Composto Canales Arnolfo Manual de Cantabilidad para Abogados

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Santiago - Chile
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en el mes de marzo de 2010
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IMPRESO EN CHILE / PRINTED IN CHILE
ISBN 956-10-1536-6
ARNOLFO COMPOSTO CANALES
MANUAL DE
CONTABILIDAD
PARA ABOGADOS
r.DRTF SUPREMA
17912
BIBLIOTECA
EDITORIAL
CORTE
SUPREMA
JURIDICA
DE CHILE
BIBLIOTECA
CHILE
INTRODUCCION
ANTECEDENTES
El establecimiento de la Cátedra de Contabilidad en el Plan

de Estudios de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales
de la Universidad Católica de Valparaíso, fue una de las in-
novaciones introducidas al estudio de Derecho en el año
1953, época en la cual obtuvo su autonomía.
Con su incorporación al plan de estudios se deseaba
atender a una insuficiencia profesional reconocida por el
cuerpo de profesores y, en especial, por el Decano don
Enrique Wiegand Froeden, circunstancia igualmente pon-
derada por entidades públicas como el Servicio de Impues-
tos Internos, que por oficio de fecha 2 de noviembre de
1957, remitido a los señores Directores de las Escuelas
de Derecho del país, propiciaba en ellas la enseñanza de
Contabilidad.
Del ejercicio práctico de la profesión de abogado cada
cual infiere los casos en que resultan necesarios conoci-
mientos básicos de Contabilidad, que faciliten y permitan
la lectura de registros y estados contables y en especial en
materias relativas a reclamaciones tributarias, constitución,
modificación, fusión, división, transformación y liquidación
de sociedades; convenios judiciales preventivos, quiebras,
liquidación de seguros, particiones, juicios de cuentas, de-
terminación de gratificaciones legales, lectura de balances
y estados de pérdidas y ganancias, revalorizaciones, etc. La
7
8 Manual de contabilidad para abogados
enumeración podría comprender otros casos, mas es inne-

cesaria respecto de los abogados a quienes el ejercicio pro-
fesional les ha demostrado la necesidad de conocer los
principios básicos de Contabilidad.
OBJETO DEL TEXTO
El presente trabajo, basado en las clases de Contabilidad

Legal impartidas por el autor en los cursos semestrales de
Contabilidad Legal en las Escuelas de Derecho de las Uni-
versidades de Valparaíso y Católica de Valparaíso, compren-
de tres partes cuyo objetivo es capacitar al alumno en la lec-
tura de los estados finales de Contabilidad. Esta finalidad
sólo puede lograrse después de dar a conocer los principios
fundamentales que explican los principios básicos y técnica
operativa de la Contabilidad. La exposición se basa en la
Ecuación del Patrimonio, término conocido de los juristas y
al cual sólo se le asigna una expresión numérica sin cambiar
los conceptos etimológicos del término; finaliza esta prime-
ra parte, de carácter eminentemente técnico, con la presen-
tación de los estados finales de Contabilidad.
En la segunda parte, se trata el aspecto formal de la
Contabilidad, analizando las disposiciones legales de ca-
rácter comercial y tributario referentes a los registros con-
tables. En la actividad privada los libros de contabilidad
tienen, en la mayoría de los casos, una función mercantil y
otra, de índole tributaria, siendo una obligación doble en
ciertos casos, como es la situación de los comerciantes afec-
tados por los artículos 25 del Código de Comercio e inciso
primero del artículo 17 del Código Tributario, a las que
dan cumplimiento formal con un mismo juego de libros.
Por último, y con el fin de acrecentar los conocimien-
tos básicos que permitan la lectura de balances clasificados,
Introducción 9
se analizan someramente cuestiones de carácter jurídico-

contable, como gastos e ingresos diferidos y acumulados,
determinación contable de la renta líquida imponible de
Primera Categoría, depreciaciones, créditos incobrables, gas-
tos de organización y puesta en marcha, pérdidas de arras-
tre, contabilidad de sociedades, revalorizaciones, corrección
monetaria, cesiones de derechos en sociedades, gratifica-
ciones legales y balances clasificados.
Según se ha expuesto, la pretensión final es habilitar
en la lectura de los estados finales de Contabilidad, mas en
ningún caso la de formar profesionales en el área conta-
ble; es una disciplina auxiliar a los abogados, tal como lo
son los cursos de Derecho que se imparten a los estudian-
tes de contabilidad, auditoría e ingeniería comercial en
sus carreras.
Las explicaciones y desarrollo de las materias están cir-
cunscritos a las contabilidades de carácter privado. No se
analiza la Contabilidad Pública o del Estado.
PRIMERA PARTE
OPERATIVA CONTABLE
CAPÍTULO I
DE LA CONTABILIDAD
GENERALIDADES
1. Aplicación. En la actividad económica cimentada en

el derecho de propiedad se origina un continuo cambio
de valores, mutación que es ocasionada sustancialmente
por la aspiración de toda entidad económica a acrecentar
su riqueza. Estas operaciones, causadas por el movimiento
de valores, tienen principio en una acción productora de
bienes o de prestación de servicios.
La Contabilidad} ciencia matemática íntimamente rela-
cionada con la Economía, lleva el control y registro de las
operaciones en las entidades económicas para informar a
éstas del aumento o disminución de la primera inversión y
de las causas de tal incremento o menoscabo. Es una disci-
plina científica indispensable a toda actividad económica;
sin su concurso éstas carecerían de información referente
a la situación financiera en que se encuentran en determi-
nado momento y a las pérdidas o ganancias obtenidas en
un período.
En otros términos, la Contabilidad proporciona infor-
mación respecto al patrimonio con que comenzó a operar
el organismo y a las modificaciones experimentadas por el
capital o patrimonio líquido de la entidad que la utiliza.
No se trata de una ciencia apta y aplicable sólo al co-
mercio y a la industria; toda entidad que haga uso de bie-
nes o preste servicios tiene necesidad de registrar o contar
13
esos bienes o prestaciones y los resultados que las opera-

ciones producen sobre dichos objetos y servicios por las
razones anteriormente formuladas. Así, un profesional, en
materia económica, necesita antecedentes de lo que le de-
ben sus clientes y de lo que deberá pagar por concepto del
Impuesto a la Renta, ya que resulta imposible confiar am-
bos objetivos a la memoria.
Nos explica el sentido de esta disciplina la acepción
etimológica del término contable o contabilidad, en orden
a la aptitud que tienen los bienes para ser reducidos a
cuenta o cálculo.
2. Definición. "La contabilidad es una ciencia que ense-

ña a registrar en determinados libros, en forma metódica,
las operaciones de una entidad, sea comercial, industrial,
bancaria o particular, para que por medio de las anotacio-
nes se puedan controlar y apreciar en todo momento la
marcha y situación de aquélla, y determinar periódicamen-
te el resultado económico de los actos efectuados.
Igualmente se ocupa de redactar y extender los docu-
mentos que se refieren a los actos que son objeto de conta-
bilización."1
3. Funciones. La definición enumera las principales fun-

ciones de la Contabilidad, que son:
A. Registrar operaciones;
B. Analizarlas y clasificarlas, y
C. Resumir las actividades económicas y los efectos de
estas actividades en cada empresa. 2
1
Hafner, Oscar. La Contabilidad por partida doble, pág. 1.
2
Noble, Howard S. Elementos de Contabilidad. Tomo I, pág. 9.
Operativa contable 15
Estas funciones tienen por fin proporcionar a los di-

rectivos de las entidades una noticia verdadera sobre el
estado y desarrollo de éstas, información que servirá a los
ejecutivos para mantener la actual política administrativa
si el rendimiento ha sido bueno o, de suceder lo contrario,
para planificar una nueva.
4. Teneduría de libros. La primera función de la Conta-

bilidad es llevar un registro completo y exacto de las opera-
ciones. A la ejecución material de las normas que da la
Contabilidad para registrar las operaciones se le denomina
Teneduría de libros, es la "técnica operativa" de esta ciencia.3
Las normas de la Teneduría de Libros son las que guían
la confección de las anotaciones en los libros de contabili-
dad; ellas explican cuándo debe anotarse "a la izquierda" o
"a la derecha" en un registro contable, los procedimientos
para comprobar las anotaciones hechas, etc.
El contador señala al tenedor de libros el procedimien-
to que debe seguir para asentar las operaciones en los
libros de contabilidad. 4
La función del contador es distinta de la del tenedor.
Este último es un auxiliar del primero, que ejecuta la labor
material que aquél le encomienda. El contador analizará y
3
Boter M., Fernando. CuestionesJurídico-Contables, pág. 17.
4
ArL 2 Q del Reglamento de la Ley N fl 13.011 sobre Colegio de Contado-
res (actualmente derogada): "Para los fines de la ley se entenderá:
a) Por CONTABILIDAD, la ciencia que trata la información y control de
los hechos económicos y financieros, procurando los medios de organización
y administración más adecuados para llevar cuenta clara y exacta de las opera-
ciones que se realizan y de sus resultados;
b) Por CONTADOR, el profesional que domina la ciencia de la Contabi-
lidad, vela por la correcta administración de los bienes de la organización en
que actúa y aconseja en asuntos económicos y financieros".
estudiará las anotaciones realizadas por el tenedor de li-

bros de acuerdo a sus instrucciones.
5. Clasificación de contabilidades. La C o n t a b i l i d a d es una

disciplina que se especializa según el área específica de su
campo de operación; a medida que éste se extiende, se
desprenden de ella ramas especializadas para atender los
servicios que debe prestar. Pero la teoría, esto es, los pre-
ceptos básicos de esta ciencia, no experimentan alteración:
lo que cambia es su aplicación en las actividades económi-
cas. A los principios fundamentales o teoría se les denomi-
na comúnmente CONTABILIDAD GENERAL. En su aplicación
a las entidades económicas, en cuanto a los efectos de un
estudio especializado, recibe el nombre de CONTABILIDAD
APLICADA. Las contabilidades: bancaria, agrícola, minera e
industrial son algunas de las contabilidades aplicadas.
Una de las especializaciones que tiene gran importan-
cia es la CONTABILIDAD DE COSTOS, su objetivo es la conta-
bilización de los costos industriales o comerciales. En ma-
teria tributaria se aplica en la determinación de la Renta
Bruta de Primera Categoría (ver a r t 30 Ley sobre Impues-
to a la Renta). Administrativa o interna, destinada a los
ejecutivos de las empresas, y Financiera o externa, que
informa a los acreedores, terceros y propietarios que no
participan en la dirección empresarial.
Fuera de los casos referidos, existen otros como: Insta-
lación de Sistemas Contables, Auditoría, Contabilidades de
Impuestos, etc. La naturaleza de nuestro estudio nos impi-
de referirnos a ellos; sólo tiene importancia, en mérito del
propósito que nos hemos fijado, hacer un alcance sobre
las Auditorías.
6. Auditoría. La Auditoría implica una revisión del me-

canismo contable, examina los Estados Finales de Contabi-
lidad y los antecedentes que han permitido confeccionar-

los, por lo cual llega hasta las primeras operaciones con el
fin de establecer si los estados reflejan la situación real del
organismo.
Desarrolla un proceso inverso al de la Contabilidad
General; comienza su acción donde termina la de la Con-
tabilidad, en los Estados Finales y, finaliza su labor en el
punto de partida de la Contabilidad, en los antecedentes
de las primeras operaciones, esto es, en los documentos o
comprobantes de contabilidad.
Verifica las operaciones registradas en los libros de con-
tabilidad para asegurarse de su corrección, no sólo en el
aspecto técnico y matemático, sino también en el moral, 5
Distintas serán las Auditorías, según sea la finalidad
que se persiga al practicarlas. Las causas o propósitos gene-
rales que puedan dar origen a una revisión son:
a) Desconfianza de la integridad moral de los adminis-
tradores de la entidad o de la capacidad administrativa de
éstos. Sólo si se lleva a efecto podrán quedar en descubier-
to los posibles fraudes o errores contables.
b) Simple seguridad de los interesados en una negocia-
ción. Tal es el caso de las que se practican en las sociedades
anónimas en resguardo de los intereses de los accionistas.
c) Por razones fiscales y tributarias. Un caso de Audi-
toría Fiscal en nuestro país, es el de las revisiones conta-
bles que practican los inspectores de la Contraloría Gene-
ral de la República a los organismos públicos que se en-
cuentran bajo su control y fiscalización.
"El fin de la Auditoría tributaria es conocer la situa-
ción del contribuyente frente a las leyes vigentes, verifican-
do que sus libros sean una expresión fidedigna de sus ope-
5
Pique Battle, R. Revisión Técnica de Contabilidades, pág. 42.
raciones para llegar a determinar su obligación respecto a

ellas."6
Entre los modos de fiscalización directos dispuestos por
el Código Tributario está el de la revisión de las declara-
ciones dentro de los plazos de prescripción y de conformi-
dad a lo dispuesto en sus artículos 59 y 60.
7. Personas obligadas legalmente a llevar contabilidad.

a) Los comerciantes. Los preceptos legales que estatu-
yen esta obligación son: el artículo 25 del Código de Co-
mercio, para los comerciantes al por mayor, y el artícu-
lo 30 del mismo cuerpo legal para los comerciantes al por
menor.
b) Personas que deban acreditar renta efectiva. Lo h a r á n
mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contra-
rio (inciso 1Q art. 17 Código Tributario).
La Ley sobre Impuesto a la Renta establece dos formas
de acreditar la renta, por medio de rentas presuntas o
rentas efectivas.
Los contribuyentes facultados para declarar rentas pre-
suntas son algunos de los contribuyentes dedicados a las
actividades de explotación de bienes raíces, minas y trans-
porte por tierra de carga ajena y pasajeros. Las declaracio-
nes se basan en una presunción dimanada generalmente
del bien de capital que explotan, esto es, del avalúo que
tienen los predios agrícolas para los efectos del impuesto
territorial y del fijado por el Servicio a los vehículos moto-
rizados.
La renta efectiva se obtiene al deducir del ingreso bru-
to de la explotación o actividad respectiva el costo que
demanda su obtención.
6
D.G. de I.L Manual de Fiscalización de Impuestos, pág. 16.
El Fisco controla los ingresos y los gastos por medio de

la exigencia de llevar contabilidad fidedigna, facultándose
al servicio de hacienda fiscalizador para la revisión de éstos
y de los documentos correspondientes (ver arts. 59 y 60
del Código Tributario).
Los registros que deben llevar los contribuyentes afec-
tos a esta norma los señala el artículo 68 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
c) Contabilidad de inversiones. Según el artículo 71 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta deben llevar contabilidad
fidedigna, entre otros, los contribuyentes que acogidos al
sistema de rentas presuntas en los casos de justificación de
inversiones alegaren que tienen rentas efectivas superiores
a las presumidas de derecho. En estos casos la contabilidad
se lleva únicamente con el objeto de acreditar inversiones,
los contribuyentes continúan tributando en base a rentas
presuntas.
CAPÍTULO II
LA ECUACION DEL PATRIMONIO
CONCEPTOS
8. Concepto jurídico de patrimonio. Según don Arturo Ales-

sandri R. "es el conjunto de los derechos y obligaciones de
una persona avaluables en dinero".
Prescindiendo de un análisis de las teorías sobre el
patrimonio, nos referiremos a sus elementos y contenido.
9. Elementos del patrimonio. Coinciden los tratadistas, y

en especial don José Luis de los Mozos, que el concepto
jurídico de patrimonio está integrado por tres elementos:
valor económico, denominación colectiva y referencia a
un titular.
a) Valor económico. Es factible de ser valorado. Corres-
ponde a una estimación o valoración de los bienes y dere-
chos que lo integran. Por ende, quedan excluidos los atri-
butos y derechos de la personalidad, los derechos políticos
y administrativos, aunque sus efectos adquieran carácter
patrimonial, lo que puede suceder, por ejemplo, en el caso
del derecho a una pensión alimenticia adeudada.
Comprende únicamente los derechos de carácter pa-
trimonial. Los bienes que se transmiten por herencia son
patrimoniales -arts. 951 y 1097 del Código Civil-, incluyén-
dose las deudas.
El testamento es un negocio jurídico patrimonial, es una
disposición de bienes, de conformidad al art. 999 del C.C.
20
El vocablo patrimonio no lo utiliza el legislador, salvo

en casos como el artículo 85 del Código Civil Se refiere a
él ordinariamente bajo la denominación de bienes, por
ejemplo artículos 86, 90, 450, etc. del Código Civil; en otros
casos, por referencia a bienes, derechos y acciones, en los
artículos 85 y 1618; y por último como bienes, derechos y
obligaciones, en los citados artículos 951 y 1097.
Derechos patrimoniales: reales y personales arts. 577 y
578 Código Civil.
En la Ley sobre Impuesto a la Renta se considera
renta a todo incremento de patrimonio (art. 29 NQ 1 Ley I.
a la R.).
b) Denominación colectiva. Es un c o n j u n t o de bienes y
derechos que implica un agregado de bienes económicos.
Cada bien constituye una entidad singular, patrimonio
es el conjunto, la colectividad.
Se le reconoce este carácter en la herencia, inciso se-
gundo artículo 951 Código Civil.
Según el artículo 2465 del Código Civil la responsabili-
dad por obligaciones recae sobre el activo bruto.
En los sistemas tributarios se contemplan impuestos al
patrimonio neto; en nuestro país existieron por Ley
N- 17.073 desde el año 1968 hasta 1974.
c) Referencia a un titular. Indica la p e r t e n e n c i a a un
titular, persona natural o jurídica. Siempre es de alguien
(herencia yacente transitoriamente sin dueño).
10. Contenido del patrimonio. Bienes y derechos, esto es,

el importe total del haber de una persona. Las obligacio-
nes o deudas, el Pasivo, deben deducirse para determinar-
lo. Los bienes y derechos establecen el estado del patrimo-
nio, así el hecho de liberar una deuda enriquece el patri-
monio, al disminuir el Pasivo aumenta el patrimonio líqui-
do (Ver artículos 951 y 1097 del Código Civil).
11. Acepciones del vocablo patrimonio.

1) En primer lugar está la significación general expuesta
precedentemente, referida al conjunto de bienes, derechos
y obligaciones de una persona.
2) En otros casos se habla de patrimonio bruto por
referencia exclusiva a los bienes y derechos del activo
(art. 2465 C. Civil).
3) Por último se utiliza la palabra refiriéndose "al pa-
trimonio neto", esto es, a la diferencia entre el Activo y el
Pasivo; por ejemplo, el art. 3e N- 7 Ley NQ 18.985.
12. Patrimonios contables. En Contabilidad el término "pa-

trimonio" corresponde en su acepción genérica al concep-
to jurídico y así se expresa que es: "el conjunto de los
derechos y obligaciones de una persona avaluables en di-
" 7
ñero . 7
Salvo los casos como la aceptación de una herencia
con beneficio de inventario, según el artículo 1247 del Có-
digo Civil, toda persona tiene un patrimonio, siendo facti-
ble que tenga varios patrimonios cada vez que realice in-
versiones o emprenda actividades económicas diversas. Por
ejemplo, es posible que un médico efectúe inversiones en
la adquisición de un predio agrícola para emprender adi-
cionalmente esta actividad, y que participe como socio en
una clínica. En esta situación una misma persona tiene
tres patrimonios: uno como profesional médico, otro como
agricultor y, un tercero en condición de asociado. Jurídica-
mente "Existe patrimonio donde quiera que un cuerpo de
bienes esté afectado a una destinación común, y, por con-
secuencia, una persona puede tener varios patrimonios". 8
7
Alessandri R., Arturo. Derecho Civil Tomo I, pág. 184.
8
Planiol y Ripert. Derecho Civil Francés. Tomo III, pág. 30.
En el inciso quinto del artículo 16 del Código Tributario

se reconoce expresamente la posibilidad de tener varios
patrimonios por actividades diversas, al autorizarse la utili-
zación de sistemas distintos de contabilidad para cada una
de ellas.
El denominador común en el patrimonio lo constituye
el hecho de que todos sus elementos son avaluables en
dinero, tanto los derechos como las obligaciones.
Todo patrimonio está integrado por elementos acti-
vos o positivos, los derechos patrimoniales y puede estarlo
por elementos pasivos o negativos, esto es, por obligacio-
nes. Hay casos de patrimonios en los cuales no existen
deudas por pagar y otros, en los que el Pasivo supera al
Activo.
Las situaciones expuestas corresponden, en primer tér-
mino, a un patrimonio en el cual no hay obligaciones. El
activo resulta igual al patrimonio líquido.
En el segundo caso, las deudas u obligaciones superan
a los derechos patrimoniales; consecuencialmente no hay
un patrimonio líquido.
En carácter de beneficio tributario la Ley NQ 18.985 en
el N- 7 de su artículo 3Q, a los agricultores que pasen al
régimen de renta efectiva les permite considerar como pér-
dida inicial el mayor valor de sus Pasivos respecto del total
del Activo; en esta virtud, la diferencia pasa a tener el
carácter de un derecho de crédito imputable o deducible
de futuras utilidades.
13. Activo. Está integrado por los derechos patrimonia-

les, a saber, los derechos reales, personales o de crédito y
los derechos intelectuales. Es todo lo que tiene y le deben
a un persona. Característica común a los elementos del
Activo es su expresión en dinero, y por ende, el estar en
disponibilidad para atender al pago del Pasivo.
14. Pasivo. Las obligaciones constituyen los elementos

pasivos o negativos del p a t r i m o n i o .
Representa numéricamente al derecho general de pren-
da que tienen los acreedores según el artículo 2465 del
Código Civil sobre el activo de sus deudores. Señala el
monto de la participación de terceros sobre el Activo.
15. Patrimonio líquido. Deducido del Activo el Pasivo, se

obtiene el patrimonio líquido o Activo libre de obligacio-
nes que en contabilidad se denomina Capital. Correspon-
de al "Activo libre de obligaciones".
En relación con el concepto de Capital transcribimos
lo siguiente: "Desde el punto de vista de la Contabilidad,
toda negociación, en cualquiera forma que esté constitui-
da, se considera como una entidad distinta y separada de
sus dueños". 9
He aquí la explicación de la denominación sinónima de
"Pasivo a favor de los dueños": indica la cantidad que el orga-
nismo debe al o los aportantes; es una deuda de la entidad
respecto a sus dueños, constituyendo un Pasivo no exigible,
pues el propietario no puede exigirse a sí mismo su pago. En
otros términos, indica o representa el grado de participación
que tiene una persona indeterminadamente sobre su Activo.
La Ley Ne 19.857, sobre Empresas Individuales de Res-
ponsabilidad Limitada, en el artículo 2 9 las define como
"una persona jurídica con patrimonio distinto al del titular".
En la letra c) del artículo 4Q de la ley en comento se utiliza
el vocablo "capital", en el sentido de patrimonio líquido y
en los artículos 89, 10 y 11 se formula una clara distinción
entre el patrimonio total personal del titular y el patrimonio
de su empresa individual de responsabilidad limitada.
9
Himmelblau, David. Fundamentos de Contabilidad, pág. 4.
16. Presentación paralela de contenidos de patrimonio jurídi-

co y contable.
ACTIVOS
JURÍDICO CONTABLE
Derechos Patrimoniales
1. Derechos Reales 1. Bienes Raíces
Vehículos
Dinero
Bienes Muebles
2. Derechos Personales 2. Varios Deudores
Documentos por Cobrar
3. Derechos Intelectuales 3. Patentes de Invención
Marcas comerciales
PASIVOS
JURÍDICO CONTABLE
Obligaciones Obligaciones
(2465. C.C.) Participación de terceros so-
bre el Activo.
Deudas por Pagar Varios Acreedores
Mutuos Préstamos Bancarios
Etc. Letras por Pagar
Participación del Titular Participación del Titular
Patrimonio Neto Capital
17. Definiciones tributarias de capital

1) El número 7e del artículo 3Q de la Ley NQ 18.985,
publicada en el Diario Oficial del 18-06-90, aplicable a los
agricultores que pasan al régimen de renta Efectiva, consa-
gra este concepto y contempla la alternativa de que el
Pasivo sea superior al Activo, situación en la cual el agricul-
tor no tiene capital, otorgándosele el derecho a tratar como
crédito deducible el importe de su pérdida inicial resultan-
te de la diferencia en favor del Pasivo. En este caso la
actividad se inicia con una pérdida representativa del ma-
yor valor de Pasivo respecto del Activo.
2) El concepto de Capital Efectivo, definido en el nú-
mero 5 del artículo 2Q de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
no coincide con el contable, al no contemplarse en su
determinación la deducción del Pasivo Exigible, Corres-
ponde prácticamente al Activo.10
3) Capital Propio, definido en el artículo 41 de la ley
sobre I. a la R.
FORMULACION DE LA ECUACION
18. Fundamento de la Contabilidad. Ecuación patrimonial
- Principio básico
Esta ciencia está cimentada en la situación expuesta para el
patrimonio de toda entidad, esto es, que el Activo menos el
Pasivo es igual al Capital o patrimonio líquido de la misma,
10
En la determinación del Capital Efectivo sólo se deducen del Activo los
valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.
y, en caso de no tener Pasivo, su Capital o patrimonio líqui-

do será equivalente al total del Activo.
Este principio o elemento primordial se expresa gráfi-
camente en la ECUACION DEL PATRIMONIO, que es una fór-
mula esencial para comprender esta disciplina e iniciarse
en su estudio. La ecuación se plantea:
ACTIVO - PASIVO (a extraños) = CAPITAL (o Pasivo a
favor del dueño)
Usando abreviaturas tenemos:
A- P = C
Ejemplo: Si el total de los derechos patrimoniales de
una persona es de $ 1.000 y sus obligaciones para con ter-
ceros o pasivos a extraños es de $ 200, su patrimonio líqui-
do o capital contable asciende a $ 800.
En la práctica se acostumbra presentar esta ecuación
de la siguiente manera:
A=P+C
Sabemos que el Capital es igual al Activo menos el
Pasivo, luego, por definición, la suma del Pasivo con
el Capital equivale al Activo. Esta forma de plantearla re-
presenta las dos "participaciones" que gravitan sobre el
Activo, la de terceros acreedores en virtud del derecho
general de prenda y, en el remanente, la participación que
tiene el propio titular de contabilidad sobre su Activo.
En el caso del citado Nq 1 del art. 3* de la Ley Ne 18.985,
se presenta la siguiente ecuación:
ACTIVO + (pérdida inicial) = PASIVO
Si el Pasivo de un agricultor es 12 y su Activo 10, resulta

una pérdida de 2 en un balance inicial, que luego podrá
deducir como crédito contra las futuras utilidades de con-
formidad al NQ 3 del art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. En este caso no existe patrimonio líquido o Capital,

por ser superior el Pasivo u obligaciones al importe del Acti-
vo. El 2 que se agrega al Activo como pérdida inicial tiene el
carácter de un Activo intangible o nominal representativo
de un crédito tributario deducible de futuras utilidades.
19. Variaciones en la Ecuación del Patrimonio. La igualdad

entre los elementos del patrimonio no se puede perder en
el desarrollo de la ecuación; por el movimiento económi-
co podrán variar los contenidos y sus importes, mas siem-
pre se mantendrá la igualdad de sus componentes. Al efec-
to recordamos que el Pasivo y el Capital muestran grados
de "participación" sobre el Activo.
Con el objeto de ilustrar sobre el modo como las ope-
raciones suscitan variaciones en la Ecuación del Patrimo-
nio, presentamos el siguiente ejemplo:
N-1: Al señor Sergio Canales, abogado recién recibido,

su padre le dona $¡ 1.000.000 para que instale una oficina.
A la fecha de la donación el patrimonio de Sergio Ca-
nales afecto al fin de ejercer la profesión era:
A ($ 1.000.000) = C ($ 1.000.000)
Como no tiene pasivo el Capital es igual al Activo.
N9 2: El 2 de noviembre adquiere en la firma Z un

juego de escritorio en $ 500.000.
A ($ 1.000.000 - $ 500.000 + $ 500.000 escritorio) =
C ($ 1.000.000).
Esta operación sólo ha cambiado la composición del
Activo, el egreso de $ 500.000 es reemplazado por un valor
equivalente en muebles -el juego de escritorio- El Capital
no ha variado.
NQ 3: El 3 de noviembre compra en $ 200.000 una má-

quina de escribir, paga $ 100.000 y el resto lo queda de-
biendo.
A ($ 500.000 - $ 100.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
máquina) = P ($ 100.000) + C ($ 1.000.000)
El activo disminuye en una parte, por el pago de los
$ 100.000 y aumenta en otra, al recibir una máquina de
escribir de un valor de $ 200.000. Aparece el Pasivo, los
$ 100.000 que queda debiendo a la firma vendedora de la
máquina, el acreedor tiene participación sobre el Activo
equivalente al importe del crédito concedido.
NQ 4: El 4 de noviembre hace un abono de $ 20.000 a

la firma Z.
A ($ 400.000 - $ 20.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
máquina) = P ($ 100.000 - $ 20.000) + C ($ 1.000.000)
Disminuyen el Activo y el Pasivo en idéntico importe.
N 9 5: El 6 de noviembre acepta una letra por el saldo

de la deuda.
A ($ 380.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000 máquina) =
P ($ 80.000 - $ 80.000 + $ 80.000) + C ($ 1.000.000)
La operación anterior sólo ocasiona un cambio inter-
no en el Pasivo; a la deuda no documentada la reemplaza
un crédito en contra documentado.
N 9 6: El 8 de noviembre percibe honorarios por
$ 50.000.
A ($ 380.000 + $ 50.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
máquina) = P ($ 80.000) + C ($ 1.000.000 + $ 50.000)
El dinero percibido por la prestación de servicios acre-
cienta el Activo en $ 50.000. Sabemos que el Capital equi-
vale al Activo libre de obligaciones, restando éstas del Acti-

vo resulta un remanente de $ 1.050.000. Se obtiene un
incremento de $ 50.000 en el Capital, este aumento recibe
en Contabilidad el nombre de GANANCIA. Se refleja finan-
cieramente en el aumento de Activo, y económicamente,
en el incremento del Capital o monto de la participación
del titular sobre su Activo.
N e 7: A fin de mes cancela el arriendo de la oficina en
que tiene su estudio, paga por este concepto $ 30.000
A ($ 430.000 - $ 30.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000
máquina) = P ($ 80.000) + C ($ 1.050.000 - $ 30.000)
La sustracción al Activo, determinada por el egreso de
$ 30.000 destinados al pago de arriendo, ocasiona una mer-
ma ascendente a igual suma en el Capital. Esta deducción
recibe en Contabilidad la denominación de GASTO y, en
general toda disminución de Capital, la de PERDIDA, salvo
los casos de retiros de parte del Capital aportado inicial-
mente, operación de carácter financiero sin efecto econó-
mico, no hay baja en el patrimonio sino cambio de desti-
no.
De las dos últimas operaciones -números 6 y 7- dedu-
cimos lo siguiente: "Todo aumento en el Capital que no proven-
ga de un nuevo aporte es BENEFICIO (Ganancia) para la entidad y
toda deducción en el mismo, salvo los casos de retiros de Capital,
es una PÉRDIDA "
CAPÍTULO III
REGISTRO DE OPERACIONES
BASES DEL REGISTRO
20. Anotación en forma vertical. Las variaciones experi-

mentadas por la Ecuación del Patrimonio las hemos anota-
do en forma horizontal, método que en cierta medida sim-
plifica la comprensión de las alteraciones del patrimonio
al no cambiar el orden de la ecuación.
Activo = Pasivo + Capital
Este procedimiento es inapropiado para el registro. En
efecto, quienes realizan gran número de operaciones se
enfrentan a la imposibilidad de practicar los registros en
una misma línea, ya que, según se aprecia en páginas ante-
riores, en ciertos casos se han ocupado dos renglones en la
exposición de las alteraciones de la ecuación, lo que difi-
culta una lectura clara y rápida de las modificaciones y del
estado del patrimonio.
Presentamos un ejemplo que destaca los embarazos se-
ñalados: el señor Arturo Canales posee la cantidad de
$ 10.000.000 en efectivo. Esta cantidad la invierte en la
instalación de un negocio de abarrotes, para lo cual el día
4 de marzo de 1993 compra: mercaderías surtidas por
$1.000.000, un mostrador en $200.000, una balanza de
un valor de $ 300.000, útiles varios por $ 100.000 y un edi-
ficio en $ 3.000.000, de los que paga $ 1.000.000 al conta-
do y por el saldo acepta letras. A esa fecha los elementos
31
integrantes del patrimonio de Arturo Canales eran: ACTI-

VO ($ 7.400.000 + $ 1.000.000 mercaderías + $ 200.000 mos-
trador + $ 300.000 balanza + $ 100.000 útiles + $ 3.000.000
edificio) = PASIVO ($ 2.000.000) + CAPITAL ($ 10.000.000).
En el desarrollo del ejemplo se emplearon tres líneas
en el planteo de la ecuación, una vez que este señor inicie
su giro necesitará de un gran número de páginas con el
objeto de registrar las variaciones motivadas por las opera-
ciones practicadas.
El procedimiento expuesto no ofrece utilidad ni expli-
citud a la gestión, por esta razón la Contabilidad dispone
el registro en forma vertical en vez de la horizontal que
hemos utilizado hasta el presente:
ACTIVO PASIVO
+
CAPITAL
El signo de la igualdad se asienta verticalmente. Como

esta disposición no soluciona del todo los inconvenientes,
pues la lectura no será nítida mientras estén juntos Pasivo
y Capital, se separan los miembros de la igualdad:
ACTIVO
PASIVO
CAPITAL
c
Para registrar las operaciones en este nuevo ordena-

miento se sigue el principio general: toda operación que
afecte al Activo debe asentarse al lado izquierdo de éste
- a - y las que hagan lo propio con el Pasivo y el Capital, al
lado derecho de éstos -jby c.
21. Ejemplo de registro vertical D a m o s un e j e m p l o q u e

demuestra cómo opera el registro en esta nueva presenta-
ción de la ecuación.
Un profesional, con un Activo de $ 200.000 sin Pasi-
vo, efectúa las operaciones que exponemos y luego con-
signamos:
1. Adquiere al crédito una máquina de escribir en
$ 200.000
2. Percibe honorarios por $ 50.000
3. Paga $ 20.000 por el arriendo de la oficina.
ACTIVO
Dinero 200.000
Máquina de escribir + 200.000
Dinero-honorarios + 50.000
Dinero-pago arriendo - 20.000
Total 430.000
PASIVO
d e u d a por c o m p r a
de máquina 200.000
CAPITAL
inicial 200.000
honorarios + 50.000
arriendo - 20.000
22* Anotaciones en ambos lados de los elementos. Al fijarnos

en el procedimiento de registro anteriormente expuesto
apreciamos que éste aún no es explícito. En el Activo y en
el Capital figuran, unas a continuación de otras, una serie
de sumas y restas que nos pueden conducir a cometer
errores que alterarán la igualdad de los miembros en la
Ecuación del Patrimonio.
Roy B. Kester explica la solución que da la Contabili-
dad a este problema; al respecto expone: "En evitación de
estos inconvenientes, los asientos (registros) de disminu-
ción se hacen al lado opuesto de la página, o signo de
igualdad, a aquel que se emplea para anotar los aumentos,
aplicándose las normas algebraicas según las cuales sabe-
mos que cuando una partida substractiva se pasa de un
miembro a otro de una igualdad, cambia de signo, convir-
tiéndose en partida aditiva".11
Luego, toda operación que represente disminución de
Activo la anotaremos al lado derecho y las que signifiquen
aumento al lado izquierdo; para el Pasivo y el Capital el
proceso será inverso: cuando disminuyan asentaremos al
lado izquierdo y, cuando aumenten, anotaremos el impor-
te del incremento al lado derecho.
Desarrollando el ejemplo en conformidad al sistema
explicado, el registro de éste queda de la siguiente forma:
11
Kester, Roy B. Principios de Contabilidad. Tomo I, pág. 57.
ACTIVO
200.000 20.000 (3)

(1) 200.000
(2) 50.000
PASIVO
200.000 (1)
CAPITAL
(3) 20.000 200.000

50.000 (2)
1. La primera operación, la compra de una máquina

de escribir, incrementa el Activo y el Pasivo, ya que la
adquisición se hizo al crédito. El aumento del Activo regis-
tra al lado izquierdo de éste y el del Pasivo en su lado
derecho.
2. Los $ 50.000 de honorarios acrecientan en igual can-
tidad al Activo y al Capital. En el Activo se expresa finan-
cieramente el aumento y en el lado del Capital se explica
económicamente la causa de este incremento.
3. La última operación disminuye en $ 30.000 al Acti-
vo, anotación al lado derecho y, al Capital, registro en el
lado izquierdo del rubro que representa a este último.
23. La partida doble. En el ejercicio p r e c e d e n t e h e m o s

asignado un número a cada una de las operaciones para
destacar que por toda anotación hecha al lado derecho de
cualquiera de los elementos del Patrimonio, debe efec-
tuarse otra correlativa al lado izquierdo del mismo inte-
grante u otro. Empleando este sistema de registro, conoci-
do con el nombre de PARTIDA DOBLE, es posible mantener
la igualdad en la ecuación. En este método cada operación

se anota por igual suma a la izquierda y a la derecha de
unos mismos o distintos elementos del patrimonio.
Con este procedimiento el registro o anotación de ope-
raciones comprende los valores de Activo, Pasivo y las va-
riaciones que va experimentando en su cuantía el patrimo-
nio neto.
CAPÍTULO IV
LOS ESTADOS FINALES

DE CONTABILIDAD
24. El Balance General Las funciones de la Contabili-

dad en toda entidad económica o actividad en que se utili-
ce son: a) Registrar las operaciones; b) Analizar y clasificar
estas operaciones y c) Presentar a los ejecutivos, dueños y
público en general estados que den a conocer la situación
financiera de la entidad a una fecha determinada y el re-
sultado económico de las operaciones ejecutadas durante
un lapso d e n o m i n a d o "período o ejercicio contable"
De las indicadas funciones nos interesa preferente-
mente, en este curso, la tercera y, en particular la lectura
de los Estados Finales de Contabilidad y la forma como se
preparan.
El BALANCE GENERAL es un estado final demostrativo
de la situación financiera de una entidad económica a una
fecha o momento determinado; a un día fijo da a conocer
los importes del ACTIVO, el PASIVO y consecuencialmente,
el CAPITAL. En otros términos podemos expresar que todo
Balance General presenta la Ecuación del Patrimonio al
día de su confección (ver artículos 16 C.Tributario incs. 7Q
y 8Q y NQ 8 art. 2Q Ley sobre Impuesto a la Renta).
Comparándolo con la inversión inicial, en el evento de
ser el primer Balance General practicado por la persona o,
con el balance inmediatamente precedente de no ser así,
mostrará un aumento o una disminución del Capital inicial.
La disposición gráfica que se utiliza en su presentación
es la siguiente:
37
ACTIVO CAPITAL
PASIVO
Con el objeto de facilitar la lectura, los distintos com-

ponentes del Activo y del Pasivo se presentan clasificados
en grupos, reunidos los del Activo según su LIQUIDEZ y los
del Pasivo en base a su más próxima o remota EXIGIBILI-
DAD. Los grupos son:12
25. Activo disponible. Formado p o r los elementos de ac-

tivo de mayor liquidez que tiene toda entidad como lo son
el dinero efectivo y los depósitos a la vista.
26. Activo realizable (Circulante). Grupo del Activo inte-

grado por los valores del Activo que constituyen el giro de
la empresa y que están destinados a ser negociados. De
fácil convertibilidad en dinero efectivo.
27. Activo inmovilizado (Fijo). Los valores clasificados en

este grupo son los de más difícil realización, ya que estos
bienes han sido adquiridos con el objeto de usarlos en la
negociación o explotación social, sin el propósito de ven-
derlos o ponerlos en circulación. 13
28. Activo transitorio. Lo conforman cuentas que están

transitoriamente en el Activo, por ejemplo gastos diferidos
o pagados por adelantado y dividendos provisorios.
12
Presentamos la clasificación de la Superintendencia de Compañías de
Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio según circular N 2 797 de
1965 que fue derogada en 1978, términos que mantienen vigencia en diversas
leyes de carácter tributario (por ejemplo: art. 41 Ley I. a la Renta en Nw 1 y 2).
13
Circular N 2 239 del año 1982, Superintendencia de Valores y Seguros.
29. Activo nominal Corresponde a cuentas representativas

de valores intangibles como gastos de organización y puesta
en marcha, los que deben amortizarse en varios ejercicios.
30. Pasivo exigible. Es el grupo del Pasivo que hemos

explicado con anterioridad. Se subclasifican en Pasivo a
Corto Plazo (compromisos a menos de un año) y Pasivo
a Largo Plazo (obligaciones a más de un año plazo).
31. Pasivo transitorio. Según lo señala su nombre son

obligaciones transitorias de la empresa que deben cubrirse
en plazos limitados; ejemplo, los gastos impagos e impues-
tos a la Renta de Categoría adeudados a la fecha de con-
fección del respectivo balance (Nota: Superintendencia Va-
lores y Seguros los ha limitado a ingresos diferidos). 133
32. Pasivo no exigible. Título asignado al Capital: este

último representa la participación de los dueños de una
entidad sobre el Activo de la misma, derechos que no pue-
den hacerse efectivos sino a la liquidación de la misma,
salvo retiros de capital.
Ejercicio. Ejemplo de página N- 28: El señor Sergio Cana-
les el día 8 de noviembre confecciona un Balance General:
ACTIVO PASIVO
1.130.000 Pasivo 80.000

Capital 1.050.000
1.130.000 1.130.000
Si confrontamos el Capital al día 9 de noviembre

$ 1.050.000 con el que tenía en un principio $ 1.000.000,
l3a
Circular N 2 239 del año 1982, Superintendencia de Valores y Seguros.
apreciamos un incremento de $ 50.000.14 El Balance Gene-

ral no da una explicación de este aumento, desconocién-
dose las causas de los eventuales aumentos o disminucio-
nes de Capital en virtud de las operaciones ejecutadas.
Esta deficiencia es salvada por el Estado Final de Pérdidas
y Ganancias.
33. El Estado de Pérdidas y Ganancias.

