LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
EN LA LEGISLACION PERUANA
INTRODUCCION
En términos generales, la retroacti-
vidad de la norma jurídica se suscita
cuando puesta en vigencia produce
efectos desde antes de ese momento, y
cuando, como resultado de un cambio
en su interpretación, produce desde su
vigencia efectos distintos a los que
originalmente se le asignó.
En el Perú existen disposiciones que
regulan ambos casos de retroactividad.
Respecto del primero la regla es la
irretroactividad, salvo que la nueva
norma sea más benigna para el contri-
buyente. En el segundo, la regla es más
bien la retroactividad del cambio de
criterio en la interpretación de la
norma, sea él favorable o desfavorable
para el contribuyente.
En las partes segunda y tercera de
este trabajo, se hace una exposición de
las aludidas reglas. Precediéndola, en
la primera parte se efectúa un breve
desarrollo del concepto de retro-
actividad referido al primero de los
casos antes enunciados.
I. NOCION DE LA RETROACTIVI-
DAD
Aunque mucho se ha escrito sobre
la noción de la retroactividad, toda-
CÉSAR TALLEDO MAZÚ
vía hay discusión al respecto. Con fre-
cuencia se observa que al dictarse o
aplicarse las normas hay un manejo
inadecuado de ese concepto. De ahí
que sea de interés desarrollar crite-
rios a partir de los cuales pueda juz-
garse el sinnúmero de situaciones en las
cuales surge la cuestión de la re-
troactividad.
Lo que sigue es un intento de esta-
blecer esos criterios partiendo de la
estructura formal de las normas jurí-
dicas.
1.1 Cuándo existe retroactividad
Si se acepta que la norma jurídica
vincula la realización de un supuesto de
hecho a una consecuencia jurídica,
puede afirmarse que la norma será re-
troactiva si desde un momento ante-
rior a su vigencia estableciera, supri-
miera o modificara esa vinculación. Se
plantean así tres hipótesis de retroac-
tividad:
1. En primer lugar, cuando un hecho
no contemplado como supuesto, se con-
vierte en tal luego de su acaecimiento,
en virtud de una norma posterior y
desde un momento anterior a la vi-
gencia de ésta.
31
 Se estaría ante esta hipótesis de Ilustra esta hipótesis la modificación
retroactividad en situaciones como las de las tasas de un tributo, del porcen-
siguientes: taje de un beneficio o del monto de
una sanción, que afecte a hechos im-
- si se aplicase un tributo a opera-
ponibles, situaciones favorecidas o in-
ciones, actividades, bienes o patri-
fracciones, materializados o incurridos
monios, desde un momento anterior a
con anterioridad al cambio y desde un
la creación del tributo.
momento anterior a éste. 1
- si se fijara un nuevo requisito para el
goce de un beneficio y se le hiciere 1.2 Cuándo no existe retroactividad
exigible respecto de situaciones rea-
lizadas con anterioridad. Además de la obvia situación consis-
tente en la realización del supuesto de
2. Se está ante otra hipótesis de re- hecho con posterioridad a la vigencia de
troactividad cuando un hecho contem- la norma, existen otras situaciones
plado como supuesto en determinada menos claras en que tampoco existe
norma, deja de ser considerado tal lue- retroactividad.
go de su realización, en virtud de una
norma posterior y desde un momento 1. No existe retroactividad cuando
anterior a la vigencia de ésta. una situación de hecho ya producida,
simplemente es tomada en cuenta para
Son ejemplos de esta retroactividad: formular la norma que habrá de regir
hacia el futuro. Así ocurriría por ejem-
- la supresión de un gasto ya incurrido
plo, en los casos siguientes:
como concepto deducible para fines
del impuesto a la renta. - si al establecerse el plazo de una
- negar efectos liberatorios a la pres- exoneración, para determinar si co-
cripción ya cumplida, al ampliarse el rresponde o no esa exoneración se
término prescriptorio. tuviere en cuenta el tiempo transcu-
rrido antes de la dación de la nor-
3. La tercera hipótesis de retroacti- ma. 2
vidad se presenta cuando la conse-
cuencia jurídica atribuida a un hecho - si al disponer el incremento de las
cumplido bajo la vigencia de una norma tasas de un tributo en función del
queda modificada por otra posterior y tiempo, se señalara que para esta-
con anterioridad a la vigencia de ésta. blecer la tasa aplicable se tendrá en
1
Un ejemplo real de esta hipótesis de retroactividad se encuentra en el reciente D.S.
300-84-EFC, Segunda Disposición Transitoria, primer párrafo. Según esta norma los
sujetos del impuesto creado por el art. 16 de la Ley 23724, a quienes se refiere el D.S.
59-683-EFC que (con sujeción a este dispositivo) no lo hubieren pagado o hubieren
hecho un menor pago al que estarían obligados en aplicación del nuevo dispositivo,
deben regularizar tal situación, libre de recargos e intereses, en el plazo que señala.
2
En el caso resuelto por la resolución del Tribunal Fiscal 17988 de 2-11-83, se estable-
ció que si bien la exoneración prevista en el art. 10, inc. e), del D.L. 21980, opera
desde la vigencia de este decreto ley inclusive para los terrenos sin construir
adquiridos antes, el plazo exoneratorio se computa no desde ese momento, sino desde
la fecha de adquisición del terreno. El contribuyente había alegado que al computarse
así el plazo, se estaba aplicando retroactivamente la norma en su perjuicio, lo que
rechazó el Tribunal Fiscal, con buen criterio a nuestro parecer.

