GUÍA DE AUDITORÍA

DEL FRAUDE EN EL
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SECTOR PÚBLICO
CONTENIDO

Revisión rápida de diferentes tipos de entidades gubernamentales ............................... 4

Descripción general del fraude gubernamental ..................................................................... 4
Tipos de fraude gubernamental ................................................................................................. 4
Impacto / importancia................................................................................................................ 5
Diferencias legales entre fraude gubernamental y corporativo ............................................. 6
Evaluación de los riesgos de fraude del gobierno ................................................................ 7
Auditorías de entidades gubernamentales ............................................................................... 7
Normas de auditoría interna y externa del sector público en materia de fraudes .............. 8
¿Qué dicen las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría
Interna en materia de fraude? ................................................................................................ 8
¿Qué dicen las Normas de Auditoría Externa Gubernamental en materia de fraude? . 9
Esfuerzos internacionales para combatir el fraude y la corrupción gubernamentales
........................................................................................................................................................... 10
El Acta de Prácticas Corruptas en el Extranjero, FCPA, Foreign Corrupt Practices Act
de los Estados Unidos de América .......................................................................................... 14
Fraude ocupacional por parte de empleados gubernamentales ..................................... 18
Apropiación indebida de activos .............................................................................................. 18
Fraude en los estados financieros e información pública gubernamental ........................ 19
Corrupción pública ...................................................................................................................... 20
Sobornos y comisiones ilegales ............................................................................................... 20
Beneficios indebidos .................................................................................................................. 21
Conflictos de interés................................................................................................................... 21
Métodos de pago .......................................................................................................................... 22
Fraude y colusión de contratistas ........................................................................................... 24
Oferta complementaria de licitación ............................................................................................ 25
Rotación de ofertas .................................................................................................................... 25
Supresión de ofertas .................................................................................................................. 25
Banderas rojas ............................................................................................................................ 27
Esquemas de fraude en las adquisiciones públicas .......................................................... 27
Precios defectuosos ................................................................................................................... 27
Facturas falsas o facturas infladas .......................................................................................... 27
Bienes y servicios no conformes.............................................................................................. 28

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 Cobro incorrecto de costos ....................................................................................................... 28
Mezcla de contratos ................................................................................................................... 28
Otros esquemas de fraude del gobierno ............................................................................... 28
Fraude por parte de los destinatarios y beneficiarios de programas de asistencia ......... 28
Evasión de impuestos ................................................................................................................ 30
Investigación del fraude gubernamental ............................................................................... 30
Responder a la evidencia de fraude gubernamental ............................................................ 30
Pasos típicos en una investigación de fraude gubernamental ............................................ 31
Gestión del riesgo de fraude en organizaciones gubernamentales ............................... 31
Formación y educación de los empleados ............................................................................. 31
Programas de línea directa ....................................................................................................... 32

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 GUÍA DE AUDITORÍA EN EL FRAUDE EN EL SECTOR PÚBLICO

Revisión rápida de diferentes tipos de entidades gubernamentales

En primer lugar, sería más apropiado hablar de “entidades estatales”, porque

gubernamentales deriva de una traducción literal del inglés. Y, adicionalmente, es una
diferencia no menor, habida cuenta que la cuestión de la institucionalidad deriva,
justamente, de la medida en que un gobierno atiende a las necesidades de la ciudadanía o
a sus propios intereses de casta política.

En una vista rápida, podemos observar al menos tres tipos de instituciones u

organizaciones gubernamentales:

• La administración central, que puede tener diversos niveles según el sistema de

gobierno existente (unitario o federal).
• Las empresas públicas. Que son empresas que tienen el monopolio de un servicio
(por ejemplo, la provisión de agua potable) , o bien compiten con empresas privadas
en la prestación de este (por ejemplo, Bancos o petroleras estatales).
• Las empresas mixtas. Que son las que tienen un porcentaje de propiedad en manos
privadas y otro, generalmente mayoritario, es de tenencia estatal.

Descripción general del fraude gubernamental

Tipos de fraude gubernamental

En términos amplios, el fraude en el Estado no se diferencia en su tipología del fraude en

organizaciones privadas, configurándose en las tres grandes categorías descriptas por la
ACFE – Association of Certified Fraud Examiners:

• Apropiación indebida de activos

• Corrupción
• Declaraciones fraudulentas

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Impacto / importancia

Analicemos en primer lugar la relevancia del fraude gubernamental, estatal o de sector

público. La primera consideración, que a nadie escapa, es el impacto. En efecto, un fraude
que se realice en relación con una empresa privada puede afectar a todas sus partes de
interés:

• Propietarios
• Empleados
• Clientes
• Proveedores

Eventualmente, un fraude mayor contra una corporación importante puede también afectar
a:
• La actividad económica, principalmente el empleo, de una o varias comunidades
• Los mercados de capitales e inversión

No es menor, pero no es un impacto tan vasto como el que se produce en un fraude

gubernamental, que es contra toda la comunidad, habida cuenta que el Estado es de todos
los ciudadanos. Además, que en muchos fraudes (por caso, los relacionados con asistencia
social), pueden afectar a la población más vulnerable que depende directamente de la
asistencia estatal para necesidades tan cruciales como su alimentación o su atención de
salud.
*
En el momento se está cursando la pandemia de COVID. Imaginemos el impacto que
representa, por ejemplo, la corrupción en la compra de vacunas o su asignación
discrecional debido a preferencias político – partidarias. En este caso, ni siquiera afectando
solamente a la población más vulnerable, sino a toda, porque la compra de vacunas, al
menos en la etapa inicial, fue monopolizada por cada uno de los Estados.

La siguiente consideración es el peso que sobre una economía implica el fraude en el sector
público.

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No son precisas las estimaciones que se disponen al respecto, pero resulta más que
evidente que en países de alta corrupción existe una desmesurada carga fiscal sobre los
ciudadanos, la cual no se refleja en más y mejores servicios públicos para los ciudadanos,
sino en dispendiosos niveles de vida de funcionarios públicos y contratistas del Estado.
Cuando no para criminales amparados por las autoridades, como es bastante notorio en
casos de ciertos narcotraficantes.