Concepto. El Estado de Pérdidas y Ganancias o de Resultados
complementa al Balance General al dar a conocer las cau-
sas por las cuales aumentó o disminuyó el capital durante un
período contable. Es de carácter dinámico durante el lapso o
período que comprende.
De su denominación se infiere que sólo indica las ope-
raciones que afectan al Capital del organismo, salvo nue-
vos aportes o retiros de Capital que tienen el carácter de
operaciones financieras, y no económicas, como las ante-
riores.
34. Presentación gráfica del Estado de Pérdidas y Ganancias.
ESTADO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Pérdidas Ganancias
A la izquierda se asientan las Pérdidas (disminuciones

de Capital como resultado de las operaciones ejecutadas) y
a la derecha, las Ganancias (aumentos de Capital origina-
dos por las operaciones realizadas).
H
El aumento de $ 50.000 no se suma a Capital, se indica por separado.
Ejemplo: En los ejercicios de páginas precedentes al efec-

tuar registros en el Capital, a excepción del correspon-
diente al aporte inicial, hemos elaborado una especie de
Estado de Pérdidas y Ganancias.
El Estado de Resultados de Sergio Canales (ver
pág. Ne 29) al 8 de noviembre es:
ESTADO DE RESULTADO (O PÉRDIDAS Y GANANCIAS)
Honorarios $ 50.000
Ahora conocemos la causa del aumento en el Capital

de Sergio Canales; el factor determinante del incremento
han sido los $ 50.000 que percibió como honorarios.
A fines de mes se incorpora al lado izquierdo la pérdi-
da por renta de arrendamiento de $ 30.000 y en el Balance
General el Activo disminuye en esta misma cantidad.
35. Período contable. Al espacio de tiempo abarcado por

un Estado de Pérdidas y Ganancias se le denomina período
contable o ejercicio, que es el comprendido entre dos Balan-
ces Generales. Tratándose de una entidad que realiza por
primera vez un Balance General, es el lapso que va desde
la iniciación de las actividades hasta la fecha del primer
Balance General (inc. 7- art. 16 C.T. le da nombre de Ba-
lance).
Los antecedentes que permiten formular los Estados
que hemos visto provienen de las cuentas que se verán en
el capítulo siguiente.
CAPÍTULO V
LA CUENTA
1Q DE LAS CUENTAS
36. Generalidades sobre las cuentas. H a s t a el p r e s e n t e en

las explicaciones y ejemplos desarrollados no se ha hecho
distinción entre los diversos valores integrantes de los ele-
mentos del patrimonio. Así, al hablar del Activo lo hemos
representado por una cifra global, cantidad que agrupa a
una serie de valores de distinta naturaleza como lo son el
dinero, los muebles, las máquinas, los útiles, etc. Por razo-
nes pedagógicas hemos adoptado este predicamento que
difiere del procedimiento dispuesto por esta disciplina en
el análisis y registro de las operaciones.
En Contabilidad, para registrar y clasificar las operacio-
nes que afectan al patrimonio se utilizan las cuentas. Cada
valor o grupo de valores es representado por una cuenta;
por ejemplo, al dinero lo muestra la cuenta Caja. No existe
uniformidad en cuanto a la denominación de las cuentas y a los
valores que éstas representan, es una situación de hecho que de-
pende de cada contador ajustada a la costumbre comercial. A
título de ejemplo, presentamos la siguiente lista:
42
Cuentas Representan
Caja Dinero e n efectivo
Capital Capital de la entidad
Bienes Raíces Terrenos y construcciones
Muebles Muebles
Utiles Utiles de escritorio
Varios Acreedores . . . . Acreedores del organismo
Varios D e u d o r e s D e u d o r e s del titular
Mercaderías Generales . Mercaderías
D o c u m e n t o s p o r Cobrar Letras por cobrar
D o c u m e n t o s por Pagar , Letras por pagar
Acciones Acciones
Leyes Sociales Leyes sociales
Banco X Cuenta corriente bancaria
Impuesto X Impuestos
Intereses y D e s c u e n t o s . Intereses y descuentos pagados
y percibidos
Sueldos Sueldos pagados
En Chile no existe un "plan general" de cuentas de

carácter obligatorio dispuesto por una ley; sólo existen
disposiciones reglamentarias de organismos fiscalizadores
a las que deben ceñirse las sociedades afectas; tal es la
situación de las sociedades anónimas abiertas que deben
elaborar sus estados de acuerdo a las instrucciones de la
Superintendencia de Valores y Seguros (ver Balances Cla-
sificados).
37. Cuentas obligatorias. En carácter de medios de con-
trol y fiscalización en el cumplimiento de normas impositi-
vas, se exige legalmente la apertura de ciertas cuentas:
I) En primer término, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta citamos los siguientes preceptos: a) Art. 77, sobre
retención de impuestos; b) Art. 99, pagos provisionales de
impuestos; c) Art. 41 Nos 12 y 13, que en la contabiliza-
d o n de la corrección monetaria de Activos y Pasivos y
Revalorización del Capital Propio dispone la apertura de
las cuentas de Corrección Monetaria y Revalorización Ca-

pital Propio,
II) D.L. NQ 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servi-
cios, en su artículo 71 se establece apertura de cuentas
especiales por el crédito y el débito fiscal.
III) El artículo 24 de la Ley 18.634 establece la apertu-
ra de una cuenta de orden en dólares.
38. Definición de cuenta. "Una cuenta puede definirse

como el registro de una o más partidas, semejantes o de-
semejantes, que refiriéndose a un mismo objeto o persona
se anotan bajo un título o encabezamiento adecuado." 15
Son partidas semejantes las que acrecientan una cuenta,
ejemplo, los ingresos de dinero respecto de la Cuenta Caja
y desemejantes, las que la disminuyen, los egresos de dine-
ro en el caso citado.
39. Disposición gráfica de las cuentas y terminología contable.
(título)
DEBE HABER
cargar abonar
o debitar o acreditar
cargos abonos
Débito Crédito
Esta disposición en forma de T es la que se adopta

para todas las cuentas - e n la práctica se hacen una serie de
agregados explicativos de las partidas a registrar relativos a
la fecha de la operación, el detalle de la misma, etc.
15
Kester, Roy B. Principios de Contabilidad, pág. 61.
Al lado izquierdo se le denomina DEBE y, al derecho,

HABER. En el espacio central comprendido entre el Debe y
el Haber se consigna el nombre de la cuenta título.
Al hecho de anotar al Debe de una cuenta se le llama
cargar o debitar y, al de a n o t a r al H a b e r abonar o acreditar
(Ver N- 13 del art. 41 Ley I. a la R.).
Todo registro en el Debe es un cargo y toda anotación
en el Haber es un abono.
Débito de una cuenta es la suma de los cargos y crédito,
la de los abonos.
La diferencia entre el Débito y el Crédito determina el
saldo de las cuentas. Si el Débito es mayor que el Crédito,
el saldo será Deudor; de suceder lo contrario, el saldo será
Acreedor,
Si coinciden Débito y Crédito la cuenta está saldada o
nivelada. Los saldos tienen gran importancia, pues ellos
representan a las cuentas cada vez que se desea conocer el
importe de éstas.
En el registro de las operaciones, a las cuentas que
reciben anotaciones al Debe se les denomina Cuentas Deu-
doras y a las q u e las r e c i b e n en el H a b e r , Cuentas Acreedoras.
2Q CLASIFICACION DE LAS CUENTAS
Según sea el estado final al cual van a proporcionar datos, se

clasifican en c u e n t a s de Balance General y de Estado de Pérdi-
das y Ganancias.
40. Cuentas de Balance General Las c u e n t a s del Balance

General se clasifican a su vez en cuentas de Activo, Pasivo y
Capital Para incluirlas en uno de estos grupos se atiende a
las notas comunes a cada uno de los elementos del patri-
monio.
Son cuentas de ACTIVO las representativas de bienes,

valores, créditos y derechos del titular de la contabilidad.
Cuentas de PASIVO son las demostrativas de valores adeu-
dados por la entidad, en otras palabras, sus obligaciones.
Representan el derecho general de prenda de los acreedo-
res sobre el Activo de la persona o entidad.
Las Cuentas de CAPITAL dan a conocer la participación
que tienen él o los aportantes sobre el Activo de la enti-
dad. Al momento sólo conocemos una cuenta de esta cla-
se, la cuenta Capital propiamente tal.
41. Cuentas del Estado de Pérdidas y Ganancias. A las cuen-

tas del Estado de Utilidades se les denomina indistinta-
mente con los títulos de cuentas de Resultado, Nominales o
de Pérdidas y Ganancias.
Las cuentas de resultados pueden ser de pérdidas o
ganancias.
Al igual que el estado al cual sirven tienen una dura-
ción corta, el lapso comprendido por el período contable
de q u e se trata; al fin del ejercicio deben desaparecer, pues a esa
fecha ya han cumplido con la misión de informar sobre las
causas de los aumentos o disminuciones en el Capital o
patrimonio neto.
42. Cuentas Mixtas. Además de los dos grupos anterio-

res, existe un tercer grupo de cuentas, las CUENTAS MIX-
TAS, en las que se registran operaciones que afectan a los
dos estados finales.
Sus saldos no indican nada mientras no se practiquen
los ajustes correspondientes. El caso clásico que se cita en
los textos es el de la cuenta Mercaderías Generales en el
evento de que se asienten en su Debe las operaciones al
precio de costo y en el Haber, al precio de venta; al hacer
esto último se confunden, pues se desconoce la relación
entre la disminución de Activo por una parte y el margen

de utilidad por la otra. Esta cuenta se explicará en la Ter-
cera parte.
3Q REGISTROS EN CUENTAS
43. Registro de operaciones en las cuentas.

a) En las de Balance General Se cargan las cuentas de
Activo si las operaciones a registrarse implican una adición
a él; se abonan en la situación opuesta, esto es, si las opera-
ciones significan una sustracción al Activo.
Debe Cuentas de Activo Haber
Se cargan c u a n d o Se abonan c u a n d o
AUMENTAN DISMINUYEN
El saldo de éstas siempre es D E U D O R , jamás pueden

llegar a tener saldo Acreedor en virtud de lo ya explicado
sobre la Ecuación del Patrimonio, el Activo figura al lado
izquierdo. De llegar una de ellas a tener saldo Acreedor,
salvo error en los registros, deja de ser tal y pierde su
naturaleza transformándose en una cuenta de Pasivo o Mix-
ta, según sea el caso.
Si la operación a consignar expresa una disminución al
Pasivo hay que debitar la cuenta de Pasivo correspondien-
te: para el caso contrario, el de una operación que lo in-
cremente, deberemos acreditar la cuenta afectada.
Debe Cuentas de Pasivo Haber
Se debitan c u a n d o Se acreditan c u a n d o
DISMINUYEN AUMENTAN
El saldo de éstas es ACREEDOR. Las explicaciones y fun-

damentos para formular esta aseveración son idénticos a
los anteriormente expuestos para afirmar que las cuentas
de Activo tienen saldo DEUDOR y radican en las circunstan-
cias de disminución o aumento de la participación de los
acreedores sobre el Activo de la entidad.
Respecto a las cuentas de Capital, rige lo expuesto acer-
ca de las de Pasivo. Representan participación sobre el
Activo.
Debe Cuentas de Capital Haber
Se debitan por las Se acreditan por los

DISMINUCIONES AUMENTOS
b) En las cuentas de Pérdidas y Ganancias. Al presente

sólo conocemos una cuenta de Capital, la cuenta Capital
propiamente tal. Las operaciones que empecen a esta cuen-
ta durante el ejercicio no se registran en ella, salvo los
casos de nuevos aportes o retiros de capital, se asientan en
las cuentas de Resultados que indican las variaciones tran-
sitorias que va experimentando el patrimonio neto duran-
te el ejercicio contable.
Todo gasto o pérdida es una descapitalización para la
entidad, en virtud de lo cual deben asentarse al Debe de
una cuenta nominal, ya que las disminuciones de Capital se
anotan al Debe. Por el contrario toda utilidad o ganancia se
asienta al Haber de una cuenta Nominal o de Resultados.
De lo precedentemente aseverado se infiere que toda
cuenta nominal con saldo Deudor representa pérdidas y,
viceversa, las con saldo Acreedor, significan ganancias (el
vocablo nominal es sinónimo de cuentas de resultados).
Todo resultado tiene su "explicación" en las cuentas de
Pérdidas y Ganancias y, su "expresión"en las cuentas de
Activo y Pasivo.
Debe Cuentas de pérdidas y ganancias Haber
Se cargan por toda opera- Se abonan por las opera-

ción q u e signifique ciones indicadoras
PERDIDA (Gastos) de GANANCIAS
44. Ejercicio de registro en cuentas.

Operaciones a registrar.
1. El abogado don Domingo C. Canales dispone, para
iniciarse en el ejercicio de su profesión, de $ 200.000 en
dinero efectivo y de los libros por un valor total de
$ 300.000.
2. Con un depósito inicial de $ 150.000 abre una cuenta
corriente en el Banco Español.
3. Percibe honorarios ascendentes a $ 40.000.
4. Efectúa una prestación de servicios al señor León
por la que le cobra $ 50.000, suma que este señor le queda
adeudando.
5. Paga, con cheque, los $ 30.000 que le demanda men-
sualmente el arriendo de la oficina.
6. Adquiere en la firma "El Cometa" útiles varios por
$ 18.000, los que paga con cheque. En este mismo estable-
cimiento compra al crédito un escritorio en $ 50.000
7. El señor León abona $ 30.000 y acepta una letra
por el saldo de su deuda.
8. Paga a la Compañía Chilena de Electricidad $ 3.000
por concepto del consumo mensual de electricidad.
9. Abona a la firma "El Cometa" $ 10.000 y le acepta
una letra por el saldo pendiente de pago.
A continuación se registran las operaciones en las cuen-
tas correspondientes. Frente a cada cantidad se anota un
número que señala la operación determinante del asiento.
CAJA LIBROS CAPITAL
(1) 200.000 150.000 (2) (1)300.000 500.000 (1)

(3) 40.000 3.000 (8)
(7) 30.000 10.000 (9)
270.000 163.000
107.000 S.D.
BANCO ESPAÑOL GASTOS GENERALES HONORARIOS
(2) 150.000 30.000 (5) (5) 30.000 40.000 (3)

18.000 (6) (8) 3.000 50.000 (4)
48.000 33.000 90.000

102.000 S.D.
SR. LEON UTILES MUEBLES
(4) 50.000 50.000 (7) (6) 18.000 (6) 50.000
DOCUMENTOS DOCUMENTOS
"EL COMETA" POR COBRAR POR PAGAR
(9) 50.000 50.000 (6) (7) 20.000 I 40.000 (9)
Balance General de Domingo C. Canales, confecciona-

do a la fecha de la operación N 9 9.
Activo Pasivo
Caja 107.000 Capital* 500.000

D o c u m e n t o s p o r cobrar 20.000 D o c u m e n t o s p o r pagar 40.000
Banco 102.000 Suma 540.000
Libros 300.000 Utilidad 57.000
Utiles 18.000
Muebles 50.000
Total Activo 597.000
S u m a s iguales 597.000 S u m a s iguales 597.000
* En los Balances el Capital se muestra en el lado del Pasivo.

Estado de Pérdidas y Ganancias del ejercicio compren-

dido entre la operación NQ 1 y la NQ 9.
Pérdidas Ganancias
Gastos Generales 33.000 Honorarios 90.000
Suma 33.000 Suma 90.000
Utilidad 57.000
Sumas iguales 90.000 Sumas iguales 90.000
Explicaciones sobre el registro de las operaciones del

ejercicio anterior:
NQ 1. Como no hay Pasivo, el total del Activo -cuentas
Caja y Libros- es igual al Capital.
NQ 2, Motiva un simple cambio entre los componentes
del Activo, egresan $ 150.000 de Caja que ingresan a la
cuenta corriente bancaria abierta por el titular -cuenta
Banco Español.
NQ 3. En vez de la cuenta genérica de Activo Varios
Deudores pueden abrirse cuentas especiales a cada uno de los
deudores de la entidad; en la operación se abrió una al deu-
dor señor León.
Los honorarios a esta fecha están devengados, razón
por la cual en un sistema de contabilidad destinado a pro-
porcionar informes fidedignos se asientan de inmediato.
Los honorarios se ganaron a la fecha de la prestación y no
a la de percepción: para anotarlos no tiene importancia
que no se hayan percibido, ya que los créditos a favor del

organismo aumentan el Activo al igual que el ingreso de
otros bienes a él. Corresponde a un derecho personal o de
crédito.
NQ 4. El arriendo es un gasto general para el Sr. Cana-
les y, como todos éstos, una pérdida o disminución de
Capital. El giro del cheque baja el Activo en $ 30.000.
NQ 5. La cuenta Honorarios es de ganancias. Repre-
senta aumento de participación sobre el Activo.
N9 6. Es práctico y conveniente asignar cuentas espe-
ciales a cada uno de los acreedores de la entidad, en este
caso a la firma "El Cometa". En cuentas especiales se indi-
vidualizan la situación e historia de los acreedores. Estas
subcuentas se llevan a fines del ejercicio a la cuenta genéri-
ca Varios Acreedores; en el Balance General no se presen-
ta un estado detallado de la situación respecto de cada
acreedor.
Utiles y Muebles son cuentas Deudoras y de Activo: la
cuenta "El Cometa" es Acreedora y de Pasivo: Banco Espa-
ñol también es Acreedora y de Activo en esta operación.
NQ 7. La aceptación de la letra por parte del Sr. León
ocasiona una mutación de valores en el Activo, el saldo de
una deuda sin documentar pasó a documentada.
N- 8. Disminuye la cuenta Caja por el egreso de dine-
ro y se carga la cuenta Gastos Generales por la pérdida
que implica el pago de un gasto; señala disminución de los
derechos sobre el Activo.
NQ 9. Situación semejante a la de la operación NQ 7, el
saldo de una deuda no documentada se transforma en
documentada; claro está que el cambio en este caso es en
el Pasivo y no en el Activo, como en la citada operación.
45. Clasificación de las cuentas según la Contabilidad

clásica. Tradicionalmente se han clasificado las cuentas en
Reales, Personales y Nominales. 16
Son REALES las representativas de cosas tangibles, como
Caja, Maquinarias, Bienes Raíces, Documentos por Pagar,
Documentos por Cobrar, etc. Relacionándolas con la clasi-
ficación ya estudiada, que es la que nos interesa, encontra-
mos cuentas Reales de Activo y de Pasivo, según se deduce
de la enumeración precedente.
Las cuentas PERSONALES representan a personas, natu-
rales o jurídicas, que intercambian valores con la entidad.
A este grupo pertenecen las cuentas Capital, Varios Deu-
dores, Varios Acreedores, etc. La lista anterior comprende
cuentas de Activo (Varios Deudores), de Pasivo (Varios
Acreedores), y de Capital (Capital).
Las NOMINALES coinciden con las del Estado de Utili-
dades y al igual que éstas reciben, indistintamente, las de-
nominaciones de cuentas de Resultado o de Pérdidas y
Ganancias.
46. De algunas cuentas en particular. Parte de lo q u e se

expondrá ya se conoce o debería inferirse de principios
expuestos en párrafos anteriores. Pretendemos explicar el
análisis de estas cuentas y, al mismo tiempo, exponer sus
principales características.
47. Capital Cuenta intangible que designa la inversión

del titular en la respectiva entidad económica; dicha inver-
sión es considerada como un préstamo del inversionista a
la negociación, de ahí la afirmación que todas las cuentas
16
Analizamos someramente esta clasificación en razón de que no guarda
relación con el principio fundamental de la disciplina en estudio.
de Capital son un Pasivo a favor del dueño, o más bien, un

Pasivo no exigible.
Es una cuenta de Balance General representativa del
Capital o patrimonio líquido. En la clasificación clásica es
una cuenta personal, muestra la persona del titular en cuan-
to dueño de la entidad indicando el importe de su partici-
pación sobre el Activo.
Durante el ejercicio no tiene movimiento a no ser que
el propietario haga nuevos aportes o retire parte del Capi-
tal; las alteraciones que experimenta durante el período
contable se registran en las cuentas de Resultado.
Se carga por los retiros de Capital y se abona por el
aporte inicial y por los nuevos aportes. Según sea el resul-
tado del período contable, como más adelante lo explica-
remos, se debita o acredita por el total o una parte de las
pérdidas o ganancias del ejercicio.
Su saldo es Acreedor, atendido que en la Ecuación del
Patrimonio figura al lado derecho o del Haber.
48. Caja. En ella se asientan los ingresos y egresos de

dinero. Cuenta de Activo, el valor dinero es un bien de la
entidad.
Es real.
Es lógico que, de tener saldo, éste sea Deudor, por
tratarse de una cuenta de Activo.
49. Gastos Personales o Particulares. En C o n t a b i l i d a d la

negociación "es una entidad distinta y separada de los due-
ños". 17 Así, esta cuenta refleja los retiros de dinero, merca-
derías u otros efectos que hagan los propietarios, retiros
que constituyen una deuda de éstos respecto de la enti-
17
Himmelblau, David. Fundamentos de Contabilidad, pág. 4.
dad; obligación que puede ser saldada a fines del ejercicio

con cargo a la utilidad obtenida.
Es de Activo, se refiere a valores que se adeudan al
organismo (lo que debe el capitalista al negocio o enti-
dad). Puede ser de Pasivo en caso que los abonos superen
a los retiros efectuados durante el período; tal sería la
situación de préstamos hechos a la entidad durante el ejer-
cicio.
En la clasificación clásica es incluida entre las Persona-
les, representa a la persona del dueño de la entidad econó-
mica, en cuanto deudor por los retiros hechos o acreedor
por préstamos que ha efectuado al organismo y por utili-
dades no retiradas. En este último caso naturalmente ten-
drá saldo Acreedor pasando a ser una cuenta de Pasivo
para la negociación.
El título de esta cuenta está mal dado, es propio de
una cuenta de gasto (pérdida); nosotros, por las caracterís-
ticas precedentemente expuestas, conocemos su verdadera
naturaleza. La Ley de Impuesto a la Renta, en la letra C
del NQ 1 del artículo 33, prohibe expresamente considerar-
la como una cuenta de gasto.
Por la modalidad de imposición a la renta gastada para
los contribuyentes del Impuesto a la Renta de Primera Cate-
goría que llevan contabilidad completa, tiene importancia
esta cuenta al dar a conocer los retiros efectuados por el
empresario individual y por los socios de sociedades de per-
sonas (artículo 14 letra A Ley sobre Impuesto a la Renta).
50. Banco. Se abren cuentas especiales a cada uno de

los bancos con quienes opera la entidad.
Se debita por los ingresos de dinero al banco, esto es,
por los depósitos. Se acredita con el giro de cheques y
otros gastos bancarios, como comisiones, intereses, impues-
tos de timbres y estampillas, etcétera.
Según sea su saldo, es de Activo o de Pasivo. De tener

saldo Deudor será de Activo, indica disponibilidad de di-
nero en la cuenta corriente. De ser Acreedor, será de Pasi-
vo, por representar un sobregiro, los giros sobrepasan a los
depósitos; situación que en la generalidad de los casos está
reconocida por los bancos en razón del otorgamiento de
préstamos al titular en cuentas especiales.
51. Bienes Raíces (terrenos, edificios o construcciones).

Se carga por el costo de adquisición de los bienes, que esta
formado por el precio de compra, comisión en transferen-
cia y otros gastos incurridos al adquirirlos.
También se carga por los gastos de inversión, aquellos
que aumentan el valor de la propiedad. De llevar estas
cantidades, que significan incremento del Activo, a cuenta
de gastos, falsearíamos la situación de la entidad y 110 cum-
pliríamos con la Ley de Impuesto a la Renta, ley que esta-
blece taxativamente, en su artículo 33 letra d del N9 1, que
no se admitirán deducciones a la Renta Imponible -todos
los gastos la disminuyen- "por las sumas pagadas por mejo-
ras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes".
Efectivamente estas sumas involucran una capitalización y
no una descapitalización financiera.
Recibe abono por las ventas, depreciaciones y al darse
de baja las construcciones.
En caso de enajenación se recomienda acreditarla por
su valor de Activo y no por el precio de venta, para no
transformarla en cuenta mixta. La diferencia entre el valor
de Activo que tiene el bien y el precio de venta se lleva a
una cuenta de Resultados. Idéntico procedimiento se adop-
ta en situaciones análogas -enajenaciones- con otras cuen-
tas de Activo.
En nuestro país, como en todos los afectados por una
inflación crónica, los bienes en general, y en este caso la
propiedad raíz, aumentan su precio de año en año, tal es

así que la misma ley faculta al Presidente de la República
para alzar semestralmente los avalúos de los bienes raíces
según el alza del Indice de Precios al Consumidor. 18
Las cuentas Muebles y Maquinarías tienen características
semejantes y reciben idéntico tratamiento.
52. Acciones o Valores Mobiliarios. Cuenta de Activo y real

representativa de las inversiones de la entidad en acciones
u otros valores mobiliarios. En una sociedad podría repre-
sentar las acciones emitidas y no suscritas.19
El Balance General debe dar a conocer la verdadera
situación financiera del organismo a la fecha en que se
practique; a esa época la cotización de las acciones en el
Mercado Bursátil puede haber variado, ya sea aumentan-
do o disminuyendo respecto al valor consignado en los
registros contables. La diferencia existente no puede re-
gistrarse en esta cuenta, sólo es posible corregirla mone-
tariamente según el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta. 20
La cuenta se carga por el importe total de adquisición
de las acciones.
Si las vendemos, se acreditará la cuenta por el valor
que tenían en los registros, la diferencia de precio se asen-
tará en una cuenta nominal. Esto último, según ya se expu-
so en la cuenta Bienes Raíces, es aplicable a todas las cuen-
tas de Activo: el resultado favorable o desfavorable obteni-
do al enajenar un bien se recomienda registrarlo en una
cuenta de Resultados y no en la de Activo correspondien-
18
Artículo 25 Ley N 9 17.235.
19
Ver Capitulo sobre Contabilidad de Sociedades.
20
Se explicará en el análisis de la Corrección Monetaria de Activos.
te, hacer lo contrario implicaría transformar una cuenta

de Balance General en cuenta Mixta.
Ejemplo: El señor Julio Montt posee acciones por un
valor total de $ 100.000, su cuenta Acciones es la siguiente:
ACCIONES
100.000 |
Si las vende en $ 150.000 el procedimiento a seguir

para registrar la venta es:
UTILIDAD EN VENTAS
CAJA ACCIONES DE ACCIONES
(v) 150.000 | 100.000 | 100.000 (v) | 50.000 (v)
El mayor valor logrado en la venta se ha asentado en

una cuenta de resultado titulada "UTILIDAD EN VENTA DE
ACCIONES".
53. Varios Deudores. Cuenta representativa de las perso-

nas que deben a la entidad, con promesa verbal de pago,
por los bienes que han adquirido de ésta sin haber pagado
a la fecha sus precios de venta.
Es de Activo y Personal. Corresponde a derechos per-
sonales o de crédito.
Se debita por el valor que quedan adeudando las per-
sonas por los bienes o servicios que han recibido del orga-
nismo y se acreditan a la fecha que pagan en dinero o
hacen dación en pago de bienes o suscriben en pago letras
de cambio o pagarés.
54. Documentos por Cobrar. Cuenta parecida a la prece-

dente, se diferencia en que indica compromisos escritos
de parte de los deudores, aceptan letras u otros documen-

tos negociables y en que los documentos salen de la enti-
dad por su cancelación o por otras operaciones, como por
el descuento de ellos o al ser entregados en garantía o, en
cobranza. En estos tres últimos casos debe acreditarse la
cuenta.
Es de Activo - d e u d a s en favor del organismo- y real
-los documentos tienen existencia material.
55. Varios Acreedores. Representa los compromisos en

cuenta del titular de la contabilidad. Obligaciones sin do-
cumentos. Se han obtenido créditos con compromiso ver-
bal de pago.
Cuenta de Pasivo y Personal Se abona por toda opera-
ción en que una persona entregue un valor o servicio a la
entidad sin recibir otro en cambio, salvo el caso de que se
trate de acto a título gratuito. Se carga cuando los acreedo-
res reciben el importe, en dinero o letras, de los valores
entregados con anterioridad.
Como toda cuenta de Pasivo de tener saldo es Acree-
dor, representativo de la suma pendiente de pago.
56. Documentos par Pagar. Corresponde a las letras y de-

más deudas documentadas del titular de la contabilidad.
Es de Pasivo.
Se carga por los pagos a los acreedores y se abona por
las letras u otros documentos negociables que se acepten o
suscriban.
57. Pérdidas y ganancias. Sólo se abre al fin del ejerci-

cio para centralizar en su Debe los saldos de las cuentas
de pérdidas y en su Haber los de las de ganancias. Des-
pués de estas centralizaciones las cuentas de Pérdidas y
Ganancias utilizadas durante el ejercicio quedan salda-

das.21
Si el saldo de esta cuenta centralizadora es Deudor el
ejercicio ha dejado pérdida y si es Acreedor, el período
contable arrojó ganancias. En el primer caso las disminu-
ciones de capital fueron mayores que los aumentos y, en el
segundo, resultaron menores que los incrementos.
21
Ver asientos de cierre, página N e 78.
CAPÍTULO VI
REGISTRO PRELIMINAR
DE LAS TRANSACCIONES
58. Registro preliminar. Las transacciones u operaciones

contables que afectan al patrimonio las hemos anotado
directamente en las cuentas, método inadecuado por los
considerandos que exponemos a continuación.
Si bien es cierto que con el registro directo a las cuen-
tas se clasifican y sintetizan de inmediato operaciones con
sus valores, es dable que tanto en el análisis previo como
en la anotación se cometan errores, así se pueden cargar o
abonar en cuentas diferentes o adeudar, por equivocación,
una cuenta que debía ser acreditada. Estas faltas constitu-
yen equívocos imposibles de remediar en un sistema cir-
cunscrito al asentamiento directo en cuentas, pues no se
deja ninguna constancia de las operaciones en los registros
fuera de los ya mal asentados.
De tener necesidad el titular de conocer el monto de
las operaciones de un día o período, le sería prácticamen-
te imposible satisfacerla, pues debería revisar cuenta por
cuenta para separar las operaciones realizadas en el día o
período requerido.
Por los argumentos precedentes, es necesario practicar
un registro inicial, en el que queden asentados por orden cro-
nológico, la transacción y el análisis pertinente, esto es, una
descripción escrita y completa de las operaciones efectuadas.
59. Análisis de transacciones contables. E n t e n d e m o s p o r tal,

el estudio de cada una de las operaciones realizadas, hecho
61
con el objeto de determinar los valores que intervienen y,

consecuencialmente, las cuentas que lo representan, deter-
minando cómo afectan a la Ecuación del Patrimonio; para
lo cual debemos considerar si la transacción aumenta o dis-
minuye al Activo, Pasivo o Capital. Este análisis sólo se po-
drá hacer si se conoce la técnica operativa del registro en
cuentas que hemos expuesto en capítulos anteriores.
60. Los asientos.

1. Concepto. ASIENTO es la anotación de una operación
en un registro contable.
Algunos restringen el concepto anterior al aplicar el
término asiento únicamente a las anotaciones hechas en el
libro Diario, que es uno de los registros contables. "El
asiento es el registro de una transacción en el libro Diario
determinando las cuentas deudoras y acreedoras y especifi-
cando: el valor de éstas, la razón por la cual resultan ser
deudoras o acreedoras y la fecha de la operación."
2. Partes. De acuerdo con sus objetivos, el asiento cons-
ta de tres partes:
a) Encabezamiento, es el espacio destinado a colocar
el número de orden del asiento y la fecha en que se regis-
tra la operación.
Además, sirve para separar un asiento de otro.
Trazado: - 26 -
NQ del asiento día
El encabezamiento es un formulismo opcional, en la
actualidad a lo más se inserta el número de orden: la fecha
se anota a la izquierda del cuerpo.
b) El cuerpo del asiento está formado por la anotación
de las cuentas deudoras, acreedoras y de los respectivos
importes en las columnas destinadas al efecto. Las cuentas
deudoras se anotan cargadas al margen izquierdo del re-
gistro y las acreedoras, al derecho precedidas por costum-

bre de la preposición a. Los valores de las cuentas se regis-
tran en una misma línea con la cuenta respectiva.
c) La glosa o detalle explicativo da a conocer el moti-
vo por el cual las cuentas que figuran en el cuerpo del
asiento han resultado ser Deudoras o Acreedoras.
Desarrollo de un ejemplo: El señor Patricio X.N., due-
ño de un negocio de abarrotes, compra al contado el 6 de
marzo cinco sacos de lentejas en $ 30.000 cada uno. Esta
es la transacción N- 4 desde que se inició en el giro.
Para asentar nos formulamos las siguientes consultas:
- ¿Qué valores intervienen? Respuesta = Lentejas y di-
nero.
- ¿Qué cuentas los representan? Respuesta = Las cuen-
tas Mercaderías Generales y Caja, respectivamente.
- ¿Cuál es la cuenta Deudora? Respuesta = Mercade-
rías Generales, recibe una anotación al Debe en virtud de
que el Activo aumenta.
- ¿Cuál es la cuenta Acreedora? Respuesta = Caja: hay
que abonarla en razón de que el Activo disminuye con el
egreso de dinero.
Asentamiento de la transacción
Encabezamiento NQ4 6 DEBE HABER
Cuerpo Mercaderías Generales* 150.000
a Caja 150.000
Glosa Compra al c o n t a d o de
5 sacos de lentejas en
$ 30.000 cada u n o
* Es costumbre subrayar las cuentas para distinguirlas de la glosa.

3. Clasificación de los asientos según el número de cuentas

que figuren en ellos.
Se clasifican en:
a) Asientos SIMPLES son aquellos en que interviene una
cuenta Deudora y una Acreedora. De esta clase es el con-
signado anteriormente por la compra de los cinco sacos de
lentejas.
Asiento M I X T O es aquel en que se anotan dos o más
b)
cuentas acreedoras y una deudora.
Ejemplo: Compramos varios muebles en la firma "El Cón-
dor" por un total de $ 100.000, pagamos $ 30.000 al conta-
do y aceptamos letras por el saldo.
X X
Muebles 100.000
a Caja 30.000
a Documentos por Pagar 70.000
Compra de Muebles en la firma "El

Cóndor" en $ 100.000, de los q u e
pagamos $ 30.000, a c e p t a n d o letras
por saldo.
También es Mixto el asiento formado por una cuenta

acreedora y dos o más Deudoras.
Ejemplo: adquirimos al crédito en la firma El Cóndor
una máquina de escribir en $ 150.000 y útiles por $ 10.000.
X X
Equipo de Oficina 150.000
Utiles 10.000
a Varios Acreedores 160.000
Compra en la firma "El Cóndor" se-

g ú n detalles y c o n d i c i o n e s de factu-
ra N° 0001.
c) Asientos COMPLEJOS O C O M P U E S T O S son aquellos en

que figuran dos o más cuentas Deudoras y dos o más cuen-
tas Acreedoras.
Ejemplo: Venta de mercaderías por $ 15.000 y de mue-
bles por $ 50.000 al señor Horacio Lobos, quien sólo paga
$ 10.000, quedando un saldo insoluto.
X X
Varios D e u d o r e s 55.000
Caja 10.000
a Mercaderías Generales 15.000
a Muebles 50.000
Venta al Señor Horacio Lobos según

detalle de factura N s 003.
4. Ejercitación. Para adquirir práctica en la confección

de asientos pasamos a registrar las operaciones del ejem-
plo de la página N Q 49 y otras que puedan ofrecer cierta
dificultad en su asentamiento a los iniciados en esta disci-
plina.
Asientos:
1 4
Caja 200.000
Libros 300.000
a Capital 500.000
Según inventario inicial.
2 4
Banco Español 150.000
a Caja 150.000
Depósito en cuenta corriente.