32
 cuenta el tiempo transcurrido antes
de la dación de la norma. 3
2. En segundo lugar, no existe
retroactividad si el supuesto de hecho
previsto en una norma, no se hubiere
realizado totalmente aun al dictarse la
modificación de esa norma.
Por ejemplo, no existiría retroactivi-
dad si se dispusiera el no cómputo del
plazo prescriptorio parcialmente trans-
currido, al variar las normas sobre
cómputo de la prescripción; 4 o que la
ampliación del plazo prescriptorio ha de
regir para las prescripciones en curso; o
que la reducción del impuesto a la renta
anual regirá desde el mismo período en
que se dicta la norma. En estos casos,
el hecho afectado, o sea el vencimiento
de la prescripción o la determinación de
la renta anual, no se ha verificado
todavía al entrar en vigencia la nueva
regulación, no existiendo, por ende,
retroactividad.
3. Tampoco existe retroactividad
cuando se modifica, a partir de la vi-
gencia de la nueva norma, la conse-
cuencia jurídica de un supuesto de he-
cho realizado con anterioridad. En esta
hipótesis se estaría ante lo que se ha
dado en llamar la aplicación inmediata
de la norma.
Por ejemplo, no es retroactiva la norma
que acorta el plazo de reclamación y
dispone que el nuevo plazo, computado
desde la vigencia de la modificación,
será aplicable a las acotaciones
notificadas antes. Tampoco será tal, la
que fije un nuevo requisito para
interponer una reclamación, y haga
exigible ese requisito inclusive a las
reclamaciones cuyo plazo de inter-
posición no haya vencido al dictarse la
modificación.
4. Finalmente, es necesario distinguir
entre la retroactividad y la vigencia
anticipada de una disposición. 5 Este
distingo tiene trascendencia tratándose
de normas referentes a tributos de
periodicidad anual en aquellas le-
gislaciones que sancionan la entrada en
vigor de tales normas desde el año
siguiente a aquél en que se publicaron.
Si se dispusiera que una ley de esa
índole ha de regir desde el año de su
publicación ¿estaría dándosele efectos
retroactivos?
En rigor, en esta hipótesis se estaría
procurando a la norma vigencia an-
ticipada pero no necesariamente efectos
retroactivos. Con sujeción a los
conceptos que antes se ha vertido, ten-
dría efectos retroactivos la norma, por
ejemplo, si desconociera en todo o en

3
Por ejemplo, la reliquidación del impuesto a los terrenos sin construir ordenada por el
D.L. 23069 a partir del 3er. trimestre de 1980, implicaba, en su caso, tener en cuenta el
tiempo durante el cual el contribuyente había tenido esta condición desde 1978 (en que
empezó a regir el D.L. 21980), a los efectos de establecer la tasa aplicable. En general
los contribuyentes no interpretaron así la norma y cuando los municipios empezaron a
exigir el reintegro del impuesto dejado de pagar, aquéllos alegaron que tal exigencia
conllevaba una aplicación retroactiva del D.L. 23069, lo que en nuestro juicio no ocurría.
4
Así, puede afirmarse que no hubo retroactividad en el D.L. 22485 cuando al variar las
reglas sobre cómputo de la prescripción, dispuso que las prescripciones en curso debían
sujetarse a las nuevas reglas.
5
La confusión entre retroactividad y vigencia anticipada de una norma puede ser apre-
ciada, por ejemplo, en el D. Leg. 34, que se ampara en el art. 187 de la Constitución para
disponer la vigencia anticipada de la norma que modificó el máximo reinvertible e índice
de selectividad aplicables para las inversiones con beneficio tributario en minería.

33
parte la deducción de un gasto ya in-
currido por el contribuyente, que sí
resultaba deducible cuando el gasto se
produjo. En cambio, no tendría
efectos retroactivos la norma, si sólo
fuera a afectar al gasto por incurrir
luego de su dación; o si sólo incidiera
en el régimen de un ajuste que nor-
malmente corresponde efectuar al cie-
rre del ejercicio. 6
II. LA IRRETROACTIVIDAD DE LA
LEY Y SU EXCEPCION
2.1 Norma que las consagra
que se encontraren en trámite o en eje-
cución”.
2.3 Alcances de la irretroactividad
En las actas de la Comisión Princi-
pal de la Asamblea Constituyente, que
fue la que introdujo la norma del ar-
tículo 187 de la Constitución vigente,
no se encuentra referencia a discusión
alguna sobre los alcances de la norma.
Igual ocurre en el Diario de Debates de
la Asamblea. De modo que corres-
ponde a la doctrina y a la jurispru-
dencia precisar tales alcances.

