IMPUESTO A LA RENTA

“NUEVOS CRITERIOS DEL DEVENGADO

TRIBUTARIO – APLICACIÓN DE LA NIIF 15
INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS
PROVENIENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES Y
EL PCGE 2019”
Considerando que se ha introducido una serie de modificaciones a la
Ley del Impuesto a la Renta, tal es el caso de la modificación al
segundo párrafo del numeral 5) del Artículo 32°, el Artículo
57° y el Artículo 63° de la Ley en referencia, resulta oportuno
tratar respecto a la modificación del Artículo 57° enmarcada en la
definición del concepto del “Devengo”, y el propósito de dilucidar
cualquier duda que se haya generado por la vigencia de la NIFF 15 –
Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos
con clientes, norma vigente a partir del 01 de enero de 2019.
Precisamente el 13 de setiembre de 2018 se publicó el Decreto
Legislativo N° 1425 reglamentado por el Decreto Supremo N°
339-2018-EF (Publicado el 30.12.2018), normas que rigen a partir
del ejercicio 2019, siendo, entre otros, el objetivo de dichos decretos
el establecer una definición del devengo para efectos del
impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
La dación del decreto en referencia obedece a que ante la falta de
un concepto legal del criterio del devengado generó el que durante
varios años para poder interpretar dicho término se ha tenido que
recurrir a un “concepto jurídico” (a través de la doctrina,
jurisprudencias emitidas por el Tribunal Fiscal, pronunciamientos de
la SUNAT), al “concepto contable” (a través de definiciones
vertidas en las NIC, principios de contabilidad) o finalmente a
ambos.
El presente tiene como objetivo concluir los aspectos a tomar en
consideración para un adecuado tratamiento tributario relacionado
al concepto del devengo de los ingresos así como de los gastos, y
por ende el respectivo cumplimiento de las diferentes obligaciones
tributarias que apliquen.
En esencia, al incorporarse el concepto del devengo en nuestra
legislación peruana hace que desde el ejercicio 2019 ya no
tengamos que acudir a normas supletorias, tal es el caso de
remitirnos a conceptos contables, tales como lo dispuesto en los
párrafos 27 y 28 de la Norma Internacional de Contabilidad 1
Presentación de los Estados Financieros, NIC 18 Ingresos de
Actividades Ordinarias, NIC 11 Contratos de Construcción, Marco
Conceptual de las NIC, así como a conceptos de índole jurídico,
siendo entre ellos la doctrina, los informes emitidos por la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y la
jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal.
Al respecto, la norma anterior y la norma actual consideran que, el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza
el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el
ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.
A continuación se esquematiza lo indicado, como sigue:
- Doctrina - NIC’s (NIC 1, 11, 18) Decreto Legislativo N°
- Jurisprudencias - Principios de 1425 (13.09.2018)
Tribunal Fiscal Contabilidad reglamentado por el
- Pronunciamientos Generalmente Aceptados D.S. N° 339-2018-EF.
SUNAT (30.12.2018).
Con la incorporación del Decreto Legislativo N° 1425 (en adelante el
decreto), el nuevo texto del Artículo 57°, literal a) de la LIR señala que se
entiende que los ingresos se devengan cuando se cumplan las reglas
generales sumadas a las reglas particulares por cada tipo de
operación.
Para el efecto, veamos el grafico, como sigue:
 Regla General
En principio, como regla general, se adopta la definición jurídica
del devengo, por lo que se entiende que los ingresos se devengan
cuando suceda lo siguiente:

Siempre que el No obstante,

derecho a obtenerlos
no esté sujeto a una cuando la
Se han “condición contraprestación o
producido los suspensiva”, parte de esta se fije
hechos independientemente en función de un
sustanciales de la oportunidad en hecho o evento que
para su que se cobren o se producirá en el
generación. paguen. Aún cuando futuro, el ingreso se
las partes no hayan
fijado los términos devenga cuando
precisos para su pago. dicho hecho o
evento ocurra.

Fuente: Elaboración propia basada en el Decreto Legislativo N° 1425.

Por lo descrito, amerita definir qué se entiende por
condición suspensiva, y para ello nos remitimos a lo
dispuesto en el Artículo 1534° del Código Civil
peruano, el cual señala a la letra que:

“En la venta de un bien que ambas partes saben que es

futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de
que llegue a tener existencia.”

Por su parte, el Artículo 1572° del Código Civil referido

a la Compraventa a prueba de ensayo señala a la letra
que;

“La compraventa a prueba se considera hecha bajo la

condición suspensiva de que el bien tenga las cualidades
pactadas o ser idóneo para la finalidad a que está
destinado.
A diferencia del concepto jurídico y contable, la norma
actual considera que, el ejercicio gravable comienza el
1 de enero de cada año y finaliza el 31 de
diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el
ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin
excepción.

