TRABAJO FIN DE GRADO

Título

El fraude fiscal vs la información fiscal

Autor/es

Javier Ijalba Pérez

Director/es

José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde

Facultad

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales

Titulación

Grado en Derecho

Departamento

Curso Académico

2013-2014
 El fraude fiscal vs la información fiscal, trabajo fin de grado
de Javier Ijalba Pérez, dirigido por José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde (publicado por
la Universidad de La Rioja), se difunde bajo una Licencia
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© El autor
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 UNIVERSIDAD DE LA RIOJA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
- GRADO EN DERECHO -

EL FRAUDE FISCAL VS
LA INFORMACIÓN FISCAL
TRABAJO FIN DE GRADO DE DERECHO

Trabajo realizado por:

Javier Ijalba Pérez
Director: Dr. D. José Ignacio
Ruiz de Palacios Villaverde

LOGROÑO
Curso Académico:
2013-2014
  

RESUMEN.

En nuestro país, se aprobó la Ley 36/2006, de Medidas para la prevención del

Fraude Fiscal. Sin embargo, siendo una norma que pretende luchar contra el Fraude,
uno de los aspectos que se echan en falta es una noción del Fraude Fiscal, sus
características, y su cuantificación. Todo ello constituirá el objeto de nuestra atención
en primer lugar. A continuación, ofrecemos un importante estudio normativo, a partir de
aquél año, que nos permitirá adentrarnos en el análisis de la Ley 7/2012, de Lucha
contra el Fraude Fiscal. Entre las medidas que utiliza la AEAT, además de las medidas
directas, subsiste la obligación de información como gran herramienta en la lucha
contra el Fraude. Dicha información hace posible la constitución de una potente Base de
Datos y que cobra una especial relevancia para llevar a cabo el cruce informático. En
esta cuestión reside su trascendencia, porque hace posible rentabilizar el ingente
volumen de información que obra en poder de la AEAT, y acabar con la fragmentación
de los servicios públicos y la disparidad de la información administrativa. Pero todo
ello, debe ser completado por las medidas dirigidas a estimular la conciencia fiscal, para
lograr así la ansiada eficacia en la lucha contra el Fraude Fiscal.

In Spain, Law 36/2006 on Measures for the Prevention of Tax Fraud was
approved. However, being a rule intending to combat fraud, one of the things that are
missing is a notion Tax Fraud, their characteristics, and their quantification. This will be
the aim of our attention, firstly. Below, we provide an important normative study, from
that year, allowing us to enter into the analysis of the Law 7 /2012, Anti-Tax Fraud.
Among the steps that AEAT uses, plus direct actions, the obligation of information
remains as the great tool in the fight against fraud. This information enables the creation
of a powerful database and is especially relevant for carrying out the computer crossing.
Regarding this point it lies its importance, because it makes possible to take advantage
of the huge volume of information held by the AEAT, and it ends with the
fragmentation of public services and administrative information disparity. But all this
must be supplemented by measures to promote tax awareness in order to achieve the
desired efficiency in the fight against tax fraud.
 ÍNDICE

INTRODUCCIÓN……………………………………………………………………....I

1.- NOCIÓN: EL FRAUDE FISCAL…………………………………………………..1

2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL………………………………………...5

3.- MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL…....8

4.- EL DEBER DE INFORMACIÓN……………………………………………….....21

5.- EL CRUCE DE INFORMACIÓN POR LA AEAT.…………………………….....34

6.-. CONCLUSIONES…………………………………………………………..……..40

Bibliografía. I

Siglas y Abreviaturas. VIII

* ANEXO I. Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal. II

* ANEXO II. Memorias de la AEAT. IV

* ANEXO III. Planificación Fiscal. V

* ANEXO IV. Sociología Tributaria. X

* N.B.: Los Anexos se presentan en un volumen independiente:
+ para facilitar su lectura y consulta.
INTRODUCCIÓN  
 

INTRODUCCIÓN.

En nuestro país en el año 2006 se aprobó un Plan de Prevención de Lucha

contra el Fraude Fiscal. Evidentemente, no es lo mismo, ya que prevenir supone
adoptar medidas para evitar que no se produzca Fraude en el futuro, mientras que luchar
supone actuar contra el que se ha producido y se está produciendo en el momento
actual. La Ley de Medidas que se aprobó (Ley 36/2006), siendo una norma que pretende
luchar contra el Fraude, uno de los aspectos que se echan en falta es la ausencia de una
definición del concepto de Fraude Fiscal, sus características, su cuantificación y el
objetivo que persiguen las medidas desarrolladas en dicha norma. Por lo tanto, nos
vamos a ocupar en los dos primeros apartados del presente Trabajo en ofrecer una
noción del Fraude Fiscal y presentar las diversas medidas para su cuantificación.

En tercer lugar, es necesario realizar un estudio exhaustivo y sintético de las

principales medidas normativas que se han adoptado desde ese momento inicial, con
especial cuidado y profundidad, en lo que corresponde a la novedosa Ley 7/2012, de
Lucha contra el Fraude Fiscal. Se contemplan un conjunto de medidas novedosas
diseñadas para impactar en “nichos de Fraude” detectados como origen de importantes
detracciones de ingresos públicos, y, otras disposiciones que tienden a perfeccionar las
normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su
correcta interpretación en pro de la seguridad jurídica.

Entre las medidas de presión fiscal, aparte de las medidas directas que hemos
presentado a lo largo del estudio legislativo, existen otras medidas indirectas, entre las
que cabe destacar, el deber de información que se ve ratificado por la importante
herramienta de la repercusión económica. Es necesario distinguir entre el deber de
información en general, y el deber de colaboración con la Gestión Tributaria,
acercándonos a la posibilidad de realizar requerimientos individualizados.

A la vez, la nueva configuración del sistema tributario, permite obtener una

potente Base de Datos en manos de la AEAT que cobra una especial relevancia en la
lucha contra el Fraude Fiscal. En efecto, las Tecnologías de la Información posibilitan la
plena interoperabilidad entre las Administraciones, y permiten rentabilizar el ingente
volumen de información que obra en su poder. De este modo, se pone fin a la
fragmentación de los servicios públicos, y se utiliza una medida esencial y eficaz en la
detección del Fraude Fiscal que es el cruce de la información.

I  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
Sin embargo, y es lo que queremos ofrecer como conclusiones que ofrecen un
contenido original y enriquecedor, es decir, la mejor herramienta contra el Fraude
Fiscal, y tal vez, la más olvidada, es la conciencia fiscal. Porque sólo a través de la
educación, la formación y el cuidado esencial de una conciencia asentada en los valores
implícitos del cumplimiento fiscal, se podrá avanzar en la verdadera construcción de la
civilización y de un Estado de Derecho.

Todo ello se verá jalonado por el importante manejo de un aparato legislativo y

jurisprudencial, aparte de doctrinal, que nos permitirá sostener y enriquecer las
afirmaciones presentadas a lo largo del trabajo.

Y, a mayor abundamiento, y probando la paciencia del lector, hemos ofrecido

varios Anexos, que profundizan en distintos aspectos del presente trabajo: Medidas del
Fraude Fiscal, Memorias de la AEAT, Planificación, y Sociología Tributaria. Sin duda,
sólo suponen un ofrecimiento gratuito al lector, que no afectan al contenido del Trabajo,
pero que aportan, a nuestro entender, un importante apoyo gráfico y multidisciplinar.

Sólo me resta agradecer las valiosas indicaciones y orientaciones de mi Director

del Trabajo Fin de Grado, Dr. D. José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde. Al tiempo, y
junto a su persona, agradezco sinceramente la valiosa y generosa aportación académica
que he ido recibiendo a lo largo de estos años del Grado de Derecho por los miembros
de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales. Espero sinceramente que el Trabajo que
ahora ofrezco, pueda constituir una buena muestra del valioso trabajo académico que he
ido recibiendo.

II  
 
DESARROLLO  
 

1.- NOCIÓN: EL FRAUDE FISCAL.

El Fraude Fiscal es un fenómeno del que se derivan grandes consecuencias para

la sociedad en su conjunto1. Supone una merma para los ingresos públicos, lo que afecta
a la presión fiscal que soportan los contribuyentes cumplidores; condiciona el nivel de
calidad de los servicios públicos y las prestaciones sociales; distorsiona la actividad de
los distintos agentes económicos, de tal modo que las empresas fiscalmente cumplidoras
deben enfrentarse a la competencia desleal de las incumplidoras; en definitiva, el Fraude
Fiscal constituye el principal elemento de inequidad de todo sistema tributario, y por
desgracia, una institución demasiado popular. Pero, la cuestión estriba en averiguar si se
puede afirmar que exista una noción clara y unívoca de Fraude Fiscal2.

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define Fraude como

“la acción contraria a la verdad y a la rectitud que perjudica a la persona contra quien
se comete”. También como “el acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio
del Estado o de terceros”. Según el Diccionario, defraudar es “privar a alguien, con
abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca en
derecho”. También, en segunda acepción, con un significado claramente tributario,
defraudar es “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.

