CAPÍTULO XI - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho tributario material prevé los aspectos sustanciales

de la relación jurídica que se establece entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del
tributo. Dentro de esa concepción, puede decirse que con el tratamiento del derecho tributario
material nos adentramos en el corazón mismo de nuestra disciplina.
En efecto, el derecho tributario material tiene la trascendental función de regular la relación
jurídica que unirá al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el lapso que
transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas, y su pago por estos
últimos. A fin de conseguir tal cancelación, esta sección de la materia se complementa por
otra que le está indisolublemente unida: el derecho tributario formal. Será este quien
proporcionará las reglas mediante las cuales se comprobará la legitimidad de la acreencia
fiscal y la forma en que esta se convertirá en el importe dinerario líquido que ingresará al
tesoro público.
Así, el derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible, y todas las
consecuencias jurídicas que de él emanan. Sus normas establecen tácita o expresamente
quién es el sujeto activo, quiénes son sujetos pasivos, y quiénes "pueden ser" los obligados
al pago (capacidad jurídica tributaria). Abarca, asimismo, las circunstancias objetivas o
subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible
(exenciones y beneficios tributarios); los elementos indispensables para fijar la magnitud de
la pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos); y los medios extintivos de la
obligación tributaria, entre otros importantes aspectos como la solidaridad, el domicilio y los
privilegios. Finalmente, digamos que es también al derecho tributario material a quien le
corresponde investigar si existe o no la causa como elemento jurídico integrante de la relación
obligacional.
2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL: definimos a la relación jurídica tributaria
principal como el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco, en su calidad de
sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su
pago. Esta relación tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado, surgiendo
las principales diferencias de su objeto, que es el tributo.
Si el vínculo entre dos sujetos significa la facultad legal concedida a uno de ellos para exigir
determinado comportamiento del otro, tal vinculación constituye una relación jurídica porque
necesariamente debe ser normada por el derecho. Tal relación puede ser definida en un doble
sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia
condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el mandato
de pago).
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del Fisco como
sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esa
pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse
producido el hecho imponible.
Atenta a este concepto, es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan
la relación jurídica tributaria principal. En ellas encontramos, como partes diferenciadas, el
supuesto hipotético (hecho imponible) que, cumplido en la realidad, torna aplicable el
mandato de pago, y el mencionado mandato, conectado al hecho imponible como
consecuencia jurídica de su realización.
 2.1. Cuestión terminológica: la relación jurídica sustancial no es la única que surge del
ejercicio de la potestad tributaria; pero sí es la principal, puesto que toda la normatividad fiscal
tiende al primordial objetivo del pago público.
La doctrina ha dado a esta relación distintas denominaciones. Así, la predominante la llama
simplemente obligación tributaria (Giuliani Fonrouge), pero también se la ha denominado
deuda tributaria (Giannini), relación de deuda tributaria (Carretero Pérez), y crédito impositivo
(Blumenstein). Talentosos escritores no se atan a una sola terminología y emplean varios
nombres (p. ej., Jarach la llama relación jurídica propiamente dicha, relación jurídica tributaria
sustancial, relación jurídica stricto sensu). Creemos que la denominación más correcta es la
de relación jurídica tributaria principal, pero no nos oponemos a otros nombres, varios de los
cuales incluso emplearemos con frecuencia.
2.2. Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad
tributaria: cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria
se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay actuación de la potestad
tributaria —que se agota mediante la emanación de la norma— sino ejercicio de una
pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo.
Para cumplir esta última actividad el Estado prescinde de su poder de imperio y se ubica
como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es adeudado. Como
todo acreedor, el Fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena pase a sus arcas.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el Fisco. Respecto de los primeros,
su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus deudores. En
cambio, el acreedor "Fisco" primero actúa en un plano de supremacía atribuyendo a las
personas obligaciones que estas no asumieron espontáneamente, y luego produce una
mutación convirtiéndose en el polo positivo de una relación jurídica en cuyo polo negativo es
ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del Fisco (p. ej., rematar los bienes del
deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones
pecuniarias.
2.3. Destinatario legal tributario: la creación normativa de un tributo implica, como primer
paso, la descripción de una circunstancia hipotética (hecho imponible) que el legislador
espera se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar preestablecidos.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar
el tributo al Fisco. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe
exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Tal individuo es quien recibe, por vía legal,
el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos destinatario legal tributario
porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en
cuenta su capacidad contributiva.
El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado en el
hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la situación que
la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un tributo.
No obstante, la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho
imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que,
consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a pagar el
tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina contribuyente.
 Por el contrario, no será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno
al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario
queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal, y el único sujeto pasivo es
el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se libere de sufrir por vía legal
la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario excluido recibe esa carga, no
en virtud de la relación jurídica trabada con el Fisco, sino en virtud de la relación jurídica del
resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto).
2.4. El destinatario legal tributario debe ser un particular: desde el plano conceptual,
el Estado nacional, el provincial y el municipal, así como los órganos que les pertenecen, no
pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad
contributiva.
Para Jarach la capacidad contributiva significa la apreciación del hecho económico
verificado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades privadas para
destinarlo a contribuir a los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos no tendrían sentido
si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus dependencias, cuyas actividades
económicas nunca representan capacidad contributiva porque toda su riqueza ya sirve
directamente a las finalidades públicas(187).
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5º, in fine, de la ley 11.683 (t.o. 1998), que
incluye como posibles obligaciones tributarias a las reparticiones centralizadas,
descentralizadas y autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como a las
empresas estatales y mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte del capital que es de
personas privadas) tienen una característica básica común: son de propiedad del Estado, el
cual podría eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos. Si bien estos
entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en realidad resulta serlo tan
solo el Estado(188).
Si ello es así, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su patrimonio
para que estos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto. Lo dicho nos lleva a
pensar que los "tributos" que pagan las reparticiones o empresas estatales no son
verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro de la economía
estatal(189).
2.5. La relación jurídica tributaria se entabla entre personas: el Fisco se relaciona con
una persona y jamás con una cosa, como a veces se ha sostenido respecto de los tributos
inmobiliarios y aduaneros. A nuestro entender de modo equivocado, se ha dicho que en los
impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas sino de las mercaderías. La tesis
se funda en que estos tributos suelen no definir quién es el sujeto obligado al pago,
empleando a veces terminología equívoca. El error se funda también en disposic iones que
permiten el secuestro de la mercadería, cuyo producto se destina al pago de la deuda con
prescindencia de la persona del deudor. Sin embargo, tales disposiciones no son privativas
del impuesto aduanero, y constituyen simplemente garantías privilegiadas para el crédito del
Fisco.
Respecto del impuesto inmobiliario, se suele sostener que los deudores son los inmuebles
y no las personas. Frente a esto, Jarach explica que la confusión surge porque el legislador
a veces emplea formas sencillas para explicar algunos asuntos, pero esto no puede llevar a
la conclusión de que quien paga el impuesto sea el inmueble. En esta materia inmobiliaria,
en efecto, tal error se ha extendido a dos tributos (el impuesto inmobiliario y la contribución
de mejoras). Esto es grave, porque a veces se crean colisiones de derechos entre particulares
en caso de enajenaciones. En el sistema positivo argentino, diversas regulaciones son
demostrativas de que la obligación tributaria es personal y en modo alguno una "carga real
de los inmuebles". La más importante es que si el inmueble que originó la deuda tributaria se
remata en ejecución de dicha deuda, pero el importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor
sigue respondiendo con sus otros bienes.
2.6. Contenido de la relación jurídica tributaria principal: se ha discutido sobre cuál es
el real contenido de la relación jurídica tributaria. Así, por un lado, Giannini sostiene que de
las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los
contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de una relación
especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma este autor que tal relación es esencialmente
compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera,
a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas
sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al que tiende la institución,
que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria; reservando las
expresiones más genéricas de obligaciones y derechos tributarios para las restantes
facultades y deberes emergentes de la relación jurídico-tributaria. La diferencia principal
consiste en que mientras la deuda tributaria solo nace del presupuesto de hecho, los restantes
derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos(190).
Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posición. Así, Jarach no admite
esa complejidad de la relación jurídico-tributaria, por entender que se trata de una simple
relación obligacional, al lado de la cual existen otras distintas, como las formales. Mixturar
todo esto en una única relación jurídica sería ignorar la característica esencial del estudio
científico; por lo que incluye en el concepto de relación jurídico-tributaria solo el aspecto
sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria(191).
3. FUENTES. CONVENIOS ENTRE SUJETOS PASIVOS: con respecto al tema de las fuentes del
derecho tributario, remitimos a lo ya dicho en oportunidad de tratar las relativas al derecho
financiero.
En lo específicamente relativo al derecho tributario material, coincidimos con Giuliani
Fonrouge en cuanto sostiene que en esta materia la única fuente de la obligación tributaria
es la ley, ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla(192).
Lo anterior implica que, al menos en la legislación argentina, no está permitido a las partes
modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos privados, que no los eximen de las
obligaciones impuestas por las normas fiscales. Esto es sostenido uniformemente por la
doctrina y ha sido confirmado por la jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado
que, así como la condición de deudor no es transmisible a terceros por convención privada,
tampoco es válida la situación inversa, pues si la ley califica al sujeto como responsable, este
no puede transformarse en contribuyente por el solo hecho de que un contrato ponga a su
cargo el pago del tributo. Ello ha ocurrido con cierta frecuencia en el marco de las locaciones
de inmuebles en las que el propietario pone en cabeza del inquilino el pago del impuesto
inmobiliario. En efecto, en tal supuesto mencionado, el Fisco accionará contra los sujetos
pasivos que la ley indica, y los particulares tendrán las acciones entre sí que deriven de sus
convenciones, las que estarán reguladas por el derecho privado.
4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: referiremos seguidamente a los elementos
de la obligación tributaria.
4.1. Sujeto activo: el Estado, que en un primer momento es titular de la potestad tributaria,
se transforma luego en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal.
 Así, en tanto titular de la potestad tributaria, actúa básicamente mediante uno de los
poderes que lo integran, el Legislativo, y cuando opera como sujeto activo de la relación
jurídica tributaria principal, lo hace a través de otro de sus poderes, el Ejecutivo.
Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos
ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que estos cuenten con financiamiento
autónomo (caso de las llamadas contribuciones parafiscales).
4.2. Sujetos pasivos: veamos quiénes pueden ser sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria principal.
4.2.1. Capacidad jurídica tributaria: en líneas generales, puede afirmarse que en el
derecho tributario argentino (ley 11.683, Códigos Fiscales provinciales y municipales, y
demás), pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las personas humanas (arts. 19
y ss., Cód. Civ. y Com.) capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas
(arts. 141 y ss., Cód. Civil y Comercial) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas
u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de
sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una
autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis
normativas asumidas como hechos imponibles(193). Por eso es que también pueden ser
sujetos pasivos las sucesiones indivisas.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera
es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria principal, con
prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica
de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de
la relación jurídica.
