MIDWEST ICE CREAM COMPANY (A)1

Frank Roberts, Vicepresidente Comercial de la Midwest Ice Cream Co. se sintió satisfecho
cuando vio la cuenta de resultados definitiva de 2013. Sabía que había sido un buen año para
Midwest, pero no había anticipado una importante desviación favorable en el beneficio de
operaciones. Tan sólo un año atrás la compañía había establecido un nuevo sistema de
planificación y control; 2013 era, pues, el primer año en que era posible comparar las cifras
presupuestadas con las actuales.

Sistema de planificación y control

El sistema de planificación y control que se introdujo en la Midwest en 2012 es descrito en

un manual interno de la compañía del modo que sigue.

Procedimiento de planificación

El punto de partida en la confección de un plan de beneficios consiste en separar los

costos en sus componentes fijos y variable. Algunos costos son puramente variables, esto es,
crecen proporcionalmente al volumen de producción. El directivo tiene poco control sobre este
tipo de costo; tan sólo puede evitar el despilfarro. El contable puede determinar fácilmente el costo
variable de fabricación por unidad para cualquier producto o embalaje usando los precios
corrientes y las tablas de rendimientos. El costo comercial variable por unidad se basa en una
tasa preestablecida de, por ejemplo, 0.06 dólares por galón para cubrir gastos de publicidad. Los
costos que no son puramente variables se clasifican como fijos, aunque también varían con
cambios significativos en el nivel de actividad. Hay distintos grados de sensibilidad a los cambios
de volumen entre estos costos: desde los que son casi puramente variables hasta los
extremadamente fijos, sin relación con el volumen.

La razón para diferenciar tan claramente entre costos fijos y variables estriba en que
los segundos no requieren considerar cuándo hay que añadir o quitar una unidad de los mismos;
esa decisión viene determinada por el volumen de producción. Los costos fijos, por otro lado,
requieren un juicio y una decisión cuando se trata de aumentarlos o disminuirlos. El azúcar es un
ejemplo de costo esencialmente variable. Cada cambio en el volumen trae consigo
automáticamente un cambio en el costo del azúcar; tan sólo es posible controlar el rendimiento.
Los salarios de nuestros vendedores son un ejemplo de costo fijo que es bastante sensible al
volumen, pero no esencialmente variable. Cuando cambia el volumen, se experimenta una cierta
necesidad de incrementar o disminuir este gasto; pero sólo la dirección puede decidir sobre ello:
el cambio en el nivel de costo no es automático. Las cargas de amortización de una planta son
un ejemplo de un costo claramente fijo, ya que pueden darse grandes incrementos en el volumen
sin que normalmente este tipo de costo se vea alterado. En ambos casos, el costo fijo requiere

1
Copyright © the President and Fellows of Harvard College.
Traducido con permiso por Eduard Bailarín. que sirva como bale. de discusión de la gestión adecuada o inadecuada de una situación determinada.

1
una decisión de la dirección para aumentarlo o disminuirlo. Este es el dilema con que los directivos
se enfrentan constantemente; soportar la presión que urge un aumento en los costos o estar
dispuestos a disminuirlos cuando la situación lo requiera.

El primer paso en la planificación consiste en desarrollar un costo unitario estándar para

cada elemento de costo variable, según el tamaño de producto y envase. En el primer paso se
muestran ejemplos de cuatro productos y/o envases diferentes. Como ya indicamos, el contable
puede hacer esto usando los precios actuales, las tablas de rendimiento para los costos de
material y las tasas establecidas para los costos comerciales. La publicidad es el único elemento
de costo que no encaja con la definición de costo variable presentada anteriormente. Los gastos
de publicidad se fijan por decisión de la dirección y no son un costo «automático» como el azúcar
o los envases. En este sentido, la publicidad tiene la misma naturaleza que el gasto de los
vendedores. Nuestra compañía, sin embargo, ha decidido que el gasto autorizado en publicidad
sea igual a 0.06 dólares multiplicado por el número real de galones vendidos. Esta decisión ha
transformado la publicidad en un gasto que recibe el trato de variable en la planificación de
resultados

Después de haber llegado al costo variable total unitario, esta ciudad se resta al precio de
venta para llegar al margen de contribución unitario por tipo de producto y envase. A cualquier
nivel de producción resulta fácil determinar la contribución que debería generarse para cubrir los
costos fijos y producir beneficios. Esto se ilustrará en el cuarto paso.