El artículo 187, segundo párrafo, de La norma constitucional en mención

la Constitución de 1979, dispone que
“ninguna ley tiene fuerza ni efecto re-
troactivos, salvo en materia penal, la-
boral o tributaria, cuando es más fa-
vorable al reo, trabajador o contribu-
yente, respectivamente”.
2.2 Antecedente
La Constitución de 1933 también san-
cionaba la irretroactividad de la ley,
sin contemplar excepción alguna. Su
artículo 25 expresaba que “ninguna ley
tiene fuerza ni efecto retroactivos”. Es
de notar que nunca se entendió que
esta disposición constitucional pro-
hibiera la dación de normas retroacti-
vas más benignas en materia de san-
ciones. Es así como el Código Tribu-
tario vigente desde octubre de 1966,
dispone en su artículo 150 que “las
normas tributarias administrativas que
establezcan supresión o reducción de
sanciones extinguirán o reducirán las
prohíbe dictar leyes, o aplicarlas, con
efectos retroactivos. La prohibición
opera sea que se trate de leyes de or-
den público o de interés privado. En
materia tributaria puede señalarse que
el impedimento alcanza a las normas
del derecho tributario material, formal,
procesal y penal.
Este precepto constitucional rige,
asimismo, para los decretos legislativos
que dicte el Poder Ejecutivo, en uso de
las facultades legislativas que le sean
delegadas por el Congreso, conforme
al artículo 188, primer párrafo, de la
Constitución. 7
Aunque el precepto constitucional
sólo hace referencia textual a la ley,
hay que entenderlo aplicable inclusive
a las normas de inferior jerarquía, tales
como los decretos y resoluciones del
Poder Ejecutivo y las resoluciones
municipales que se dicten en materia
tributaria. Y ello tanto por la legali-

6
Estamos asumiendo que el cierre del ejercicio tiene lugar con posterioridad a la entrada
en vigencia del dispositivo.
7
Expresa este dispositivo constitucional que “el Congreso puede delegar en el Poder
Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos sobre las materias y por
el término que específica la ley autoritativa”. Su segundo párrafo preceptúa que “los
decretos legislativos están sometidos, en cuanto a su promulgación, publicación, vigencia
y efectos, a las mismas normas que rigen para la Ley”.

34
 dad que les es exigible, como porque
sería absurdo que pueda darse respecto
de tales normas una posibilidad no
reconocida por la Constitución a la ley.
2.4 La retroactividad benigna
2.4.1 Alcances
La consagración expresa de la re-
troactividad benigna en materia tribu-
taria es el aspecto novedoso del artículo
187 de la Constitución de 1979, antes
transcrito. También ha de ser el
aspecto que más debate suscite en
cuanto a sus alcances.
En un extremo, podrá sostenerse
que la retroactividad benigna en ma-
teria tributaria rige sólo respecto de
infracciones y sanciones. 8 En otro, no
faltarán contribuyentes que alegarán
que en virtud de tal norma, al dero-
garse un tributo o rebajarse sus tasas,
habrán quedado liberados total o par-
cialmente de su obligación ya surgida
relativa al mismo. 9
Los alcances del artículo 187 de la
Constitución peruana deben ser esta-
blecidos partiendo de la letra del pre-
cepto y de la norma contenida en el
artículo 36 del Código Tributario, según
la cual la condonación de la deuda tribu-
taria sólo puede ser dispuesta por ley.
El texto constitucional no hace dis-
tingo entre las normas tributarias se-
gún su contenido para sancionar su
retroactividad cuando son más benignas
al contribuyente. De modo que toda
norma tributaria, cualquiera sea el tipo
de la relación jurídico tributaria por ella
regulada, es susceptible de tener efectos
retroactivos si resulta benigna al
contribuyente. Se tiene así que no sólo
disposiciones relativas a sanciones
pueden tener efectos retroactivos.
También pueden tener tales efectos las
relativas a la obligación tributaria
propiamente dicha, como por ejemplo,
las que rebajan la tasa del tributo, o
crean exoneraciones u otros beneficios;
o las vinculadas a aspectos formales o
procesales, considerando entre éstas
inclusive a las que regulan los
requisitos para alcanzar beneficios
tributarios. De otro lado, el artículo 36
del Código Tributario dispone que la
deuda tributaria sólo puede ser
condonada en la forma que establezca
la ley. Esta regla impide interpretar los
alcances de una ley que concede una
exoneración, deroga un tributo o rebaja
la cuantía de éste, en el sentido que
quedan total o parcialmente condonadas
las obligaciones tributarias nacidas
antes de la dación de esa ley y
vinculadas a la situación de hecho
contemplada en ella.
Cabe sostener entonces que el ar-
tículo 187 de la Constitución peruana
en cuanto sanciona la retroactividad
benigna en materia tributaria, no de-

8
La Dirección General de Contribuciones, mediante Informe N° 104-83-EFC/74-12.1.1,
ante una consulta opinó que no procedía la aplicación retroactiva del D. Leg. 58, art. 3, en
1981, por cuanto la retroactividad benigna en materia tributaria dispuesta por el artículo
187 de la Constitución, sólo rige en materia de sanciones, estando consagrada en el art.
150 del Código Tributario.
9
En el caso resuelto por el Tribunal Fiscal mediante resolución N° 18202 de 20 de febrero
de 1984 el contribuyente, amparándose en el artículo 150 del Código Tributario, sostuvo
que debían dejarse sin efecto los recargos e intereses por cuanto el tributo había sido
derogado. No se aceptó esa alegación. En su informe el Vocal informante expresó que el
citado dispositivo no tiene los alcances que le atribuía el contribuyente.