Diferencias legales entre fraude gubernamental y corporativo

Como, según ya mencionamos, el fraude gubernamental tiene un impacto más grave sobre
la sociedad que el corporativo, la mayoría de los países de Latinoamérica establecen
obligaciones y sanciones agravadas para los casos de fraude gubernamental. En cierta
medida, estas disposiciones facilitan también el accionar investigativo, que según veremos
sobre el final de esta guía, se dificulta debido a otros motivos.

Obligación de denunciar de los funcionarios públicos

Denunciar un delito del que ha tomado conocimiento no es una obligación general de los
ciudadanos (Aunque sí existe el deber de testimoniar con veracidad cuando son
convocados a hacerlo por la autoridad judicial). En el caso de los funcionarios públicos, sí
existe el deber de informar a la autoridad pertinente toda presunta irregularidad de la que
hubiese tomado conocimiento, bajo la penalidad de que, en caso de no hacerlo, se los
considere incursos en complicidad con los delitos.

Considerando que aproximadamente la mitad de los fraudes son descubiertos por

denuncias, la obligación de denunciar de los funcionarios públicos es, tanto una valiosa
herramienta para tomar conocimiento de presuntos fraudes, como una ayuda crucial al
momento de preguntar a funcionarios públicos sobre fraudes de los que deberían tener
conocimiento debido a su función. Complementariamente a esta figura legal, en muchas
jurisdicciones existe un tipo penal de “incumplimiento de los deberes de funcionario
público”, que hace punibles a los funcionarios públicos por negligencias que raramente
serían imputables a un ciudadano que trabaje en el sector privado.

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Inversión de la carga de la prueba en el caso de presunción de enriquecimiento ilícito

Un funcionario de una empresa privada no puede ser imputado de enriquecimiento ilícito.

En caso de que su patrimonio y/ o gastos no guardaran relación con sus ingresos conocidos,
debería en todo caso imputarse:

• Evasión de impuestos, o
• Legitimación de capitales

En el caso de que el individuo hubiera cumplido con sus compromisos tributarios, la

investigación de legitimación de capitales, además, se dificulta si la autoridad impositiva no
objetó su declaración de impuestos. Lo cual raramente se hace para que alguien pague
menos impuestos.

En el caso de los funcionarios públicos, en cambio, si su patrimonio y/o gastos no coinciden

con sus ingresos declarados (lo cual además tienen obligación de hacer los cargos más
altos de la administración gubernamental como obligación adicional a la del pago de
impuestos), la presunción es que el funcionario obtuvo tales ingresos de manera ilícita. Y
no es el Estado quien debe sostener la presunción, sino el imputado quien tiene la
obligación de desvanecerla, justificando la procedencia de sus ingresos para poder
demostrar que no dispone de dinero ilícito.

Evaluación de los riesgos de fraude del gobierno

Auditorías de entidades gubernamentales

En la mayoría de los países de Latinoamérica, las auditorías operan en tres niveles:

• Una auditoría interna de la entidad gubernamental, que en algunos países reporta

el jefe de servicio solamente (lo cual no es lo ideal), y en otros tiene un reporte
adicional a la Auditoría Interna del Estado, lo cual garantiza en mayor medida su
independencia.

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 • La Auditoría Interna del Estado, que por lo regular reporta al Poder Ejecutivo
(presidente de la República), lo que no representa las garantías de independencia
que tienen las auditorías internas con acceso a Comités de Auditoría con nivel
jerárquico superior al del Gerente General, que es aproximadamente el equivalente
al presidente de la República en el ámbito estatal.
• La Entidad Fiscalizadora Superior o EFS, que es la responsable de ejercer similares
funciones a las de la Auditoría Externa en las empresas privadas, aunque
ciertamente con atribuciones mucho mayores, principalmente en cuanto refiere,
justamente, a la investigación de fraudes.

Normas de auditoría interna y externa del sector público en materia de fraudes

No existe una autoridad rectora que promueva normas de auditoría interna específicas para
el sector gubernamental. La autoridad que establece tales normas a nivel internacional para
todos los auditores internos, sin distinguir entre auditores internos gubernamentales y del
sector privado es el Instituto de Auditores Internos.

El cuerpo rector de normas de Auditoría Interna son las Normas Internacionales para el
Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna.

¿Qué dicen las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría

Interna en materia de fraude?

El Instituto de Auditores Internos ha promulgado una declaración de posición en la materia

(statement of position), que ha traducido al español la FLAI, Federación Latinoamericana
de Auditores Internos. En sus puntos salientes, esta declaración de posición sostiene que:

• Las organizaciones deben contar con procedimientos de control interno robustos

para limitar el riesgo de fraude, y el rol de auditoría interna es evaluar estos
controles.
• La organización debe contar con un plan adecuado de prevención y respuesta al
fraude que permita una disuasión eficaz y una respuesta rápida en la identificación
del fraude y a la gestión de la situación. Esto debe incluir datos digitales.

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 • El director ejecutivo de auditoría debe considerar cómo se gestiona el riesgo de
fraude en toda la organización y evaluar periódicamente la exposición al riesgo de
fraude.
• El riesgo de fraude debe incluirse en el plan de auditoría y en cada asignación de
auditoría para evaluar la idoneidad de controles antifraude.
• Los auditores internos no deben investigar el fraude a menos que tengan la
experiencia y las competencias específicas necesarias para hacerlo.

¿Qué dicen las Normas de Auditoría Externa Gubernamental en materia de fraude?

En materia de normatividad sobre Auditoría Externa Gubernamental la situación es

diferente, habida cuenta que las Entidades Fiscalizadoras Superiores se encuentran
globalmente nucleadas en INTOSAI – International Organization of Supreme Audit
Institutions, Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores.

La INTOSAI sí promulga y mantiene actualizado un marco de Normas de Auditoría

Gubernamental, que en lo esencial se dividen en tres categorías:

• Normas de Auditoría Financiera

• Normas de Auditoría de Cumplimiento
• Normas de Auditoría de Desempeño

De estas tres, la que más se vincula con el tema de fraudes son la auditorías de
cumplimiento, entendidas estas como el aseguramiento de adhesión a normas legales y
regulatorias.

Entre los objetivos que debe garantizar el cumplimiento normativo se encuentran:

• La transparencia en la administración de recursos públicos

• La buena gestión de fondos
• La rendición de cuentas

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El fraude se basa necesariamente en el engaño y la apropiación dolosa de fondos, de
manera que una auditoría de cumplimiento debe necesariamente considerar aspectos de
fraude potencial o efectivo.

