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CONCEPTO:
Para los contadores instalar un sistema contable innovador significa desechar su enfoque limitado al control de costos y ensanchar su horizonte
hacia el manejo gerencial de los costos. Los contadores deben demostrar creatividad en la identificación, medición y exposición de sus costos. Deben
ser agresivos en la búsqueda de caminos innovadores, tanto para reducir costos como para maximizar beneficios- Frank, Fisher y Wilkie
“Linkingcosttopriceanprofit. Management Accounting” june 1989, pág., 22 a 26.
A la idea señalada en párrafo anterior podemos agregar que al instalar un sistema contable, el contador se enfrenta con la primera
dificultad cual es la de definir un sistema de acumulación de costos. Puede optar entre obtener un costo por lote (costo por órdenes) u
obtener un costo acumulativo medio (costos por procesos), ambos sistemas estudiaremos detenidamente en esta unidad y en las
siguientes.
A fin de lograr una de las finalidades básicas, cuál es la determinación del costo del producto elaborado o servicio ofrecido, la
contabilidad de costos utiliza dos grandes sistemas.
Estos sistemas de costos no deben confundirse con sistemas de costeos que también son dos: 1) Por adsorción y 2) Directo.
La adopción de uno de los sistemas, o de los dos, ya que existen empresas que adoptan un sistema mixto, es decir en
algún sector utiliza sistema por ordenes específicas y en otro sector utiliza el sistema de costos por procesos, depende
del tipo de producto, del proceso de fabricación y, por sobre todo, de la conveniencia de la empresa.
Los dos sistemas señalados pueden ser llevados por dos métodos diferentes, atendiendo fundamentalmente el tiempo
considerado, tales métodos son: a) históricos y, b) predeterminados.
a) Método de costo histórico: En este método se espera concertar los consumos reales de los componentes para
luego determinar los costos.
b) Método de costos predeterminados: En este método los costos se determinan anticipadamente, en base a
consumos estimados.
A su vez, los costos predeterminados pueden ser costos propuestos y costos estándares.
Los costos propuestos son costos que se fijan fundamentalmente de acuerdo con experiencias anteriores, no
teniendo, por tanto, base científica. Su objetivo básico es la fijación de precio de ventas.
*Los costos estándares pueden tener base científica, si su función principal es la medición de eficiencia operativa, o
base empírica, si su finalidad es la fijación de precios de venta. En ambos procedimientos las variaciones suelen
considerarse eficiencia o ineficiencia fabril.
Es un sistema de costos que pone énfasis en el periodo de clientes en la orden específica de producción, o lote
determinado, en el que el costo de los bienes producidos se conoce en base a la unidad del lote específico. En este
sistema cada elemento de costos es acumulado separadamente, de acuerdo a cada orden específica emitida por las
autoridades de la fábrica. Es necesario atribuir un código identificador exclusivo a cada orden de producción emitida,
será de rigor la utilización de este código por todos los documentos que respaldan los factores de producción y a fin de
relacionarlos con las órdenes correspondientes.
El sistema de costos por órdenes específicas de producción puede aplicarse en las industrias o entidades en donde es
posible la clara identificación de cada trabajo a lo largo de su proceso y que permita el seguimiento desde el momento
de recepción del pedido del cliente o de la orden de producción, en el caso de reposición de stock, hasta la elaboración
final, esto se debe por que la integración del costo de cada lote está íntimamente ligada al desarrollo del trabajo de
ese lote.
A fin de resumir los consumos se utiliza una planilla conocida como hoja de costo por órdenes específicas que cuenta
con secciones para los tres elementos de la estructura de costos, materiales, mano de obra directa y carga fabril, cada
una de estas secciones cuenta con columnas propias destinadas para la fecha, el concepto y el importe. Cuenta
además con un sector de resumen para compilar los totales de los tres elementos considerados u obtener los costos
totales de la orden que están representados por la sumatoria de los costos de los componentes mencionados.
Las órdenes de producción deben ser emitidas antes del inicio de los trabajos. En ningún caso se debe dar inicio a tarea
alguna sin que esté debidamente autorizada, la autorización aludida está dada por la emisión de la orden de
producción. La emisión de una orden de producción puede obedecer a dos situaciones: 1) cuando el trabajo es llevado
a cabo siguiendo rigurosas especificaciones del cliente, en este caso es muy fácil determinar el resultado esperado,
pues se conoce anticipadamente el precio pactado con el cliente. 2) cuando el trabajo es realizado a lo efecto de
reposición de stock o por pedido de almacén, en este caso se debe esperar el momento de la venta a fin de determinar
el resultado.