Gastos Generales 30.000

a B a n c o Español 30.000
Pago del arriendo mensual de la

oficina.
Caja 40.000
a Honorarios
Honorarios percibidos a la fecha. 40.000
11
Sn L e ó n 50.000
a Honorarios 50.000
Por los honorarios que me a d e u d a

el Sr. León.
6 12
Muebles 50.000
Utiles 18.000
"El Cometa" 50.000
Compra en la firma "El Cometa"

s e g ú n Fac. N 9 3; a b o n a m o s $ 18.000.
19
Caja 30.000
D o c u m e n t o s por Cobrar 20.000
a Sr. L e ó n 50.000
El Sr. L e ó n abona $ 30.000 y acepta

una letra a 30 días por el saldo.
8 20
"El Cometa" 50.000
a Caja 10.000
D o c u m e n t o s por Pagar 40.000
A b o n o de $ 10.000 a la firma
"El Cometa" y aceptación de letra
por el saldo.
Operación N e 9. El Sr. León cancela antes de su venci-

miento la letra de $ 20.000, por lo que se le otorga un
descuento del 5%.
9 23
Caja 19.000
Descuentos 1.000
a D o c u m e n t o s por Cobrar 20.000
Cancelación de la letra N 9 1 por el

Sr. León c o n un d e s c u e n t o del 5%
La cuenta Descuentos pertenece al Estado de Resultados,

agrupa tanto los descuentos que concedemos como los que
nos dan, mas es preferible desglosarla en dos cuentas, una
por los descuentos concedidos y otra, por los ganados.
En esta operación de pérdida al hacer una rebaja del
5% en la deuda renunciamos a percibir $ 1.000.
Operación N e 10. Por un olvido el señor Domingo C.
Canales no paga dentro de plazo la letra aceptada a la
firma "El Cometa", por lo que a la fecha de su cancelación
debe abonar un interés del 2%.
10 10
Documentos por Pagar 40.000
Intereses 800
a Caja 40.800
Pago de la letra aceptada a la firma

"El Cometa" más un interés ascen-
dente al 2% de ella.
La cuenta Intereses es del Estado de Pérdidas y Ganan-

cias. En el asiento precedente es de Pérdida, se trata de un
interés pagado. Es práctico denominarla Intereses Pagados
para diferenciarla de la cuenta Intereses Percibidos, cuen-
ta esta última de ganancias.
12. A fines del mes siguiente paga con cheque el suel-

do de su secretaria, r e m u n e r a c i ó n q u e asciende a
$ 100.000.
Esta operación que a simple vista parece ser fácil de
asentar, sin embargo es compleja por el número de asien-
tos que origina.
Todo empleador debe retener del sueldo de sus em-
pleados: las cantidades que a éstos les corresponde impo-
ner en sus respectivas instituciones de previsión y el Im-
puesto de Segunda Categoría. Luego, los empleados sólo
reciben el saldo líquido que resta una vez practicadas las
deducciones citadas (ver artículo 58 de Código del Tra-
bajo).
El aporte de los empleados particulares a la institución
de previsión asciende aproximadamente a un 20% de sus
sueldos, porcentaje que en esta operación es de $ 20.000.
Para calcular si la renta queda afecta al impuesto único
de la Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta,
al sueldo se le rebajan las imposiciones del empleado (20%
del sueldo). En seguida se ve si la remuneración menos las
imposiciones de cargo del empleado (% 100.000 - $ 20.000)
sobrepasa o no el límite exento (artículo 77 de Ley sobre
Impuesto a la Renta).
Cálculo del impuesto:
Renta bruta $ 100.000
Menos
20% del s u e l d o 20.000
Cantidad afecta a i m p u e s t o $ 80.000
Esta suma no paga impuesto por ser inferior al míni-

mo exento de 15 u.t.m.
Primer asiento, pago del sueldo:
11 30
Sueldos 100.000
a Banco Español 80.000
a Previsión 20.000
Pago del sueldo de la secretaria

correspondiente al mes de marzo.
Detalle en la liquidación.
La cuenta Sueldos es de Pérdidas, huelga todo comenta-

rio al respecto. La cuenta Previsión es de Pasivo, el emplea-
dor queda debiendo la cantidad retenida del sueldo de su
empleado a la institución de previsión.
Segundo asiento: Todo empleador está obligado a im-
poner una suma proporcional a los sueldos que paga, a
una institución de previsión. Dicho aporte de cargo del
patrón, al que se denomina "aporte patronal", asciende a
un porcentaje aproximado de un 2% sobre los sueldos.
Este cálculo se hace conjuntamente con la liquidación
de la remuneración a pagar y se asienta en la forma que
exponemos a continuación.
12- 30
Leyes Sociales 2.000
a Previsión 2.000
Aporte patronal a la previsión.
Leyes Sociales es cuenta de Pérdidas. Como el emplea-

dor no paga de inmediato a la institución de previsión, se
utiliza la cuenta de Pasivo Previsión, que indica lo que debe
por este rubro a la institución previsional.
Tercer asiento: El último asiento correspondiente al

pago de lo adeudado, tanto por el aporte patronal como
por el del empleado, se realiza al pagarse dentro de los
diez primeros días del mes siguiente.
13 5
Previsión 22.000
a Caja 22.000
Pago de lo a d e u d a d o p o r imposi-
ciones.
Después de practicado este asiento la cuenta Previsión

queda saldada.
CAPÍTULO VII
BALANCES Y CIERRE DE CUENTAS
1Q BALANCES
61. Concepto de Balances. No obstante corresponder a

un estado demostrativo de la confrontación del Activo y
del Pasivo para establecer el estado de los negocios o del
caudal según la acepción comercial de la palabra balance,
existen varios tipos que pasan a exponerse en los números
que siguen.
62. Balance de comprobación de sumas. Su d e n o m i n a c i ó n

proviene del hecho que para confeccionarlo deben "su-
marse" los débitos y los créditos de todas las cuentas del libro
Mayor, las sumas totales deben coincidir. Si se produce
alguna diferencia deben revisarse las cantidades asentadas
y los traspasos al libro Mayor hasta encontrar el error de
registro.
Su objeto es verificar la igualdad entre los cargos y
abonos. Permite verificar que los pases al libro Mayor es-
tán correctos.
63. Balance de comprobación y saldos. C o n f e c c i o n a d o el

Balance de sumas comparando sus débitos con sus créditos
se determinan los saldos de las cuentas, luego se procede a
sumar los saldos deudores y los saldos acreedores, los re-
sultados deben coincidir en base al sistema de registro por
partida doble, según el cual en cada registro o asiento se
71
ha anotado igual valor al Debe y Haber de una o varias

cuentas.
Una eventual diferencia entre los totales implica un
error en la determinación de uno o más de los saldos de
las cuentas, lo que conlleva a una revisión hasta encontrar
el error.
Los balances de comprobación de sumas y saldos nor-
malmente se practican una vez al mes.
64. Estados de situación. El artículo 60 del Código Tri-

butario faculta al Servicio de Impuestos Internos, como
medio de fiscalización directo, para requerir a los contri-
buyentes la presentación de estados de situación. Estos es-
tados corresponden a la formulación de la Ecuación del
Patrimonio de una persona a una fecha determinada: son
de carácter financiero y exigibles a todos los contribuyen-
tes, estén o no obligados a llevar contabilidad. Deben in-
cluirse sólo los bienes señalados en la norma legal.
Dan a conocer lo que tiene una persona, esto es, su
Activo y lo que debe, o sea un Pasivo. Su objetivo de fiscali-
zación es exigir posteriormente la justificación tributaria
de incrementos patrimoniales que no provengan de un
mayor endeudamiento. En efecto, una persona puede ha-
ber aumentado su Activo por adquirir bienes al crédito,
pero si este incremento patrimonial no tiene su origen en
un real endeudamiento, deberá acreditar el "origen" tribu-
tario de los recursos que permitieron efectuar la inversión,
en otros términos, si declaró rentas o vendió otros bienes
de capital que le habilitan para justificar tributariamente
las inversiones cuestionadas.
65. Balance General Es el estado final de carácter finan-

ciero que da a conocer el Activo y Pasivo de una persona o
entidad a una fecha o momento determinado.
Tiene carácter estático y siempre es a una fecha deter-

minada. Muestra el Activo, el Pasivo, el Capital inicial y la
diferencia entre el total de Activo con los totales del Pasivo
más el Capital inicial, cifra esta última representativa del
resultado a esa fecha.
Se confecciona en base a los antecedentes que se obtie-
nen de los saldos de las cuentas de Activo, Pasivo y Capital
del libro Mayor al día de su elaboración y del inventario
final que ha practicado a esa misma fecha.
66. Disposiciones legales. El artículo 29 del Código de Co-

mercio, en su inciso segundo, y el inciso séptimo del artí-
culo 17 del Código Tributario disponen que deben practi-
carse al fin de cada año y al 31 de diciembre, respectiva-
mente.
El inciso sexto del artículo 16 del Código Tributario en
un error técnico expresa que los balances deberán com-
prender un período de doce meses. Señalamos que esta
disposición adolece de un equívoco al confundir balances
con estados de resultados. En efecto, según se ha explica-
do, éstos comprenden un período de tiempo que ordina-
riamente es de un año. En este precepto en vez del voca-
blo balances debió referirse al estado de resultados.
67. Confección de Balances Generales. A n t e r i o r m e n t e se ha

expuesto que los datos para confeccionarlos se obtienen
de los saldos de las cuentas del libro Mayor, los que indi-
can lo que debería existir según los registros de contabili-
dad. Estos antecedentes pueden diferir de la realidad, por
lo que es necesario practicar inventarios finales parciales o
totales para determinar las existencias físicas reales.22 Lo
22
El inciso segundo del artículo 16 del Código Tributario se refiere a la
confección de inventarios finales.
normal será que los inventarios finales coincidan con los

inventarios y lo extraordinario que se presenten diferen-
cias. En esta situación de diferencias deben confeccionarse
asientos de ajustes que regularicen lo asentado a lo efecti-
vamente existente según inventario, sólo así el Balance Ge-
neral dará el verdadero estado de la empresa o entidad a
la fecha de su confección.
Luego, antes de presentarlo, es previa la ejecución de
dos operaciones:
a) Practicar un inventario final, total o parcial, y
b) Registrar los asientos de ajustes determinados por
dicho inventario y por otras circunstancias que se expon-
drán en próximos capítulos, como depreciaciones, correc-
ción monetaria, etc.
68. Balance General a ocho columnas o Balance para el Servi-

cio de Impuestos Internos. Es un balance de carácter extracontabk,
en el sentido que se confecciona en una hoja suelta no tim-
brada., que deben presentar los contribuyentes obligados a
llevar contabilidad completa junto con sus declaraciones
anuales de Impuesto a la Renta (art. 35 Código Tributario).
Los datos para realizarlo se obtienen de los saldos del
libro Mayor y del Inventario Físico. Este último se realiza
habitualmente para determinar existencias de mercaderías
y otros bienes.
Consta de una columna para el nombre de las cuentas y
de ocho columnas de valores que consignan:
a) Columnas Nos 1 y 2. Registran los débitos y los crédi-
tos. Corresponden a un balance de comprobación de su-
mas de las cuentas. El total de los débitos debe ser igual al
de los créditos.
b) Columnas Nos 3 y 4. Asienta los saldos. Balance de
saldos de las cuentas. El total de saldos deudores debe ser
igual al total de los saldos acreedores.
c) Columnas Nos 5 y 6. Inventario. Se incluyen el Activo

y el Pasivo Exigible y No Exigible, según proceda y sólo
cuentas de esta clase. Corresponde a un Balance General
con los datos del inventario practicado.
El total del Activo es diferente al total del Pasivo, deter-
minando la utilidad o pérdida financiera a la fecha de su
confección. Si el total del Activo supera a la suma de los
Pasivos Exigibles y No Exigibles, hay utilidad o beneficio y,
en caso contrario, pérdida. Este resultado debe ser igual al
que se obtiene por comparación de las columnas 7 y 8.
Las cuentas de Capital se incluyen en el lado del Pasivo.
d) Columnas N* 7y 8. Estado de Pérdidas y Ganancias. Se
presentan sólo las cuentas de Pérdidas y las de Ganancias. La
diferencia entre ambas columnas corresponde al resultado
económico del ejercicio y debe coincidir con la diferencia
entre el total del Activo con el total del Pasivo, Estas cuentas
"explican " las causas de las utilidades y de las pérdidas.
69. Declaración Anual de Impuesto a la Renta. Formulario

22. El Servicio de Impuestos Internos ha sustituido la obliga-
ción de acompañar un ejemplar del balance a ocho colum-
nas por la inserción de ciertos datos en el Formulario de
Declaración Anual (Formulario 22).
Datos contables solicitados provenientes de balances a
ocho columnas:
A.T. 1985 A.T. 1991
1) Total c o l u m n a Débitos 1) Capital Efectivo

2) Total del Activo 2) Saldo de Caja
3) Total del Pasivo 3) Total del Activo
4) Total c o l u m n a Pérdidas 4) Total c o l u m n a Pérdidas
5) Total c o l u m n a Ganancias 5) Total c o l u m n a Ganancias
6) Existencia final 6) Existencia final
7) Compras afectas a IVA 7) Compras afectas a IVA
8) Ventas afectas a IVA 8) Ventas afectas a IVA
Presentamos a continuación el balance general correspondiente al ejercicio de-
sarrollado en páginas anteriores.
Balance General de Domingo C. Canales del ejercicio comprendido

entre la operación N9 1 y la N9 9
Sumas Saldos
Cuentas Débitos Créditos Deudores Acreedores Activo Pasivo Pérdidas Ganancias
Capital 500.000 500.000 500.000

Caja 270.000 153.000 107.000 107.000
Libros 300.000 300.000 300.000
Banco Español 150.000 48.000 102.000 102.000
Gastos Generales 33.000 33.000 33.000
Honorarios 90.000 90.000 90.000
Sr. León 50.000 50.000
Utiles 18.000 18.000 18.000
Muebles 50.000 50.000 50.000
El Cometa 50.000 50.000
Documentos por Cobrar 20.000 20.000 20.000
Documentos por Pagar 40.000 40.000 40.000
Sumas 941.000 941.000 630.000 630.000 597.000 540.000 33.000 90.000

Utilidad 57.000 57.000
Sumas iguales 941.000 941.000 630.000 630.000 597.000 597.000 90.000 90.000
Nota: C o m o n o s e h i z o u n r e c u e n t o m a t e r i a l d e l o s b i e n e s , e n e l i n v e n t a r i o f i g u r a n l o s s a l d o s d e las c u e n -
tas. E n e s t a e v e n t u a l i d a d e s u n i n v e n t a r i o b a s a d o e n libros.
70. Balance inicial Se asigna esta denominación al ba-

lance inicial que deben practicar ciertos agricultores de
conformidad a lo dispuesto en el N- 7 del artículo 3Q de la
Ley N2 18.985. Recibe esta denominación en atención a
que si el Pasivo supera al Activo, el agricultor comienza
con una pérdida inicial, en otros términos, inicia sus ope-
raciones con un resultado negativo proveniente de su excesi-
vo endeudamiento.
29 CIERRE DE LAS CUENTAS
71. Centralización y determinación del resultado económico

por cierre de cuentas nominales.
Para cerrar una cuenta es n e c e s a r i o "balancearlas" esto
es, equilibrar su débito con su crédito.
Tratándose de cuentas derivadas, como las de resulta-
dos, la operación para igualarlas es fácil de comprender.
Con este fin y con objeto de determinar el resultado del
ejercicio se realizan dos asientos.
a) En el primero SE ABONAN las cuentas de pérdidas
en una cantidad equivalente a sus respectivos importes y SE
CARGA la de Pérdidas y Ganancias en una cifra igual a la
suma total de dichas cuentas.
b) En el segundo asiento SE CARGAN cada una de las
cuentas que arrojaron ganancias con ABONO por el total
de ellas a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. La cifra de
cada cargo corresponde al saldo arrojado por la cuenta
respectiva.
Determinando el saldo de la cuenta centralizadora
Pérdidas y Ganancias conoceremos el resultado del ejer-
cicio.
Ejemplos: Se desarrollan los asientos de centralización
de las cuentas nominales utilizadas por Domingo C. Cana-
les durante el ejercicio comprendido entre la operación

N°~ 1 y la NQ 9P
1
Pérdidas y Ganancias 33.000
a Gastos Generales 33.000
Cuenta q u e dejó pérdidas durante
el ejercicio.
2
Honorarios 90.000
a Pérdidas y Ganancias 90.000
Cuenta q u e arrojó ganancias durante
el ejercicio.
Pasados al Mayor los asientos de cierre anteriores, las cuen-

tas afectadas quedan como sigue:
Pérdidas y Ganancias Gastos Generales Honorarios
(1) 33.000 90.000 (2) 30.000 33.000 (1) (2) 90.000 40.000
ut. 57.000 3.000 50.000
90.000 33.000 33.000 90.000 90.000
Las cuentas Gastos Generales y Honorarios están salda-

das y por tanto cerradas; Pérdidas y Ganancias será nivela-
da con un tercer asiento de cierre que tiene por objeto la
distribución de las pérdidas o ganancias del ejercicio. En
el ejemplo, corresponde a una distribución de utilidades.
72. Capitalización de utilidades. En u n a empresa indivi-

dual la utilidad del ejercicio se lleva a la cuenta Capital, si
se desea capitalizarla, o a la cuenta particular del titular en
caso contrario, esto es, si existe el propósito de retirarla de
la negociación.
2Í
A los asientos de cierre se les asigna numeración especial.
En este caso se traspasó la utilidad a la cuenta Capital,

evento que no se produce realmente en consideración a la
participación asignada al Fisco en las utilidades de las em-
presas.24
3
a Capital 57.000
Por la capitalización de la utilidad

del ejercicio.
73. Cierre de las cuentas de Balance General Pasado al li-

bro Mayor el tercer asiento de cierre, las cuentas Nomina-
les o de resultados quedan saldadas, no así las de Balance
General Para cerrar estas últimas podemos seguir dos pro-
cedimientos.
Primer Procedimiento: Confección de un asiento de cierre,
como sigue:
En el ejemplo que hemos estado desarrollando el asiento
definitivo de cierre de cuentas es el siguiente:
4
Capital 557.000
Docum. por Pagar 40.000
a Caja 107.000
a Libros 300.000
a Utiles 18.000
a Muebles 50.000
a Doc. por Cobrar 20.000
Cuentas del Pasivo a las del Activo

por el cierre de libros.
24
Lo establece la Ley de Impuesto a la Renta, Impuesto de Primera Cate-
goría» tasa actual 15%.
Segundo Procedimiento: Prescinde de un nuevo asiento, sim-

p l e m e n t e se registran los saldos de las cuentas al lado contrario
al cual corresponden, esto es, si una cuenta, por ejemplo,
tiene saldo deudor, su monto se anota al Haber de ella.
Ejecutada la operación las cuentas quedan saldadas. Para
reabrir el libro Mayor dichas cantidades se asientan en el
lugar que les atañe por naturaleza. 25
74. Asiento de reapertura. En el asiento de reapertura de

libros, q u e tiene lugar el primer día del nuevo período contable,
se ejecuta un asiento inverso al definitivo de cierre que nor-
maliza la situación de las cuentas; decimos normaliza en
atención a que lo regular y verdadero es que las cuentas de
Activo y Pasivo, niveladas por medio del asiento definitivo
de cierre, figuren con saldos y no balanceadas. En el asien-
to de reapertura SE CARGAN las cuentas de Activo con abo-
no a las de Pasivo por las cifras asentadas en el asiento
definitivo de cierre.
25
Es lógico que el asiento de reapertura tenga lugar únicamente en la
eventualidad de haberse formulado el definitivo de cierre.
SEGUNDA PARTE
REGULACION FORMAL
DE LA CONTABILIDAD
CAPÍTULO I
REGISTROS O LIBROS
DE CONTABILIDAD
75. Funciones comercial y tributaria de los libros de contabili-

dad.
a) Función comercial: En ciertos casos los registros con-
tables cumplen una doble función, tal es la situación de
los comerciantes, a cuyos libros se les asigna un primer
objetivo de carácter comercial, correspondiente a la observa-
ción de una de las obligaciones establecidas para los co-
merciantes por el Código de Comercio, cual es la de llevar
libros de contabilidad (art. 25 del C. de C.).
Esta imposición tiene sanciones eventuales en situacio-
nes extraordinarias y como tales difíciles de acaecer. Pri-
meramente, en la Ley de Quiebras, en el evento de que la
quiebra sea calificada de culpable o fraudulenta por no
tener los libros dispuestos por el Código de Comercio o
por llevarlos incorrectamente (arts. 219 NQ 9, 220 N 9 11
Ley NQ 18.175) y en segundo término, en el caso de juicios
de comercio con otros comerciantes, deberá estar a lo ex-
puesto en los libros de la contraparte por carecer de regis-
tros contables (art. 33 C. de Comercio).
b) La segunda función es de carácter tributario, esta-
blecida en el inciso primero del art. 17 del Código Tribu-
tario para todos los contribuyentes que deban acreditar
"renta efectiva", salvo norma en contrario, o para justifi-
car inversiones, norma aplicable a ciertos contribuyentes
de conformidad al artículo 71 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.
83
Renta efectiva, en términos contables, es la utilidad

real que obtiene una persona por la explotación de un
bien o desarrollo de una actividad al cabo de un ejercicio.
Esta obligación, por el número de personas afectadas es
más amplia que la de carácter comercial. El incumplimien-
to en su determinación está sancionado directamente en
el Código Tributario como una infracción (NQ 7 del art. 97
del Código Tributario), e indirectamente, por la ley sobre
Impuesto a la Renta, que autoriza para tasar la base impo-
nible (art. 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Ade-
más, el artículo 95 del Código Tributario permite apre-
miar a los obligados que no llevan contabilidad.
Para ciertos contribuyentes, como los comerciantes, la
doble función, comercial y tributaria, explica la razón por
la cual la legislación tributaria ha ampliado las disposicio-
nes del Código de Comercio, actualizándolas en ciertos
casos, por ejemplo autorizando contabilidades en hojas suel-
tas y, en otros, la ha complementado; en este último carác-
ter citamos las disposiciones sobre conservación y pérdida
de los libros de contabilidad.
Por la doble función anteriormente expuesta se ve-
rán conjuntamente normas comerciales y tributarias que
regulan legalmente una misma materia, la contabilidad
formal.
76. Plan de cuentas. Nuestro país no tiene una ley ge-

neral de Contabilidad que establezca la aplicación de un
plan general de cuentas uniformes. Sólo existen disposi-
ciones reglamentarias de la Superintendencia de Valores
y Seguros y de otras superintendencias como la de Insti-
tuciones Bancadas y Financieras, referentes a las socieda-
des bajo su fiscalización (España, por ejemplo, tiene un
Plan General de Contabilidad N Q 530 de 1973, Decreto
de Hacienda) .
Regulación formal de la contabilidad 85
77. Registros contables o libros de contabilidad.

Concepto: El asentamiento de las transacciones es una
de las funciones de la Contabilidad. Materialmente esta
anotación se efectuaba en hojas o papeles agrupados de-
nominados registros contables o libros de contabilidad; ac-
tualmente pueden utilizarse hojas sueltas numeradas (art. 17
C. Tributario). 26
Una definición completa y acertada referente a lo que
debemos entender por libro de contabilidad es la formula-
da por la Selección Contable en su Diccionario de Contabili-
dad: "En materia contable, la denominación de libro con-
cierne a toda reunión de páginas, encuadernadas o suel-
tas; incluyendo las fichas de cartulina que puedan utilizar-
se para la registración y clasificación ordenada de las ope-
raciones diarias del organismo económico en que se em-
plean"/27
Requisito esencial a todo libro de contabilidad, exigido
por la técnica contable y por la ley, es que se forme de
páginas reunidas y foliadas, agrupación que puede encua-
dernarse o archivarse si se trata de hojas sueltas.28
78. Clasificación de los libros de contabilidad.

A) Técnica.
B) Legal.
A) La clasificación de carácter técnico se formula eva-
luando la asistencia prestada por los libros al sistema con-
table en el registro y estudio de las transacciones. Según
estos propósitos se clasifican en: principales, auxiliares y de
control
26
Se les denomina también libros de comercio.
27
Diccionario de Contabilidad, Selección contable. Tomo X, pág. 81.
28
Estos requisitos los establece nuestra legislación en el artículo 31 del Códi-
go de Comercio y en el inciso tercero del artículo 17 del Código Tributario.
Libros principales en cada entidad económica serán los

que ésta estime indispensables y que posibilitan la confec-
ción de los estados finales de contabilidad. Del concepto
enunciado deducimos que la clasificación de un libro como
principal es un evento dependiente de la disposición adop-
tada por cada organismo sobre el particular. Así, un libro
calificado por una entidad como principal es posible que
sea reputado por otra como auxiliar.
Auxiliares son aquellos que no siendo considerados esen-
ciales por el organismo prestan una ayuda directa a su
sistema contable. Las negociaciones generalmente los abren
para grupos de operaciones homogéneas que por su nú-
mero hacen necesaria la apertura de un libro especial para
asentarlas. De este género son: el libro Caja, destinado al
registro del movimiento del dinero; Compras, empleado
en el asentamiento de las compras de mercadería; Ventas,
libro aplicado a la anotación de las ventas de mercaderías,
etc. Característica común de estos libros es el asentamiento,
en forma global, del resumen de ellos en los libros Diario y
Mayor (ver artículos 28 y 40 del C. de C.).
De control. A diferencia de las categorías precedentes lo
consignado en los libros de control carece de un nexo direc-
to con el sistema contable, debido a que sus anotaciones
no se centralizan en los libros Diario y Mayor. Las entida-
des económicas los dedican, por regla general, a la singu-
larización de algunas cuentas genéricas del libro Mayor. Por
ejemplo, en el libro de control "Varios Deudores" se espe-
cifican los deudores del organismo; al igual, en el libro de
control "Varios Acreedores" se individualizan los acreedo-
res del mismo.
Si bien no asisten directamente al sistema contable, lo
hacen en forma indirecta al servir de control y verificación
del libro Mayor, en virtud de que el total de lo anotado en
ellos deberá coincidir con las respectivas cuentas del Ma-
yor -los libros de control citados se comparan con las cuentas

Varios Deudores y Varios Acreedores respectivamente-; de
no corresponder demuestra que se han cometido errores
en el libro Mayor o en el de control pertinente.
B) La clasificación de carácter legal está basada en la exi-
gencia de ciertas legislaciones que mandan expresamente
llevar determinados libros. Los libros exigidos señaladamen-
te reciben la denominación de obligatorios, y los que no se
encuentran en la condición citada, facultativos o voluntarios.
El utilizar estos últimos queda sujeto a la libre voluntad de
la persona obligada legalmente a llevar contabilidad.
A la categoría de obligatorios pertenecen los libros Dia-
rio, Mayor, Inventarios y Balances, Compras, Ventas, Re-
muneraciones que la ley obliga a llevar determinadamente
o autoriza para exigirlos a los comerciantes y contribuyen-
tes en general (arts. 25 C. de C.; 17 Código Tributario; 62
del C. del Trabajo).
79. Sistemas legales sobre libros de contabilidad. Las legisla-

ciones coinciden en la obligación impuesta especialmente
a los comerciantes de llevar contabilidad, difieren en cuan-
to a la exigencia formal de cómo debe llevarse ésta, impo-
niendo en ciertos casos determinados libros en carácter de
obligatorios. Sobre esta materia imperan dos sistemas lega-
les, el de LIBERTAD y el de RESTRICCION.
En el sistema de LIBERTAD, c o n o c i d o a d e m á s c o n la de-
nominación de inglés o alemán, consiste en la obligación
de llevar contabilidad sin señalar libros al efecto. En los
países que se adopta este procedimiento tienen gran im-
portancia los comprobantes, estando documentadas las ope-
raciones carecen de importancia los registros utilizados para
asentarlas.
El sistema de RESTRICCION se caracteriza por la imposi-
ción de llevar determinados libros de contabilidad, deno-
minados libros OBLIGATORIOS, en los que debe asentarse

acorde a las formalidades legales imperantes. Chile y la
mayoría de los países latinos tienen este sistema.
Según se ha expuesto en esta materia existen disposi-
ciones de Derecho Comercial y de Derecho Tributario, la
obligación de llevar Contabilidad a los comerciantes la im-
pone el Código de Comercio en los artículos 25 y 30, seña-
lando los libros necesarios. Más amplia es la imposición pres-
crita en el inciso primero del artículo 17 del Código Tribu-
tario para contribuyentes del Impuesto a la Renta que dice:
"Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará
mediante Contabilidad fidedigna, salvo norma en contra-
rio". La forma de cumplir esta obligación por medio de
contabilidades completas o simples la establece el artícu-
lo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
80. Contabilidad completa. Es un c o n c e p t o utilizado fre-

cuentemente en la legislación tributaria (arts. 14 y 68 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta), que al no estar definido se
ha entendido corresponder al juego de libros del artícu-
lo 25 del Código de Comercio.
De conformidad a lo establecido en el artículo 25 del
Código de Comercio, aplicable únicamente a los comer-
ciantes al por mayor y, en el inciso final del art. 68 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta que obliga como norma general
a los contribuyentes a llevar Contabilidad Completa, deben
tener para su contabilidad, a lo menos, los siguientes libros
enumerados en el art. 25 del Código de Comercio:
1. El Libro Diario. Registro contable que explicamos al
estudiar el Registro Inicial o Preliminar; el art. 27 del Có-
digo de Comercio lo trata en particular exponiendo su
función y características.
2. El Libro Mayor. Denominado libro de las cuentas.
Las operaciones se anotan por orden de cuentas luego de
asentadas en el Libro Diario; es un registro de segunda

entrada.
3. El Libro de Inventarios y Balances. Su título expresa
que en él se registran los inventarios y balances.
4. El Servicio agrega el libro Caja.
81. Otros libros obligatorios. El inciso cuarto del art. 17 del

Código Tributario faculta al Director Regional del Servicio de
Impuestos Internos para exigir a los contribuyentes, sin peijui-
cio de los libros obligatorios ya indicados, otros libros adicio-
nales o auxiliares, tal es el caso del registro de Existencias.
El artículo 30 del Código de Comercio faculta a los
comerciantes al por menor para llevar un solo libro de Entra-
das y Salidas, liberándolos del juego de libros dispuesto en
el artículo 25 de este Código. Normas semejantes en mate-
ria tributaria están en las letras a) y b) del artículo 68 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta y en el art. 23 del Código
Tributario, preceptos en los cuales se autoriza a ciertos
contribuyentes para tener Contabilidad Simple, que en tér-
minos tributarios corresponde a un solo libro de Entradas
y Salidas. Los profesionales, por ejemplo, deben llevar un
Libro de Entradas y Salidas equivalente a una cuenta Caja.
CAPÍTULO II
CONTABILIDADES DIGNAS DE FE
82. Contabilidad fidedigna. No se d e f i n e en la ley lo que

es contabilidad fidedigna, término utilizado en disposiciones
que exigen llevar contabilidad, nos referimos a los artícu-
los 17 del Código Tributario y 71 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta. Además la tratan los artículos 34 y 35 del C. de
Comercio. Corresponde a una contabilidad "digna de fe",
esto es, aquella que, disponiendo de documentos fehacien-
tes que acreditan las operaciones asentadas, cumple con los
requisitos legales y reglamentarios de carácter extrínseco.29
83. Documentos o comprobantes contables. "Los datos para

formular los asientos se obtienen de los documentos justi-
ficativos de las operaciones."
Basada la contabilidad en el hecho de que de toda
convención pactada se deja generalmente una constancia
escrita, que servirá de prueba en los eventos en que sea
necesario acreditar la operación asentada, obliga al titular,
en casi todos los casos, a procurarse documentos adecuados que
justifiquen los asientos registrados. No puede ser de otro
29
El Servicio entiende por contabilidad fidedigna aquella que se ajusta a
las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y
por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y
existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan ori-
gen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar, excepto aquellas partidas
que la ley autorice omitir su anotación (Manual del Sentido párrafo 6 (17) 84.01).
90
modo, de no exigirse perentoriamente por la técnica con-

table y por la ley la justificación de las operaciones, una
entidad o un administrador incorrecto asentarían opera-
ciones ficticias que falsearían la situación económica del
organismo.
E n t e n d e m o s p o r documentación contable "la probanza es-
crita de una transacción asentada en un registro contable
Debe existir una íntima relación entre el asiento y su
comprobante, por lo cual se acostumbra foliar los documen-
tos, números que se registran en los asientos pertinentes.
Una contabilidad carente de comprobantes fidedignos
no tiene valor alguno ante la ley y organismos fiscalizadores,
afirmación que corroboramos en los siguientes párrafos.
- Ventaja
La exigencia de tener comprobantes que justifiquen los asien-
tos representa una ventaja al titular, según pasamos a de-
mostrarlo. Así, los casos de pérdida de registros contables o
de atrasos en las anotaciones no constituyen para la entidad
una dificultad imposible de solucionar, de tener ésta conve-
nientemente archivados los documentos contables; como de
éstos emanan los asientos, la Contabilidad se puede rehacer
o actualizar, según sea el caso, en un corto lapso.
- Excepciones
Existen ciertos asientos que por naturaleza no requieren
comprobantes. Dichos asientos se refieren a movimientos
internos de la entidad que no empecen a terceros extraños
a ella. Los asientos más comunes de esta especie son los de
rectificación de errores y los de centralización de cuentas
derivadas a la matriz. 30
30
Igualmente los asientos de ajuste no requieren comprobantes. Entre
éstos citamos las depreciaciones y las revalorizaciones.
Ejemplo de un contraasiento para rectificar un error: un

deudor de la negociación, el Sr. C. Troncoso, abona $ 100; al
asentar la operación, por equivocación se le abonan $ 150.
X-1 X
Caja 150.000
a Sr. Troncoso 150.000
A b o n o del Sr. Troncoso a su d e u d a

c o n ésta.
El día en que nos demos cuenta del equívoco formulare-

mos el siguiente contraasiento:
X-2
Sr. Troncoso 50.000
a caja 50.000
Contraasiento p o r l o a b o n a d o e n
e x c e s o en el asiento N Q X-1
Al cargar $ 50.000 al Sr. Troncoso y abonar $ 50.000 a

Caja queda remediado el error (Ver art. 32 C, de Comercio)
84, Exigencia legal de documentos. La obligación legal de

respaldar los asientos por documentos o comprobantes con-
tables dimana especialmente de la función que asignó el Có-
digo Tributario a los libros de contabilidad, la de "compro-
batorios de la Renta Efectiva declarada". Con anterioridad
a este cuerpo legal únicamente el Código de Comercio en
forma indirecta se refería a la documentación contable en
los artículos 25, 45, 46 y 47, relacionados con un tipo de
documentos, las cartas.
En el artículo 35 del Código Tributario se establece
explícitamente la obligación de tener documentos o com-
probantes contables que acrediten o justifiquen el monto
de la renta declarada y las partidas anotadas en la contabi-
lidad". Otras disposiciones de las que se infiere esta impo-

sición son: artículos 17 inc. 2Q, 21, 60 y 97 Nos 6 y 16 del
Código Tributario y art. 31 inc. 1Q de la Ley sobre Impues-
to a la Renta. Norma reglamentaria explícita sobre la exi-
gencia de documentos es el artículo 75 del Reglamento de
la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.S. 77
publicado D.O. 2-2-77).
Los contadores tenían prohibición reglamentaria de registrar
operaciones sin respaldo documentario; se establecía en
los artículos 65 y 66 del Reglamento de la Ley NQ 13.011,
sobre el Colegio de Contadores.
Jurisprudencia: En varias sentencias los tribunales supe-
riores de Justicia han reconocido esta obligación, según
consta de los fallos que se citan a continuación.
En sentencia de la Corte del Trabajo de Valparaíso, dicta-
da el 2 de febrero de 1955, se rechazó la utilidad que arrojaban
los libros en razón de que no comprobaron los egresos (R. de
D. yj. y G. de los T. Tomo III, 2" pai te, secc. III, pág. 42).
Otro fallo que da importancia a los comprobantes de
gastos es el publicado bajo el Ne 8 en la Gaceta de los
Tribunales en el primer semestre de 1922, página 39.
Varias sentencias se refieren a la documentación como elemen-
to comprobatorio de los libros de contabilidad.31
85. Valar probatorio de los documentos. Los libros de con-

tabilidad considerados independientemente, tanto en las
causas mercantiles que los comerciantes agiten entre sí,
como en prueba de la renta declarada al Servicio de Im-
puestos Internos, carecen de valor probatorio. En cambio,
la documentación contable lo tiene por sí misma; no r e q u i e r e de
31
R. de D. y j . Tomo IX, 2 a parte, 2 a secc., pág. 88.
R. de D. y j . Tomo XXXIX, 2 a parte, I a secc., pág. 358.
R. de D. y j . Tomo XL, 2 a parte, secc. I a , pág. 529.
los libros como éstos de ella en sustentación de lo consig-

nado.
En Argentina los asientos de los libros de comercio
carecen de valor legal si no se presenta el comprobante
que los acredite. 32
86. Requisitos de los libros. Se clasifican en extrínsecos e

intrínsecos:
Los extrínsecos o externos son:
a) Foliados o numerados. Las hojas de los libros deben
tener numeración corrida. Condición que se desprende
del NQ 5 del art. 31 del Código de Comercio y artículo 17
del Código Tributario.
b) Encuadernados. Requisito que también establece el
N- 5 del art. 31 del Código de Comercio y que no es de un
carácter absoluto como el anterior, en virtud de la autoriza-
ción para sustituir los libros de contabilidad por hojas suel-
tas en conformidad a la facultad otorgada al Director Re-
gional del Servicio de Impuestos Internos en el inciso 3-
del artículo 17 del Código Tributario. Los contribuyentes
deben impetrar autorización para utilizar hojas sueltas, que
operaba de pleno derecho por resolución N Q 42 del 8-1-92.
Por resolución N Q 4.228, del 24 de junio de 1999, el
Servicio derogó la resolución anterior, disponiéndose la
presentación de solicitudes para poder llevar contabilidad
en hojas sueltas, incluso imponiendo esta obligación a los
que ya tenían autorización.
En esta resolución se distinguen dos grupos de contri-
buyentes: los que llevarán contabilidad por medios compu-
tarizados y los que la llevarán en hojas sueltas. Para los
primeros establece obligaciones complementarias, como te-
32
Baldassare, Pedro. Ciencias de Administración y Legislación, Yol. I, pág. 185.
ner ellos o sus contadores una casilla electrónica y la obli-

gación a declarar y pagar sus impuestos por este medio
tecnológico, como a proporcionar las informaciones que
se le requieran.
Complementando la Resolución, impartió instrucciones
por la Circular NQ 36, de fecha 2 de julio de 1999, ambas
están publicadas en el Boletín Ne 548, de julio de 1999.
c) Rubricados. Deben tener un signo de autoridad que
acredite la autenticidad de los libros y la fecha desde la
cual se comenzaron a registrar las operaciones.
El proyecto del Código de Comercio en su artículo 60
contemplaba este requisito disponiendo que los libros de-
bían rubricarse por uno de los miembros del tribunal y
por el secretario.
La anterior Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado,
al afectar a los libros de contabilidad con un impuesto de
timbre sobre cada hoja, suplió el vacío legal sobre la rubri-
cación. Actualmente el inciso final del artículo 17 de la Ley
de Timbres y Estampillas D.L. NQ 3.475 (D.O. 4-9-80) esta-
blece la obligación de timbrar los libros de Contabilidad
por el Servicio de Impuestos Internos. Deben timbrarse los
libros principales y los auxiliares que los reemplacen en sus
funciones.
Además, dispone esta obligación respecto de las conta-
bilidades en hojas sueltas, la Resolución 42 del Director
Nacional del Servicio de Impuestos Internos de enero de
1992, dictada en uso de la delegación legal del inciso ter-
cero del artículo 17 del Código Tributario.
- Timbraje de libros
Desde el 4 de mayo de 1981, fecha de publicación de la Ley
NQ 17.990 que modificó el Decreto Ley N9 3.473 sobre Im-
puesto de Timbres y Estampillas, se derogó el impuesto a los
libros de contabilidad por cada hoja. Esta ley sustituyó el
inciso final del artículo 17 del Decreto Ley NQ 3.475, mante-

niendo la obligación de timbrar los libros, no obstante la
derogación del tributo que los afectaba. Persistió así una
obligación tributaria de carácter secundario sin existir la
principal. Idéntica obligación dispone la resolución N- 42
de 1992 respecto de las contabilidades en hojas sueltas.
- Sanción p o r falta de timbraje
Al suprimirse el impuesto sobre los libros no puede aplicar-
se el artículo 26 del Decreto Ley N 9 3.475, norma que priva
de valor a "los documentos que no hubieren pagado los tri-
butos a que se refiere el presente decreto ley".
Sanción a la infracción de falta de timbraje. En este caso
procede aplicar el artículo 109 del Código Tributario refe-
rente a las infracciones tributarias "sin sanción específica",
consistente en una pena de multa.
Conclusión. Las normas tributarias al igual que las pena-
les son de derecho público, no cabe aplicarlas por exten-
sión o analogía. Luego, desde el 4 de mayo de 1981, no es
posible calificar como no fidedigna una contabilidad cuyos
libros se timbraron tardíamente, atendido que el artícu-
lo 26 priva de valor probatorio sólo a los documentos gra-
vados con impuestos.
d) Visados. Deben ser revisados periódicamente a fin de
verificar si efectivamente se asientan las operaciones día a día.
Al igual que el requisito precedente, la visación se con-
templaba en el inciso segundo del artículo 60 del Proyecto
del Código de Comercio, estableciendo que al fin de cada
año los referidos funcionarios debían rubricar el último
asiento del libro Diario.
El artículo 60 del Código Tributario faculta al Servicio
de Impuestos Internos a examinar los libros de contabili-
dad en los elementos relacionados con la determinación
de los impuestos.
e) Llevados en lengua castellana. Lo establece el artícu-

lo 26 del Código de Comercio y lo reitera el artículo 17 del
Código Tributario en el inciso segundo.
Las empresas cuyo capital se haya aportado en moneda
extranjera o la mayor parte de su movimiento sea en dicha
moneda, pueden ser autorizadas por el Director Regional
del Servicio para registrar sus operaciones en dicha mone-
da de conformidad a la facultad que "les confiere en el
artículo 18 del Código Tributario".
f) Manuscritos con tinta, requisito impuesto por el Ser-
vicio en la Circular NQ 61 del 17 de agosto de 1942. En la
resolución NQ 42 de 1992 se omite esta materia.
87. Los requisitos internos o intrínsecos se refieren al re-

gistro de las operaciones en los libros, éstos son:
a) Mantener al día los libros de contabilidad, especial-
mente el libro Diario y auxiliares de éste. Este requisito se
infiere del artículo 27 del Código de Comercio.
Atenúa esta obligación el Código Tributario al precep-
tuar en el inciso quinto del artículo 17 que las operaciones
se asentarán normalmente; además, el N- 7 del art. 97 se
concede un plazo mínimo de diez días para poner al día
libros que estuvieren atrasados.
b) Las prohibiciones enumeradas en el art. 31 del Có-
digo de Comercio. Se prohiben los comerciantes:
1Q Alterar en los asientos el orden y fecha de las opera-
ciones descritas;
2~ Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a conti-
nuación de ellos (El señor Ravanal opina que esta prohibi-
ción se aplica únicamente al libro Diario.33 Tal opinión la
podríamos sustentar, aunque no concordamos con ella, en
33
Ravanal, P. La Contabilidad Mercantil ante la Jurisprudencia, pág. 31.
el tenor literal del precepto que se refiere al cuerpo de los

asientos: recordamos que al formular el concepto de asien-
to de libro Diario expusimos que éstos se componen de
encabezamiento, cuerpo y glosa. La disposición da a en-
tender que se prohibe dejar blancos en el cuerpo de los
asientos y entre el cuerpo y la glosa de los mismos);
3Q Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en
los mismos asientos;
4 g Borrar los asientos o parte de ellos. Transcribimos
la parte pertinente de un explícito caso de jurisprudencia
sobre esta prohibición, en el que se interpreta la acepción
del término borrar:
"Al prohibir el NQ 4 del art. 31 del C. de C. que el co-
merciante borre en sus libros los asientos o parte de ellos,
toma la palabra borrar en su sentido natural y obvio, según
el significado que le asigna el diccionario de la lengua y, por
consiguiente, prohibe hacer rayas solamente cuando ellas
no dejan leer lo escrito primitivamente, toda vez que no
sería dable considerar prohibidas las pequeñas borraduras,
también confundidas en el léxico, accidentales o volunta-
rias, que no impiden la lectura; porque si así se hubiera
mandado por el legislador, quedarían sin valor los libros
que al juntarlos, o ponerles papel secante o al pasarles por
casualidad o con intención la mano o la manga, extendie-
ran la tinta de alguna letra sin dejarla ilegible".34
5 g Arrancar hojas, alterar la encuademación y foliatu-
ra y mutilar alguna parte de los libros.
La contabilidad que no cumpla con las formalidades
señaladas carece del carácter de fidedigna. Lo preceptúa
el artículo 34 del C, de C. al negar valor probatorio en
favor del comerciante a los libros que adolezcan de algu-
R. de D. y j . Tomo XXXIV, 2 a parte, secc. I a , pág. 46.

