largo del presente trabajo, como
colofón a la revisión llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente nos
referimos a los aspectos relativos a la evaluación de las contingencias fiscales
y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el área fiscal.

1) La determinación de contingencias fiscales

Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener
efecto en la opinión del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de
las contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en
el proceso de formación de la opinión, siguiendo el esquema iniciado en el
apartado 1 de la parte segunda.

En el Manual de Auditoría de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que

"dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados
financieros de una empresa se incluye la verificación de la existencia de
contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le
permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan
razonablemente las deudas/créditos probables al cierre del ejercicio por
impuestos devengados a esa fecha"; y añade que en el caso de que existan
contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:

- Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados

financieros.

- Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprenderá

alguna de las siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinión si las contingencias son significativas

b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros
c) No calificar la opinión

En nuestra opinión, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible,

deberá tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o
positivo, sea descubierto, e informará de forma particular a los responsables de
la entidad del mismo, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificación
objetiva. El proceso de cuantificación debe comprender una triple tarea; en
primer lugar, la determinación de las probabilidades relativas de cada
subsuceso probable; segundo, la asignación de cantidades a cada uno de

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 183

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

dichos subsucesos, y, por último, la elección del suceso más probable y la

adopción de la cantidad asociada al mismo. En función de la evidencia
obtenida, recomendará una acción contable en caso de que los estados
financieros no recojan adecuadamente los hechos.

Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la

entidad, incluirá o no, según los casos, una salvedad por este concepto, como
veremos en el apartado siguiente.

Recogemos de forma esquemática en el cuadro 8 el proceso descrito

anteriormente:

Cuadro 8. Proceso de evaluación de evidencia obtenida

sobre hechos contingentes

Entendemos que la opinión del auditor depende

fundamentalmente de la tipificación que se haga de las
eventuales contingencias fiscales, en función de la clasificación
utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad
que lleve asociada el suceso elegido como más probable.

Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificación

expuesta a lo largo del presente trabajo y el método -claramente

Página
184
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

subjetivo- seguido para clasificar una contingencia de probable,

posible o remota, presenta numerosas desventajas, de entre las
que destacamos las siguientes:

 Contingencias idénticas o parecidas se tratarán de forma

diferente por distintos auditores, en función de la
apreciación subjetiva que cada uno de ellos realice del
hecho en cuestión.
 Existen serias dificultades para catalogar una contingencia
como probable, posible o remota, al no existir un baremo -
al menos orientativo- que ayude al auditor en la toma de
decisiones. [En España, tal baremo orientativo sí está
establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy
significativo, significativo o poco significativo, por medio de
la Resolución del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por
la que se publica la Norma Técnica de importancia relativa
(sustituye a la de 8 de julio de 1991)]
 Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la
responsabilidad del auditor se viera fuertemente
cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a
una contingencia en el informe de auditoría.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor

objetivación al proceso de decisión, objetivación que no estaría
exenta de dificultades, pero que ayudaría de forma concluyente
en la tarea de calificación de las contingencias.

Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias fiscales

en dos categorías: posibles o ciertas y no posibles o inciertas,
eliminando de estas forma las tres categorías utilizadas
tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras
entre una y otra, dotando de imprecisión y, como hemos dicho, de
subjetividad al modelo.

El modelo propuesto, si bien difícilmente podría eliminar de forma

absoluta la subjetividad del modelo tradicional, sí al menos podría
reducir significativamente la carga subjetiva del mismo,
reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del
profesional de la contabilidad la tipificación de las contingencias
fiscales.

De forma esquemática, el modelo que proponemos se refleja en

el diagrama 1:

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 185

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto

En este modelo se clasificarían las contingencias fiscales en ciertas o inciertas,

dejando un cierto campo de actuación a la subjetividad y experiencia del
profesional cuando la clasificación fuera dudosa; la contingencia sería
catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de
ocurrencia mayor del 0,6, por ejemplo) y se catalogaría de incierta si su grado
de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,4, por
ejemplo); por último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la
contingencia como cierta o incierta (probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4,
por ejemplo), la decisión final se basaría en la experiencia y juicio profesional
del auditor.

Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación de las contingencias

fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia
para ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la
contingencia será tratada como cierta si su cuantificación o evaluación objetiva
resulta razonablemente posible, y será catalogada como incierta en caso
contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificación objetiva.

El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un

sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la
formación del juicio profesional, sino de colaborar -a través de la interpretación
de datos- en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que
autosometerse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo
tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo
que queda acotada a un menor número de casos en los que no resultaría
posible decidir la certeza del hecho que determinará el nacimiento de derechos
u obligaciones para la entidad auditada.

Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los

siguientes inconvenientes:

 Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos

asociados a un hecho contingente.

Página
186
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

 Dificultad en la definición de parámetros para la obtención y en la

propia obtención de las probabilidades asociadas a cada
subsuceso.

 No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se

basa en un cálculo de probabilidades objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de

decisión así como los principales parámetros de los que hacer depender los
cálculos probabilísticos.

Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las
actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no
determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales
negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos
consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a Alonso Ayala
(1998, p. 19).]

1º) En primer lugar, la administración tributaria deberá citar a la empresa a

inspección fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable
dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspección que
estén en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en
los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en
que se desarrolle su actividad, del azar, etcétera. Las probabilidades de
inspección fiscal también dependen del número de contribuyentes y el número
de funcionarios dedicados a tareas de inspección; así la probabilidad de que
entre en juego la prescripción para el acto fiscal que causa la contingencia,
puede ser mayor o menor en función de los valores que obtengan los
parámetros .

2º) Suponiendo que se ha citado a la compañía a inspección, y, por tanto, no

entre en juego la prescripción, debe suceder además que se descubra el acto
fiscal en cuestión por parte del inspector actuante, lo cual también depende de
un complejo cúmulo de factores, entre los que cabría destacar el grado de
consistencia de la información contable en general. En este sentido, puede ser
relativamente más probable que, una vez abierta la inspección, el acto que
origina la contingencia sea descubierto, aunque debería tenerse presente si
este descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad
de las revisiones de carácter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en
ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobación se da por
concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.

3º) Por último, debe estudiarse la probabilidad de obtener éxito -total o parcial-
en la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspección o ante los
tribunales de justicia, para lo cual habrían de estudiarse aspectos como el
grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos
estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos
impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor (1997, pp. 200 y 223-

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 187

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes
de las administraciones tributarias estadounidense y británica, así como, en el
caso alemán, los trabajos empíricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997).]

Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente

apartado, dos situaciones distintas en función de que las contingencias que
presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto,
trataremos de encajar también el tratamiento que actualmente tiene en las
normas de auditoría generalmente aceptadas en nuestro país.

1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas

Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los

efectos pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las
condiciones que mencionamos a continuación, o cumple ambas a la vez:

 Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).

 Su cuantificación o evaluación no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la

responsabilidad del auditor se limita, básicamente y en general, a informar de
modo particular a los responsables de la compañía de las posibles
contingencias encontradas, no extendiéndose, por lo general, más allá de
comentar con el detalle oportuno estos hechos en la carta de
recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.

No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a

adoptar por el auditor dependerá de las circunstancias concretas de cada caso
específico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:

 La contingencia es poco probable, independientemente de que

sea o no cuantificable.
 El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable),
aunque no resulta posible su cuantificación objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de

forma objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en
aplicación de PyNCGA no se deberá tener en cuenta la misma para la
redacción de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisión ni
se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor
no recomendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello
supondría llevar el principio de prudencia más allá de sus propios términos.

Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que son no-
probables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos
que únicamente deberá mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no
propondrá la contabilización del riesgo; por ello, la contingencia no será
reflejada en el informe de auditoría.

Página
188
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infracción

tributaria cometida, la decisión final sobre mantener su postura o regularizar su
situación tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es función de
los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento
de la obligación tributaria.

Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas

razonables sobre la posible materialización del riesgo (probabilidad alta o
cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay
más salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el
informe, ya que la incertidumbre generada por una pérdida posible y no
cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditoría, no siendo suficiente
para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en
la memoria.

En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede
pasar algo, pero no es posible determinar qué ni cuánto". Comúnmente la
circunstancia expuesta se suele redactar en los siguientes términos en el
informe de auditoría: [En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).]

Párrafo de salvedades:

De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden

considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones
presentadas hayan sido inspeccionadas por la administración tributaria, o haya
transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. A la fecha del presente
informe, la compañía tiene abiertos a una posible comprobación fiscal los
ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir
contingencias fiscales cuya cuantificación objetiva no nos resulta posible
establecer con criterios racionales con los datos que disponemos.

Párrafo de opinión:

En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser
necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el
párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se
pueden realizar en el informe de auditoría al respecto son las siguientes:

- Párrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretación que se le puede dar

a las normas fiscales, podrían existir pasivos de carácter contingente cuya
cuantificación objetiva no resulta posible".
- También se pueden ver párrafos de énfasis con la siguiente redacción: " A la
fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspección
fiscal los ejercicios 199X a 199X".
Al respecto puede consultarse el interesante trabajo empírico de López,
Fernández, González y Gallego (1999, pp. 700-701).]

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 189

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

La cuantificación de la contingencia -como se señala en el informe- no resulta

posible. Y ello -esquemáticamente- por lo siguiente:

 En primer lugar, el auditor desconoce si se producirá una

inspección fiscal o prescribirá la posible infracción cometida.
 En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la
vía de la inspección, la contingencia se verá materializada
íntegramente o sólo en parte.
 Por último y consecuencia de lo anterior, desconoce
completamente no sólo las cifras de cuota que puede ser
descubierta, sino también las sanciones que serán aplicables y
los intereses de demora que resultarán de la posible acta.

En el caso español, para su inclusión en el informe, el auditor se deberá guiar

por lo recogido en las Normas Técnicas de Auditoría (NNTTAA), y más
concretamente, sobre lo ahí señalado para Incertidumbres, ya que según la
Norma 3.7.9., las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o
situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por
tanto, incertidumbres".

Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...)
el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede
razonablemente hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditoría,
está excusada la explicación de porqué la entidad ha podido cometer un
incumplimiento de tipo fiscal. Ello es así en el caso de que la sociedad no
pueda estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es
consciente de la posible infracción cometida, sino también conociendo los
hechos, si éstos se han basado en una interpretación razonable de la
normativa fiscal, entre otros casos.

1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas

Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen

excepciones a lo dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el auditor
deberá extender su actuación a incluir entre sus recomendaciones la
formulación de los ajustes oportunos [Incluimos en el término ajustes tanto
aquellos que afectan al balance o a la cuenta de pérdidas y ganancias (afecten
o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusión de determinada
información en la memoria, causados por una omisión de información
obligatoria.], que en caso de no llevarse a cabo traerá consigo comentarios
(salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, sí deberán
detallarse y cuantificarse en el informe de auditoría.

Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente

significativos, es decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o
cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su
opinión, no dependen del acaecimiento de ningún hecho futuro y, además, es
posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de

Página
190
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas
contingencias fiscales ciertas.

Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima

que el desenlace final de un asunto o situación puede ser razonablemente
estimado por la entidad o ésta realiza una estimación no razonable, el informe
de auditoría deberá redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA,
lo que conlleva describir, con la mayor claridad, las razones de las salvedades
y la cuantificación de su efecto sobre las cuentas anuales.

Entendemos, aunque no se recoge específicamente en esta parte de las

Normas Técnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el
informe deberá ser redactado con opinión adversa o negativa.

Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un

caso extremo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las
correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el
importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro
prácticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en
gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informáticos utilizado
por la administración tributaria.

Por ello, habría que cuantificar el -ahora sí- previsible pasivo, proponiendo un
ajuste que incluyera la creación de una provisión por responsabilidades de tipo
fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada más la sanción
punible, más los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislación
vigente en cada momento.

En caso de que la dirección de la entidad no aceptara el señalado ajuste, el

auditor vendría obligado a incluir, según la materialidad del ajuste, una
salvedad o una opinión negativa en su informe, por incumplimiento de
PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el
riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir
que existiría una pérdida previsible no contabilizada.

Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor

o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y
ocultar impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de
consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante único de su
actuación. La obligación del auditor consiste en aislar y valorar cada caso,
tratando de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por
otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar
privadamente a la dirección de la entidad, que es la responsable de la decisión
final a adoptar. Así, en caso de que el incumplimiento sea flagrante -y la
pérdida, por tanto, previsible- el auditor deberá detallar las razones que le
llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas.

También existe la posibilidad de que el informe de auditoría sea redactado con

salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 191

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser

razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente
muy significativas, el auditor deberá denegar la opinión, lo que según la Norma
Técnica 3.7.12. se deberá hacer en casos excepcionales.

A continuación pasamos a estudiar la problemática que conlleva la obtención

de las conclusiones finales en el área fiscal y cómo recoger dichas
conclusiones en el informe de auditoría, en su caso.

2) El reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

En el informe de auditoría de cuentas anuales

En distintos foros de discusión hemos tenido oportunidad de conocer algunas

opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el
cliente la fórmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal,
previamente a su inclusión en el informe de auditoría.

Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones,

especialmente en presencia de comités de auditoría. De hecho las normas de
auditoría obligan al auditor a facilitar información -cuando ello sea posible- de
las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para
evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditoría; otra cosa, claro
está, es que la decisión final adoptada se corresponda con las
recomendaciones del auditor.

En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditoría pone

fin a un proceso periódico -que normalmente, aunque no siempre, tendrá
continuidad en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio
económico deben permanecer en el informe de auditoría salvo que cambien las
circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por reconocer
contablemente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de
existir dichas causas, por ejemplo, por prescripción.

Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de

la entidad auditada, subyace en la práctica profesional y puede que dicha
visión se vea aún más reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia
de la evolución que ha experimentado la profesión auditora a lo largo del Siglo
XX, que podemos señalar como el periodo de madurez de la profesión.

Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la
coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y
asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditoría de Cuentas en España
(IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la
auditoría de cuentas en la Unión Europea, señala -basándose en el informe
MARC (1996)- que únicamente tres países integrantes de la UE -Italia, Francia
y Bélgica - prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal
además del de auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad

Página
192
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

sólo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal] que no
podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos
hechos que, además, se producen en un campo especialmente conflictivo,
origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difícil
calificación.

Por ello, no es difícil comprender que el auditor -independientemente de que

ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones límite de tipo
fiscal, se encontrará en la tesitura de justificar su postura ante los responsables
de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una
salvedad de tipo fiscal en el informe, deberá plantearse, principalmente, las
siguientes cuestiones:

 Si la información contable es contraria a la que resultaría de la

aplicación de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas
principales: de una defectuosa presentación de la mencionada
información o de irregularidades en las liquidaciones impositivas
llevadas a cabo por la entidad.
 Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que
podrían llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan
la salvedad, por ejemplo, corrección de los estados financieros o
presentación de declaraciones complementarias.
 Si, tras dicha actuación por parte del auditor, permanecen las
circunstancias que originan la o las discrepancias.
 Si la contravención de las normas es lo suficientemente
significativa como para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor

deberá -según su propio código de actuación profesional- informar a los
inversores y demás interesados en la información contable, del defecto que
presenta la mencionada información contable, que, en la totalidad de los países
avanzados, es de carácter público.

En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control

interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de
recomendaciones; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya
dudas razonables sobre si la documentación disponible es prueba adecuada
del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los
aspectos sustantivos de la situación fiscal de la empresa, que en caso de ser
significativos podrían figurar en el informe de auditoría como veremos a
continuación, se pueden resumir en:

1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones,

tanto de base como de tipo.
2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas.
3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las
reservas fiscales pueden o podrán afectarse o distribuirse.
4. Errores en la periodificación de los impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difícil o, en su caso, imposible

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 193

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

evaluación.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de
resolución.

No es fácil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que

acertadamente recoge Alonso Ayala (1998, p. 22) al escribir: "(…) una
excepción por contingencias fiscales en el informe de auditoría, puede tener
para una futura Inspección de Tributos una gran trascendencia, pudiendo
incluso llegar a constituir un soporte básico para la Administración. En realidad
se puede producir un efecto, en terminología anglosajona, de "feed-back", ya
que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su
informe, dicha posible contingencia puede tener más probabilidad de
ocurrencia."

Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podría ser altamente

perjudicial para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del
informe de auditoría que la compañía ha dejado de ingresar ciertas cantidades
al erario, bien por la comisión de un fraude intencionado, bien porque ha
aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a
como la podría interpretar un inspector de tributos, podría provocar la inmediata
inspección, así como otras consecuencias no deseadas como la pérdida de
confianza en la entidad, etc.

No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administración

tributaria española está haciendo de los informes de auditoría, [En relación con
el caso español, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del
Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado
contable ajustado, abre aún más las posibilidades de utilización del informe de
auditoría por parte de la inspección fiscal.

Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde

se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable
acompañado de un informe de auditoría sin salvedades, en presencia de
inspección fiscal, así como la trascendencia que pueden tener los distintos
tipos de salvedades -no sólo las de tipo fiscal- en la actuación de la inspección;
entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades
que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado
contabilizado por la entidad.] algo lógico y en línea con lo que sucede en los
países pioneros en el desarrollo de la función de la auditoría.

Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están

diseñados para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e
importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja
con técnicas de muestreo basadas en cálculos probabilísticos.

Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a

calificar el informe de auditoría en caso de que las cuentas anuales no reflejen
adecuadamente la imagen fiel, lo que sucederá -de facto- si la entidad se niega
a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal.
Específicamente en el área que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume los casos

Página
194
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

con que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en

presencia de contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9):

Tipo de contingencia Cualificación o acción del auditor

Cualificación por falta de
Significativa, probable y estimable
provisiónOpinión adversa (si es
razonablemente
sumamente significativa)
Cualificación por
Significativa, probable, no estimable
incertidumbreDenegación (si es
razonablemente
sumamente significativa)
Nota a los estados
financierosCualificación por falta de
Significativa y posible
información (si el cliente no pone en
notas)
No significativa. Significativa y remota Ninguna mención

Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora
de calificar su informe en presencia de contingencias (según Albi, 1986,
203)

Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de

auditoría de los hechos fiscales de carácter negativo, establece la siguiente
clasificación según el tipo de contingencia detectado:

 Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad

no la ha recogido en sus cuentas como provisión, el auditor se
verá obligado a poner una salvedad en su informe por
incumplimiento de principios y normas de contabilidad
generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple
información del hecho en la memoria. En este sentido señala que
"la cuantificación para el auditor no será posible en aquellos
casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a
su vez pequeñas contingencias, sirva de ejemplo el caso,
frecuente, de una entidad que está practicando incorrectamente
las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus
trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por
muestreo, podrá detectar que existen errores, pero no podrá
cuantificar su efecto global, ya que ello requeriría la revisión de la
totalidad de las nóminas de la compañía.
 Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa
posible: Si la entidad no hace mención en la memoria de esta
circunstancia, el auditor debería incluir una salvedad por falta de
información.
 Contingencia significativa remota o no significativa: No procederá
ningún tipo de salvedad".

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 195

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de

PyNCGA, señala que "estas posiciones deben matizarse siempre según las
circunstancias del caso, siendo también posible que el auditor pueda tratar el
problema como una "incertidumbre" y afirmará que dependiendo del desenlace
final de ésta, podrán requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien
como una "limitación al alcance", cuando no haya podido examinar algún
aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no
auditados."

Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una

incertidumbre en el informe de auditoría se llevará a cabo en los casos en que
la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en
la memoria sean inexactas o incompletas.

Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisión que

finalmente adopte el auditor habrá sido conocida previamente por los
responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son también los responsables
de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las
soluciones que pueden adoptarse en la práctica para evitar la calificación del
informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan
por las siguientes:

 Presentar las pérdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas

de los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra -
medido en términos de importancia relativa- es mayor. [Desde 1990 se
han adoptado en España dos normas técnicas sobre importancia
relativa, la última de ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro
país, se ha optado por incluir una tabla orientativa -no vinculante- con el
fin primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificación de las
circunstancias que pueden tener efecto en la opinión expresada en el
informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las
reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre partidas de distintas
agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que
sí afectan a resultados.]. Un ejemplo de esta solución sería presentar las
pérdidas contingentes como posibles créditos comerciales fallidos.
 Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía
de los errores presentes en los estados financieros a un nivel de
importancia relativa asumible por el auditor.
 En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos
contingentes en el informe, se deberán tener en cuenta, como ya hemos
mencionado, tres factores: su grado de importancia relativa, su
probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada.
 En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener
efecto en la opinión del auditor se sintetizan en la forma que recogemos
en la tabla 8 a continuación:

Página
196
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Tabla 8. Relación entre circunstancia y tipo de opinión en función de la

importancia relativa

En el informe de auditoría fiscal

La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y

los informes de auditoría de cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en
caso de ser obligatorios, tienen carácter público, mientras que los que tratan de
forma específica y exclusiva el área fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo
que la trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado. Trujillano (1995,
p. 4) señala entre las causas más frecuentes de este tipo de encargos las
llamadas "auditorías de adquisición", en las que la parte compradora está
interesada en el riesgo fiscal existente en la operación, cuestión que influirá en
su precio o en el establecimiento de garantías por parte de la parte vendedora
hasta el momento de prescripción de las obligaciones fiscales contingentes.

Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado

entre las partes que el informe es de carácter puramente privado, el auditor
podrá explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere
existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningún tipo de informe
estándar, por lo que las circunstancias que señalábamos en la tabla 8 anterior
se reflejarán de la manera que cada profesional tenga a bien.

No obstante, no podemos dejar de lado que ¾en ocasiones¾ puede suceder

que la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditoría fiscal específico,
bien ante una inspección fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo
una revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas,
bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de
cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso,
el auditor deberá tener presente que su opinión trascenderá a la relación
meramente privada que hemos señalado más arriba, por ello, lo más

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 197

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

conveniente es que redacte su informe ajustándose a lo previamente

contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de
auditoría generalmente aceptadas en función de que así se hubiera pactado
entre las partes.

IX Trascendencia fiscal del informe de auditoría

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para

interpretar y dar su opinión sobre los estados financieros de las empresas.
Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurídicas de la
propia de la auditoría, el hecho incuestionable es que resulta cada vez más
difícil mantener separados los criterios objetivos de la auditoría sin
relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.

El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe

pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos
quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados
financieros que la empresa somete al auditor para su verificación están sujetos
a las exigencias de la administración tributaria, [Algunas de las obligaciones
señaladas no tienen su origen en la legislación tributaria sino en la mercantil-
contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la
propia administración tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos
fundamentales:

1. Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas

2. Cumplimiento de ciertas obligaciones:

Llevar a cabo tareas de retención y recaudación

Cumplimentación y legalización de libros registro

Confección de declaraciones tributarias y entrega de otra información

económica

Observancia de la obligación legal de auditarse y de depositar las

cuentas en el registro mercantil
Tabla 9. Obligaciones de carácter tributario por imperativo de Ley de las
empresas

Página
198
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias

que pueden concurrir de forma alternativa o simultánea, hacen que los hechos
de índole fiscal deban ser objeto de revisión por parte del auditor y, al igual que
sobre otros hechos económicos, habrá de pronunciarse en el supuesto de que,
en su opinión, una interpretación no correcta de la normativa tributaria por parte
de la entidad dé lugar a la aparición de posibles pasivos contingentes fiscales,
independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse
razonablemente.

La actuación del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los
órdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema
de los impuestos, ya que soslayar esta información conduciría a una opinión
parcial de la situación financiero-patrimonial de las entidades.

En opinión de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditoría concluye con la

emisión de una opinión sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o
sin salvedades, está claro que la declaración tributaria que fuera conforme con
los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su
caso, también la podemos considerar como auditada, aunque sólo sea
parcialmente y en cierto sentido".

En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública,

que "unos estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía
de autenticidad, ya que el auditor, a través de su trabajo, ha considerado como
uno de los puntos más importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto
que del cumplimiento o de las obligaciones de este carácter, pueden derivarse
para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el
balance".

Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977,
pp. 231-232) "La trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por
profesionales independientes no está reconocida expresamente en ninguna ley
de ninguno de los países modélicos en la gestión tributaria. Sin embargo, si lo
está en los usos y prácticas administrativas (...) La auditoría es una función
social nunca nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría nace y se
consolida en el marco de las Instituciones económico-sociales de general
trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los
informes de los censores".

Es conveniente mencionar en este momento que, en relación con el caso

español, la actual configuración de la base imponible en el impuesto sobre
sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y
decididamente en la contabilidad, ya que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del
Impuesto sobre Sociedades, establece que "En el régimen de estimación
directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado
de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 199

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en

desarrollo de las citadas normas".

En relación con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra

opinión es que si el mismo está bien calculado a efectos puramente contables,
o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente
aceptados (PyNCGA) [Entendidos en un sentido más amplio que el establecido
por la norma de valoración 22ª del PGC de nuestra normativa contable
pública.], tal resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo
contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto
de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciaría totalmente de
contenido el precepto analizado. Dicho en otros términos, para llegar a la
verdad del resultado sólo hay un camino y éste, indudablemente, es el
contable.

Entendemos que la administración tributaria no debe estar legitimada para

oponerse a una opción contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni
para imponer su propio criterio de forma unilateral, no sólo con trascendencia
en el ámbito mercantil contable "lo que actualmente queda fuera de toda duda"
sino tampoco en el ámbito fiscal [Consideramos que la inspección fiscal (en su
proceso de obtención del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el
resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estándares
preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente
tienen que trascender al ámbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo
harán.] y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de
aplicación en la determinación del balance y del resultado.

En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa
a las facultades de la administración tributaria en orden a la comprobación de
las obligaciones contables, por un lado, y a la determinación de la base
imponible por otro. Así, el artículo 139 se limita a recordar que las obligaciones
contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislación
contable, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos
concretos del ejercicio de las potestades de comprobación e investigación que
serán desarrolladas por la inspección fiscal para determinados sujetos pasivos
en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento
General de la Inspección de los Tributos.

En relación con el artículo 148 de la citada Ley [El artículo 148 dispone que a
los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria
podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere
el artículo 10.3 de esta Ley], no debe ser entendido como una puerta trasera
abierta de par en par para poder abordar, sin más, el primer componente de la
base imponible, que es el resultado contable, siendo, por tanto, partidarios de
la opinión de que el resultado contable, correctamente formulado y
convenientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de
otra forma no se habrían establecido tantas excepciones fiscales como
resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal.

Página
200
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Un informe de auditoría sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el

resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de
conformidad con PyNCGA, no debiendo la inspección modificar el mismo, a
menos que el auditor haya incurrido en algún error al llevar a cabo su
actuación. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por
la entidad obtenga plena validez a efectosfiscales, sino que es el resultado
determinado de acuerdo con unos estándares o criterios preestablecidos -que
tratamos de identificar a continuación- el que goza de validez a efectos
tributarios.

Distinto sería en nuestra opinión que el resultado contable se haya

determinado de forma contraria a como ordena la norma contable. En este
caso, la inspección tendría abierta la vía de incrementar la base imponible por
el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los
administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se
equivocaron en la contabilidad y arrastraron dicho error a la declaración
correspondiendo a la administración proponer nuevas liquidaciones.

Por ello, y como conclusión a lo señalado hasta ahora, un resultado

contabilizado de acuerdo con PyNCGA máxime si está adverado por un auditor
de cuentas difícilmente podrá ser modificable por un inspector de hacienda; ello
es así porque entendemos que, a la postre, el informe de auditoría y las
opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendrá -
como hasta ahora ha venido sucediendo- un peso específico muy importante
ante el tribunal que, en última instancia, dictamine sobre cuál sea la forma
correcta o razonable para determinar el resultado contable.

Pero no sólo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuación del

auditor de cuentas, sino que, en nuestra opinión, un informe sin salvedades
significa, como comentamos al principio de este epígrafe, que de alguna forma
las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros
auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales,
lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus
obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos.

En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona

Romero (1990, p. 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar
opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las
obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda
Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo
expuesto a lo largo de nuestro trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa.
Muchas veces dicha información será afirmar por omisión o lo que es igual "no
decir nada", lo cual significará que teniendo en cuenta el alcance de trabajo
que haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no
ha encontrado ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo
cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales,

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 201

 Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y

provisionados; por tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría -sin
vincular de forma unívoca a la administración fiscal- puede ser una más de las
claves de selección de contribuyentes y entendemos que puede y debe ser
utilizada tanto por la inspección fiscal como por el propio contribuyente en caso
necesario.

Sobre la cuestión de que la administración tributaria utilice los informes de

auditoría como un criterio para la selección de contribuyentes a inspeccionar,
entendemos que no resultaría descabellado utilizar para este cometido los
informes de auditoría en un doble sentido: uno positivo -como se viene
haciendo en países con una larga tradición en la materia- dando un cierto
grado de validez (si no absoluto, sí al menos relativo) a las declaraciones
fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y
otro negativo, usando precisamente la información contenida en ciertas
salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la
inspección fiscal.
Por último debemos analizar qué consecuencias pueden traer de cara a la
inspección aquellos casos en que en el informe de auditoría contiene de
manera específica alguna referencia expresa a la situación fiscal de la entidad;
estos casos se pueden agrupar de la forma que señalamos en la tabla 10:

CIRCUNS IMPORTANCI CUANTIFI L REFLEJO EN EL INFORME

TANCIA A RELATIVA CACIÓN A
Muy Posible Opinión negativa
significativa E Párrafo de salvedades informando del
Incumplimi hecho y de su posible cuantificación
ento de N
No posible Opinión denegada
PyNCGA o T
Incertidum
I Párrafo de salvedades (por
bre
incertidumbre) informando del hecho y
D
A de su imposibilidad de cuantificación
Significativa Posible D Opinión con salvedades

N Párrafo de salvedades informando del

hecho y de su posible cuantificación

Página
202
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

No posible O Opinión con salvedades

I Párrafo de salvedades (por

N incertidumbre) informando del hecho y
F de su imposibilidad cuantificación
Limitación Muy ------ Opinión denegada
al alcance significativa, a O
priori R Explicación de la evidencia no
M obtenida
Significativa, ------ A Opinión con salvedades
a priori
A Explicación de la evidencia no
D obtenida
Cambio en Muy ------ E Opinión negativa
los significativa
principios C Párrafo de salvedades (por falta de
y normas U uniformidad) infor-mando del hecho y
contables de su efecto cuantitativo y cualitativo
Significativa ------ A Opinión con salvedades

D Párrafo de salvedades (por falta de

uniformidad) infor-mando del hecho y
A de su efecto cuantitativo y cualitativo

Tabla 10. Casos en los que el informe de auditoría contendrá referencia

expresa a la situación fiscal.

Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden

tener efecto en la opinión del auditor, podemos señalar que, generalmente,
aquellos párrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto
riesgo fiscal -párrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al
alcance-, pueden conducir a una inspección, aunque para nosotros es obvio
que el descubrimiento del hecho en cuestión -con la finalidad de iniciar un
procedimiento de comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al
erario- corresponde a la administración tributaria, ya que, al menos en nuestro
país, y a la vista de cómo se ha desarrollado la legislación en materia de
auditoría de cuentas, la administración tributaria no tiene acceso a los papeles
de trabajo del auditor, de forma inmediata.[En relación con el secreto
profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 203

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

administración tributaria temas que no pueden tener cabida en el presente

trabajo pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona
Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983, pp. 1-24); Arráez (1984, pp.
95-ss.); Durández (1988, p. 22) y Meilán (1987, p. 232)]

Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de

que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado
prudente [Por ejemplo, por una excesiva dotación a provisiones o por exceso
de amortizaciones.] -de forma contraria a la que resultaría de la aplicación de
PyNCGA- son campo abonado para que la inspección actúe, siempre y cuando
tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaración del impuesto
sobre sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable
positivo.