35
roga lo dispuesto por el artículo 36
del Código Tributario. Ello por una
elemental consideración de seguridad
jurídica, entendida como seguridad
del Derecho mismo: las obligaciones
contraídas deben cumplirse, salvo que
se produzca alguna causal de libera-
ción prevista en la ley. Admitir que
la exoneración o derogación de un
tributo, una rebaja en su cuantía, o
una variación en las reglas que
determinan la condición de contri-
buyente respecto de un tributo,
puedan determinar por sí solas la con-
donación total o parcial de las obliga-
ciones tributarias surgidas antes, im-
plicaría debilitar la seguridad jurídica
a que se ha aludido, en cuanto consti-
tuiría una invitación al incumpli-
miento de las obligaciones.
Esta consideración hace pensar que
el artículo 187 de la Constitución pe-
ruana no ordena que toda norma tri-
butaria que resulte más favorable al
contribuyente deba ser aplicada retro-
activamente, sino que se limita a reco-
nocer la posibilidad de esa aplicación
como excepción al principio de la
irretroactividad de la ley.
Derivase de lo planteado que, según
la materia de la norma, en unos casos
ha de ser necesario que su aplicación
retroactiva esté declarada en la misma;
y en otros, que la retroactividad podrá
ser declarada por el intérprete en el acto
de aplicación de la norma.
Tratándose de normas que rebajan
tasas de tributos o suprimen éstos, su
aplicación a situaciones anteriores a
su vigencia requeriría de declaración
expresa en la ley. Ello en razón de
que tal aplicación retroactiva implica-
ría una condonación parcial o total de
la deuda ya devengada, lo que sólo
puede declararse por ley según el ar-
tículo 36 del Código Tributario.
En el caso de otorgamiento de exo-
neraciones u otros beneficios, la apli-
cación retroactiva también requeriría de
mención expresa en la ley, no sólo por
el principio de legalidad consagrado en
el artículo 139, primer párrafo, de la
Constitución y el artículo 36 del
Código, sino también porque en vía de
interpretación no pueden concederse
exoneraciones (u otros beneficios)
conforme a la norma IX, segundo
párrafo del mismo Código. 10
En materia de sanciones el intérpre-
te puede aplicar retroactivamente la
norma, aunque en ella no exista de-
claración expresa en tal sentido, en
razón de la autorización general con-
cedida por el artículo 150 del Código
Tributario al respecto. Si no fuera por
este dispositivo, se requeriría de men-
ción expresa en la ley, toda vez que
una reducción o liberación de sancio-
nes equivale a una condonación parcial
o total de la deuda tributaria.
En cuanto se refiere a deberes for-
males para el goce de beneficios y a
relaciones procesales, cabe sostener
que la aplicación retroactiva de normas
que los afecten es una posibilidad
acordada al intérprete, 11 sin que sea
necesaria indicación expresa en la res-

10
Expresa este dispositivo que “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, esta-
blecerse sanciones, conceder exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
11
Representa esta posibilidad, con amparo en el artículo 187 de la Constitución, una
excepción a la prohibición contenida en la norma IX del Código Tributario, según la cual
en vía de interpretación no pueden extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la ley.

36
pectiva norma, toda vez que de por
medio no existe deuda tributaria que
exija condonación por ley.
2.4.2 Apreciación de la benignidad
La benignidad de la norma puede
apreciarse in abstracto, por su compa-
ración con la norma anterior; o in con-
creto, en función de lo que resulta de su
aplicación al caso particular.
Hay situaciones en las que la apre-
ciación de la benignidad de la norma
sólo puede realizarse in concreto. Su-
póngase, por ejemplo, que el régimen
de un tributo en el que se contemplan
exoneraciones y deducciones y una
determinada tasa, es modificado, no
considerándose ahora ninguna deducción
ni exoneración, pero sí una menor tasa.
En un sistema como el peruano, que
permite la retroactividad benigna en
materia tributaria, ¿sería posible dis-
poner la aplicación retroactiva de ese
nuevo régimen, digamos, a los contri-
buyentes que no hubieren tributado aún
bajo el régimen anterior?
Es indudable que en el ejemplo pro-
puesto, la mayor o menor benignidad
del nuevo régimen sólo podrá ser
apreciada en función de cada contri-
buyente en particular. A unos les re-
sultará favorable. No así a otros (los
que podían hacer uso de las deduccio-
nes o exoneraciones bajo el régimen
anterior). Estos podrán alegar entonces
la inconstitucionalidad del nuevo
régimen.
En este tipo de situaciones en que la
benignidad de la nueva norma sólo
puede apreciarse in concreto, debiera
disponerse que corresponde al contri-
buyente elegir la aplicación del antiguo
o nuevo régimen.
2.4.3 La entrada en vigencia de las nor-
mas tributarias y la irretroactivi-
dad
El artículo 195 de la Constitución de
1979 dispone lo siguiente:
“La ley es obligatoria desde el dé-
cimo sexto día ulterior a su publica-
ción en el diario oficial, salvo, en
cuanto al plazo, disposición contraria
de la misma ley. Las leyes que se re-
fieren a tributos de periodicidad anual
rigen desde el primer día del siguiente
año calendario”.
Ha adquirido así rango constitucional
la regla relativa a la entrada en vigencia
de las leyes referidas a tributos de
periodicidad anual, ya contenida en la
Norma XI del Código Tributario,
vigente desde 1966.
Las leyes sobre tributos cuyos hechos
imponibles son de realización in-
mediata, y las relativas a tributos de
periodicidad inferior a la anual, entran
en vigencia a partir del décimo sexto
día de su publicación. Sólo las
concernientes a tributos de periodicidad
anual entrarán en vigencia a partir del
año siguiente a aquél en que se
publicaron.
Si bien el dispositivo constitucional
sólo menciona a la ley, su mandato al-
canza también a las disposiciones del
Poder Ejecutivo con rango de ley (de-
cretos legislativos).
Según la ley del Poder Ejecutivo
(Decreto Legislativo N° 217), promul-
gada con posterioridad a la Constitu-
ción de 1979, los decretos supremos
que dicte ese Poder entran en vigor el
día siguiente a su publicación. Des-
préndese de ello que de acuerdo a
dicha ley, la norma del artículo 195
de la Constitución no es aplicable a
37
las disposiciones de jerarquía inferior a
la ley.
La prohibición de la entrada en vigor
de las leyes relativas a tributos de
periodicidad anual en el mismo año de
su publicación, rige aunque las mismas
no sean retroactivas. En tal sentido
viene a representar respecto de tales
tributos una garantía mayor que la de
su irretroactividad.
Si bien la norma constitucional no lo
prevé, no se opone a su propósito -
salvaguardar la seguridad jurídica de
los contribuyentes- que una ley relativa
a un tributo de periodicidad anual,
favorable a aquéllos, entre en vigencia
en el mismo año de su publicación, si
así lo dispone la misma ley. Por ello
cabe afirmar que en tal supuesto sí
opera la vigencia anticipada de una ley
referida a un tributo de periodicidad
anual. 12
2.4.4 Observaciones
Es plausible que la Constitución de
1979 consagre la irretroactividad de
las leyes y también su retroactividad
benigna en materia tributaria cuando es
favorable al contribuyente. Ello ha
permitido que por mandato de la mis-
ma Constitución tales reglas adquieran
el carácter de derechos constituciona-
les. 13 En tal virtud, una acotación que
conlleve la aplicación de una ley re-
troactiva no benigna para el contribu-
yente, la aplicación retroactiva de una
ley que no tiene esos alcances, o la
inaplicación retroactiva de una norma
tributaria más benéfica que la ante-
rior (cuando ello sea procedente),
pueden motivar que el contribuyente
interponga la acción constitucional de
amparo, una vez agotada la vía previa,
esto es, la vía administrativa. 14
En este tipo de situaciones puede
llegarse al Poder Judicial sin necesi-
dad del pago previo de la deuda tri-
butaria establecida en la vía adminis-
trativa, o del afianzamiento del pago,
lo cual sí es exigido en cualquier otro
caso. 15 Además, a solicitud de parte y
en cualquier momento, el juez puede
disponer la suspensión del acto que
dio lugar a la interposición de la ac-
ción. En materia tributaria esto equi-