Regulación formal de la contabilidad
99
nos de los vicios enunciados. Es gravísima la sanción, la

infracción cometida en un asiento vicia todo el libro; salvo
el Ne 5Q, debería privarse de valor sólo al asiento en que se
ha cometido la falta, a no ser que sean varios los que ado-
lezcan de anomalías, eventualidad en la que sería proce-
dente prescindir del valor probatorio del libro.
El Servicio en el examen de los libros evalúa si la con-
tabilidad es o no fidedigna.
A nuestro entender es la llevada de buena fe y libre de
errores en los libros obligatorios que establece la ley para
la actividad de que se trate. Disentimos de la jurispruden-
cia: en efecto, la primera de las sentencias omite los requi-
sitos de forma y fondo y sólo considera obligatorios los
libros que exige el C. de C., así no sería fidedigna la conta-
bilidad llevada por un profesional - u n solo libro-; la se-
gunda estima obligatorio exclusivamente el registro de las
operaciones que produzcan ganancias o pérdidas. 35
88. Contraasientos rectificatorios. El artículo 32 del Códi-

go de Comercio dispone que los errores y omisiones que
se cometieren al f o r m a r un asiento se salvarán en otro nuevo
en la fecha en que se notase la falta; se practican contraa-
sientos que anulan la operación mal registrada, posterior-
mente se procede a registrarla correctamente. (Ejemplo,
página 92.)
35
Varios preceptos legales aluden a la expresión CONTABILIDAD FIDE-
DIGNA, sin dar un concepto o definición de la misma. En su interpretación
nuestros Tribunales Superiores de Justicia han dicho:
a) "La ley al hablar de ella se ha referido a la mercantil, que debe llevarse
en cuatro libros" (R. de D. y j . Tomo XLI, secc. 1*, pág. 324).
b) "La documentación auténtica en que se anotan las ganancias y pérdi-
das producidas en un negocio o explotación" (R. de D. yj. Tomo II, 2 a parte,
secc. 1\ pág. 230).
89. Anotación en los libros.

- Tenedores de libros
Los asientos pueden efectuarlos empleados de los titulares
de las contabilidades. El Código de Comercio lo autoriza
expresamente en el artículo 347.
90. Patrocinio de contadores. El art. 35 del Código Tribu-

tario establece la obligación de presentar "balances y copia
de los inventarios con la firma de un contador". Los con-
tribuyentes sujetos a la imposición de llevar contabilidad
completa necesitan de los servicios de un profesional con-
tador que se responsabilice del registro técnico de las ope-
raciones y confeccione, bzyo su firma, los estados finales de
contabilidad.
El artículo 20 del Código Tributario establece una pro-
hibición a los contadores y en el artículo 100 se contempla
una infracción que pueden cometer al confeccionar o fir-
mar declaraciones de los contribuyentes.
- Procedimiento de registro
Nos referiremos sumariamente a dos métodos: el jornalizador
y el centralizados
91. Método jornalizador La anotación diaria de todas las

operaciones en el libro Diario constituye un método en
Contabilidad, el JORNALIZADOR; esta denominación se ori-
gina por la circunstancia del asentamiento jornada a jorna-
da y operación por operación, de conformidad a lo dis-
puesto en el artículo 27 del Código de Comercio.
92. Método centralizador. En consideración al gran volu-

men de operaciones ejecutadas diariamente por las entida-
des económicas y empresas en general, resulta imposible
registrarlas en el libro Diario, por insuficiencia de orden

físico. Por esta razón el artículo 28 del Código de Comer-
cio autoriza para omitir en el Diario el asiento detallado si se
llevan otros libros auxiliares que lo reemplacen parcial-
mente en sus funciones, como libros de Caja, de Compras,
de Ventas, etc. Los totales de los registros semanales o
mensuales de estos auxiliares deben pasarse al libro Diario
con un asiento resumen de las operaciones practicadas
durante el período respectivo, el citado precepto sólo fa-
culta para omitir el asiento detallado en el libro Diario. Esta
exigencia de pasar o centralizar en el libro Diario el total
de las operaciones de una misma índole le confiere el
título de Método CENTRALIZADOS
CAPÍTULO I I I
LIBROS PRINCIPALES
DIARIO, MAYOR E INVENTARIOS

Y BALANCES
93. El libro Diario. La disposición de la enumeración

del artículo 25 del C. de C. no está de acuerdo con los
principios técnicos de esta ciencia, debería comenzar con
el primer libro que se utiliza en ella, esto es, con el libro
de Inventarios y Balances, registro al que el Código deno-
mina "Libro de Balances"; en éste se asientan, entre otros,
los bienes con que se inicia una actividad, en otras pala-
bras, se anotan los componentes iniciales de la Ecuación
del Patrimonio.
En el análisis de cada uno de los libros exigidos por el
C. de C. seguiremos el orden de la enumeración del artí-
culo 25.
El artículo 27 del C. de C. preceptúa que en el libro
DIARIO debe practicarse el registro preliminar de las tran-
sacciones, Esta disposición estatuye lo siguiente: "En el li-
bro DIARIO se asentarán por orden cronológico y día a día
las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante,
expresando detalladamente el carácter y circunstancias de
cada una de ellas".
La función que realiza le ha dado nombre, esto es, el
registro diario de las transacciones que ejecuta el comer-
ciante. En razón a que en él se efectúa el registro prelimi-
nar, se le llama libro de PRIMERA ENTRADA.
102
Del artículo transcrito se desprende la obligación de

toda persona que lleve contabilidad legal, de registrar dia-
riamente y por orden cronológico las transacciones he-
chas. La transgresión de esta imposición revela, en cierta
medida, el comportamiento del sujeto, su incumplimiento
denota una presunta actitud dolosa con miras a falsear la
realidad, hecho que autoriza a las personas encargadas de
comprobar la fidelidad de los registros contables para ob-
jetarles su valor probatorio.
De acuerdo al texto del artículo 27 y a las normas de la
técnica contable, el asentamiento de las operaciones en
este libro debe hacerse:
1 Q Diariamente, el día en que tengan lugar.
2Q Por orden cronológico, según se van sucediendo
durante el día.
3- Expresando detalladamente el carácter y circuns-
tancias de cada una de ellas.
- Rayado
Variados son los rayados que se dan para este libro, legal-
mente no interesa la presentación de ellos sino que cum-
plan con la función que se les ha asignado; insertamos a
continuación el más usual.
Rayado de u n folio del libro DIARIO

1) 2)
3) 4) 5) 6) 7) 8)
1) Lugar en el q u e se a n o t a n el m e s y el año.
2) N ú m e r o del folio.
3) No tiene una aplicación uniforme, g e n e r a l m e n t e se utiliza para
anotar el m e s en que se realizó la o p e r a c i ó n consignada.
4) Día de la operación.
5) C o l u m n a s destinadas a recibir la anotación del encabezamiento,
n o m b r e de las cuentas y glosa del asiento.
6) Espacio en el q u e se registra el n ú m e r o del folio asignado en el
libro Mayor a las cuentas q u e figuran en la operación.
7) C o l u m n a en q u e se c o n s i g n a n las cantidades deudoras.
8) C o l u m n a de las cantidades acreedoras.
94. El libro Mayor. En el e s t u d i o d e l registro preliminar

de las transacciones destacábamos sus ventajas expresando
que era completo y cronológico. En realidad tiene estas
ventajas, mas adolece de la deficiencia de no mostrar en
un espacio o cuenta la totalidad de las operaciones refe-
rentes a una misma persona u objeto. El registro de libro
Diario no clasifica por cuentas las transacciones, sólo las
ordena cronológicamente. Si en base a él deseamos cono-
cer, por ejemplo, el estado de Caja, deberemos revisar to-
dos los asientos examinando en cuáles figura por el Debe
o Haber la citada cuenta; luego de un largo y confuso
trabajo podríamos obtener un resultado inseguro.
- Concepto y función
El libro MAYOR o libro de las Cuentas subsana los inconve-
nientes del registro preliminar, al asentar por orden de cuen-
tas las operaciones previamente registradas en el Diario.
Antes de anotarlas se procede a efectuar una clasificación y
ordenamiento analítico por cuentas de las partidas a traspa-
sar, labor facilitada por el procedimiento seguido en el libro
Diario en el registro de las operaciones, ya que en la confec-
ción de los asientos se determinan las cuentas deudoras y
acreedoras que intervienen en ellos.
Todo lo consignado en el libro Mayor emana del Dia-
rio, por esta circunstancia se le denomina registro de se-
gunda entrada o entrada final, cada partida ha sido asentada
previamente en un registro preliminar.
Las anotaciones en cada una de las cuentas se hacen
por orden de fechas.
El artículo 65 del Proyecto del Código de Comercio
daba un concepto acertado sobre el libro Mayor, expresa-
ba: "En el libro Mayor se abrirá una cuenta por Debe y
Haber a cada persona u objeto particular y en cada una de
ellas serán trasladados por orden de fechas los asientos del
Diario, incluso los referentes a gastos domésticos". Tal vez
la comisión revisora suprimió del Código este precepto
por considerarlo demasiado técnico. 36
El C. de C. en el NQ 2 del artículo 25 hace sinónimos
los términos libro Mayor o de Cuentas Corrientes. El legis-
lador está en un error, en contabilidad el libro de Cuentas
Corrientes es un registro Auxiliar donde se llevan cuentas
especiales a los deudores y acreedores del organismo. En
36
Mayer, José. De la Contabilidad Mercantil pág. 38.
cambio, en el libro Mayor además de las cuentas nombra-

das se abren otras.
95. Rayado corriente del libro Mayor.
Rayado de u n folio del libro MAYOR

2 DEBE 1 HABER 2
3 4 5 6 7 8 3 4 5 6 7 8
1) Espacio destinado al n o m b r e de la cuenta.

2) N ú m e r o del folio. Es de foliación doble, esto es, las carillas que
se enfrentan tienen el m i s m o n ú m e r o ,
3) Mes en q u e se realizó la operación.
4) Día en el cual se e f e c t u ó la transacción.
5) Lugar en el q u e se c o l o c a el título de la contracuenta, nombre
de la cuenta causante de q u e la titular haya resultado d e u d o r a o acree-
dora.
6) N ú m e r o del folio en el libro Diario del cual p r o v i e n e la partida.
7) C o l u m n a de las cantidades parciales.
8) C o l u m n a de las cantidades totales.
96. Pases o traspasos al Mayor. Los t r a s l a d o s de los car-

gos y abonos que figuran en el Diario a las cuentas el
Mayor se llaman PASES y el procedimiento recibe el nom-
bre de PASAR. Se ejecuta con cada asiento de la siguiente
forma:
Sea el asiento =
LIBRO DIARIO
Abril 15 Caja 3 1.000

a Honorarios 5 1.000
y
Debe CAJA Haber
Ab. 15 Honor. 3 1.000
Debe HONORARIOS Haber
Ab. 15 Caja 1.000
Se ha presentado un rayado simple para los folios de

este libro.
- Procedimiento de traspasos en el ejemplo:
l e Determinado el asiento a pasar a cada una de sus
partidas, se le abre una cuenta en el Mayor, salvo el caso de
que ya estuviesen abiertas con ocasión del pase de asientos
anteriores.
2® Los valores deudores se anotan al Debe de la corres-
pondiente cuenta del Mayor (en el ejemplo), en el Debe de
la cuenta Caja y los valores acreedores, en el Haber de la
cuenta pertinente, al Haber de la cuenta Honorarios.
3 9 En la columna folios del libro Diario anotamos el
número del folio en el Mayor a que ha sido pasada la
partida: en el Mayor, en la columna destinada al efecto,
anotaremos el folio del Diario del que procede el registro.
Generalmente los pases se hacen a fines de mes; es un

modus operandi sujeto al criterio de cada entidad. 37
97. Formalidades en el libro Mayor. No o b s t a n t e saber que

las formalidades se aplican a los libros obligatorios y a los
que desempeñan una función legal, consideramos necesa-
rio, en este caso, referirnos a una de ellas para refutar una
creencia existente entre algunos autores. 38 Dicen que en el
libro Mayor no sólo quedan espacios en blanco, sino pági-
nas enteras, razón por la cual no todos los países lo exigen.
Los señores Olavarría y Zuleta 39 van aun más lejos al afir-
mar que el NQ 2 del artículo 31 del C. de C. no es aplicable
al libro Mayor. Estimamos que estas opiniones son erró-
neas por las razones siguientes: primero, al vocablo asiento
le dan una acepción restringida, la de anotación en el
libro Diario; segundo, en los espacios en blanco aun no
registrados del libro Mayor se pueden asentar únicamente
operaciones provenientes del Diario, por ende sus colum-
nas no pueden completarse con anotaciones exentas de
justificación en el Diario; tercero, ateniéndose al espíritu
de la disposición -artículo 31- y en base a lo preceptuado
por el N 9 5 de este artículo, inferimos que son prohibicio-
nes aplicables a todos los libros de contabilidad.
98. El libro de Inventarios y Balances. H e m o s expresado

que por este libro se inicia la contabilidad de toda actividad;
37
Como se trata de un registro de segunda entrada no se contraviene la
obligación de llevar al día los libros de contabilidad.
Palma R,, Gabriel. Derecho Comercial Tomo I, pág. 216.
39
Olavarría, Julio. Manual de Derecho Comercial Tomo I, pág. 290.
La denominación dada a este libro por el legislador en el N fl 3 del art. 25
del C. de C. es incompleta, en Contabilidad recibe el título de libro de
Inventarios y Balances en atención a que en él se consignan los inventarios y
balances practicados, circunstancia establecida en el art. 29 del C. de C.
al efecto, el inciso primero del art. 29 del Cód. de Comercio

obliga a los comerciantes en particular a confeccionar un
inventario inicial al abrir su giro, esto es, a presentar la
Ecuación del Patrimonio en este registro. Todo inventario
no es sino una lista valorada de los bienes y créditos activos y
pasivos del titular de una contabilidad. En otras palabras, se
pide el planteamiento de la Ecuación del Patrimonio para
conocer el Capital con que se inicia la explotación.40-41
El inciso segundo dispone: "Al fin de cada año formará
en este mismo libro un balance general de todos sus nego-
cios, bajo las responsabilidades que se establecen en el
libro IV de este Código" (inc. 2Q del artículo 29 del C. de
C.) Los balances se explicaron en la primera parte; en este
párrafo se tratarán sólo los inventarios.
99.
Valorizaciones de inventarios. La confección de un IN-
VENTARIO demanda un doble trabajo. Primero, inventariar
los bienes y créditos activos y pasivos, o sea, confeccionar
una lista que contenga un detalle completo de los rubros
mencionados. La segunda labor es complementaria de la
anterior, en el detalle escrito los bienes deben figurar valo-
rados, luego es previo efectuar una valorización o estimación
de los mismos.
En la valuación de las partidas de Inventario Inicial los
comerciantes gozan de la más amplia libertad, la otorga el
artículo 29 del C. de C. con los términos "enunciación
estimativa". Libertad que está parcialmente restringida por
40
En virtud del art, 68 del Impuesto a la Renta, dicha imposición afecta a
otros contribuyentes obligados a llevar contabilidad.
41
El artículo 3 e de la Ley N e 18.985 exige a los agricultores que pasan al
régimen de renta efectiva la presentación de un balance inicial, en vez de
inventario inicial, atendido a que pueden tener un resultado negativo por el
importe de sus pasivos.
la Ley de Quiebras, 42 empero es ésta una eventualidad de

problemática ocurrencia. El principal afectado por la libre
apreciación es el Fisco; en efecto, los comerciantes e in-
dustriales abultando o disminuyendo el Activo según más
le convenga, como se demostrará al explicar la cuenta de
Mercaderías Generales, pueden o podrían eludir el Im-
puesto a la Renta (Primera Categoría). En materia tributa-
ria existen limitantes en los artículos 30 y 41 NQ 3 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta que afectan a los inventarios
finales. El primero impone el costo promedio ponderado y
el segundo establece ajustes por inflación basados en cos-
tos de reposición de las existencias finales.
El Código Tributario en el inciso segundo del artícu-
lo 16 se refiere a los inventarios que deben practicarse para
determinar la renta de un contribuyente (caso de la cuen-
ta única de Mercaderías que se analiza en la Tercera Par-
te). Establece que deben efectuarse de acuerdo a las exi-
gencias determinadas por el Director Regional.
Entre los medios de fiscalización que tiene el Servicio
está la facultad para examinar inventarios, presenciar su
confección o modificación y confeccionar o confrontar en
cualquier momento los inventarios de los contribuyentes
con las existencias reales. Incluso el Director o el Director
Regional, según el caso, podrá ordenar que el inventario
se confronte con el auxilio de la fuerza pública, cuando
exista oposición de parte del contribuyente (art. 60 C. Tri-
butario incisos 1Q, 4Q y siguientes).
100. Clasificación de inventarios. Los inventarios pueden
ser GENERALES o PARCIALES. Será general el que compren-
da la totalidad de los bienes y créditos del titular. Parcial es
el limitado a una categoría de bienes o créditos.
42
Ley de Quiebras, artículos 219 N e 9 y 220 N 2 11.
En atención a la época en que se practican los Inven-

tarios, se clasifican en: INICIALES, EXTRAORDINARIOS y FI-
NALES,
INICIAL es el efectuado por una entidad al iniciarse en
sus actividades. De esta clase es el establecido en el art. 29
del C. de C.
El inventario FINAL se practica al terminar un período
contable y sirve para determinar el resultado del ejerci-
cio.43 Concordamos con el señor Nuesch al opinar que los
peijuicios experimentados por el Fisco y otras entidades
en cuanto a la libre valorización de las partidas sólo exis-
ten en esta clase de inventarios; 44 idénticos peijuicios po-
drían presentarse en los extraordinarios, practicados en ca-
sos de términos de giro. En los inventarios iniciales una
excesiva estimación de los bienes aportados a la actividad
podría calificarse de rentas ocasionales por el incremento
de patrimonio que representan.
Los inventarios EXTRAORDINARIOS se realizan al acaeci-
miento de algunas de las siguientes situaciones: liquida-
ción, venta del negocio, término de giro, etc.
101. Anotaciones de inventarios. Al c o n f e c c i o n a r un In-

ventario Inicial, lo primero a escribir es su título y la fecha
en que se realiza. A continuación se detalla el Activo, los
rubros de éste se separan en cuentas y dentro de cada una
se enumeran las partidas que las integran. Luego y, en
igual forma, se detalla el Pasivo. La diferencia entre el
43
Ver inciso 2 2 , art. 16, C. Tributario.
H
Nuesch, Enrique. Del Inventario y Balance Anual de las Sociedades
Anónimas, Este problema lo ha resuelto la legislación tributaria en los artícu-
los 16, inc. 2-, y 60 del Código Tributario.
Activo y el Pasivo determina el Capital a esa fecha, cifra

que se anota a continuación del Pasivo.
Es usual hacer un "resumen " del Inventario a fin de facili-
tar la elaboración del asiento de apertura en el libro Diario;
en él sólo figurarán las cuentas con sus cantidades.
Ejemplo: Inventario Inicial de un negocio de abarrotes
abierto el 20 de abril de 1993. Las partidas de Activo y
Pasivo son las siguientes:
ACTIVO: = Mercaderías: 5 sacos de lentejas a $ 36.000 c/u

24 tarros de Nescafé a $ 1.400 c/u
50 kilos de azúcar a $ 160 kilo
4 sacos de p o r o t o s a $ 12.800 c/u
Muebles: 1 mostrador de un valor $ 80.000
3 sillas a $ 4.000 c / u
2 armarios avaluados $ 40.000 c / u
Dinero: en efectivo $ 200.000
PASIVO: = D e u d a c o n la firma "El Sol"

Letra a 30 días en favor del Sr.
H, V. Lobos $ 40.000
El registro de este ejemplo en el libro de Inventarios y

Balances se presenta en la página siguiente.
Inventario General N e 1 del negocio perteneciente al Sr.

Patricio V. N., ubicado en avenida Valparaíso Ng 640,
practicado el 20 de abril de 1993
-ACTIVO-
Mercaderías Gen.
5 Sacos de lentejas 36.000 180.000
24 Tarros de Nescafé 1.400 33.600
50 Kilos de azúcar 160 8.000
4 Sacos de porotos 12.800 51.200 272.800
Muebles
1 Mostrador 30.000
3 Sillas 4.000 12.000
2 Armarios 40.000 80.000 122.000
Caja
En efectivo 200.000 200.000 594.000
Total de Activo 594.000
- PASIVO -
Vi. Acreedores
Deuda Firma "El Sol" 40.000 40.000
Doc. por Pagar

L. a 30 ds. al Sr.
H. L. Lobos 40.000 40.000 80.000
Total del Pasivo 80.000
Capital 514.800 514.800
Resumen
Mercaderías G. 272.800
Muebles 122.000
Caja 200.000
Vi. Acreedores 40.000
D. por Pagar 40.000
Capital 514.800
- Sumas iguales - 594.800 594.800

102. Inventario permanente. El Inventario PERMANENTE o

PERPETUO está basado en los datos proporcionados por
registros especiales, en los que se asientan las entradas y
salidas físicas de bienes, expresadas en unidades o en can-
tidades de peso y volumen; sistema que permite llevar un
inventario permanente de la entidad, inventario que no pro-
viene de un recuento material de los bienes, sino de datos
proporcionados por libros. En todo caso, no es suficiente,
ya que no da a conocer ciertas mermas al activo no asenta-
das en los registros, como los robos o sustracciones, por lo
cual siempre será necesario practicar periódicamente un
recuento físico de los bienes en poder o bajo la tuición del
organismo.
De esta clase es el Registro de Existencias establecido
por el S.I.I. para los industriales manufactureros, importa-
dores y comerciantes mayoristas, cuyo capital efectivo ex-
ceda de 150 unidades tributarias anuales al comienzo del
ejercicio respectivo o cuyo monto de compras de materias
primas y / o mercaderías haya excedido de 450 unidades
tributarias anuales en el ejercicio anterior. El Servicio lo
impuso para estos contribuyentes según Resolución Exen-
ta NQ 985 publicada en el Diario Oficial del 25 de septiem-
bre del año 1975 y las instrucciones las impartió por Circu-
lar N e 30 de fecha 23 de octubre de 1975.
El artículo 92 del reglamento de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios impone a los contribuyentes del
Impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, libros de con-
tabilidad especiales con el objeto de controlar la existencia
de bebidas alcohólicas en volúmenes físicos. La letra a) del
artículo 10 de este reglamento asigna el carácter de docu-
mentación fehaciente a las anotaciones cronológicas efec-
tuadas en este sistema de Inventario Permanente.
DE OTRAS CUESTIONES LEGALES

SOBRE LOS LIBROS
103. Conservación de libros y documentos de contabilidad.

a) Concepto. Asignamos al vocablo CONSERVACION la acep-
ción del lapso durante el cual la entidad económica debe
mantener los libros y la documentación correspondiente
con posterioridad a la última partida asentada en ellos.
b) Preceptos legales. En nuestra legislación no existe dis-
posición de efectos generales, las hay eso sí de un alcance
particular, según se expone a continuación.
A) En el Código de Comercio. "Los comerciantes d e b e r á n
conservar los libros de su giro hasta que termine de todo
punto la liquidación de sus negocios" (inc. 1Q del art. 44
del C. de C.). Adolece este precepto de los siguientes in-
convenientes:
a) Es aplicable únicamente a los comerciantes, que son
sólo un grupo de los sujetos obligados legalmente a llevar
contabilidad.
b) Omite la imposición de guardar los comprobantes
propiamente tales. La preceptúa indirectamente con la ex-
presión "los libros de su giro", entre los que se encuentra
el libro copiador de cartas.
c) No determina en forma precisa la duración de esta
exigencia; la frase "hasta que termine de todo punto la
liquidación de sus negocios" es ambigua. Es factible consi-
derar que sus negocios terminan de todo punto cuando
los liquida,45 como cuando no tenga ya ninguna obliga-
ción pendiente derivada de ellos,46 evento que puede ocu-
45
Mayer,José. De la Contabilidad Comercial, pág, 55.
46
Palma R, Gabriel. Derecho Comercial Tomo I» pág. 247.
rrir varios años después de cerrados definitivamente sus

establecimientos comerciales.
El artículo 49 del Código de Comercio español estatu-
ye que los libros deben conservarse durante quince años,
contados a partir del último asiento o apunte en ellos ex-
tendido.
Disposición precisa sobre la materia es el artículo 19
de la Ley General de Bancos. Esta norma preceptúa que
las instituciones sometidas a la fiscalización de la Superin-
tendencia de Bancos e Instituciones Financieras deberán
conservar durante diez años, entre varios, los libros y docu-
mentos de contabilidad: el plazo para los libros se empieza
a contar desde la fecha del último asiento operado en ellos
y para los documentos, desde la fecha en que han sido
extendidos; si a la fecha de vencimiento del plazo existe
un asunto o litigio que se refiera directa o indirectamente
a ellos, deberán conservarse hasta la terminación del asun-
to o litigio (D.F.L. Ne 252 de 30-10-1960). Puede autorizar
conservarlos por plazos menores o exigir se guarden por
plazos mayores; igual que permitir conservar reproduccio-
nes mecánicas o litográficas.
d) El incumplimiento de la obligación no está sancio-
nado, sólo lo estaría en las eventualidades de un juicio de
comercio o de una quiebra. Si una entidad que no ha
conservado sus libros y documentos entra en litigio con
otra sobre un asunto mercantil que estaba consignado en
sus libros, en la secuela del juicio deberá pasar por los
libros de su contraparte. (Ver artículo 40 del C. de C.). Si
el día X este mismo sujeto cae en quiebra, ésta puede ser
calificada de culpable o fraudulenta por no haber conser-
vado sus libros de contabilidad (Ley de Quiebras, artícu-
los 219 Nos 9 y 10 y 220 N 2 7).
B) En el Código Tributario. El inciso 2Q del artículo 17
del C. Tributario es un precepto de mayor aplicación. La
parte pertinente del citado inciso dispone: "Los Libros de

Contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y
deberán ser conservados por los contribuyentes, junto con
la documentación correspondiente, mientras esté pendiente
el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las decla-
raciones".
Si bien se trata de una disposición concreta en cuanto
a la duración de la imposición y de un campo de opera-
ción amplio, al aplicarse a todos los contribuyentes de la
Ley de Impuesto a la Renta que están obligados a llevar
contabilidad y no sólo a los comerciantes, como es el caso
del artículo 44 del C. de C., está limitada a la Ley sobre
Plazo de revisión. El art. 59 del Código Tributario dispo-
ne que el Servicio podrá revisar las declaraciones dentro
de los plazos de prescripción señalados en el artículo 200
del mismo cuerpo legal, ascendentes a tres y seis años a
contar de la expiración del plazo legal en que deben pa-
garse los impuestos.
Infracción. La infracción a esta obligación está sancio-
nada específicamente en el NQ 7 del art. 97 del Código
Tributario, y puede dar margen a la aplicación de apre-
mios de conformidad al artículo 95 del Código Tributario.
Además, existe una sanción indirecta en el artículo 35 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta que autoriza en esta
situación, pérdida de los libros, para tasar la base imponi-
ble ante la falta de antecedentes.
104. Pérdida o inutilización de los libros o documentos que

sirvan para acreditar las anotaciones contables.
Derecho Comercial En el Código de Comercio sólo se
trata esta materia en el artículo 40, norma que en el even-
to de pérdida de los libros principales confiere valor pro-
batorio a los libros auxiliares si han sido llevados en regla.
En el artículo 220 NQ 7 de la Ley de Quiebras se consi-

dera como causal de quiebra fraudulenta la inutilización
de los libros de contabilidad.
Código Tributario. Estos hechos, pérdida o inutilización
de los libros o documentos, configuran en principio una
infracción tributaria de conformidad a lo dispuesto en el
N 9 16 del art. 97 del Código Tributario.
La infracción se sanciona con una multa del 1% al 30%
del capital efectivo, "a menos que la pérdida o inutilización
sea calificada de fortuita por el Director Regional y además
el contribuyente cumpla con los siguientes requisitos:47
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguien-
tes^
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y con-
forme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá
ser inferior a treinta días.
Sin embargo, no se considerará fortuita, salvo prueba
en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad o documentos mencionados en el inciso pri-
mero cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con
posterioridad a una citación, notificación o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relación con dichos
libros y documentación."
Otro efecto de la pérdida es la suspensión del plazo de
prescripción mientras no se rehaga la contabilidad.
105. Exhibición de libros y documentos. Los libros de con-

tabilidad tienen un carácter reservado, interesan sólo a un
titular y en él se consignan operaciones económicas que
de ser conocidas por terceros revelarían secretos comercia-
les e industriales. No obstante, en ciertas situaciones mer-
47
Con límite inferior de 2 U.T.M. y superior de 40 U.T.A,
cantiles y de carácter fiscal es necesario permitir el exa-

men de los registros según se expone a continuación.
- Código de Comercio
El artículo 41 de este cuerpo legal sanciona el principio del

secreto de los libros y los arts. 42 y 43 establecen excepcio-
nes que habilitan la manifestación o comunicación de lo
consignado en ellos en los casos taxativamente señalados.
La exhibición puede ser general o parcial.
La exhibición general procede según el artículo 42 en las
siguientes situaciones:
- Sucesión de bienes.
- Comunidad de bienes.
- Liquidación de sociedades legales o convencionales.
- Quiebras.
La exhibición parcial de libros sólo puede ser ordenada
en juicio a petición de uno de los litigantes o de oficio,
limitada a los asientos que guardan una relación necesaria
con la cuestión debatida.
Otro caso de exhibición parcial, en carácter de medida
prejudicial civil, lo establece el NQ 4 del artículo 273 del
Código de Procedimiento Civil, relativo a negocios en que
tenga parte el solicitante.
En sociedades de personas el artículo 403 del Código
de Comercio obliga a los administradores a exhibirlos a
cualquiera de los socios que lo requiera.
En el artículo 54 de la Ley NQ 18.046 se obliga a los
administradores a exhibir a los accionistas los libros de la
sociedad y sus filiales desde 15 días antes de la Junta Gene-
ral Ordinaria (ver art. 61 Reglamento Soc. Anónimas).
El artículo 178 del Código de Procedimiento Penal tra-
ta de la exhibición de libros en materias penales.
Infracción y sanciones por negativa a exhibirlos: En materia
mercantil las sanciones son eventuales, dependen de suce-
sos extraordinarios, como lo son el caer en quiebra o tener

un juicio de comercio. En efecto, la pérdida de los libros
constituye causal de quiebra fraudulenta según el NQ 7 del
art. 220 de la Ley de Quiebras; en caso de juicio de comer-
cio y según lo regla el artículo 33 del Código de Comercio,
el comerciante que ocultare sus libros y no los exhibiere
deberá pasar por los libros de su colitigante.
Código Tributario. El artículo 60 del Código Tributario
faculta al Servicio de Impuestos Internos para examinar los
libros de contabilidad de los contribuyentes. Es lógico, me-
dia el interés fiscal en conocer la veracidad de las declaracio-
nes presentadas por los contribuyentes, al igual que la exac-
titud de las operaciones afectas a gravámenes tributarios.
La negativa a exhibirlos tipifica una infracción sancio-
nada específicamente en el N Q 6 del a r t 97 del Código
Tributario. El artículo 95 autoriza la aplicación de la medi-
da de apremio, esto es, arresto hasta por quince días al
contribuyente que se niega a exhibirlos.
106. Incautación de libros. En caso de sumarios adminis-

trativos indagatorios de presuntos delitos tributarios, se con-
cede al Director del Servicio la facultad de disponer la in-
cautación de los libros de contabilidad y demás documentos
relacionados con el giro del negocio del presunto infractor
(art 161 NQ 10, inciso segundo del Código Tributario).
107. Valor probatorio de los libros. En m a t e r i a comercial

los libros sólo tienen un valor probatorio en juicio entre
comerciantes, según se establece en los artículos 33, 34 y
35 del Código de Comercio.
- Condición para tener eficacia probatoria
Los libros deben ser fidedignos según el artículo 35 del C.
de C., esto es, no deben incurrir en los vicios enumerados
en el artículo 31 del Código de Comercio, así no pueden

tener enmendaduras, raspaduras, espacios en blancos, etc.
Respaldo documentarlo. Se ha expuesto anteriormente que
en el Código de Comercio no se exige el respaldo docu-
mentario a los asientos; consecuente con esta situación, en
materia mercantil tienen valor probatorio por sí solos, in-
dependientemente de los documentos contables que die-
ron origen al registro. Se afirma que de exigirse este res-
paldo equivaldría a negarles toda eficacia probatoria.
Instrumentos privados. Tienen el carácter de instrumen-
tos privados, hacen fe contra el que los ha escrito, corres-
ponden a una confesión extrajudicial según lo dispone el
artículo 38 del Código de Comercio, norma que repite
el carácter asignado a los documentos privados por el Có-
digo Civil en su artículo 1704; igualmente es inadmisible
prueba en contrario respecto a lo consignado en ellos.
Indivisibilidad. El artículo 39 del C. de C. consagra el
carácter de indivisible, esto es, el litigante que aceptare en
lo favorable los asientos de los libros de su contendor,
estará obligado a pasar por todas las enunciaciones adver-
sas que ellos contengan.
Libros Auxiliares. Estos libros sólo tienen valor probato-
rio en casos que su dueño hubiere perdido los principales
sin su culpa y siempre que se hayan llevado en regla (art. 40
del C. de C.).
Conclusión. "La eficacia probatoria de los asientos está
relativizada por su ineficacia para evaluar jurídicamente
los hechos cuestionados.
Los asientos son declaraciones enunciativas bajo forma
de actos de derecho, el título primordial de la obligación
prevalece sobre el asiento." 48
48
Verón, Alberto. Estados Contables y Libros de Comerciof pág. 55.
- Tributaria
Respaldo documentario. En primer lugar se exige respaldo
documentado, a diferencia de la legislación mercantil
(art 21 C. Tributario). El asiento registrado sin el documen-
to que acredite la veracidad de la operación carece absolu-
tamente de valor en el establecimiento de la partida consig-
nada en el respectivo libro.
Deben ser fidedignos. Si son dignos de fe por cumplir con
los requisitos extrínsecos e intrínsecos constituyen plena
prueba en favor del contribuyente (inciso segundo, artícu-
lo 21 C.T.).
Los no fidedignos carecen de valor probatorio y el Servi-
cio, previa citación, puede prescindir de ellos.
En casos de cuestionamientos de fondo por requisitos
de carácter interno se suscitarán controversias con los con-
tribuyentes relativas a si son o no fidedignos, según los ha
calificado administrativamente el Servicio, sólo cabe el re-
clamo del contribuyente en contra de esta determinación,
la que será resuelta por los Tribunales competentes. En
otras palabras, el carácter de fidedignos o no fidedignos es
una cuestión de hecho que en caso de contradicción entre
el Servicio y el contribuyente, deberá ser resuelta por los
tribunales de primera o segunda instancia en un procedi-
miento de reclamo deducido en tiempo y forma de confor-
midad a los artículos 124 y siguientes del Código Tributario.
108. Jurisprudencia sobre libros de contabilidad.49
I-) Las anotaciones deben hacerse normalmente a me-
dida que se desarrollan las operaciones, no se puede ajus-
tar la caja al término del ejercicio.
Corte de La Serena, 9-3-77.
49
Manual de Consultas Tributarias, art. 22, págs. 6672 y siguientes, "Juris-
prudencia de los Tribunales".
2Q) Peso de la prueba. Cuando la contabilidad no es fide-

digna corresponde al contribuyente desvirtuar las impug-
naciones del Servicio.
Corte de La Serena, 9-3-77.
39) Los libros auxiliares hacen fe contra el contribu-
yente según el artículo 40 del Código de Comercio, rige
sólo en contra de su propio dueño, pudiendo por tanto el
Servicio hacerlos valer en contra del propio comerciante.
C. Santiago. Beccha con I. Internos, 6-8-83.
49) Timbraje de libros con fecha posterior a la inicia-
ción del ejercicio, contabilidad no fidedigna, las anotacio-
nes no se han hecho.
C. Santiago, 11-5-67, Julio Tapia Falk con Impuestos
Internos.
109. Operaciones a registrar.
- Clases de Operaciones
Se ha discutido sobre si en los libros de contabilidad de los
comerciantes deben consignarse toda clase de operaciones
o únicamente las del giro del negocio, es decir, sólo opera-
ciones mercantiles.
Los que sostienen que en ellos deben asentarse exclu-
sivamente operaciones mercantiles se fundan en el tenor
literal del artículo 27 del Código de Comercio y en el artí-
culo 62 del Proyecto de Código de Comercio de Gabriel
Ocampo, que obligaba a asentar "no solamente las opera-
ciones mercantiles que ejecute el comerciante sino tam-
bién las que puedan influir de algún modo en el estado de
su fortuna y de su crédito". Luego, si el proyecto contem-
plaba el asentamiento de toda clase de operaciones es lógi-
co que en la actualidad deban asentarse solamente las mer-
cantiles en conformidad a lo dispuesto por el artículo 27

del Código de Comercio. 50
Otro grupo de autores estima que los comerciantes
están obligados a consignar en sus libros T O D A clase de
operaciones; basan tal afirmación en el artículo 29 del C.
de C., precepto que obliga a los comerciantes a efectuar
una enumeración estimativa de T O D O S sus bienes SIN dis-
tinciones respecto a si los van a dedicar o no al giro del
negocio. Además, la Ley de Quiebras lo da a entender
implícitamente en varias disposiciones calificadoras de la
quiebra, siendo las principales el NQ 9 del artículo 219 y, el
N- 11 del artículo 220; preceptos que presumen culpable o
fraudulenta la quiebra según sea el caso. El señor Mayer
manifiesta en su libro De la Contabilidad Comercial que las
citadas presunciones legales y de derecho y otras mencio-
nadas por él "están indicando muy claramente que todo
cuanto haga el comerciante con relación a su patrimonio
entero y bienes extraños que posea, debe quedar registra-
do en sus libros".51
La jurisprudencia en un caso en que se ha pronuncia-
do sobre este punto coincide con la última opinión según
se infiere del fallo en un juicio del señor Prudencio Jimé-
nez con Impuestos Internos. El punto pertinente en discu-
sión radicaba en si el señor Jiménez, comerciante, debía o
no haber asentado en sus libros lo percibido por concepto
de un pago de un seguro, de lo que este señor se excusaba
argumentando que esa operación no era mercantil, por lo
cual, en conformidad a lo preceptuado por el artículo 27
del C. de C. no era procedente registrarla en los libros. La
50
U n o de los que opinan en esta forma es el señor Gabriel Palma R.
(Derecho Comercial. Tomo I, pág. 210).
51
Obra citada, pág. 29.
Corte Suprema, confirmando la sentencia de la Corte de