En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen

que la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o
gastos, pueden ser una vía abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo
mismo sucede para párrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de
origen fiscal), que pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u ocultación
fiscal, por lo que es normal que si la administración tributaria utiliza los informes
de auditoría como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean
seleccionados aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.

X La teoría de evaluación de la evidencia

La auditoría es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia,

entendiendo la evidencia como todo aquello que, en último término, guía al
auditor para tomar una decisión acerca de la información económico-financiera
contenida en las cuentas anuales.

En España, de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría (NTA)

aprobadas por Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991, la evidencia es la
"convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en
las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y
contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han
ocurrido". La evidencia es obtenida por el auditor a través del resultado de las
pruebas de auditoría, que serán aplicadas, según las NTA, "según las
circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio
profesional del auditor".

La actividad de auditoría, como otras actividades de procesamiento humano de

la información relacionadas con el proceso de formación de una opinión, es un
proceso que podría sintetizarse en cuatro fases (Cuadro 1):

1.Planificación (generación de hipótesis)

2.Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información)

Página
204
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

3.Evaluación de la evidencia (evaluación de la información)

4. Decisión adoptada (elección)
Cuadro 1. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento
humano de la información

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia

como "la valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la
evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando el principio de
importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una
opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen
fiel de la empresa".

En el proceso de decisión inherente a la evaluación de la evidencia el auditor

debe concluir si dicha evidencia es suficiente y adecuada para emitir una
opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional.
En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la
emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo
que haya adoptado y la importancia relativa en conjunto de las incorrecciones,
omisiones u otras circunstancias que tienen efecto en la opinión de auditoría.

El auditor sólo está obligado a informar de aquellos hechos cuya importancia

relativa alcance un cierto nivel. En las NTA españolas, se consideran aspectos
significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia
relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las
razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los
papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoría.

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 205

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS

ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES

I OBJETIVO

1.1 El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que

deberán tenerse en consideración al momento de cerrar los papeles de trabajo
y archivos relacionados con la auditoría de la situación tributaria a una
determinada fecha. 1.2 El cierre indicado supone el cumplimiento total de los
procedimientos aprobados y contenidos en cada uno de los programas de
trabajo que constan en el Archivo de Planificación, así como la conformidad y
aprobación del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe
respectivo.

II ALCANCE

2.1 Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a

todos los papeles de trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo
Corriente, Archivo de Estados Financieros, Archivo de Planificación y Archivo
de Información Permanente.

III INSTRUCCIONES

3.1 Generales:

3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepción alguna deberán indicar el
nombre de la empresa auditada, la fecha correspondiente al último periodo
materia del examen, la referenciación de acuerdo al orden en el que ha sido
ubicado, la indicación de los responsables de su ejecución y de su aprobación,
y la fecha en que ha sido concluido.

3.1.2 La aplicación de las técnicas de auditoría tales como las pruebas

aritméticas de sumas y restas, comprobaciones de cálculos, conciliaciones de
información con los registros contables, verificación de tasas y porcentajes
aplicados, entre otras deberá ser indicada con la anotación de las marcas que
correspondan.

3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, éstas deberán ser explicadas en
la misma cédula en que han sido utilizadas o en una cédula especial que
consolide el uso de las mismas para todos los papeles contenidos en un
archivo de auditoría.

3.1.4 Las cédulas principales o matrices deberán contener en forma breve y

concisa las conclusiones a las que hubiere lugar, luego de terminado el
examen de cada segmento de los estados financieros, rubro o tributo
comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la
siguiente fórmula, aplicable a los tributos: “Sobre la base de los resultados
obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para la determinación
de la base imponible y cálculo del Impuesto a la Renta, detallado en el

Página
206
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

programa de trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las

manifestaciones correspondientes a la base imponible e impuesto resultante,
son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el impuesto
correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado
razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia,
excepto por ...”. 3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen relativo a los
segmentos o rubros de los estados financieros, se sugiere la siguiente fórmula:
“Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria
realizado para verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuación del
rubro de caja y bancos, detallado en el programa de trabajo archivado en la
Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes al rubro
indicado, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, su
reconocimiento y valuación, han sido determinados razonablemente de
conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”.

3.2. 1 Archivo Resumen

Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la información de saldos al 31

de diciembre de 20XX y 20X1 contenidos en el balance de comprobación
correspondiente. Para el caso de los saldos correspondientes a 2000 deberá
asumírselas hipótesis que considere necesarias a fin de que el total coincida
con el saldo expuesta en la respectiva declaración jurada.

Periodos sujetos a revisión fiscal: Completar la información solicitada bajo el

supuesto de que la Administración Tributaria no ha ejercido fiscalización alguna
en el curso de sus actividades. Pérdidas Tributarias Compensables:

Completar la información solicitada; considere que la Compañía auditada no ha

declarado pérdidas tributarias en ningún ejercicio gravable. Impuesto a la Renta
de Tercera Categoría: Completar la información y determinar las diferencias. Si
considera que las diferencias son materialmente importantes, deberá revelar la
explicación de tales diferencias. Impuesto General a las Ventas:

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 207

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cédulas que corresponda
se deberá consignar la información requerida. En los casos en que no exista
información disponible, el participante del curso podrá asumir las hipótesis
sobre la información que considere necesaria a los efectos de completar las
cédulas presentadas. En los casos en que la información requerida, no resulte
de aplicación al caso específico, deberá consignarse la frase “NO APLICABLE”
o simplemente “N/A”: 95

3.2.3 Archivo de estados financieros Las cédulas matrices deben ser

cerradas con la información disponible a la fecha. Para los efectos del cierre
deberá utilizarse la fórmula indicada en 3.1.5.

3.2.4 Archivo de Planificación Los compromisos didácticos y académicos que

forman parte de la responsabilidad del participante involucran la preparación de
los programas de auditoría tributaria sobre la base de los modelos expuestos
en las clases correspondientes. Para los efectos del cierre de éste archivo,
deberán completarse los programas de auditoría de los distintos rubros de los
estados financieros. Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de
programas usualmente utilizados para la auditoría financiera sustituyendo los
objetivos financieros por los tributarios y modificando en consecuencia la
orientación de los procedimientos.

3.2.5 Archivo de información permanente. En la medida de las posibilidades

los grupos deberán anexar a este archivo copias o modelos de escrituras,
contratos y de otros documentos que se consideren de importancia permanente
para el proceso de la auditoría.

Página
208
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

ANEXO I:
CUESTIONARIO DE
EVALUACIÓN FISCAL

PREGUNTA SI NO N/A OBSERVACIONES

COMPONENTE: CUENTAS POR
COBRAR
1.- ¿ Qué clase de cuentas por cobrar
maneja?
Clientes Nacionales %
Clientes del Exterior %
Socios, accionista o propietario %
Empleados %
Otros %
(Detallar las más importantes)
2.- ¿ Cuáles son sus principales clientes
por volumen de ventas al crédito?
3.-¿ Con qué frecuencia se registran
contablemente las ventas al crédito?
4.-¿ Qué reportes se generan para
control de los clientes?
5.-¿ Existe delegación de
responsabilidad en una persona
diferente de quien lleva el manejo de las
cuentas por cobrar para la aprobación
de créditos, descuentos por pronto
pago, notas de crédito y de débito?
6.-¿Comprueba una persona diferente
de quien lleva los registros, las
cancelaciones de las cuentas de dudoso
cobro?
7.-¿ Comprueban la secuencia
numérica de los comprobantes
emitidos?
8.- ¿ Son controladas las cuentas de
dudosa recuperación?
9.- ¿ Cómo controlan los cobros por vía
judicial?
10.-¿ Clasifican las cuentas por
antigüedad?
11.-¿ Se elaboran relaciones mensuales
de saldos de clientes?
12.-¿ Existe control de las cuentas
incobrables liquidadas y de los cobros
efectuados?
13.- ¿ Existen políticas definidas para
declarar la incobrabilidad de las
cuentas? Explicar

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 209

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

14.- ¿ Cómo crean, incrementan y /o

disminuyen la reserva para
provisiones de las cuentas incobrables?
15.- ¿ Se requiere autorización para
provisionar las cuentas?
16.- ¿Ha habido castigos de cuentas por
cobrar?
17.- ¿ Se llevan registro auxiliares?
18.- ¿ Para la aceptación o
renovación de documentos requiere
aprobación de personal responsable?
19.- ¿ Se concilian los documentos
por cobrar descontados con informes
periódicos de los bancos?
20.- ¿ Se elaboran liquidaciones
completas a los cobradores
periódicos?

INVENTARIOS
1.- ¿ Qué clase de inventarios maneja?
Materia Prima
Productos en Proceso
Productos Terminados
Mercaderías
Otras (especifique)
2.- ¿ Qué clase de control de inventarios
utiliza?
Registros Auxiliares
Kardex
Requisiciones
Retaceos
Notas de Remisión
Otros (especifíque)
3.- ¿ Con qué frecuencia efectúan
inventario físico?
4.- ¿ Quién efectúa la toma de inventario
físico?
5.-¿ Es supervisada la toma del
inventario físico?
6.-¿ Poseen almacenes – propios –
alquilados- tercerizados?
7.- ¿ Existen responsables por cada
almacenes?
8.-¿ Existe control centralizado de las
almacenes?
9.- ¿ Qué sistema de registro para
inventarios utiliza?
Periódico
Permanente

Página
210
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Otros (especifique)
10.- ¿ Qué método de valuación de
inventario utiliza?
Costo de adquisición
Costo de producción
Costo estándar
Costo promedio
Costo al mayoreo y al contado en el
mercado de la región.
11.-¿ Que sistema de acumulación de
costos utiliza?
Por órdenes específicas
Por procesos
Mixtos
Variantes de los anteriores
12.- ¿ Cuáles son las formas de
determinación de los costos ?
Históricos
Predeterminados en forma estimada
Predeterminados a estándares
Parcialmente predeterminados
13.- ¿Han sido consistentes en la
utilización del sistema de registro y
método de valuación de inventarios,
sistema de acumulación y determinación
de costos, respecto al ejercicio anterior?
14.-¿ Efectúa préstamos de inventarios?
15.- ¿ A quienes?
16.- ¿ Que documentos utiliza para el
control de mercaderías y productos
terminados devueltos de clientes,
materia prima devuelta a proveedores?
17.- ¿ Qué tratamiento tributario se
aplica a:?
Sobrantes
Faltantes
Obsoletos
De segunda
Donados
Desperdicios
Devoluciones
Mercaderías en Consignación
18.- ¿ Con qué frecuencia reciben
devoluciones de mercaderías?
19.-¿ Las devoluciones de
mercaderías son registradas
oportunamente en el período que
corresponden?

