CASO PRÁCTICO Nº 228

CONSULTA

Se trata de una empresa constructora, pequeña, que aplica hasta 2007 el criterio de contrato
cumplido para registro de sus ingresos. En 2008, con la entrada del PGC2008, y puesto que ya lo
había recomendado la auditoria, en años anteriores, cambia el criterio y pasa a aplicar el método
de grado de avance. Este cambio, supone un ajuste contable que se registra como asiento en el
libro diario de fecha 02/01/2008, cargando la cuenta de “Anticipo de Clientes”(438) –por la obra
certificada, con abono a las cuentas de existencias de obra en curso (350), por los costes
activados de esas obra no entregadas. La diferencia, se ha cargado a una cuenta de reservas,
neta del efecto impositivo.

Este ajuste está siendo revisado por la AEAT. Su principal argumento, con independencia de
cifras y soportes, que no vienen al caso, es que este ajuste no encuentra acomodo en los cambios
por la primera aplicación del PGC. (D.T. vigésimo sexta RD 4/2004 LIS).

Creemos que esta cuestión supone un cambio de criterio derivado de la primera aplicación del
PGC2007. Hasta entonces, el método del contrato cumplido era válido, aunque se recomendara
el otro como prevalente, pero ya desde 2008, el criterio prevalente se basa en el método de grado
de avance. Este ajuste, según la NRV 22ª, ha de registrase contra el patrimonio neto.

SOLUCIÓN

En principio, suponemos que la empresa constructora desarrolla su actividad generando

resultados positivos. No se menciona de modo claro en la consulta que se incurre en pérdidas.

Ajustes por transición al PGC 2007.

La disposición adicional única del RD 1514/2007, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el

Plan General de Contabilidad (de ahora en adelante PGC2007), establece que en las primeras
cuentas anuales que se elaboren de acuerdo con el nuevo PGC ha de introducirse un apartado
específico en el que se detallan la diferencias principales entre las normas y criterios contables
aplicados en el ejercicio anterior (pgc1990) y los vigentes en la actualidad; asimismo, cuantificar la
incidencia de los cambios introducidos en el Patrimonio neto.

La disposición transitoria primera del RD 1514/2007, relativa a reglas de carácter general para la
aplicación del PGC2007 en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2008,
expresa que los criterios, normas de registro y valoración, de elaboración de las cuentas anuales,
etc, deberán aplicarse de forma retroactiva; no obstante, se contemplan opciones (disposición
transitoria primera d) y disposición transitoria segunda 1.)) y excepciones a la regla general de
primera aplicación (disposición transitoria segunda 1.); asimismo, se establecen reglas específicas
sobre aspectos relacionados con las combinaciones de negocios.

Método de grado de avance o porcentaje de realización:

Los criterios de reconocimiento de ingresos en las empresas constructoras son semejantes a los
establecidos para el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios de acuerdo con la
NRV 14ª.3.; dicho apartado de la NRV 14ª, establece que los ingresos por prestación de servicios

1
se reconocerán en base al porcentaje de realización de los mismos en la fecha de cierre del
ejercicio, siempre que se satisfagan todos y cada unos de los siguientes requisitos:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de

la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser

valorado con fiabilidad.

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta
completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a
medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica,
necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no
pueda ser estimado con fiabilidad.

Por tanto, en el nuevo PGC 2007 no resulta aplicable el “método de contrato cumplido” regulado
en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras,
aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993.

Cuestión distinta es la de aquellos contratos de cuyos términos se desprenda que su objeto no es

la prestación de un servicio de construcción, sino la venta de una construcción. Este puede ser el
caso de los acuerdos en los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio
de construcción sino también a la entrega de los materiales incorporados al activo. En este último
caso, no cabe duda que el contrato se aproxima a la calificación contable de venta de bienes y
sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que
individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.
(Véase ICAC Consulta 02 del BOICAC 78/2009).