De lo descrito vemos que en nuestra legislación peruana

el ejercicio gravable así como el ejercicio comercial
comienza el 01 de enero y finaliza el 31 de diciembre de
cada año.

Asimismo, a continuación veremos como se imputan las

rentas en el ejercicio gravable, de acuerdo al artículo 57°
de la Ley del Impuesto a la Renta.
 Las rentas de
Las rentas de
primera categoría
fuente extranjera
se imputan al
Las rentas de se imputan al Las demás rentas
ejercicio gravable
tercera categoría ejercicio gravable (segunda, cuarta
en que se
se consideran en que se y quinta
devenguen,
producidas en el devenguen, categoría) se
teniendo en cuenta
ejercicio comercial teniendo en cuenta imputan al ejercicio
lo dispuesto en el
en que se lo dispuesto en el gravable en que se
segundo y tercer
devenguen. segundo párrafo del perciban.
párrafo del inciso a)
inciso a) del
del presente
presente artículo.
artículo.
 2. Prestación de
servicios que se 3. Cesión temporal
1. Enajenación
ejecutan en el de bienes por un
de Bienes
transcurso del plazo determinado
tiempo

4. Obligaciones 5.Transferencias
6. Expropiaciones
de no hacer de créditos

7. Otros

Fuente: Elaboración propia basada en el Decreto Legislativo N° 1425.

Tratándose de la enajenación de bienes se considera que
se han producido los hechos sustanciales para la generación
del ingreso cuando se produzca lo señalado en los acápites a)
o b), lo que ocurra primero.

Regla Particular
Con respecto a la opción a) que se aprecia en el esquema,
se refiere a que el adquirente tenga el derecho a decidir
sobre el uso del bien y a obtener sustancialmente los
beneficios del mismo.
En virtud a lo dispuesto en la Segunda Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo N°
1425 para la interpretación de lo dispuesto en a) (Ver
grafico) es de aplicación lo señalado respecto al control de
los bienes en la Norma Internacional de Información
Financiera NIIF 15 Ingresos de Actividades
ordinarias procedentes de contratos con clientes
oficializada mediante Resolución del Consejo Normativo de
Contabilidad N° 002-2018-EF/30, en tanto esta no se
oponga a lo señalado en la Ley.
En lo pertinente a este punto la NIIF 15 señala que para el
reconocimiento de los ingresos la entidad deberá tomar en
consideración cinco (05) requisitos que se muestran en el
grafico siguiente:
 3.Determinación
del Precio de la
Transacción
(Párrafos del 47
2. Identificación de al 72). 4. Asignación del
las Obligaciones de Precio de la
Desempeño (OD) Transacción
(Párrafos del 22 (Párrafos del 73
al 30). al 90).

5. Reconocimiento
1.Identificación del del Ingreso cuando
Contrato se cumplen las
ENAJENACIÓN
Obligaciones de
(Párrafos del 9 DE BIENES
Desempeño (OD)
al 21). (Párrafos del 31
al 46).
En lo pertinente a la opción b) que se aprecia en el esquema, el
Artículo 1137° del Código Civil Peruano señala que, la pérdida
del bien puede producirse por tres (03) aspectos, siendo las
siguientes causas:

1. Por perecer o ser inútil para el acreedor por daño parcial.

2. Por desaparecer de modo que no se tenga noticias de él o,
aun teniéndolas, no se puede recobrar.
3. Por quedar fuera del comercio.

Así también, el Código Civil Peruano cita en el Capítulo Sexto –

Transferencia de riesgo en sus Artículos 1567°, 1568°, 1569° y
1570° respecto a la transferencia de riesgo en la compraventa
de bienes ciertos, transferencia de riesgo antes de la entrega,
transferencia de riesgo en la compraventa por peso, número o
medida y la transferencia del riesgo por expedición del bien a
lugar distinto al pactado originalmente para su respectiva
entrega.
Asimismo, para determinar si el adquirente tiene control
sobre el bien no se debe tener en cuenta lo siguiente:

1.- La existencia de 2.- El derecho del 3.- La existencia de

pactos entre el adquiriente de una o más
transferente y el resolver el contrato prestaciones que
adquiriente que o exigir al deban ser
otorguen a uno de transferente que se contabilizadas en
ellos, el derecho a efectúen las forma conjunta a la
adquirir o transferir correcciones transferencia del
el bien o correspondientes bien, debiendo para
establezcan la cuando los bienes efecto del devengo
obligación de uno materia de la ser consideradas en
de ellos, de transferencia no forma independiente.
adquirir o transferir reúnan las
el bien. cualidades,
características o
especificaciones
pactadas.
CASO PRÁCTICO: ENAJENACIÓN DE BIENES (EXISTENCIAS)