En sentido técnico-jurídico tributario, el Fraude Fiscal es toda vulneración de

una norma tributaria que supone la existencia de una infracción administrativa y que
supone una disminución de ingresos para la Hacienda Pública, en forma de evasión de
impuestos o de cualquier otra irregularidad que tenga como consecuencia un beneficio
ilícito o no declarado, con consecuencias fiscales. Cuando supera una cierta cuantía de
cuota defraudada se considera delito fiscal3, pudiéndose sancionar con penas privativas
de libertad; mientras que los fraudes de menor cuantía se tramitan por vía
administrativa, sancionándose con multas4.

                                                                                                               
1
STC 76/1990, de 26 de abril, “La lucha contra el Fraude Fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone
a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la AEAT”. Es decir, “no es, pues, una
opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una
exigencia inherente a “un sistema tributario justo” como el que la Constitución propugna en el art. 31.1”.  
2
Cfr. Exposición de Motivos, LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del Fraude Fiscal.  
3
Cfr. LEY ORGÁNICA 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, Título XIV. De los delitos contra la Hacienda
Pública y contra la Seguridad Social. Art. 305.  
4
NOCIÓN empleada por la Jurisprudencia reciente, STS 2198/2013, de 25 de abril: “Para ello, considera la Sala que,
habida cuenta de que el concepto de Fraude o Evasión Fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la
normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en
el art. 15 LGT, que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se
evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante
actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su

1  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
En sentido amplio, el Fraude incluye tanto el Fraude Tributario, el Laboral y a la
Seguridad Social; y, es un fenómeno del que derivan grandes consecuencias, como
decíamos al principio, para la sociedad en su conjunto.

El Fraude es el principal ataque a la generalidad, equidad y justicia del sistema

tributario y de Seguridad Social, y está unido a otro fenómeno que lo acompaña: la
economía irregular o sumergida5.

Por ende, las características esenciales del Fraude Fiscal son6:

• Se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública, es decir, del conjunto de

los ciudadanos.
• La conducta del defraudador contraviene la normativa tributaria.
• El defraudador incumple sus obligaciones tributarias.
• La elusión tiene en muchos casos un claro componente de abuso.

Para adentrarnos un poco más en esta noción, hemos de aclarar algunos

conceptos terminológicos, relacionados directamente con la concepción de Fraude en
materia Tributaria o Fiscal, que a menudo pueden inducirnos a confusión. En primer
lugar, nos referimos a las diferencias conceptuales entre la Elusión y la Evasión Fiscal7.
La finalidad de la Elusión Fiscal no es otra que soslayar la aplicación de la ley, no
infringirla; en la Evasión Fiscal la ley se vulnera directamente, normalmente mediante
ocultación. Por otra parte, en la Economía de Opción se elige lícitamente entre diversas
alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal. La Elusión se diferencia de la
Economía de Opción en que, en el primer caso, el ordenamiento jurídico quiere que la
tributación tenga lugar a pesar de emplearse actos y negocios jurídicos válidos. La
Evasión Fiscal puede identificarse con el Fraude Fiscal o engaño, que es firmemente
perseguible por la AEAT y que puede conllevar la imposición de sanciones
                                                                                                               
conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su
utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se
hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios".  
5
Cfr. PLAN INTEGRAL DE PREVENCIÓN Y CORRECCIÓN DEL FRAUDE FISCAL, LABORAL Y A LA SEGURIDAD SOCIAL de 5
de marzo de 2010.
http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Sala_de_Prensa/Plan_int_prev_
corr_fraude.pdf.  
6
Cfr. PLAN DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL 2005.
http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/Ficheros/Informacion_Institucional/Campa
nias/Plan_de_prevencion_del_fraude/ppff.pdf.  
7
Cfr. R. FALCÓN Y TELLA, “El Limitado Alcance de la Exigencia de un Motivo Económico Distinto del Ahorro
Fiscal”, en Quincena Fiscal núm. 6 (2011), págs. 7-12; ID., “El Fraude a la Ley Tributaria como Mecanismo para
Gravar Determinadas Economías de Opción”, en Revista Técnica Tributaria núm. 31 (1995), págs. 55-70; ID.,
“Economía de Opción, Fraude de Ley y Simulación: al hilo de la STS 30 mayo 2011”, en Actualidad jurídica
Aranzadi núm. 833 (2011), pág. 2.  

2  
 
DESARROLLO  
 

administrativas o penales8. Por otro lado, dejando a un lado la Elusión Fiscal, una
cuestión claramente controvertida es qué puede considerarse como Planificación Fiscal.
Ésta podría definirse como la técnica jurídica lícita, a través de la cual se llevan a cabo
transacciones transfronterizas bajo el amparo de los principios fiscales internacionales y
con el objeto de lograr una optimización de los recursos9. Además, el principio de
legalidad penal nos ayuda a precisar que no puede sancionarse como Delito contra la
Hacienda Pública un comportamiento calificable exclusivamente como Fraude de Ley
Tributaria, es decir, identificar el Delito Fiscal10 frente al Fraude de Ley11. La doctrina
española más autorizada acepta la distinción entre Abuso del Derecho y Fraude a la
Ley12. La distinción entre Negocio en Fraude a la Ley y Negocio Simulado tiene escasa
importancia en Derecho privado, por el contrario, en muchos ordenamientos jurídico-
tributarios tiene gran importancia, especialmente en el ámbito penal o sancionador. En
efecto, mientras que la Simulación se considera como una modalidad de Fraude o
Evasión Tributaria que acarrea los consiguientes castigos; el Fraude a la Ley es

                                                                                                               
8
Cfr. M. LINARES GIL, “El conflicto en aplicación de la norma tributaria en la Ley 58/2003”, en InDret 3/2004,
Working Papers núm. 225, pág. 4; C. CAMPOS APARICIO y A. LÓPAZ PÉREZ, “Educación tributaria y lucha contra el
Fraude: un proyecto de conciencia social en la escuela”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º 16/2013, pág. 120.  
9
Cfr. P. LAMPREAVE MARQUEZ, “Las medidas para contrarrestar la elusión y la evasión fiscal en los Estados Unidos
y los países emergentes (con especial incidencia en las doctrinas aplicadas por los Tribunales)”, en Instituto de
Estudios Fiscales doc. n.º 17/2013, pág. 24.  
10
Cfr. J.I. GOROSPE OVIEDO, “STC 120/2005, de 10 de mayo. Fraude de ley y delito fiscal. Vulneración de derecho a
la legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensión (arts. 25.1 y 24.1)”, en CT n.º 128, 2008, pág. 1. Sobre
la identidad del Fraude de Ley en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos
que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, como categoría jurídica que despliega
idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico: STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ. 8.
Sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean
objetivamente perseguibles, siendo evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el Fraude de Ley, la extensión
de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con
el derecho a la legalidad penal: la utilización de la figura del Fraude de Ley –tributaria o de otra naturaleza- para
encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables
para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE. En consecuencia, si bien la atipicidad
administrativa del Fraude de Ley Tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, cabe concluir que la
exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que
dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como Fraude de Ley tributaria.
Por todo lo anterior, se apreciaría la vulneración del principio de legalidad penal.
Además, es preciso recordar la diferencia entre Fraude de Ley y Simulación, es decir, lo que distingue de la
Simulación es la ausencia de engaño u ocultación en el Fraude de Ley.  
11
El art. 6.4 Cc. señala que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado
prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en Fraude de Ley y no
impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir». Se presenta, así, el acto fraudulento
como una modalidad del acto contra ley, con notas propias, señaladas en el precepto legal como correspondientes a
sus caracteres. Si bien se ha dicho por algún sector doctrinal que el art. 6.4 vuelve a los criterios subjetivistas de perfil
del Fraude, por referencia a «actos [...] que persigan un resultado prohibido», criterio hoy abandonado entre los
autores. A continuación, el art. 11 LOPJ: “2. Los Juzgados y Tribunales rechazarán fundadamente las peticiones,
incidentes y excepciones que se formulen con manifiesto Abuso de Derecho o entrañen Fraude de Ley o Procesal”.
12
F. DE CASTRO, Derecho civil de España. Parte general. I, Inst. Est. Pol. (Madrid3 1955), pág. 605: “en un caso,
hay abuso de un derecho subjetivo, debiéndose partir para su determinación del derecho concreto; mientras que en
el Fraude hay un mal uso del Derecho objetivo, utilizándose de modo torcido sus normas, y, para admitir su
existencia, hay que examinar la situación creada en el ordenamiento jurídico por el acto”.  

3  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
liberado de tal consideración en algunos ordenamientos tributarios, y, por ende, de la
imposición de sanciones penales13.