4.2.2. Clasificaciones: hay gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la
relación jurídica tributaria principal.
1º) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en dos
categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos
pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en diversas especies, entre las
cuales aparece la sustitución tributaria.
2º) Otra vertiente considera que solo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando
el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.
3º) Un tercer criterio estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el
contribuyente y el sustituto; excluyendo al responsable como sujeto pasivo.
4º) Un cuarto grupo afirma que solo puede ser nominado sujeto pasivo quien
concretamente paga el tributo al Fisco, pero no quien solo está obligado a resarcir al que
pagó por él.
La Ley de Procedimiento Tributaria nacional 11.683 (t.o. 1998) distingue entre los
responsables por deuda propia (art. 5º), y los responsables por deuda ajena (art. 6º).
Entre los primeros se enumeran a todos aquellos que son realizadores del hecho
imponible, llamados contribuyentes, a los que se suman sus herederos y legatarios. Ellos son:
a) Las personas humanas, capaces, o con capacidad restringida según el derecho común; b)
las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho;
c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas
en el apartado anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas
y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la
atribución del hecho imponible; d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las
consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas
en la ley respectiva, y e) las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del
Estado nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas.
Estos sujetos están obligados al pago de los gravámenes en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales.
Por su parte, el art. 6º de la ley indica que los responsables por deuda ajena están
obligados al pago con los recursos que administran, perciban o de que disponen;
enumerándose los siguientes: 1) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos
propios del otro; 2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces y personas de apoyo de
las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones
comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias; 3) los síndicos y liquidadores de las
quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o
judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos; 4) los
directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5º en sus incs. b) y
c) de la misma ley; 5) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio
de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen
correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir
dinero; 6) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos, y 7) los responsables
sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas
normas de aplicación.
Finalmente, el art. 8º refiere a los "responsables en forma personal y solidaria" (que
claramente integrarían la categoría de responsables por deuda ajena), que responden con
sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo. Estos, en las condiciones y
supuestos explicitados por la ley (a cuya lectura remitimos) son: 1) todos los responsables
enumerados en los primeros cinco incisos del referido art. 6º cuando, por incumplimiento de
sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo; siempre que los
deudores no regularicen su situación dentro del plazo de la intimación administrativa,
pudiendo, asimismo, exonerarse si demuestran que la responsabilidad no les es imputable
subjetivamente; 2) los socios de las sociedades regidas por la Sección IV del Capítulo I de la
Ley General de Sociedades 19.550; 3) los socios solidariamente responsables de acuerdo
con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las
sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren; 4) los síndicos de
los concursos preventivos y de las quiebras; 5) los agentes de retención por el tributo que
omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar; 6) los sucesores a título particular en el
activo y pasivo de empresas o explotaciones; 7) los terceros que, aun cuando no tuvieran
deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo; 8) los
cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios; 9)
cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento
de colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación
o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la
asociación como tal y hasta el monto de estas últimas, y 10) los contribuyentes que por sus
compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación.
 Dejamos por ahora formuladas estas referencias, sin perjuicio de profundizar en el instituto
de la solidaridad en las páginas que siguen.
4.3. Nuestro criterio. Caracterización de cada categoría: por nuestra parte, adoptamos
la división tripartita entre los sujetos pasivos, que distingue entre el contribuyente, el sustituto
y el responsable solidario. A partir de ello, señalamos seguidamente los caracteres propios
de cada una de estas categorías.
4.3.1. Contribuyente: se denomina tal al destinatario legal del tributo que no es sustituido
y que, por consiguiente, debe pagarlo por sí mismo. Como a él está referido el mandato de
pago, es el principal sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Se trata, por ende, de un deudor a título propio, cuya capacidad contributiva es la que ha
tenido en cuenta el legislador al crear el gravamen, y quien sufre en sus bienes el detrimento
económico tributario.
La vía legal mediante la cual el legislador le carga el peso del tributo consiste en su
ubicación como polo negativo de la relación jurídica tributaria.
En contra de lo sostenido por la doctrina mayoritaria, creemos desacertado llamar también
contribuyente al destinatario legal tributario que no asume la obligación de pagar el tributo por
sí mismo, al haber sido objeto de sustitución. La obligación del sustituido es la de resarcir al
sustituto, pero no la de pagar un tributo al Fisco.
Con relación a los sucesores, las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus
herederos, y su situación se rige por el derecho civil. Así, el heredero es el continuador de la
persona del causante y responde por sus deudas, salvo que renuncie a su herencia (arts.
2278, 2280, 2317, 2320, 2321, ss. y concs. del Cód. Civ. y Com.). Si hay pluralidad de
herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el Cód. Civil no se
presume la solidaridad entre aquellos (arts. 828 y 843, Cód. Civ. y Com.).
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias suelen disponer que el
adquirente es solidario con el cedente por todo lo que adeude este último hasta la
transferencia, aunque con limitaciones, ya que diversas causas hacen caducar la
responsabilidad del comprador.
4.3.2. Responsable solidario: hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la
obligación tributaria al destinatario legal del tributo —contribuyente—, y se lo mantiene como
deudor del Fisco. Pero, a su lado, se ubica a un tercero por deuda ajena, al que se le asigna
también el carácter de sujeto pasivo. Por ende, podemos decir que hay solidaridad tributaria
cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma
prestación. Los vínculos son autónomos porque el Fisco puede exigir indistintamente a cada
uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad
de objeto (ídem debitum), por lo cual son también interdependientes.
a) Categorías. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos
pasivos. En primer lugar, la solidaridad entre contribuyentes cuando son plurales (p. ej., los
condóminos de un inmueble para el impuesto inmobiliario).
En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes,
pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados su parte
proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa.
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario, así
como entre diversos responsables solidarios entre sí.
 La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: cuando los
solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente sin necesidad de
ley expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con
responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario solo puede venir de
ley expresa.
b) Régimen legal y efectos. No obstante su pertenencia al derecho tributario, la solidaridad
que estudiamos se rige por el Cód. Civil (arts. 827 y ss.), ya que el legislador no ha
considerado necesario apartarse de las regulaciones privadas, que son aplicables salvo su
modificación por ley expresa.
En virtud de ello, los efectos más importantes de la solidaridad son los siguientes:
1º) El Fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a
cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos los
solidarios en forma conjunta (art. 833, Cód. Civ. y Com.). No obstante, las leyes tributarias
suelen introducir variantes. Así, es frecuente que el responsable solidario quede liberado de
responsabilidad si los deudores principales no cumplieron la intimación administrativa de
pago para regularizar su situación fiscal. Otra variante puede consistir en que el responsable
solidario quede liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó en la
imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación. Diversas normas
argentinas suelen introducir estas situaciones. Así, la ley 11.683 (art. 8º, inc. a]) declara la
responsabilidad de los deudores a título ajeno, pero agrega que no existirá esta
responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren que dicha
responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
2º) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción
se opera para todos (art. 835, Cód. Civ. y Com.).
3º) La suspensión e interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos
pasivos solidarios, perjudica a los otros (arts. 2540 y 2549, Cód. Civ. y Com.).
4º) Si el Fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada los alcanza a todos, a menos que pueda
oponerse una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. A la
inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, este triunfa utilizando
una defensa o excepción común, los otros deudores solidarios pueden invocar con éxito la
cosa juzgada (art. 832, Cód. Civ. y Com.).
5º) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno
de estos últimos solo estará obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su
haber hereditario.
6º) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer
al Fisco las excepciones que sean comunes a todos aquellos (p. ej., la prescripción de la
deuda) y también las que le sean personales o particulares. Pero no puede oponer las
excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario demandado.
7º) En cuanto al procedimiento y oportunidad para determinar la responsabilidad solidaria,
la Corte Suprema ha dictado el 11/2/2014 el precedente "Bozzano, Raúl J."(194) en que,
tomando premisas ya expuestas en "Brutti"(195), dejó sentado que la firmeza de la
determinación en cabeza del contribuyente no constituye un recaudo legal necesario para
realizar la propia respecto del solidario, "sino únicamente que se haya cursado a éste
(contribuyente) la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince
días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida"(196).
c) Resarcimiento. Es la relación jurídica que se entabla entre el sujeto pasivo que paga una
deuda total o parcialmente ajena, por un lado y como acreedor, y el destinatario legal
tributario, por la otra parte y como deudor.
Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: el responsable solidario que paga
el tributo ajeno; el sustituto que realiza el pago ajeno y uno de los contribuyentes plurales que
paga el total y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal tributario
porque es el realizador del hecho imponible. Si por exigencia legal paga quien fue ajeno a
esa realización, es de la más elemental equidad que esté dotado de la facultad de resarcirse.
Lo más conveniente sería que existieran normas regulatorias de esta relación dentro del
ordenamiento tributario, pero, aun cuando la ley nada diga, en virtud del principio del
enriquecimiento sin causa ello no puede implicar negación del derecho.
Así, recordemos que, si bien el objeto de la relación jurídica tributaria principal es una
prestación dineraria, tal importe que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pagó al Fisco,
deja de serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante. En el
mismo sentido, si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la
fuente), el monto que el agente de retención o de percepción paga al Fisco es tributo, pero
no lo son los importes que estos agentes detraen o adicionan al destinatario legal tributario.
Y si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el
sustituto efectúan al Fisco, mas no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe
entregar al pagador ajeno como consecuencia de la acción de reembolso.
Para que el resarcimiento fuera tributario, una parcela del poder público debería ser
transferida al acreedor, lo cual no ocurre. Es decir, la relación jurídica de resarcimiento no es
de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo público, y
porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que constituye su objeto
no es un tributo.
Lo hasta aquí dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En efecto, el resarcimiento de
que acabamos de hablar es diferente al que como derecho-deber exige el IVA.
En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen el impuesto para
que los operadores siguientes puedan deducirlo de sus posteriores facturaciones, hasta llegar
al consumidor final. Este es el pagador de todo el tributo adicionado, pero el IVA no se
discrimina en la factura de la última venta, ante lo cual, el mencionado consumidor final, no
obstante ser el destinatario legal del tributo, carece de todo derecho ante el Fisco al no estar
incluido en la relación jurídica tributaria principal.
4.3.3. Sustituto: es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo
dentro de la relación jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un solo vinculum iuris
entre el Fisco y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien está
dirigido por ley el peso del gravamen, pero que queda marginado de la relación jurídica
tributaria sustantiva.
Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado "junto a" dicho destinatario (como
sucede con el responsable solidario), sino "en lugar de".
 Sobre este tema, los autores han ensayado múltiples teorías tendientes a explicar la
naturaleza jurídica de esta especie de rara avis tributaria. Veamos algunas, que destacan por
su disimilitud, y que no desarrollaremos in extenso:
1º) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo (Allorio).
2º) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros (Pugliese, Tesoro,
Blumenstein, Stella Richter).
3º) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado (Myrbach Rheinfeld).
4º) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar).
5º) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la "sustitución
en el derecho público" (Bodda).