Si nos atenemos a los contratos de prestación de servicios de construcción, respecto de los

cuáles deben concurrir las siguientes condiciones1:

a) Que exista un contrato específicamente negociado entre las partes para la construcción de
un elemento, delimitado bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el
objeto del mismo y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas,
en cuya virtud se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y
beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.

b) Que no se trate de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido, cuyo montaje
requiera la supervisión por parte de la empresa constructora, sino de una serie de
componentes indisociables como unidad, que funcionan en conjunto y donde la inspección
técnica de la instalación, con carácter general, se configura como un componente más de la
obligación de resultado a que se compromete la empresa constructora.

Asimismo, en la aplicación del método de “grado de realización” se exigen los requisitos:

1
KPMG (2011): Plan General de Contabilidad: Comentarios y desarrollos prácticos. Capítulo 28, apartado 12.
Edición 2011-2012. Editorial ARANZADI. Cizur Menor (Navarra).

2
1) que la empresa cuente con medios y el control para realizar estimaciones razonables sobre
los ingresos totales, costes incurridos hasta un momento determinado y los costes
estimados pendientes hasta su terminación, así como los porcentajes de realización;
2) que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto;
3) que la empresa que realiza la actividad de construcción o de generación de un servicio
tenga liquidez.

La determinación de los ingresos por el grado de realización se hará:

i) en función de la valoración de las unidades de obra ejecutadas o realizadas en

función de los precios de venta establecidos en el contrato, que pueden modificarse
con el paso del tiempo; o
ii) en función del porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje
que se establece por la relación entre: [costes aplicados o incurridos hasta la fecha
/ costes totales previstos para la terminación del encargo (obra, barco,…)].

Así lo establece el ICAC, en el último párrafo de la Consulta 02 del BOICAC 78/2009:

Adicionalmente, atendiendo a lo establecido en la Disposición transitoria quinta del Real Decreto
1514/2007, la empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de
valoración 18ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas
constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de
uniformidad.

Consideremos el siguiente caso:

La constructora ABC S.A. acomete una obra de construcción a realizar a lo largo de tres años. En
el ejercicio 2007, se inicia la ejecución, habiéndose presupuestado la venta en 240.000 € y los
costes necesarios previstos en 220.000 €.

Al término del ejercicio 2007, la obra ejecutada a precios de venta preestablecidos, 120.000 € y
los costes incurridos, 104.000 €.

En el ejercicio 2008, se revisan los presupuestos de venta y de costes por modificaciones,

reformas, precios contradictorios, etc., siendo los valores revisados: 270.000 € y 240.000 €,
respectivamente.

Al término del ejercicio 2008, la obra ejecutada en el año a precios de venta preestablecidos con
las modificaciones anteriores, 80.000 € (los acumulados desde el inicio de la obra, 200.000 €) y
los costes incurridos, 70.000 € (los acumulados, 174.000 €).

En el ejercicio 2009, último periodo de construcción, los ingresos y los costes totales reales de la
obra, una vez efectuada la liquidación, 332.000 € y 306.000 €, respectivamente.

Desarrollo del caso en función del grado de avance o porcentaje de realización 2:

Consideremos como alternativa de aplicación del grado de realización o avance, en función del
porcentaje de ingresos fijados en el contrato hasta la finalización del encargo.

2
LÓPEZ ESPINOSA, G. (Coordinador del Libro): Fundamentos Teóricos y Prácticos del Nuevo Plan General de
Contabilidad (2008). ALFONSO LÓPEZ, J.L.: Ingresos por ventas y prestación de servicios. (Capítulo 12).
Editorial ARANZADI. Cizur Menor (Navarra)

3
El porcentaje para la determinación de los ingresos asociados al contrato de construcción, en
cada uno de los periodos, se establece mediante la relación entre:

Costes aplicados o incurridos acumulados hasta la fecha fin de cada periodo

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Costes totales previstos y revisados en la construcción hasta su finalización

Evidentemente, el presupuesto de la obra se altera a lo largo del desarrollo debido a variaciones

de los costes incurridos y, asimismo, el importe de las unidades de obra realizadas
(certificaciones), etc., todas estas variables deben estar contempladas en los contratos.