Apelaciones de Valparaíso, resolvió: "si tales alteraciones
del Activo y del Pasivo de un negocio pudieran ser omiti-
das en el libro Diario, la Contabilidad Mercantil carecería
de objeto",52
Con los términos siguientes fundamentó su resolución
al respecto la Corte de Apelaciones: "según las normas
prudentes de toda contabilidad correcta es lógico consig-
nar todo, y hasta existen ciertas clases de asientos bajo el
rubro de cuentas de orden, cuyo único objeto es dejar
simple constancia de partidas que de balance en balance
no sufren alteración y que aparentemente carecen de toda
significación".
Las consideraciones hechas sobre la materia en análisis
sólo son aplicables a los comerciantes. A nuestro entender,
las personas obligadas legalmente a llevar contabilidad de-
ben registrar en sus libros T O D A S las operaciones que afec-
ten al patrimonio de ellas, lo deducimos de la facultad que
tiene el Servicio de Impuestos Internos para exigir de acuer-
do al artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ren-
dición de cuentas respecto de la procedencia del patrimo-
nio o de las inversiones de capital hechas por el contribu-
yente, cuyo origen o fuente de producción de los fondos
correspondientes no sean debidamente justificados. 53 " 4
52
R. de D. y j . y G. de los T. Tomo XLIII, 2 a parte, secc. I a , pág. 302.
53
Resolución de la D.G. de I.I. N G 4.925 del 14-IX-1951.
54
Guarda relación con este punto el inciso tercero del artículo 70 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, agregado por el artículo l 2 de la ley N e 19.247,
según el cual los que llevan contabilidad completa deben registrar los opera-
ciones justificativas de sus gastos e inversiones.
TERCERA PARTE
CUESTIONES
JURIDICO-CONTABLES
CAPÍTULO I
AJUSTE CUENTA MERCADERIAS
110. Cuenta Mercaderías Generales. Cuenta Unica. YA co-

mercio minorista emplea el sistema de Cuenta Unica para
las mercaderías. Este procedimiento consiste en anotar al
DEBE de ella las compras, gastos de adquisición, ventas anu-
ladas, rebajas sobre ventas y las mercaderías aportadas en
un comienzo según el Inventario Inicial. En el HABER se
asientan: las ventas al precio de venta, las devoluciones
de compras y los descuentos en las compras. Los valores de
estas partidas son distintos: unas al precio de costo, las
compras, y otras al precio de venta, las ventas.
Regularízación. Las ventas, asentadas en su precio de
venta, afectan al Activo y al Estado de Utilidades, ya que
involucran una disminución de Activo (el costo de la ven-
ta) y un margen de utilidad. Estos elementos están reuni-
dos en el precio de venta, evento causante de que esta
cuenta sea Mixta.
Con el objeto de separarlos se practica un inventario
de las mercaderías, cuyo importe se resta al débito de la
cuenta en esa fecha; la diferencia corresponde al precio de
costo de la mercadería vendida. 55
55
Estos inventarios, que sirven para determinar la renta del contribuyen-
te, deben efectuarse de acuerdo a las exigencias que el Servicio de Impuestos
Internos establezca, en conformidad a la facultad otorgada por el inc. 2fi del
art. 16 del Código Tributario. Además, el art. 60 de este cuerpo legal en sus
incisos 49 y 59 autoriza a funcionarios del Servicio de I.I. para presenciar la
confección o modificación de inventarios.
129
La diferencia entre el precio de costo y el crédito de la

cuenta determinará su resultado; si el primero de estos
elementos excede al segundo, será desfavorable; en cam-
bio, de darse la situación contraria, la diferencia indicará
lo ganado en la venta de mercaderías.
Un camino más rápido para desarrollar el planteamiento
anterior es anotar al HABER de la cuenta Mercaderías Genera-
les el importe del inventario practicado a fines del ejercicio,
luego se determina el saldo de la cuenta, que de ser deudor
denotará pérdidas y de ser acreedor significará ganancias. Para
los efectos de reapertura de libros, se asienta el Inventario
Final de mercaderías al Debe de la citada cuenta.
En el artículo 65 del Código Tributario para los efectos
allí expresados, se presume que el monto de las ventas y
demás operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un
período determinado, al monto de las compras efectuadas
y las existencias iniciales, descontándose las existencias en
poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas.
Ejemplo: Omitiendo el detalle de las operaciones ejecuta-
das durante el ejercicio la cuenta arroja los totales siguientes:
DEBE MERCADERIAS GENERALES HABER
Inventario inicial Ventas al precio venta
Compras D e v o l u c i o n e s de compras
Gastos adquisición
Ventas anuladas D e s c u e n t o s eri las compras
D e s c u e n t o sobre ventas
Débito 500.000
Saldo Acreedor 600.000
Crédito . . . . . . . 1.000.000
Inventario Final 100.000
Sumas iguales 1.100.000 Sumas iguales 1.100.000
Los $ 500.000 corresponden al débito de la cuenta,

cantidad que entre otros representa al Inventario Inicial y,
a las compras del período.
Cuestión es j urídico-con tables 131
El crédito es de $ 1.000.000 (ventas del ejercicio).

El Inventario Final arrojó una existencia de $ 100.000,
lo que significa que $ 400.000 de mercaderías se vendie-
ron en $ 1.000.000, obteniéndose de tal modo una utili-
dad bruta de $ 600.000. Resultado logrado igualmente al
registrar el Inventario Final en la forma anteriormente
explicada, esto es, asentándolo como abono a la cuenta y
determinando a continuación el saldo de ella, que en el
caso en comento es acreedor, resulta una utilidad bruta
de $ 600.000.
Asiento de ajuste. Como toda anotación en el libro Ma-
yor proviene del Diario, debe practicarse en este último el
siguiente asiento de ajuste:
Inventario de Mercaderías 100.000
a Mercaderías Generales 100.000
Existencia en Bodegas a x f e c h a
según Inventario realizado.
La cuenta "Inventario de Mercaderías" es de Activo.

Después de practicado el asiento de ajuste la cuenta
Mercaderías Generales pasa a ser cuenta de resultados.
111. Contabilización Impuesto al Valor Agregado. Las ven-

tas y compras de mercaderías están afectas al Impuesto al
Valor Agregado que se contabiliza en cuentas separadas
por su distinta naturaleza y, de conformidad a lo dispuesto
en el artículo 60 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, que obliga a la apertura de cuentas distintas "para
registrar los impuestos recargados en las operaciones que
efectúe y los consignados en las facturas recibidas de sus
proveedores y prestadores de servicios que sean suscepti-
bles de ser rebajados como créditos".
Igual obligación impone a ios importadores el inciso
tercero.
Contabilización. Deberán abrirse dos cuentas: una de

Pasivo, representativa del Débito Fiscal mensual o impues-
to determinado en las ventas y servicios efectuados en el
período tributario respectivo. El comerciante percibe este
valor de sus clientes y lo queda adeudando al Fisco.
La segunda, denominada Crédito Fiscal, es cuenta de
Activo, en ella se registra el impuesto recargado en factu-
ras que acreditan sus adquisiciones o la utilización de servi-
cios. Se carga por cada pago de impuesto a proveedores y
se abona por imputaciones al Débito Fiscal.
De él se deducen los impuestos correspondientes a bo-
nificaciones, descuentos y devoluciones (art. 24 inc 1Q,
D. Ley 825), los que figuran en las notas de Créditos.
Se suman al crédito fiscal las notas de débito recibidas
por aumentos del impuesto ya facturado.
Impuesto apagarse. Según el inc. 2- art. 20 del D.L. N 9 825
resulta de la diferencia entre el Débito y el Crédito Fiscal y
siempre que el primero sea mayor que el segundo.
CREDITO FISCAL DEBITO FISCAL
Se carga por: Se abona: Se carga Se abona por;

IVA PAGADOS por imputacio-
(1) IVA COBRADO EN
A PROVEEDORES nes al Débito
VENTAS Y SERVICIOS
Fiscal
(2)
Se carga p o r
el i m p u e s t o
pagado.
Sistema administrativo. En este sistema basado en inven-

tarios permanentes de las existencias se utilizan cuentas
separadas para los activos y los resultados. En las de activo
se anotan las compras y se le abonan los costos de las
ventas. En la de resultados se abonan los importes de las
ventas y se cargan los costos de las ventas.
CAPÍTULO II
GASTOS E INGRESOS DIFERIDOS

Y ACUMULADOS
PRINCIPIOS DE CORRELACION ENTRE GASTOS

E INGRESOS Y DEL DEVENGO DE GASTOS E INGRESOS
ARTÍCULO 16 INCISOS 9q Y 10Q CÓDIGO TRIBUTARIO
112. Ajustes por gastos e ingresos. El Balance General debe

presentar al día de su confección la verdadera situación
financiera de la empresa.
De igual forma el Estado de Pérdidas y Ganancias da a
conocer las pérdidas y ganancias efectivamente producidas
dentro del respectivo ejercicio. Afectan a la veracidad de
los resultados de estos estados finales: gastos impagos a la
fecha de cierre y gastos que han sido pagados por adelan-
tado. Al igual que ingresos devengados no registrados o
percibidos por adelantado. Estos últimos pueden aminorar
la utilidad o abultarla en su caso, según se explica más
adelante.
Los gastos e ingresos diferidos y acumulados mal re-
gistrados o no asentados en los libros de la empresa re-
quieren de asientos de ajuste o regularización, sólo una
vez confeccionados podremos tener plena seguridad en
el resultado del ejercicio proporcionado por los Estados
Finales.
Esta regularización o ajuste de las cuentas de gastos e
ingresos acumulados y diferidos es también una imposi-
ción de índole tributaria; el inc. 99 del art. 16 del Código
133
Tributario obliga a contabilizar los ingresos en el año en

que se devengan, precepto acorde con el art. 29 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta. Los gastos pagados o adeuda-
dos deben ser deducidos en el ejercicio en que correspon-
da, según lo establecen los incisos 10e del art. 16 del Códi-
go Tributario y primero del artículo 31 de la Ley sobre
113. Gastos diferidos o gastos anticipados (art. 21 Ley Im-

puesto a la Renta). Provienen de lo desembolsado en bie-
nes de consumo y en prestaciones de servicios necesarias
al desarrollo de la entidad, estipendios que han de propor-
cionar provecho a más de un ejercicio y no sólo al período
contable en que se hizo la erogación.
Debe imputarse a los resultados del ejercicio en que se
efectuó el gasto únicamente aquella parte utilizada en él,
postergando el saldo para los ejercicios siguientes.
Los cargos por esta clase de gastos se llevan a cuentas
de Activo, las que se van descargando a medida que se
consumen los bienes o se utilizan los servicios.
Los Gastos Diferidos o Pagados por Adelantado son de
dos clases. Una la integran los referentes a bienes consu-
mibles y la otra, lo desembolsado en servicios. Al primer
grupo pertenece, por ejemplo, la cuenta "Utiles de escrito-
rio" y al segundo, "Seguros pagados por anticipado". Con
cada una de estas cuentas desarrollaremos un ejemplo ex-
plicativo y demostrativo de los asientos de ajuste que es
necesario practicar para regularizarlas.
a) Utiles de escritorio. Se llevan a ella las adquisiciones
de sobres, papeles, lápices, gomas y demás objetos de la
misma índole.
El Débito de esta cuenta de Activo indica lo invertido
durante el ejercicio en esta clase de bienes; al fin del pe-
ríodo contable seguramente quedará un remanente no uti-
lizado, dicha existencia final se resta del saldo para obtener

el valor de los artículos gastados durante el período conta-
ble, cantidad que deberá ser imputada a una cuenta de
pérdida.
Ejemplo: al término de un ejercicio la cuenta "Utiles de
Escritorio" tiene un saldo deudor de $ 107.000. En el In-
ventario Final se computa una existencia de $ 27.000, por
tanto durante el período contable correspondiente se ha
gastado por este rubro la suma de $ 80.000, cantidad que
debe ser restada a la cuenta "Utiles de Escritorio" y, como
contrapartida, cargada a la cuenta de pérdidas Gastos Ge-
nerales.
Al fin del ejercicio se registra el asiento:
Gastos gen erales 80.000 80.000
a Utiles de escritorio
Por los útiles de escritorio gastados

durante el año.
b) En la cuenta "Seguros pagados por anticipado" se

asientan los importes de las primas pagadas.
Es una cuenta de Activo que se va abonando paulatina-
mente a medida que transcurre el tiempo cubierto por el
seguro. Si el importe de una prima por $ 60.000 cubre un
seguro por seis meses, mensualmente corresponderá im-
putar como gasto 1 / 6 de tal cifra. Si el pago se hizo el l 9
de diciembre de 1991, el asiento registrado en esa oportu-
nidad fue el siguiente:
Seguros pagados por anticipado 60.000
a Caja 60.000
Pago de prima a Cía. XX

correspondiente al 1 er semestre.
El 31 de diciembre de 1991 se realiza un asiento de

ajuste por la parte ya utilizada del servicio.
Seguros 10.000
a Seguros pagados p o r
anticipado 10.000
1 / 6 d e l a prima pagada e n f e c h a
l c d e diciembre, gasto correspon-
diente a este mes.
La cuenta "Seguros pagados por anticipado" es de acti-

vo transitorio y, la cuenta Seguros, de pérdidas.
114. Ingresos diferidos o percibidos por adelantado. Una en-

tidad económica puede recibir durante un ejercicio el pago
de prestaciones que deberá efectuar en los siguientes. A
esta categoría de ingresos pertenecen: el pago de suscrip-
ciones percibido por empresas editoras de revistas, el valor
de los intereses recibidos por los bancos antes de estar
devengados, etc. (Ver arts. 15 y 29 Ley I. a la R.)
Tales ingresos se han percibido sin haberse ganado;
mientras no se efectúe el servicio no se tiene derecho a
ellos. Por esta razón en vez de abonarlos a una cuenta de
ganancias se acreditan a una de Pasivo que demuestra la
obligación a la cual está sujeta la persona que los ha
recibido.
Un organismo económico que perciba con anteriori-
dad a su vencimiento el pago de unos intereses por la
suma de $ 100.000, debe registrar dicho ingreso de la si-
guiente forma:
Caja 100.000
a Intereses Anticipados 100.000
La cuenta "Intereses Anticipados"

es de Pasivo.
El día en que efectivamente se ganan los intereses se

consigna el asiento.
Intereses Anticipados 100.000
a Intereses Ganados 100.000
"Intereses Ganados" es cuenta de
ganancias.
Anticipos de intereses percibidos por Bancos. Según el inciso

final del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
"constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de
intereses que obtengan los bancos, las empresas financie-
ras y otras similares". Esta disposición implica que tributa-
riamente los ingresos anticipados percibidos por las insti-
tuciones nombradas constituyen ganancias para ellas; en
esta virtud no pueden asentarlas en cuentas de Pasivo.
115. Gastos acumulados o adeudados. P o r diversas razo-

nes quedan impagos en un ejercicio servicios utilizados
durante él, con cuya erogación se logró el resultado eco-
nómico del período. Lo procedente es imputar tales des-
embolsos a la época en que se causan y no a la del pago, si
no se procediere de esta manera se abultaría ficticiamente
el resultado de un período en desmedro de otro que no
tiene por qué verse afectado por ese gasto.
Para que el Balance General del ejercicio en que se
incurrió en el gasto presente la verdadera situación de la
entidad se confecciona un asiento de ajuste, cuya cuenta
DEUDORA muestra la PERDIDA y, la ACREEDORA, lo que se
debe por ese rubro.
El artículo 31 de Ley sobre Impuesto a la Renta faculta
para deducir los gastos pagados o adeudados.
Ejemplo: La firma I.C., que practica sus Balances Gene-
rales al 30 de junio de cada año, tiene un déficit transito-
rio de Caja, por lo que se encuentra imposibilitada de
pagar a sus empleados antes de esa fecha los sueldos co-

rrespondientes al mes de junio. El total de las remunera-
ciones adeudadas asciende a $ 1.200.000. Con el fin de
que el Balance General sea el fiel reflejo de su situación
económica, la empresa I.C. ejecuta el siguiente asiento:
Sueldos 1.200.000
a Sueldos por pagar 1.200.000
La cuenta "Sueldos" incidirá sobre el Estado de Utili-

dades acrecentando las pérdidas del período en $ 1.200.000.
A su vez la cuenta "Sueldos por Pagar" aumentará el Pasivo
de la empresa en $ 1.200.000.
El Ng 1 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta faculta a los comerciantes para deducir de la renta
bruta los intereses pagados o devengados sobre las cantida-
des adeudadas, dentro del año a que se refiere el impues-
to. El N- 6 de este mismo artículo autoriza a deducir los
sueldos pagados o adeudados.
116. Ingresos acumulados. Situación semejante a la ante-

rior se presenta con los ingresos o créditos devengados
durante un período y percibidos en el siguiente.
El caso más corriente de esta clase de ingresos lo cons-
tituyen los intereses cobrados por ciertos préstamos. Inte-
reses que devengándose día a día sólo se vienen a percibir
una vez transcurrido cierto plazo.
Estimando que al 31 de diciembre se han acumulado
intereses a cobrar^or la suma de $ 5.000.000, el asiento regu-
larizador sería:
Intereses a Cobrar 5.000.000
a Intereses Ganados 5.000.000
Intereses devengados a esta

fecha.
"Intereses a Cobrar" es una cuenta de Activo que da a

conocer el importe de lo adeudado al titular por este con-
cepto. "Intereses Ganados" es una cuenta de ganancias. La
primera representa el beneficio financiero por aumento
del Activo y la segunda, el económico.
El asiento a consignar en la fecha de percepción de los
intereses es el siguiente:
Caja 5.000.000
a Intereses a Cobrar 5.000.000
Percepción de los intereses deven-

gados en fecha X.
CAPÍTULO I I I
DETERMINACION CONTABLE
DE LA RENTA EFECTIVA
117. Antecedentes sobre determinación contable de la Renta

Efectiva. El legislador regula en la Ley sobre Impuesto a la
Renta la determinación de la Renta Efectiva precisando los
conceptos de "ingresos" y "gastos". Contablemente corres-
ponden, respectivamente, a "ganancias" y "pérdidas".
Ingreso. Según el art. 29, "constituyen 'ingresos brutos'
todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y
actividades incluidos en la primera categoría, excepto los
ingresos a que se refiere el artículo 17" (ingresos que no
constituyen rentas).
En el inciso final de este precepto legal se asigna el
carácter de ingresos brutos del ejercicio a los anticipos de
intereses que obtengan los bancos, las empresas financie-
ras y otras similares.
Gastos. Legalmente se autoriza exclusivamente la de-
ducción de los gastos requeridos para la obtención del
ingreso.
Dos son las disposiciones que se refieren a los costos y
gastos en Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la
Renta:
a) En primer término el artículo 30, que dispone la
determinación de la Renta Bruta, facultando para deducir
"de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servi-
cios que se requieran para la obtención de dicha renta".
Este precepto en la determinación de los costos distingue
entre "Mercaderías", adquiridas en el país o en el extranje-
140
ro, o en bienes producidos o elaborados por el contribu-

yente, aplicando a éstos las normas de valoración de las
mercaderías adicionados del valor de la mano de obra.
En el inciso segundo se obliga al establecimiento de
los costos directos según los más antiguos, facultándose
para utilizar el método del "Costo Promedio Ponderado".
b) En segundo lugar está el artículo 31, que en una
disposición de carácter amplio autoriza para deducir de la
Renta Bruta (o del Ingreso Bruto si no se ha determinado
la denominada Renta Bruta) todos los gastos necesarios para
producirla. Requisito fundamental lo constituye su natura-
leza de "necesarios " si son innecesarios no pueden deducir-
se, al igual que todo gasto que carezca de relación con el
giro del negocio.
Además del requisito primordial, se requiere que estos
gastos necesarios cumplan con las siguientes condiciones:
lQ) No haber sido rebajados como costos directos (de
contrario existiría duplicidad en la deducción).
2e) Deben estar pagados o adeudados en el ejercicio
correspondiente.
3g) Acreditados o justificados en forma fehaciente ante
el Servicio (existencia de documentos fidedignos que los
respalden).
Estas normas sobre deducción de gastos son aplicables
a los contribuyentes de Segunda Categoría incluidos en el
NQ 2 del art. 42 de la citada ley (art. 50 Ley sobre Impuesto
a la Renta).
Excepción. El Ne 11 del artículo 31 de la Ley sobre Im-
puesto a la Renta contempla una excepción al carácter de
necesario que debe tener todo gasto, autorizando la de-
ducción de gastos en investigaciones científicas y tecnoló-
gicas.
118. Gastos enumerados en el art. 31 Ley sobre Impuesto a la

Renta. Si bien se puede deducir todo gasto que cumpla
con los requisitos establecidos en el inciso primero del
artículo 31, el legislador se refiere en particular a cinco
casos de gastos, en cuanto se relacionen con el giro del
negocio, a fin de regularlos (Nos 2-4-5-6-9-10 y 11) e incluye
otras partidas a las que les confiere expresamente el carác-
ter de gastos deducibles (Nos 3-7 y 8).
De éstos trataremos los siguientes:
119. Cuentas incobrables.

a) Apreciación y castigo de deudas incobrables. La expe-
riencia enseña a los comerciantes que de las ventas hechas
al crédito, ya sea con compromiso verbal o documentado
de pago, un porcentaje será incobrable. Depende de la
naturaleza del negocio y el método adoptado para selec-
cionar a la clientela el que dicha parte incobrable sea ex-
cesiva o mínima; no se puede sentar una regla general
para estimar la pérdida por este rubro, la experiencia de
años anteriores indica a los comerciantes la cuantía a con-
siderar.
Dentro del período contable es problemático el cono-
cimiento de las cuentas que serán incobrables, general-
mente ellas se conocen en los ejercicios siguientes. La Con-
tabilidad no puede estar sujeta a este hecho en virtud de
que el Balance General debe reflejar la verdadera situa-
ción del organismo económico, por lo que es necesario
hacer una estimación de las deudas malas, ya que la pérdi-
da por este rubro debe imputarse al período de su origen
y no al de su constatación.
Por el objeto anteriormente expuesto se confecciona
un asiento regularizador de la cuenta Varios Deudores,
asiento que separa del Activo a la pérdida. La contraparti-
da de la pérdida es, como en la generalidad de los casos,
una disminución de Acüvo, menoscabo que en este evento

afecta a la cuenta Varios Deudores. En atención al carácter
apreciativo de dicha disminución, no se abona de inmedia-
to la cuenta Varios Deudores, sino que se acredita una
cuenta de reducción o de Activo negativo denominada Pro-
visión o Reserva para Deudores Incobrables. La pérdida se
lleva a una cuenta de resultado denominada Deudores Casti-
gados,
La evaluación anual o del ejercicio de la pérdida expe-
rimentada por este concepto se calcula en base a un por-
centaje de las ventas efectuadas o, de los créditos concedi-
dos en el período contable.
Ejemplo: Un comerciante pondera un año sus cuentas
incobrables en un 5% del movimiento anual de su cuenta
Varios Deudores, que ascendió a $ 5.000.000. El asiento de
ajuste es el siguiente:
Deudores Incobrables 250.000

a Provisión Deudas Incobrables 250.000
Valoración de las cuentas incobrables

estimadas en un 5% de $ 5.000.000.
La cuenta Provisión Deudas Incobrables a pesar de tener

saldo ACREEDOR no es de Pasivo ni de Capital, es de ACTI-
VO NEGATIVO o de R E D U C C I O N , en razón de que forma un
solo todo con la de Activo correspondiente, que en este
caso es la cuenta Varios Deudores. Decimos que es de RE-
DUCCION en virtud de que está indicando la cantidad a
restar de la cuenta Varios Deudores para que ésta muestre
su verdadero estado. Ficticiamente podríamos decir que el
HABER de la cuenta Varios Deudores se ha traspasado, en
cuanto a los efectos de las mermas sufridas por deudas
malas, a una cuenta especial. Por lo explicado, en el Balan-
ce General figura bajo las cuentas de Activo como deduc-
ción a la cuenta afectada. Tal presentación, en el ejemplo

expuesto precedentemente, es la que sigue:
Varios D e u d o r e s 5.000.000
Menos: Prov. Deudas Incobrables 250.000 4.750.000
Si este comerciante considera definitivamente incobra-

ble una deuda por $ 30.000, en su contabilidad debe prac-
ticar el asiento siguiente:
Provisión Deudas Incobrables 30.000

a Varios D e u d o r e s 30.000
D e u d a X definitivamente incobrable.
Abona la cuenta Varios Deudores por corresponder a

una disminución real del Activo y no de carácter estimati-
vo como aconteció a la época de la formulación del asien-
to de ajuste por la provisión.
De acuerdo con lo expuesto en un principio, idéntica
provisión es conveniente realizar en la cuenta Documentos
por Cobrar. Claro está, que el monto al efecto será menor
debido a que las posibilidades de cobrar en este caso son
mayores que tratándose de partidas no documentadas.
b) Regularización en conformidad a lo dispuesto por la Ley
de Impuesto a la Renta.
A) Contribuyentes en general: Guarda relación con la esti-
mación en estudio el inciso primero del NQ 4 del artícu-
lo 31 de la Ley sobre I. a la Renta, norma que acepta como
pérdidas o gastos de explotación "los créditos incobrables
castigados durante el año, siempre que hayan sido contabi-
lizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente
los medios de cobro". Este precepto obsta a considerar
pérdidas tributarias las "provisiones", sólo acepta imputar
a resultados deudas efectivamente incobrables por haberse
agotado los medios de cobro. Tienen que acreditarse las

gestiones judiciales efectuadas.
Esta norma legal nos lleva a cambiar el juego de cuen-
tas utilizado en la contabilización de la estimación de las
deudas malas e, incluso, variar la naturaleza de una de
ellas. La explicación del nuevo modus operandi se facilita
con el desarrollo de un ejemplo.
Si la valorización hecha por el comerciante en el ejemplo
precedente corresponde al año comercial 1989, en el Balan-
ce a ocho columnas, presentado a la Dirección para los efec-
tos de la Ley de Impuesto a la Renta, NO puede incluir entre
las cuentas de PERDIDAS a la cuenta "Deudores Incobra-
bles", atendido que NO se trata de deudas realmente castiga-
das. Dicha cuenta debe hacerla figurar entre las de Activo.
En el año comercial 1990 castiga definitivamente las
deudas incobrables "apreciadas" para el año 1989. Por esta
razón ejecuta el asiento de regularización:
Deudores Castigados 250.000

a D e u d o r e s Incobrables 250.000
Por los deudores definitivamente

castigados.
Ahora sí que podrá incluir en su Balance General a

ocho columnas, correspondiente al año comercial 1990 la
cuenta Deudores Castigados entre las cuentas de pérdidas,
pues se trata de deudas efectivamente castigadas que fue-
ron declaradas con anterioridad.
B) Los bancos e instituciones financieras están autori-
zados para incluir como gastos las "provisiones" y "castigos"
de los créditos incluidos en la cartera vencida, de acuerdo
a las instrucciones que impartan en conjunto la Superin-
tendencia de Bancos e Instituciones Financieras y el Servi-
cio de Impuestos Internos (inciso 2e Ng 4 art. 31 Ley sobre
Impuesto a la Renta). Las instrucciones se han impartido

por las Circulares NQ 28 de 21.06.84 y N Q 5 de 16.01.85.
Ver además los artículos 85, 19 y 22 de la Ley N9 18.382.
120. Depreciaciones.
a) Activo Depreciable. Las entidades económicas para cum-
plir con la explotación a desarrollar deben invertir una par-
te considerable de sus recursos en bienes que le permitan
efectuarla. El dinero colocado en estos elementos de Activo
constituye una inversión de carácter permanente hecha con
el propósito de destinarlos a producir, no se han adquirido
con la intención de revenderlos. Lo desembolsado por un
industrial, con el objeto de instalar una fábrica, en la com-
pra de un terreno, construcción y adquisición de maquina-
rias, es una inversión de esta naturaleza. A estos bienes del
Activo los clasificamos para los efectos de este párrafo bajo
el título de Activo Fijo o Inmovilizado (ver artículos 33 N 9 1
letra d) y 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta).
Las partidas de Activo Fijo a medida que transcurre el
tiempo van experimentando en sus valores un menoscabo
ocasionado por varios factores; a este consumo o desgaste
se le denomina DEPRECIACION. 5 6 Empero no todos los bie-
nes de Activo Fijo están afectados por la Depreciación,
algunos bienes como los terrenos no están sujetos a ella,
salvo accidentes.
Hasta el presente considerábamos que todo el dinero
colocado en esta clase de bienes era una inversión, sólo ahora
expresamos que se trata de un GASTO que habrá de afectar a
tantos ejercicios según la vida útil del bien respectivo.
56
"Disminución del valor o precio de una cosa, ya con relación al que
antes tenía, ya comparándola con otras de su clase" (Diccionario de la Lengua
Española. Real Academia Española).
Forman las cuentas representativas de estos bienes una

nueva categoría de cuentas Mixtas, en atención a que los
elementos sujetos a depreciación se van consumiendo pau-
latinamente por la acción del uso y de otros factores, con-
sumo determinante de una disminución del Activo y con-
secuencialmente de una pérdida imputable en forma pro-
porcional a los períodos contables en que dichos bienes
prestan servicio. Anualmente deberán regularizarse de
acuerdo a la depreciación estimada para el ejercicio.
b) Causas o Factores de Depreciación. Los bienes de Activo
Fijo se clasifican en dos grupos: en bienes tangibles e in-
tangibles.
Son TANGIBLES los que tienen una existencia física,
como las maquinarias y los edificios. Las principales causas
determinantes de la depreciación de éstos son el USO y la
decrepitud, esto es el transcurso del tiempo. El desgaste moti-
vado por la fricción de sus piezas afecta en forma prepon-
derante a las maquinarias. En cambio, hace lo propio el
transcurso del tiempo respecto a los edificios. Se les deno-
mina factores ordinarios de depreciación.
Otras causas de depreciación de este tipo de bienes
son las funcionales, como la insuficiencia y el desuso o
antigüamiento. A ellas se añaden las eventuales por acci-
dentes, como incendios, choques, temporales, sismos, etc.
A estas se les llama también factores extraordinarios de
depreciación.
La depreciación de los bienes tangibles por causas de
la obsolescencia y los accidentes, p o r ser difíciles de precisar,
no se consideran en la depreciación ordinaria de estos
bienes.
Los bienes INTANGIBLES representan derechos por con-
cepto de concesiones y patentes industriales. El único fac-
tor determinante de la depreciación o amortización de
estas partidas del Activo es el transcurso del tiempo. Según
sea el plazo de duración de la concesión o patente serán

los ejercicios que deberán conllevar proporcionalmente la
pérdida respectiva. En estos casos se utiliza el término amor-
tización en vez de la palabra depreciación.
Según se aprecia al conocer las causas determinantes
de la depreciación, se concluye que ella es un GASTO per-
fectamente delineado y distinto de lo pagado por la con-
servación de esta misma clase de bienes. A estos últimos
gastos se les denomina en contabilidad gastos de conserva-
ción.
c) Cálculo de la depreciación. Es p r á c t i c a m e n t e imposible
calcular de una manera exacta la depreciación de un bien
durante un ejercicio. De ahí que en base a la probable vida
útil que les es asignada por cálculos de ingeniería funda-
mentados tratándose de maquinarias en la intensidad de
su uso y en otros factores, se procede "estimarla" para efec-
tos contables. Esta Depreciación apreciativa recibe la de-
nominación de Depreciación Teórica o Contable, diferen-
ciándola de la Real, que es la efectivamente experimenta-
da por el bien.
121. Determinación de la depreciación. P o r la aplicación

de diversos métodos se trata de igualar la depreciación con-
table con la real; la aplicación de cualesquier procedimiento
de cálculo requiere esencialmente de los siguientes antece-
dentes:
a) De la base de depreciación, esto es, la suma a depre-
ciar, que puede ser el valor original o el de reposición del
bien sujeto a depreciación. Una tercera clase base es el
costo original más revalorizaciones (inc. 1-, N9 5, art. 31 de
Ley sobre Impuesto a la Renta).
b) Del valor residual o de desecho, el último valor aprove-
chable del bien. Por ejemplo, en una maquinaria podría
ser lo que se piensa obtener por su venta como fierro viejo
el día en que sea retirada del servicio. Legalmente en nues-

tro país se ha fijado en $ 1.
c) Conocimiento de la duración apreciativa en servicio.
Usualmente este dato se expresa en años o en ejerci-
cios, si éstos no son anuales. 57
Para determinar la pérdida que afectará a cada uno de
los ejercicios beneficiados con la utilización del bien, de-
berá dividirse la diferencia existente entre la BASE DE DEPRE-
CIACION y el VALOR RESIDUAL por el número de ejercicios de
vida útil que se le han asignado. El cuociente representa la
CUOTA DE DEPRECIACION de la partida que se trate, en otras
palabras, la pérdida anual a imputar a los resultados del
ejercicio.
Varios son los métodos para determinar la C U O T A DE
DEPRECIACION. Variación proveniente de las distintas bases
consideradas como punto de partida en su cálculo y de la
diversidad en la naturaleza de los bienes que se encuen-
tran bajo sus efectos. Sólo enumeraremos algunos, tratan-
do con un ejemplo sólo el primero de los señalados a
continuación:
1) Porcentaje fijo sobre una base fija.
2) Porcentaje fijo sobre base variable.
3) De inventario.
4) De producción.
Desarrollo de un ejemplo:
Un industrial adquiere el 2 de enero de 1994 varias
maquinarias del tipo "A" en $ 10.000.000. Los técnicos de
la empresa vendedora estiman que tales maquinarias ten-
drán una vida útil de 10 años si se utilizan únicamente
durante ocho horas diarias. El industrial adquirente consi-
57
Kester, Roy B. Contabilidad Superior, pág. 258.
dera que después de los 10 años su último valor aprove-

chable será de $ 100.000.
Datos: a) Base de Depreciación = Costo original = $ 10.000.000

b) Valor residual $ 100.000
c) Duración = 10 años
Cálculo:
Depreciación Total = 10.000.000 - 100.000 = . . . $ 9.900.000
Cuota de Depreciación = ^ ^ ^ ^ ^ _ 9 9 0 . 0 0 0
En cada ejercicio deberá cargarse como gasto por con-

cepto de la depreciación de las máquinas del tipo "A" la
suma de $ 990.000.
122, Contabilización de depreciaciones: C o n la finalidad de

dejar constancia en los libros de la real situación de la
entidad se practica un asiento de ajuste que refleje la De-
preciación Contable de los bienes afectados.
La contabilización de la depreciación descompone las
cuentas mixtas de Activo Fijo en sus dos elementos; el que
acusa el factor gasto y el que establece la valuación cierta
del bien. 58 En otros términos, las pérdidas económica y
financiera.
La cuenta que acusa el primero de los elementos, o sea
el gasto, es de pérdidas. Técnicamente debería denomi-
narse Depreciación, algunos por costumbre y tal vez conside-
rando que se trata de un gasto amortizable le dan la deno-
58
Kester, Roy B. Contabilidad Superior, pág. 258.
minación de Amortización; expresión que confunde el tér-

mino con su acepción financiera. 59
El abono por la disminución del Activo como conse-
cuencia de la devaluación de los elementos de Activo Fijo
sujetos a depreciación, se realiza directamente a la cuenta
afectada o a una especial de valorización. El primero de
estos procedimientos se llama M E T O D O DIRECTO y el segun-
do METODO INDIRECTO. Se ha generalizado el uso del indi-
recto en virtud de presentar ventaja sobre el directo al
mantener el costo original del bien.
A continuación asentamos por cada uno de los méto-
dos la depreciación estimada para el año 1994 de las má-
quinas del ejemplo anteriormente expuesto. Difieren sólo
en el abono por la disminución de Activo; en ambos la
pérdida se carga a la misma cuenta.
a) Método Directo:
Depreciación Maquinarias 990.000
a Maquinarias "A" 990.000
Depreciación estimativa de las

maquinarias del tipo "A".
En el asiento precedente el abono se hizo directamen-

te a la cuenta Maquinarías "A", por lo cual ésta en el Ba-
lance General no figurará por su valor original, sino por el
actual estimativo.
59
"Se designa con el nombre de amortización financiera las operaciones
que tienen por objeto extinguir o cancelar total o parcialmente un préstamo.
Y se denomina amortización contablea las operaciones que tienen por objeto
hacer constar en libros la depreciación o desgaste de determinados elemen-
tos del Activo (Boter Mauri, F. CuestionesJuridico-Contables, pág. 72).
b) M é t o d o Indirecto:
Depreciación Maquinarias 990.000
a Depreciación A c u m u l a d a Maquinarias "A" 990.000
Depreciación anual de las maquina-

rias del tipo "A".
En este método de registro de la depreciación la dismi-

nución de valor se abona a una cuenta especial de reduc-
ción o activo negativo denominada corrientemente Depre-
ciaciones Acumuladas de Maquinarias u otros bienes físicos, se-
gún sea su naturaleza.
Para conocer el verdadero importe del bien tendremos
que restar a la cuenta representativa de su costo original la
que denota la depreciación del mismo; según se infiere,
ambas se complementan.
La cuenta Depreciaciones acumuladas, a pesar de te-
ner saldo acreedor, no es de Pasivo ni de Capital, es de
Activo negativo, su saldo indica la cantidad a deducir de la
cuenta afectada. Por tal razón los Fondos de Amortización
se muestran generalmente en el Activo como resta a las
cuentas a que se refieren. (Depreciaciones Acumuladas es
sinónimo de Fondos de Amortización.)
En cuanto a la contabilización del gasto, este método
no cambia la forma de su registro respecto al anterior.
Tanto la cuenta que acusa la pérdida como la que acusa
el abono pueden ser genéricas o especiales para los bienes
afectados. La depreciación de las maquinarias se podría re-
gistrar en una cuenta generalizadora denominada Depreda-
ciones Maquinarias o en cuentas especiales para cada máqui-
na o grupo de ellas como Depreciación Maquinarias "ALo
mismo rige para las cuentas de Fondos de Amortización.
En el caso anterior las cantidades a cargar anualmente al
Estado de Utilidades serán iguales, es una DEPRECIACION CONS-
TANTE acorde a su denominación en Contabilidad. Si bien
constituye el tipo más corriente, se utilizan otros procedi-

mientos: DEPRECIACION CRECIENTE Y DECRECIENTE. En la cre-
ciente, la cuota aumenta progresivamente a medida que trans-
curren los años de vida útil. En la decreciente, disminuye pro-
gresivamente. En los tres procedimientos la cantidad total a
considerar como pérdida es semejante, la diferencia entre la
base de depreciación y el valor residual, lo que cambia es la
parte de dicha cantidad que será imputada como pérdida en
cada uno de los ejercicios de vida útil asignados al bien.
123. Sistema legal de depreciaciones (art. 31 N Q 5 Ley de I.

ala R.)
Se distinguen cuatro clases:
a) Depreciaciones ordinarias;
b) Depreciaciones especiales;
c) Depreciaciones aceleradas;
d) Depreciaciones extraordinarias.
124. Depreciaciones ordinarias.