12
Se ha dictado diversos decretos legislativos y leyes referidos a tributos de periodicidad
anual, cuya entrada en vigencia ha tenido lugar en el mismo año de su publicación, al
haber sido más benignos al contribuyente. Por ejemplo: D. Leg. 34, art. 2; D. Leg. 200,
art. 109; Ley 23501, 1ª Disposición Transitoria; Ley 23509, art. 13.
13
El Título I de la Constitución de 1979 concierne a los derechos y deberes fundamentales
de la persona. El artículo 4° expresa que “la enumeración de los derechos reconocidos
en este capítulo no excluye los demás que la Constitución garantiza, ni otros de
naturaleza análoga o que derivan de la dignidad del hombre, del principio de soberanía
del pueblo, del Estado Social y democrático de derecho y de la forma republicana de
gobierno”.
El Estado de derecho es condición y consecuencia de la seguridad jurídica, la cual tiene
como una de sus manifestaciones el principio de la irretroactividad de las leyes.
14
De acuerdo al artículo 295 de la Constitución, la acción de habeas corpus cautela la
libertad individual. A su vez la acción de amparo garantiza “los demás derechos reco-
nocidos por la Constitución que sean vulnerados o amenazados por cualquier autoridad,
funcionario o persona”. La Ley 23506 regula el ejercicio de ambas acciones.
15
El artículo 139 del Código Tributario dispone que para la admisión del recurso de re-
visión de los fallos del Tribunal Fiscal ante la Corte Suprema, será requisito indispen-
sable la presentación del comprobante de pago de la deuda tributaria o de la fianza

38
vale a la suspensión de la cobranza de 3.1 Fuentes de interpretación de
la deuda tributaria. las normas

De otro lado, es saludable que se En el ordenamiento jurídico peruano,

consagre constitucionalmente ahora la
entrada en vigencia de las leyes sobre
tributos de periodicidad anual, desde el
primer día del siguiente año calendario.
III. LA RETROACTIVIDAD DEL
CAMBIO EN LA
INTERPRETACION DE LA
NORMA
El cambio en la interpretación de
una norma también es fuente genera-
dora de situaciones en que se plantea
su retroactividad. Dicho cambio puede
provenir de una ley, o de una dispo-
sición administrativa de alcance gene-
ral, que den una nueva interpretación a
determinada norma legal. También
puede derivar el cambio simplemente
del nuevo criterio interpretativo segui-
do por la Administración al realizar la
fiscalización de los contribuyentes, sin
que exista de su parte un pronuncia-
miento de carácter general. El cambio
puede operar en favor o en contra del
contribuyente.
la función de interpretar las leyes es
competencia exclusiva del Congreso.
Así lo dispone el artículo 186, numeral
1, de la Constitución, según el cual es
atribución del Congreso “dar leyes y
resoluciones legislativas, así como in-
terpretar, modificar o derogar las
existentes”.
Sin embargo, en el ejercicio de fa-
cultades legislativas que le hubiesen si-
do delegadas, bajo el régimen del ar-
tículo 188 de la Constitución antes men-
cionado, el Poder Ejecutivo también
podría dictar decretos legislativos
interpretativos de leyes o de otros de-
cretos legislativos.
Si bien no está expresamente con-
templado, hay que reconocer como in-
herente a su competencia, la facultad
del Poder Ejecutivo para dictar decretos
y resoluciones interpretativas de dis-
posiciones de igual rango; 16 y de los
concejos municipales para dictar dis-
posiciones interpretativas de las que se
refieren a las contribuciones, arbitrios y
derechos de su creación. 17