2007 2008 2009

Propios del Acumulado Propios Acumulado Propios del Acumulado
ejercicio del ejercicio
ejercicio
Costes reales 104.000 € 104.000 € 70.000 € 174.000 € 132.000 € 306.000 €
incurridos en el
periodo y acumulados
[1]
Costes previstos y 220.000 € 240.000 € 306.000 €
revisados totales en
la construcción [2]
Porcentaje 104.000 / 174.000 / 306.000
acumulado:[costes 220.000 = 240.000 = /306.000
aplicados o incurridos 47,27% 72,5% =100%
hasta la fecha /
costes totales
previstos y revisados
totales] [3] = [1] / [2]
Ingresos totales 240.000 € 270.000 € 332.000 €
previstos y revisados
[4]
Ingresos imputables a 113.455 € 195.750 € 332.000 €
resultados
acumulados: [5] = [3]
* [4]
Ingresos imputables a 113.455 € 195.750 € 332.000 € –
resultados de cada - 113.455 195.750 € =
periodo [6] = [5 € = 82.295 136.250 €
posterior] – [5 €
anterior]
Costes reales de - 104.000 € - 104.000 - 70.000 - 174.000 132.000 -306.000
producción [7]
Contribución al 9.455 9.455 12.295 21.750 4.250 € 26.000
resultado de la
empresa

La contabilización de los ingresos, considerando que se hace a la fecha cierre del ejercicio, a
excepción del último año, cuya fecha de referencia será la de cesión del bien:

4
 CONTABILIZACIÓN DE LOS INGRESOS 2007 2008 2009
DEBE HABER DEBE HABER DEBE HABER
Clientes (430), Clientes por obra ejecutada 113.455 82.295 136.250
pendiente de certificar (4309) y/o Anticipos
de clientes (438)
Ingresos por obra realizada (70) 113.455 82.295 136.250

Situación contable al cierre del ejercicio 2007:

En relación con el criterio contable aplicado por la empresa en cuestión objeto de la consulta,
conforme al método del contrato cumplido, no habrá supuesto, en principio, ningún reconocimiento
de resultados, salvo el reconocimiento de pérdidas esperadas.

La anotación contable que se habrá realizado implica el reconocimiento del activo por la obra en
curso, siendo la contrapartida la variación de existencias de obras en curso al precio de coste:

31/12/2007: Variación de existencias de obra en curso DEBE HABER

33X Existencias – Obras en curso 104.000
710 Variación de existencias de obras en curso (Pérdidas y 104.000
Ganancias)

Anotación contable por el ajuste a realizar conforme a la nueva normativa vigente a partir
del 01 de enero de 2008:

Si a la fecha de entrada en vigor de la nueva normativa contable, 01/01/2008, se considera como

criterio de reconocimiento de ingresos por prestación de servicios de construcción conforme a lo
establecido en la Norma de Registro y Valoración 14ª, apartado 3, procede practicar un ajuste que
afecta al patrimonio neto

Una vez practicada la anotación contable de apertura, procede el siguiente ajuste de transición al
PGC 2007:

01/01/2008: Ajustes por transición al PGC2007 DEBE HABER

430/4309/ Clientes/Clientes por obra ejecutada pendiente de 113.455
438 certificar/Anticipos de clientes
33X Existencias – Obras en curso 104.000,00
4755 Pasivo por impuesto corriente (*) 2.833,50
1135 Reservas por transición al PGC2007 6.611,50

(*) El alta del pasivo fiscal se debe al reconocimiento del efecto impositivo de la contribución al beneficio
generado en el ejercicio 2007, que en base a la NRV 14ª.3 y conforme a la Disposición Transitoria 1ª, se
reconoce en la fecha de inicio del ejercicio 2008. El pasivo por impuesto corriente será liquidado conforme a
la fecha de devengo del impuesto sobre sociedades de 2008 o compensado en caso de bases imponibles
negativas debido a otras operaciones.