Desde un punto de vista supranacional, el concepto de Fraude Fiscal en el

ámbito de la Unión Europea: “los actos u omisiones intencionados, entre ellos y como
mínimo, las declaraciones inexactas y la ocultación de hechos, el incumplimiento de las
obligaciones de notificación pública, que ocasionen perjuicio al presupuesto de las
Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas o en nombre de éstas que
supongan desvío, retención abusiva y aplicación indebida de fondos, por un lado, y
disminución abusiva de ingresos, por otro”14.

La Comisión Europea, COM (2012) 351 in fine, define el concepto de Fraude

Fiscal como la forma de evasión de impuestos deliberada que, en general, es
sancionable penalmente (e incluye declaraciones o documentos falsos). Mientras que se
refiere a Evasión Fiscal cuando el contribuyente paga menos impuestos de los que está
legalmente obligado a pagar, ocultando renta o información a las autoridades tributarias
(incluyendo planes ilegales para ocultar o ignorar la obligación de tributar)15.

Las directrices generales del Plan General de Control Tributario (2010) de la

AEAT16 inciden en la necesidad de hacer frente a fenómenos tales como los entramados
societarios creados para evadir impuestos y blanquear capitales, las operaciones de
ingeniería fiscal y de interposición de sociedades sin nivel relevante de actividad
económica, la reducción del resultado contable a efectos de cuantificar la
correspondiente base imponible o las operaciones con paraísos fiscales. Estos

                                                                                                               
13
El Fraude a la Ley plantea un problema propio en el análisis y examen de los elementos propios de la infracción,
en concreto, la antijuridicidad o la culpabilidad no quedan suficientemente claras (STC 120/2005, de 10 de mayo:
“falta el engaño u ocultación maliciosa”, “falta del elemento subjetivo”); por ello, surgen problemas en la aplicación
del conflicto de ley. La cuestión es resuelta en nuestro ordenamiento jurídico-tributario con la no aplicación de las
sanciones penales, [arts. 24 y 61.2 LGT/1963: «(...) Hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de
eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan
un resultado equivalente al derivado del hecho imponible». Vid. F. PÉREZ ROYO, Derecho Financiero y Tributario,
Parte General (1995), pág. 93; (hoy en los arts. 15.3 y 26 LGT). Pero surgen otros mecanismos como la aplicación
de los intereses de demora, aunque sin consecuencia represiva. Para apreciar su distinta naturaleza, pueden
consultarse las SSTC entre los años 1990-2000 (STC 76/1990, de 26 de abril - STC 36/2000, de 14 de febrero). Vid.
J.L. PÉREZ DE AYALA, “La naturaleza de las leyes fiscales y el problema del Fraude a la Ley Tributaria”, en Memoria
Asociación Española de Derecho Financiero (1966), Madrid; R. FALCÓN Y TELLA, “Negocio Indirecto y Fraude de
Ley”, en Quincena Fiscal núm. 6 (1995), págs. 5-8.  
14
RESOLUCIÓN 94/C355/02 del CONSEJO, de 6 de diciembre de 1994, sobre la protección jurídica de los intereses
financieros de la Comunidad, punto 7 b, en: L.M. ALONSO GONZÁLEZ, J. F. CORONA RAMÓN, y F. VALERA TABUEÑA,
La armonización fiscal en la Unión Europea, Cedecs (Barcelona 1997), pág. 198; P.A. MORENO VALERO, “El Fraude
en el IVA y sus desencadenantes”, en Revista Crónica Tributaria núm. 139 (2011), pág. 166.  
15
Cfr. M.A. GRAU RUIZ, “Una medida todavía insuficientemente explorada en la lucha contra el Fraude Fiscal en su
dimensión internacional: la transparencia en el cumplimiento de obligaciones tributarias a través de la
responsabilidad social empresarial”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º 17/2013, pág. 17.  
16
Cfr. RESOLUCIÓN de 12 de enero de 2010, de la DIRECCIÓN GENERAL de la AEAT.  

4  
 
DESARROLLO  
 

fenómenos reciben en los Estados Unidos el nombre genérico de Tax Shelters17.

Aunque el concepto y mucho más aún las figuras susceptibles de incluirse en el mismo,
varíen de unos autores a otros, la realidad que se halla detrás es la misma: por el empleo
de técnicas complejas se trata de reducir la carga tributaria en contra de lo establecido
por el ordenamiento18.

El término Abuso de las Formas Jurídicas no es sino la fórmula usada por la

doctrina alemana contra el Fraude a la Ley para describir a éste. La finalidad es
combatir la Elusión Fiscal (Steuerumgehung), que es la misma figura que en la
terminología anglosajona se denomina Tax avoidance. La doctrina alemana estima que
dicho concepto no es sino una especie del más general del Fraude a la Ley
(Gesetzesumgehung). Por eso, “no es acertado contraponer el Fraude a la Ley
Tributaria al Abuso de las Formas Jurídicas”19.

En el Derecho francés, la figura central sobre la que se basa la represión de la

Elusión Fiscal es el Abuso del Derecho (abus de droit). Pero este concepto se entiende
de manera muy amplia. El Derecho positivo lo equipara, en primer lugar, a la
Simulación. La norma que lo regula en la actualidad es el art. 64 del Libro de los
Procedimientos Fiscales20. El Consejo de Estado, en un arrêt de 10 de junio de 1981
extendió la aplicación de este precepto al Fraude a la Ley, definido como actos que, si
bien no son ficticios, “no han podido ser inspirados por ningún otro motivo que el de
eludir o atenuar las cargas fiscales que el interesado, de no haber realizado esos actos,
hubiera normalmente soportado teniendo en cuenta la situación y actividad reales”21.

2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL.

Para el caso de España no abundan los análisis y las estimaciones del Fraude
Fiscal.
                                                                                                               
17
El término shelter –refugio- se predica no del tributo sino de la capacidad económica gravada que mediante el
empleo de estas técnicas queda a salvo (“se refugia”) de la agresión patrimonial que supone toda exacción. No debe
confundirse este concepto con el término equivalente a paraíso fiscal (tax haven) que hace referencia a la ensenada o
puerto seguro (haven) y que permite permanecer al abrigo de las “tormentas” de los impuestos.  
18
Cfr. J.M. GARCÍA RODRÍGUEZ, “Tax Shelters y Fraude: Detección y Control de la Planificación Fiscal Abusiva.
Análisis de la experiencia estadounidense”, en Revista Crónica Tributaria núm. 140 (2011), pág. 116.  
19
C. PALAO TABOADA, “Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el Fraude a la ley
tributaria”, en Revista Crónica Tributaria núm. 98 (2001), pág. 127.  
20
“No pueden oponerse a la AEAT los actos que disimulen el verdadero alcance de un contrato o de un convenio
mediante cláusulas: a) Que den lugar a derechos de registro o a una tasa de publicidad inmobiliaria menos
elevados; b) O que encubran una realización o una transferencia de beneficios o rentas; c) O que permitan evitar, en
todo o en parte, el pago de los impuestos sobre el volumen de negocios correspondientes a las operaciones
efectuadas. La AEAT tiene la facultad de devolver su verdadero carácter a la operación litigiosa...”.  
21
Esto ha llevado a la doctrina francesa a distinguir dos formas de Abuso del Derecho: abus de droit-simulation y
abus de droit-fraude d´intention. Vid. C. DAVID, “L´abus de droit en Allemagne, en France, en Italie, aux Pays-Bas et
au Royaume-Uni”, en Rivista di dritto finanziario e scienza delle finance I (1993), pág. 229.  

5  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
Sin embargo, “en la última década diversos trabajos han analizado las prácticas
de Evasión en determinadas figuras impositivas y han examinado su cuantía”22.

Las metodologías utilizadas, dependiendo de la modalidad de Fraude y del

carácter cuantitativo o cualitativo de la investigación, han sido básicamente de dos
tipos: métodos de “contraste o contables” y métodos “directos”. A pesar de las dudas
técnicas sobre la fiabilidad y precisión de las estimaciones contables, económicas o
fiscales, y sin despreciar la información obtenida de encuestas y comprobaciones, “sin
embargo, en general, la metodología cuantitativa basada en la contabilidad y el
contraste de macromagnitudes económicas y fiscales proporciona una mayor fiabilidad
a los resultados”23.

En esos primeros años, uno de los indicadores más importantes del elevado nivel
de Fraude Fiscal existente en España era la circulación de efectivo de alta
denominación. En España, el dinero en metálico superaba ampliamente las cifras del
resto de la zona euro. Además, España era el país europeo con mayor circulación de
billetes de 500 euros. Se trataba de una situación ampliamente difundida por los medios
de comunicación y que generaba una amplia preocupación social y de las instituciones
públicas24.