El segundo paso es quizá la más crítica de todas las fases de desarrollo de un plan de
beneficios, porque todos los planes se construyen alrededor del nivel previsto de ventas. Debe
dedicarse mucho esfuerzo en la previsión realista del volumen de ventas y en su composición por
productos. Debe considerarse el total de días en un período dado, así como el número de lunes
y viernes que se incluyen en él, ya que estos dos días son los de mayor demanda y suponen un
factor diferencial en la previsión de ventas.

Otros factores que deben ser tenidos en cuenta son los siguientes:

1) condiciones económicas generales del área comercial

2) condiciones climáticas

3) promociones anticipadas

4) competencia

El tercer paso consiste en presupuestar los niveles de costo fijo, de acuerdo con lo que
la dirección estima necesario en base a la previsión de ventas. Es aquí donde una buena
planificación contribuye a la obtención de resultados positivos. Se planea la capacidad de
transporte necesaria para invierno y verano. Se establece el nivel de las nóminas2. Se
presupuestan los seguros y los impuestos y así todo lo demás. Una vez realizado el cuarto paso,

2
Debido a que el horizonte de planificación es un año, se considera la mano de obra como un costo fijo. El nivel de la mano de obra productora
no es realmente variable hasta que se adopta un horizonte superior a un año.

2
puede considerarse necesario volver al tercer paso y hacer ajustes en algunos de los costos que
son de naturaleza discrecional.

El cuarto paso es el plan de beneficios propiamente dicho. Combinando nuestro margen

de contribución desarrollado en el primer paso con nuestra previsión de ventas, llegamos al
margen de contribución total para cada mes. Como se mencionó antes, si la cifra de beneficios
aparece insuficiente, deberá hacerse un nuevo análisis de los costos fijos desarrollados en el
tercer paso.

Las cuatro tablas que siguen ilustran cada uno de los cuatro pasos de la planificación para
una hipotética factoría de helados. (No se pretende que las cifras tengan carácter realista).

Procedimiento de control

Para ilustrar el funcionamiento del sistema de control, tomemos el mes de enero y

supongamos que el nivel de ventas del mes ha sido de 520,000 galones, como se muestra en el
Anexo A. Volviendo a nuestra previsión sobre ventas (segundo paso), vemos que se habían
previsto 495,000 galones. Cuando aplicamos nuestro margen de contribución unitario para cada
producto y envase, nos encontramos con que los 520,000 galones han producido 6,125 dólares
menos de contribución estándar que la que los 495,000 galones habrían producido a la
composición prevista. Por lo tanto, aunque haya habido un atractivo incremento en el volumen de
ventas, la composición ha sido desfavorable. Los 6,125 dólares representan la diferencia entre la
contribución estándar de beneficios al nivel de volumen previsto y la contribución estándar de
beneficios al volumen real. Ello es debido a las desviaciones en volumen y en la composición de
productos. El impacto de cada uno de estos dos factores se muestra al final del (Anexo A.)

El Anexo B muestra un típico presupuesto en el que se comparan las cifras reales con las
presupuestadas. Cada departamento recibe su propia copia, de modo que la persona
responsable de cada área de las operaciones pueda ver los apartados satisfactorios y los que
necesitan especial atención. En nuestro ejemplo, aparece una desviación desfavorable en las
operaciones de 22,700 dólares. Debe advertirse que el presupuesto de costos variables ha sido
ajustado en función del volumen actual, eliminando por tanto grandes desviaciones de costo
debidas estrictamente a la diferencia entre el volumen planificado y el real.