En los casos en que se detecten indicios de fraude o fraudes evidentes, los auditores
gubernamentales deben reportar los mismos, en cumplimiento de:

• Las normas de auditoría gubernamental

• La responsabilidad de denunciar fraudes de los funcionarios públicos
• La rendición de cuentas, principio esencial de una sana administración de los
recursos públicos

Esfuerzos internacionales para combatir el fraude y la corrupción gubernamentales

Tanto a nivel de legislación local como a través de convenios internacionales, se han

establecido una diversidad de medidas para evitar, o al menos, disuadir, la realización de
acuerdos corruptos de empresas privadas de los países signatarios con funcionarios
públicos de otros países. Analizaremos seguidamente sólo dos de ellas, a modo de ejemplo:

• La Convención para combatir el cohecho de servidores públicos extranjeros en

transacciones comerciales internacionales, promulgada por la OCDE- Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Internacional
• El Acta de Prácticas Corruptas en el Extranjero, FCPA, Foreign Corrupt Practices
Act de los Estados Unidos de América

Demos un vistazo sobre los contenidos de ambas Normas

La Convención para combatir el cohecho de servidores públicos extranjeros en

transacciones comerciales internacionales.

Sin tener fuerza de ley, tiene el poder de incorporarse como un convenio entre los Estados
signatarios. Establece una serie de sugerencias de artículos que cada país integrante de la
OCDE debería incorporar a su propia legislación. (Sólo mencionaremos los contenidos más
relevantes, sin transcribir todo el texto de la Convención).

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Artículo 1 El Delito de Cohecho de Servidores Públicos Extranjeros

1. Cada parte tomará las medidas que sean necesarias para tipificar que conforme a
su jurisprudencia es un delito penal que una persona deliberadamente ofrezca,
prometa o conceda cualquier ventaja indebida pecuniaria o de otra índole a un
servidor público extranjero, ya sea que lo haga en forma directa o mediante
intermediarios, para beneficio de éste o para un tercero; para que ese servidor actúe
o se abstenga de hacerlo en relación con el cumplimiento de deberes oficiales, con
el propósito de obtener o de quedarse con un negocio o de cualquier otra ventaja
indebida en el manejo de negocios internacionales.

2. Cada parte tomará las medidas necesarias para tipificar como delito la complicidad,
incluidas la incitación, la ayuda, la instigación o la autorización de un acto de
cohecho de un servidor público extranjero. La tentativa y la confabulación para
sobornar a un servidor público extranjero constituirán delitos penales en el mismo
grado en que lo sean la tentativa y la confabulación para sobornar a un servidor
público de esa Parte.

3. Los delitos expuestos en los párrafos 1 y 2 anteriores en lo sucesivo se denominarán

―cohecho de un servidor público extranjero.

Artículo 2 Responsabilidad de las personas morales (jurídicas o de existencia ideal)

Cada parte tomará las medidas que sean necesarias, de conformidad con sus principios
jurídicos, para establecer la responsabilidad de las personas morales por el cohecho de un
servidor público extranjero.

Artículo 3 Sanciones

1. El cohecho de un servidor público extranjero deberá ser castigable mediante

sanciones penales eficaces, proporcionales y disuasorias. La escala de las
sanciones será comparable a la aplicable al cohecho de servidores públicos propios
de la Parte y, en el caso de las personas físicas, incluirán la privación de la libertad
suficiente para permitir la ayuda jurídica recíproca y la extradición.

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Artículo 4 Jurisdicción

1. Cada parte deberá tomar las medidas que sean necesarias para acreditar su
jurisdicción sobre el cohecho de un servidor público extranjero cuando el delito sea
cometido en todo o en parte de su territorio.
2. Cada parte que tenga jurisdicción para procesar a sus nacionales por delitos
cometidos en el extranjero deberá tomar las medidas que sean necesarias para
acreditar su jurisdicción para hacerlo con respecto al cohecho de un servidor público
extranjero, de acuerdo con los mismos principios.
3. Cuando varias partes tengan jurisdicción sobre un presunto delito descrito en esta
Convención, las Partes implicadas, a solicitud de una de ellas, deberán realizarán
consultas para determinar la jurisdicción más adecuada para el proceso judicial.

Artículo 5 Aplicación de la ley

La investigación y el enjuiciamiento del cohecho de un servidor público extranjero deberán

sujetarse a los principios y las normas aplicables de cada parte. En éstos no influirán
consideraciones de interés económico nacional, el posible efecto sobre las relaciones con
otro Estado ni la identidad de las personas físicas o morales implicadas.

Artículo 6 Prescripción

Cualquier ley de prescripción aplicable al delito de cohecho de un servidor público

extranjero deberá permitir un plazo adecuado para la investigación y el enjuiciamiento de
ese delito.

Artículo 7 Lavado de dinero

Cada parte que haya dictaminado como delito predicado el cohecho de sus propios
servidores públicos para efectos de aplicar sus leyes contra el lavado de dinero, deberá
hacerlo en los mismos términos para el cohecho de un servidor público extranjero,
independientemente del lugar donde éste haya ocurrido.

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Artículo 8 Contabilidad

1. Para combatir de manera eficaz el cohecho de servidores públicos extranjeros, cada

Parte deberá tomar las medidas que sean necesarias, dentro del marco de sus leyes
y reglamentos, respecto a mantener libros y registros contables, divulgar estados
financieros y usar normas de contabilidad y auditoría, para prohibir la creación de
cuentas no asentadas en libros contables, llevar una doble contabilidad o
transacciones identificadas de manera inadecuada, el registro de gastos
inexistentes, el registro de pasivos con identificación incorrecta de su fin, así como
el uso de documentos falsos por parte de las empresas sujetas a dichas leyes y
reglamentos, con el propósito de sobornar a servidores públicos extranjeros o de
ocultar dicho delito.

Artículo 9 Ayuda Jurídica Recíproca

1. En el grado máximo posible que permitan sus leyes, tratados y acuerdos

pertinentes, cada Parte deberá brindar ayuda jurídica eficaz e inmediata a otra Parte
para efectos de investigaciones y procedimientos penales iniciados por una Parte
con respecto a delitos dentro del ámbito de esta Convención; y para actos no
penales dentro del ámbito de esta Convención iniciados por una Parte contra una
persona moral. La Parte requerida deberá informar sin demora a la Parte requirente
sobre cualquier información o documentos adicionales necesarios para respaldar la
petición de ayuda y, cuando así lo solicite, sobre la situación y resultado de la
petición de ayuda.