Las investigaciones han confirmado que la elevada circulación del efectivo de

alta denominación es un indicador muy destacado del Fraude, reflejando tanto el
embolsamiento de quienes han percibido importes significativos de dinero negro, como
su carácter dinámico, anclado en la elevada circulación monetaria mencionada. Por su
significación en el contexto desde el que se desarrollaba el Fraude organizado, el objeto
principal de análisis en aquellos momentos fueron dos cuestiones: la defraudación
inmobiliaria y los fenómenos de la llamada ingeniería financiera.
                                                                                                               
22
A. GÓMEZ GÓMEZ-PLANA y P. PASCUAL ARZOZ, Fraude Fiscal e IVA en España. Incidencia en un modelo de
equilibrio general, XV Encuentro de Economía Pública, Universidad de Salamanca, 7 y 8 de febrero de 2008, pág. 3.  
23
I. ENCABO, Valoración del Fraude Fiscal en España: balance de una década, Papeles de Economía Española
2001, XV Encuentro de Economía Pública, Universidad de Salamanca 2008, pág. 153.  
24
La cantidad de billetes de 500 euros puestos en circulación en nuestro país (es decir, los distribuidos menos los
retirados) ascendía en diciembre de 2007 a 114 millones de billetes, según el Banco de España. Esa cifra representaba
con 56.759 millones de euros, el 63,90% del efectivo. Asimismo, tal circulación de billetes de 500 euros suponía
aproximadamente la cuarta parte del total de billetes de dicha denominación en la zona euro, que se aproximaba a los
450 millones de billetes. Se trataba de una cifra desproporcionada respecto al peso del producto interior bruto español
en la zona euro. Las investigaciones desarrolladas por la AEAT se han dirigido a identificar a quienes han entregado
o recogido billetes de 500 euros a lo largo de estos años. Aunque, evidentemente, la utilización o posesión de este
tipo de efectivo no demuestra la existencia de Fraude, el análisis efectuado ha confirmado la frecuente vinculación
del efectivo de alta denominación con él, muchas veces en actividades relacionadas con el Fraude Inmobiliario y con
el fenómeno del Blanqueo de Capitales. Vid. J.M. VERA PRIEGO, “Nuevos Mecanismos de Fraude Fiscal. Algunas
propuestas para un modelo de investigación”, en Documento de trabajo núm. 131/2008, Laboratorio de Alternativas
(versión electrónica), pág. 16.

6  
 
DESARROLLO  
 

En efecto, el Fraude Inmobiliario era uno de los Fraudes estructurales y más

complejos de entre los existentes en España, ante el enorme crecimiento urbanístico
desde la década de los noventa, así como el notable carácter especulativo en muchas
zonas, que había multiplicado la relevancia del fenómeno25. Y la Ingeniería Fiscal se
caracterizaba por un conjunto de actos u operaciones, aparentemente legales, a través de
los que se articulaba un artificio o montaje defraudador que suponía no tributar26.

Aunque no existan en España informes oficiales sobre el Fraude Fiscal, en la

actualidad, se estima que en términos porcentuales el Fraude podría oscilar entre el 20 y
el 25% del PIB, equivalente al doble de la cifra media estimada en la Unión Europea.
Teniendo en cuenta que entre un 20 y un 25% del PIB español no paga los impuestos
que les corresponde, que el PIB ha alcanzado el billón de euros y que la presión fiscal
media supera el 30% (37,1% en 2007 y 32,80% en 2008, hasta alcanzar 32,30% en 2011
y 32,90% en 2012), el importe de las cuotas no ingresadas cada año podría suponer más
de 70.000 millones de euros, según Gestha27. Por lo tanto, podemos observar cómo en la
actualidad, la medición del Fraude se pone en relación con los datos del PIB28.

Por otro lado, los datos de la encuesta del CIS muestran que la mayoría de los
españoles (un 94,8% en 2013, un 92,2% en 2012, frente a un 82% en 2008) considera
que en España hay mucho o bastante Fraude Fiscal29. No podemos pasar por alto, que
en la mayoría de casos de corrupción política, que inundan nuestros medios de
comunicación, es habitual que afloren casos de ingresos no declarados o evasión fiscal,
es decir, en definitiva, imputación de delitos fiscales.

El porcentaje que piensa que si la gente no engaña más es por miedo a una
revisión se ha elevado a 73,6% (2013). Además, un 48,3% (2013) cree que “casi todo el
                                                                                                               
25
Bajo la denominación genérica de Fraude Inmobiliario se alude a distintos fenómenos relevantes: la ausencia de
tributación de las grandes plusvalías generadas en la transformación de suelo rústico o no edificable en general, los
bajos rendimientos declarados por promotores o constructores a pesar de los notables beneficios reportados por
esas actividades, la transmisión de inmuebles a precios inferiores a los reales, la ocultación de la titularidad real de
parte del patrimonio inmobiliario del país detrás de sociedades pantalla no residentes, los fines de blanqueo de
capitales y la rentabilización de fondos procedentes de delitos o del crimen organizado, etc.  
26
La realidad que se presenta con la denominación de Ingeniería Fiscal es bastante heterogénea, tanto en sus
características como en el grado de peligrosidad. Una manifestación típica de la Ingeniería Fiscal es la utilización
abusiva de regímenes fiscales especiales. Mediante la manipulación de algunos de los existentes en nuestro sistema
tributario, se viene consiguiendo eludir la tributación de importantes rentas y patrimonios, contraviniendo así el
principio constitucional de igualdad. Un conocido ejemplo de ello es el empleo de las instituciones de inversión
colectiva para la gestión irregular de patrimonios personales, ya denunciado por la AEAT en el PROGRAMA DIRECTOR
DEL CONTROL TRIBUTARIO 1999-2002.  
27
La economía sumergida ha aumentado en 60.000 millones de euros a lo largo de la crisis hasta situarse en el 24,6%
del PIB al cierre de 2012, lo que supone 253.135 millones de euros ocultos, de acuerdo con el estudio presentado por
los Técnicos del Ministerio de Hacienda (Gestha). http://www.gestha.es/index.php?seccion=actualidad&num=322.  
28
Cfr. ANEXO I: Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal.  
29
Cfr. ANEXO IV: Sociología Tributaria.

7  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
mundo” engaña algo al pagar sus impuestos y la AEAT ya cuenta con ello. Otro dato
interesante de este estudio es que el 67% de los españoles opina que el Fraude ha
aumentado en la última década (1998-2008), y que sigue aumentando.

Según la encuesta del CIS sobre opinión pública y política fiscal del año 2013, el
69,60% de los ciudadanos cree que la AEAT debería dedicar más recursos a combatir el
Fraude Fiscal (Paraísos Fiscales), y el 66,90% considera que la AEAT hace pocos o
muy pocos esfuerzos por luchar contra el Fraude Fiscal30.

3.- MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL.

* Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal.
Esta norma nace con la finalidad de introducir diversas modificaciones para
prevenir y combatir el Fraude Fiscal, siguiendo los objetivos del Plan 2005 de la
AEAT31. Las medidas recogidas y agrupadas en función de la Ley afectada, están
basadas en la experiencia de la AEAT y responden a varias líneas estratégicas.

* El art. 3.332 ha buscado combatir el Fraude a través del establecimiento de un

supuesto específico de responsabilidad33, cuyo origen se encuentra en el art. 21 de la
Directiva 77/388/CEE34.

                                                                                                               
30
Vid. http://www.cis.es/cis/opencm/ES/1_encuestas/estudios/ver.jsp?estudio=14030  
31
Exposición de Motivos, Ley 36/2006, de 26 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal: “se recoge un
conjunto de medidas tendentes a potenciar las facultades de actuación de los órganos de control, con remoción de
los obstáculos procedimentales que pudieran perjudicar la eficacia de la respuesta al fenómeno del Fraude…”.
Pueden consultarse: ANEXO II: Memorias de la AEAT. Y ANEXO III: Planificación Fiscal.  
32
Exposición de Motivos, Ley 36/2006: “Las medidas que esta Ley contiene están dirigidas a prevenir los distintos
tipos de Fraude cuya prevención constituye el objeto del citado Plan por ser de especial gravedad. En primer lugar,
se trata de erradicar las tramas organizadas de defraudación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte. A este efecto, se establece en relación con el IVA un nuevo
supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de dichas tramas, en las que
se ha producido el impago del Impuesto en una fase anterior. Ésta es una medida ya adoptada en países de nuestro
entorno, donde ha demostrado su eficacia con un carácter especialmente preventivo, el desincentivar la adquisición
de mercancías de las tramas organizadas a unos precios por debajo incluso del coste. Téngase en cuenta que dichas
tramas provocan grandes distorsiones en los mercados, especialmente en los precios de aquellos sectores
económicos que se han visto afectados por ellas, además de suponer un grave quebranto a la Hacienda Pública”.  
33
La responsabilidad viene configurada legalmente en el art. 41.1. LGT: “La ley podrá configurar como
responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o
entidades”, aclarando que, a estos efectos, serán deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte, el apdo. 2
del art. 41 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. Por lo
tanto, la primera nota caracterizadora del instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca junto al
sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni
ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por
motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado. En efecto, el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo
del tributo, ni tampoco deudor principal, pues, el responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales del
tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario.
Incluso, puede afirmarse que sólo responde, en principio, de la obligación tributaria principal, haciéndose cargo de las
accesorias, sólo cuando él mismo incurra en los presupuestos que las generan y, en ocasiones, incluso la Ley limita la
responsabilidad a un importe. Para una reflexión específica sobre la reforma producida en la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal, se ha estudiado: Vid. N. PUEBLA AGRAMUNT, “Estrategias en la lucha
contra los Fraudes del IVA”, en Quincena Fiscal núm. 3 (2007), págs. 39-62.  