1. Base de depreciación
El costo de adquisición del bien más la revalorización obli-
gatoria del art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El
precio o valor original del bien se actualiza cada año según
la variación porcentual del Indice de Precios al Consumidor
(esta actualización se explica en el párrafo referente a las
Revalorizaciones).
2. Valor residual
Equivalente a un peso (inc. 2Q del Ne 5, art. 31 Ley sobre I. a
la R.).
3. Duración apreciativa en servicio. "El p o r c e n t a j e o cuota co-
rrespondiente al período de depreciación dirá relación con
los años de vida útil que mediante normas generales fije la
Dirección y operará sobre el valor neto total del bien" (inc. 2Q

Ne 5 art. 31 Ley sobre Impuesto a la Renta).
El Servicio de Impuestos Internos, en uso de la facul-
tad conferida por el legislador, ha dictado el Suplemento
6 (12) 73, de 1965, la Circular NQ 153 de 1976 y la Circular
N 9 61 de 1978. En estas instrucciones, de carácter obligato-
rio para los contribuyentes, se fijan los porcentajes y/o
años de vida útil de los distintos bienes físicos del activo inmo-
vilizado por clases de actividades.
125. Depreciaciones especiales. Son las fijadas en casos par-

ticulares por la Dirección Regional respectiva previa peti-
ción del contribuyente o del Comité de Inversiones Ex-
tranjeras.
Citamos como ejemplo de un caso que daría lugar a la
presentación de una solicitud, una máquina o vehículo
que trabaja diariamente dos turnos; este antecedente justi-
fica una petición dado que un bien sometido a esta inten-
sidad de uso experimentará mayor desgaste.
La base de depreciación y el valor residual quedan
iguales a la anterior, lo único que cambia es la duración
apreciativa en servicio fijada por la Dirección Regional en
una Resolución especial.
126. Depreciaciones aceleradas. Tienen el carácter de un

beneficio tributario. Operan de pleno derecho, sólo se re-
quiere:
a) Que se trate de bienes nuevos o internados;
b) Que estos bienes nuevos o internados tengan un pla-
zo de vida útil de tres o más años fijados por la Dirección o
Dirección Regional para sus depreciaciones ordinarias.
El beneficio consiste en fijarles como vida útil una equi-
valente a un tercio de la determinada por la Dirección o
Dirección Regional.
Ejemplo, un camión adquirido nuevo, podrá depreciarse

aceleradamente en dos años en vez de siete, que es el térmi-
no ordinario fijado por la Dirección. 60
"Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad
abandonar el régimen de depreciación acelerada, volvien-
do así definitivamente al régimen normal de depreciación",
o sea, regresar al sistema de depreciaciones ordinarias.
127. Depreciaciones extraordinarias (obsolescencia, se ha-

cen inservibles antes de tiempo). Según el inciso tercero
del NQ 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Ren-
ta, "Tratándose de bienes que se han hecho inservibles
para la empresa antes del término del plazo de deprecia-
ción que se les haya designado, podrá aumentarse al doble
la depreciación correspondiente". En esta virtud si el bien
afecto a depreciación se hace inservible el año que corres-
pondía depreciar un 1/5 de su valor neto, ese año podrá
elevarse la depreciación a 2/5.
128. Pérdidas deducibles. Según el N- 3 del art. 31 se pue-

den deducir en primer término como gasto las pérdidas su-
fridas por el negocio o empresa durante el año comercial
a que se refiere el impuesto, incluso las "provenientes de
delitos contra la propiedad", como robos, hurtos, etc.
En segundo lugar, se autoriza para deducir "las pérdi-
das de ejercicios anteriores". Si bien se ha explicado que el
resultado de un ejercicio es absolutamente independiente
del período que le sigue o del anterior, para efectos tribu-
tarios y como un incentivo al contribuyente perseverante
que ha obtenido un resultado negativo en su actividad o
60
Ver Decreto Ley N e 1.029 de 1975 (Derogado por Decreto Ley N s 1.859
de 1977) y Circular N e 114 de 1977 del S.I.I.
explotación, esto es, arrojó pérdidas el ejercicio; la ley lo

favorece autorizándolo para deducirlas de los ejercicios si-
guientes. Esta pérdida se imputa actualizada según la varia-
ción porcentual del I.P.C. y es de efectos tributarios exclu-
sivamente. Tiene el carácter de un crédito contra el Fisco y
en esta virtud figura como partida o cuenta de Activo.
Este beneficio tributario se ha limitado por Ley
9
N 19.738 respecto de sociedades con pérdidas que sufran
cambios en su propiedad o en el derecho a participación
en sus utilidades (ver inciso 4Q del NQ 3 del art. 31 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta).
Recordamos que el artículo 3- de la Ley Ne 18.985 be-
neficia a los agricultores en casos de balances iniciales con
pérdidas, facultándolos para deducirlas de los resultados
del ejercicio o ejercicios siguientes de conformidad a lo
dispuesto en el citado inciso segundo del N 9 3 del artícu-
lo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
129. Reajustes y diferencias de cambio. En el N 9 8 se esta-

blece que especialmente procederá la deducción como gas-
tos de los reajustes y diferencias de cambio provenientes de
créditos o préstamos destinados al giro del negocio o em-
presa, incluso los originados en la adquisición de bienes
del activo inmovilizado y realizable. Repite esta disposición
respecto bienes del activo inmovilizado el inciso segundo
del NQ 2 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Ren-
ta, explicitándose que los reajustes o diferencias no se con-
siderarán como mayor valor de adquisición, sino que se
cargarán a los resultados del balance.
Al adquirirse al crédito un bien nuevo de Activo Inmo-
vilizado, por ejemplo un camión, su valor se asienta en
moneda nacional, no obstante que la deuda está pactada
en moneda extranjera. Así, si una industria adquiere el l e
de septiembre de 1993 un camión de 6 toneladas a la
Importadora X en el precio equivalente a US$ 20.000, pa-

gaderos con un 25% al contado y el saldo en diez cuotas
semestrales de US$ 1.500 c / u más intereses, la contabiliza-
ción a esa fecha sería la siguiente: se considera el valor del
dólar a $ 400 c / u .
1) Camión 8.000.000
a Banco N 2.000.000
Importadora X 6.000.000
Adquisición de un c a m i ó n el día
1 Q de sept. en U S $ 20.000 pagadero
a cinco años plazo.
Análisis de las cuentas:

Camión = cuenta de activo, aumenta.
Banco N = cuenta de activo, disminuye por el valor pagado
al contado.
Importadora X = cuenta de pasivo, demuestra los US$ 15.000
que se deben al tipo de cambio de $ 400 por dólar norte-
americano.
2) El día 20 de septiembre de 1993 la firma adquirente
procede a contabilizar el gasto que le significa la devalua-
ción del día 17, fecha en que se subió el tipo de cambio a
$ 425. Luego su deuda aumenta en $ 25 por dólar, que
multiplicados por $ 15.000 resulta = $ 375.000.
Contabilización diferencia de cambio:
Corrección monetaria 375.000
a Importadora X 375.000
Mayor valor del dólar por reajuste

en deuda de Importadora X.
De no estar el NQ 8 del artículo 31, el mayor valor se

habría cargado a la cuenta de Activo Camión, en vez de
llevarla a la cuenta de pérdidas Corrección Monetaria.
130. Gastos de organización y puesta en marcha. Son gas-

tos que por su naturaleza no sólo reportan provecho al
ejercicio en que se efectúan, sino a los períodos siguientes.
Los gastos de organización corresponden a la constitu-
ción de una empresa, tal es el caso de derechos notariales,
inscripciones, honorarios y otros semejantes. La entidad se
ha constituido por determinado número de años y es natu-
ral que los gastos en que se ha incurrido se prorratean en
sus primeros ejercicios.
Los gastos de puesta en marcha se efectúan en toda
industria nueva y su carácter lo señala la referida denomi-
nación. Corresponden al período en que se inicia el movi-
miento de un establecimiento fabril y que por problemas
de ajuste en las máquinas, como control de calidad en los
productos elaborados, debe trabajar un lapso en vacío, esto
es, sin producir bienes que puedan comercializarse. Este
gasto inicial beneficiará a los próximos períodos de la res-
pectiva empresa; por esta razón se prorratean ordinaria-
mente en su imputación a las pérdidas en un lapso de seis
años.
El NQ 9 faculta para amortizarlos hasta en un período
de seis ejercicios comerciales consecutivos contados en la
forma que señala la disposición legal.
Antes de la reforma de la Ley NQ 18.293, de 31 de
enero de 1984, era obligatorio amortizarlos en cinco pe-
ríodos, como lo establece el artículo 163 del Código de
Minería para las sociedades mineras. Actualmente, por su
carácter de norma facultativa, queda al arbitrio del contri-
buyente su tratamiento como gasto en el ejercicio o su
contabilización en una cuenta de Activo.
Las cuentas Gastos de Organización y Gastos Puesta en
Marcha son de Activo Nominal. Su carácter nominativo ema-
na del rubro "gastos" que representan y permanecerán en
Activo mientras transcurra el lapso de su amortización.
131. Gastos de promoción. Se refiere a ellos el N9 10 y

corresponden según se indica en este número a gastos
incurridos en la promoción o colocación en el mercado de
artículos nuevos.
Tienen idéntico tratamiento que los gastos de organi-
zación y el período durante el cual se autoriza para prorra-
tearlos es hasta de tres ejercicios comerciales consecutivos.
132. Los gastos de investigación científica y tecnológica en

interés de la empresa, aun cuando no sean necesarios para
producir la renta, se pueden deducir en el mismo ejercicio
o hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos.
133. Gastos de inversión y conservación. Los gastos de in-

versión incrementan al valor de los bienes de Activo Inmo-
vilizado por representar partidas que aumentan su costo o
por tratarse de mejoras permanentes que aumenten el va-
lor de dichos bienes (art. 33 N9 1 letra d, Ley sobre Im-
puesto a la Renta).
Los pagos correspondientes al flete, seguro, derechos
de aduana, gastos de desaduanamiento de una máquina
importada directamente por una industria para utilizarla
en la elaboración de mercancías, deben cargarse a su cos-
to. En otros términos, estos "gastos de inversión" se activan,
esto es, se adicionan a la respectiva cuenta de Activo Inmo-
vilizado, en vez de llevarlos a una cuenta de pérdidas. Los
importes de ellos se cargarán a resultados en la deprecia-
ción del bien.
El cambio de motor a un vehículo motorizado que
forma parte del Activo Inmovilizado de una empresa cons-
tituye una mejora y, como tal, es también un gasto de
inversión que aumenta el valor del respectivo vehículo.
Los gastos de conservación son los necesarios para la
reparación, mantención y funcionamiento de los bienes
de Activo Inmovilizado, no aumentan el valor del bien

respectivo, por lo que se llevan a resultados, imputándolos
como pérdidas. El objeto de esto es sólo "conservar" los
bienes. Por ejemplo, lo pagado por la reparación del silen-
ciador de un vehículo es un gasto necesario para su fun-
cionamiento y como tal se cargará a una cuenta de pérdi-
das denominada "gastos mantención vehículos", con abo-
no a la cuenta Caja de Activo si se pagó en dinero efectivo.
Derecho opcional en mercaderías
Según el inciso primero del artículo 30 de la Ley sobre Im-
puesto a la Renta, el valor del flete y seguros hasta las bode-
gas del adquirente de mercaderías, "optativamente" pueden
considerarse costo directo de ellas, esto es, sumar estos valo-
res al precio o tratarlos como gastos imputables directamen-
te a pérdidas.
CAPÍTULO I V
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
134. Invariabilidad de la cuenta Capital En las activida-

des y explotaciones individuales el titular puede aumentar
o disminuir el Capital de su establecimiento en el momen-
to que desee, ya sea con nuevos aportes o retirando lo ya
aportado. Igualmente puede cargar a la cuenta Capital las
pérdidas de los ejercicios y abonarlas con las utilidades
líquidas de los períodos que arrojan beneficios. El trata-
miento de la cuenta Capital está bajo su exclusiva volun-
tad, no existen disposiciones legales restrictivas de las mo-
dificaciones que quiera realizar de inmediato.
Las sociedades, en cambio, no pueden variar libremen-
te el Capital fijado en la escritura social; si desean hacerlo
deberán efectuarlo de acuerdo con las mismas exigencias y
formalidades legales observadas en su constitución. Deter-
minado legalmente el Capital de una sociedad, queda FIJO
e INMUTABLE mientras no se modifique en la forma señala-
da por la Ley.
De lo expuesto procede el principio de la "Invariabilidad
o Inmutabilidad o Integridad del Capital en las Sociedades"61
La cuenta Capital en una sociedad no puede tener más
movimiento que el proveniente de un antecedente formal.
Deberá abrirse por el monto señalado en la escritura de
61
Un precepto que establece en nuestro país la inmutabilidad del Capi-
tal Social en las Sociedades Anónimas es el Art. 10 de la Ley N e 18.046, inciso
primero.
161
constitución; con posterioridad a este acto no recibirá nin-

guna anotación, salvo en los casos:
1-) de ser modificado formalmente, aumentándolo o
disminuyéndolo;
29) en sociedades anónimas el capital se entenderá mo-
dificado de pleno derecho cada vez que la junta ordinaria
de accionistas apruebe el balance del ejercicio (inc. 2Q
art. 10 Ley Ne 18.046).
Al no ser posible modificarlo libremente sin cumplir
con las formalidades prescritas al respecto, el remanente
de las utilidades del ejercicio que no se ha distribuido
entre los socios no es dable abonarlo a esta cuenta, por lo
que se lleva a unas cuentas de Capital denominadas RESER-
VAS. Cuentas semejantes no existen en las contabilidades
individuales, pues no se presenta el evento que las ocasio-
na, esto es, la inmutabilidad del Capital.
135. Capital nominal y real Al igual q u e en las negocia-

ciones individuales, 62 el Activo de las sociedades experi-
menta incremento o disminución según sea favorable o
desfavorable el resultado del ejercicio.
Si se han obtenido beneficios y los socios no retiran
totalmente la utilidad dejando bienes en la sociedad, el
CAPITAL EFECTIVO o REAL de ésta aumenta, contingencia
de la que dan constancia contable las cuentas de Reservas.
De arrojar pérdidas el período contable, éstas no pueden
cargarse a la cuenta Capital en razón del principio de la
invariabilidad, se llevan al Activo a una cuenta nominal de
laque se amortizan con cargo a utilidades de ejercicios
futuros.
62
El término individual lo empleamos c o m o indicación de que el titular
de la contabilidad es una persona natural.
En las dos eventualidades precedentemente expuestas,

el CAPITAL N O M I N A L o SOCIAL, o sea, el Capital fijado legal-
mente, cuyo importe aparece en la cuenta pertinente, NO
corresponde al CAPITAL REAL; este último se determina por
la diferencia entre el Activo y el Pasivo, cifra que puede
resultar superior, igual o inferior al Capital Nominal.
"Cuando se dice que el Capital de una sociedad que-
da inmutable, es al Capital Nominal al que se hace refe-
rencia." 63
Expusimos al comenzar el párrafo que las diferencias
entre una contabilidad individual y una social derivan de
la distinta naturaleza de la cuenta Capital en dichas explo-
taciones, diferencias que dicen relación con los siguientes
aspectos:
l e ) Los asientos de apertura y,
29) La distribución de las utilidades y la formación de
reservas.
136. Asientos de apertura en las sociedades.

Características. La apertura de los libros en las Socieda-
des presenta particularidades que no se dan en las contabi-
lidades de personas naturales; así, normalmente se deja
constancia de la obligación de aporte asumida por los so-
cios; se presentan casos de entregas de bienes en exceso
sobre la obligación de aporte asumida, por lo que la socie-
dad pasa a ser deudora del socio aportante; algunos conta-
dores abren en las contabilidades de sociedades de perso-
nas tantas cuentas de Capital como socios las forman. 64
63
Batardón, León. Tratado de Sociedades Mercantiles, pág. 12.
64
Disentimos del procedimiento de abrir a cada socio una cuenta Capital
en razón de que la sociedad es una persona jurídica distinta de los socios, por
lo que corresponde abrir una sola cuenta Capital.
Ejemplos de asientos de apertura en las sociedades colectivas y

en las sociedades anónimas.
Lo que se exponga sobre cada uno de ellos es aplicable
a otras sociedades de personas y capital, respectivamente.
- En Sociedades Colectivas
a) Lo de ordinaria ocurrencia será que a la fecha de la es-
critura social sus socios hayan enterado sus aportes en arcas
sociales. En este caso el asiento de apertura no refleja nin-
guna variación en relación a los efectuados por personas
naturales.
Ejemplo: La sociedad colectiva "Castor y Cía." está for-
mada por tres socios, los socios A, B y C, cada uno de los
cuales debe aportar $ 2.000.000. El socio A entrega los
$ 2.000.000 en dinero; el socio B entera su aporte transfi-
riendo a la sociedad un terreno avaluado en $ 2.000.000;
el socio C hace entrega a la sociedad de mercaderías por
$ 1.000.000 y de $ 1.000.000 en dinero.
CASO I, c o n pago i n m e d i a t o de aporte:

El asiento de apertura es:
Caja 3.000.000
Terrenos 2.000.000
Mercaderías Generales 1.000.000
a Capital Social 6.000.0000
CASO II, sin p a g o inmediato de aporte:

Cuenta obligada Socio A 2.000.000
Cuenta obligada Socio B 2.000.000
Cuenta obligada Socio C 2.000.000
a Capital 6.000.000
Nos hemos puesto en el caso de que ninguno de los

socios ha entregado su aporte. Estas cuentas obligadas se
abren únicamente a los socios que no enteren de inmedia-
to la cuota social.
Las cuentas obligadas son de Activo e indicadoras de lo

que los socios adeudan a la sociedad. A medida que éstos
enteren sus aportes, estas cuentas se irán acreditando.
Si días después los socios entregan íntegramente sus
aportes, el asiento a registrar sería el siguiente:
Caja 3.000.000
Edificios 2.000.000
Mercaderías Generales 1.000.000
a Cuenta obligada S o c i o A 2.000.000
Cuenta obligada Socio B 2.000.000
Cuenta obligada S o c i o C 2.000.000
Las cuentas obligadas q u e d a n saldadas.
- En Sociedades Anónimas
Afín de dar a conocer el Capital Social SUSCRITO Y PAGADO
de una sociedad anónima se abren cuentas especiales en los
libros por medio de los asientos que figuran en el desarrollo
del ejemplo expuesto a continuación (art. 5 Q LeyN e 18.046).
El 5 de mayo se legaliza la constitución por escritura
pública de la Sociedad Anónima "WS", cuyo capital nomi-
nal asciende a $ 50.000.000. A esa fecha estaban suscritas
acciones por $ 40.000.000 y se pagaron $ 25.000.000, de las
50.000 acciones emitidas.
1
Acciones 50.000.000
a Capital 50.000.000
Por el capital n o m i n a l
50.000 acciones de $ 1.000 c / u
2
Accionistas 40.000.000
a Acciones 40.000.000
Capital suscrito al 5 de mayo.

3
Caja 25.000.000
a Accionistas 25.000.000
Capital pagado al 5 de mayo.
En el desarrollo de este ejemplo se ha observado lo

dispuesto en el anterior inciso segundo del artículo 11 de
la Ley NQ 18.046, en orden a que al otorgarse la escritura
de constitución debía suscribirse y pagarse una tercera par-
te, a lo menos, del capital inicial de la sociedad (norma
derogada por Ley NQ 19.499).
Las cuentas "Acciones" y "Accionistas" son de Activo.
Una vez que las 50.000 acciones emitidas estén suscritas, la
cuenta "Acciones" quedará saldada; lo mismo ocurrirá con
la cuenta "Accionistas", una vez que éstos paguen los valo-
res correspondientes.
Si la sociedad llega a colocar con prima las acciones,
debe abrir una cuenta de ganancias indicadora del sobre-
precio obtenido. Por ejemplo, los accionistas suscriben las
acciones con un recargo del 10% sobre el valor nominal.
Accionistas 44.000
a Acciones 44.000
"Prima sobre Acciones" 4.000
La cuenta "Prima sobre Acciones"
es de resultado.
137. Reservas.
Conceptos. El término tiene en Contabilidad tres
RESERVA
acepciones distintas, aplicables según el objetivo pretendi-
do. Factor común a los tres casos y probablemente determi-
nante del empleo de un mismo vocablo, es el saldo acree-
dor de las cuentas de Reserva cualquiera que sea su especie.
El primer grupo lo forman las llamadas RESERVAS DE
ACTIVO, que no son sino las cuentas acreedoras señalado-
ras de la devaluación de ciertas partidas de Activo, a esta

especie pertenecen las cuentas Fondos de Amortización y
Reserva o Provisión para Deudores Incobrables y Deprecia-
ciones Acumuladas.
El segundo corresponde al Pasivo a extraños. Las enti-
dades económicas las constituyen en previsión de gastos
ciertos que han de efectuar en el futuro. En muchos casos
el valor asignado es estimativo, en razón de que se desco-
noce en forma exacta el importe de ellos. En esta catego-
ría de cuentas se usa como título la palabra Provisión x
(según sea el objetivo), término más adecuado al fin de
ellas. En este curso se han desarrollado y explicado bajo la
denominación de "Provisiones".
138. Reservas de Capital Constituyen el tercer y más im-

portante grupo, por la adecuada aplicación del término
Reservas.
Se forman principalmente de las detracciones hechas a
las utilidades obtenidas por las sociedades en el desarrollo
de sus actividades económicas.
Contribuyen a mantener el principio de la invariabili-
dad del Capital y tienen por fin último fomentar la capita-
lización de las sociedades, ya que los socios al no retirar
parte de los beneficios dejan en el Activo social una mayor
disponibilidad de bienes con que atender a los propósitos
de la entidad.
Otro objetivo esencial que impele la formación de Re-
servas es el acaecimiento de eventos perjudiciales a la si-
tuación económica de la sociedad, en gran número de
casos se constituyen con el fin de cubrir eventuales pérdi-
das por circunstancias extraordinarias.
Naturalmente su formación e incremento sólo es viable en
los ejercicios que arrojan utilidades.
Otro grupo de Reservas de Capital proviene de las Re-

valuaciones de algunas partidas del Activo, las que se expli-
can en el capítulo sobre Revalorizaciones.
139. Disposiciones legales vigentes sobre distribución de utili-
dades en sociedades anónimas. Tratan esta materia los artícu-
los 79 y 80 de la Ley N9 18.046, referentes a la distribución
de dividendos y capitalización de utilidades.
Dividendos. Según el art. 79 las sociedades anónimas
abiertas "deberán distribuir anualmente como dividendo
en dinero a sus accionistas", "a lo menos el 30% de las
utilidades líquidas de cada ejercicio, salvo acuerdo diferen-
te adoptado en la Junta respectiva, por la unanimidad de
las acciones emitidas".
En las sociedades anónimas cerradas debe estarse a lo
que digan los estatutos y "si éstos nada dijeren", se les
aplicará la norma precedente (30% a lo menos de las utili-
dades líquidas).
Contabilización. Tomando de ejemplo el caso de la so-
ciedad anónima abierta "X", que tiene una utilidad líquida
de $ 1.000.000, y estando ya provisionados los impuestos a
la renta, el asiento destinando un 30% de la utilidad líqui-
da a dividendos es como sigue:
Pérdidas y ganancias 1.000.000
a Dividendos por pagar 300.000
a Reservas Futuras Capitalizaciones 700.000
Distribución de la utilidad líquida del ejercicio.
140. Capitalización de Reservas. De acuerdo a lo precep-

tuado en el artículo 80 de la Ley N9 18.046 la parte de las
utilidades no destinada a dividendos (en el ejemplo ante-
rior los $ 700.000) "podrá en cualquier tiempo ser capitali-
zada, previa reforma de estatutos". En caso de adoptarse esta
decisión de capitalizar y una vez formalizada la reforma, el
asiento a registrarse sería:
Reservas Futuras Capitalizaciones 700.000

a Capital 700.000
Aumento de Capital s e g ú n reforma

de estatutos de f e c h a X por e m i s i ó n
de 7.000 acciones liberadas de $ 100
cada una,
141. Valor de libros. Las acciones pueden tener un valor

nominal según su escritura de constitución y las que se
transan en bolsas de valores un valor bursátil, que resulta
de la oferta y demanda. Junto a estos valores está el valor de
libros de las acciones, expresión igualmente aplicable a los
derechos en una sociedad de personas, representativo del
valor efectivo de la participación que tienen los propieta-
rios sobre el valor del capital real según los libros de conta-
bilidad.
La Ley NQ 18.046 en su art. 69 bis, que trata sobre el
derecho a retiro que tienen ciertos accionistas, al determi-
nar el precio a pagar el accionista que ejerza el citado
derecho dispone que en último término será el valor de
libros, conforme se determina en el reglamento de esta ley.
El artículo 77 del reglamento de la Ley NQ 18.046 ex-
presa: "el valor de libro de la acción, que se deberá pagar
en las sociedades anónimas cerradas a los accionistas que
ejercieren su derecho a retiro, se determinará dividiendo el
capital pagado más reservas sociales y más utilidad o me-
nos la pérdida, por el número total de las acciones suscri-
tas y pagadas, total o parcialmente". En otros términos
deben considerarse el total de las cuentas patrimoniales o
de capital, más utilidades acumuladas o menos pérdidas
del ejercicio y de arrastre. 65
65
Decreto Supremo N e 587 del 4-8-82 publicado en D.O. 27-11-82.
En sociedades de personas el inciso tercero del artícu-

lo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se refiere al valar
de libros de los derechos de los socios. Según lo expuesto
precedentemente este valor corresponde a la proporción
que se asigna al socio cedente en el capital real de la socie-
dad a la fecha del último balance anual, efectuando los
ajustes por retiros anticipados o utilidades acumuladas que
existan. El Capital real se obtiene al restar del Activo el
Pasivo Exigible.
Valor contable o tributario de los Activos en casos de
Reorganización de grupos empresariales, corresponde al
valor contabilizado de ellos que debe respetarse en trans-
formación de una empresa individual en sociedad o fusión
y división de sociedades (ver incisos 42 y 59 artículo 64
Código Tributario).
142. Mayor valor de empresas unipersonales y cuotas en so-

ciedades de personas por inclusión de "valores intangibles'9 según
Ley N-16.271. Respecto de la tasación de empresas y cuo-
tas en comunidades o sociedades de personas para los efec-
tos de determinar el impuesto que las afecta en caso de
asignaciones hereditarias, la letra f) del artículo 46 de la
Ley 16.271 dispone que junto con valorarse los bienes del
activo de la respectiva empresa, comunidad o sociedad,
según las normas del referido artículo, debe incluirse ade-
más el monto de los "valores intangibles" estimados ajusta
tasación de perito y todo con deducción del pasivo acredi-
tado. En esta virtud los peritos, al considerar los "valores
intangibles", incluyen en la tasación un Derecho de Llaves
estimativo que, adicionado al activo del respectivo estable-
cimiento, comunidad o sociedad, aumenta el patrimonio
dejado por el causante.
CAPÍTULO V
REVALORIZACIONES
143. Revalorizaciones. En la actualidad Chile es uno de

los países afectados por inflación, mal reflejado esencial-
mente en una alza ininterrumpida de los precios. El costo
presente de un bien adquirido años pasados no guarda
relación con el que tenía, ni con el precio que tendrá a la
época de su reposición.
A causa de la desvalorización monetaria motivada por
la inflación este precio de costo deja de tener concomitan-
cia con los importes actualmente vigentes. Por esta razón,
los datos sobre el valor de los bienes que proporcionan los
libros no muestran sus precios reales por lo que es necesa-
rio actualizarlos, reajustándolos según ciertos índices.
144. Corrección monetaria de rentas efectivas. Los méto-

dos de corrección utilizados en el sistema tributario chi-
leno desde la década de 1940 han sido: Revalorización de
Activos, Revalorización del Capital Propio y la Corrección
Monetaria de Activos y Pasivos. El primero se ha emplea-
do simultáneamente con los otros en situaciones de gra-
ves distorsiones por depreciación monetaria, con el obje-
to de efectuar ajustes extraordinarios en períodos de gran
inflación, tal es el caso de los años 1973 y 1974, en que el
Indice Oficial llegó a cifras de 508,1% y 375,9%. Además,
en nuestra opinión se han empleado conjuntamente en
otros períodos con el objeto de enmendar alteraciones
omitidas por los procedimientos ordinarios de corrección
171
monetaria, derivados del distanciamiento entre el alza real

de los precios y la variación oficial del I.P.C.; en otros
términos, corresponde a estados en que la variación ofi-
cial del Indice de Precios al Consumidor no demuestra el
verdadero incremento del alza general en los valores de
bienes y servicios existentes en el mercado. En nuestro
país este hecho fue reconocido tácitamente por la Ley
N 9 11.575 del año 1954, disponiéndose en el impuesto
territorial una nueva tasación general de los bienes raíces
fuera del reajuste automático anual de los avalúos, por
cada cinco y no más de diez años de vigencia de la tasa-
ción general anterior.
145. Revalorización de Activos. Por efectos de la depre-

ciación monetaria los importes históricos registrados en la
contabilidad de los elementos que integran el patrimonio
de las personas no representan el verdadero valor de cam-
bio de los bienes, es necesario actualizarlos a fin de ajusfar-
los a sus costos de reposición, aplicándose índices de re-
ajustabilidad. Esta operación de ajustes se conoce con la
denominación de Revalorización o Revaluación, término
inexacto al referirse a un reajuste de importe registrado y
no a un efectivo aumento en el valor de un bien, como
podría ser el resultante de una plusvalía.
El aumento en el bien de Activo tiene de contrapartida
un aumento en el Capital; la revalorización no determina
una ganancia, el reajuste por desvalorización monetaria se
aplica al mismo bien que permanece en poder de su pro-
pietario.
- Bienes revalorizables
En economía es factible la revalorización de todos los Acti-
vos no monetarios y los Pasivos; por disposiciones tributarias
se ha autorizado la revalorización de bienes de Activo Inmo-
vilizado, Realizable y Nominal; sólo en el año 1974 por D.L.

N9 824 se permitió la revalorización de Pasivos Reajustables
(art. 16Q transitorio NQ 8 del D.L. NQ 824 de 1974).
- Procedimientos
Técnicamente el cálculo de la revalorización de un bien de
Activo Fijo o Inmovilizado es complejo. Se requiere cono-
cer, entre otros: estado actual del bien, depreciaciones acu-
muladas, valor de reposición. Esencialmente es un proble-
ma de ingeniería, al igual que la depreciación.
La revaluación de bienes de cambio y valores mobilia-
rios es simple, se compara su valor real actual con lo asen-
tado en libros, la diferencia resultante corresponde a la
revalorización. Este procedimiento, como el precedente,
es de carácter contable. Más adelante se verán los ajusta-
dos a las leyes tributarias.
Contabilización. La revalorización contable en su deter-
minación se basa en ciertos índices de reajustabilidad fija-
dos por leyes tributarias.
Efectuado el cálculo de la revalorización se pasa a con-
tabilizar el reajuste determinado. Con este objeto deberá
CARGARSE una cuenta de ACTIVO, la representativa del ob-
jeto revalorizado u otra especial y , ABONARSE una de CAPI-
TAL. Si suben los importes de los bienes, consecuencial-
mente deben aumentar los derechos del propietario sobre
ellos en el mismo monto. Recordamos que las cuentas de
Capital indican la participación del empresario sobre su
Activo.
Puede CARGARSE la cuenta del bien materia de la reta-
sación u otra especial de Activo, según se estime necesario
separar o no el valor original del de revaluación. Podría
expresarse, comparativamente, que se trata de una reva-
luación directa o indirecta en su asentamiento al igual que
el registro de la depreciación.
El inciso segundo de la letra d) del NQ 1 del art. 5-

transitorio de la Ley NQ 18.985 dispone un registro separa-
do de la revalorización; en esta virtud, estos agricultores
deben abrir una cuenta especial de Activo por el importe
del reajuste determinado.
Ejemplo: A una maquinaria que figura en $ 4.000.000
se le asigna un nuevo valor de $ 10.000.000.
N u e v o valor 10.000.000
M e n o s valor cuenta Maquinarias 4.000.000
Revalorización 6.000.000
a) Cuenta de Activo especial para la revaluación:

(Ejemplo: en Revalorizaciones Técnicas de sociedades
Anónimas.)
Revaluación Maquinarias 6.000.000

a Revalorización Maquinarias 6.000.000
La cuenta "Revaluación Maquinarias" representa la re-

tasación del bien. Para conocer el importe actual de la
maquinaria hay que sumar a la cuenta "Maquinarias" la
citada anteriormente.
Revalorización de Maquinarias representa el aumento
de la participación sobre el Activo.
b ) Cargando el incremento al DEBE de la cuenta de
Activo:
Maquinarias 6.000.000
a Revalorización Maquinarias 6.000.000
El aumento de Activo se registra directamente en la

cuenta "Maquinarias". "Revalorización de Maquinarias" es
cuenta de Capital o Patrimonio.
146. Leyes sobre revalorizaciones de Activos. En el país u n a

primera norma sobre revalorización la encontramos en la
Ley NQ 7.144 sobre Beneficios Excesivos, que para los efec-
tos de la determinación de este impuesto concedió la fa-
cultad de revaluar maquinarias, instalaciones y bienes mue-
bles e inmuebles, aportándose antecedentes justificativos
de los valores ajuicio del servicio de Hacienda; los aumen-
tos por reavalúos quedaban afectos al impuesto a la Renta.
Posteriormente se dictaron nuevas disposiciones sobre
revalorizaciones, con vigencia transitoria, contenidas en las
Leyes N9 9.040 de 1948, N9 10.843 de 1952, N9 11.575 de
1954, NQ 11.764 del año 1954, N9 12.084 de 1956, N-12.861
de 1958, NQ 15.364 de 1963 y otras. Características más o
menos comunes de estas leyes eran las siguientes:
a) Vigencia Transitoria. El período fijado era, común-
mente, de tres meses.
b) Aplicables sólo a bienes físicos de Activo Inmoviliza-
do y, en ciertos casos, a partida del grupo Activo Realizable.
c) Voluntarias. Los contribuyentes que deseaban se aco-
gían a sus disposiciones.
d) Pago de un impuesto único sobre el mayor valor de
Activo. En este aspecto el legislador las consideraba o ase-
mejaba a ganancias de capital gravables con impuesto.
e) Algunas debían ser aceptadas previamente por el
organismo de Hacienda (Servicio de Impuestos Internos).
En el año 1959 se dicta la primera disposición legal
correctora de estados finales de contabilidad, denominada
Revalorización del Capital Propio, incorporada como artí-
culo 26 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta por Ley
NQ 13.305. La aplicación fue voluntaria y de carácter anual.
En la reforma general a la Ley sobre Impuesto a la Renta
por Ley N9 15.564 del año 1964, se mantuvo la Revaloriza-
ción del Capital Propio, pasando a ser de carácter obliga-
torio.
No obstante la implantación de la revalorización anual

del Capital Propio desde el año 1959, cuya medida de
reajustabilidad estaba basada en la variación experimen-
tada por el índice del costo de la vida y luego índice de
precios al consumidor, por el hecho cierto y reconocido
por el propio legislador, según se ha expuesto anterior-
mente, relativo a que la variación del Indice de Precios
al Consumidor no es constante en el tiempo, ni ajustado
al real aumento de precios, debió continuarse con la
dictación de leyes sobre revalorización de bienes activos
en carácter de extraordinarias y sin perjuicio de las nor-
mas permanentes de revalorización del Capital Propio
que debían aplicarse obligatoriamente por ciertos con-
tribuyentes desde el año 1964, Citamos en este sentido la
Ley NQ 15.364 de 1963, el Decreto Ley NQ 110 de 1973 y
el artículo 169 transitorio del Decreto Ley NQ 824 de 1974,
modificado por el D. Ley N Q 910 de 1975; las característi-
cas de estos cuerpos legales son las ya indicadas para
normas semejantes, en especial: vigencia transitoria, pago
de impuestos por el mayor valor y, con la novedad de
contemplar reajustes de Pasivos, salvo la primera de las
citadas.
147. Revalorizaciones técnicas. C o n p o s t e r i o r i d a d al año

1974 no se han dictado nuevas leyes generales sobre reva-
lorización de Activos. Sólo en el año 1979 la Superinten-
dencia de Valores y Seguros otorgó la posibilidad a las
sociedades anónimas del país de efectuar retasaciones téc-
nicas de sus Activos fijos, sin valor tributario y, en base a
costos de reposición respaldados con informes de especia-
listas. Estas fueron las circulares NQ 1259 y 1571 de los años
1979 y 1980, respectivamente, que tuvieron por finalidad
fundamental representar los verdaderos patrimonios de las
empresas.
148. Revalorización agricultores y otros contribuyentes según