Es importante destacar que el primer caso comentado constituye, para algunos profesionales, una de las
características del sistema de costos por órdenes específicas, debido a que generalmente este sistema se aplica con
mayor frecuencia en empresas que trabajan por pedidos recibidos; mientras que el segundo caso, es una de las
características del sistema de costos por procesos. Sin embargo, a criterio del autor de este trabajo, la adopción de un
sistema obedece a si la acumulación de costos es posible en base a unidades específicas elaboradas, sin importar el
periodo transcurrido o si la acumulación no es posible o no es conveniente, muchas veces por razones de costos,
determinar en base a unidades identificables recurriendo por tal motivo a la acumulación por fase de fabricación
durante un periodo determinado, formando en consecuencia un costo acumulativo medio.
Las materias primas y/o materiales salen del depósito o almacenes mediante una nota de requisición emitida por la jefatura de
fabricación, conforme a las necesidades de cada trabajo, es común que no sean utilizadas totalmente y que parte sea devuelta a
depósito; en este caso, el débito total a la cuenta de producción será el monto neto utilizado, es decir requisiciones menos
devoluciones. Las requisiciones son utilizadas para registrar el costo del material utilizado por cada orden de producción y son
resumidas en cada hoja de costos por órdenes específicas de manera que el total debitado a las órdenes de producción debe ser
siempre igual al total acreditado a la cuenta materiales y/o materia primas.
La cuenta materiales es una cuenta primaria que representa el saldo en stock de esta cuenta. Cada tipo de material puede ser
registrado en una cuenta individual y la suma de todas las cuentas individuales representa el saldo de la cuenta principal de control.
Los materiales son debitados al precio de adquisición en el momento de su incorporación al depósito y son acreditados en el momento
en que sean requeridos por la producción; los créditos dependen del método de contabilización usado. Si la empresa aplica el método
de costo estándar serán acreditados por el costo estándar y las diferencias observadas entre el costo estándar y el costo real serán
consideradas como variaciones de precio de material aplicado.
Hemos estudiado en la unidad II que la mano de obra utilizada en la actividad fabril se clasifica en mano de obra directa, que se refiere
a los operarios cuyo tiempo de trabajo es identificado en una unidad de producción, en este caso, con una orden de producción; y en
mano de obra indirecta que se refiere a los operarios cuyo tiempo de trabajo no puede ser identificado (o no es conveniente
identificar) con determinada producción.
La mano de obra directa utilizada en la elaboración de cada orden de producción es registrada en fichas especiales (registro de
tiempo). Cada orden de producción incorpora a su costo la mano de obra individualizada conforme al número de ficha o código
individual con que se identifica cada operario. Las fichas especiales sirven de base para la contabilización de la mano de obra directa.
Se debita a la cuenta de salario de fábrica por el devengamiento con acreditamiento a la cuenta salario de fábrica a pagar y se acredita
a mano de obra directa por el proceso de producción.
Carga fabril.
Los distintos costos indirectos de fabricación en un sistema de costos por órdenes de producción son registrados a cada orden por los
estimados y ajustados reales.
Carga fabril aplicada estimada: Los costos estimados para el periodo contable debitados a la producción conforme a las tasas de
absorción, previamente establecidas de denominan carga fabril aplicada (CFA). El saldo de las cargas fabriles sebe ser siempre
acreedor, porque no han sido debitadas antes de su aplicación a la producción. El saldo final es comparado con el saldo acumulado de
la cuenta carga fabril real y la diferencia se ajusta utilizando las cuentas: costo de los artículos vendidos, productos terminados,
productos en proceso, producción defectuosa, o alguna de las cuentas citadas conforme al criterio previamente definido.
Carga fabril real: representa los distintos costos indirectos efectivamente realizados por los diversos componentes de fábrica y que no
son ni materiales ni mano de obra directa, estos costos indirectos son necesarios para la producción o están relacionados a la misma,
pero no pueden ser directamente identificables con determinada orden de producción (CFR). El saldo de los costos indirectos de
fabricación reales al cierre del periodo contable es comparado con la carga fabril aplicada y se procede al ajuste de la variación,
conforme hemos dicho en el tópico anterior.