8  
 
DESARROLLO  
 

En aras a ello, reformó la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido, e introdujo en el art. 87.5 un nuevo supuesto de responsabilidad
subsidiaria para quien adquiera bienes procedentes de tramas organizadas de Fraude en
las que se ha producido el impago de alguna cuota35. De este modo, recaerá sobre
aquellos empresarios que debieran razonablemente presumir que su proveedor o alguno
de los partícipes en la cadena de transmisiones no ha declarado e ingresado el IVA
correspondiente, “presunción que podrá deducirse del beneficio que ellos experimenten
en la operación, al pagar un precio notoriamente anómalo”36.

Por lo tanto, se ha introducido la doctrina del levantamiento del velo de la

persona jurídica, expresión forense del inglés lifting or piercing the corporate veil,
buscando desincentivar la adquisición de mercancías a tramas organizadas de Fraude37.
Pero la modificación que más ha llamado la atención y suscitado mayor polémica ha
sido la redacción de los apdos. g) y h) del art. 43, sobre los responsables subsidiarios38,
porque en estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

* Otro de los grandes referentes es el Fraude en el Sector Inmobiliario, en el que

las novedades se dirigen a la obtención de información que permita un mejor
seguimiento de las transmisiones y del empleo efectivo que se haga de estos bienes.
Para ello, se fija la obligación de consignar el Número de Identificación Fiscal y los
medios de pago empleados en las escrituras notariales39.

                                                                                                               
34
DIRECTIVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del IVA: base imponible
uniforme, págs. 0001-0040. Modificada por la DIRECTIVA 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, y el
art. 205 de la DIRECTIVA 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.  
35
Cfr. M. ARRIBAS LEÓN, “El art. 87.Cinco de la Ley del IVA y la Lucha contra el Fraude Fiscal”, en Revista
Crónica Tributaria núm. 141 (2011), pág. 56.  
36
P. ÁLVAREZ BARBEITO, “Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el Fraude del IVA”, en
Revista de Contabilidad y Tributación núm. 293-294 (2007), Estudios Financieros, pág. 10; ID., “Reflexiones sobre
la aplicación de la responsabilidad subsidiaria prevista en la LGT a los partícipes en las tramas de Fraude del IVA”,
en AA.VV., Tratado sobre la LGT. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Tomo I, (Cizur Menor 2010), pág. 1028.
Idéntica modificación se introduce en el articulado de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos
fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.  
37
Cfr. MORENO VALERO, “El Fraude en el IVA y sus desencadenantes”, o. c., pág. 170.  
38
“g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas
jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas
jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial
universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación
patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones”. “h) Las personas o
entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una
voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte
acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio
de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea
una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial”.
39
J. MARTÍN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, J.M. TEJERIZO LÓPEZ y G. CASADO OLLERO, Curso de Derecho
Financiero y Tributario, Tecnos (Madrid23 2012), pág. 307.

9  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
* Otra modificación se refiere al régimen de la lista de paraísos fiscales
establecidos en el RD 1080/1991, de 5 de julio, que se ha complementado con dos
conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria. De este
modo, se formula una presunción de inocencia de las entidades teóricamente
domiciliadas en territorios de nula tributación o paraísos fiscales cuando la mayor parte
de sus activos se encuentren en territorio español, o se modifica la base imponible de la
venta de sociedades titulares de inmuebles en España por aquellos residentes en
territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información40.

* Una nueva regulación del art. 16, apdo. 8.ª, que incorpora un principio de
calificación de rentas que no estaba contemplado en la normativa del IS41. Se obliga
expresamente a valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas a los sujetos
que las realicen, a través de un estudio que ha de quedar documentado y a disposición
de la AEAT; incluyendo nuevos métodos de valoración y las infracciones previstas. La
diferencia entre el valor de mercado y el pactado debe calificarse de acuerdo a su
naturaleza, señalando cuál es dicha naturaleza en dos casos muy concretos: el reparto
de beneficios o la aportación a fondos propios.

* La reforma no ha ampliado los supuestos de responsabilidad solidaria del art.

42 LGT, pero ha configurado su ámbito objetivo. Se puede extender “en su caso” a las
sanciones tributarias, a los recargos y a los intereses de demora del período ejecutivo42.
Además, se ha modificado el apdo. 5.º del art. 17443, referente a los supuestos de
responsabilidad solidaria, (“quien hubiera sido declarado responsable por ocultar
bienes o colaborar con el levantamiento de un embargo”), para constituir una garantía
o un régimen jurídico de toda declaración de responsabilidad. Es decir, la imposibilidad
que a través de los recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que
hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, “sino únicamente el importe
de la obligación del responsable que hubiera interpuesto dicho recurso”44.

                                                                                                               
40
El intercambio de información: cláusula contenida en los convenios para evitar la doble imposición por la que
se prevé que los Estados contratantes se suministrarán los datos necesarios para aplicar correctamente sus
disposiciones y las de su legislación interna relativa a los impuestos comprendidos en el convenio.
41
Cfr. C. SUÁREZ MOSQUERA, “La Calificación Jurídica de las Operaciones Vinculadas en la Imposición Directa,
según la modificación realizada por la Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal”, en Instituto de Estudios
Fiscales doc. n.º 19/07, págs. 8-10.  
42
Cfr. S. DE GANDARILLAS MARTOS, “Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 de Prevención del Fraude
Fiscal en la responsabilidad tributaria: Levantamiento del velo”, en IEF doc. n.º 26/07, pág. 5.  
43
“No obstante, en los supuestos previstos en el apdo. 2 del art. 42 de esta Ley no podrán impugnarse las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad”.  
44
DE GANDARILLAS MARTOS, “Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006…”, o. c., pág. 26.  

10  
 
DESARROLLO  
 

* Una de las novedades en el régimen de Estimación Objetiva del IRPF fue que
para el cómputo del límite de ingresos se tendrá en cuenta no sólo las operaciones
correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino
también las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como las
entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los
anteriores, ante las circunstancias previstas respecto a la naturaleza de la actividad. Otra
novedad consistió en la obligación de retención a cuenta del 1% sobre los ingresos
íntegros satisfechos, cuando operasen los empresarios en este régimen de EO con otros
empresarios o profesionales, ya fueran personas físicas, personas jurídicas o entes sin
personalidad jurídica, y cuando los rendimientos sean contraprestación de alguna de las
actividades económicas (art. 95.6.2º RIRPF).

* Se ha modificado el régimen sancionador, en concreto, el art. 182, apdos. 1 y

2, sobre la responsabilidad solidaria y subsidiaria en el pago de sanciones, como
consecuencia de la reforma llevada a cabo por los arts. 42.2 y 43, ya expuesta.

* Para reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la AEAT, se introducen

varias modificaciones en la LGT. Así, se modifica el art. 155 al objeto de flexibilizar el
régimen de las actas con acuerdo, permitiendo que pueda instrumentarse también el
aplazamiento o fraccionamiento, quedando garantizado de forma tasada, por aval o
certificado de seguro de caución. Y se modifica el art. 188 LGT, para habilitar el pago
con aplazamiento o fraccionamiento. Por otro lado, se fomentan los mecanismos de
colaboración de los contribuyentes con la AEAT para flexibilizar el régimen de los
acuerdos previos de valoración e incluir la regulación de los procedimientos amistosos.

* Por último, se introducen algunas medidas destinadas a prevenir ciertas

manifestaciones de Fraude. Se amplían los efectos de revocación del NIF y se otorga
la habilitación para que se determine reglamentariamente los casos en que la aportación
de los libros y registros fiscales deba efectuarse telemáticamente y de forma periódica.

* Ley 7/2012, de 29 de octubre, prevención y lucha contra el Fraude.

La actual coyuntura de crisis económica ha llevado al legislador tributario a
establecer una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha del Fraude Fiscal que
se han regulado en esta Ley 7/201245. Se contemplan un conjunto de medidas

                                                                                                               
45
Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, “Prevención del Fraude Fiscal y Módulos”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín de
Actualidad 2 (2013), pág. 41.  

11  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
novedosas diseñadas para impactar en “Nichos de Fraude”46 detectados como origen de
importantes detracciones de ingresos públicos47; y, otras disposiciones que tienden a
perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o
de aclarar su correcta interpretación en pro de la seguridad jurídica.