6º) La sustitución es una figura típica del derecho tributario (Giannini).
Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facilitar la recaudación, aunque
entendemos que su utilización no debe ser exagerada, so riesgo de producir inequidades.
Basta por tanto con caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias con contribuyentes
y responsables solidarios.
Pero, especialmente a partir de 1974, se advierte un avance solapado (muchas vec es
mediante simples resoluciones administrativas) de este sujeto pasivo (el sustituto), que solo
tendría legitimidad con base de ley y en una dimensión que no ataque el principio
constitucional de la razonabilidad.
Por citar alguno de los supuestos más frecuentes de sustitución, encontramos al sustituto
en la Ley de Impuesto a las Ganancias con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios
del exterior.
También está en el impuesto a los bienes personales, cuando hay bienes situados en el
país cuyos dueños se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone que todo sujeto
del país que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p. ej., que tenga la
posesión, custodia o amortización de un bien sito en el país) debe sustituir al propietario de
esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad el destinatario legal del tributo de
que se trata.
Por lo demás, existen aspectos comunes a ambos sujetos pasivos, que corresponde
apuntar.
1º) El responsable solidario y el sustituto solo pueden ser colocados en tal situación jurídica
si una norma legal expresa así lo determina.
A partir de ello, su designación como tales no puede surgir implícita de la mera descripción
del hecho imponible, como a veces sucede con el contribuyente.
2º) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecionalmente, sino que debe
existir algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela,
sindicatura, custodia o administración de bienes, etc.).
3º) Tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos a la producción
del hecho imponible, que se configura, produce o realiza solamente respecto del destinatario
legal tributario.
 4º) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el tributo,
porque la ley les concede el resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les permite actuar
como agentes de retención o percepción) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la
acción de resarcimiento).
4.3.4. Agentes de retención y percepción: ambos son sujetos pasivos de la relación
jurídica principal por deuda ajena, y no es posible predicar a priori si revisten el carácter de
responsables solidarios o sustitutos.
Desde un punto de vista conceptual, aunque sin vigencia en el derecho positivo argentino,
salvo excepciones esporádicas, no hay duda de que los agentes de retención y de percepción
deberían constituir los más típicos ejemplos de sustitutos. Si un patrón retiene una parte del
sueldo de su dependiente por el impuesto que este adeuda, y luego lo ingresa al Fisco
desentendiendo al subordinado de toda vinculación con aquel, ¿cómo no sostener
conceptualmente que se produjo una sustitución?
Concretamente, sostenemos que, si el legislador crea estas figuras, pero a su lado
mantiene al contribuyente, lo que ha generado son responsables solidarios, y tal es el criterio
general de la legislación argentina. Si, por el contrario, excluyen al contribuyente que no los
acompaña en la sujeción pasiva, tendrán el carácter de sustitutos.
En cuanto a su caracterización, podemos decir:
- El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que, por su función pública,
actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de
detraer la parte que corresponde al Fisco en concepto de tributo. Tal, por ejemplo, el caso
del escribano que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse la
enajenación de un inmueble(197).
- El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función está en
una situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del Fisco (la denominación de agente de
recaudación que utilizan algunos textos legales es equivalente).
En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto
dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al Fisco.
Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio
o le transfiere o suministra un bien. Así sucede, por citar, en el caso del exhibidor
cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor de gas o de
electricidad que adiciona el gravamen a la factura con la que cobra el servicio, etcétera.
4.4. Sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado (IVA): dentro de las
particularidades de este tributo, una de las más importantes es el derecho-deber establecido
por ley a los sujetos pasivos que operan en los diversos tramos de la actividad, de transferir
a la etapa siguiente la totalidad del impuesto que facturan.
Este traspaso legal ("crédito fiscal") debe estar discriminado en la factura, salvo las
situaciones excepcionales expresamente indicadas, como, por ejemplo, la operación con el
consumidor final (que, de una manera invisible para él, paga todo el impuesto).
No obstante, sucede que los sujetos pasivos del IVA no se identifican totalmente con los
comprendidos en las clasificaciones que acabamos de ver. Así, nuestro parecer sobre este
tema es el siguiente:
 Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten los caracteres típicos de
la figura del contribuyente y sí de responsables, porque al conferirles la ley la obligación de
facturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y no propia.
Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas deben adicionar el importe del
tributo que pagaron al precio de la mercadería que transfieren o del servicio que prestan. Si
la ley adopta el sistema de lo "percibido", es decir, si únicamente deben aportar a las arcas
estatales cuando cobran lo facturado, su situación es semejante a la de los agentes de
percepción.
Si, por el contrario, se adopta el sistema de lo "devengado" y por el solo hecho de facturar
el impuesto, estos sujetos pasivos deben ingresarlo al Fisco, aunque no cobren el importe,
su papel se asemeja al del sustituto, ya que deben pagar con sus propios fondos el impuesto
supuestamente adicionado. Esta situación es inequitativa y crea severos problemas a
aquellos particulares que antes de percibir el impuesto que adicionan deben aportarlo al
Estado con su propio dinero, produciéndose una grave distorsión económica.
El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque recibe por vía legal la carga
impositiva en su conjunto, pero como no hay discriminación en la factura y carece de todo
derecho ante el Fisco, no adquiere el carácter de un verdadero sujeto pasivo de la obligación
tributaria.
En el caso del vendedor o prestador de servicios al consumidor final, está más claro todavía
que el primero tendría el carácter de sustituto si debiera pagar solo por facturar lo devengado
sin haber percibido previamente el importe.
5. OBJETO: afirmamos con Jarach que, desde el punto de vista jurídico, el objeto de la
obligación tributaria es la prestación; es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los
sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
6. CAUSA: algunos autores entienden que la causa es un elemento necesario de la relación
jurídica tributaria principal. Esta tesis, inicialmente expuesta por Griziotti, se caracteriza por
el deseo de encontrar un fundamento racional a los distintos tributos, acorde con los principios
del Estado de derecho contemporáneo. Sin embargo, no hemos observado que las
controversias sobre este punto hayan tenido consecuencias prácticas dignas de
consideración.
Según Valdés Costa, las teorías sobre la causa pueden analizarse considerando, en primer
lugar, a aquellas que la incluyen dentro de la relación jurídica tributaria y como elemento
necesario(198). Otras se han inclinado más bien a estimar que la causa debe ser utilizada para
servir como elemento diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del
contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia misma
del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda tributaria no surge, aun con hecho
imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.
Posteriormente, estos teóricos pretendieron introducir el concepto de capacidad
contributiva como síntoma de la participación del ciudadano en los beneficios que proporciona
el Estado.
En una segunda postura, de índole diferenciadora, Jarach afirma que la causa es la
circunstancia que la ley asume como razón necesaria justificativa para que de un cierto hecho
imponible derive una obligación tributaria. Ello sirve para distinguir a los tributos entre sí,
porque la causa del impuesto es la capacidad contributiva, la de la tasa es la contraprestación,
y la de la contribución especial es el beneficio(199).
Otros autores rechazan a la causa como elemento de la obligación tributaria. En este
sentido, afirma Giannini que las ventajas proporcionadas por el Estado no pueden constituir
la causa, porque no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la capacidad contributiva
sea la causa podría llevar a que el intérprete pudiera declarar inválida la obligación tributaria
cuando no la considerase adecuada a la capacidad contributiva (200).
Coincidimos en este tópico con Araújo Falção: "La noción exacta del hecho generador en
cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la ley
tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto de 'causa'
como elemento integrante de la obligación tributaria"(201).
7. DOMICILIO TRIBUTARIO: en un concepto tradicional y dejando de lado por ahora al
domicilio fiscal electrónico, podemos definir al domicilio tributario como el lugar en donde se
encuentran los obligados con el Fisco, y que determina la sede del cumplimiento de las
obligaciones y deberes impuestos para con él(202).
7.1. Concepto e importancia: cabe apuntar en este asunto que las leyes tributarias traen
disposiciones específicas sobre domicilio, en las cuales predominan situaciones objetivas
(residencia, lugar de desarrollo de actividades, lugar de la dirección o administración), que
son preferidas a las subjetivas que caracterizan el instituto en la regulación del derecho civil.
En efecto, en nuestra materia resulta de mayor relevancia conocer dónde el contribuyente
desarrolla su actividad, que ubicar el lugar en donde vive con su familia.
Como apunta Folco, el asunto del domicilio trae aparejadas al menos tres consecuencias
de sumo interés para nuestros estudios: 1) implica el sometimiento de las personas a un
determinado ordenamiento legal tributario; 2) significa un lugar en el cual el organismo fiscal
considera situada a una persona para desarrollar sus funciones propias (de inspección,
fiscalización, entre otros), y 3) fija la competencia del juez administrativo (concepto a que
referiremos más adelante)(203).
7.2. El domicilio fiscal en la ley 11.683: la Ley de Procedimiento Tributario nacional
dedica sus artículos tercero y siguiente al tercero (sin número) a la regulación de domicilio
fiscal y domicilio fiscal electrónico respectivamente. Por cuestiones de orden, seguiremos
entonces la metodología propuesta en dicho ordenamiento.
a) Remisión al derecho común. Así, en modo genérico, la primera parte de este art. 3º
establece que el domicilio de los responsables "es el real, o en su caso, el legal de carácter
general, legislado en el Código Civil", aun cuando esté ajustado a lo que establezca la propia
ley 11.683 y su reglamentación.
Dicho ello, recordemos que el domicilio real de las personas está definido en el Código
Civil y Comercial como "el lugar de su residencia habitual" y que cuando la persona ejerce
actividad profesional o económica, será tal "el lugar donde la desempeña para el
cumplimiento de las obligaciones emergentes de dicha actividad" (art. 73, Cód. Civ. y Com.).
El domicilio legal, por su parte, es definido como "el lugar donde la ley presume, sin admitir
prueba en contra, que una persona reside de manera permanente para el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones" (arts. 74, Cód. Civ. y Com.
b) Personas humanas: en este caso, la ley dispone que será domicilio fiscal el domicilio
real, salvo que este no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración
principal y efectiva de sus actividades; en cuyo caso se dará prevalencia a este último.
 c) Personas de existencia ideal: similar solución contiene la ley para las personas jurídicas,
estableciendo que cuando su domicilio legal no coincida con "el lugar donde esté situada la
dirección o administración principal y efectiva", este último será su domicilio fiscal. La
disposición, en modo expreso, comprende a todas "las personas jurídicas del Código Civil,
las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de
sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades,
asociaciones, entidades y empresas".
d) Sujetos domiciliados en el extranjero: para el caso de los contribuyentes y demás
responsables que se domicilien en el exterior, será domicilio fiscal: 1º) el de sus
representantes en el país; 2º) en caso de no poder establecerse el mismo, o que no cuenten
con ellos "el lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o
explotación o la principal fuente de recursos"; 3º) subsidiariamente, "el lugar de su última
residencia".
e) Domicilio fiscal desconocido: cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la
AFIP conociere alguno de los domicilios a que hemos referido en los puntos anteriores, este
tendrá validez a todos los efectos legales.
f) Domicilio fiscal alternativo: por su parte, se prevé que la AFIP podrá declarar por
resolución fundada como domicilio fiscal alternativo al lugar de su asiento efectivo, cuando el
denunciado: 1º) no coincida con las disposiciones legales precedentes; 2º) fuere físicamente
inexistente; 3º) haya sido abandonado, y 4º) desapareciera, se alterare o suprimiera su
numeración.