Productos en proceso.
Los costos acumulados en las distintas órdenes de producción, en los diversos componentes de costos, mientras no
han sido completadas son debitados a la cuenta productos en proceso, clasificada en el activo como bienes de cambio.
Para lograr un adecuado control de los productos en proceso se puede mantener las distintas cuentas según los
factores de producción.
a) Materiales directos en proceso: esta cuenta acumula todos los costos de los materiales identificados con cada orden de
producción.
b) Mano de obra directa en proceso: acumula todos los costos de la mano de obra directa identificada a cada orden de producción
c) Carga fabril en proceso: acumula todos los costos indirectos debitados, de acuerdo a la tasa predeterminada, o la los costos reales,
según sea el método aplicado, a cada orden de producción.
Productos terminados
Representan al saldo de los productos de las órdenes concluidas y almacenados en depósitos, listos para su comercialización. Se debita
en esta cuenta por el valor de los productos transferidos por fábrica por cada orden completada y se acredita por lecosto de los
productos vendidos con débito a la cuenta costo de los artículos vendidos.
TIPOS DE ÓRDENES
La orden de producción es un registro que muestra los costos acumulados durante la fabricación hasta completar el pedido. Para cada
pedido se emite una orden de producción identificada con una remuneración propia.
Cada hoja dispone de secciones para el registro de los datos necesarios y acumular el costo de los materiales directos requisitados, de
la mano de obra directa utilizada y de la carga fabril aplicada o de carga fabril real.
Conviene aclarar que algunos contadores no utilizan la carga fabril estimada, sino registra directamente en base a la carga fabril real.
La hoja u orden de producción dispone, además, de una sección de resumen que permite determinar el costo de los productos
elaborados por lote que a su vez permite determinar el costo unitario de cada artículo de dicha orden dividiendo los costos totales de
producción por cada orden entre el número de unidades producidas que se encuentran en buen estado.
Existen varios tipos de órdenes de acuerdo al documento emitido según el tipo de producto elaborado o del servicio
ejecutado; tales órdenes pueden ser:
a)Orden De producción:
1.- Orden de pedido específico: Es una orden para la producción de un producto normal de la empresa, conforme a un pedido en
firme de un cliente. Esta orden acumula todos los costos referentes a ese pedido.
2.- Orden de pedido interno: Es una orden de producción generada por la gerencia de fábrica para reponer stock o para exhibir en el
salón de ventas.
b)Orden de reparación: Es una orden emitida por la sección de reparación y mantenimiento a fin de identificar el trabajo de reparación
necesario para el equipamiento y/o instalación de la fábrica y para acumular los costos ocasionados por dicho trabajo.
c)Orden de servicios: Es una orden utilizada en promesa que presta servicios. Establece criterios y fases a seguir en la ejecución del
servicio, además acumula los costos de dicho servicio.
Existen otros tipos de orden de trabajo, tales como órdenes de estudios y proyectos, órdenes de ampliación, órdenes de construcción,
etc. En realidad pueden existir tantas órdenes como tipos de trabajo que la empresa pueda ejecutar.
c) Los costos acumulados en las órdenes de producción son costos históricos, excepto la carga fabril aplicada, cuando se utiliza el
criterio de costos indirectos predeterminados; esta situación hace que la administración sólo conocerá el costo definitivo al concluir el
trabajo, incluso a veces debe esperar cierto tiempo, especialmente cuando se trata de servicios públicos de debe esperar recibir la
factura por el consumo, la cual en algunos casos tarda un poco.
d) El excesivo volumen de trabajo administrativo y la necesidad de completar previamente todas las contabilizaciones para conocer
las cifras finales hace que los estados financieros sufran demoras importantes en su confección final.
EJERCICIO I
SACHE S.A en su Departamento de Reparaciones, en el mes de abril pasado, teníalos siguientes
informes para contabilidad de costo; distribuidas en cuatro Órdenes de trabajos.
Nº 1 Nº 2 Nº 3 Nº 4 Totales
Materiales 20.000 30.000 40.000 60.000 150.000
Mano de Obra directa 37.500 60.000 60.000 45.500 203.000
Horas trabajadas 150h 300h 400h 350h
SE PIDE:
a) Elaborar hoja de Costo por cada OT
b) Determinar los costos por cada OT
c) Registrar todos los movimientos por Diario.
