ALCANCES DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS

REPRESENTANTES LEGALES EN MATERIA TRIBUTARIA

Fiorella Samhan Salgado1

Desde el punto de vista empresarial resulta conveniente analizar con

detenimiento, determinadas situaciones o supuestos en los cuales es
factible, para la Administración Tributaria, atribuir o no responsabilidad
solidaria a los Representantes Legales de las personas jurídicas, debiendo
tomar en cuenta para ello la situación económica, la correcta información y
el debido cumplimiento de los esquemas establecidos por el Fisco.

En primer término corresponde mencionar que el Artículo 1° del

Texto Único Ordenado del Código Tributario 2 dispone que la obligación
tributaria es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido
por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria,
siendo ésta exigible coactivamente.

Por su parte, el Artículo 7° del referido cuerpo normativo define como

deudor tributario a la persona obligada al cumplimiento de la prestación
tributaria como contribuyente o responsable.

Adicionalmente, y de acuerdo a lo señalado en los Artículos 8° y 9°

del mencionado texto, se considera contribuyente a aquél que realiza o
respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria; mientras que el responsable es aquél que, sin tener la
condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a
éste.

Sobre el particular y tratándose del responsable, el numeral 2 del

Artículo 16° del Código Tributario contempla como tal, entre otros, a
aquellos que en su calidad de representantes legales (y los
designados por las personas jurídicas) se encuentran obligados a
pagar los tributos (obligación de carácter sustancial) y cumplir con
las obligaciones formales.

Es del caso indicar que, de acuerdo con la doctrina, el responsable

solidario es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra

1
Abogada del Estudio García Calderón, Vidal, Montero & Asociados Abogados. Egresada de la
Maestría en Derecho de los Negocios de la USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la
Universidad de Buenos Aires – Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y
Aduanero. Cursos de Especialización en materia Tributaria en la PUCP y en la USMP. Ex -
miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del CAL. Catedrática de los cursos
de Derecho Tributario, Ilícitos Tributarios y Seminario de Derecho Tributario en la Facultad
de Derecho de la USMP.

2
D.S. Nº 135-99-EF y demás normas modificatorias.
frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo
que implica que la prestación impositiva pueda ser exigida a éste en la
misma proporción y forma que podría hacerse al primero (deudor
tributario). En efecto el responsable solidario no desplaza al contribuyente
en le relación jurídico – tributaria y en consecuencia no se encuentra
obligado al cumplimiento de las obligaciones formales. De hecho el Fisco
puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra
ambos.
En atención a lo anteriormente expuesto es posible entender que el
legislador ha elegido – tal como lo han analizado prestigiosos autores con
los cuales coincidimos – los supuestos en los cuales se hará recaer una
responsabilidad tributaria, no habiéndolo de forma arbitraria sino buscando
algún criterio de selección que vincule la responsabilidad con un
incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generan las
obligaciones gravadas.

Al respecto es importante tener en cuenta que esta atribución de

responsabilidad solidaria proviene única y exclusivamente de la ley y no
(como en algunos casos pretende argumentarse) de la naturaleza misma
del hecho imponible3. En efecto, esta “carga impositiva” corresponde solo a
determinadas personas que por razón de su profesión o de su oficio se
encuentran involucradas en la relación jurídica tributaria generada en virtud
a una obligación tributaria principal.

LAS FIGURAS DEL DOLO, LA NEGLIGENCIA GRAVE Y EL ABUSO DE

FACULTADES EN RELACION A LOS REPRESENTANTES LEGALES Y SU
ACTUACION.4

En ciertos casos, como es el de los representantes legales de las

personas jurídicas, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo,
negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las
deudas tributarias. Al respecto, es preciso referir al dolo como una
intención clara orientada a dejar de pagar en todo o en parte los tributos a
los cuales se encuentra obligado un sujeto (persona natural o jurídica) con
la finalidad de obtener un provecho o beneficio, la negligencia grave como
el descuido o la falta de toma de previsión y cuidado que se pudo tener a
fin de evitar el incumplimiento de obligaciones tributarias 5, y en el caso del

3
NORMA IV del Titulo Preliminar del Código Tributario:

“Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación

tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y
el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10º.