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 211

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

20.- ¿ Cuáles son las políticas para el

otorgamiento de bonificaciones?
21.- ¿ Tiene registros la Mercadería en
Tránsito?
22.- ¿ En caso de robo, cómo ajustan?
23.- ¿ Se comparan los resultados de
los recuentos físicos en los inventarios
contabilizados (método permanente) o
registros auxiliares (kardex)?
24.- ¿ Registran las mercaderías en
consignación?
25.-¿ Son separados físicamente los
productos de propiedad ajena?
26.- ¿ Se registran y /o documentan
todas las salidas de productos de los
almacenes?

ACTIVO FIJO
1.- ¿ Qué clase de activo posee?
Inmuebles
Terrenos
Edificios
Construcciones en Proceso
Muebles
Maquinaria y Equipo
Mobiliario y Equipo
Mobiliario y Equipo de Oficina
Equipo de Transporte
Herramientas
Moldes
Otros (especifique)
2.- ¿ Tiene registros y controles
detallados?
3.- ¿ Qué métodos de depreciación
utiliza?
4.-¿ Es uniforme el método de
depreciación de un año a otro?
5.- ¿ Han efectuado revaluaciones?
6.- ¿ Existe control de bienes
revaluados?
7.-¿ Han arrendado bienes?
8.- ¿Han cedido gratuitamente bienes
del activo fijo?
9.-¿ Se hace inventario físico
periódicamente del activo fijo y se
compara con los registros respectivos?
10.-¿ Tiene bienes en desuso?
11.-¿ Se lleva control del activo fijo

Página
212
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

totalmente depreciado y que aún se

encuentra en uso, aún cuando se haya
dado de baja en los libros?
12.-¿ Se registran las depreciaciones
acumuladas por bienes que
correspondan con la clasificación del
activo fijo depreciable?
13.-¿ Utiliza bienes ajenos?
14.- ¿ Han cedido bienes en usufructo o
comodato?
15.- ¿ Posee construcciones en
propiedades ajenas?
16.- ¿ Ha efectuado mejoras o
modificaciones que alargue la vida útil o
incremente el valor de algún activo fijo?
17.-¿ Posee alguna política para
diferenciar entre las adiciones del activo
fijo, mantenimiento y reparación del
mismo?
18.- ¿Ha realizado provisiones o bajas
de activos fijos?

OTROS ACTIVOS
1.-¿ Qué tipo de inversiones tienen?
(con que fecha de adquisición)
2.-¿ Cómo se contabilizan los intereses
y dividendos provenientes De
inversiones?
3.-¿ Qué clase de derechos tienen sobre
intangibles?
4.-¿ Qué clase de cargos diferidos
tienen?
5.-¿ Qué clase de bienes intangibles
tienen?
6.- ¿ Qué otra clase de derechos
tienen?
CUENTAS POR PAGAR
1.-¿ Qué clase de cuentas por pagar
posee?
Proveedores Nacionales
Proveedores del Exterior
Dividendos por Pagar
Impuesto por Pagar
Gastos Acumulados
Acreedores Diversos
2.-¿ Principales acreedores nacionales?
3.-¿ Principales acreedores del exterior?
4.-¿ Con que frecuencia realiza

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 213

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

operaciones con sus proveedores del

exterior?
5.-¿ Tienen préstamos a corto plazo?
6.-¿ Tienen préstamos a largo plazo?
7.-¿ Mencione las fuentes de
financiamiento?
Bancos
Compañías de Seguro
Compañías afiliadas
Socios
Otros (especifique)
8.-¿ Qué tipo de préstamos mantiene?
Hipotecarios
Capital de Trabajo
Otros (especifique)
9.-¿ Se verifican manualmente los
saldos de las cuentas y registros
auxiliares, contra las cuentas de control
correspondiente?

10.-¿ Tienen controles específicos para

los préstamos?
11.-¿ Tiene pasivos diferidos?
Ventas a futuro
Utilidades
Intereses
Otros (especifique)
12.-¿ Son aprobados los ajustes en las
Cuentas por Pagar?
13.-¿ Están registradas las Cuentas por
Pagar?
Con el valor del documento
La fecha de vencimiento
Fecha vencimiento intereses
Pagos a cuenta de capital
Pagos de intereses
14.-¿ Se cotejan los registros contra la
documentación o estados de cuentas?
15.-¿ Al existir diferencias son
ajustadas?
16.- ¿Se crea regularmente provisiones
para:?
Impuestos
Gratificaciones e indemnizaciones al
personal
Comisiones
Consumo de agua, energía eléctrica y
servicio

Página
214
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

telefónico
Intereses por pagar
Primas de Seguros
Honorarios
Pagos a EsSalud, ONP, AFPs,
Otros
INGRESOS
1.- ¿ Cuáles son sus fuentes?
Transferencia de Bienes
Prestación de servicios
Venta de activos fijos
Ventas a plazo
Rentas no gravadas
Productos financieros
Otros( especifique)
2.-¿ Qué ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de cálculo o estimación
Forma de cobro
Otros (especifique)
3.-¿ Qué ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de cálculo o estimación
Forma de cobro
Otros (especifique)
4.-¿ Cuáles han sido declarados no
gravados?
5.-¿ Cuál es la relación de los ingresos
en %?
a) Crédito Nacionales Extranjero
b) Contado Nacional Extranjero
6.- ¿Qué documentos respaladan sus
ingresos y sus ajustes?
Facturas
Boletas de Venta
Notas de Crédito
Notas de Débito
Guías de Remisión
Contratos
Otras (especifique)

7.- ¿Poseen numeración única

correlativa cada formato, por series
correlativos utilizables por sucursal o
establecimiento?
8.- ¿ Poseen archivo correlativo para
cada formato?

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 215

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

9.-¿ Efectúan ventas a plazos?

10.-¿ Llevan registros específicos de las
ventas a plazo?
11.-¿ Difieren utilidades?
12.-¿ Explique el método de registro?
13.- ¿ Al momento de emitirse el
documento de venta, se efectúa
automáticamente el descargo de los
inventarios?
14.-¿ Existe control de documentos de
ventas anulados?
15.-¿ Reciben anticipos sobre las ventas
y como lo contabilizan?
16.- ¿ Cómo registran la mercadería
recuperada por mora en el pago?
17.-¿ Como registran las
devoluciones recibidas de mercadería
vencidas?
18.-¿ Sobre la mercadería vencida
devuelta por los clientes, es
reintegrado su valor por los
proveedores?
19.- ¿ Poseen política de fijación de
precios?
20.-¿ Qué tipos de ventas efectúan?
Materia Prima
Productos semielaborados
Productos de segunda
Averías
Desperdicios
Productos obsoletos
21.-¿ Qué conceden como política de
ventas?
Comisiones
Bonificaciones
Promociones
Sorteos o Rifas
Otros (especifique)
22.- ¿ Cómo son registrados?
23.-¿ Cómo son calculados?
24.-¿ Qué recibe de sus proveedores y
como los contabiliza?
Bonificaciones
Rebajas
Descuentos
Otros (especifique)
25.-¿ Qué tipo de exportaciones realiza?
Mercaderías
Servicios

Página
216
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Otros (especifique)
26.-¿ Cuáles son los medios de
comercialización?
Distribuidor Único
Varios Distribuidores
Mayorista
Comisionista
Consignatarios
Detallistas
27.-¿ Han celebrado contratos con
terceros para la comercialización?
28.-¿ Es representante de casas
extranjeras o locales?
29.-¿ Qué marcas o productos
representan?
30.-¿ Emiten reportes de ventas?
31.-¿ Con que frecuencia los emiten?
32.-¿ Se controlan los intereses y
dividendos devengados?

DESCUENTOS, REBAJAS Y
DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS
1.-¿ En los descuentos, rebajas y
devoluciones sobre ventas, qué políticas
tienen definidas?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
2.-¿ Qué documentos utilizan para el
registro de:?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
3.-¿ Cuál es el período máximo de
aceptar las devoluciones?
4.-¿ Qué tratamiento dan las
devoluciones recibidas después de tres
meses?
5.-¿ Cómo son registrados?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
Mercadería recuperada
6.-¿ Qué reportes formulan?
7.-¿ Con qué frecuencia?

COSTOS DE PRODUCCIÓN

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 217

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

1.-¿ Defina las etapas del proceso de

producción?
2.-¿ Qué clase de controles llevan en
cada etapa del proceso?
3.-¿ Que tipo de reportes utilizan en
cada etapa?
4.-¿ Cuál es la frecuencia en los
reportes de producción?
5.-¿ Concilian los reportes de
producción con inventarios?
6.-¿ Con qué frecuencia son
conciliados?
7.-¿ Qué tratamiento le dan a los
ajustes, si utilizan el sistema de costos
históricos?
8.-¿ Qué tratamiento les dan a las
variaciones, en caso de costos
predeterminados ?
9.-¿ Qué procedimientos utilizan en la
producción en proceso?
Al establecerla
Al valuarla
10.-¿ Cómo calculan la producción
equivalente?
11.-¿ Efectúan procesos de producción?
12.-¿ Qué controles utilizan para el
proceso?
13.-¿ Qué procedimientos usan para
la obtención del costo unitario?
14.-¿ Prestan el servicio de maquilado?
15.-¿ A quienes les maquilan?
16.-¿ Qué controles utilizan para el
maquilado?
17.-¿ Qué procedimientos utilizan
para el cálculo del costo unitario?
18.- ¿ Qué tratamiento dan a los ajustes
o variaciones?

MATERÍA PRIMA
1.-¿ Cuál es el origen de las compras
de materia prima?
Nacionales %
Importadas %
2.-¿ Quién o quienes son sus agentes
de aduana?
3.-¿ Son incluidos en las compras los
gastos que generan?
4.-¿ Efectúan reclamos a Compañías
Aseguradoras, por los faltantes o

Página
218
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

artículos dañados?
5.-¿ Cómo registran los valores no
pagados?
6.-¿ Existen controles con proveedores?
7.-¿ Quiénes son sus principales
proveedores?
8.-¿ Emiten reportes de compras?
9.-¿ Cuando se registran las compras?
Nacionales
Importadas
10.-¿ Tienen como política registrar
las compras efectuadas al crédito?
11.-¿ Qué documentos usan en el
proceso de compras?
Órdenes de compras
Pedidos
Informes de recepción
Otros
12.-¿ Qué documentos utilizan para
el control de recepción de : ¿
Artículos bonificados
Devolución sobre compras
Rebajas sobre compras
Sobrantes en pedidos
Faltantes
Artículos dañados
13.-¿ Cuáles son las principales
materias primas o materiales usados
en la producción?