SACHE S.A.
Clientes 406.875
Ventas 406.875
Saldo: 80.000
Saldo: 87.500
Una carpintería, “San José”, cuenta con un pedido en firme de su cliente habitual “ La
Esperanza”, identificado con la orden Nº 70, dicho pedido consiste en 10 mesas para
restaurantes de tamaño medio para 4 personas.
Los datos de costo de esta orden para la semana terminada el sábado 26 de junio de
xx son como sigue:
-Requerimientos de la semana
Materiales G. 78.000.-
Mano de Obra Directa G. 30.000.-
-La carga fabril aplicada representa el 40% de la mano de obra directa requerida en cada
semana.
Otras Informaciones:
-La producción empezó el lunes 14 de junio de xx a las 7:30hs. Y fue completada el sábado 26
de junio a las 17:00hs.
- El cliente retiró su pedido el día lunes 28 de junio a las 10:00hs, previo pago en efectivo,
conforme factura al contado Nº 076 de la carpintería, a razón de G. 20.000 por cada mesa.
- La carga fabril real correspondiente a esta orden totalizó G. 15.450.-
DESARROLLO
a) Hoja de Costo
DEBE HABER
Materiales en proceso 78.000
Materiales 78.000
Por la utilización de material, orden 70
EJERCICIO III
Salario de Fábrica 30.000
Salario a Pagar 30.000
Impresores SACHE & CIA utiliza un sistema de costo por órdenes de trabajo. Los
Por el devengamiento de los salarios
siguientesdatos resumen las operaciones relacionadas con la producción del mes pasado:
Mano de obra directa 30.000
a) Materiales comprados a crédito,
Salario de Fábrica Gs. 59.820.- 30.000
b) Requerimientos
Aplicaciónde
de materiales y mano
M.O.D a la cuenta de obra utilizada:
costos
O.T en Proceso
Carga fabril Materiales G. Mano de Obra G.
12.000
1 Carga Fabril Aplicada
12.150 9.540 12.000
Aplicación
2 40% M.O.D a carga fabril orden 70
3.480 2.048
3 12.200 7.820
Productos terminados 150.000
4 2.020 452
Materiales en Proceso 97.500
5 Mano de Obra Directa
8.100
en Proceso 3.020 37.500
6 Carga Fabril en Proceso
2.060 1.540 15.000
Terminación orden 70: 10 mesas T. medio
ParaCosto
uso de
de Artículos
fábrica sin identificarse
Vendidos 150.000
Productos terminados 150.000
Materiales G. Mano de Obra
10 mesas tamaño medio para restaurante G.
430 680
Recaudaciones a Depositar 200.000
c) Ventas
Los costos indirectos 200.000
de fabricación en que se incurrió a crédito, G. 4.270.-
Venta de 10 mesas s/ factura contado 076
d) La depreciación de maquinarias y equipos G. 5640.-
e) La tasa de costos
Carga indirectos
Fabril Real es del 25% sobre el costo de la mano de obra directa.-
15.450
f) Ordenes de TrabajosDiversas
terminados: 1, 2, 4, y 6.-
cuentas 15.450
g) Las ordenes de costos
Por los trabajos despachados a los clientes y facturas fueron:
incurridos
Impresores SACHE & CIA utiliza un sistema de costo por órdenes de trabajo. Los
siguientesdatos resumen las operaciones relacionadas con la producción del mes pasado:
OT N°1 28.500
OT N°2 8.000
OT N°4 3.100
SE PIDE:
3) Prepare la hoja de Costo para todas las Órdenes
4) Haga asientos de diarios para las operaciones resumidas arriba
5) Abra cuentas T para trabajos en proceso y productos terminados y haga el traslado de los
asientos, del diario al mayor, identificando las fechas por letras. Inserte los saldos de las
cuentas al final del mes.
6) Prepare una relación de las Órdenes de trabajo sin terminar para conciliar con los saldos
respectivos de las cuentas del mayor.
7) Prepare una relación de las órdenes de trabajo terminadas para conciliar con el saldo
respectivo de la cuenta mayor.
SACHE S.A.
1 Materiales 59.820
Proveedores 59.820
11 Clientes 39.600
Ventas 39.600
Stock: 10.840
Acreedores Varios
4.270