(…)”

4
Solidaridad prevista en el Artículo 17º del Código Tributario.
5
. En el caso del Representante Legal se afirma que incurre en esta figura cuando teniendo
la obligación y responsabilidad de hacer algo no toma el debido interés.
abuso de facultades podría entenderse como un desarrollo o desempeño
que vulnera las facultades que por Estatutos o normas de carácter similar
se hayan otorgado, vale decir un uso excesivo de un poder, sujeto a límites
autorizados

En ese sentido, a través del artículo 7° del Decreto Legislativo N° 953 6

fueron establecidos los supuestos, que en caso incurran (uno o varios),
configurarían la existencia del mencionado dolo, negligencia grave o
abuso de facultades, los cuales se detallan a continuación:

1. No llevar contabilidad o llevar dos o más juegos de libros o registros para

una misma contabilidad, con distintos asientos. Para tal efecto, se entiende
que el deudor no lleva contabilidad cuando los libros o registros a los que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento
de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días
hábiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tener la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan
mediante Decreto Supremo.
3. Emitir y/u otorgar más de un comprobante de pago así como notas de
débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda.
4. No estar inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anotar en los libros y registros contables los comprobantes de pago que
recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos
comprobantes, u omitir anotarlos, siempre que no se trate de errores
materiales.
6. Obtener, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u
otros valores similares.
7. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que correspondan.
8. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados, mediante la
sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres,
precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los
mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación,
cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
9. No declarar ni determinar la obligación en el plazo requerido en el numeral 4
del Artículo 78.
10. Omitir a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a
los tributos que graven las remuneraciones de éstos
11. Acogerse al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del
Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes
en virtud a las normas pertinentes.

En adición a los referidos supuestos, la norma ha previsto la

posibilidad de contemplar nuevas situaciones, recayendo en la
Administración Tributaria la obligación (y se entiende, la facultad implícita)
de probarlas, lo cual por un lado facilita la detección de conductas
perjudiciales en relación a los fines del Estado, pero por otro aumenta en
parte el riesgo de los contribuyentes frente al uso y/o aplicación

6
Los supuestos en los cuales se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de
facultades – salvo prueba en contrario – se encuentran referidos en la segunda parte del Art.
16 del Código Tributario vigente, considerando la sustitución del artículo 7º del Decreto
Legislativo Nº 953 publicado el 05.02.2004 vigente a partir del 06.02.2004.
descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva
podría enmarcarse dentro de aquellas facultades discrecionales de las que
goza el Ente recaudador. En efecto es de suma importancia recalcar si se da
cualquiera de los supuestos que implican la figuras de dolo, negligencia
grave o abuso de facultades la prueba en contrario será de cargo del
representante legal, caso contrario (es decir que no se den ninguno de los
supuestos referidos anteriormente) la SUNAT debe probar la conducta
dolosa, negligente o fuera de los límites de las facultades del representante
legal)

Corresponde recalcar que es importante que antes de atribuir la

responsabilidad que nos ocupa en este trabajo, se llegue a verificar el tema
de la vigencia de poder, actuación y funciones desarrolladas.
Al respecto corresponde mencionar que a través de la Directiva N° 011-
99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999 se precisaron los actos respecto
de los cuales procede la imputación de responsabilidad solidaria a los
representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios
y albaceas contemplados en el artículo 16º del Código Tributario, dejándose
regulado que las conductas desarrolladas en el párrafo precedente deben
haberse efectuado dentro de su gestión, lo cual se puede constatar en los
acuerdos formales de carácter societario debidamente anotados en el Libro
de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Públicos, lo que no
significa que necesariamente esto haya sido comunicado oportunamente a
la SUNAT, es decir que no es posible atribuir responsabilidad teniendo como
sustento un retraso o falta de comunicación formal a la Administración
Tributaria. Este hecho (la falta de comunicación) conllevará una sanción
producto de una infracción tributaria, pero no suspenderá el derecho a
hacer el descargo respectivo.
Al respecto, vale la pena añadir que deberá responder – entre otros
supuestos – por los tributos cuya determinación corresponde a su
representada y cuyo plazo de pago venció durante el periodo de su gestión,
por los intereses que hubiera derivado de la falta de pago de la deuda
tributaria que debió pagarse durante su gestión, las multas por
incumplimiento de obligaciones formales que debieron cumplirse durante su
gestión, las cuotas impagas de beneficios tales como fraccionamiento, cuyo
vencimiento se produjo en su gestión y finalmente debe cumplir cumplir con
las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun
cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.