* Se ha introducido un nuevo apdo. 6 en el art. 170 LGT inspirado en la doctrina

del levantamiento del velo48, con el fin de49, habida cuenta de la correspondiente
relación de control, adoptar una medida cautelar como es la prohibición de enajenar los
bienes inmuebles de titularidad de la sociedad, cuyas acciones o participaciones se
hubieran embargado previamente al obligado tributario. El legislador aspira a “combatir
conductas fraudulentas en sede recaudatoria consistentes en la despatrimonialización
de la sociedad”. Es una novedad porque esta medida se reservaba a la responsabilidad.

* Las novedades en relación con la EO no suponen unas nuevas medidas

antifraude en sí mismas, sino una verdadera reforma que mantiene su aplicación para
ciertas actividades que posean unas características muy concretas50, y cuyo volumen de
negocio se centre en el consumo de particulares51. Ante todo, se produce un cambio de
                                                                                                               
46
Entre esos Nichos de Fraude se pueden citar: la economía sumergida, la fiscalidad internacional, la planificación
fiscal agresiva, el fraude organizado, la prestación de servicios personales de alto valor, el control sobre
operaciones, regímenes y sectores específicos, los productos objeto de impuestos especiales, el control aduanero y la
prevención y represión del contrabando, narcotráfico y blanqueo de capitales.
47
Cfr. M. FERNÁNDEZ JUNQUERA, “Modificaciones de la LGT relativas a la prescripción tributaria”, en Encuentro de
Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 13.  
48
“La AEAT podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de
que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario
acciones o participaciones de aquélla, y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la
sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el art. 42 CC, y aunque no estuviere
obligado a formular cuentas consolidadas”.  
49
Cfr. B. PÉREZ BERNABEU, “El nuevo apdo. 6 del art. 170 LGT: una medida de lucha contra el Fraude en sede
recaudatoria basada en la doctrina del levantamiento del velo”, en Rev. Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad
núm. 4/2013, pág. 29; A.M. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y
la Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º
16/2013, o. c., pág. 33.  
50
Cfr. M.J. GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, “Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 de
octubre, ¿Medidas Antifraude o con Finalidad Recaudatoria”, en Rev. Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad
núm. 1/2013, pág. 21.  
51
Tras la reforma de la EO introducida por la Ley 7/2012, se distinguen dos grupos de actividades:
a) Actividades no sometidas a retención: Se trata de actividades referidas a la industria alimenticia, comercio al por
menor, hostelería y restauración, reparaciones, transporte, mensajería y enseñanza, cuyos ingresos no se ven
afectados por la obligación de soportar la retención establecida en el art. 101, apartado 5, letra d) RIS. El límite
establecido respecto de los rendimientos íntegros, del año inmediato anterior y para el conjunto de sus actividades
económicas, está en 450.000 euros anuales: se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro
de Facturas expedidas conforme al art. 63 RIVA, y las operaciones por las que esté obligado a emitir y conservar
facturas, según el RD 1496/2003. En el caso de los gastos, se excluirá de EO cuando el volumen de compras en
bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior, supere la cantidad de 300.000
euros anuales.
b) Actividades sometidas a retención, a partir de la novedad introducida por la Ley 36/2006. La novedad introducida
por la Ley 7/2012 fue establecer respecto de las actividades sobre las que recaía la obligación de soportar la retención
unos nuevos límites cuantitativos que determinarán la permanencia o exclusión del régimen. Para ello, se distinguen
dos grupos de actividades: 1) Actividades clasificadas dentro de la división 7, sección 1º de las Tarifas del IAE, con
un límite máximo de rendimientos de 300.000 euros; b) Resto de actividades no incluidas en el anterior apartado,

12  
 
DESARROLLO  
 

límites que supondrá la salida de muchos empresarios de la EO, cuyos efectos se

manifestarán en el IRPF y en el régimen simplificado de IVA52, por la interrelación
existente53. En efecto, EO es un régimen que permite una menor tributación prevista por
la ley, pero si la renta real es superior a los límites establecidos, se convierte en un
instrumento para eludir la tributación a través de dos tipos de Fraude: evitar el paso a la
tributación en Estimación Directa, y usar el régimen para el Blanqueo de Dinero
procedente de rentas no declaradas, algunas generadas por actividades ilícitas. “Esta
reforma quiere responder a los llamamientos a la necesidad de reformar, e incluso, de
suprimir la EO; aunque, se ha optado por unas medidas concretas”54.

* El art. 7 introduce otra novedad dirigida al conjunto de los empresarios y

profesionales, cualquiera que sea el régimen de determinación de la base imponible, “a
los que se les impone una norma de limitación de pago en efectivo”55. Es una norma
con una función tanto preventiva como represiva del Fraude. La Ley establece diversas
obligaciones diferenciando dos grupos: a las operaciones que se puedan pagar en
efectivo se impone una limitación o prohibición cuando intervengan ciertos sujetos, y se
transmitan unas cuantías que excedan unos importes (art. 7.Uno.1); a las que no puedan
efectuarse de esta forma, se impone la obligación de conservación y aportación a
requerimiento de la AEAT (art. 7.Uno.4). De modo accesorio, se impone la obligación
de información a los funcionarios o autoridades que tengan conocimiento de la
vulneración de tal limitación (art. 7.Cinco). Esta limitación afecta directamente a los
sujetos pasivos en EO, en cuanto van a tener que justificar el modo de pago de cada uno
de los gastos que sean superiores a 2.500 euros.

* Otra novedad es en relación con el programa de regularización extraordinaria,

que introduce nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en
el extranjero (cuentas, valores e inmuebles)56. La declaración informativa contenida en
                                                                                                               
sobre la que recae la obligación de retener. El límite del volumen de ingresos en este último caso baja a 50.000 euros,
si más del 50% de los ingresos proceden de servicios integrados en el sector productivo ya que son prestados a
entidades y personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica o personas físicas en el desarrollo de sus actividades
económicas; o bien un límite de 225.000 euros, si esa cuantía corresponde a actividades realizadas con particulares.  
52
Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, “Prevención del Fraude Fiscal y módulos”, en Encuentro de Derecho Financiero y
Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 33.  
53
Cfr. ID., La determinación objetiva: IRPF e IVA, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, Marcial Pons 2009.  
54
M.J. GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, “Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 de
octubre, ¿medidas antifraude o con finalidad recaudatoria?”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc.
n.º 16/2013, o. c., pág. 171.  
55
M.A. SÁNCHEZ HUETE, “Prohibición de los pagos en efectivo y su sanción”, en Encuentro de Derecho Financiero y
Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 273.  
56
J.A. FERNÁNDEZ AMOR, “Examen de la declaración de bienes sitos en el extranjero a través de los principios
jurídicos de las obligaciones tributarias formales”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º

13  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
la D. A. 18.ª LGT es la que obliga a informar sobre ciertos bienes situados en el
extranjero57, y deberá cumplirse en el primer trimestre del año siguiente a aquél al que
se refiera la información, con efectos desde 201258. Y, como complemento necesario, se
introduce una modificación de las normas del IRPF59 y del IS, arts. 3960 y 134,
respectivamente61. Pero quizás lo más novedoso sea el establecimiento de una nueva
obligación de información que no va dirigida a empresarios o a entidades
comercializadoras de ciertos productos sino a particulares62. En efecto, el art. 93 LGT
concreta la obligación de información con trascendencia tributaria para cualquier
persona “física o jurídica, pública o privada”, aunque no esté relacionada con sus
actividades económicas. Esta obligación ya cuenta con desarrollo reglamentario63.

Una de las cuestiones más problemáticas es la transformación, en ciertos casos,

de la presunción iuris et de iure de “ganancias patrimoniales no justificadas”, cuando
una persona tiene elementos patrimoniales y rentas declaradas que no permiten justificar
su adquisición. Es decir, se limita la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre el
período de origen de la titularidad del bien, si el contribuyente no presentó previamente
la declaración formal de activos extranjeros.