No obstante, la declaración de este nuevo domicilio alternativo debe sustentarse en "datos
concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización", otorgándole
plena validez, y "sin perjuicio de considerarse válidas las notificaciones practicadas en el
domicilio fiscal del responsable".
g) Domicilio constituido: el extenso art. 3º finaliza prescribiendo que cualquiera de los
domicilios allí previstos producirá, tanto en el ámbito administrativo como en el judicial, los
efectos de domicilio constituido, siendo aplicables las disposiciones pertinentes del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Aun así, es frecuente que, en el marco de las determinaciones de oficio, u otras
actuaciones administrativas, los contribuyentes y responsables fijen un domicilio especial a
los fines de su tramitación. Tal domicilio tendrá validez al solo efecto procesal, sin perjuicio
de subsistir el domicilio fiscal a todos los demás efectos.
h) Domicilio fiscal electrónico: este instituto fue incorporado con la sanción de la ley 26.044
y fue luego modificado por la ley 27.430, con posterior reglamentación mediante la RG
4280/2018. Así, el actual artículo sin número agregado después del art. 3º de la ley 11.683
dispone que se considerará tal "al sitio informático seguro, personalizado y válido, registrado
por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y
para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza que determine la
reglamentación". La norma, asimismo, destaca que este domicilio "será obligatorio y producirá
en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidos y
plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se
practiquen". En relación con sus efectos, produce los mismos que los del domicilio fiscal
genérico.
 8. HECHO IMPONIBLE: llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación,
actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la
obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal.
8.1. Noción y terminología: como cualquier otra norma jurídica, la reguladora de
obligaciones que instituye el tributo presenta una estructura lógica basada en un supuesto de
hecho al que asocia determinados efectos en caso de configurarse tal hecho en la realidad.
No entraremos en la discusión que divide a ciertos expositores de la teoría general del
derecho sobre si el término a emplear en este caso es supuesto de hecho, o si, en cambio,
debe predominar la denominación tradicional hecho jurídico.
La legislación y la doctrina asignan distintos nombres a este elemento básico de la
obligación tributaria al que, siguiendo a Dino Jarach en su célebre Curso de derecho tributario
de 1957, hemos llamado hecho imponible.
El tributarista brasileño Ataliba ha planteado una cuestión terminológica que merece
especial atención, porque también es conceptual(204). Este autor llama hipótesis de incidencia
a la descripción legal hipotética del hecho y, en cambio, denomina hecho imponible al
acontecimiento efectivamente sucedido en determinado lugar y tiempo, y que se amolda a la
hipótesis de incidencia.
No es nuestro propósito incursionar en estas disquisiciones teóricas. Pensamos que
cuando la intención es esencialmente didáctica, resulta poco provechoso desdoblar la
tradicional denominación acuñada por Jarach. Por eso, continuamos utilizando la expresión
"hecho imponible" para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante; y hablaremos,
en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea necesario para indicar que nos
estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida, hipotéticamente descriptos
por el legislador.
8.2. Caracterización: del fundamental concepto que estamos examinando, extraemos las
siguientes consideraciones:
a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad
o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un
beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al Fisco.
Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la norma
legal.
c) La hipótesis legal condicionante que llamamos hecho imponible debe estar descripta por
la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones
engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción completa es
tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos in genere (impuestos de
tasas y de contribuciones especiales) y también in specie (diversos impuestos entre sí, o
tasas entre sí, o contribuciones especiales entre sí).
La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los
siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material), los
datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de las
situaciones previstas por la norma como hipótesis condicionante (aspecto personal), el
momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho
imponible (aspecto temporal), y finalmente el lugar donde debe acaecer o tenerse por
acaecida la realización del hecho imponible (aspecto espacial).
8.3. Aspectos: comprendemos aquí los aspectos que deben configurarse en los hechos
imponibles de los distintos tributos que integran un régimen legal. La presencia de estos
aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un supuesto jurídico que funciona
correctamente como condición para que su configuración haga surgir el mandato de pago.
Es imprescindible diferenciar el tópico que ahora abordamos de los elementos que integran
la relación jurídica tributaria sustantiva. Estos últimos son los ingredientes de dicha relación
jurídica genéricamente contemplada, y válidos, por tanto, para todos los tributos componentes
de un determinado conjunto normativo, sea este nacional, provincial o municipal.
Aquí, en cambio, indagamos en el interior de su elemento más importante ("el hecho
imponible"), en todos y cada uno de los tributos en particular, para fijar conceptos básicos
respecto de sus aspectos material, personal, espacial y temporal.
8.3.1. Aspecto material: consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario
legal tributario realiza, o la situación en que se halla. Es el núcleo del hecho imponible, y es
tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con aquel.
Este aspecto material es el elemento descriptivo, al cual, para completar el supuesto
hipotético, se le adicionan los restantes (personal, espacial y temporal), y siempre presupone
un verbo: es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer",
"adquirir", "vender", "comprar", "escriturar", "ganar", "importar", etcétera.
Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos (p. ej., combustibles, alcoholes,
automotores, residencias de veraneo), a operaciones jurídicas (p. ej., préstamo de dinero,
contratación de un seguro, escrituración de un inmueble), o a conceptos que el derecho
tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición exactamente similar en el
derecho privado (p. ej., renta o patrimonio).
Por otra parte, describir los hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos
materiales del hecho imponible implica confeccionar un elenco de los principales elementos
objetivos de los diversos tributos individualmente considerados; tarea que resulta difícil sin
referirse a un esquema legislativo concreto. A título de orientación, Sáinz de Bujanda propone
el siguiente esquema(205):
1º) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificados por
las normas tributarias y trasformados, consiguientemente, en figuras jurídicas dotadas de un
tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.
2º) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector del
ordenamiento positivo y asumido como "hecho imponible" por obra de la ley tributaria.
3º) El estado, situación o cualidad de una persona.
4º) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar
específicamente jurídico.
5º) La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a
ello se adicione acto jurídico alguno del titular.
En conclusión, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de
hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que
en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad
económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto (Queralt, Curso, p. 195).
Así, por citar a los más importantes: en el impuesto a las ganancias, el elemento material
consiste en obtener los beneficios que establece la ley del impuesto; en el impuesto a los
bienes personales consiste en ser titular de bienes existentes al 31 de diciembre de cada año,
y en el impuesto al valor agregado es múltiple y puede consistir en vender cosas muebles en
las condiciones y con las limitaciones que la ley indica, efectuar las tareas derivadas de ciertas
locaciones de obras y servicios, prestar los servicios que la ley requiere, importar las cosas
muebles que la ley particulariza y realizar en el exterior las prestaciones que la ley tipifica.
8.3.2. Aspecto personal: este elemento se integra por aquella persona que realiza el
hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento material.
Este realizador puede ser denominado destinatario legal tributario.
No obstante, aquí se impone una aclaración: no es lo mismo discurrir sobre los sujetos
pasivos de la relación jurídica tributaria principal que hablar sobre el aspecto personal del
hecho imponible.
El primer tópico toma la obligación tributaria en abstracto y estudia cómo las distintas
legislaciones (comenzando con la propia) regulan las situaciones de todos aquellos que están
compelidos a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debida. Los más, por la simple
razón de ser los deudores a título propio o contribuyentes, y los otros, que por las razones
que ya vimos, están constreñidos a cubrir la carga tributaria ajena (acompañados o no por
dichos contribuyentes).
Pero los estudios sobre sujeción pasiva no se refieren a ningún tributo en particular ni —
consiguientemente— a ninguna persona concreta respecto de la cual el hecho imponible se
verifica; se centran en todas aquellas personas capaces de ubicarse en el polo negativo de
la relación jurídica tributaria obligacional.
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos toma como
conocidos los preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos imponibles de los
tributos que integran el repertorio objeto de análisis. La labor consiste en desmenuzar cada
gravamen y, luego de detectado el núcleo de su hecho imponible (su aspecto material),
indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La deuda concierne solamente al que llevó a
cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que estuvo en el estado o la situación que originó
la obligación: o sea, al personaje que denominamos destinatario legal tributario.
Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal está dado por aquel que
realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta por el elemento material del hecho
imponible.
Recurriendo a la parte especial del derecho tributario argentino, encontramos ejemplos de
este aspecto ahora estudiado. En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales
tributarios las personas humanas o ideal que obtienen lo que la ley considera ganancias
gravables. En el impuesto sobre los bienes personales los realizadores del hecho imponible
son las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas que tengan
bienes en el país o en el exterior, y las personas físicas domiciliadas en el ex terior y las
sucesiones indivisas radicadas fuera del país que tengan bienes situados en la República
Argentina. En el impuesto al valor agregado, su aspecto personal está constituido por los
realizadores de los diferentes hechos, actos o negocios jurídicos que la ley introduce como
imponibles.
 Algunos autores creen erróneamente que en la descripción del hecho imponible está
también contenido el sujeto activo o pretensor. Pero esto no es así; cada hecho imponible se
construye teniendo en cuenta las exteriorizaciones de la capacidad contributiva de los
particulares que se desea captar mediante ciertos actos o situaciones. Entre sus elementos
no está el sujeto activo, razón por la cual las distintas normas creadoras de tributos no lo
contienen ni mencionan.
8.3.3. Aspecto especial: es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual
el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descriptos por el
aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal
situación.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios
de atribución de potestad tributaria", los cuales son determinables según diferentes tipos de
pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea
que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en
cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la nacionalidad),
y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello, porque el nacimiento de la
obligación tributaria depende de un elemento —nacionalidad— ajeno al hecho imponible.
También pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien o que
residan dentro o fuera del país; en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio
del domicilio o de residencia).
Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, respecto de ese tributo se está
utilizando el criterio llamado de la renta mundial, y en tal caso pierde relevancia el lugar de
verificación del hecho imponible.
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica, cuando se
establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se posean
bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio del ente
impositor (principio de la fuente o de radicación). En este último supuesto, el elemento
espacial del hecho imponible es el lugar donde este acaeció, es decir, donde se desarrollan
actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio.
Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido con el impuesto a las ganancias. Tradicionalmente se
gravaron las rentas de fuente argentina, o sea, las que provenían de bienes sitos en el país,
o las ganancias originadas en actividades realizadas o hechos ocurridos dentro de los límites
de la Nación. A partir de la ley 24.073 se ha modificado este criterio, y ahora los sujetos
residentes en el país (concepto tributariamente semejante al del domicilio) tributan sobre el
total de las ganancias obtenidas, ya sea dentro o fuera del país. Esto significa que el principio
de la fuente fue complementado por el principio de residencia o domicilio, también
denominado principio de la renta mundial. En el impuesto a los bienes personales, aquellos
activos que hacen nacer el impuesto pueden estar situados tanto en el país como en el
exterior. En el IVA, las ventas deben ser de cosas muebles situadas o colocadas en el país,
las locaciones o prestaciones de servicios deben ser realizadas en el territorio nacional, pero
las prestaciones a que se refiere el inc. d) del art. 1º tienen que ser llevadas a cabo en el
exterior. Finalmente, en materia de importaciones las cosas muebles deben ingresar en forma
definitiva al país (art. 1º, inc. c], ley 23.349).
 Vemos que, en líneas generales, y en especial respecto de impuestos que alcanzan la
renta o el patrimonio, los gravámenes se han ido inclinando al principio de la residencia de
los perceptores de ingresos o titulares de bienes.
8.3.4. Aspecto temporal: este aspecto es el indicador del momento en que se configura,
o el legislador tiene por configurada la descripción del comportamiento objetivo contenido en
el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal
circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificación
periódica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos
producidos en distintos momentos). Ello sucede por la necesidad de que el legislador tenga
por realizado el hecho imponible en una concreta unidad de tiempo, aun cuando para eso
deba recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque este es fundamental para diversos
aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria: problema de la retroactividad,
plazo desde el cual se comienza a contar la prescripción, plazo a partir del cual la obligación
devenga intereses moratorios, etcétera.
Veamos la cuestión ejemplificando con el impuesto a las ganancias: en dicho tributo, y para
gran parte de sus contribuyentes, los ingresos computables son los obtenidos en el año fiscal,
coincidente con el año calendario (1 de enero al 31 de diciembre). La verdad es que el hecho
imponible se realiza durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son
habitualmente las periódicas. Pero la ley tributaria requiere precisar un momento de
realización, por lo que recurre a una ficción jurídica, teniendo por configurado el hecho
imponible a las 24 horas del día 31 de diciembre de cada año.
Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El patrimonio gravado
se va constituyendo a lo largo del período (incluyendo tanto incrementos como detrimentos).
Pero a la ley solo le interesa un momento exacto, y por eso procede a fijarlo expresamente.
En consecuencia, su hecho imponible "se tiene por acaecido" con la posesión de un
determinado patrimonio, que la ley considera gravable, a las 24 horas del último día del año.
9. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS : como dijimos, el hecho imponible describe
hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar y
tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación
de pagar un tributo.
Pero existen también hechos o situaciones descritos hipotéticamente en otras normas, y
que, acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la
configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o
situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se denominan
exenciones y beneficios tributarios, y tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la
hipótesis como causa y el mandato como consecuencia.
Así, la consecuencia de la exención o beneficio es impedir, total o parcialmente, que la
realización del hecho imponible se traduzca en el mandato normal de pago.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de la
generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal.
Las normas que establecen tanto exenciones como beneficios tributarios son taxativas y
deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni
tampoco la integración por vía de analogía.
 Las exenciones respecto de las cuales no se establezca un término de vigencia se
entienden otorgadas por tiempo indeterminado, y subsisten mientras perduren los extremos
fácticos tenidos en cuenta para concederlas (p. ej., la exención subjetiva a entidades de
asistencia social subsiste mientras sus beneficios no se distribuyan entre los integrantes, pero
cesa si esa distribución se produce).
Seguidamente, corresponderá diferenciar los conceptos de "exención tributaria" y de
"beneficio tributario", según el sentido que les asignamos.
9.1. Exenciones: concepto - Clasificación: en la exención tributaria la desconexión entre
hipótesis y mandato es total. No interesa si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Lo
cierto, en cualquiera de ambos supuestos, es que de esa configuración no surge deuda
tributaria de sujeto pasivo alguno.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho
o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal
tributario. Así, las entidades gremiales, científicas, religiosas y culturales, que se consideran
de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas. En el
impuesto a las ganancias están exentas las asociaciones deportivas y de cultura física no
lucrativas. También en dicho impuesto se exime a instituciones internacionales no lucrativas
con sede en el país. En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, así
como los técnicos y científicos.
Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente
relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la
"persona" del destinatario legal tributario. Así, por ejemplo, en los impuestos internos existen
exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y neumáticos destinados a tractores,
implementos agrícolas, bicicletas y juguetes.
9.2. Beneficios tributarios. Clasificación: hay beneficios tributarios cuando la
desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres
que las leyes tributarias asignan a estos beneficios: franquicias, desgravaciones,
amortizaciones aceleradas, etc. Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado
cede bienes en forma promocional. Asimismo, se encuentran en esta categoría los
denominados beneficios derivados de los regímenes de promoción, que consisten,
básicamente, en la invitación a realizar inversiones para incentivar una región o actividad,
obligándose el Estado a conceder beneficios impositivos con un lapso determinado de
vigencia.
Existen distintos tipos de beneficios. Así, en algunos casos se produce una neutralización
cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho imponible. Es
decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó
como originaria. En otros supuestos la neutralización es temporariamente parcial. Esto
significa que no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto
período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de las llamadas "zonas de emergencia
económica" o de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos para el desarrollo de
ciertas regiones o actividades).
Finalmente, los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a los
particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p. ej., reintegros o
subsidios).
 10. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: cuando el hecho imponible
acaece surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al Fisco la suma
generalmente dineraria denominada importe tributario. Para llegar a dicho importe es
necesario estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la cuantía de ese importe.
Por eso hablamos de elementos cuantificantes.
Este elemento será seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccionó
los hechos imponibles. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser
abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor
demostrativo de capacidad contributiva.
En otras palabras, el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es
razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el
legislador pensó aprehender al construir un cierto hecho imponible. De allí la importancia de
este elemento, que tiene la trascendental función de dimensionar la porción de capacidad
contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado.
Pero de lo dicho no se desprende que el elemento cuantificante sea un elemento integrante
del hecho imponible, según piensan destacados autores. En tal sentido, coincidimos con
Sáinz de Bujanda cuando dice que el elemento en estudio es un mero instrumento destinado
a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del presupuesto de nacimiento de la
obligación tributaria sustancial(206).
10.1. Vinculación con cada especie tributaria: el legislador debe encontrar una
congruente vinculación entre la acción del destinatario legal tributario, previamente
considerada como hipótesis por la norma, y el importe tributario que se debe pagar ante la
realización de esa acción.
Esa "congruente adecuación" se obtiene de la siguiente manera:
1º) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud de pago
público. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios asignarán
una dimensión razonable y no desproporcionada a tal aptitud.
2º) En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad
estatal que concierne al obligado. Por ejemplo, el costo aproximado y razonable de la debida
organización y funcionamiento del servicio público retribuido por el tributo.
3º) En las contribuciones especiales, la congruente adecuación exigirá tomar en cuenta
principalmente la presunción más aproximada posible de la ventaja económica que la
actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el importe tributario
exigido guarde razonable proporción con el beneficio presunto).
10.2. Base imponible y alícuota: la base imponible puede constituir o bien una magnitud
generalmente pecuniaria —de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje—
, o bien un elemento de cierta relevancia económica que resulta útil para que obtengamos el
importe tributario —aun sin utilización de porcentajes—.
Ejemplificamos el primer supuesto con el valor de un inmueble (al que aplicaremos la
alícuota respectiva), en cuyo caso tendremos un importe tributario ad valorem, y el segundo,
con una magnitud fija como la de un litro o kilo de algo, el número de butacas de un cine,
dando origen al importe tributario específico.
Como se ve, mientras en el caso de los importes tributarios específicos no se registra la
existencia de la alícuota, ello sí ocurre en el resto de los tributos.
 Esta alícuota, a su vez, será proporcional cuando el porcentaje permanece constante,
cualquiera que sea la dimensión de la base imponible sobre la que se aplica, y progresiva
cuando tal porcentual se eleva a medida que se incrementa la base imponible, o ante otras
circunstancias que el legislador considera justificantes de tal aumento. En el derecho tributario
argentino es frecuente la progresividad doble, que consiste en lo siguiente: la ley impositiva
estatuye una escala que comprende diversas categorías numéricas, y dentro de cada una de
ellas establece un monto fijo más un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se
tomó como límite mínimo de la categoría. La operación aritmética de sumar el monto fijo y la
cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje proporciona el importe tributario. Esta
modalidad es la que utiliza el impuesto a las ganancias.
10.3. Importe tributario: a partir de lo hasta aquí dicho, llamamos importe tributario
(prescindimos de otras denominaciones como tarifa tributaria, cuota tributaria, tipo impositivo,
etc.) a la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo está obligado a pagarle. Este
puede ser fijo o variable, según veremos seguidamente.
El importe tributario fijo es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab initio y
directamente en el mandato de la norma. Por ejemplo, hay importes fijos disimulados en
ciertos mínimos que suelen fijar algunas leyes impositivas.
El importe tributario variable es aquel en que la cuantía del tributo no está directamente
especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere de otros elementos
para poder transformar la obligación en cifra, y que se relacionan con la base imponible a que
hemos aludido.
11. PRIVILEGIOS: privilegio es, según define el Cód. Civ. y Com., en su art. 2573, "la calidad
que corresponde a un crédito para ser pagado con preferencia a otro". En el caso tributario,
el privilegio es la prelación otorgada al Fisco, en concurrencia con otros acreedores, sobre
los bienes del deudor.
A diferencia del Cód. Civil anterior —ley 340—, el ordenamiento común vigente deriva los
privilegios generales a las ejecuciones universales, resultando aplicables las normas propias
de estas (art. 2580, Cód. Civ. y Com.).
Seguidamente, asigna privilegio especial a los impuestos, tasas y contribuciones de
mejoras que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre estos (art. 2582, inc.
c], Cód. Civ. y Com.). La disposición coincide en principio con el art. 241, inc. 3º, de la ley
24.522, aunque incluye a la antes no mencionada contribución de mejoras. Interpretando esta
norma con amplitud, podemos concluir en que el privilegio del Fisco cubre toda clase de
tributos (sin perjuicio de su denominación —p. ej., derechos o contribuciones— en tanto
tengan naturaleza tributaria), sean nacionales, provinciales o municipales.
12. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS O INMORALES : la gravabilidad de
actos o negocios ilícitos o inmorales ha suscitado importantes discrepancias.
Así, se ha dicho que tales actividades no debieran ser gravadas, porque de otro modo el
Estado estaría enriqueciéndose con actos prohibidos por él; y, en cierta forma asociándose a
la ilegalidad y tomando provecho de ella.
Estas teorías tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unánime la condena
a las obligaciones derivadas de operaciones ilícitas o inmorales.
No obstante, el asunto tiene otros matices en materia de derecho tributario. En efecto, el
hecho imponible de la obligación tributaria es un hecho económico con trascendencia jurídica,
cuya elección por el legislador debe servir de índice de capacidad contributiva. La validez de
la acción en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su
compatibilidad o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres, parecerían
carecer de importancia para la incidencia tributaria, y ello haría factible y válida la imposición
de las actividades ilícitas o las inmorales.