Artículo 10 Extradición

1. El cohecho de un servidor público extranjero deberá considerarse incluido como un

delito que dará lugar a la extradición conforme a las leyes de las Partes y a los
tratados de extradición entre ellas.

Luego se incluyen 7 artículos más, que por considerar de forma no transcribiremos en esta
guía.

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El Acta de Prácticas Corruptas en el Extranjero, FCPA, Foreign Corrupt Practices Act de
los Estados Unidos de América

La FCPA consta de 2 partes:

• Disposiciones Anticorrupción (que aplican a "Personas de EE. UU.")

• Disposiciones sobre Registros Contables/Control Interno (que aplican a "Emisores
de Valores en EE. UU.")

Disposiciones Anticorrupción

Anticorrupción: Es un delito que cualquier persona o compañía de EE. UU., directa o

indirectamente, pague u ofrezca pagar dinero o cualquier cosa de valor a cualquier
funcionario extranjero con la intención de obtener o retener negocios o cualquier otra
ventaja inapropiada.

Palabras claves
• Persona o compañía de EE. UU.
• Dinero o cualquier cosa de valor
• Directa o indirectamente
• Funcionario extranjero
• Obtener o retener negocios o cualquier otra ventaja inapropiada.

Persona o compañía de EE. UU.

• Entidades organizadas bajo las leyes de EE. UU.
• Entidades con domicilio principal de negocios en EE. UU. • Emisores de acciones u
otros títulos de deuda en los EE. UU. – Incluyendo compañías con ADRs (American
Depositary Receipts) en EE. UU.
• Empleados, funcionarios, directivos, agentes e intermediarios de compañías y
emisores en EE. UU. – Independientemente de su nacionalidad o ubicación
geográfica.
• Ciudadanos o residentes de EE. UU.
• Cualquier persona mientras se encuentre dentro del territorio de EE. UU.
• Subsidiarias de compañías de EE. UU. – Depende de la relación.

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Dinero o cualquier cosa de valor / Obtener o retener negocios
• Dinero en efectivo; servicios; oportunidades de negocio
• Obsequios (tales como comidas lujosas, mercancías con el logotipo de la compañía)
• Gastos de viajes
• Los sobornos no necesariamente debieron haber sido pagados – la mera "promesa"
del soborno constituye un acto ilícito.
• Los términos "obtener o retener negocios" o cualquier "ventaja inapropiada" se
interpretan en forma amplia.

Directa o indirectamente (a través de intermediarios)

• Se considera ilegal todo pago efectuado a una tercera persona con "conocimiento"
de que dicho pago o una porción de ese pago iría directa o indirectamente a un
funcionario extranjero.

• "Conocimiento" es más amplio que "conocimiento efectivo" e incluye "descuido

consciente" ("conscious disregard") y "desconocimiento deliberado" ("willful
ignorance") – Firme creencia de que el pago ilegal muy probablemente ocurrirá
("substantially certainto occur")

• Cualquier tercero – agentes; intermediarios; consultores; contratistas;

representantes; socios en un joint-venture; subsidiarias.

- Cuando se está negociando con intermediarios o potenciales socios o

representantes: – Due diligence y verificación de antecedentes en la etapa
previa a la concreción del negocio, y seguimiento con posterioridad en la
implementación

→ Debe quedar suficientemente documentado.

→ No realizar pagos en efectivo.
→ Comisiones razonables y no efectuar reembolsos sin documentación de
soporte.
→ Acuerdo por escrito
→ incluyendo declaraciones sobre el sometimiento y cumplimiento con la
FCPA, derecho de terminación, auditoría, etc.

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Funcionario extranjero
• Funcionarios y empleados del gobierno
• Candidatos y empleados de partidos políticos
• Empleados de compañías o instrumentalidades controladas por el gobierno
• Empleados de organizaciones públicas internacionales
• Cualquier otro funcionario con investidura pública (incluyendo cargos honoríficos)

Excepciones y Defensas
• Pagos para facilitar o expeditar ("facilitating payments") – Pequeños pagos
realizados con el propósito de acelerar o asegurar la ejecución de una acción
gubernamental de rutina y no-discrecional.

Estos pagos deben ser adecuadamente registrados e identificados como tal. – Estos pagos
son usualmente ilegales bajo las leyes locales.

• Tendencia actual: limitar los "facilitating payments" a situaciones de peligro a la vida

o la integridad.

NOTA: Esta excepción debe ser interpretada restrictivamente

• Pagos autorizados bajo la legislación escrita de un país extranjero.

Gastos razonables y de buena fe directamente relacionados con:

– La promoción y exhibición de productos o servicios; o

– La celebración y ejecución de un contrato con gobierno o instrumentalidad extranjera

NOTA: Estas excepciones deben ser interpretadas restrictivamente

Disposiciones sobre Registros Contables/Control Interno

• Crear y llevar libros y registros contables con un nivel razonable de detalle que
reflejen de manera exacta y completa todas las transacciones o enajenaciones de
activos.

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 • Crear y mantener un sistema de control interno que permita asegurar que: – Las
transacciones son ejecutadas de conformidad con las instrucciones y autorización
de la dirección/administración; – Existen responsabilidades sobre los activos; y –
Las transacciones son registradas de conformidad con las normas GAAP.
• Constituye un delito "eludir conscientemente" los controles o "falsificar" los libros y
registros.
• Aplica a "Emisores de Valores en EE. UU." – Nivel de detalle razonable – un nivel
de detalle que permita satisfacer a un "funcionario prudente" en la conducción de
sus propios negocios. – No hay estándar de materialidad – todas las transacciones
sin importar el importe. – Aplicable a subsidiarias extranjeras de cualquier "Emisor
de Valores en EE. UU."
• Se requiere un "esfuerzo de buena fe" en caso de que el emisor sea un accionista
minoritario.