                                                                                                               
16/2013, o. c., pág. 143: “Según la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, este nuevo deber es consecuencia de
cuánto se ha facilitado la libre circulación de riqueza en el actual modelo de economía globalizada. El legislador
relaciona la libertad de circulación de capitales con un incremento de conductas fraudulentas”.  
57
Cfr. J. CALVO VÉRGEZ, “La obligación de información sobre bienes o derechos situados en el extranjero. Alcance
de la nueva D. A. 18.ª LGT tras la aprobación de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa
tributaria y presupuestaria para la lucha contra el Fraude”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º
16/2013, o. c., pág. 97.  
58
Las primeras declaraciones se hicieron en 2013, comenzado el plazo con retraso, desde el 1 de febrero hasta el 30
de abril. Y, para los años sucesivos, no será necesario volver a informar si no se produce un incremento superior a
20.000 euros en las cuantías en cada caso respecto de las que determinaron la presentación de la última declaración.  
59
Cfr. M. BERTRÁN GIRÓN y M. GARCÍA CARACUEL, “El establecimiento de la obligación de información sobre
bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF”, en
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 79.  
60
Nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas por la tenencia, declaración o adquisición de bienes o
derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información establecida en la nueva D.
A. 18. ª LGT.  
61
Cfr. R. FALCÓN Y TELLA, “El Anteproyecto de Ley de intensificación de la lucha contra el Fraude: especial
referencia a la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero”, en Quincena Fiscal
núm. 10 (2012), pág. 5. Vid. J. MARTÍN QUERALT, “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en AA.VV.,
Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Parcial Pons (Madrid 2001), pág. 124; F. ESCRIBANO LÓPEZ,
“Ganancias patrimoniales no justificadas”, en AA.VV., Los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
y sobre la Renta de No Residentes, McGraw-Hill (Madrid 1999), pág. 288; L.M. CAZORLA PRIETO y J.L. PEÑA
ALONSO, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Aranzadi (Pamplona 1999), pág. 191.  
62
E. SIMÓN ACOSTA, “Bienes en el extranjero e incrementos no justificados de patrimonio”, en Actualidad Jurídica
Aranzadi núm. 847 (2012), pág. 3, señala que: “Las dos novedades más importantes son la limitación del pago en
efectivo en operaciones en que intervengan empresarios o profesionales y la obligación de declarar bienes y
derechos situados en el extranjero”. Cfr. P. MARTÍNEZ-CARRASCO, “Análisis de las reformas introducidas por la Ley
7/2012, de prevención y lucha contra el Fraude Fiscal”, en Quincena Fiscal núm. 1 (2013), págs. 21-35.  
63
BOE de 24 de noviembre de 2012, publica el Real Decreto 1558/2012, por el que se establece la obligación de
informar sobre bienes en el extranjero, incluyendo los arts. 42 bis y 42 ter en el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el
que se aprobó el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria.  

14  
 
DESARROLLO  
 

Y, se añaden sanciones ante el incumplimiento de la obligación de

información64, declarándose la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas, y la
consideración de las mismas como delito fiscal65. Se crea un régimen sancionador en la
D. A. 18.ª LGT, que califica como grave dicho incumplimiento66, y establece que se
imputarán al período más antiguo entre los no prescritos. Respecto a la forma de
sancionar en el IRPF la ganancia no justificada derivada de la titularidad de bienes en el
extranjero, por la D. A. 1.ª se califica como infracción muy grave, y se sanciona con una
multa del 150% de la cuota defraudada. Además, otra modificación relevante es la
acometida al art. 199 LGT, introduciendo una infracción grave por la presentación de
documentos por medios distintos a los electrónicos, informáticos o telemáticos. Se
modifica el art. 203 LGT a través del nuevo apdo. 6 relativo a la sanción más agravada
por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras. Y, se
cambia el art. 209.2 LGT, respecto al cómputo del plazo para la imposición de
sanciones no pecuniarias67.

* Por tanto, la Ley ha añadido un supuesto de ganancia no justificada ante el

incumplimiento de la obligación de información contenida en la D. A. 18.ª LGT (art.
39.2 LIRPF)68. La otra norma que ha afectado a la figura de las ganancias
patrimoniales no justificadas, es la contenida en la D. A. 1.ª RDL 12/2012, de 30 de
marzo, conocida como “amnistía fiscal”. Ésta instituía, con carácter extraordinario, una
“Declaración Tributaria Especial”69, que permitía a los contribuyentes del IRPF, IS, o
IRNR, hacer aflorar elementos patrimoniales cuya tenencia o adquisición no se
                                                                                                               
64
El Tribunal Constitucional ha venido fundamentando el deber de colaboración –como, en general, las potestades
comprobadoras e investigadoras de la AEAT- en el propio deber de contribuir y en los principios que lo sustentan en
el art. 31.1 CE (SSTC 110/1984, 76/1990 y 50/1995). La STC 233/2005, de 26 de septiembre: “no cabe duda de que
“el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no sólo para
una contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino también para una gestión tributaria eficaz,
modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE” (AATC
197/2003, de 16 de junio, FJ 2.º; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2.º; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de
noviembre, FJ 5.º; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.º; y 292/2000, de 30 de diciembre FJ 9.º)” (FJ 5.º).
65
Cfr. J.A. MARTÍNEZ ÁLVAREZ y A.B. MIQUEL BURGOS, “Instrumentos clave en la Lucha contra el Fraude Fiscal: La
importancia de la Educación Fiscal”, en Revista Crónica Tributaria núm. 146 (2013), pág. 189. Vid. A. MELÓN
MUÑOZ y J.I. RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE, La Colección Infracciones y Sanciones, Memento Experto, Ed. Francis
Lefebvre, (Madrid 2012).  
66
Cfr. J. ANEIROS PEREIRA, “La obligación de informar sobre los bienes en el extranjero como instrumento para
regularizar las ganancias no justificadas de patrimonio”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º
16/2013, o. c., pág. 61.  
67
Cfr. M.M. JIMÉNEZ NAVAS, “El debilitamiento de los derechos y garantías de los obligados tributarios como
consecuencia de las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”,
en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., págs. 184-188.  
68
Cfr. C. ALMAGRO MARTÍN, “Las ganancias no justificadas de patrimonio a la luz de las recientes medidas contra el
Fraude”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 50.  
69
JIMÉNEZ NAVAS, “El debilitamiento de los derechos y garantías de los obligados tributarios como consecuencia de
las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”, o. c., pág. 181.
Cfr. SÁNCHEZ HUETE, “Prohibición de los pagos en efectivo y su sanción”, o. c., pág. 275.  

15  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
correspondiera con la renta declarada70. La propia disposición reconoce en su apdo. 3.º
que el importe así declarado: “tendrá la consideración de renta en concepto de
ganancia patrimonial no justificada, porque se remite al art. 39 IRPF”71.

El RDL 12/2012 ha introducido por su art. 1.Tercero.Uno, una D. A. 15.ª en el

TRLey IS que crea y regula un gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios
de entidades no residentes en territorio español; siendo en el fondo una nueva amnistía
fiscal, al tributar de una manera muy reducida, es decir, al 8%.

* Se crea un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el nuevo art. 43.2

LGT72, para facilitar la acción de cobro contra los administradores de aquellas empresas
que carentes de patrimonio, pero con una actividad económica regular, realicen una
actividad recurrente y sistemática de presentación de autoliquidaciones formalmente,
pero sin ingreso, por determinados conceptos tributarios con ánimo defraudatorio73. El
Fraude que se quiere evitar es la imposibilidad con que se encontraba la AEAT para
recuperar estas retenciones o tributos repercutidos. Ello es debido a que las sociedades
fraudulentas se constituían sin patrimonio real embargable, provocando que, en el
procedimiento de apremio, los órganos de Recaudación no pudieran recuperar esas
cantidades, que presumiblemente habían sido apropiadas por los dueños o gestores de
las mismas. Respecto a la forma de actuación, además del acto de derivación de
responsabilidad, se necesita la previa declaración de fallido del deudor principal.

* Se refuerzan las medidas cautelares74 para garantizar el cobro de las deudas

tributarias75, el cobro del IVA en operaciones de entrega de inmuebles, las

                                                                                                               
70
Cfr. J. BADÁS CEREZO, “La amnistía fiscal”, en Revista de Información Fiscal núm. 108 (2012), pág. 34. Se
descarta la presentación de la declaración tributaria especial (no surtiendo los efectos de regularizar la situación)
por parte de sustitutos, sucesores, retenedores, repercutidos u obligados a repercutir, responsables y, en general,
otros obligados y sujetos pasivos distintos del propio contribuyente, persona física o jurídica, residente o no, que
obtiene las rentas. Vid. R. FALCÓN Y TELLA, “Las fórmulas transitorias de “regularización” establecidas por el RDL
12/2012, de reducción del déficit: los gravámenes especiales del 8 por 100 y del 10 por 100”, en Quincena Fiscal
núm. 8 (2012), pág. 8: “al referirse sólo a los contribuyentes del IRPF, del IS y del IRNR habría que regularizar con
los recargos establecidos en el art. 27 de la Ley 58/2003”.  
71
M.J. FERNÁNDEZ PAVES, “¿Mejora de la lucha contra el Fraude Fiscal? El nuevo procedimiento de regularización
catastral”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 157. Cfr. F. PÉREZ ROYO,
“Más que una amnistía”, en Revista Española de Derecho Fiscal 154 (2012), Civitas, pág. 9.  
72
Cfr. J. SÁNCHEZ GONZÁLEZ y M. SEGADOR ÁLVAREZ, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia de
responsabilidad tributaria”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 267.  
73
Cfr. J.M. MACARRO OSUNA, “El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores de
sociedades por actos de retención o repercusión”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º
16/2013, o. c., pág. 191.  
74
I. MERINO JARA, “Medidas cautelares”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c.,
pág. 211: “La Ley 7/2012 (…) da la siguiente redacción al art. 81 LGT: Las medidas cautelares reguladas en este
artículo podrán adoptarse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el

16  
 
DESARROLLO  
 

declaraciones de concurso, y “facilitar los embargos preventivos”76. En los

procedimientos tributarios: se adelanta el momento en que es posible la adopción de
tales medidas, siempre que la medida sea motivada, limitada en el tiempo, y
proporcionada. En los procesos penales por delito fiscal: se permite que la AEAT
adopte medidas cautelares, notificándolo al Ministerio de Hacienda y al órgano judicial.
La singularidad se basa en que podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos
identificados como posibles responsables; que se destinan a asegurar el pago de las
cuantías del art. 126 CP; y que se caracterizan por su extensión, es decir, se mantendrán
hasta la decisión del órgano judicial77. Por último, se introduce la D. A. 19.ª LGT
referente a las competencias de investigación patrimonial de los órganos de
Recaudación en procesos por delitos contra la Hacienda Pública78, pudiéndose adoptar
algunas de las medidas cautelares del art. 81.1 LGT.