Ante ello, surgen los siguientes interrogantes: ¿debe la ley gravar el resultado de
operaciones que el Estado prohíbe o reprueba?; ¿es justo que el enriquecido con una
actividad ilícita o inmoral resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades
lícitas?
La doctrina predominante se inclina por su gravabilidad, aunque mantiene discrepancias
sobre si tal imposición debe ser limitada o plena. Adherimos a este último criterio, ya que en
tanto se haya configurado la capacidad económica legalmente prevista, la incidencia debe
tener lugar en modo absoluto.
Lo contrario produciría un resultado no querido, al otorgar una ventaja adicional a quienes
actúan por fuera de la ley (contraventores, ladrones, funcionarios corruptos y demás) y de la
cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de
actividades lícitas.
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y penales
no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto. Lo que
sucede es que el aspecto que interesa para la tributación es el económico del hecho
generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva. En tal sentido, el
Fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizás un tanto cínicamente mediante el
principio pecunia non olet, acuñado por el emperador Vespasiano en época de los romanos.
De allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o actos jurídicos no excluye la tributación en
tanto sus resultados provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo contrario significaría violar
el principio de igualdad en contra de quienes obtienen resultados económicos favorables en
virtud de actos o negocios lícitos.
Quizá sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe destacar que
en la legislación argentina está admitida la gravabilidad a actividades ilícitas o inmorales.
Así, el art. 92, inc. j), de la Ley de Impuesto a las Ganancias al prohibir la deducción de
quebrantos provenientes de operaciones ilícitas, está indicando que grava las utilidades y no
admite los quebrantos que originan dichas operaciones.
El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero"(207). La señalada práctica
suele ser el paso final de un camino criminal que se inició con la comercialización de la droga,
la explotación de la prostitución, la corrupción de funcionarios y otros ilícitos de singular
gravedad. Los lavadores de dinero suelen ser puntuales pagadores de tributos respecto de
los emprendimientos legales que construye el dinero lavable, pero porque es un paso más
para blanquear los fondos.
Finalmente, digamos para concluir que el Estado argentino no solo que, como vimos, no
ha renegado de la gravabilidad de los fondos de procedencia ilícita o desconocida, sino que
ha establecido regímenes específicos que tienden a su captación y reinserción en el mercado
formal. Baste con recordar, entre muchos otros, el régimen de "blanqueo" instaurado por la
ley 26.860.
13. M ODOS DE EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL : seguidamente
analizaremos los modos más renombrados de extinción de la obligación fiscal. No obstante,
dejamos aclarado que, además de los que aquí desarrollamos, existen otros cuya
procedencia, vigencia y aplicación la doctrina no ha consentido en modo unánime
transacción, condonación, desistimiento, remisión de deuda, aun cuando su desarrollo
excede los fines de este curso(208).
13.1. Pago: si bien existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria sustancial,
por tratarse de una obligación de dar, su medio normal de extinción es el pago.
Conforme al art. 865 del Cód. Civ. y Com., el pago es el cumplimiento de la prestación que
constituye el objeto de la obligación.
13.1.1. Naturaleza jurídica: en relación con la naturaleza jurídica del pago, se han
ensayado múltiples alternativas. Así, se ha dicho que es un acto jurídico unilateral(209), un acto
jurídico bilateral(210), un acto jurídico contractual(211), un acto jurídico no contractual(212), un acto
debido(213) y un derecho patrimonial(214).
Como bien apuntan Navarrine y D'Alessandro(215), la Corte ha sido fluctuante al atribuir
naturaleza jurídica al pago en el ámbito del derecho tributario. Así, si bien en un primer
momento rechazó su carácter contractual, por entenderlo inconciliable con la naturaleza de
los tributos, que son actos de gobierno y de potestad pública(216), luego admitió que "el acto
del pago crea una situación contractual entre el Estado y el contribuyente exteriorizada por el
recibo que primero otorga al segundo, y por virtud del cual el deudor queda liberado de su
obligación hacia el Fisco y este desprovisto de todo medio legal para exigirle nuevamente su
cumplimiento"(217).
13.1.2. Efectos: la extinción de la obligación tributaria mediante su pago solo ocurrirá en
cuanto este sea aceptado definitivamente por el Fisco. Según reiterada jurisprudencia, la
boleta de depósito bancaria de importes tributarios equivalente al "Volante Electrónico de
Pago o similar" no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el Fisco acreedor, dado
que las entidades financieras carecen de facultades para decidir sobre su procedencia y/o
corrección(218).
En efecto, en nuestra materia la regla general para el pago de los tributos es la de la
autoliquidación, es decir, la confección y presentación de una declaración jurada por parte del
propio contribuyente (art. 11, ley 11.683). Por ende, el monto pagado en consecuencia
quedará sujeto a fiscalización mientras no prescriba la acción (art. 13, ley 11.683).
A partir de ello, solo en determinadas circunstancias el Fisco emite comprobantes de pago
con efectos extintivos. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando se abona el importe que la
administración determinó de oficio (aun con la salvedad de lo dispuesto por el art. 19 de la
ley 11.683), si se confirma la determinación apelada, o cuando el contribuyente lo realiza para
luego iniciar su repetición.
13.1.3. Pago realizado por un tercero: los sujetos pasivos de la obligación tributaria
deben realizar el pago, pero también pueden hacerlo otros terceros, según se desprende del
art. 881 del Cód. Civ. y Com. Es decir, nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando
al deudor. En tal caso, el Fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su
lugar con sus derechos, garantías, preferencias y privilegios sustanciales.
No obstante, se niega al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse
que es un procedimiento de excepción instituido en favor del Fisco.
13.1.4. Pagos a cuenta: lo habitual es que el pago se realice después del acaecimiento
del hecho imponible, y por consiguiente después de que surja la obligación jurídica tributaria
sustantiva.
 Sin embargo, hay diversos supuestos en los que el pago es exigido antes del nacimiento
de la obligación respectiva. Esto sucede, por ejemplo, con los denominados anticipos
tributarios, con otros pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos, y en los importes retenidos
o percibidos.
En todos estos casos, se altera el orden lógico (acaecimiento del hecho imponible,
nacimiento de la obligación tributaria, pago) y el momento del pago se precipita.
En tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la
determinación tributaria, que queda sujeta a reajuste. Así, si los pagos a cuenta superan la
obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución, y si no alcanzan a cubrir el
total adeudado, quedará pendiente abonar su saldo en la fecha que la ley señala como de
cumplimiento de la obligación final.
Ello no se aplica a las llamadas retenciones definitivas (p. ej., la que dispone el impuesto
a las ganancias para beneficiarios del exterior), en las que, según ya hemos visto, se opera
una verdadera sustitución, y no un pago a cuenta.
a) Anticipos tributarios: siguiendo a Corti, definimos a los anticipos como cuotas de un
presunto impuesto futuro(219).
Este instituto se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben cumplir
antes de que se perfeccione el hecho imponible.
Como dijimos en el punto anterior, nos encontramos aquí también con obligaciones que
surgen con antelación al nacimiento de la deuda tributaria propiamente dicha.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período precedente es
aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período posterior, que es aquel
por el cual se exige el anticipo. Tal presunción ha sido admitida como razonable por nuestro
Máximo Tribunal (Fallos 235:794).
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en
realidad son solo un fragmento, con individualidad efímera (sobreviven mientras la deuda
principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en el período
posterior a aquel de la obligación de la que constituyen una fracción), aptitud para devengar
intereses resarcitorios y pasibles de ser exigidos mediante la acción de apremio fiscal (art.
92, ley 11.683).
Por supuesto que tal individualidad es solo una ficción, dado que el anticipo debe mantener
sujeción a un determinado impuesto. En otras palabras: el pago que se realiza como anticipo
está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual.
De ello se desprende que los anticipos no revisten el carácter de pago definitivo, sino de
ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a
su determinación definitiva.
Esta suerte de cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada es
necesariamente provisoria, y si bien está dotada de cierta individualidad, ella desaparece al
verificarse su integración en la obligación impositiva anual debidamente determinada.
El art. 21 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece que los anticipos son importes que se exigen
a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal del que se trate, y solo pueden
ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de presentación de declaración jurada
(la que resulte posterior). Después de estos eventos ya no se podrán exigir anticipos, sino la
obligación tributaria principal propiamente dicha.
 13.2. Prescripción: aun cuando la prescripción, según es sabido, deja subsistente una
obligación natural, entendemos oportuno, por razones prácticas, abordar su estudio entre los
modos de extinción de la obligación tributaria. Ello dejando asimismo salvado que, en verdad,
lo que se extingue por vía de la prescripción no es la obligación fiscal, sino la facultad del
Fisco para determinarla o exigir su pago, aplicar sanciones, etc., o bien la del contribuyente
de demandar su repetición.
El Cód. Civil anterior —ley 340— definía al instituto de la prescripción liberatoria —única
que nos interesa en este curso— como una "excepción para repeler una acción, por el solo
hecho de que el que la entabla ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla o de ejercer
el derecho al cual ella se refiere", y que se origina "por el solo silencio o inacción del acreedor,
por el tiempo designado por la ley, quedando el deudor libre de toda obligación" (arts. 3939 y
4017, Cód. Civil).
El Cód. Civ. y Com. —ley 26.994— optó por prescindir de dar una definición de este
instituto, dada "la imprecisión en las que recaen las definiciones técnicas de la prescripción"
y que "la noción generalizada del instituto es clara" ("Fundamentos del Anteproyecto de
Código Civil y Comercial de la Nación").
Tampoco la ley 11.683 define este instituto, aunque sí lo regula en modo exhaustivo a partir
de su art. 56, a cuyo estudio nos dedicamos.
13.2.1. Plazos: la referida norma trae dos plazos diferentes de prescripción.
1º) Cinco años. Conforma la regla general, y aplica a: a) los contribuyentes inscriptos; b)
los contribuyentes no inscriptos que no tienen obligación legal de efectuar tal inscripción; c)
los que, aun teniendo tal obligación, regularizan su falta de inscripción de modo espontáneo;
d) respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos; e) la
acción de repetición, y f) las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos.
2º) Diez años. Este segundo plazo de prescripción extendida y de carácter extraordinario
alcanza a los contribuyentes no inscriptos; y se funda en la especial gravedad y dificultad que
significa para el Estado el desconocimiento de la situación económica y fiscal de los
ciudadanos.
13.2.2. Cómputo: se dan las siguientes posibilidades.
1º) Acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos . Según
surge del art. 57 de la ley 11.683, la prescripción de tal facultad comenzará a computarse a
partir del 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. Se trata,
entendemos, de un solo plazo, y no de dos plazos sucesivos. Así, el término de cinco años
comprende tanto a la facultad de determinar el tributo como a la de exigir su pago.