MANO DE OBRA DIRECTA

1.- ¿ Han suscrito contratos laborales
con los trabajadores?
2.-¿ Cuántos trabajadores tiene la
empresa?
Administrativos
Obreros
Vendedores
Otros (especifique)
3.-¿ Además de las prestaciones
laborales legales, proporciona algunas
adicionales?
4.-¿ Tiene mano de obra calificada?
5.-¿ Mediante que clase de
documentos comprueban el pago a los
trabajadores?
6.-¿ Cuál es la forma de pago a los
trabajadores?

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 219

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Por obra
Por jornada
Por salario fijo
Por pieza o destajo
Otros (especifique)
7.-¿ Cuál es el período de pago a los
trabajadores?
Semanal
Quincenal
Mensual
Otros (especifique)
8.-¿ Cuántos turnos de trabajo se
efectúan?
9.-¿ Estiman el valor de la mano de
obra, para establecer costos?
10.-¿ Qué procedimientos utilizan para
la aplicación de la mano de obra
directa?

GASTOS DE FABRICACION
1.-¿ Tienen políticas definidas para la
distribución proporcional de los gastos
de fabricación y gastos generales?
2.-¿ Qué procedimientos utilizan en el
prorrateo?
3.-¿ En la producción especial o
extraordinaria los gastos son registrados
por separado?
4.-¿ Son considerados como gastos las
variaciones y /o ajustes de otras
cuentas?
5.-¿ Están definidos los
procedimientos de clasificación de la
mano de obra directa e indirecta?
6.-¿ Son registrados en esta cuenta los
ajustes de materia prima o de mano de
obra?
7.-¿ Son aplicables los ajustes de
depreciación y /o amortización a esta
cuenta?
8.-¿ Los egresos por investigación y
experimentos son llevados a esta
cuenta?
9.-¿ El consumo de materiales está
debidamente comprobado y autorizado?
10.-¿ El tiempo ocioso es
comprobado y tiene política de
aplicación?

Página
220
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

GASTOS DE OPERACIÓN
1.-¿ Estos gastos son clasificados en las
cuentas siguientes?
Gastos de ventas
Gastos de Administración
Gastos Financieros
Otros gastos
2.- ¿Cómo establece cuales de estos
gastos son necesarios?
3.-¿Cómo establece cuales de estos
gastos son Gastos capitalizados
4.-¿Cómo establece cuales de estos
gastos son Gastos no deducibles
5.-¿ Tienen registros por las distintas
subcuentas?
6.-¿ Se da la sustentación de las
operaciones registradas con
documentación justificante?
7.-¿ Se controlan y autorizan los
cargos a las subcuentas de gastos?
8.-¿ Son autorizados por personas
responsables, los ajustes?

SUELDOS
1.-¿ Con qué clase de documentos
comprueban el pago al personal?
Planilla General
Planilla Especial
Planilla por departamento
Recibos personales
2.-¿ Cuál es el período de pago?
Mensual
Quincenal
Semanal
Por obra
Otros
3.-¿ Existen contratos de trabajo entre la
empresa y el personal?
4.-¿ Contratan trabajadores eventuales
o tienen personal en modalidades
formativas?
Especifique condiciones:
5.-¿ Conceden bonificaciones?
Periodicidad
Valores
6.-¿ Tienen como política indemnizar al
personal cada año?

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 221

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

HONORARIOS
1.-¿ Qué clase de documentación
utilizan en los pagos?
Planillas
Recibos
Otros
2.-¿ Períodos de pago?
Mensual
Por servicio
Otros
3.-¿ Son necesarios y comprobables los
servicios pagados?
4.-¿ Reconocen honorarios a
accionistas?
5.-¿ Tiene contratos permanentes con
personas independientes?
6.-¿ Reconocen honorarios con
sociedades afiliadas y/o relacionadas?

GASTOS DE VIAJE
1.-¿ Liquidan los valores entregados por
gastos de viaje?
2.-¿ Al liquidar, justifican
adecuadamente los gastos incurridos?
3.-¿ Son comprobables los fines de los
gastos?
4.-¿ Pagan por este concepto en forma
fija y/o periódica?
5.-¿ Los viajes al exterior son
justificables por objetivos y beneficios
al liquidarse?

VIÁTICOS
1.-¿ Conceden viáticos a ejecutivos en
viajes al exterior?
2.-¿ Otorgan viáticos fijos a empleados y
obreros?
3.-¿Tienen reglamento o política
escrita interna para el otorgamiento de
viáticos?
4.-¿ Cómo liquidan los viáticos?

MANTENIMIENTO
1.-¿ Existen contratos de
mantenimiento?
2.-¿ Están documentados los egresos?
3.-¿ Para la aplicación de los
egresos son clasificados los
capitalizables?

Página
222
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

4.-¿ Los egresos por este concepto

son clasificados para el fin
específico?
Terrenos
Edificaciones
Instalaciones
Máquinaria
Equipos
Herramientas
Mobiliario de oficina
Equipo de oficina
Otros

ALQUILERES
1.-¿ Existen contratos?
2.-¿ Para que son utilizados los bienes
alquilados?
3.-¿ Cuáles documentos se comprueban
los alquileres?

INTERESES
1.-¿ Corresponden a créditos recibidos?
2.-¿ Se documentan los pagos
realizados?
3.-¿ Son autorizados los pagos
efectuados?

COMISIONES
1.-¿ Pagan comisiones a?
Ejecutivos
Jefes
Empleados
Vendedores
Cobradores
Otros
2.-¿ Qué método utilizan para el
cálculo?
Sobre resultados prefijados
Sobre valores de venta
Sobre unidades vendidas

DEPRECIACIONES
1.-¿ Llevan registros detallados para
el control de la depreciación?
2.-¿ Cómo determinan las tasas de
depreciación?
3.-¿ Efectúan ajustes entre la
depreciación financiera y tributaria?

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 223

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4.-¿ Deprecian los bienes revaluados?

5.-¿ Son propios los bienes que
deprecian?
6.-¿ Están en uso permanente los
bienes, sobre los que deducen la
depreciación?
7.-¿ Los bienes depreciados son útiles
para la fuente generadora de rentas
gravadas?
8.- ¿ Deducen la depreciación que
corresponde a ejercicios anteriores?
9.- ¿ Deduce la depreciación por
terrenos, mercaderías o bienes
intangibles?

OTROS DATOS DE INTERÉS

1.-¿ Cuál es su principal actividad
económica?
2.- ¿Tiene sucursales, agencias,
almacenes o salas de venta durante el
ejercicio?
3.-¿ Efectúan transacciones con
empresas vinculadas?
4.-¿ Goza de beneficios o incentivos
fiscales?
5.-¿ Han solicitado devolución de
SFMB por sus exportaciones ?
6.-¿ Han solicitado devolución del IGV
por percepciones o retenciones no
utilizadas?
7.-¿Tienen archivos mensuales de los
comprobantes?
8.-¿ Los comprobantes anulados se
invalidan con sus copias y en secuencia
numérica?
9.-¿ Efectúan las retenciones o
percepciones?. Especifique por que
concepto se retiene / percibe:
10.- ¿ Efectúan detracciones?
11.-¿ Aplica prorrata del crédito fiscal,
por los ingresos gravados y no
gravados?
exentos y gravados?

CUENTAS POR COBRAR

1.-¿ Llevan registros auxiliares de

clientes?

Página
224
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Nacionales
Del exterior
2.-¿ Registran las ventas por
separado bajo los criterios de
exoneradas, gravadas y exportaciones?
3.-¿ Concilian con contabilidad general
el saldo de cuentas exoneradas y
gravadas?
4.-¿ Cómo liquidan el saldo de la cuenta
crédito fiscal del IGV.?

INVENTARIOS
1.-¿ Cuál es el tratamiento contable que
le dan a los sobrantes y faltantes de
inventarios, y como se documentan?
2.-¿ Se otorgan artículos a clientes
con fines promocionales, publicidad,
propaganda, rifas, sorteos?
3.-¿ Cuál es el tratamiento que le dan a
ese tipo de operaciones y como se
documentan?

ACTIVO FIJO
1.-¿ Han realizado ampliaciones o
construcciones de inmuebles nuevos en
bienes propios?
2.-¿Bajo que modalidad contractual
fueron realizadas las ampliaciones o
construcciones de inmuebles?
3.-¿ Han vendido bienes de activo fijo
antes de los dos años de estar en uso?
4.-¿ Cuál es el tratamiento contable y
como fue documentada la venta de
activos fijos
5.-¿ Han realizado construcciones o
ampliaciones de inmuebles en bienes
ajenos?

INGRESOS-DÉBITO FISCAL
1.-¿ Cuáles son las fuentes de
ingreso gravadas con IGV? Detalle:
2.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
exoneradas del IGV y como se
documentan? Detalle
3.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
exoneradas o no gravadas con IGV, y
como se documentan? Detalle
4.-¿ Cuáles son los tipos de operaciones
que se catalogan como exportaciones, y

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 225

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

como se controlan? Detalle

5.-¿ Cuál es el tratamiento que se
realizan con los ajustes a las
operaciones de ingresos, originadas por
descuentos, rebajas, devoluciones,
anulaciones y rescisiones?

COMPRAS-CRÉDITO FISCAL
1.-¿ Cuáles son las fuentes de las
compras gravadas con IGV? Detalle:
Importaciones de materia prima y otros
insumos
Importaciones de mercadería
Compra local de materia prima y otros
insumos
Compra de bienes y servicios para la
realización de las operaciones de
administración, venta y financieras
2.- ¿ Cuál es el procedimiento y
tratamiento contable que se realiza en
caso los créditos fiscales se reciban con
retraso?
3.-¿ Cuál es el procedimiento y
tratamiento contable que se realiza
con las notas de crédito recibidas de sus
proveedores?
4.-¿ Las retenciones efectuadas y
documentadas mediante comprobante
de retención, se han ingresado al
fisco dentro de los plazos que
corresponde?
5.-¿ Cuál es el procedimiento utilizado
para determinar el crédito fiscal a
deducirse del débito cuando las
operaciones sean en parte gravada y en
parte no gravadas?
6.- ¿Ha solicitado devolución del SFMB
por exportaciones ?
7.-¿ Cuál es el procedimiento que se ha
aplicado para el cálculo de la
devolución?