La empresa “Las Gardenias” S.A.C., cuya actividad económica es la

comercialización de repuestos y accesorios de máquinas
tragamonedas, transfirió 1,000 repuestos valorizado en S/30,000
más IGV, a la empresa “El Casino” S.A.C.
Se sabe que en atención al acuerdo contractual celebrado por las
partes dicha venta se encuentra sujeta a la conformidad del cliente,
situación que se da en el mes de junio 2019.
Las Gardenias S.A.C. desea saber cuál es el tratamiento que deberá
tomar en consideración a fin de reconocer el ingreso y por ende
determinar el correspondiente pago a cuenta del impuesto a la renta
de tercera categoría.
SOLUCIÓN:
En atención al caso planteado cabe precisar que de conformidad a lo
establecido en el inciso a) del Artículo 57° de la Ley del Impuesto a la
Renta tratándose de la enajenación de bienes se considera que se
han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso
cuando se produzca primero, cualquiera de los dos (02) supuestos,
como sigue:
a. El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el
derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener
sustancialmente los beneficios del mismo.
b. El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida
de los bienes.

Por su parte la Segunda Disposición Complementaria y Final del

Decreto Legislativo N° 1425 señala que, para la interpretación del
control de los bienes le es aplicable la NIIF 15, en tanto no se
oponga a lo señalado en la Ley.
Al respecto, la NIIF antes citada señala que para el reconocimiento
de los ingresos la entidad deberá tomar en consideración lo siguiente.
1. Identificación del Contrato. (Párrafos 9 al 16).
2. Combinación de Contratos. (Párrafo 17).
3. Modificación del Contrato. (Párrafos 18 al 21).
4. Identificación de las obligaciones de desempeño. (Párrafos 22 al
30).
5. Satisfacción de las obligaciones de desempeño. (Párrafos 31 al
46).
Si nos remitimos al último punto el párrafo 31 de la NIIF 15 señala a
la letra que;
“Satisfacción de las obligaciones de desempeño
31 Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a
medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia
de los bienes o servicios comprometidos (es decir, uno o varios activos) al
cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el
control de ese activo. (….)”.
Siendo, así las cosas, tenemos que la empresa “Las Gardenias”
S.A.C. en el período junio 2019 recibe la conformidad de su cliente la
empresa “El Casino” S.A.C. y como tal en dicho mes efectuará el
respectivo reconocimiento de los hechos sustanciales para la
generación del ingreso.
CASO PRÁCTICO: ENAJENACIÓN DE BIENES (ACTIVOS FIJOS)
La empresa “Agrícola San José” S.A.C. en el mes de abril 2019 ha
efectuado la venta de una plantación de uvas situada en Ica a la
empresa “Fundo El Sacramento” S.R.L. por el monto de S/850,000.
Se sabe que según acuerdo contractual celebrado entre las partes el
adquirente acepta recibir la plantación sin los permisos para poder
explotarla la misma que a la fecha se encuentra en trámite, y como
tal acepta asumir los riesgos que puedan generarse.
Siendo, así las cosas, la empresa “Agrícola San José” S.A.C. desea
saber cuál es el tratamiento que deberá tomar en consideración a fin
de reconocer el ingreso y por ende determinar el correspondiente
pago a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría.
SOLUCIÓN:
En atención al caso planteado cabe precisar que en mérito a lo
previsto en el inciso a) del Artículo 57° de la Ley del Impuesto a la
Renta tratándose de la enajenación de bienes se considera que se
han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso
cuando se produzca primero, cualquiera de los dos (02) supuestos,
como sigue:
a. El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el
derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener sustancialmente
los beneficios del mismo.
b. El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la
pérdida de los bienes.
Partiendo de un análisis al caso planteado tenemos que la empresa
“Fundo El Sacramento” S.R.L. en calidad de la adquirente en la citada
operación aún no posee el control sobre el bien (plantación de uvas),
debido a que al mes de abril 2019 no se cuenta con la capacidad para
redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus
beneficios restantes.
Finalmente concluimos en que la empresa “Agrícola San José” S.A.C.
en abril 2019 período en el cual se han producido los hechos
sustanciales para la generación del ingreso producto de que en
calidad de enajenante de la plantación de uvas ha transferido al
adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes, razón por la
que, en dicho período efectuará el respectivo pago a cuenta del
impuesto a la renta de tercera categoría.
Tratándose de la “prestación de servicios que se
ejecutan en el transcurso del tiempo”, se deberá
tomar en consideración el que para que se devenguen los
ingresos, además de cumplir con la “regla general” la
cual obedece a que deben producirse los hechos
sustanciales para la generación del ingreso y no deben
estar sujetas a la condición suspensiva, además se deberá
cumplir con las respectivas reglas particulares que
apliquen.