Ya que el nivel de costos fijos es independiente del volumen, no es necesario ajustar la

cantidad presupuestada para ellos en función de las diferencias de volumen. La previsión original
para estos costos fijos es todavía válida. Los totales de cada departamento se elevan a una
cuenta de pérdidas y ganancias (Anexo C). Hemos supuesto que en todos los otros
departamentos las cifras reales y presupuestadas prácticamente concuerdan, de manera que la
única desviación es la de fabricación. Esta desviación, unida a las de volumen de ventas y de
composición de producto de 6,125 dólares, da como resultado una desviación total con respecto
al plan original de 28,825 dólares, como se muestra al final del Anexo C.

3
 Este ejemplo está presentado en base mensual, pero no es preciso aguardar hasta fin de
mes para analizar lo sucedido. Cada semana, las ventas pueden ser multiplicadas por el índice
de contribución para hallar cuánta contribución estándar se ha generado. Esta cifra puede
compararse a una cuarta parte de la contribución mensual prevista para ver si el volumen y la
composición en la línea de productos están de acuerdo con la previsión. Tampoco es necesario
esperar a fin de mes para ver si cada gasto está en regla. Pueden confeccionarse informes
semanales sobre el azúcar u otros costos de producción, comparando las cifras presupuestadas
con las reales. Hallando el efecto agregado de las desviaciones que aparecen en los informes
semanales y ajustando la cifra de beneficios previstos, se puede obtener una estimación de los
beneficios mucho antes de que se cierren los libros y se distribuyan los estados financieros
mensuales. Y lo que es más importante, se puede empezar mucho antes a corregir una situación
insatisfactoria.

4
 PRIMER PASO

Establecimiento de estándares para el precio de venta, gastos variables y margen de

contribución por galón en helado de vainilla

Normal Extra
Envase de Envase de Envase de Envase de
papel para 1 plástico para 1 papel para plástico 1
galón galón 2 galones galón
Artículo
Ingredientes lácteos 0.53 0.53 0.53 0.79
Azúcar 0.15 0.15 0.15 0.15
Aromatizantes 0.10 0.10 0.105 0.12
Otros costos de producción 0.10 0.16 0.125 0.16
Almacén 0.06 0.08 0.07 0:08
Transporte 0.02 0.025 0.02 0.025
Total producción 0.96 1.045 1.00 1.325

Publicidad 0.06 0.06 0.06 0.06

Envíos 0.04 0.04 0.04 0.04

Total comercial 0.10 0.10 0.10 0.10

Total costos variables 1.06 1.145 1.10 1.425

Precio de venta 1.50 1.70 1.45 2.40

Margen de contribución antes de

envasar 0.44 0.555 0.35 0.975

Envase 0.10 0.25 0.085 0.25

Margen de contribución/galón 0.34 0.305 0.265 0.725

5
 SEGUNDO PASO

Previsión de ventas de helado de vainilla

(En galones)

Enero Febrero Diciembre Total

1 galón-papel 100,000 100,000 100,000 1,200,000

1 galón plástico 50,000 50,000 50,000 600,000
2 galones-papel 225,000 225,000 225,000 2,700,000
1 galón (extra) 120,000 120,000 120,000 1,440,000

495,000 495,000 495,000 5,940,000

TERCER PASO

Presupuesto de gastos fijos

(En dólares)

Enero Febrero Diciembre Total

Gastos de fabricación
Mano de obra 7,333 7,333 7,333 88,000
Reparación de equipo 3,333 3,333 3,333 40,000
Amortización 6,667 6,667 6,667 80,000
Impuestos 3,333 3,333 3,333 40,000
20,667 20,667 20,667 248,000

Gastos de envío
Salarios-general 10,000 10,000 10,000 120,000
Salarios-conductores 10,667 10,667 10,667 128,000
Ayudantes 10,667 10,667 10,667 128,000
Materiales/accesorios 667 667 667 8,000
32,000 32,000 32,000 384,000

Gastos administrativos
Salarios 5,167 5,167 5,167 62,000
Seguros 1,667 1,667 1,667 20,000
Impuestos 1,667 1,667 1,667 20,000
Amortización 833 833 833 10,000
9,333 9,333 9,333 112,000

Gastos de venta
Reparaciones 2,667 2,667 2,667 32,000
Gasolina 5,000 5,000 5,000 60,000
Salarios 5,000 5,000 5,000 60,000
12,667 12,667 12,667 152,000