Cumplimiento
• Departamento de Justicia de los Estados Unidos (DOJ) – Penal.
• Comisión de Valores de los Estados Unidos (SEC) – Civil.
• El número de casos investigados por parte del DOJ, así como por la SEC ha
aumentado significativamente en los últimos años.
• Existe una firma intención de continuar estos procesamientos no sólo contra las
grandes empresas, sino también contra las pequeñas y medianas empresas y
contra los individuos involucrados en los casos.
• El sistema de imposición de las penas está estructurado sobre la base de
"recompensar" el autocontrol, el auto reporte, la reparación y la cooperación
("Sentencing Guidelines").

Sanciones
• Disposiciones Anticorrupción:

– Hasta US$100,000 de multa penal y/o 5 años de prisión para individuos y US$ 2
millones de multa penal para compañías.
– Hasta US$10,000 de pena civil para individuos y compañías.
– Las multas impuestas a individuos no pueden ser pagadas por el empleador o
mandante.

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 – Es importante resaltar que directivos y empleados pueden ser sujetos de
responsabilidad personal.

• Disposiciones sobre Registros Contables/Control Interno:

– Hasta US$5 millones de multa penal y/o 20 años de prisión para individuos y US$
25 millones para compañías.
– Hasta US$100,000 de pena civil para individuos y US$500,000 de pena civil para
compañías, o una suma equivalente al lucro obtenido (por cada violación).

• Bajo la "Ley de Penalidades Alternativas" ("Alternative Fines Statute"), las multas

penales pueden ser aquellas establecidas en cada ley, o una suma equivalente de
hasta dos veces el beneficio que se procuraba obtener !!!
• Prohibición de ejercer negocios con el gobierno de los EE. UU.); pérdida de la
licencia de exportación (i.e., armamento, etc.).

Fraude ocupacional por parte de empleados gubernamentales

Apropiación indebida de activos

No existen diferencias sustanciales entre la vulnerabilidad de organizaciones públicas y

privadas en materia de apropiación indebida de activos.

Al igual que en las empresas privadas, los recaudos más sólidos para mitigar la sustracción
indebida de activos en organizaciones centralizadas y descentralizadas del Estado son:

• El establecimiento de segregación de funciones por el cual la misma persona no

concentre las funciones de custodio y registrador sobre el mismo o los mismos
activos
• Niveles de autorización sobre las transacciones
• La realización de inventarios físicos y conteos de bienes

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En el sector público, sin embargo, puede existir una fortaleza, dependiendo de la
jurisdicción de que se trate, relacionada con la obligación de disponer de auditorías externas
e internas, en este caso no solamente de la propia organización sino del Estado como tal.

Fraude en los estados financieros e información pública gubernamental

En el sector privado, las declaraciones fraudulentas se refieren principalmente a:

• Estados financieros
• Declaraciones impositivas

En el Estado, la falsedad en declaraciones impositivas es casi imposible, porque el

beneficiario de tal evasión sería el mismo Estado que estaría eludiendo sus obligaciones.

Un sinsentido. Sin perjuicio de lo cual existen conductas similares a este accionar en la

administración estatal de varios países, principalmente relacionada con la contratación
irregular de personal para evitar el pago de cargas previsionales, o la imposición de
restricciones en cuanto al plazo de renovación de contratos.

En el Estado, falsificar un Estado financiero también resulta algo de improbable beneficio,

excepto en los casos de empresas públicas en las cuales los beneficios a gerentes y
directivos están relacionados con el desempeño financiero.

Adicionalmente, salvo en jurisdicciones de altísima corrupción la EFS, Entidad Fiscalizadora

Superior, practica revisiones más exhaustivas que las desarrolladas por la Auditoría Externa
de empresas privadas. Incluyendo no solamente Auditorías Financieras sino también de
Cumplimiento y Desempeño.

Además de lo cual, en algunas jurisdicciones la EFS tiene facultad sancionatoria en la

persecución de este tipo de ilícitos. Todo lo cual se potencia por la obligación expresa de
todo funcionario público de denunciar irregularidades ante la autoridad competente.

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De modo que la falsedad en declaraciones gubernamentales encuentra un campo más fértil
para llevarse a cabo en ámbitos tales como la recopilación y divulgación de información
estadística, en la cual, por caso, declarar un índice de inflación menor que el real puede
representarle al poder político gubernamental:

• Reducir el monto de pago de compromisos indexados

• Presentar ante la población una situación económica mejor que la real

Factores disuasorios de estas acciones son:

• La existencia de ONGs, organizaciones no gubernamentales, que realicen

recopilación y cómputo independiente de información estadística, y
• La existencia de un sistema de prensa independiente que mantenga debidamente
informada a la ciudadanía, con el menor sesgo posible de:
o Cooptación gubernamental, y, complementariamente
o Libre de otros intereses empresariales que propicien el sesgo informativo

Corrupción pública

Sobornos y comisiones ilegales

Conforme el diccionario de la Real Academia Española, sobornar consiste en

“dar dinero o regalos a alguien para conseguir algo de forma ilícita”.

En el contexto de esta guía, debemos precisar que:

• Quien paga el soborno debe ser una persona física o jurídica
• Quien lo recibe debe ser:
o Un funcionario público
o En provecho propio
o Para conforme su función, hacer lo que no debe o no hacer lo que debe
hacer

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No es necesario que:

• El pago sea dinerario. Puede ser un beneficio indebido, tal como el otorgamiento de
un empleo para un familiar o allegado al funcionario corrupto
• Que el pago o beneficio se materialice. Basta la mera promesa de hacerlo
• Que el funcionario esté en funciones. Puede ser un candidato electo que aún no
asumió funciones, o uno retirado que conserva influencia en las decisiones
gubernamentales

En ocasiones, los sobornos se enmascaran en “comisiones” a empresas o individuos que

el funcionario impone como intermediarios entre el Estado al que representa y el actor
privado que acuerda el trato corrupto.

Beneficios indebidos

La diferencia entre un beneficio indebido y un soborno es que el pago o beneficio concedido

al funcionario público por el actor privado no está condicionado a la realización de un acto
indebido o la omisión en el cumplimiento de sus deberes.

En este caso, puede simplemente tratarse de una supuesta “atención”, que el privado tenga
con algún o algunos funcionarios, debido a una fecha especial como las Fiestas de Fin de
Año o el cumpleaños del funcionario. El problema es que, si las “atenciones” son
significativas y/o reiteradas, pueden, en el futuro, afectar la independencia de criterio del
funcionario para decidir o controlar. Por ejemplo, proveedores que hacen costosos regalos
de fin de año podrían luego solicitar “un par de días más” que los demás para presentar su
oferta en una licitación.