El presente tipo de servicio se clasifica, como sigue:

Para el efecto, pasaremos a tratar cuando la prestación de
servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo está
referido a cuando los ingresos se devengan de acuerdo
con el grado de su realización.
Según lo descrito en el decreto, el método que se adopte es “el que
mejor se ajuste a la naturaleza y características de la
prestación”.

Por lo descrito vemos que se deja abierta la posibilidad de que el

contribuyente pueda elegir el método que mejor se ajuste a la
naturaleza y características de la prestación.

Cabe precisar que estos tres (03) métodos han sido prácticamente
extraídos del propio texto del párrafo 24 de la NIC 18 Ingresos de
Actividades Ordinarias, y como tal se puede interpretar que las
normas están siendo concordadas y homogenizadas cada vez más
con las normas internacionales de contabilidad.
CASO PRÁCTICO: PRESTACIÓN DE SERVICIOS QUE SE
EJECUTAN EN EL TRANSCURSO DEL TIEMPO
La empresa “SERVICIOS GENERALES” S.R.L. ha efectuado el servicio
de pintado de serigrafía especializado en estampado de tela
valorizado en S/15,000 más IGV, trabajo que le ocupó tres (03)
meses desde enero a marzo 2019.
Se sabe que la empresa cliente no ha fijado ninguna condición
suspensiva y el avance del servicio se dio en el orden del 35% en
enero 2019, 35% en febrero 2019 y 30% en marzo 2019, los mismos
que se encuentran acreditados con las respectivas constancias de
conformidad emitidas por la empresa cliente.
Se desea saber cómo debe reconocerse el ingreso por el servicio
efectuado.

SOLUCIÓN:
En atención al caso planteado estamos frente a la “Prestación de
Servicios que se ejecutan en el Transcurso del Tiempo” de
conformidad a lo dispuesto en el literal a), numeral 2 del Artículo 57°
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. N° 179-2004-EF).
Por su parte, el literal a) de la norma citada establece que las rentas
de la tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen.
Así también la norma en mención ENFATIZA que, para dicho
efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se ha
producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que
el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición
suspensiva independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos
para su pago.
Como el caso está referido a ingresos que se devengan de acuerdo
con el grado de realización, se debe tomar en consideración los
métodos para medir el grado de realización, siendo los siguientes:
a) Inspección de lo ejecutado.
b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo
ejecutado con el total a ejecutar.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos
incurridos en el costo total de la prestación del servicio. Para este
efecto se debe considerar como costos incurridos solo aquellos
vinculados con la parte ejecutada y como costo total los costos de la
parte ejecutada y por ejecutar.
En el presente caso amerita considerar como método para medir
el grado de realización del servicio el de la “Determinación
del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el
total a ejecutar” debido a que es el que más se ajusta a la
naturaleza y características de la prestación.
Siendo así las cosas tenemos que la empresa Servicios Generales
S.R.L. deberá reconocer los servicios de enero, febrero y marzo
2019, como sigue:

PERIODO GRADO DE INGRESO

TRIBUTARIO AVANCE DEVENGADO
EJERCICIO: (%) (S/)
2019
ENERO 35 5,250
FEBRERO 35 5,250
MARZO 30 4,500
TOTAL 100 15,000
Estas reglas también son de aplicación para la imputación de los
ingresos para efectuar el cálculo de los Pagos a Cuenta del
Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
Por su parte, ENFATIZA el Artículo 57° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta que, una vez adoptado el método de medición,
éste deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones
similares en situaciones semejantes.
Para variar el método adoptado se debe solicitar autorización a la
SUNAT que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de
cuarenta y cinco (45) días hábiles. Y de no mediar resolución
expresa al cabo de dicho plazo se dará por aprobada la solicitud.
Cabe precisar que, el cambio del método opera a partir del
ejercicio siguiente a aquél en que se aprobó la solicitud.
Así también, dispone la norma citada que, en caso el contribuyente
omita acreditar la pertinencia del método utilizado y el
sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar el método de
medición que considere conveniente, acorde con la naturaleza y
característica de la prestación.