En atención a ello es importante recalcar que a través de la Directiva N°

004-2000-SUNAT de fecha 18 de julio del 2000 se precisó que las
obligaciones tributarias adquiridas por los representantes legales y los
designados por las personas jurídicas en calidad de responsables solidarios
son intransmisibles por causa de muerte a los herederos.
Al respecto corresponde mencionar que si bien el artículo 25º del Código
Tributario establece que la obligación tributaria se transmite a los sucesores
y demás adquirentes a título universal y, señala que en caso de herencia la
responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se
reciba, debe tenerse en consideración que las obligaciones de carácter
personal no son transmisibles a los herederos, tal como lo dispone el
artículo 1218º del Código Civil 7 y son precisamente este tipo de obligaciones
a las que corresponden las de naturaleza tributaria.
En definitiva - y tal como lo señala expresamente la mencionada Directiva –
dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de
los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, la
obligación tributaria que corresponde a los mismos no puede transmitirse
por causa de muerte a sus herederos.

SOLIDARIDAD PASIVA (ENTRE DEUDORES) EN EL CASO DE

LIQUIDACION DE SOCIEDADES U OTROS ENTES COLECTIVOS.8

La solidaridad en materia de obligaciones 9 - conforme lo establece el

Titulo VI del Libro VI del Código Civil vigente - tiene como requisito
fundamental la existencia de una pluralidad de deudores, ya que en su
defecto sería imposible referir una responsabilidad compartida o una co-
responsabilidad.

En primer término es pertinente referir que conforme lo establece la

Ley General de Sociedades vigente, la disolución conlleva el término de la
actividad social, y en consecuencia se entiende que se conservará la
personería jurídica sólo con la finalidad de llevar a cabo el referido proceso
de liquidación (a cargo de un Liquidador debidamente designado), quedando
sin efecto todas las funciones atribuidas a los órganos Societarios.

Ahora bien, entendiendo que la referida disolución puede darse

producto de una fusión o escisión de Sociedades, el ya referido Código
Tributario vigente establece que son responsables solidarios en calidad
de adquirentes, entre otros, los adquirentes del activo y pasivo de
empresas o entes colectivos con o sin personería jurídica. En efecto,
podría concluirse que la adquisición de un bien de propiedad de una persona
jurídica, activo fijo o existencia, convierte al adquirente en responsable
solidario por las obligaciones del transferente.

En los casos de fusión de sociedades a que se refiere la Ley General de

Sociedades surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiera el activo
o el pasivo (en el caso de los bienes no interesa si éstos fueron causa del
nacimiento de la obligación tributaria en su momento), no existiendo al
respecto una limitación cuantitativa de dicha responsabilidad

Con relación a la escisión de una Empresa pueden darse tres supuestos,

vale decir i) que se transfiera únicamente activos a las nuevas empresas
generadas producto de la escisión, ii) se transfiera únicamente pasivos a
dichas empresas, o iii) se transfiera tanto activos como pasivos a las
empresas escindidas de ésta. En ese sentido respecto a las obligaciones

7
“La obligación se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo
prohíbe la ley o se ha pactado en contrario”
8
Solidaridad prevista en el Artículo 17º del Código Tributario.
9
Vínculo en que cada acreedor puede pedir y cada deudor debe cumplir la totalidad de la
obligación o deuda una sola vez, sin perjuicio del ajuste posterior de cuentas entre los
acreedores para la justa percepción o contribución de cada cual.
tributarias surgiría la duda con relación a quién asume las mismas. Al
respecto, y como ya se ha referido previamente, será de aplicación lo
establecido en el numeral 3 del artículo 17° del mencionado Código
Tributario respecto a la responsabilidad solidaria.

Por naturaleza jurídica es imposible entender que el deudor tributario

(propiamente dicho o en la figura del responsable solidario) pueda
identificarse como un co-acreedor, vale decir un nuevo sujeto que
adquiere parte del patrimonio de una persona jurídica (por ejemplo).
En efecto, la condición de sujeto distinto y nuevo que aparece en la
Relación Jurídica Tributaria recién al momento en que se da la
reorganización societaria, surte efecto desde el momento en que ésta última
esté vigente, y en consecuencia no es conveniente aprovechar este
supuesto para atribuirle obligaciones que han sido pactadas previamente
y/o atribuidas a sujetos distintos a éste. Al respecto será pertinente
recordar que en virtud al Principio de Legalidad en materia tributaria
consagrado en el art. 74º de nuestra Constitución Política vigente no existe
Tributo (obligación tributaria sustancial) sin ley previa y en consecuencia si
no hay un dispositivo legal que expresamente refiera este vinculo de
carácter jurídico, el mismo carece de efecto legal, así como cualquier acción
que al respecto se pudiera ejercer.