Conflictos de interés

El conflicto de interés se presenta, en el sector público, cuando: un agente debe defender

el interés público teniendo un interés personal contrapuesto, ocultando dicho interés
contrapuesto y tomando parte en la transacción.

Los recaudos para el conflicto de interés son similares en el sector público y el privado.

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La legislación debe establecer normas similares a las que definiría un Código de Conducta
en la empresa privada, esto es:

• Los conflictos de interés preexistentes a la toma de posesión del puesto

• Cualquier nueva situación de conflicto de interés que pudiera enfrentar el funcionario
en el curso de sus labores
• Intentar por todos los medios a su alcance no intervenir en transacciones de conflicto
de interés y, si debe hacerlo, contar con una declaración expresa de las autoridades
pertinentes que declare que:
o Conocían la situación de conflicto de interés
o Aun así, quieren que sea el funcionario en cuestión quien intervenga

Métodos de pago

Los métodos de pago más difundidos de soborno son:

• En efectivo
• A través de intermediarios
• En cuentas bancarias del funcionario corrupto en otra jurisdicción

Desde el punto de vista del corrupto, cada uno de estos métodos presenta su ventajas y
desventajas. Analicémoslos a continuación

Pago de sobornos en efectivo

Es muy apropiado para pequeñas sumas de dinero que pueden servir inmediatamente para
atender desembolsos sin despertar sospechas ni ulteriores pedidos de información. En la
medida en que los montos crecen, el método de pagos en efectivo comienza a representar
desventajas:

Para el funcionario público corrupto, se genera la necesidad de disponer inicialmente de un

sitio de almacenamiento del efectivo que no resulte fácilmente detectable en caso de
denuncias. Esto es relativamente fácil de eludir para funcionarios de alto rango que gozan
de inmunidad, pero difícil para funcionarios subalternos.

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Tanto para funcionarios encumbrados como subalternos, los siguientes problemas son:

• Integrar el dinero mal habido en el circuito financiero legal. Debe considerarse que
existen disposiciones para el escrutinio mejorado de PEPs, politically exposed
persons, personas políticamente expuestas, que es información global y no
restringida al sistema financiero local.

• Justificar su incremento patrimonial desmedido, si logra integrar el dinero en el

sistema financiero. En la mayoría de los países, los funcionarios públicos deben
presentar regularmente una declaración jurada patrimonial en la que deben declarar
ingresos, gastos, inversiones y deudas.

Para el corrupto, en la medida en que los pagos aumentan de valor y frecuencia, se vuelve
complejo de justificar en el sistema financiero la necesidad de fondos en efectivo. Ya no se
trata de retirar pequeñas sumas para abastecer la “caja chica”. Esto lleva a la necesidad de
contar con mecanismos tales como la contratación de proveedores espurios que facturen a
la empresa o a un individuo corrupto, y que reciban un cheque como forma de pago y
retornen dinero en efectivo.

Esto puede ser visto por la autoridad impositiva como una forma de evasión para simular
gastos inexistentes y reducir el pago de impuestos. De hecho, algunos esquemas de
corrupción terminaron desbaratados por este tipo de situaciones.

Pago a través de intermediarios

En este caso, en lugar de cobrar el soborno, el funcionario corrupto introduce un

intermediario superfluo que cobra de la empresa o persona del sector privado, y que es
quien le devuelve el dinero en efectivo previo descuento de una comisión.

A los inconvenientes que implica el método anterior, se suma el de tener que justificar, en
caso de una auditoría gubernamental, el motivo para la contratación de un intermediario
superfluo.

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Pago sobre cuentas bancarias en el exterior

Este método tiene dos inconvenientes:

1. Si la cuenta en el exterior estará a nombre del propio funcionario público corrupto,

la dificulta de abrir una cuenta en el exterior para un PEP. Lo cual puede eludirse
con relativa facilidad si la cuenta se constituye a nombre de una empresa de fachada
en una jurisdicción “no cooperativa” en materia de legitimación de capitales, que
permita que se abran sociedades sin que se dé a conocer el nombre real de sus
propietarios en caso de requerimientos internacionales.
2. En cualquier caso, dar apariencia legítima a los fondos ingresados como producto
de los sobornos.
3. Que la persona o empresa que pagará los sobornos tenga la capacidad de girar los
fondos al exterior y justificar la transacción en su jurisdicción de residencia, para
evitar ser objeto de una investigación y procesamiento judicial por evasión tributaria
y/o legitimación de capitales.

Fraude y colusión de contratistas

Si en el sector privado el proceso de compras y contrataciones es uno de los más

vulnerables a fraude y corrupción, en el sector público es el más riesgoso, y por un gran
margen.

Contribuyen a esto los siguientes factores:

• Tanto en sector privado como público, es más difícil la detección de fraudes fuera
de libros que los fraudes que quedan registrados en la contabilidad. Adicionalmente,
al existir mucho escrutinio por parte de las diferentes auditorías, el fraude en libros
será probablemente detectado fácilmente en el sector gubernamental.
• En segundo lugar, las compras y contrataciones estatales involucran volúmenes.
cuantiosos, porque, frecuentemente, implican un desembolso realizado para
atender a toda la población de un país.

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Veamos seguidamente algunas de las modalidades más frecuentes de fraude en compras
y licitaciones públicas

Oferta complementaria de licitación

Una forma de aparentar que hubo un proceso competitivo donde no lo hubo, es la

colocación de ofertas por proveedores, sin el serio intento de ganar:

• Precios más altos que los ofrecidos por el competidor con el que se han coludido
• Ofertas técnicamente pobres
• Incumplimiento de condiciones esenciales para la adjudicación

De esta manera, la licitación está direccionada, aunque a la vista de quienes revisan el

proceso pudiera lucir como que se han cumplido todos los pasos del proceso competitivo.

Rotación de ofertas

En una variante más sofisticada del esquema anterior, pero de vasta práctica por ciertas
cámaras empresariales, las empresas del sector se coluden para dividirse una licitación
pública que ninguno de ellos puede surtir por separado.

Luego, acuerdan con el funcionario corrupto particionar la licitación en varias partes,

adjudicándose cada uno de los oferentes la parte que les interesa, por lo regular por vía de
un gran sobreprecio en todos los rubros.