Lo que sigue es el examen de las Las leyes y demás disposiciones de

fuentes y efectos del cambio de criterio inferior jerarquía que se ha señalado,
en la interpretación de las normas pueden ser objeto de acciones juris-
tributarias en la legislación peruana. diccionales tendientes a la declaración

16
Esta facultad está comprendida en la que menciona el numeral II, del artículo 211, de la
Constitución, según el cual es atribución del Presidente de la República “ejercer la
potestad de reglamentar las leyes sin transgredirías ni desnaturalizarlas; y, dentro de tales
límites dictar decretos y resoluciones”.
Cabe puntualizar que existe una corriente de opinión, según la cual, las normas
reglamentarias que definen o precisan los alcances de las normas reglamentadas, son por
esencia interpretativas. Se llega a sostener así que la modificación de una norma regla-
mentaria de ese carácter, rige desde que entró en rigor la norma legal que origina la
norma reglamentaria, aunque esa modificación tenga lugar en un año posterior.
17
El artículo 254 de la Constitución dispone que las municipalidades son competentes para
“administrar sus bienes y rentas” (inciso 3), y para ejercer “las demás atribuciones
inherentes a su función de acuerdo a ley” (inciso 9).

39
de su inconstitucionalidad o ilegalidad
según el caso. 18
Además de las fuentes de interpre-
tación antes mencionadas, que fluyen
de las normas constitucionales, existen
otras reconocidas específicamente por
el Código Tributario como fuentes de
interpretación de las normas tributarias.
Es el caso de las resoluciones
interpretativas que emanan de los ór-
ganos administradores de tributos en el
procedimiento de consulta, y del
Tribunal Fiscal en la última instancia
del procedimiento de reclamación en la
vía administrativa.
El Código prevé que la consulta “so-
bre el sentido y alcance de las normas
tributarias” (artículo 93) que se formule
ante el respectivo órgano administrador
del tributo, “no originará respuesta al
consultante, sino una Resolución
Directoral o de rango similar sobre el
asunto consultado, la misma que deberá
ser publicada en el Diario Oficial “El
Peruano” dentro del mes calendario
siguiente a su fecha de expedición, para
su aplicación general”. (art. 96).
La Resolución Directoral recaída en
la consulta, como cualquier disposición
administrativa de alcance general, pue-
de ser objeto de acción popular ante el
poder judicial cuando resulte in-
constitucional o ilegal.
Contempla, asimismo, el Código que
“las resoluciones del Tribunal Fiscal
que interpreten de modo expreso y con
carácter general el sentido de deter-
minadas normas tributarias, constitui-
rán precedentes de observancia obli-
gatoria para los órganos de la Adminis-
tración Tributaria, mientras dicha in-
terpretación no sea modificada por vía
reglamentaria o por ley”. (art. 134, 1er.
párrafo). Señala además que en tal
caso “el Tribunal Fiscal hará constar
en la respectiva resolución que ella
establece jurisprudencia de obser-van-
cia obligatoria conforme a este artículo
y dispondrá la publicación de su texto
íntegro en el Diario Oficial “El Pe-
ruano” dentro del mes calendario si-
guiente a su fecha de expedición” (ar-
tículo 134, segundo párrafo).
Como toda resolución que expida el
Tribunal Fiscal, las que constituyen
precedentes obligatorios, puedan ser
objeto del procedimiento de revisión
ante la Corte Suprema. 19
Aunque no hay norma que expresa-
mente lo disponga, la ejecutoria su-
prema que resuelva la nulidad de la
resolución del Tribunal Fiscal en virtud
de una interpretación distinta de la
norma, constituye un precedente de
observancia obligatoria para los órga-
nos de la Administración Tributaria y
para el Tribunal Fiscal. En términos
prácticos ello significa que tal ejecu-
toria suprema obliga a la Administra-
ción a abandonar el criterio interpre-
tativo de la norma derivado de la re-
solución del Tribunal Fiscal; y a éste a
resolver nuevos casos en base al criterio
de la ejecutoria suprema.

18
Contra las leyes y decretos legislativos inconstitucionales cabe la acción de inconstitu-
cionalidad ante el Tribunal de Garantías Constitucionales. (Constitución, art. 298, inc. 1).
La sentencia que declara la inconstitucionalidad de la norma provoca su derogación.
(Constitución, arts. 301 y 302). Contra los reglamentos, normas administrativas y edic-
tos municipales, que violen la Constitución o la ley, cabe la acción popular ante el
Poder Judicial. (Constitución, art. 295; Ley Orgánica de Municipalidades N° 23853, art.
124, inc. 2).
19
Este procedimiento está regulado por los artículos 138 a 144 del Código Tributario.