Fecha:

Nombre y firma del funcionario que proporcionó la información

Página
226
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Nombre y firma del Auditor que información recopiló la información

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 227

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ANEXO N° 2: INFORME FINAL: ESTRUCTURA PROPUESTA

1.-ENCABEZADO
2.-ANTECEDENTES DEL CLIENTE
3.- ALCANCE DEL ENCARGO DE AUDITORIA
4.- LIBROS EXHIBIDOS Y DOCUMENTACIÓN RELEVADA
5.- LIMITACIONES AL TRABAJO DE AUDITORIA
6.-TAREAS DE AUDITORÍA FISCAL Y RESULTADOS OBTENIDOS
7.-DETALLE Y FUNDAMENTO DE LOS AJUSTES PROPUESTOS
8.-CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Página
228
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

ANEXO 3: MEMORANDO DE PLANEAMIENTO

EMPRESA XXX S.A

MEMORANDUN DE PLANEAMIENTO

I.- TERMINOS DE REFERENCIA

Nuestra principal responsabilidad en materia de informes, consiste en emitir una

opinión profesional dirigida a los accionistas de .... (ahora en adelante llamada
Compañía), sobre la razonabilidad de la liquidación de los tributos xxx
correspondientes al período xxxx

II.- EXPECTATIVAS DEL CLIENTE

Cosignar las expectativas del cliente, y los componentes o tributos sobre los cuales
tiene intereses particulares.

III.- CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO

Consignar:

Datos de la empresa
Giro del negocio y descripción de las oeraciones
Periodos que han sido auditados
Procesos y sus riesgos de Control.
Operatividad de la empresa
Representantes Legales y funciones
Sucursales.
Accionistas principales
Clientes principales
Proveedores principales
Actividades de comercio exterior
Numero de empleados y regímenes laborales
Actividades u operaciones inusuales

IV.- TEMAS DE ATENCIÓN QUE DEBEN SER EVALUADOS DURANTE

EL DESARROLLO DE NUESTRA AUDITORÍA

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 229

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

1. Evaluación de las operaciones con empresas vinculadas.

2. Evaluación de las devoluciones de mercaderías hacia a los
Proveedores.
3. Comprobar recuperación de los saldos por cobrar a vinculadas.
4. Otros que se consideren relevantes en atención al análisis de los
componentes

V.-ENFOQUE DE AUDITORIA

El presente trabajo comprende 2 etapas:

Planificación y Visita interina:

La primera etapa será la de Planificación e interino (prueba de operaciones) la
misma que se ha iniciado el XX/XX/XXXX y que debe terminar el XX/XX/XXXX
con la observación de los inventarios físicos que se realizará el XX/XX/XXXX en
los almacenes.

Esta etapa incluye el conocimiento del negocio y el desarrollo de las pruebas de

Operaciones por componentes:

Cuentas por cobrar - cobranzas

Cuentas por pagar - desembolsos
Planillas o Nóminas de personal
Etc.

Solicitaremos copia de los contratos de servicios más importantes, Actas de Juntas

de Accionistas y de directorio, lista de los activos fijos, acotaciones de SUNAT,
evaluación de las operaciones con las empresas vinculadas, PDT del impuesto a la
renta de los últimos años.
También solicitaremos confirmaciones al XX/XX/XXXX, de los clientes y
proveedores más importantes.

Visita final:
Debemos de solicitar la confirmación de bancos, abogados, compañías de
seguros, proveedores, clientes, inversiones, accionistas y afiliadas.
Desarrollaremos pruebas sustantivas de comprobación de saldos, prueba global
del costo de ventas, comprobación de las provisiones para cobranza dudosa, para
desvalorización de existencias, provisión para depreciación, revisión de las
cuentas Inter-compañías y su conciliación con los saldos de la Compañía y otras
contingencias que tuvieran que ser reveladas.

Revisión de Actas: De Juntas de Accionista y de Actas de Directorio

VI.- POLITICAS CONTABLES.-

Página
230
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Los principales principios y practicas contables que fueron aplicados en el registro

de las operaciones y en la preparación de los estados financieros, son los
siguientes:

a. Estados financieros: los estados financieros adjuntos, han sido preparados de

acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú. Estos
principios comprenden las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) oficializadas a través de Resoluciones emitidas por el Consejo Normativo de
Contabilidad. Las NIIF incorporan a las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC) y a los pronunciamientos del Comité de Interpretaciones (SIC).

b. Existencias: Las mercaderías se valúan al costo o su valor neto de realización,

el que sea menor. Las existencias en transito al cierre del ejercicio, estan
registradas al valor de los documentos recibidos a esa fecha, el cual no excede a
su valor neto de realización.

c. Mobiliario y equipo: Estan valorizados a su costo de adquisición menos su

depreciación acumulada. La depreciación del costo, se calcula por el método de
línea recta, aplicando tasas anuales suficientes para absorber los valores de los
respectivos bienes al término de su vida útil estimada. Los gastos de
mantenimiento y de reparación, son registrados en los resultados del ejercicio. La
depreciación de las instalaciones en tiendas arrendadas, es calculada en base a
su estimación de vida útil.

d. Impuesto a la Renta y participación de los Trabajadores: Son calculados de

acuerdo con las disposiciones legales vigentes. El impuesto a la renta diferido se
registra por el método del pasivo, sobre las diferencias temporales que surgen
entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus respectivos valores
mostrados en los estados financieros. La compañía no ha determinado el impuesto
a la renta y la participación de los trabajadores diferidos, por que no existen
diferencias temporales importantes.

e. Moneda extranjera: Los saldos en moneda extranjera estan expresados en

nuevos soles a los tipos de cambio de cierre del ejercicio. Las diferencias en
cambio que generan estas cuentas estas cuentas, se incorporan a los resultados
del ejercicio en que se devengan.

f. Pasivos y activos contingentes: Los pasivos contingentes no se reconocen

en los estados financieros, solo se revelan en nota a los estados financieros, a

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 231

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

menos que la posibilidad de perdidas de recursos sea conocida. Los activos

contingentes no se reconocen en los estados financieros y solo se revelan cuando
es probable que se producirá un ingreso de recursos.

VII.- ENFOQUE DE AUDITORIA.-

Ver enfoque de auditoria en la Planilla de Decisiones por Componente (PDC)

adjunta (ANEXO A)

VIII.- FACTOR DE RIESGO, PROCEDIMIENTO Y EVALUACIÓN DEL RIESGO.

De acuerdo a lo visto en el proceso de planificación, en la evaluación del sistema

de control interno de la empresa, hemos determinado que el riesgo de esta
auditoria es medio. De esta manera hemos evaluado los riesgos y determinado los
procedimientos. Ver PDC (ANEXO A)

IX.- PLAN DE ROTACIÓN

RUBRO 2007 2009

CAJA Y BANCOS R C
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES C M
OTRAS CUENTAS POR COBRAR R R
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO R R
ACTIVO FIJO R R
INTANGIBLE R C
PLANILLA – SUELDOS C R
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES C R
OTRAS CUENTAS POR PAGAR R R
PATRIMONIO R R
P/L R C

C= COMPLETO
M= MORERADO
R= ROTADO

Página
232
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

X.- CRONOGRAMAS Y PRESUPUESTO DE TIEMPOS

CRONOGRAMA DE TRABAJO:

Las actividades se desarrollarán de acuerdo al siguiente orden:

Actividades Fecha

Memorando de Planeamiento XX/XX/XXXX

Evaluación de Control XX/XX/XXXX

Trabajo de Campo XX/XX/XXXX

INFORME A EMITIR Y PLAZOS:

De acuerdo con nuestro contrato celebrado, los informes deberán

emitirse en las siguientes fechas:

Informes Fecha

Informe Preliminar XX/XX/XXXX

Informe Final XX/XX/XXXX

PRESUPUESTO DE TIEMPO:

Equipo Horas

Socio 20

Gerente 80

Senior A 209

Junior B 186

Especialista 137
Total de Horas Hombres 597

XI.- PERSONAL QUE PARTICIPA EN EL TRABAJO

Participan por parte de la empresa:

 Gerente General.-

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 233

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

 Contador General.-

Por parte de nuestra empresa auditora:

 Socio.-
 Gerente.-
 Senior
 Junior
 Especialistas

XII.- PARTICIPACION DE ESPECIALISTAS

Consideramos necesaria la participación de nuestros especialistas de

IT para la revisión e la parte de sistemas de información de la
empresa, la misma que será coordinada con el cliente durante nuestra
visita de auditoria.

XIII.- MATERIALIDAD

Para este trabajo de revisión de los estados financieros de la empresa,

consideramos un nivel materialidad de S/. Xx,xxx

XII.- INFORMES

De acuerdo con lo conversado con el Gerente General xxxxxxxxxxxxxxx , la fecha

para la entrega de nuestros informes sería la primera semana de XX/XXXX.

* * * * *

El presente Memorandum de planeamiento está sujeto a posibles modificaciones

que surjan de acuerdo al avance de nuestro trabajo, lo que implicará reevaluar el
enfoque y los procedimientos de auditoría a aplicar.

Preparado por: _____________________

Revisado por: ______________________

Página
234
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 235

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ANEXO N° 4

PROGRAMA DE AUDITORIA IGV-RENTA

NOMBRE DEL CLIENTE :

RUC. :
PERIODO AUDITADO :
ACTIVIDAD ECONOMICA
:
OBJETIVO: Verificar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre
la Renta, Ley de Impuesto a las Ventas, y en el
Código Tributario, con el propósito de establecer
si existen incumplimientos formales y sustantivos

N° PROCEDIMIENTOS HECHO REF.

POR PP.TT.
A.-GENERALES

1.- Verifique durante los períodos que se están

investigando las obligaciones formales que el
Código Tributario establece respecto a:

La presentación de las declaraciones (verificar

cálculos aritméticos),
Revisar los Libros y registros Contables y
documentación de soporte: revisar entre otros:
atraso, legalización de los, información
mínima, etc.
Establezca cuales son las declaraciones
informativas y determinativas que corresponda
al contribuyente y si estas se han realizado
dentro del plazo.
2.- Verifique que los documentos que se emitan y
reciban cumplan con las obligaciones formales
establecidas en el reglamento de comprobantes
de pago
3.- Verificar la correlatividad de los documentos, así
como la elaboración de los mismos a fin de
determinar que no se hayan elaborado dobles
juegos de emisión en varias imprentas.
Revisar órdenes de impresión y evaluar la
necesidad de confirmar con imprentas.
4.- Solicitar los archivos fiscales y verificar
comunicaciones recibidas por el contribuyente,
los casos en proceso, los casos reclamados, los
casos apelados, los casos en el PJ.
5.- Solicitar un estado de adeudos a la SUNAT

Página
236
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

6.- Verificar las actividades económicas que

desarrolla el cliente (principales y secundarias).
7.- Identificar actividades Exoneradas y Gravadas.
8.- Verificar la escritura de constitución para
enterarse de sus cláusulas y disposiciones
principales, así como de las modificaciones
recientes al pacto social, nombre de los
accionistas y/o miembros de la Junta Directiva
9.- Identificar los principales clientes y proveedores
10.- Si existen ventas a plazo , investigar y analizar
su correcta declaración, tanto de la venta
como de los intereses si fuera el caso.
11.- Verificar los asientos de ajuste sobre rebajas y
devoluciones sobre las ventas, créditos fiscales
(notas de crédito), y otros que pudieran afectar
los ingresos y utilidad es.
12.- Determine el crédito fiscal aplicable, los saldos a
favor de renta y las perdidas compensables

CONTROL INTERNO
1.- Identificar las normas y procedimientos de
control interno establecidos por el cliente, en
aspectos de interés fiscal tales como:
Control de Inventarios y/o Costos de
Producción.
Control de Cuentas por Cobrar y Por Pagar.
Emisión de documentos y Registros de las
Ventas.