Alternativa o complementariamente, en casos de licitaciones periódicas, los oferentes

acuerdan también quien de ellos ganará en cada instancia, turnándose pero asegurándose
de excluir del registro de oferentes a quienes no forman parte del club de proveedores
cartelizados.

Supresión de ofertas

Hay una diversidad de formas de suprimir ofertas, y, recíprocamente, de incluir en procesos

aparentemente competitivos ofertas que no deberían participar.

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Mecanismos de supresión o “filtrado” de ofertas

Registro de proveedores. Un primer mecanismo para eliminar oferentes es establecer un

registro de proveedores, de manera de incorporar un paso adicional al proceso de licitación.

Este paso no necesariamente es superfluo, porque la organización puede querer hacer un

proceso de debida diligencia de sus proveedores antes de convocarlos a participar de
cualquier proceso licitatorio.

Por caso:
• Antecedentes de la firma en cuanto a incumplimientos previos.
• Aseguramiento de que la firma no es en realidad una nueva fachada para un
proveedor que ya fue incorporado en la “lista negra” de proveedores por
incumplimientos anteriores.
• Antecedentes personales de los socios y directivos de la empresa.

Este registro de proveedores tiene, sin embargo, dos inconvenientes:

1. En primer lugar, puede haber proveedores sumamente calificados y convenientes

para la empresa que no se registraron porque nunca hubo una licitación en su rubro.
Establecer la obligación de incorporarse en el registro antes de participar de una
licitación puede ser desalentador para estos oferentes.
2. En segundo término, se puede hacer un filtrado discrecional por parte de la
organización permitiendo la incorporación al registro de ciertos proveedores con
exigencias sumamente laxas, en tanto los requisitos se extreman para otros.

Descalificación extemporánea

Otra forma de “filtrado” irregular es permitir la participación de proveedores que se sabe no

calificados para participar del proceso competitivo, y luego, si resultan ganadores en la
compulsa, descalificarlos y adjudicar al siguiente oferente.

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Banderas rojas

Existen numerosas señales indicativas de que pudo haber colusión entre oferentes:

• Varios proveedores incluidos en el registro que nunca ofertan. Puede ser que sean
inexistentes, o que estén al tanto de que no ganarán.
• Otros proveedores que, una y otra vez, realizan ofertas pero nunca ganan, y
tampoco reclaman ni mejoran sus ofertas. Pueden ser satélites o empresas
vinculadas con empresas ganadoras.
• Un patrón demasiado regular de adjudicaciones. Por caso, en primer trimestre gana
siempre A, en segundo trimestre siempre B, en tercer trimestre C y en cuarto
trimestre nuevamente A. Esto indica que en realidad, el proceso no es competitivo
porque sus resultados son predecibles. O, más probablemente, amañados por
colusión previa.

Esquemas de fraude en las adquisiciones públicas

Precios defectuosos

Una forma de amañar licitaciones es establecer, deliberadamente, requerimientos

defectuosos que hacen que el proveedor adjudicado cotice con base a menores
requerimientos que los exigidos por la empresa.

Si el ganador es un proveedor coludido, se le acepta que facture mayores costos debido a

las mayores exigencias planteadas. En caso contrario, si el proveedor ganador no está
coludido, no se le aceptan los mayores costos y se le obliga a rescindir. O aceptar pagar un
soborno, para evitar, además de perder el contrato, verse involucrado en un litigio.

Facturas falsas o facturas infladas

El esquema de facturas falsas consiste en aceptar y pagar cargos por productos o servicios
que nunca se recibieron. Como ya se dijo, es un mecanismo para facilitar que parte de esos
pagos retornen como dinero en efectivo para el pago de sobornos.

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Las facturas infladas corresponden a prestaciones que realmente fueron efectivizadas, pero
pagando precios mayores a los de mercado o cantidades superiores a las efectivamente
entregadas o necesarias, o incluyendo prestaciones no realizadas.

Bienes y servicios no conformes

En un esquema fraudulento simétrico al de facturas falsas, se interponen objeciones

infundadas y exigencias incumplibles al proveedor para que, finalmente, acepte el pago de
un soborno para acceder al pago al cual tiene legítimo derecho desde un principio.

Cobro incorrecto de costos

La forma más frecuente de realización de este tipo de fraude es cuando se cargan costos
laborales de un empleado a un contrato al cual el empleado en cuestión no presta servicios.

Mezcla de contratos

Aún cuando no sea el nombre más apropiado para describir la situación, esta circunstancia
se produce cuando un contratista, con diversos contratos, carga el mismo recurso a todos
ellos. De esta forma, un empleado que laboró, por caso, 160 horas mensuales, es facturado
10 veces a diferentes contratos con 40 horas de trabajo en cada uno de ellos.

En este caso, la organización gubernamental objeto de la factura puede ser colusoria

(cuando varios de los contratos le corresponden y debería haber notado el cargo
excedente), o puede haber sido victimizada cuando la duplicación de cargos se realiza entre
diversos contratos de distintas organizaciones.

Otros esquemas de fraude del gobierno

Fraude por parte de los destinatarios y beneficiarios de programas de asistencia

Este es un fraude que puede implicar montos tan significativos como el de licitaciones de
obra pública, y es bastante más sensible debido a: 1). Sus implicancias electorales y su
relación con actividades de la criminalidad organizada (clientelismo) y 2. Su menor
elasticidad respecto de los programas de reducción de gastos estatales.

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Veamos seguidamente cada una de estas implicancias:

Clientelismo

Bajo un esquema clientelar, los beneficiarios de asistencia social no reciben directamente

su pago, sino que el mismo se realiza a través de intermediarios que, a la par que reclutan
personas elegibles (y en ocasiones no elegibles), para recibir los beneficios, reciben los
pagos y cobran un cargo de intermediación.

Estos intermediarios están por lo regular vinculados al partido político gobernante, y

contribuyen con el dinero recibido al financiamiento político y al enriquecimiento propio y el
de los políticos a los cuales responden.