40
3.2 Efectos del cambio de criterio
Los efectos del cambio de criterio en
la interpretación de las normas pueden
ser examinados desde dos puntos de
vista: a) el de las situaciones sujetas al
cambio; b) el de los derechos y obli-
gaciones de los contribuyentes, surgi-
dos a consecuencia del cambio.
3.2.1 Situaciones sujetas al cambio
Los efectos del cambio de criterio en
cuanto a las situaciones a que afecta
están regulados por las normas sobre
nulidad de los actos administrativos.
Basada en el principio que, dado su
carácter declarativo y no constitutivo,
las normas interpretativas rigen desde
la vigencia del precepto interpretado,
salvo disposición expresa que fije otro
momento, reiterada jurisprudencia
administrativa 20 ha declarado que de-
viene nula la resolución del Tribunal
Fiscal (o la resolución de ejecución
consiguiente) que no se conforme a la
posterior interpretación auténtica -le-
gal o reglamentaria- del dispositivo
legal aplicado al caso.
La nueva interpretación auténtica es
igualmente aplicable a las acotaciones
practicadas por el órgano adminis-
trador del tributo, que al tiempo de es-
tablecerse aquélla, ya habían quedado
consentidas por el contribuyente o se
encontraban con reclamación en trámi-
te; así como a las acotaciones cuya
reclamación había sido resuelta por re-
solución firme en alguna instancia
anterior a la del Tribunal Fiscal.
A diferencia de las normas interpre-
tativas auténticas, las resoluciones de
20
Resoluciones del Tribunal Fiscal 851 de 1-9-54, 5517 de 24-8-70 y 5884 de 9-12-70.
la Corte Suprema y del Tribunal Fiscal
que establecen un nuevo criterio
interpretativo, no causan nulidad de las
resoluciones y acotaciones anteriores.
Sólo rigen, en cuanto precedentes
obligatorios, para las reclamaciones
sobre actos anteriores al nuevo
criterio, que, al momento de fijarse és-
te, se encontraban en trámite; y para
las reclamaciones sobre acotaciones
posteriores al nuevo criterio.
Las resoluciones directorales expe-
didas a raíz de consultas, que fijen
los alcances de las normas tributarias,
tampoco producen la nulidad de las
acotaciones anteriores. Sólo afectan a
los contribuyentes que no han sido
acotados por la Administración, o que
tienen reclamación en trámite. No
afectan a los contribuyentes que fue-
ron acotados conforme al criterio
interpretativo anterior y que no recla-
maron de esa acotación. Así resulta
de la aplicación del artículo 66 del
Código Tributario, según el cual, los
actos de la Administración, luego de
su notificación al contribuyente, sólo
pueden ser modificados 1) para corre-
gir errores materiales o de cálculo; 2)
si han sido reclamados; ó 3) si se
presume la comisión de un delito tri-
butario.
Observaciones
Cabe observar el criterio jurispru-
dencial según el cual la nueva inter-
pretación auténtica es aplicable a los
casos que ya han sido materia de re-
solución firme en la vía administrativa.
No debiera operar ese criterio tratán-
dose de resoluciones favorables al
contribuyente. Hay que considerar que
en estas situaciones, precisamente por
41
serle favorable, el contribuyente no
recurre en revisión ante el Poder Ju-
dicial 21 de la resolución del Tribunal
Fiscal, o no agota la vía administrativa
con dicho fin. Vale decir que en
dichas situaciones el caso no llega a
ser objeto de una resolución judicial
con efecto de cosa juzgada plena que
ponga al contribuyente a cubierto de
una interpretación auténtica de la nor-
ma contraria al fallo. Por resultar en-
tonces injusto y atentatorio de la se-
guridad jurídica, debe rechazarse ese
criterio.
ción de una norma cuando es favora-
ble al contribuyente. Sin embargo,
puede señalarse que si el cambio deri-
va de una disposición legal o regla-
mentaria y a consecuencia de él la ma-
teria imponible declarada o el tributo
pagado con anterioridad resultan ex-
cesivos o indebidos, cabe rectificar la
declaración y solicitar la compensa-
ción o devolución, según el caso.
Ello en aplicación de la norma del
Código Civil sobre repetición del
pago indebido por error de derecho
(articulo 1280).

De otro lado, es necesario tener pre- Asimismo, si el contribuyente hubie-

sente que la seguridad jurídica también
debe operar en favor del sujeto
acreedor de la obligación tributaria.
Por ello, cuando la interpretación au-
téntica beneficia al contribuyente cuya
reclamación fue resuelta desfavorable-
mente, el cambio de criterio sólo de-
biera afectar su situación si aquél hu-
biere agotado la vía administrativa y
hubiese interpuesto o llegare a inter-
poner recurso de revisión ante la Corte
Suprema.
3.2.2 Derechos y obligaciones de los
contribuyentes a consecuencia del
cambio de criterio
re hecho uso de un beneficio en el
modo, oportunidad y cuantía que, según
la nueva interpretación, efectivamente
le corresponde, resultará incuestionable
el ejercicio que hubiere practicado de
ese derecho.
Los efectos del cambio en la inter-
pretación de una norma cuando es des-
favorable para el contribuyente, están
regulados por los incisos 1 y 2 del se-
gundo párrafo del artículo 155 del Có-
digo Tributario. Según este dispositivo:
“No procede la aplicación de san-
ciones ni de intereses cuando:

Tratándose de las situaciones sujetas 1. La infracción resulta de la inter-

al cambio de criterio, surgen para el
contribuyente derechos y obligaciones
según que el cambio le sea favorable o
desfavorable.
No existe en la legislación tributa-
ria peruana disposición que regule los
efectos del cambio en la interpreta-
pretación equivocada de una norma y
siempre que el sentido de dicha
norma haya sido debidamente acla-
rado por la entidad acotadora o in-
terpretado de modo expreso y con
carácter general por el Tribunal Fis-
cal, después de cometida dicha in-
fracción.