2º) Acciones y poderes del Fisco para aplicar multas y hacer efectivas multas y clausuras.
La facultad para aplicar la sanción comienza a computar "desde el 1º de enero siguiente al
año en que haya tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales " (art. 58). Por
su parte, la prerrogativa que permite hacerla efectiva —es decir, ejecutarla— inicia su término
"desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga" (art. 60).
3º) Acción de repetición. El inicio del cómputo de la prescripción de la acción de repetición
ha sido fijado "el primero de enero siguiente al año en que venció el período f iscal, si se
repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo, cuando aún no se ha operado
su vencimiento, o desde el primero de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o
ingreso, en forma independiente, para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos
relativos a un período fiscal ya vencido" (art. 61).
13.2.3. Causales de suspensión. Remisión: la ley 11.683 prevé una serie de supuestos
en los cuales los términos de prescripción a que hemos referido quedan suspendidos por un
año o por el tiempo que la ley disponga. En términos del Cód. Civ. y Com., se trata casos en
los cuales "se detiene el cómputo del tiempo por el lapso que dura [la causal] pero aprovecha
el período transcurrido hasta que ella comenzó".
Remitimos a la atenta lectura de la ley 11.683 en esta temática, dada la especificidad de
los supuestos y recaudos enumerados, sin perjuicio de referir seguidamente a los casos más
importantes de suspensión.
1º) Intimación administrativa de pago: suspende el curso de la prescripción de las
facultades para exigir el pago de tributos determinados, prolongándose tal efecto hasta 90
días de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 65, inc. a]).
2º) Resolución condenatoria que aplica una sanción: suspende el curso de la prescripción
de la acción penal, prolongándose tal efecto hasta 90 días de notificada la sentencia del
Tribunal Fiscal de la Nación (art. 65, inc. b]).
3º) Formulación de la denuncia penal: suspende la prescripción de la acción para aplicar
sanciones, prolongándose tal efecto hasta los 180 días posteriores al momento en que se
encuentre firme la sentencia dictada en la causa penal respectiva (art. 65, inc. d]).
4º) Cautelares: desde el dictado de medidas cautelares que impidan la determinación o
intimación de los tributos, y hasta los ciento ochenta días posteriores al momento en que se
las deja sin efecto.
5º) Leyes de regularización fiscal: estas normas, frecuentes en nuestro país, suelen
establecer un plazo de suspensión general para todos los contribuyentes, aun para los que
no se hayan adherido al régimen en cuestión(220) (ver leyes 26.476 y 26.860, entre muchas
otras).
13.2.4. Causales de interrupción: según con los conceptos de nuestro Cód. Civ. y Com.,
se trata de supuestos en los que el plazo de prescripción ocurrido hasta su acaecimiento se
tiene por no sucedido, por lo que su cómputo vuelve a iniciar desde cero (art. 2454, Cód. Civ.
y Com.).
En relación con las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del
impuesto, los casos previstos por la ley 11.683 son:
1º) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación fiscal por parte del contribuyente:
ello acontece, por ej., cuando se incorpora una deuda a un plan de regularización tributario,
o se presenta la declaración jurada. En tal caso, el nuevo término comienza a computar a
partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se produjo aquel (art. 67, inc. a]).
2º) La renuncia al término corrido de la prescripción en curso: la misma suele suceder
mediante la suscripción de los referidos planes de regularización fiscal, que obligan a
renunciar a la prescripción cumplida. En tal caso, el nuevo término comienza a computar a
partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se realizó aquella (art. 67, inc. b]).
3º) El juicio de ejecución fiscal: se trata del proceso de apremio dispuesto por el art. 92 de
la ley 11.683; o bien de cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado
(art. 67, inc. c]).
 En relación con la acción para aplicar multas y hacerlas efectivas, poseen aptitud
interruptiva del plazo de prescripción:
1º) La comisión de nuevas infracciones: en cuyo caso el nuevo término comienza a correr
a partir del 1 de enero siguiente al año en que tuvo el lugar el hecho punible (art. 68, inc. a]).
2º) Los actos de procedimiento judicial referidos en el art. 3º de la ley 11.585(art. 68, inc.
b]).
3º) La renuncia al término corrido de la prescripción: en tal supuesto, el nuevo término inicia
su cómputo a partir del 1 de enero siguiente al año en que ocurrió tal renuncia (art. 68, inc.
c]).
En relación con la acción de repetición, ostenta eficacia interruptiva "la deducción del
reclamo administrativo de repetición ante la AFIP o por la interposición de la demanda de
repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la justicia nacional". En el primer supuesto,
el nuevo término de prescripción iniciará su cómputo a partir del 1 de enero siguiente al año
en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo. En el segundo caso, desde el 1
de enero siguiente al año en que se venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia
(art. 69).
13.2.5. Consideraciones relativas al instituto de la prescripción respecto de tributos
locales. Jurisprudencia. El Código Civil y Comercial: por la finalidad de este Curso, no
profundizaremos aquí en la profunda controversia relativa a la posible regulación del instituto
de la prescripción por parte de los ordenamientos locales (códigos tributarios provinciales y
ordenamientos fiscales municipales o comunales). Sin perjuicio de ello, dada su
trascendencia, haremos algunas breves referencias sobre el asunto.
El tema del título finca en discernir si atento la autonomía del derecho tributario y su
especialidad, pueden las provincias y comunas sancionar y aplicar normas relativas a la
prescripción de las facultades del Fisco para determinar, exigir el pago y repetir tributos (como
materia perteneciente al derecho público local); o si a tenor de lo dispuesto por el art. 75 inc.
12 de la CN debe aplicarse el ordenamiento común (Cód. Civil o Cód. Civ. y Com.), que trae
expresas previsiones sobre este particular modo de extinción de las obligaciones (como
materia propia del derecho común).
De allí que se haya planteado si la legislación local sobre prescripción que efectivamente
contienen los ordenamientos tributarios locales no altera el orden de prelación normativa
consagrado en el art. 31 de la CN y, por tanto, resulta inconstitucional (221).
Es preciso referir que el Cód. Civil anterior (ley 340) no traía ninguna norma específica
sobre prescripción de tributos, y, por ello, su aplicación y adecuación a esta materia resultaba
especialmente compleja. Así, no sin importantísimas y fundadas disidencias, la Corte
Suprema se expidió invariablemente por la prevalencia del derecho común (Cód. Civil) y, por
ende, proclamó la inconstitucionalidad de las normas locales que regulaban este instituto en
discordancia con aquel(222).
No obstante, en este estado de pacífica jurisprudencia se produjo la sanción del Cód. Civ.
y Com., alterándola sustancialmente. En efecto, el ordenamiento común vigente trae en su
art. 2532 una disposición específica sobre gravámenes locales, que establece que las
legislaturas locales pueden fijar por sí el plazo de prescripción de los tributos (223). Asimismo,
el art. 2560 del mismo ordenamiento dispone: "El plazo de la prescripción es de cinco años,
excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local".
 Ante ello, surge el cuestionamiento de si nos encontramos ante el reconocimiento de
facultades de las legislaturas locales, o bien, ante una delegación de las mismas por parte
del Congreso de la Nación.
Además, cabe preguntarse si las legislaturas locales pueden regular todas las cuestiones
atinentes a la prescripción tributaria, -cómputo, suspensión, interrupción, dispensa de la
prescripción-, o solo el tiempo del plazo prescriptivo(224).
En el estado actual normativo, cobra relevancia el precedente "Volkswagen de Ahorro para
Fines Determinados SA c. Provincia de Misiones - Dirección General de Rentas y otro
s/demanda contenciosa administrativa"(225), en el que la CS, si bien expresó que se produjeron
reformas significativas en materia de prescripción a partir de la entrada en vigencia del Cód.
Civ. y Com. (que consistieron en reducir ciertos plazos y facultar a las legislaciones locales a
regular el plazo de la prescripción liberatoria en materia de tributos), resolvió la causa
aplicando el Cód. Civil bajo la noción de consumo jurídico, en tanto el plazo de prescripción
para reclamar el ingreso del tributo en el caso, se había iniciado y había corrido durante la
vigencia del antiguo régimen.
13.3. Compensación: según el art. 921 del Cód. Civ. y Com., "la compensación de las
obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda".
En consonancia con tal definición, rigen los recaudos propios de este instituto; tales los de
reciprocidad, fungibilidad, liquidez y exigibilidad.
13.3.1. Procedencia: si bien en derecho civil se considera a la compensación como un
medio normal de extinción, ello no ha ocurrido con igual firmeza en el ámbito del derecho
tributario. Así por citar, el italiano Tesoro no la admite porque: a) el Fisco necesita recaudar
rápidamente los tributos; b) el crédito del Estado y los de los particulares son de distinta
naturaleza, y c) los créditos contra el Estado no son ejecutables(226).
Incluso en similar sentido, se observa que el propio Cód. Civil, en su art. 930, establece:
"No con compensables (...) e) las deudas y créditos entre los particulares y el Estado nacional,
provincial y municipal, cuando: i) las deudas de los particulares provienen del remate de
bienes pertenecientes a la Nación, provincia o municipio; de rentas fiscales, contribuciones
directas o indirectas o de otros pagos que deben efectuarse en las aduanas, como los
derechos de almacenaje o depósito"(227). No obstante, como bien apuntan Navarrine y
D'Alessandro: "Esta prohibición (también establecida en el art. 823 de la Ley 340) carece de
efectos desde la creación del régimen procesal tributario de la ley 11.683, que la desconoce
al organizar el derecho a la compensación de las obligaciones tributarias por su naturaleza
de derecho público y su finalidad recaudatoria"(228).
13.3.2. Régimen legal: en efecto, según la ley 11.683, la AFIP podrá compensar de oficio
los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma en que ellos se originan,
con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados previamente por dicho
contribuyente, o determinados por el órgano fiscal y concernientes a períodos no prescriptos,
comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes (art. 28, ley
11.683).
A su vez, como consecuencia de dicha compensación, o cuando el organismo fiscal
compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, este podrá (de oficio o a instancia
del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que se haya pagado en demasía, o
proceder a la restitución de dicha suma, en forma simple y rápida (art. 29, ley 11.683). Igual
facultad tendrá la Administración para compensar multas firmes con impuestos y accesorios,
y viceversa (art. 28).
13.3.3. Responsables por deuda ajena: uno de los requisitos del régimen legal general
de la compensación es la identidad subjetiva entre el titular del crédito y de la deuda.
No obstante, la ley 26.044 incorporó un segundo párrafo al referido art. 28 de la ley 11.683,
facultando a los responsables por deuda ajena a compensar sus créditos y débitos, lo que
incluye al sustituto.
Muchas de las incertidumbres ocasionadas por esta norma fueron disipadas a partir del
dictado del decisorio "Rectificaciones Rivadavia SA c. AFIP" del 12/7/2011 (229), en el que se
admite la extinción de la obligación del impuesto sobre los bienes personales que recaen
sobre acciones y participaciones societarias mediante la compensación por la utilización de
los saldos de libre disposición generados por el IVA; y se reconoce así el derecho a
compensar del sustituto y viceversa, el efecto de la compensación, entonces, es la extinción
de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo
restante (art. 921, CCU(230)).