Inelasticidad del gasto de asistencia social

Dadas las implicancias que tiene reducir el gasto de asistencia, tanto en lo social como en
lo electoral, la autoridad gubernamental de origen político tiene serias dificultades en reducir
este gasto

Fraude en la asistencia social

Además de la posibilidad de retención indebida de comisiones por intermediarios y su

direccionamiento irregular, el fraude en la asistencia social tiene las siguientes posibilidades
de fraude:

• Otorgamiento a beneficiarios a quienes no les corresponde. Para eso, generalmente

se lo hace a través de datos falsos para que resulten elegibles quienes no lo son.
• Exigencia de pago de sobornos para acceder a la ayuda social. En un mecanismo
sumamente perverso, los intermediarios pueden exigir el pago de sobornos para
obtener la asistencia social a personas vulnerables.
• Contraprestaciones indebidas. Tales como participar de manifestaciones
convocadas por los intermediarios políticos, bajo la amenaza de perder el beneficio.

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Evasión de impuestos

El fraude tributario realizado por los contribuyentes es objeto de un análisis específico. Sin
embargo, en ocasiones, el fraude tributario es facilitado desde la misma autoridad
regulatoria que debería velar por el cumplimiento tributario, a través de los siguientes
mecanismos:

• Otorgamiento de exenciones, refinanciaciones o beneficios indebidos de manera

arbitraria.
• Incumplimiento de la obligación de fiscalizar, o desarrollo inadecuado de la
fiscalización (hacer la vista gorda).

En tanto que el primer tipo de fraude debe necesariamente contar con complicidad
gubernamental del más alto nivel, la omisión de fiscalizar o la fiscalización defectuosa
puede ser una directiva superior o una actuación corrupta de los inspectores. Quienes, a
cambio de un soborno, evitan la imposición de multas o las clausuras que deberían surgir
de una inspección debidamente realizada.

Investigación del fraude gubernamental

Responder a la evidencia de fraude gubernamental

Todo funcionario público tiene el deber de denunciar los fraudes e irregularidades,

comprobados o posibles, de los cuales tome conocimiento. Al respecto, debe hacerlo ante
la autoridad pertinente, que es su superior directo o, si sospecha que el mismo está
involucrado, las instituciones gubernamentales pertinentes. Típicamente:

• La auditoría interna de la entidad gubernamental de que se trate

• La auditoría interna del Estado
• La Entidad Fiscalizadora Superior

Alternativamente, la Justicia. Lo cual es más delicado porque implica generalmente

transferir información a otro poder del Estado, lo cual podría exponer al denunciante a
represalias en caso de que su denuncia no prospere.

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De manera recíproca, quien recibe una denuncia debe evaluarla con seriedad a efectos de
decidir si la considera verosímil y la investiga, o si la descarta. Descartar precipitadamente
denuncias debidamente sustentadas podrían hacer que el recepto de tales denuncias se
considerara incurso en el delito de incumplimiento de los deberes de funcionario público.

Pasos típicos en una investigación de fraude gubernamental

Si bien los pasos de investigación en el caso de fraude gubernamental no difieren

sustancialmente de los que se siguen en el caso de empresas privadas, la consideración
de legalidad se intensifica. Los pasos típicos son:

• Evaluación de evidencia para decidir si la denuncia se considera pertinente o no

• Considerar el requerimiento de una auditoría investigativa para perfeccionar la
evidencia
• Presentar la denuncia ante la autoridad judicial
• Desarrollo del plan de investigación por la autoridad judicial pertinente
• Ejecución de las diligencias jurisdiccionales pertinentes: escuchas telefónicas,
allanamientos, seguimientos, etc.
• Presentación de evidencia ante un Juez o jurado para el inicio del juicio
• Desarrollo del proceso judicial y formulación de la sentencia judicial, previa
presentación de evidencia al/los acusados y ejercicio del derecho de defensa

Gestión del riesgo de fraude en organizaciones gubernamentales

Formación y educación de los empleados

La formación ética es el paso inicial de prevención del fraude, tanto en instituciones

gubernamentales como privadas. En tal sentido, es crucial evitar que los funcionarios se
desplacen desde una conducta inicialmente ética hacia las irregularidades.

Dos son las circunstancias que deben merecer especial atención en este caso:
1. Los conflictos de interés. Instruir a los funcionarios para que notifiquen los
conflictos de interés en que están incursos, solicitan y reciban guía al respecto, y
actúen en consecuencia.

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 Que eviten colocarse en situaciones de conflicto de interés y tomar decisiones en
dicha situación, notificando oportuna y debidamente a las autoridades pertinentes al
respecto, solicitando su guía respecto de cómo actuar en tales casos.

2. Los obsequios y beneficios indebidos. En este caso, debe establecerse qué se

considera un obsequio o beneficio indebido, siendo que en la mayoría de los
Estados esto se define por un umbral monetario. Los obsequios indebidos deben
rechazarse, y si fueran recibidos igualmente, notificados a la autoridad pertinente y
entregados a la misma.

El corolario de la formación ética es la promulgación de un Código de Ética cuya recepción

deben firmar todos los empleados.

Programas de línea directa

Aproximadamente el 50% de los fraudes se conoce por denuncia. Varios son los factores
que hacen que la denuncia sea más efectiva que la supervisión directa y la auditoría para
tomar conocimiento de los fraudes.

Fraudes fuera de libros. Fraudes como el cobro de sobornos no se reflejan en registros

de la organización victimizada. Consecuentemente, ni supervisores ni auditores lo
detectarán al inspeccionar la contabilidad y los documentos respaldatorios.

Pero sí lo conocerán quienes fueron victimizados, tales como otros proveedores que fueron
desplazados al no acceder a pagos corruptos.

Fenómeno del observador. Los defraudadores se cuidan de las personas con autoridad:
supervisores y auditores. No así de sus propios compañeros de labores, que pueden
escuchar conversaciones impropias o acciones indebidas.

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 Documento desarrollado por:

Contador Público y Máster en Economía y Administración

de Empresas en Argentina. Con más de 35 años actuando
en todas las especialidades de auditoría. auditor interno,
externo, informático y forense. Obtuvo todas las
certificaciones del IIA (CIA, CCSA, CFSA, CGAP, CRMA).
También la CFE (Examinador de Fraudes), y la CISA
(Auditor Informático). Dedicado hace quince años a la
consultoría y capacitación. Fue colaborador de Luis
Moreno Ocampo, exfiscal penal de la Corte Internacional
de la Haya, y Stephen Walker, exagente especial del
Guillermo Casal FBI. Colaborador de www.auditool.org.
Buenos Aires, Argentina

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