6
 CUARTO PASO
Plan de beneficios

Contribución en dólares
Margen de
contribución
(Véase Paso1) Galones Enero Febrero Diciembre Total
1 Galón papel 0.34 100,000 34,000 34,000 34,000 408,000
1 galón-plástico 0.305 50,000 15,250 15,250 15,250 183,000
2 galones-papel 0.265 225,000 59,625 59,625 59,625 715,500
1 galón-extra 0.725 120,000 87,000 87,000 87,000 1,044,000

Margen de contribución total 195,875 195,875 195,875 2,350,500

Costos fijos (véase tercer paso)

Gastos de fabricación 20,667 20,667 20,667 248,000

Gastos de envío 32,000 32,000 32,000 384,000
Gastos administrativos 9,333 9,333 9,333 112,000
Gastos de ventas 12,667 12,667 12,667 152,000
________ ________ ________ ________
Total fijo 74,667 74,667 74,667 896,000

Beneficio de explotación 121,208 121,208 121,208 1,454,500

Impuesto sobre beneficios 60,604 60,604 60,604 727,250

Beneficio neto 60,604 60,604 60,604 727,250

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 Anexo A

MIDWEST ICE CREAM COMPANY (A)

Contribuciones en enero

Venta real de galones Contribución estándar por galón, en dólares Contribución estándar total, en dólares

1 galón-papel 90,000 0.34 30,600

1 galón-plástico 95,000 0.305 28,975
2 galones-papel 245,000 0.265 64,925
1 galón-extra 90,000 0.725 65,250
Total 520,000 189,750

Previsión (segundo paso) 495,000 galones

Margen de contribución previsto (a 495,000 galones) 195,875

Sobre (bajo) la previsión (6,125)

----------

Planeados Reales Desviación debida al volumen:

Galones 495,000 520,000 25,000 galones x 0.3957$ = 9,892$ F

Contribución, $ 195,875 189,750
Promedio por galón, $ 0.3957 0.3649 Desviación debida a la composición de productos:

Diferencia, $........... 0.0308 0.0308$ x 520,000 galones = 16,017$ D

Desviación total = 6,125$ D

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 Anexo B
MIDWEST ICE CREAM COMPANY (A)

Costo de fabricación de los productos vendidos en enero

MES ACUMULADO ANUAL

Real Presupuesto Real Presupuesto
312,744 299,000 Ingredientes lácteos
82,304 78,000 Azúcar
56,290 55,025 Aromatizantes
38,770 37,350 Otros costos de producción
70,300 69,225 Almacén
11,514 11,325 Transporte
571,922 549,925 Subtotal-Costos variables
7,300 7,333 Mano de obra
4,065 3,333 Reparación de equipo
6,667 6,667 Amortización
3,333 3,333 Impuestos
21,365 20,667 Subtotal-Costos fijos
593,287 570,592 Total

9
 Anexo C
MIDWEST ICE CREAM COMPANY (A)

Cuenta de pérdidas y ganancias, enero

MES ACUMULADO ANUAL

Real Presupuesto Real Presupuesto
867,750 867,750 Venta total de helados
Costo de fabricación de los productos
593,287 570,592
vendidos
52,804 52,800 Gastos de envío
31,200 31,200 Gastos de publicidad
76,075 76,075 Gastos de embalaje
12,667 12,667 Gastos de venta
9,334 9,333 Gastos administrativos
775,367 752,667 Gasto total
92,383 115,083 Beneficio o pérdida
46,192 - Reserva para impuesto sobre beneficios
46,191 - Beneficio o pérdida netos

Beneficio real antes de impuestos 92,383 (1)

Previsión inicial sobre beneficios (cuarto paso) 121,208 (2)

Previsión revisada sobre beneficios basada

en el volumen real 115,083 (3)

Desviación debido al volumen y composición

de productos (desfavorables) = 121,208 (2) - (3) 115,083 = 6,125 D

Desviación a operaciones
(desfavorables) = 115,083 (3) - (1) 92,383 = 22,700 D
Desviación total = 121208 (2) - (1) 92,383 = 28,825 D
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