21
El artículo 138 del Código Tributario prevé que “las resoluciones del Tribunal Fiscal
podrán ser objeto de recurso de revisión ante la Corte Suprema, dentro del término de
treinta días computados desde la fecha de la notificación certificada de la Resolución,
siempre que la deuda tributaria objetada exceda de dos Unidades Impositivas Tributa-
rias o que el monto de las observaciones impugnadas por el contribuyente o responsa-
ble exceda de tres Unidades Impositivas Tributarias”.

42
2. La Administración Tributaria haya
tenido duplicidad de criterio en la
aplicación de la norma y sólo respecto
de los hechos producidos mientras el
criterio anterior estuvo vigente”.
El primer inciso comprende los ca-
sos en que ha habido duda razonable
en la interpretación de la norma, por
oscuridad o imprecisión de la misma,
habiendo quedado aclarado su sentido
por pronunciamiento general de la
Administración o del Tribunal Fiscal.
Además, es aplicable por analogía a
los casos en que el sentido de la norma
queda aclarado por una ley o dis-
posición del Poder Ejecutivo de
alcance general.
En el segundo inciso caen los casos
en que simplemente ha mediado un
cambio de criterio de la Administración
en la aplicación de la norma. 22
Cuando el cambio de criterio deriva
de una resolución del Tribunal Fiscal,
el contribuyente en cuya reclamación
es expedida queda sujeto a intereses y
recargos por las obligaciones no re-
gularizadas a partir de la notificación
de la resolución. Los demás contribu-
yentes quedan igualmente sujetos a
intereses y recargos a partir de la ex-
pedición de la resolución por las in-
fracciones cometidas con posteriori-
dad a ella. Las infracciones anterio-
res han sido consideradas como no
sancionables por uniforme jurispru-
dencia. 24
Si el cambio de criterio es producido
por un acto administrativo referido a un
contribuyente en particular, sólo surte
efectos respecto de ese contribuyente,
cuyas infracciones anteriores al cambio
serán sancionables a partir de la
notificación del acto. 25

Cuando el cambio de criterio se pro- Observaciones

duce en virtud de una disposición le-
gal o reglamentaria debidamente pu-
blicada, el criterio anterior queda mo-
dificado respecto de todos los contri-
buyentes afectados. Las infracciones
anteriores que no se regularicen ge-
neran intereses y sanciones a partir de
la antedicha publicación. Sin em-
bargo, según jurisprudencia, si el cam-
bio de criterio ocurre en el curso de
una reclamación, la infracción no es
sancionable mientras exista reclama-
ción en trámite. 23
Como es de verse, en ninguna hipó-
tesis llega a admitirse en el Código
Tributario peruano, que el cambio en
la interpretación de una norma, cuando
es desfavorable para el contribu-
yente, lo exima del pago del tributo.
Ello es así aun tratándose de tributos
que debieron ser trasladados por el
contribuyente al comprador o usuario,
como sucede con el impuesto a las ven-
tas y el impuesto selectivo al consu-
mo, y que dejaron de aplicarse en la

22
Hay que entender que, por analogía, esta regla es aplicable cuando la Administración
cambia de criterio en la apreciación de la situación jurídico-tributaria del contribuyente.
23
Resoluciones del Tribunal Fiscal 1167 de 2-4-65 y 3580 de 18-6-68, entre otras.
24
Resoluciones del Tribunal Fiscal 3960 de 10-1-68 y 5473 de 6-8-70, entre otras.
25
En el caso resuelto por el Tribunal Fiscal mediante resolución 5180 de 13-3-70, la
acotación se produjo con posterioridad a la expedición de una resolución suprema que
declaraba la inaplicabilidad de las exoneraciones de la Ley de la Selva al contribuyente y
que contradecía lo respondido en una consulta de éste. Se resolvió que la liberación de
recargos sólo había subsistido basta la expedición de la resolución suprema.

43
operación al ser considerada original-
mente como exonerada, inafecta, o
sujeta a una menor tasa, por oscuridad
en la norma o error de la Administra-
ción
Es obvia la inequidad de este resul-
tado en las situaciones en que el im-
puesto ya no puede ser trasladado en
todo o en parte. Por ello cabe plantear
que en tales casos el tributo no debe
llegar a ser exigible. Naturalmente,
ello requeriría de expresa previsión
legal.
De otro lado, no parece compatible
con la sola liberación de intereses y
recargos y no del tributo, que el Código
Tributario peruano permita la consulta
previa sólo respecto del sentido y
alcances de las normas tributarias y
únicamente por entidades representa-
tivas de los contribuyentes. 26
La duda interpretativa suele surgir
no sólo en relación con el sentido y
alcances de las normas tributarias, sino
también con la situación de hecho
concerniente al contribuyente. Además
las entidades representativas suelen
agrupar sólo a gremios profesionales
o empresariales, existiendo tributos
que en absoluto guardan relación con
tales quehaceres. Por ello, a fin de
minimizar el riesgo de que el contri-
buyente llegue a verse sorprendido
con una interpretación ulterior desfa-
vorable, que determine la obligación
no prevista de pagar el tributo, debe
facilitársele en mayor grado el proce-
dimiento de consulta previa, removien-
do las limitaciones señaladas.

26
El artículo 93 del Código expresa lo siguiente:
“Las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales
así como las entidades del Sector Público Nacional, que no sean contribuyentes, Podrán
formular consulta motivada sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Las
consultas que no se ajusten a lo establecido en el párrafo precedente así como aquéllas
referidas a la situación concreta de un contribuyente serán devueltas, no pudiendo
originar respuesta del órgano administrador, ni a título informativo”.

44