Lo que sí es posible es referir responsabilidad solidaria por adquisición,

pues ésta conlleva operaciones de traslado de riqueza entre
diferentes sujetos. En ese sentido quienes adquieren los activos o pasivos
de las empresas o entes colectivos con o sin personería jurídica, como
consecuencia de la escisión de sociedades, serán responsables hasta el
vencimiento del plazo prescriptorio referido en el Código
Tributario10, siempre y cuando la deuda tributaria esté dentro del
bloque patrimonial que se transfiere.

Al respecto será pertinente recalcar que dicha responsabilidad sólo existe

para los adquirentes respecto a las Sociedades que han sido materia
de un procedimiento de disolución y liquidación, no pudiendo
extender la misma en todas las próximas operaciones y/o
reorganizaciones (por ejemplo una fusión o escisión entre una nueva
empresa y otra previamente reorganizada), ya que de esta forma se estaría
vulnerando lo establecido en el artículo 17° del mencionado Código.

10
Artículo 43º.- PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
“ La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como
la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis
(6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción
no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución
prescribe a los cuatro (4) años.”
 Es preciso recordar que respecto a todos los acreedores existe un
Derecho de Oposición previsto en el artículo 219° de la Ley General de
Sociedades, el mismo que refiere un plazo para ser ejercido que caduca a
los treinta (30) días de la fecha de la última publicación de los
avisos a que se refiere el artículo 217° de dicha Ley (se establece que
el Acuerdo debe ser publicado tres veces con intervalos de cinco días),
siendo totalmente válida la reorganización después de esto.
En efecto, el pretender atribuir la condición de responsable solidario en
materia tributaria a un sujeto (personal natural o jurídica) distinto, o que
aparece posteriormente a dicha reorganización de la cual formó parte el
sujeto obligado originariamente (puede tratarse de cualquier tipo de
transferencia futura), se estaría vulnerando el Principio de Legalidad
mencionado anteriormente. Adicionalmente, es importante referir que, en
consecuencia, la Empresa que recibe aquel bloque patrimonial no puede
hacerse cargo (ni obligarse) por la información no revelada en los Balances
(notas en cada cuenta)
En relación a lo anteriormente expuesto es pertinente referir que el Tribunal
Fiscal ha señalado como primer supuesto para imputar responsabilidad
solidaria la obligación de demostrar fehacientemente la certeza del
nombramiento y aceptación del cargo tal como se ha referido en la
Resolución del Tribunal Fiscal N° 05371-2-200211, precisando “el
recurrente había renunciado a los cargos con anterioridad a los periodos
materia de acotación”; y las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs
04919-4-2003, 07448-2-2003 y 03259-4-200912 en las cuales se
establece “que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar
si durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la
condición de representante legal de la sociedad”.

En adición es importante contemplar que las obligaciones tributarias

pueden ser transmitidas a los sucesores y demás adquirentes a título
universal. Al respecto se ha establecido en nuestro ordenamiento que los
actos o convenios por lo que el deudor tributario transmite la obligación
tributaria a un tercero carecen de eficacia frente al Fisco. En ese sentido
será apropiado referir que en caso se transfiera el patrimonio sin observar
los requisitos legales, cualquiera de las obligaciones tributarias
correspondientes sí serán exigibles y en consecuencia las acciones
derivadas de aquella exigibilidad (tendientes al cumplimiento y sin excesos)
serán aceptables.

Finalmente creemos pertinente hacer mención a la necesidad de que

la determinación de responsabilidad materia de análisis sea materia de un
acto administrativo expedido correctamente. En efecto, para que pueda
considerarse que el representante legal adquiere la condición de
responsable solidario será necesaria la emisión de una Resolución que así lo

11
De fecha 23 de setiembre del 2002
12
De fecha 27 de agosto del 2003, 22 de diciembre del 2003 y 25 de mayo del 2005
respectivamente.
establezca detallándose la deuda tributaria (monto), acto administrativo
impugnable de creerse conveniente.

CONCLUSION

Tal como se señaló en varias de las Exposiciones de las IX Jornadas

Nacionales de Derecho Tributario 13, el actual artículo 10º del Texto Único
Ordenado de nuestro Código Tributario vigente si bien contempla los
supuestos para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes
legales, no señala ninguna regla a efectos de liberar de la misma.

En ese sentido consideramos que resulta necesario incluir causas

claras que permitan identificar que el representante legal ha actuado exento
de aquel dolo, negligencia grave y/o abuso de facultades, posibilitando la
consideración de factores económicos que hagan peligrar la existencia de
una empresa o de contribuyentes como tal, y que hayan conllevado el
hecho de dejar de cumplir con las obligaciones tributarias sustanciales,
siendo más precisos, al pago efectivo de los tributos.

13
Organizadas por el IPDT – Instituto Peruano de Derecho Tributario.