B.- PROCEDIMIENTOS ESPECIFICOS

IGV e I. RENTA
INGRESOS
1.- ingresos del cliente.

2.- Realizar una comparación de los ingresos

registrados y declarados por el cliente,
utilizando las siguientes fuentes:

a) Registro de ventas IGV

b) Declaraciones IGV
c) Declaraciones de Pago a Cuenta
d) Libro Diario, Mayor, Caja
e) Declaración anual de Renta
3.- Por las diferencias determinadas, investigue su
origen o solicite explicación por escrito, (valide
las respuestas).

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 237

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

4.- Analizar a través de la documentación,

registros y de la observación directa, la
actividad del cliente a fin de determinar las
fuentes generadoras de sus ingresos y su
congruencia con lo registrado y declarado.
5.- Seleccionar los 4 períodos mas
representativos respecto a los saldos
mensuales en las ventas internas gravadas,
exportaciones y ventas exentas, tomando una
muestra del XX% en cada período, para
verificar que los valores documentados, tanto
ventas como débitos, hayan sido debidamente
registrados en los lirbos y registros contables
6.- En cuanto a las Empresas que trabajan con
base a contratos, verificar si se han declarado la
totalidad de sus ingresos, y si lo facturado
corresponde al precio pactado.
7.- Verificar que los valores mostrados en la cuenta
Otros Ingresos, hayan sido incorporados en la
liquidación final de Renta y verificar si existen
valores no declarados afectos al IGV.
8.- Investigar sobre el autoconsumo, rifas, sorteos
y/o bonificaciones, retiros de bienes.;
9.- verificar que se haya considerado el impuesto
respectivo de corresponder .
10.- Por las ventas de activo fijo (Bienes Muebles e
Inmuebles), verificar si obtuvo ganancia de
capital y que se haya pagado el IGV de
corresponder.
11.- Por las ventas efectuadas seleccionar XX
meses y verificar que las unidades vendidas
facturadas estén descargadas de las tarjetas
Kardex de inventarios.
12.- Por las Rebajas y Devoluciones sobre Ventas,
verificar:
Que se haya emitido la nota de crédito en el
período correspondiente y que esta haya sido
recepcionada por el cliente.
En caso de devoluciones que las mercaderías
devueltas hayan ingresado nuevamente a los
inventarios
Devoluciones sobre Ventas, y en este último
caso que los productos hayan ingresado
nuevamente al inventario del cliente.

13.- Tomando de base el registro de ventas verificar

las exportaciones del cliente, a efecto de validar
los documentos que soportan las exportaciones
determinadas en el punto anterior y verificar lo
siguiente:

Página
238
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

Cálculos aritméticos, legitimidad de los

documentos, fecha de exportación (embarque o
exportación), que el valor de exportación
corresponda al precio de venta pactado,
reflejado mediante el documento que
corresponda y el tipo de cambio aplicable al
valor de exportación.

Verificar que las facturas de exportación

correspondiente a cada póliza de exportación
o formulario aduanero, esté correctamente
asentadas en el Registro de Ventas y en los
demás libros contables y que no estén
repetidas
14.- Verificar inversiones permanentes en acciones u
otros títulos, determine intereses y dividendos
que producen; reconocer su completa
incorporación a la declaración
15.- Verificar el correcto cálculo del entero en Pago a
Cuenta y que se hayan incluido los ingresos que
corresponden, según el giro de cliente.
16.- En caso de determinar omisión de ingresos,
obtener las pruebas documentales necesarias
que la sustenten

COMPRAS

1.- Realizar un análisis comparativo entre las

compras, los créditos fiscales que reflejan el
registro de compras, con las cifras reflejadas en
las declaraciones respectivas, investigar
diferencias importantes si las hubiere
2.- Si el cliente realiza operaciones exoneradas del
IGV, verificar si ha cumplido con el
procedimiento de la proporcionalidad, revisar los
cálculos efectuados para la deducción del
crédito fiscal.
3.- Revisar selectivamente los documentos que
soportan las compras, verificando que cumplan
con los requisitos legales correspondientes.
4.- En una muestra del XX% de los períodos más
representativas en relación a los saldos
mensuales, verificar que:
Los valores registrados en el Registro de
Compras como créditos fiscales estén integra
y debidamente documentados y que cumplan
con todos los requisitos que la Ley establece
para ser deducidos como crédito fiscal
Verificar la existencia de créditos fiscales con

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 239

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

duplicidad en el registro durante el período

investigado.
Si existen objeciones a los créditos fiscales
preparar cédula resumen de repa ros

DEDUCCIONES RENTA
1.- Cotejar el valor declarado de Costos y Gastos,
con los saldos que bajo estos conceptos registra
el Libro Mayor. En el caso de encontrar
diferencias solicitar explicación.
2.- Prueba selectiva: seleccionar las subcuentas
con saldos mas distorsionados en Costos y
Gastos en una muestra del xx% del valor
mensual aplicándolo a las cuentas que
integran costos y gastos, verificar que los
valores registrados en los libros contables estén
debidamente documentados y que reúna los
requisitos para ser deducidos de acuerdo a lo
establecido en las normas vigentes
3.- Realizar prueba de inventarios, cuando se
considere necesario. (seguimiento a productos
de mayor rotación)
4.- Cotejar el valor total de los inventarios físico al
31 de diciembre de XXXX y XXXX+1, con los
saldos de cuentas de inventarios que a esa
fecha registra el Libro Mayor, el Estado de
Resultados, el Balance General y la Declaración
de Renta
5.- Verificar que las cantidades deducidas en
concepto de Depreciación estén de acuerdo a lo
establecido en la LIR
6.- Verificar que los gastos no deducibles hayan
sido adicionados a efectos de establecer la
renta imponible
7.- .Analizar partidas de ajuste significativas al final
del período investigado
8.- Analizar partidas conciliatorias significativas al
final del período investigado

RETENCIONES , PERCEPCIONES Y
DETRACCIONES

1.- Identificar las operaciones por las cuales el

cliente debió efectuar retenciones, tanto de IGV
como de Renta, y verificar a través de prueba
selectiva si retuvo y pagó el impuesto
correspondiente
2.- Identificar las operaciones por las cuales el
cliente debió efectuar percepciones de IGV y

Página
240
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

verificar a través de prueba selectiva si cobró y

pagó el impuesto correspondiente
3.- Identificar las operaciones por las cuales el
cliente debió efectuar detracciones y verificar a
través de prueba selectiva si detrajo y deposító
la detracción antes del uso del Crédito Fiscal o
deducir el gasto.

DEDUCCIONES AL IMPUESTO A LA RENTA

1.- Verificar que las deducciones a la cuota de
regularización del I.Renta sean correctas:
Pagos a Cuenta
Saldos no utilizados del periodo anterior
Crédito por reinversión
ITAN
Crédito por donaciones

CAUSAS DEL REMANENTE DE CREDITO

FISCAL Y DE IMPUESTO A LA RENTA

1.- Verificar el por que el cliente muestra un

excesivo remanente de crédito fiscal y/o elevado
saldo a favor de Renta.

C- CONCLUSIÓN

Concluir si los resultados obtenidos garantizan o no el interés fiscal.

Elaborar cédula de Hallazgos por cada impuesto, reflejando las deficiencias

formales y sustantivas, valores omitidos y objetados, con la base legal
infringida.

D- INFORME
Elaborar el informe respectivo, reflejando en éste los resultados obtenidos.
RECURSO HUMANO
AUDITOR DESIGNADO :
SUPERVISOR :
ELABORADO POR :
FECHA DE ELABORACIÓN : INICIO: ____________________
FINALIZACION: _____________
APROBADO POR : __________________________________
FECHA DE APROBACIÓN : ________________________

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 241

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

ANEXO N° 5 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES

Área de Valor al Factores de R.Inheren R. Procedimient Alcanc

Riesgo xx/xx/xxx Riesgo te Contr o de Auditoria e
Fiscal x ol
INVENTARI X,XXX,XXX DESTRUCCI ALTO ALTO VERIFICACI XX %
OS .= ÓN DE ON DE LA
MERCADERÍ
A APLICACIÓN
VENCIDA CONTABLE
Y
TRIBUTARA

Página
242
 BDContador –UpC!
Upgrade Counter!

FUENTES DE INFORMACIÓN

BIBLIOGRÁFICAS:

1. Auditoria Tributaria: enfoque teórico práctico (2007). Lima:

Entrelineas
2. Álvarez, J. (2007). Auditoria Gubernamental integral: técnicas y
procedimientos. Lima: Pacífico
3. Vizcarra, J. (2007). Auditoria financiera: riesgos, control interno,
gobierno corporativo y normas de información financiera. Lima:
Instituto Pacífico
4. Gálvez, J. (2005). Fiscalización tributaria: cómo asesorar a los
contribuyentes ante una fiscalización de la SUNAT. Lima: Gaceta
Jurídica
5. Arancibia, M. (2005). Auditoria Tributaria. Lima: Instituto de
investigación El Pacífico.

ELECTRÓNICAS:

 Superintendencia Nacional de Administración Tributaria [en línea].

Recuperado el 25 de noviembre de 2009: http://www.sunat.gob.pe

 International Accounting Standards Board [en línea]. Recuperado

el 25 de noviembre de 2009: http://www.iasb.org/

 Ministerio de Economía y Finanzas [en línea]. Recuperado el 25

de noviembre de 2009: http://tribunal.mef.gob.pe/

 International Federation of Accountants [en línea]. Recuperado el

25 de noviembre de 2009: http://www.ifac.org/

Upgrade Counter! – Actualízate Contador! 243

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

Manual de Auditoria Tributaria 2014

Página
244