13.4. Novación: prescribe el ordenamiento común que la novación "es la extinción de una
obligación por la creación de otra nueva, destinada a reemplazarla" (art. 933, Cód. Civ. y
Com.). La ley 11.683, por su parte, no trae disposiciones relativas a este instituto.
Según la definición expuesta, dentro de los recaudos para su procedencia, se encuentra
la existencia de una obligación anterior o precedente, la creación de una nueva, la sustitución
de una por otra, y la diferencia sustantiva entre ambas. Así, no obstante, la ya referida
ausencia de recepción legal específica, nada impide su aplicación de ocurrir estos supuestos,
lo que de hecho es frecuente.
Como apuntan Cagnolo y Villegas(231), cierta doctrina y jurisprudencia ha considerado que
al suscribirse un plan de regularización tributaria la obligación fiscal pierde tal carácter
adquiriendo uno diferente, del que nacería un nuevo vínculo jurídico. Ello, entre otras razones,
por cuanto:
a) La obligación fiscal originaria debe ser cancelada al vencimiento de los plazos generales
establecidos por la ley fiscal, mientras que la nueva obligación debe cumplirse en las fechas
fijadas como de vencimiento de cuotas.
b) La mora de la obligación originaria está determinada en cuanto a su configuración y
consecuencias en las normas de tipo fiscal, que suelen no coincidir con la especial mora que
produce un plan de facilidades.
c) La falta de pago de la obligación originaria da lugar a los ilícitos previstos por la ley
11.683, lo cual no ocurre con la falta de cumplimiento de los planes de pagos que tiene como
natural consecuencia su caducidad.
Sin perjuicio de lo apuntado, numerosa doctrina y jurisprudencia se ha inclinado por la
existencia y eficacia de la "novación" en el campo tributario. Se ubica en esta posición a
Giannini(232), reconociendo también su plena existencia —aun con reservas de su
legitimidad— Giuliani Fonrouge.
Por su parte, la Corte Suprema en el precedente "Sigra" dijo que "la aceptación de un plan
de regularización fiscal con el fin de saldar en cuotas la pretensión fiscal no constituye una
novación de la deuda originaria, pues, después de aquel, la obligación nacida ex lege se
mantiene sin transformación esencial alguna", agregando que "la sujeción a dichos planes
sólo implica una alteración relativa al tiempo y modo de cumplimiento, así como al monto de
la obligación, que deja intactos sus elementos principales —sujeto, objeto y causa— sin cuya
variación sustancial no es posible pretender la extinción por novación (arts. 801 y 812 del
Código Civil)"(233).
A partir de ello, para establecer si en un caso concreto existe novación de la obligación
fiscal original, deberá establecerse si sus elementos esenciales (sujeto, objeto y causa)
sufrieron alteraciones, o si estas recayeron sobre los accidentales (modo, tiempo y lugar);
pues solo en el primer supuesto estaremos frente a la extinción de una obligación y el
nacimiento de otra nueva.
13.5. Confusión: el art. 931 del Cód. Civ. y Com. dispone que la confusión sucede "cuando
las calidades de creedor y de deudor se reúnen en una misma persona y en un mismo
patrimonio" (art. 931, Cód. Civ. y Com.(234)).
En lo estrictamente fiscal, ella opera cuando el sujeto activo de la obligación tributaria —el
Estado— como consecuencia de transmisión a su nombre de bienes o derechos sujetos a
tributo, queda colocado en la situación del deudor (art. 53).
En derecho tributario, esta situación se produce muy raramente; y puede ocurrir, por
ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. Tan
poco frecuente es su acaecimiento, que la propia ley 11.683 no trae normas específicas al
respecto, sin perjuicio de su plena aplicabilidad de ocurrir los supuestos que hacen
procedente este medio de extinción.
No obstante, corresponde sí distinguir debidamente este instituto del de la compensación,
ya que en esta existen dos obligaciones, la del Fisco y la del contribuyente, lo cual no ocurre
en la confusión, en la que nos encontramos frente a una única obligación en la que se
confunden la existencia de un sujeto activo y otro pasivo, extinguiéndose la obligación.
14. INTERESES: sin perjuicio de las penas previstas por infracciones, la ley puede imponer
una consecuencia indemnizatoria al pago efectuado fuera de término, cuya misión es resarc ir
tal retardo moratorio.
14.1. Caracterización: en derecho civil nos encontramos con intereses de distinto tipo.
Así, el Cód. Civil trata los intereses compensatorios (art. 767, Cód. Civ. y Com.), los intereses
moratorios (art. 768, Cód. Civ. y Com.) y los intereses punitorios (art. 769, Cód. Civ. y Com.).
Por su parte, y aun sin prescindir en modo absoluto de la aplicación de las normas y
principios del derecho común, nuestra ley 11.683 trae las principales previsiones relativas a
este tópico en sus arts. 37 y 52, a cuyo estudio nos dedicamos seguidamente.
14.2. El interés resarcitorio. Naturaleza jurídica y sustento legal: resultó discutida la
naturaleza jurídica de estos importes, al debatirse si constituían recargos de naturaleza civil,
accesorios del impuesto, o bien, incluso, una sanción.
Entendemos que el interés previsto por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio. En
consecuencia, funciona como una indemnización por el atraso del deudor en el pago. Así, sin
necesidad de probar perjuicios ocasionados por tal retardo, el deudor debe abonarlos por la
sola razón de que el acreedor —Fisco nacional— se ha visto privado de disponer
oportunamente de un capital.
En el mismo sentido, la Corte Suprema ha dicho que la naturaleza de los intereses
resarcitorios es ajena a las normas represivas(235).
 Ahora bien, a fin de evitar que el interés constituya efectivamente una pena, deberá ser
moderado y razonable. Ello por el simple motivo de que tiene por objeto el restablecimiento o
equivalencia de una situación alterada, y no la imposición de un castigo.
Por lo demás, aun cuando no se les atribuya el carácter de sanción, los intereses deben
ser establecidos por ley. Así lo expuso el TFiscal al expresar que "la pertenencia de la
institución de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae
aparejada que también sea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos
(...)"(236).
14.2.1. Régimen legal: analizamos seguidamente los términos del art. 37 de la ley 11.683.
a) Conceptos incluidos y mora automática: se dispone que "la falta total o parcial de pago
de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta,
devengará, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelación alguna, un
interés resarcitorio". Atento a ello, bastará la constancia, certificación o boleta de deuda,
expedida por el órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada. En tal
supuesto, quien deberá acreditar que no existe retardo (p. ej., por haberse efectuado el pago
o haberse concedido prórroga) será quién así lo alegue.
b) Independencia de actualización y sanciones: estos intereses se devengan sin perjuicio
del régimen de actualización previsto por el art. 129 de la misma ley, y de las multas que
pudieran aplicarse por la comisión de infracciones formales y/o materiales.
c) Tasa de interés: la tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la
autoridad administrativa competente, a fin de imponer un límite al tipo de interés, que no podrá
exceder "el doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la
Nación Argentina". Estas elevadas tasas han sido justificadas por la Corte Suprema "por el
interés de la comunidad en el pago puntual de los impuestos a fin de permitir el normal
desenvolvimiento de las funciones del Estado" (Fallos 308:283), con el agregado de que "no
favorece a personas determinadas sino a la sociedad toda" (Fallos 308:283).
d) Reserva: la falta de reserva al percibir el pago por parte del organismo no obsta a su
procedencia, siempre que no haya operado la prescripción de la obligación de que se trate.
e) Impugnaciones: la interposición y tramitación de recursos no entorpece ni suspende su
curso.
f) Anatocismo: la cancelación del capital total o parcial sin el correspondiente pago de sus
intereses genera que estos se transformen en un capital que, como tal, iniciará a devengar
nuevos intereses. Debemos recordar que el art. 770 del Cód. Civ. y Com. dispone, como
regla, que "no se deben intereses de los intereses". No obstante, la Corte ha asignado
prevalencia a la norma fiscal, por entender que lo contrario "importaría tanto como prescindir
del texto legal", y así también aclarando que en el ámbito del derecho tributario se ha
consagrado una primacía de sus normas y principios, "y con carácter supletorio o secundario,
de los que pertenecen al derecho privado" (Fallos 237:452)(237).
14.2.2. Culpabilidad en el retardo: si bien la procedencia de los intereses es
predominantemente objetiva, requiere un mínimo de subjetividad. Tal culpabilidad ha sido
identificada con la negligencia culposa, definida como "la omisión de la diligencia debida
según la naturaleza de la obligación, y las circunstancias de las personas, el tiempo y el lugar.
Comprende la imprudencia, la negligencia y la impericia en el arte o profesión" (art. 1724,
Cód. Civ. y Com.)(238).
 No obstante, el no ingreso en término de lo adeudado es suficiente para que se presuma
tal culpa negligente, y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios.
Por ende, el régimen aplicable a este instituto es el que surge del art. 888 del Cód. Civ. y
Com.(239), que establece que "para eximirse de las consecuencias jurídicas derivada de la
mora, el deudor debe probar que no le es imputable, cualquiera sea el lugar de pago de la
obligación". En efecto, una de las condiciones indispensables para que proceda la
indemnización moratoria es que el retardo en el cumplimiento sea imputable al deudor.
Así lo reconoció la Corte Suprema en la causa "Ika Renault SAICyF" del 25/2/1982, en la
que sostuvo que, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses y la falta de toda previsión
en la ley fiscal sobre el carácter de la mora, es posible recurrir a la legislación común para
llenar ese vacío legal, tal el citado art. 888 del Cód. Civ. y Com.
De esta manera, para que no procedan los intereses de la ley 11.683 debe haber mediado
error, ausencia de libertad de acción, o un acontecimiento insuperable que impida obrar en la
debida forma.
Así, p. ej., se ha admitido la eximición de intereses en casos de errores justificados por la
complejidad de la norma(240), obscuridad en la ley (241), alteraciones reiteradas de la norma o
leyes de interpretación compleja(242), deficiente técnica legislativa(243), existencia de consultas
previa al organismo fiscal(244), o imposibilidad material de formular el pago(245).
No obstante, el análisis de tal casuística debe ser riguroso. En efecto, la Corte Suprema
tiene dicho que la eximición de intereses es excepcional y estricta. Así, dijo el más Alto
Tribunal en "Citibank NA c. DGI" (sentencia del 1/6/2000) que "...si bien en el precedente de
Fallos, 304:203 el tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód.
Civil (art. 888, Cód. Civil y Comercial) —que exime al deudor de las responsabilidades
derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable—, las particularidades del derecho
tributario, en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de
su espíritu y los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario
los que pertenecen al derecho privado (art. 1º de ley 11.683, t.o. en 1998 y Fallos, 307:142
entre otros), que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los
mencionados intereses (308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de
tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en
los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente
apreciadas— han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria"(246).