Ley N°-18.985 (28-6-90). El artículo 6Q transitorio de la Ley
NQ 18.985, que establece normas sobre Reforma Tributa-
ria, faculta a los agricultores que pasen en los años 1991 y
1992 al régimen de renta efectiva según contabilidad, a
revalorizar por una sola vez los bienes físicos del Activo
inmovilizado, excluidos los terrenos agrícolas, de acuerdo
con su valor comercial, con limitante de no exceder de un
50% del valor que tengan registrado en el balance inicial.
El mayor valor resultante de la revalorización quedará
afecto a un impuesto único del 8%.
El índice general de revalorización es el valor comer-
cial de los bienes. En la letra b) de este artículo se estable-
ce un índice alternativo de revalorización aplicable sólo a
los bienes de Activo inmovilizado que no sean plantacio-
nes, animales, ni predios, este índice corresponde al valor
de reposición determinado por una tasación de un ingeniero
agrónomo con los requisitos y condiciones dispuestos en la
letra d) del Ne 1 del artículo 5Q transitorio de la ley en
comento.
Los empresarios mineros y transportistas q u e pasen a decla-
rar la renta efectiva a contar del año comercial 1991, se-
gún el NQ 4Q del artículo 7e de la Ley NQ 18.985, pueden
valorizar los bienes del activo físico inmovilizado que no
sean terrenos, pertenencias mineras, ni vehículos de trans-
porte de carga terrestre según las normas de la letra b) del
artículo 6Q transitorio. En este caso se presentan dos dife-
rencias respecto de los agricultores. En primer lugar, no
existe la limitante del año 1991, el inciso segundo de este
NQ 4Q dispone expresamente que podrán efectuar esta re-
valorización los contribuyentes que se incorporen al régi-
men de renta efectiva con posterioridad al año 1991. En
segundo término, no queda afecto a impuesto el mayor
valor.
149. Revalorización de Estados Finales de Contabilidad. Efec-

tos de la Depreciación Monetaria. La determinación contable
de la base imponible en Primera Categoría (rentas de capi-
tal), basada nominalmente en una moneda de distinto po-
der adquisitivo que se deprecia a medida que avanza el
ejercicio o período contable, no presenta un resultado "efec-
tivo" o "verdadero".
En países afectados por un proceso inflacionario los
Estados Financieros y Económicos muestran cifras inexac-
tas, comprenden registros de operaciones expresadas en
unidades monetarias semejantes, mas de un valor de cam-
bio distinto en cada uno de los meses del respectivo ejer-
cicio.
Los resultados de los Estados Finales de Contabilidad
constituyen una etapa fundamental en el proceso de liqui-
dación de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, ela-
borados en estas condiciones son "inefectivos" al señalar
pérdidas o ganancias que bien podrían ser mayores, meno-
res o no existir y, cuyo real valor sólo se habría conocido
de asentarse en una moneda "estable", exenta de fluctua-
ciones durante el lapso comprendido por la gestión eco-
nómica.
El Patrimonio, afectado consecuencialmente por esta de-
preciación monetaria, figura en magnitudes que no se ajus-
tan a sus importes reales. Sólo las partidas de carácter "mo-
netario", por la naturaleza de su expresión referida a he-
chos que siguen las variaciones del proceso económico,
figuran en sus justos valores, tal es el caso del dinero y los
depósitos en cuentas corrientes bancarias.
Idéntico problema se presentaba en la determinación
de las rentas "efectivas" de los profesionales y otros obliga-
dos a declararlas, encasilladas en la Segunda Categoría.
Los desajustes ocasionados por la variación que experi-
menta el poder adquisitivo de la moneda afectan al princi-
pió básico que debe imperar en todo sistema impositivo,

nos referimos al principio "de igualdad".
Los principales factores provenientes de la deprecia-
ción monetaria que afectan el principio de la igualdad son
los siguientes:
a) Los antecedentes en la determinación de la base
imponible están totalmente distorsionados por la depre-
ciación monetaria. Incluso existen diferencias entre ios in-
gresos brutos y el importe de las deducciones señaladas en
los conceptos de rentas bruta y líquida, originadas por la
percepción y erogación en distintas etapas del ejercicio
(art. 30 y 31 Ley I. a la Renta).
b) Otros, por el lapso que media hasta el momento de
la declaración y pago del impuesto. Este período, que trans-
curre al año siguiente del de obtención de rentas, com-
prende varios meses durante los cuales el valor del cambio
de la moneda sufre nuevas alteraciones.
En procesos inflacionarios los incrementos del patri-
monio pueden ser aparentes y, por ende, las rentas inexis-
tentes o diferentes a lo determinado en los Estados Finales
de Contabilidad. Esta afirmación se ilustra con el ejemplo
siguiente:
Patrimonio líquido al inicio del ejercicio 2.000.000

Patrimonio n e t o al término del p e r í o d o contable 5.000.000
Utilidad por diferencia patrimonial 3.000.000
Desvalorización monetaria en el m i s m o p e r í o d o = 80%.
El patrimonio líquido inicial debe expresarse en mone-

da de un mismo poder adquisitivo a la existente al término
del ejercicio, al efecto el reajuste de un 80% sobre $ 2.000.000
resulta igual a $ 1.600.000. Luego, el patrimonio inicial re-
ajustado asciende a $ 3.600.000, en esta virtud la utilidad real
del ejercicio por incremento patrimonial efectivo es de sólo
$ 1.400.000, resultado obtenido al restar patrimonios netos

expresados en moneda de un mismo poder adquisitivo,
150. Métodos de corrección monetaria. Los autores h a n ela-

borado una serie de soluciones al problema planteado en
el punto precedente. Atendiendo a si comprenden o no
los dos estados finales, se clasifican en "integrales" y "no
integrales o parciales".
Estos procedimientos correctivos prescriben normas
aplicables sólo a los elementos "no monetarios" de los esta-
dos financieros y ciertas referencias a las partidas de gastos
e ingresos.
Un método integral ideal comprendería un ajuste de
todas las partidas no monetarias del Balance General y del
Estado de Pérdidas y Ganancias, en base a índices repre-
sentativos de la desvalorización monetaria. Expresaría todo
en valores de un mismo poder adquisitivo.
Los tratadistas señalan como métodos "no integrales o
parciales" a: 1) las revalorizaciones de Activos; 2) la con-
versión de estados contables a moneda extranjera; 3) la
formación de fondos de reposición y, 4) la Revalorización
del Capital Propio que se trata en el párrafo siguiente.
151. Revalorización del Capital Propio (según artículo 35

anterior Ley /. a la Renta). La Ley N 9 13.305 de 1959 al
establecer la revalorización del Capital Propio incorpora a
la Ley sobre Impuesto a la Renta una norma de índole
permanente en carácter de facultativa, que desde el año
1964 pasa a ser obligatoria para los contribuyentes de Pri-
mera Categoría que declaren sus rentas efectivas.
- Características
a) Revalorización del Capital Propio, concepto definido en
la Ley N9 7.144, con exclusión de la utilidad del año; poste-
nórmente el art. 35 de la ley lo define expresamente. (Ley

contenida en el artículo 5Q de Ley NQ 15.564 de 1964.)
b) Materialización o imputación del reajuste sólo en
cuentas del Activo físico inmovilizado 'hasta por una suma
equivalente a la que resulte de ajustar su valor según el
índice del costo de la vida a que se refiere el inciso prime-
ro". Era un porcentaje igual al aplicado sobre el Capital
Propio;
c) "Revalorización de los valores mobiliarios, ajustán-
dose a la cotización bursátil del día del balance..." El índi-
ce de reajustabilidad era distinto del considerado en el
reajuste del Capital Propio, en vez de variación del índice
del costo de la vida en el lapso de un año, se aplicaba el
precio bursátil de los valores al término del ejercicio;
d) Cargo a la utilidad del ejercicio de la diferencia que
restare por imputar, con límite del 10% de la Renta impo-
nible;
e) El mayor valor no estaba gravado.
Posteriormente se eliminó la posibilidad de revalorizar
los valores mobiliarios, con lo cual los cargos quedaron
limitados a los Bienes Físicos del Activo Inmovilizado y a la
utilidad, con un máximo del 20% de la renta imponible
del ejercicio.
- Determinación de la Revalorización del Capital Propio
Si bien los puntos expuestos en relación al art. 35 de la Ley
NQ 15.564 sobre Impuesto a la Renta (antes artículo 26 bis)
no están vigentes, las normas relativas al Capital Propio son
aplicables, con algunas modificaciones, al cálculo y reajuste
del actual Capital Propio dispuesto en el artículo 41 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta vigente.
Este artículo ordenaba a los contribuyentes de Primera
Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta al reajuste o
revalorización anual de su Capital Propio.
El citado precepto al referirse al Capital difiere de las

normas técnicas sobre la materia, las que según hemos
expresado siempre inciden sobre los elementos Activos o
Positivos de la Ecuación del Patrimonio, El método legal
es inverso al técnico, en primer término se determina el
reajuste del elemento intangible de la ecuación, el Capi-
tal; posteriormente este incremento se materializa par-
cialmente en algunas partidas del Activo. En cambio, se-
gún la técnica contable primero se revalorizan los ele-
mentos Activos y luego sube el Capital en una cantidad
equivalente.
- Cálculo del Capital Propio
La ley contemplaba la revalorización de un Capital inferior
al contable, que denomina Capital Propio. Para los efectos
del art. 35 se entenderá por Capital Propio del contribuyen-
te: el patrimonio líquido que resulta a su favor como dife-
rencia entre el Activo y el Pasivo Exigible en el balance res-
pectivo, sin tomar en cuenta las utilidades o pérdidas del
ejercicio, debiendo rebajarse previamente del Activo ciertas
partidas. Las operaciones de deducciones al Activo y de otra
índole que señalaba este artículo eran las siguientes:
а) Se rebajan del Activo:
1) Los valores mobiliarios.
2) Valores intangibles, nominales y transitorios (Activo
Transitorio y Nominal).
3) Valores de orden. Cuentas y partidas de orden.
4) Otros valores que determina la Dirección Regional
y que no representen inversiones efectivas.
5) Los Capitales aportados a sociedades de personas.
б) Créditos cuyos reajustes se eximan del impuesto de
Primera Categoría.
b) El Activo debe considerarse por su valor al comienzo

del ejercicio, no se pueden tomar en cuenta las utilidades
o pérdidas del año comercial.
c) Los retiros o aportes de Capital durante el período
contable se computarán en proporción al tiempo que hu-
bieren dejado de estar en giro o permanecido en él.
d) Forman parte del Capital Propio los valores del em-
presario o socios de sociedades de personas, que hayan
estado incorporados al giro de la empresa en proporción
al tiempo de su permanencia.
Ejecutadas estas deducciones y agregados, si procedie-
ren, se resta al Activo el Pasivo Exigible y la diferencia
corresponde al CAPITAL PROPIO.
- Determinación del Porcentaje y Monto de la Revalorización
El Capital Propio en moneda corriente se reajusta de acuer-
do con la variación que haya tenido el I.P.C. entre el mes
calendario anterior a la fecha del balance y el del mismo
mes del año anterior. Debe calcularse la variación porcen-
tual del I.P.C. entre los meses que preceden a la iniciación y
término del ejercicio.
Determinado el porcentaje de reajuste, se aplica al Ca-
pital Propio para obtener su revalorización. La cantidad
resultante indica el derecho máximo a revalorización que
podrá o no utilizar el contribuyente; la utilización total o
parcial de este derecho dependía de la distribución de la
revalorización según los números 1 y 2 del art. 35.
- Materialización del Reajuste en Bienes Físicos del Activo
Inmovilizado
La representación tangible del Capital está en el Activo de
la respectiva entidad, de ahí que el reajuste del Capital Pro-
pio deba concretarse o materializarse en los bienes físicos
del Activo Inmovilizado.
En el N- 1 del art. 35 se aceptaba la revalorización de

los bienes físicos del Activo Inmovilizado "hasta por una
suma equivalente a la que resulte de reajustar su valor neto
inicial en el ejercicio respectivo, proporcionalmente al tiem-
po que han permanecido en la empresa durante dicho
ejercicio", según la variación porcentual del I.P.C.
Excepcionalmente las empresas constructoras acogidas
al D.F.L. N9 2 estaban autorizadas para revalorizar elemen-
tos de Activo realizable, como materiales, terrenos y urba-
nizaciones por cuenta propia.
Si aplicado este número quedaba aún un remanente
para completar la revalorización del Capital Propio se pa-
saba al N9 2 del mismo artículo.
N9 2 Cargo a la utilidad
La utilización de este número era eventual, estaba supedita-
da, según se ha expuesto, a la condición de quedar un rema-
nente del mayor valor del Capital después de reajustadas las
cuentas de Activo Inmovilizado.
El N9 2 del art. 35 disponía textualmente: "cargo o de-
ducción de la utilidad del mismo ejercicio hasta por una
cantidad equivalente al saldo que faltare para completar
con las cantidades anteriores, la revalorización del Capital
Propio, no pudiendo este cargo exceder del 20% de la
renta líquida imponible del mismo año".
En carácter de compensación por no admitirse la reva-
lorización de otras partidas de Activo, la ley autorizaba un
cargo a las utilidades del ejercicio.
Este sistema impedía un aprovechamiento total de la
revalorización del Capital Propio, sólo permitía imputarlo
a las Cuentas de Activo Físico Inmovilizado, y efectuar un
cargo a la utilidad del ejercicio por lo que restare con
limitante del 20% de la Renta Líquida Imponible. El ideal
habría sido autorizar la imputación total del remanente
que restare después de haber reajustado los bienes del

Activo Físico Inmovilizado.
El ejecutivo en el año 1964 anunció para los años si-
guientes un aumento paulatino de este porcentaje.
Ejemplo de contabilización: Si una empresa determina
un Capital Propio de $ 1.000.000, siendo la variación del
IPC de un 20%, su reajuste ascendería a $ 200.000. Este
era el derecho máximo, que se imputaba sólo parcialmen-
te. En efecto, si el total de bienes del Activo Físico Inmovi-
lizado era de $ 500.000, desglosados en $ 300.000 de terre-
nos y $ 200.000 en máquinas: considerando una Renta Lí-
quida Imponible de $ 300.000, el asiento por la revaloriza-
ción habría sido el que sigue:
Terrenos 60.000
Máquinas 40.000
a Revalorización Capital Propio 160.000
Revalorización Capital Propio
Comentario: De un derecho a % 200.000 sólo puede em-

plearse la cantidad de $ 160.000. El cargo a la utilidad está
limitado por el 20% de la Renta Líquida Imponible, que en
el ejemplo asciende al 20% de $ 300.000, esto es, $ 60.000.
152. Corrección Monetaria de Activos y Pasivos. Art. 41 Ley

- Antecedentes
El Decreto Ley Ne 824 del año 1974 derogó la última Ley Ge-
neral sobre Impuesto a la Renta, que estaba en el art. 5Q de la
Ley Ne 15.564 de 1964, sustituyendo el régimen de Revaloriza-
ción del Capital Propio por el de Corrección Monetaria de
Activos y Pasivos. La principal reforma fue la incorporación a
su texto del principio general de corrección monetaria.
- Características
Los contribuyentes de primera categoría que declaran sus
rentas efectivas demostradas mediante un balance general
deben re<yustar anualmente su Capital Propio y los valores
o partidas del Activo y del Pasivo Exigible. Se reajustan: el
Capital Propio, sus aumentos y disminuciones, los Activos
no monetarios y los Pasivos expresados en moneda extranje-
ra o con cláusula de reajustabilidad.
El estado de pérdidas y ganancias no es corregido, sólo
su resultado operacional es modificado por el saldo de la
cuenta de resultado "Corrección Monetaria", que se asien-
ta como contracuenta de los ajustes a las partidas del Ba-
lance General, obteniéndose un nuevo resultado del ejer-
cicio que puede ser de ganancias o pérdidas tributarias.
Se aplican varios índices en el reajuste de las partidas
de activo; variación del índice de Precios al Consumidor
(IPC), costos de reposición, variación moneda extranjera y
reajustes estipulados en los contratos. El capital propio se
reajusta según la variación del Indice de Precios al Consu-
midor y los Pasivos de acuerdo a los rezyustes pactados.
Legislación comparada. Adaptación. El D e c r e t o Ley NQ 62
de 21 de noviembre de 1966, de Brasil, que implantó el
método denominado "corrección monetaria del Balance",
de carácter alternativo, sería el precedente del artículo 41.
Por la similitud de ajustes y cuenta de resultado denomina-
da "corrección monetaria del balance, a la que se llevan las
contrapartidas por las correcciones del activo fijo, capital
propio, créditos y obligaciones con cláusula de reajuste y
créditos en moneda extranjera. Según explica don Rubens
Gomes de Sousa en su trabajo sobre Aspectos jurídicos de la
incidencia de la inflación en el sistema tributario: el caso brasile-
ño, si "el saldo de esa cuenta especial es deudor, indica que
la inflación produjo beneficios nominales ilusorios, que
podrán, dentro de ciertos límites, debitarse a la Cuenta de

Pérdidas y Ganancias. Al revés, si el saldo es acreedor,
indica que la inflación ha dado origen a beneficios efecti-
vos no contabilizados, los cuales, también dentro de cier-
tos límites, aumentarán el beneficio de operación imponi-
ble. De acuerdo a lo expuesto precedentemente, en Chile
el resultado del Estado de Pérdidas y Ganancias se debita o
acredita íntegramente por el saldo de la cuenta corrección
monetaria, sin restricciones.
El desconocimiento de la historia fidedigna del estable-
cimiento de la ley impide aseverar certeramente que el artí-
culo en comento sería una "adaptación" de la ley brasileña.
Jurisprudencia. El sentido y pretensión del legislador con
el nuevo sistema impuesto por el artículo 41, lo interpreta
adecuadamente la Corte de Apelaciones de Puerto Montt,
en sentencia dictada el 17 de octubre de 1983, causa cara-
tulada Vera M., Héctor con Servicio de Impuestos Internos,
de la cual se inserta la parte doctrinaria publicada en la
segunda parte, pág. 134, de la Revista de Derecho y Juris-
prudencia correspondiente al año 1983, que dice: "El siste-
ma de corrección monetaria que contempla el artículo 41
de la Ley de la Renta - e n el caso de las empresas- consiste
en el ajuste anual - e n moneda del mismo poder adquisitivo
de las partidas del Activo y del Pasivo- a su valor o expre-
sión real a la fecha del balance, permitiendo a su vez esta-
blecer un resultado real de la gestión económica, compro-
bado por el incremento real del capital invertido.
Contable y tributariamente los efectos que produce la
inflación en el Capital Propio (pérdida) se contrarrestan
con los efectos que produce la misma en los activos (ga-
nancia), lo que permite obtener un resultado real de la
gestión económica".
La materia debatida sobre el sistema de corrección era
la aplicación incompleta del proceso por el Servicio de
Impuestos Internos, que en una liquidación había omitido

la revalorización del Capital Propio, efectuando sólo la re-
valorización del Activo Inmovilizado, lo que perjudicaba al
contribuyente al determinarse un resultado con mayor ren-
ta, hecho que fue enmendado por la Corte.
Revalorizaciones Extraordinarias. D e s d e el a ñ o 1975 no se
han dictado leyes generales sobre revalorización de Acti-
vos, salvo el citado artículo 6Q de la Ley N9 18.985.
Procedimiento. El procedimiento o sistema de corrección
monetaria se analizará en capítulo especial.
153. Rentas de profesionales y otros (N~ 2 art. 42 Ley Im-

puesto a la Renta).
"Artículo 51. Los ingresos y gastos mensuales de los
contribuyentes referidos en el N- 2 del artículo 42 se re-
ajustarán en base a la variación experimentada por el Indi-
ce de Precios al Consumidor en el período comprendido
entre el último día del mes anterior al de la percepción
del ingreso o del desembolso efectivo del gasto y el último
día del mes anterior a la fecha de término del respectivo
ejercicio."
Si bien estos contribuyentes no están obligados a pre-
sentar balances, pero sí a declarar sus rentas efectivas acre-
ditadas por contabilidad simplificada, el procedimiento de
corrección dispuesto en el artículo 51 implica un ajuste eco-
nómico al Estado de Pérdidas y Ganancias del ejercicio.
Los profesionales además de los gastos directos pue-
den deducir otros, como las depreciaciones, dado que para
la deducción de los gastos les son aplicables las normas de
la Primera Categoría en cuanto fueren pertinentes según
lo dispone el artículo 50. En el caso de depreciaciones de
sus bienes de Activo físico inmovilizado, la base de depre-
ciación corresponde al valor del bien más la revalorización
del ejercicio.
El sistema descrito tiene el carácter de "integral" en

cuanto efectivamente corrige con un mismo índice las par-
tidas de pérdidas y ganancias» determinando un incremen-
to o disminución de patrimonio en moneda actualizada y
sin distorsiones en el proceso inflacionario, salvo las prove-
nientes de una errónea determinación de los índices de
reajustabilidad.
CAPÍTULO V I
PROCEDIMIENTO DE CORRECCION
MONETARIA DEL ARTICULO 41
LEY I M P U E S T O A LA R E N T A
154. Etapas del proceso de corrección. El p r o c e d i m i e n t o

consta de tres etapas, reajustándose en cada una de ellas
los elementos de la Ecuación del Patrimonio, con ajustes
previos en la determinación del patrimonio neto que reci-
be la denominación de Capital Propio y comprendiéndose
sólo el reajuste de los Activos no monetarios y de los Pasi-
vos concertados con cláusula de reajustabilidad o en mo-
neda extranjera.
El artículo 41 está inserto en el párrafo 5- de la Prime-
ra Categoría, titulado "De la corrección monetaria de los
activos y pasivos"; el concepto pasivos comprende a Pasivos
No Exigibles y Pasivos Exigibles, comenzando con el re-
ajuste del Capital Propio.
155. Revalorización del Capital Propio. Art. 41 Ley Impues-

to a la Renta.
Definición del Capital Propio inicial Difiere del patrimo-
nio contable o patrimonio neto, en su acepción jurídica.
Del Activo deben rebajarse valores intangibles y otros, que
no correspondan a inversiones efectivas, como cuentas de
orden, dividendos provisorios y retiros personales.
El N- 1 del art. 41 expresa: "Para los efectos de la pre-
sente disposición se entenderá por capital propio la dife-
rencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de
iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse pre-
viamente los valores intangibles, nominales, transitorios y
190
de orden y otros que determine la Dirección Nacional,

que no representen inversiones efectivas. Formarán parte
del capital propio los valores del empresario o socio de
sociedades de personas que hayan estado incorporados al
giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean
personas naturales deberán excluirse de la contabilidad
los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en
esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o
negociaciones de la empresa".
- Indice de reajuste
El índice de reajuste corresponde al porcentaje de variación
del I.P.C. en el período comprendido entre el último día del
segundo mes anterior al de la iniciación del ejercicio y el últi-
mo día del mes anterior al del balance. El desfase de un mes,
retroactivamente, obedece a que el 31 de diciembre de cada
año no se puede conocer el I.P.C. de ese mes, índice que se
informa dentro de los primeros cinco días del mes siguiente.
- Aumentos de Capital
Los aumentos de capital correspondientes a nuevos aportes
realizados con recursos patrimoniales externos a la entidad
y efectuados durante el curso del ejercicio, se reajustan se-
gún la variación del I.P.C. en el período comprendido entre
el último día del mes anterior al del aumento y el último del
mes anterior al del balance.
-Disminuciones de Capital
También se consideran como tales: a los retiros personales
del empresario o socio, a los dividendos repartidos por so-
ciedades anónimas y a toda cantidad que se invierta en bie-
nes o derechos que la ley excluya del Capital Propio; se re-
ajustan según variación del I.P.C. en el período pertinente
de acuerdo a la normativa del punto anterior.
156. Corrección monetaria de Activos.

- Características
Se reajustan los Activos no monetarios, clasificados en nue-
ve grupos, que van del N- 2 al 10 del artículo en estudio,
aplicándose cuatro índices distintos de reajustabilidad: va-
riación I.P.C., en el mayor número; costo de reposición en
Activo realizable; variación de cotización de moneda extran-
jera y reajustes pactados en caso de créditos contraídos en
estas condiciones. Además, el Servicio de Impuestos Inter-
nos está facultado en el N Q 11 de este artículo para determi-
nar "a su juicio exclusivo la forma en que debe efectuarse su
reajustabilidad", en aquellos casos en que no existan nor-
mas expresas de reajustabilidad.
La mayor parte de los bienes de Activo se consideran
a sus valores al inicio del ejercicio, al igual que el Capital
Propio, y otros, en sus importes a la fecha del balance, tal
es el caso de los bienes físicos del Activo realizable, crédi-
tos en moneda extranjera o reajustables, pagos provisio-
nales mensuales pendientes de imputación, gastos y cos-
tos pendientes que deban ser diferidos a ejercicios poste-
riores.
GRUPOS DE ACTIVOS
- Bienes Físicos de Activo Inmovilizado

El valor neto al comienzo del ejercicio se reajusta según va-
riación del I.P.C.
En caso de bienes adquiridos durante el ejercicio, se
reajustan proporcionalmente desde su ingreso en el por-
centaje correspondiente de variación del I.P.C. durante el
período.
Valor de adqu is ición o costo directo de los bienes físicos del Activo
realizable existentes a la fecha del balance, se ajustan a su costo
de reposición. La ley determina en una norma casuística lo
que debe entenderse por costo de reposición, precepto que
incurre en la anomalía habitual de los que adolecen del mis-
mo defecto, pues se reconoce expresamente que "en los ca-
sos no previstos en este número la Dirección Nacional deter-
minará la forma de establecer el costo de reposición".
- Pérdidas de arrastre
Las pérdidas de arrastre se consideran dentro del activo en
la determinación del Capital Propio por corresponder a un
crédito reajustable según la variación del I.P.C. En su carác-
ter de crédito contra el Fisco se reajustan como partida del
Activo; los contribuyentes tienen el derecho a deducirlas de
la renta bruta en condición de gasto necesario (art. 31 N° 3).
- Créditos o derechos en moneda extranjera
Estos créditos existentes a la fecha del balance se reajustan,
según ya se ha expuesto, de acuerdo con el valor de cotiza-
ción de la respectiva moneda o con el reajuste pactado.
Existencia de monedas extranjeras y de monedas de oro. Se
ajustan a su valor de cotización a la fecha del balance.
Activos nominales, comprendiéndose derechos de llave,
pertenencias y concesiones mineras, derechos de fabrica-
ción, derechos de marca y patentes de invención, pagados
efectivamente, se reajustan según variación del I.P.C. Idén-
tico procedimiento se aplica a los gastos de organización y
puesta en marcha consignados en el N- 7Q.
Acciones de sociedades anónimas. Se reajustan según varia-
ción del LP.C.
Aportes a sociedades de personas. Se reajustan en el mismo
porcentaje que el Capital Propio y se aplican en igual for-
ma que el reajuste de los Activos Inmovilizados.
Este reajuste deberá rectificarse posteriormente de

acuerdo al que le haya correspondido en la respectiva so-
ciedad de personas. En las normas de contabilización se
explicará este ajuste (ver letra e) N- 159).
Se consideran aportes de capital para estos efectos "to-
dos los haberes entregados por los socios, a cualquier títu-
lo, a la sociedad de personas respectiva".
157. Corrección monetaria de Pasivos Exigibles Reajustables.

Las deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajus-
tables, existentes a la fecha del balance, se re¿yustan de
acuerdo a la cotización de la respectiva moneda a la misma
fecha o con el reajuste pactado, en su caso (N- 10 a r t 41).
El aumento del Pasivo Exigible originado por la depre-
ciación monetaria incrementa el derecho general de pren-
da de los acreedores sobre el Activo y por tanto disminuye
el patrimonio neto de la persona, circunstancia que oca-
siona una efectiva pérdida por desvalorización monetaria.
En los pasivos opera igualmente la facultad del Servi-
cio de Impuestos Internos, establecida en el NQ 11 del ar-
tículo, para determinar la forma en que debe efectuarse la
reajustabilidad de deudas u obligaciones. Difícilmente o
más bien dicho es prácticamente imposible aplicar esta
disposición, salvo el caso de una moneda extranjera que
no tuviere cotización oficial, evento igualmente improba-
ble de acaecer.
158. Efectos tributarios del proceso de corrección monetaria.

Los efectos tributarios del proceso de corrección moneta-
ria sobre las rentas efectivas -rentas líquidas operaciona-
les- de los contribuyentes que deben efectuarlo obligato-
riamente lo establece el artículo 32, enumerándose en pri-
mer término las partidas a deducirse de la renta líquida y
luego, las que deben agregarse. Los pasamos a explicar
con el objeto de facilitar la comprensión de las normas de

contabilización que se expondrán en el NQ 159 de este
trabajo.
De la renta líquida u operacional, esto es, la renta que
se ha determinado contable y legalmente al término del
ejercicio, se deducen:
a) "El monto del reajuste del Capital Propio inicial del
ejercicio".
Esta rebaja representa el incremento inflacionario en
el aumento del patrimonio al término del ejercicio y que
como tal se deduce de la renta determinada. Se recuerda
ejemplo demostrativo de aplicación expuesto sobre esta
materia en el N9 149.
b) "El monto del reajuste de los aumentos de capital"
Se justifica esta deducción por las mismas razones expues-
tas para la rebaja del reajuste del Capital Propio.
c) "El monto del reajuste de los pasivos exigibles re-
ajustables o en moneda extranjera... y siempre que se rela-
cionen con el giro del negocio o empresa." Los aumentos
de pasivo no compensados por un aumento equivalente en
el Activo ocasionan una baja en los derechos de la persona
sobre su Activo; en otros términos, este aumento tiene
como contrapartida una disminución del patrimonio neto,
o sea, una pérdida que afecta al resultado económico del
ejercicio o período contable y que tributariamente dismi-
nuye la renta.
Implícitamente se agrega el requisito de "necesidad" del
crédito para obtener el ingreso que dará la renta, por cuan-
to sólo se permite deducir el reajuste que corresponda a
créditos necesarios; carecen de este carácter los solicitados
para financiar operaciones ajenas al giro de la empresa.
Se agregan a la renta líquida:
"a) El monto del reajuste de las disminuciones del ca-
pital propio inicial del ejercicio".
Si el contribuyente durante el ejercicio disminuye su

capital, es equitativo que estas disminuciones se reajusten y
el monto correspondiente se adicione a la renta líquida
para compensar el efecto sustractivo del reajuste de un
capital inicial que no se ha conservado.
"b) El monto de los ajustes del Activo..."
Al reajuste de los bienes de Activo se le asigna un carác-
ter económico, de resultado, al disponerse que deben "agre-
garse" a la renta líquida. El incremento de los Activos por
corrección monetaria tiene de contrapartida un aumento
de capital, calificado de beneficio en esta norma. En inter-
pretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos,
Circular N9 100 del año 1975, se justifica esta asignación
exponiéndose que "se contrarresta o normaliza el cargo a
pérdida por el total del Capital Propio Inicial, cuyo efecto
tributario es de disminución de Renta líquida".
En el sistema anterior de Revalorización del Capital
Propio, el reajuste de los Activos tenía un carácter exclusi-
vamente financiero, se consideraba aumento de Capital y
no utilidad, como en el método actual.
Efectuadas estas deducciones y agregados, cambiará el
importe de la renta, disminuyendo o aumentando según
sea mayor o menor el total de rebajas que el de adiciones. Si
el efecto es positivo, la nueva renta tributaria queda afecta a
impuesto. En caso contrario, de ser negativo el efecto, la
renta operacional puede disminuir o incluso desaparecer.
159. Normas de contabilización de la corrección monetaria.

Los efectos tributarios figuran en las cuentas que deben
utilizarse de conformidad al NQ 12 del artículo 41. Estas
representan el impacto financiero y el económico del pro-
cedimiento.
Las disminuciones y los aumentos de rentas se cargan y
abonan en una cuenta de resultados denominada "Corree-
ción Monetaria", que tiene como contrapartidas los ajustes

en Capital Propio, Activos y Pasivos.
Los registros en cuentas que sancionan los efectos tri-
butarios del proceso de corrección monetaria son:
a) Los ajustes del Capital Propio inicial y sus aumentos
se cargan en cuenta "Corrección Monetaria" y se abonan a
una cuenta patrimonial o de Pasivo No Exigible denomi-
nada "Revalorización del Capital Propio".
b) Las disminuciones de Capital Propio tienen una con-
tabilización contraria a la anteriormente descrita, se carga
la cuenta "Revalorización Capital Propio" y se abona la
cuenta "Corrección Monetaria".
c) Los reajustes de Activo se cargan a la cuenta de
Activo correspondiente y se abonan a la cuenta de resulta-
dos "Corrección Monetaria".
d) Los reajustes de Pasivo, en su condición de pérdida
patrimonial, se cargan a la cuenta "Corrección Monetaria"
y se abonan a la cuenta de Pasivo Exigible pertinente.
e) Las diferencias que se produzcan en el reajuste de
Aportes a Sociedades de Personas, según lo que haya co-
rrespondido en la respectiva sociedad, se cargarán a la
cuenta "Revalorización Capital Propio" si el reajuste aplica-
do por variación del I.P.C. fue mayor, y se abonarán, en
caso contrario. La contrapartida será un abono o cargo a
la cuenta de Activo representativa de los derechos en la
respectiva sociedad de personas. Dado que este ajuste sólo
se hace en el ejercicio siguiente, las diferencias no pueden
afectar a la cuenta de resultados "Corrección Monetaria".
La rectificación es necesario efectuarla en considera-
ción a que los derechos del aportante en la sociedad re-
ceptora de su aporte, efectivamente pueden haber experi-
mentado un incremento real mayor que la variación del
I.P.C. o, por el contrario, en caso de pérdidas en dicha
sociedad, estos derechos bajaron en vez de subir.
El saldo deudor o acreedor de la c u e n t a " C o r r e c c i ó n Mo-

netaria" deberá coincidir con el efecto tributario de los
ajustes dispuestos en el artículo 32. Será deudor si fue ne-
gativo y, acreedor, si el efecto fue positivo.
Normas de Contabilización
Activos ( n o monetarios) Pasivo Exigible
d) Ajustes p o r f) Mayor valor

NQ 2 al N B 9 . Pasivos por
e ) Ajustes p o r reajustes.
mayor valor
d e A.I. ad-
quiridos du-
rante el ejer-
cicio.
Pasivo No Exigible
Revalorización Capital Propio
c) Ajustes p o r a) Ajuste C.P.I.

disminucio- b) A j u s t e s p o r
n e s C.P.I. aumentos
C.P.I.
Cuenta de Resultados
Corrección Monetaria
Cargos: (pérdidas). A b o n o s : (ganancias).

a) Ajuste C.P.I. c) Ajustes p o r disminucio-
n e s C.P.I.
b) Ajuste por a u m e n t o d) Ajustes mayor valor Ac-
C.P.I. tivos.
f) Ajuste mayor valor Pa- e) Ajustes mayorvalor A.I.
sivos. a d q u i r i d o s d u r a n t e el
ejercicio.
Abreviaturas: C.P.I. = Capital Propio Inicial

A.I. = Activo Inmovilizado
R.C.P. = Revalorización Capital Propio
Registros financieros eventuales en ejercicio siguiente:

l 9 ) Mayor valor de la R.C.P. puede traspasarse al capi-
tal o reservas de la empresa.
29) Menor valor de la R.C.P. que pudiese resultar, será
considerado disminución de capital o reservas a contar del
día l 9 del ejercicio siguiente.
39) Registro rectificatorio de Derechos en Sociedades
de Personas, con cargo o abono a la cuenta R.C.P. y contra-
partida en cuenta de Activo representativa de los derechos.
CAPÍTULO V I I
BALANCES GENERALES CLASIFICADOS
160. Bases de clasificación de balances. C o n el objeto de

facilitar su lectura a los interesados en conocer el estado
financiero y económico de una entidad, se presentan esta-
dos con clasificación de las cuentas, reuniéndolas en gru-
po de Activo por orden de su liquidez, y las de Pasivo en
base a su más próxima o remota exigibilidad.
Las señaladas constituyen las bases fundamentales en
la confección de grupos, éstas son:
Liquidez para las cuentas de Activo. Se agrupan aten-
diendo a su mayor o menor facilidad para convertirlas en
dinero, tanto los bienes como los valores.
Exigibilidad para las de Pasivo; interesa conocer lo que
deberá pagarse a más breve plazo y cuáles son las obliga-
ciones o deudas que gozan de mayores plazos.
En los números 25 al 32 de este trabajo se detallan los
grupos utilizados por nuestras leyes tributarias, basados en
el anterior balance de la Circular NQ 797 de 1967 de la ex
Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades
Anónimas y Bolsas de Comercio.
En los referidos números faltan los conceptos completos
de Activo Transitorio y Nominal que pasamos a exponer:
Activo Transitorio: "En este grupo figurarán todas aque-
llas cuentas que se refieren a pagos efectuados y que co-
rrespondan a gastos que deben ser imputados a ejercicios
futuros y los dividendos provisorios pagados durante el
ejercicio".
200
Activo Nominal; "Dentro de este rubro deberán distin-

guirse tres grupos:
I. Aquellos gastos provenientes de estudios técnicos,
investigaciones, perforaciones, proyectos industriales, etc.
que una vez completados podrán formar parte del Activo
Inmovilizado.
II. Todos los gastos de organización, administrativos,
impuestos, etc. efectuados durante la puesta en marcha de
la empresa, debiendo presentarse separadamente los gas-
tos originados por la colocación autorizada en el público
de las acciones. Asimismo, deberán incluirse en este Activo
aquellos bienes intangibles, adquiridos por compra o por
aporte, como los derechos de llave, marcas de fábrica o de
comercio, concesiones, patentes de invención, etc., que
por su naturaleza no corresponde castigar de inmediato.
III. Las fluctuaciones negativas de valores mobiliarios.
En todo caso el grupo 2 9 debe ser castigado dentro de un
plazo de 5 años, o en uno mayor con previa autorización de
esta Superintendencia".
161. Cuentas de Orden. Según la citada Circular NQ 797

de 1967, entre el Balance General y el Estado de Pérdidas
y Ganancias, se presentaban separadamente por Activo y
Pasivo las cuentas de orden.
- Concepto
Son cuentas que no afectan a la situación financiera de la
entidad, representan bienes de terceros que están en tenen-
cia de una empresa y eventuales obligaciones que se pueden
originar al asumir compromisos indirectos, tal es el caso de
fianzas. Corresponden a operaciones que no afectan a los
patrimonios de las empresas, mas en algunos casos presen-
tan la posibilidad de gravar la situación económica de la
entidad. Se registran en Activo y Pasivo por los mismos valo-
res. Por ejemplo, si es un bien en depósito, en Activo se ano-

ta el valor del bien y en el Pasivo, el mismo importe, señalan-
do la obligación de restituirlo, no afectan al patrimonio de
la empresa.
Una entidad económica puede recibir valores en depó-
sito, garantía, o gestión; si bien tales valores no le pertene-
cen, en el hecho aumentan su Activo. Por otra parte, al
estar sujeto a la obligación de devolverlos dentro de un
plazo o, de dar cuenta de la gestión, es imprescindible
dejar constancia de este compromiso en el Pasivo.
En otras circunstancias el titular puede haber actuado
como fiador en una operación ejecutada por un tercero
extraño. De no cumplir el deudor con el compromiso con-
traído, el acreedor ejecutará al titular, a su vez este último
podrá repetir lo pagado del tercero. En su contabilidad el
fiador debe consignar este compromiso eventual cargando
una cuenta del Activo representativa del tercero -posible
deudor del titular- y abonando una cuenta de Pasivo indi-
cadora de la obligación a la cual puede quedar sujeto si el
acreedor hace efectiva la fianza.
"En lo general, las cuentas DE O R D E N las usamos para
señalar valores con custodia o recibidos en garantía (Ac-
ciones del Directorio en Garantía), como asimismo las obli-
gaciones eventuales, por ejemplo las letras descontadas,
para demostrar la obligación eventual que tendrá la em-
presa en el caso del no pago por parte del aceptante." 66
Según la ex Superintendencia de Compañías de Segu-
ros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio se clasifi-
carán en este grupo las cuentas que no afectan a la situa-
ción de la sociedad y que por su naturaleza deben ser
66
Normas de Auditoría aprobadas por el V Congreso Nacional de Conta-
dores, pág. 11.
contabilizadas en el Activo y en el Pasivo, y deben guardar

concordancia entre sí.67
En el caso de los contribuyentes acogidos al pago de
derechos diferidos según Ley NQ 18.634, el artículo 24 de
este cuerpo legal dispone que: "en tanto las cuotas no sean
pagadas o castigadas, el deudor deberá consultar en su
contabilidad u n a cuenta de orden en dólares igual al monto a
que asciende la deuda pertinente".
- Clases
Distinguimos dos clases de cuentas de ORDEN:
a) Bienes ajenos bajo la tenencia de la entidad econó-
mica.
b) Ciertas cuentas de carácter de simple control o cons-
tancia, sin representar activo alguno.
Damos a continuación un ejemplo para cada una de
las categorías de la clasificación:
a) Los directores de las sociedades anónimas para des-
empeñar sus cargos debían depositar en arcas sociales como
garantía cierto número de acciones de la misma.
Estos valores no pertenecen a la sociedad, sólo han
sido entregados en garantía; la sociedad al recibirlos en
esta calidad asume paralelamente la obligación de devol-
verlos cuando sea procedente, esto es, "después de trans-
curridos seis meses desde la fecha en que los directores
cesaron en sus cargos".68
De acuerdo a lo estipulado en los estatutos de la S.A.
"Palos Cruzados", sus Directores deben entregar como ga-
rantía acciones por un valor nominal de $ 100.000. En los
67
Circular N s 6 del 25-XI-1945 de la Superintendencia de Cías, de Segu-
ros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio.
68
Artículo 94 del D.F.L. N e 251, actualmente derogado.
libros de la sociedad esta operación quedaba contabilizada

en la forma siguiente:
Acciones en Garantía del Directorio 100.000
a Garantía del Directorio 100.000
La cuenta deudora muestra la cifra nominal de accio-

nes bajo la tenencia de la sociedad por la circunstancia ya
comentada, es una cuenta de orden activa. Garantía del Di-
rectorio indica la responsabilidad contraída, esto es, el com-
promiso de devolverlas a sus dueños, los Directores; es una
c u e n t a de orden pasiva.
b) Del segundo grupo exponemos el caso que se pre-

senta con las empresas en el descuento de letras. En estas
operaciones el beneficiario negocia la letra recibiendo anti-
cipadamente gran parte de su valor; el hecho de haberla
descontado no lo libera del compromiso de responder de
su oportuno pago. Si a la fecha de vencimiento del docu-
mento descontado el aceptante no lo paga, el banco exigirá
su importe a su cliente endosante del documento, quien a
su vez podrá dirigirse en contra del aceptante. Por esta cir-
cunstancia es conveniente dejar constancia en los libros de
la eventual responsabilidad que puede caberle al titular. Así,
en la generalidad de los casos las personas que descuentan
letras consignan estas operaciones en sus libros del modo
que se expone en el registro del ejemplo siguiente:
Una letra por $ 100.000 es entregada a un banco para
su descuento; el primer asiento a registrar es:
Documentos en Descuentos 100.000
a D o c u m e n t o s por Cobrar 100.000
De las cuentas anteriores únicamente Documentos en

Descuento es de orden, ella indica el derecho que tiene el
titular sobre el aceptante para exigirle el pago del docu-
mento.
El día en que el banco descuenta la letra se practica el

siguiente asiento:
Banco 97.000
Gastos de d e s c u e n t o s 3.000
a Acreedores por letras descontadas 100.000
El banco por esta operación cobra intereses, comisión
e impuestos, gastos que englobamos en la cuenta Gastos
por descuentos.
Acreedores por letras descontadas representa la obliga-
ción asumida por el endosante de responder del pago opor-
tuno de la letra. Es cuenta de orden pasiva.
Si la letra es pagada a su vencimiento se registra el
asiento siguiente:
Acreedores por letras descontadas 100.000
a D o c u m e n t o s en d e s c u e n t o 100.000
Consignado el asiento anterior, las cuentas de orden

que figuran en él quedan saldadas, ha cesado la eventual
responsabilidad.
162. Estados de contabilidad que deben presentar las socieda-

des anónimas abiertas según Circular Nq 239 de 1982 de la Su-
perintendencia de Valares y Seguros. De c o n f o r m i d a d a los artí-
culos 74 y 76 de la Ley N9 18,046, las sociedades anónimas
abiertas deben confeccionar anualmente balances genera-
les, los que junto a los estados de ganancias y pérdidas y
otros estados e informaciones requeridos por la Superin-
tendencia, deben publicarlos en un diario de amplia circu-
lación en el lugar del domicilio social.
En caso de existir inversiones en sociedades filiales, la
sociedad matriz debe confeccionar el balance anual en for-
ma consolidada (art. 90 Ley Ne 18.046). En esta virtud el
balance comprende el patrimonio total de la casa matriz y
de las filiales. La participación de terceras personas en el
patrimonio de las filiales lo representa el grupo de Pasivo

No Exigible denominado "Interés minoritario".
Estados
I) Balance General
II) Estado de Resultados
a) Recursos obtenidos y
aplicados
III) Estado de Flujo de Efectivo
i b) Variaciones en com-
financiero
p o n e n t e s capital de
trabajo
IV) Estados c o m p l e m e n t a r i o s
a) Estado de Inversiones P e r m a n e n t e s
b) Estado de Inversiones Temporales
Comparación:
Los estados financieros básicos anuales deberán ser presen-
tados en forma comparativa incluyendo el ejercicio actual y
el anual inmediatamente anterior, las cifras del ejercicio
anterior se actualizan según variación del Indice de Precios
al Consumidor,
L BALANCE GENERAL
Los activos se clasifican en tres grupos: Circulantes, Fijos y

Otros Activos.
11.000. ACTIVOS CIRCULANTES: "Incluye aquellos activos
y recursos de la empresa que serán realizados,
vendidos, consumidos, dentro de un año a con-
tar de la fecha de los estados financieros".
11.010. Disponible
11.020. Depósitos a plazo
11.030. Valores negociables
11.040. Deudores por ventas
11.050. Documentos por cobrar (neto)
Cuestión es j urídico-con tables
207
11.060. Deudores varios

11.070. Doc. y ctas. por cobrar a empresas relacionadas
11.090. Existencias (neto)
11.080. Impuestos por recuperar (exceso ppm. c. Imp a
la R.)
11.100. Gastos pagados por anticipado
11.150. Impuestos diferidos (diferencia acreedor en Imp.
pagar)
11.110. Otros activos circulantes
12.000. ACTIVOS FIJOS: Comprende "todos los bienes que
han sido adquiridos para usarlos en la explota-
ción social y sin el propósito de venderlos".
12.010. Terrenos
12.020. Construcciones y obras de infraestructura
12.050. Maquinarias y equipos
12.090. Otros Activos fijos
12.085. Mayor valor retasación técnica del Activo fijo
12.070. Depreciación (menos)
13.000. O T R O S ACTIVOS:
13.010. Inversiones en empresas relacionadas

13.025. Inversiones en otras sociedades
13.026. Menor valor de inversiones
13.027. Mayor valor de inversiones (menos)
13.030. Deudores a largo plazo
13.035. Documentos y ctas. por cobrar a empresas rela-
cionadas a largo plazo
13.040. Intangibles
13.060. Amortización (menos)
13.080. Otros
PASIVOS 20.000. TOTAL PASIVOS: Representa la suma de Pa-
sivos Exigibles, interés minoritario y patrimonio.
El pasivo exigible está integrado por dos grupos:

Pasivos Circulantes y Pasivos a Largo Plazo.
TOTAL 21.000. PASIVOS CIRCULANTES: Obligaciones de la
empresa que serán canceladas dentro del plazo
de un año a contar de la fecha de los estados fi-
nancieros.
21.010. Obligaciones con bancos e instituciones finan-
cieras a corto plazo
21.015. Obligaciones con bancos e inst. financieras
21.020. Obligaciones con el público (efectos de comercio)
21.025. Obligaciones con el público (bonos)
21.030. Obligaciones a largo plazo con vencimiento den-
tro de un año
21.040. Dividendos por pagar
21.050. Cuentas por pagar
21.060. Documentos por pagar
21.070. Acreedores varios
21,075. Documentos y cuentas por pagar a empresas re-
lacionadas
21.080. Provisiones
21.085. Retenciones
21.090. Impuesto a la renta
21.100. Ingresos percibidos por adelantado
21.105. Impuestos diferidos (diferencia acreedores en
imp. a pagar)
21.110. Otros pasivos circulantes
TOTAL 22.000. PASIVOS A LARGO PLAZO: Obligaciones que
serán amortizadas en plazos superiores a un año
a partir de la fecha de los estados financieros.
22.010. Obligaciones con bancos e instituciones financieras
22.020. Obligaciones con el público (bonos)
22.030. Documentos por pagar
22.040. Acreedores varios

22.045. Documentos y cuentas por pagar a empresas rela-
cionadas
22.050. Provisiones
22.070. Otros Pasivos a largo plazo
24.000. INTERES MINORITARIO: "Este rubro corresponde al
reconocimiento de la porción del patrimonio de
las filiales que pertenece a terceras personas y, por
lo tanto, sólo podrá presentar saldo cuando se tra-
te de estados financieros consolidados. Se deberán
indicar en una nota explicativa las sociedades que
generen este interés minoritario, como asimismo
los montos correspondientes".
23.000. PATRIMONIO: Este rubro corresponde al patrimo-
nio de los accionistas de la empresa. 69
23.010. Capital pagado
23.020. Reserva revalorización capital
23.030. Sobreprecio en venta de acciones propias
23.046. Reserva por mayor valor en retasación técnica del
Activo Fijo
23.047. Otras reservas
23.057. Déficit acumulado período de desarrollo (menos)
23.050. Utilidades retenidas
23.052. Reserva futuros dividendos
23.053. Utilidades acumuladas
23.054. Pérdidas acumuladas (menos)
23.055. Utilidad (pérdidas) del ejercicio
23.056. Dividendos provisorios (menos)
69
En circulares anteriores sobre Balances, a este grupo se le denominaba
"Pasivo No Exigible".
II. ESTADO DE RESULTADOS
Se presenta en forma vertical, deduciendo de las cuentas de

ganancias (ingresos), las pérdidas (gastos y costos) y deter-
minándose resultados parciales hasta llegar al definitivo del
ejercicio.
Las cantidades negativas se registran entre paréntesis.
- Resultado operacional
41.110. Ingresos de explotación
41.120. (-) Costos de explotación
41.100. = Margen de explotación (Renta Bruta)
41.200. (-) Gastos de administración y ventas
41.100. - Resultado operacional
Resultado no operacional
41.110. Ingresos financieros
41.120. Utilidad inversión empresas relacionadas
41.130. Otros ingresos fuera de explotación = No son ven-
tas del giro ordinario
41.210. Pérdida inversión empresas relacionadas
42.220. Amortización menor valor inversiones
42.300. Gastos financieros
42.230. Otros egresos fuera de explotación
42.400. Corrección Monetaria
42.000. = Resultado no operacional
40.000. RESULTADO ANTES DEL IMPUESTO A LA RENTA: Se
obtiene sumando los resultados operacionales y
no operacionales.
Resultados operacionales
(-) o (+) Resultados no operacionales
= Resultado antes del I. a la R.
50.000. Impuesto a la Renta
23.053. = Utilidad (pérdida) consolidada (sólo tratándo-

se de E. consolidados)
51.000. Interés minoritario. Es la porción de la utilidad
consolidada que resulta del reconocimiento del
interés minoritario.
23.054. Utilidad (pérdida) líquida
Resultado antes Impuesto Renta
- Impuesto a la Renta
43.000. Amortización mayor valor de inversiones
23.055. Utilidad (pérdida) del ejercicio
III. E S T A D O DE FLUJO DE EFECTIVO
Tienen por objeto dar a conocer recursos financieros que

obtuvo la empresa durante el período bajo análisis y la utili-
zación dada a éstos.
Flujo neto total del período
Flujo originado por actividades de la operación
Flujo originado por actividades de financiamiento
Flujo originado por actividades de inversión
Flujo originado por actividades de la operación
Recaudación de deudores por ventas
Ingresos financieros percibidos
Dividendos y otros repartos percibidos
Otros ingresos percibidos
Pagos a personal y proveedores (menos)
Intereses pagados (menos)
Impuesto a la Renta pagado (menos)
Otros gastos pagados (menos)
I.V.A. y otros similares pagados (menos)
Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de

la operación
Flujo originado por actividades de financiamiento
Colocación de acciones de pago
Obtención de préstamos
Obligaciones con el público
Préstamos documentados de empresas relacionadas
Obtención de otros préstamos de empresas relacionadas
Otras fuentes de financiamiento
Pago de dividendos (menos)
Reparto de capital (menos)
Pago de préstamos (menos)
Pago de obligaciones con el público (menos)
Pago de préstamos documentados de empresas relaciona-
das (menos)
Pago de otros préstamos de empresas relacionadas (menos)
Pago de gastos de emisión y colocación de acciones (menos)
Pago de gastos por emisión y colocación de obligaciones con
el público (menos)
Otros desembolsos por financiamiento (menos)
Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de
financiamiento
Flujo originado por actividades de inversión
Ventas de activo fijo
Ventas de inversiones permanentes
Ventas de otras inversiones
Recaudación de préstamos documentados a empresas rela-
cionadas
Recaudación de otros préstamos a empresas relacionadas
Otros ingresos de inversión
Incorporación de activos fijos (menos)

Pago de intereses capitalizados (menos)
Inversiones permanentes (menos)
Inversiones en instrumentos financieros (menos)
Préstamos documentados a empresas relacionadas
Otros préstamos a empresas relacionadas (menos)
Otros desembolsos de inversión (menos)
Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de inversión
Flujo neto total positivo (negativo) del período
Efecto de la inflación sobre el efectivo y efectivo equivalente
Variación neta del efectivo y efectivo equivalente
Saldo inicial de efectivo y efectivo equivalente
Saldo final de efectivo y efectivo equivalente
IV. E S T A D O S COMPLEMENTARIOS
A) Estado de inversiones permanentes:

1. Sociedad
2. Número de acciones
3. Porcentaje de participación
4. Patrimonio de la sociedad
5. Valor contable de la inversión
6. Resultado del ejercicio
7. Valor bursátil unitario
8. Valor bursátil de la sociedad
B) Estado de Inversiones Temporales:

1. Sociedades
2. Número de acciones
3. Porcentaje de participación
4. Patrimonio de las sociedades
5. Costo corregido
6. Valor bursátil unitario
7. Valor bursátil inversión
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS
"Representan la divulgación de cierta información que no

está directamente reflejada en dichos estados, y que es de
decisiones sobre base objetiva."
1. Inscripción en el registro de valores: señalarse.
2. Criterios contables aplicados: descripción de ellos.
Ej.: métodos depreciación activo fijo - valorización de exis-
tencias.
3. Cambios contables.
4. Corrección monetaria.
5. Existencias.
6. Inversiones y valores negociables.
7. Provisiones y castigos.
8. Obligaciones con bancos e instituciones financieras
a corto y largo plazo, deuda con el público, cuentas por
pagar, documentos por pagar, acreedores varios, cuentas
por pagar a sociedades relacionadas y otros pasivos a corto
y largo plazo.
9. Impuestos a la Renta.
10. Indemnización por años de servicio al personal.
11. Contingencias y compromisos: reemplaza cuentas
de orden.
12. Avales obtenidos de terceros.
13. Moneda extranjera.
14. Cambios en el patrimonio.
15. Transacciones con entidades relacionadas.
16. Remuneraciones del directorio.
17. Transacciones de acciones.

18. Sanciones.
19. Hechos posteriores: entre fecha de término de ejer-
cicio y la de presentación a la Superintendencia.
Además se deberán incluir todas aquellas que propor-
cionen suficiente información para comprenderlos e inter-
pretarlos.
CAPÍTULO VIII
OTRAS CUESTIONES
JURIDICO-CONTABLES
163. Fondo de utilidades tributadles. Art. 14 letra A) N-3

Ley Impuesto a la Renta. Es un registro especial destinado a
controlar los retiros de las utilidades de contribuyentes
acogidos a este sistema en la tributación del Impuesto Glo-
bal Complementario. Impone un registro histórico tipo
cuenta corriente, respecto de los retiros y rentas obtenidas
en cada ejercicio.
Su implantación se justifica contable y tributariamente.
En el aspecto contable recordamos que las cuentas de re-
sultados son transitorias, desaparecen al finalizar el ejerci-
cio, de ahí la exigencia de traspasar a este registro especial
(FUT) el resultado del respectivo período. En materia tri-
butaria, resulta necesario este control por la modalidad de
afectar sólo con Impuesto Global Complementario las uti-
lidades retiradas.
Obligados. Contribuyentes de Primera Categoría que de-
claran sobre la base de un Balance General, según contabi-
lidad completa.
Renta de la Primera Categoría o Pérdida Tributaria del
Ejercicio (se registra el resultado del período contable).
- Se agrega n :
a) Rentas exentas de Impuestos de Primera Categoría
percibidas o devengadas;
b) Participaciones sociales percibidas (sin peijuicio de
otras participaciones devengadas);
216
c) Dividendos percibidos;
d) Ingresos, beneficios o utilidades percibidos o de-
vengados que sin formar parte de Renta Líquida Imponi-
ble estén afectos a los impuestos Global Complementario
o Adicional cuando se retiren o distribuyan.
e) Remanente de utilidades tributables de ejercicios
anteriores, reajustadas (si hay pérdida no).
- Se deducen:
a) Partidas del inciso primero art. 21, gastos rechazados;
b) Al término del ejercicio los retiros o distribuciones
efectuados en el período, reajustados según Art. 41;
c) Saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustado
(sólo si no procede agregado de letra e).
-Anotar en forma separada:
Cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de
los impuestos Global C o m p l e m e n t a r i o o Adicional,
percibidas y su remanente de ejercicios anteriores reajusta-
do según I.P.C.
- Caso accionistas sociedades anónimas y comanditas por acciones
Sólo será aplicable el F.U.T. para determinar los créditos que
correspondan según Artículo 56 Nos 3 y 63.
- Imputación de retiros, remesas o distribuciones:
1) A las rentas o utilidades afectas al Impuesto Global
Complementario o Adicional, comenzando por las más an-
tiguas y con derecho al crédito que corresponda, según
tasa Primera Categoría que las haya afectado.
2) Si hay exceso, éste será imputado a las rentas exen-
tas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptua-
da la revalorización del Capital Propio no correspondiente
a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, con-
juntamente con el capital, al efectuarse una disminución

de éste o al término del giro.
164. Gratificaciones legales
- Determinación de utilidad líquida
Analizaremos las gratificaciones legales en relación con la
determinación del Capital Propio atendida la obligación
impuesta por el artículo 47 del Código del Trabajo a los es-
tablecimientos mineros, industriales, comerciales o agríco-
las, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lu-
cro, y las cooperativas que están obligadas a llevar libros de
contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes líqui-
dos en sus giros, en orden a "gratificar anualmente a sus
trabajadores en proporción no inferior al 30% de dichas
utilidades o excedentes".
Según el artículo 48 del Código del Trabajo se conside-
ra utilidad la que resulte de la liquidación que practique el
Servicio de Impuestos Internos para la determinación del
Impuesto a la Renta, esto es, la renta líquida imponible
según los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. De acuerdo a esta disposición del Código del Tra-
bajo, por utilidad líquida se entenderá la que arroje dicha
liquidación deducido el 10% por interés del Capital Propio
del empleador. A la renta líquida imponible se le rebaja el
10% del Capital Propio y sobre el resultado se aplica el
30% para el efecto de calcular la gratificación legal.
Ejemplo: Empresa Z y X Ltda., tiene un Capital Propio
ascendente a $ 12.500.000 y una renta líquida imponible
por el mismo año comercial de $ 1.900.000.
10% del Capital Propio de 12.500.000 = 1.250.000
Renta Líquida Imponible 1.900.000
m e n o s 10% int. Capital Prop. (1.250.000)
utilidad líquida 650.000

30% s / u t i l i d a d líquida = 195.000
En este caso el empleador deberá pagar a sus trabaja-

dores una gratificación legal ascendente en total a
$ 195.000, salvo que opte por pagar el 25% de lo devenga-
do en el respectivo ejercicio comercial de acuerdo al artí-
culo 50 del Código del Trabajo.
Contabilización:
Gratificación legal 195.000
a Banco 195.000
Gratificación legal del ejercicio.

La cuenta "Gratificación legal" es de pérdidas.
165. Cesión de derechos en sociedades de personas. El inciso

tercero del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece: "Tratándose de la enajenación de derechos de
sociedades de personas, para los efectos de determinar la
renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse
del precio de la e n a j e n a c i ó n el valor de libros de los citados
derechos según el último balance a n u a l practicado p o r la em-
presa, debidamente actualizado según la variación experi-
mentada por el índice de precios al consumidor entre el
último día del mes anterior al del último balance y el últi-
mo día del mes anterior a aquél en que se produzca la
enajenación. El citado valor actualizado deberá incremen-
tarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminucio-
nes de capital ocurridos entre la fecha del último balance
y la fecha de la enajenación, para lo cual dichos aumentos
o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje
de variación experimentado por el índice de precios al
consumidor entre el último día del mes que antecede a
aquél en que ocurrieron y el último día del mes anterior al
de la enajenación".
Acorde a este precepto para determinar si se obtuvo
renta en la enajenación, debe deducirse del precio el valor
de libros que proporcionalmente corresponda al enajenan-

te en el patrimonio social según su participación porcen-
tual en el capital social. El valor de libros de los derechos en
una empresa social corresponde al importe del capital real
perteneciente al respectivo socio, su determinación se ob-
tiene deduciendo del Activo el Pasivo Exigible o sumando
el total de las cuentas de capital, incluyéndose en ellas las
utilidades acumuladas y las del ejercicio. (Ver Ng 141.)
En esta virtud las utilidades no retiradas quedan com-
prendidas dentro del valor de libros, por lo cual al enaje-
narse los derechos éstas se retiran "de hecho " de la sociedad
por el enajenante, a título de parte del precio que le paga el
adquirente.
El artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta no
califica como retiros a las sumas percibidas en cesiones de
derechos; por esta razón y en estos casos se elude legal-
mente el impuesto Global Complementario por socios de
sociedades de personas obligadas a llevar contabilidad com-
pleta.
El empleo artificioso del citado inciso tercero del art. 41
constituye uno de los "vacíos legales" en concepto del Eje-
cutivo expuesto en el mensaje de la Ley sobre Reforma
Tributaria N- 18.985 del año 1990, y que dio lugar a una
aplicación intensiva y abusiva, como se expone en el infor-
me de la Comisión de Hacienda el Senado sobre la Refor-
ma Tributaria, inserto en el Boletín N- 17-05 del año 1990:
"ha sido utilizada, con frecuencia, con el propósito de ex-
traer de las empresas recursos financieros al margen de
tributación, mediante el expediente de vender los dere-
chos en la sociedad que posee dichos recursos a una em-
presa "relacionada" El pago del precio al vendedor se hace
precisamente con los recursos que la sociedad adquirente
recibe a título de distribución de utilidades de la empresa
que se enajena, los que no pagan los impuestos Global
Complementario ni Adicional, ya que las sociedades no

son contribuyentes de los mismos. De esta manera, el socio
de una sociedad termina recibiendo las utilidades, no ya
en calidad de tales, sino a título de pago de precio en una
operación que tampoco ha quedado sujeta a impuesto, ya
que el valor de la enajenación coincide precisamente con
el valor patrimonial de sus derechos".
"Frente a esta realidad, no se ha estimado conveniente mo-
dificar el principio general' se refiere al inciso 3Q del artícu-
lo 41.- "pero sí establecer una norma especial en el caso de
enajenación de derechos sociales a empresas vinculadas,
que son precisamente las operaciones realizadas con el
propósito antes indicado".
Valor de Aporte: En caso de cesión de derechos a socie-
dades vinculadas. En consideración a la circunstancia ex-
puesta en el citado informe, se agregó un inciso al artícu-
lo 41 referente al caso de cesión de derechos a sociedades
vinculadas, situación en la cual se cambia el valor de libros
por el valor de aporte o adquisición de los derechos, a fin de
determinar si existe o no renta en la enajenación. El con-
cepto valor de aporte excluye las utilidades acumuladas y
no retiradas de la sociedad, por lo cual en casos de enaje-
nación a empresas relacionadas queda remediado el pro-
blema.
Este inciso expresa lo siguiente: "En el caso de la enaje-
nación de derechos en sociedades de personas que hagan
los socios de sociedades de personas o accionistas de socie-
dades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anó-
nimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la
empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intere-
ses, para los efectos de determinar la renta proveniente de
dicha operación, deberá deducirse del precio de la enaje-
nación el valor de aparte o adquisición de dichos derechos, incre-
mentado o disminuido según el caso, por los aumentos o
disminuciones de capital posteriores efectuados por el ena-

jenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o au-
mentos de capital tengan su origen en rentas que no ha-
yan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley.
Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustar-
se de acuerdo a la variación del índice de precios al consu-
midor entre el último día del mes anterior a la adquisición
o aporte, aumento o disminución de capital, y el último
día del mes anterior a la enajenación".
El concepto valor de aporte es ordinariamente inferior
en su determinación al concepto valor de libros, por cuanto
sólo comprende el aporte inicial a la empresa respectiva y
sus reajustes, excluyendo utilidades acumuladas, más los
aumentos y menos las disminuciones de capital.
BIBLIOGRAFIA
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ALTSCHULER, Harry. Contabilidad Intermedia.
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GACETA DE TRIBUNALES.
REVISTA DE D E R E C H O YJURISPRUDENCIA.
REVISTA FALLOS DEL MES.
INDICE
Introducción 7
PRIMERA PARTE
OPERATIVA CONTABLE
Capítulo I
DE LA CONTABILIDAD
Generalidades
1. Aplicación 13
2. Definición 14
3. Funciones 14
4. Teneduría de libros 15
5. Clasificación de contabilidades 16
6. Auditoría 16
7. Personas obligadas l e g a l m e n t e a llevar contabilidad 18
Capítulo II
LA E C U A C I O N DEL PATRIMONIO
Conceptos
8. Concepto j u r í d i c o de patrimonio 20
9. Elementos del patrimonio 20
227
10. C o n t e n i d o del patrimonio

11. A c e p c i o n e s del vocablo p a t r i m o n i o
12. Patrimonios contables
13. Activo
14. Pasivo
15. Patrimonio líquido
16. Presentación paralela de c o n t e n i d o s de p a t r i m o n i o j u r í d i c o y
contable
17. D e f i n i c i o n e s tributarias de capital
Formulación de la ecuación
18. F u n d a m e n t o de la Contabilidad. Ecuación patrimonial

19. Variaciones en la Ecuación del Patrimonio
Capítulo III
REGISTRO DE OPERACIONES
Bases del Registro
20. A n o t a c i ó n en forma vertical

21. Ejemplo de registro vertical
22. A n o t a c i o n e s en a m b o s lados de los e l e m e n t o s
23. La partida d o b l e
Capítulo IV
LOS ESTADOS FINALES DE CONTABILIDAD
24. El Balance General

25. Activo disponible
26. Activo realizable
27. Activo inmovilizado
28. Activo transitorio
29. Activo n o m i n a l
30. Pasivo exigible
31. Pasivo transitorio
Indice 229
32. Pasivo no exigible 39

33. El Estado de Pérdidas y Ganancias 40
34. Presentación gráfica del Estado de Pérdidas y Ganancias .... 40
35. Período contable 41
Capítulo V
LA CUENTA
l9. De las cuentas
36. Generalidades sobre las cuentas 42

37. Cuentas obligatorias 43
38. Definición de cuenta 44
39. Disposición gráfica de las cuentas y terminología contable ... 44
2". Clasificación de las cuentas
40. Cuentas de Balance General 45

41. Cuentas del Estado de Pérdidas y Ganancias 46
42. Cuentas Mixtas . 46
3G. Registros en cuentas
43. Registro de o p e r a c i o n e s en las cuentas 47

44. Ejercicio de registro en cuentas 49
45. Clasificación de las cuentas s e g ú n la Contabilidad clásica 53
46. De algunas cuentas en particular 53
53
47. Capital —
54
48. Caja
49. Gastos Personales o Particulares 54
55
50. Banco - ••
51. Bienes Raíces • ^
52. Acciones o Valores Mobiliarios ••• 57
53. Varios D e u d o r e s
54. D o c u m e n t o s por Cobrar 58
55. Varios A c r e e d o r e s ^
56. D o c u m e n t o s por Pagar ^
57. Pérdidas y ganancias ^
Capítulo VI
REGISTRO PRELIMINAR DE LAS TRANSACCIONES
58. Registro preliminar 61

59. Análisis de transacciones contables 61
60. Los asientos 62
Capítulo VII
BALANCES Y CIERRE DE C U E N T A S
l2. Balances
61. C o n c e p t o de Balances 71
62. Balance de c o m p r o b a c i ó n de sumas 71
63. Balance de c o m p r o b a c i ó n y saldos 71
64. Estados de situación 72
65. Balance General 72
66. Disposiciones legales 73
67. C o n f e c c i ó n de Balances Generales 73
68. Balance General a o c h o c o l u m n a s o Balance para el Servicio de
Impuestos Internos 74
69. Declaración Anual de I m p u e s t o a la Renta 75
70. Balance inicial 77
2 9 . Cierre de las Cuentas
71. Centralización y determinación del resultado e c o n ó m i c o por

cierre de cuentas n o m i n a l e s 77
72. Capitalización de utilidades 78
73. Cierre de las cuentas de Balance General 79
74. Asiento de reapertura 80
Indice 231
SEGUNDA PARTE
REGULACION FORMAL
DE LA CONTABILIDAD
Capítulo I
REGISTROS O LIBROS DE CONTABILIDAD
75. Funciones comercial y tributaria de los libros de contabili-

dad 83
76. Plan de cuentas 84
77. Registros contables o libros de contabilidad 85
78. Clasificación de los libros de contabilidad 85
79. Sistemas legales sobre libros de contabilidad . 87
80. Contabilidad completa 88
81. Otros libros obligatorios 89
Capítulo II
CONTABILIDADES DIGNAS DE FE
82. Contabilidad fidedigna 90

83. Documentos o comprobantes contables 90
84. Exigencia legal de d o c u m e n t o s 92
85. Valor probatorio de los d o c u m e n t o s 93
86. Requisitos de los libros 94
87. Requisitos internos o intrínsecos 97
88. Contraasientos rectificatorios 99
100
89. Anotación en los libros
90. Patrocinio de contadores 100
91. Método jornalizador
92. Método centralizador
232 231 Manual de contabilidad para abogados
Capítulo III
LIBROS PRINCIPALES
Diario, Mayor e Inventarios y Balances
93 El libro Diario 102

94 El libro Mayor 104
95 Rayado corriente del libro Mayor 106
96 Pases o traspasos al Mayor 106
97 Formalidades en el libro Mayor 108
98 El libro de Inventarios y Balances 108
99 Valorizaciones de inventarios 109
100 Clasificación de inventarios 110
101 Anotaciones de inventarios 111
102 Inventario p e r m a n e n t e 114
De otras cuestiones legales sobre los libros
103. Conservación de libros y d o c u m e n t o s de contabilidad 115

104, Pérdida o inutilización de los libros o d o c u m e n t o s q u e sirvan
para acreditar las a n o t a c i o n e s contables 117
105, Exhibición de libros y d o c u m e n t o s 118
106, Incautación de libros 120
107, Valor probatorio de los libros 120
108. Jurisprudencia sobre libros de contabilidad 122
109. O p e r a c i o n e s a registrar 123
TERCERA PARTE
CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES
Capítulo I
AJUSTE CUENTA MERCADERIAS
110. Cuenta Mercaderías Generales 129

111. Contabilización Impuesto al Valor A g r e g a d o 131
Indice 233
Capítulo II
GASTOS E INGRESOS DIFERIDOS Y A C U M U L A D O S
Principios de correlación entre gastos e ingresos

y del devengo de gastos e ingresos
A R T Í C U L O 1 6 INCISOS 9 Q Y 1 0 ° C Ó D I G O TRIBUTARIO
112. Ajustes por gastos e ingresos 133

113. Gastos diferidos o gastos anticipados 134
114. Ingresos diferidos o percibidos por adelantado 136
115. Gastos acumulados o a d e u d a d o s 137
116. Ingresos acumulados 138
Capítulo III
DETERMINACION CONTABLE
DE LA RENTA EFECTIVA
117. A n t e c e d e n t e s s o b r e d e t e r m i n a c i ó n c o n t a b l e de la Renta
Efectiva 140
118. Gastos enumerados en el art 31 Ley sobre Impuesto a la Renta . 142
119. Cuentas incobrables 142
120. Depreciaciones 146
121. Determinación de la depreciación 148
122. Contabilización de depreciaciones 150
123. Sistema legal de depreciaciones 153
124. Depreciaciones ordinarias 153
125. Depreciaciones especiales 154
126. Depreciaciones aceleradas 154
127. Depreciaciones extraordinarias 155
128. Pérdidas deducibles 155
129. Reajustes y diferencias de cambio 156
130. Gastos de organización y puesta en marcha 158
131. Gastos de p r o m o c i ó n 159
132. Los gastos de investigación científica y tecnológica 159
133. Gastos de inversión y conservación 159
Capítulo IV
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
134. Invariabilidad de la cuenta Capital 161

135. Capital n o m i n a l y real 162
136. Asientos de apertura en las s o c i e d a d e s 163
137. Reservas 166
138. Reservas de Capital 167
139. Disposiciones legales vigentes sobre distribución de utilida-
d e s en sociedades a n ó n i m a s 168
140. Capitalización de Reservas 168
141. Valor de libros 169
142. Mayor valor de empresas unipersonales y cuotas en socieda-
des de personas por inclusión de "valores intangibles", s e g ú n
Ley N Q 16.271 170
Capítulo V
REVALORIZACIONES
143. Revalorizaciones 171

144. Corrección monetaria de rentas efectivas 171
145. Revalorización de Activos 172
146. Leyes sobre revalorizaciones de Activos 175
147. Revalorizaciones técnicas 176
148. Revalorización agricultores y otros contribuyentes s e g ú n Ley
N Q 18.985 177
149. Revalorización de Estados Finales de Contabilidad. Efectos de
la D e p r e c i a c i ó n Monetaria 178
150. M é t o d o s de corrección monetaria 180
151. Revalorización del Capital Propio (según artículo 35 anterior
Ley Impuesto a la Renta) 180
152. Corrección Monetaria de Activos y Pasivos. Art, 41 Ley Impues-
to a la Renta 185
153. Rentas de profesionales y otros 188
Indice 235
Capítulo VI
PROCEDIMIENTO DE CORRECCION MONETARIA

DEL ARTICULO 41 LEY IMPUESTO A LA RENTA
154. Etapas del proceso de corrección 190

155. Revalorización del Capital Propio. Art. 41 Ley L a la Renta . 190
156. Corrección monetaria de Activos 192
157. Corrección monetaria de Pasivos Exigibles Reajustables . . . . 194
158. Efectos tributarios del proceso de corrección monetaria . . . 194
159. Normas de contabilización de la corrección monetaria 196
Capítulo VII
BALANCES GENERALES CLASIFICADOS
160. Bases de clasificación de balances 200

161. Cuentas de o r d e n 201
162. Estados de contabilidad que d e b e n presentar las sociedades
a n ó n i m a s abiertas, s e g ú n Circular N Q 2 3 9 de 1982 de la
Superintendencia de Valores y Seguros 205
Capítulo VIII
OTRAS CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES
163. F o n d o de utilidades tributables. Art. 14 letra A) N g 3 Ley Im-

puesto a la Renta ^16
911 ft
164. Gratificaciones legales * °
165. Cesión de derechos en sociedades de personas 219
Bibliografía
99S

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IMPRESORES: Dimacofi Servicios S. A.

El establecimiento de la Cátedra de Contabilidad en el Plan

enumeración podría comprender otros casos, mas es inne-

OBJETO DEL TEXTO

El presente trabajo, basado en las clases de Contabilidad

se analizan someramente cuestiones de carácter jurídico-

1. Aplicación. En la actividad económica cimentada en

esos bienes o prestaciones y los resultados que las opera-

2. Definición. "La contabilidad es una ciencia que ense-

3. Funciones. La definición enumera las principales fun-

Estas funciones tienen por fin proporcionar a los di-

4. Teneduría de libros. La primera función de la Conta-

estudiará las anotaciones realizadas por el tenedor de li-

5. Clasificación de contabilidades. La C o n t a b i l i d a d es una

6. Auditoría. La Auditoría implica una revisión del me-

lidad y los antecedentes que han permitido confeccionar-

raciones para llegar a determinar su obligación respecto a

7. Personas obligadas legalmente a llevar contabilidad.

El Fisco controla los ingresos y los gastos por medio de

LA ECUACION DEL PATRIMONIO

8. Concepto jurídico de patrimonio. Según don Arturo Ales-

9. Elementos del patrimonio. Coinciden los tratadistas, y

El vocablo patrimonio no lo utiliza el legislador, salvo

10. Contenido del patrimonio. Bienes y derechos, esto es,

11. Acepciones del vocablo patrimonio.

12. Patrimonios contables. En Contabilidad el término "pa-

En el inciso quinto del artículo 16 del Código Tributario

13. Activo. Está integrado por los derechos patrimonia-

14. Pasivo. Las obligaciones constituyen los elementos

15. Patrimonio líquido. Deducido del Activo el Pasivo, se

16. Presentación paralela de contenidos de patrimonio jurídi-

17. Definiciones tributarias de capital

18. Fundamento de la Contabilidad. Ecuación patrimonial

y, en caso de no tener Pasivo, su Capital o patrimonio líqui-

Si el Pasivo de un agricultor es 12 y su Activo 10, resulta

Renta. En este caso no existe patrimonio líquido o Capital,

19. Variaciones en la Ecuación del Patrimonio. La igualdad

N-1: Al señor Sergio Canales, abogado recién recibido,

N9 2: El 2 de noviembre adquiere en la firma Z un

NQ 3: El 3 de noviembre compra en $ 200.000 una má-

NQ 4: El 4 de noviembre hace un abono de $ 20.000 a

N 9 5: El 6 de noviembre acepta una letra por el saldo

vale al Activo libre de obligaciones, restando éstas del Acti-

BASES DEL REGISTRO

20. Anotación en forma vertical. Las variaciones experi-

integrantes del patrimonio de Arturo Canales eran: ACTI-

El signo de la igualdad se asienta verticalmente. Como

Para registrar las operaciones en este nuevo ordena-

21. Ejemplo de registro vertical D a m o s un e j e m p l o q u e

22* Anotaciones en ambos lados de los elementos. Al fijarnos

200.000 20.000 (3)

(3) 20.000 200.000

1. La primera operación, la compra de una máquina

23. La partida doble. En el ejercicio p r e c e d e n t e h e m o s

la igualdad en la ecuación. En este método cada operación

LOS ESTADOS FINALES

24. El Balance General Las funciones de la Contabili-

Con el objeto de facilitar la lectura, los distintos com-

25. Activo disponible. Formado p o r los elementos de ac-

26. Activo realizable (Circulante). Grupo del Activo inte-