* Se amplía la responsabilidad de los sucesores de sociedades para evitar el

vaciamiento patrimonial de las sociedades que se liquidan, regulada en el art. 40 LGT79;
de tal modo, que la AEAT pueda dirigirse por el total de las deudas pendientes contra
cualquiera de los socios, obligados solidariamente a su cumplimiento. En este sentido,
se añade la opción de que se pueda derivar la responsabilidad por el supuesto del art.
42.2. a), es decir, cuando existan obligados tributarios que ocultan o tramitan de
manera fraudulenta su patrimonio. También se ha introducido una modificación del art.
41.4 LGT sobre dos aspectos: el alcance de la responsabilidad, y las sanciones. Y se ha
añadido un párrafo relativo al responsable, cuando en el caso de que se deriven
sanciones tributarias, éstas sean recurridas por el sujeto infractor, como por el
responsable. Se ha aclarado la naturaleza de la declaración de la responsabilidad como
                                                                                                               
momento en que la AEAT actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los
presupuestos establecidos en el apdo. 1 y el cumplimento de los límites señalados en el apdo. 3”.  
75
La STS de 13 de enero de 2011: “Por ello, como una jurisprudencia constante enseña, el primer requisito a
valorar es el del periculum in mora, que forma parte de la esencia de la medida cautelar, pues, en definitiva, con el
se intenta asegurar que la futura sentencia pueda llevarse a la práctica de modo útil, se trata de evitar que un
posible fallo favorable a la pretensión deducida quede desprovisto de eficacia”. La STS de 28 de mayo de 2009:
“Considera el órgano judicial que el «principal presupuesto para la adopción de las medidas cautelares consiste en
el denominado "periculum in mora"», recogido en el ya citado art. 130 LJCA, que prevé que procede acordar la
suspensión cautelar únicamente cuando la ejecución del acto pudiera hacer perder su finalidad legítima al recurso”.
76
Y. MARTÍNEZ MUÑOZ, “Sobre las medidas cautelares en procesos por delito fiscal y el principio de no concurrencia
de sanciones tributarias”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 205.  
77
Cfr. A. APARICIO PÉREZ, “Las medidas cautelares en la LGT”, en Tratado sobre la LGT, Tomo I, Aranzadi
(Navarra 2010), págs. 1398-1399. Vid. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley
7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 33.  
78
Cfr. C. URIOL EGIDO, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 de Prevención y Lucha contra el Fraude en el
régimen de medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en los procedimientos de aplicación del
tributo (art. 81 LGT)”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 289.  
79
Cfr. C. RUIZ HIDALGO, “Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relación con el art.
42.2 de la LGT”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 252.  

17  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
una nueva liquidación “ex novo”; por eso, el responsable puede prestar su conformidad
a la liquidación, con la reducción de su sanción, pero también puede impugnarla80. Y, se
han ampliado los supuestos en los que el obligado tributario puede beneficiarse de la
reducción por conformidad, o pronto pago de las sanciones, por reforma del art. 41.481.

* Se clarifica el régimen jurídico que regula la interrupción del cómputo del

plazo de prescripción. En concreto, la modificación del art. 67 ha supuesto que la
excepción del pfo. 282 no se refiera sólo a una clase de responsables solidarios, sino a
todos ellos; y, en segundo lugar, para que se aplique el cómputo previsto es necesario
que el presupuesto de responsabilidad se haya producido con posterioridad al plazo
fijado en el párrafo anterior83. Respecto al art. 68 LGT, se modifican los apdos. 1 y 2,
afirmando que el plazo se interrumpirá, aunque la acción se dirija inicialmente a una
obligación tributaria distinta, por la incorrecta declaración del obligado tributario; y el
apdo. 7 modifica el cómputo del reinicio del plazo interrumpido por la declaración de
concurso del deudor. La última modificación del art. 68 se ha producido respecto al
apdo. 8, que regula la extensión de los efectos de la interrupción de la prescripción a los
demás obligados, y, se añade la posibilidad de que puedan continuar frente a ellos las
acciones de cobro que procedan. Por lo tanto, una finalidad claramente recaudatoria.

* Si la responsabilidad alcanza a las sanciones, la Ley ha introducido que el

responsable tendrá derecho a la reducción por conformidad del art. 188.I b) LGT, y a la
reducción por pronto pago del art. 188.384. Y ha incluido la posibilidad de instar la
suspensión de las sanciones objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de
que la sanción fuese recurrida por el infractor, o por el responsable (art. 174.5). Pero,
hay que decir que la reforma rodea de restricciones a los supuestos de responsabilidad
solidaria en actuaciones conexas con la ejecución de bienes del art. 42.2 LGT.

                                                                                                               
80
Cfr. RUIZ HIDALGO, “Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relación con el art.
42.2 LGT”, o. c., pág. 256.  
81
Cfr. SÁNCHEZ GONZÁLEZ y SEGADOR ÁLVAREZ, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia de
responsabilidad tributaria”, o. c., pág. 264.  
82
“No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de responsabilidad se produzcan con
posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en
que tales hechos hubieran tenido lugar”. Vid. J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y C. RUIZ HIDALGO, “La responsabilidad
tributaria de los administradores de personas jurídicas”, en AA.VV., Patrimonio familiar, empresarial y Profesional,
Tomo VII, Ed. Bosch (Madrid 2005), pág. 738.  
83
Cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, “Expansión de la responsabilidad y extensión de la prescripción a título de tributo
(Ley 7/2012)”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 132.  
84
Cfr. Ibíd., pág. 134.  

18  
 
DESARROLLO  
 

* La preocupación del legislador por la regulación del concurso de acreedores

se ha reflejado en esta Ley85. Algunas medidas antifraude pueden ser encuadradas desde
una perspectiva genérica, en las que se presume el ánimo defraudador del
contribuyente concursado; otras modificaciones buscan profundizar en la coordinación
entre la legislación tributaria y la concursal. Hay que destacar dos medidas: se modifica
el plazo de prescripción (para que coincida el momento de reinicio del plazo de
prescripción, interrumpido por la declaración de concurso, con el momento en que la
AEAT recupera sus facultades de autotutela ejecutiva86); y se protege a los créditos
contra la masa con medidas restrictivas (el art. 65.2 LGT se modifica para eliminar la
opción de aplazamientos y fraccionamientos de dichos créditos)87.

* La D. F. 1.ª ha modificado el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, para

definir la aplicación de la cláusula, dirigida a impedir que con la transmisión de
acciones se encubra la transmisión de inmuebles en las “transmisiones de valores no
admitidos a negociación en el mercado secundario oficial realizadas en el mercado
secundario”88. Es decir, para que se aplique sólo cuando la transmisión de acciones o
participaciones encubra un comportamiento elusivo; se excluyan las adquisiciones
realizadas en mercados primarios; y se mantenga el impuesto que correspondería
originariamente, es decir, si fuera empresario o profesional, la aplicación del IVA.

* Ley Orgánica 7/2012, por la que se modifica la LO 10/1995, CP.

Tramitadas simultáneamente la Ley 7/2012 y la LO 7/2012, “puede observarse
cómo se ha cuidado la configuración de un sistema de aseguramiento de la deuda que
“cierra” la preeminencia de la autotutela ejecutiva de la AEAT tanto en las
actuaciones en vía administrativa como en vía judicial”89.

Las medidas destinadas al cobro forzoso de la deuda tributaria constituyen un

bloque integrado: el art. 81.8 LGT permite la adopción de medidas cautelares cuando

                                                                                                               
85
Cfr. L.A. MARTÍNEZ GINER, “Las medidas contra el Fraude Fiscal y el Concurso de Acreedores en la Reforma de la
LGT”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 3/2013, pág. 27.  
86
Art. 68.7 LGT: “Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del
deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso.
Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación
para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio
concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor”.  
87
Exposición de motivos, de la Ley 7/2012, “para evitar la postergación artificiosa del crédito público como
consecuencia de la simple solicitud”.  
88
C. GARCÍA NOVOA, “El art. 108 de la Ley del Mercado de Valores. Valoración de la reforma”, en Encuentro de
Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 27.  
89
JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012:
reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 31.  

19  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
la deuda tributaria no se encuentre liquidada, pero se haya comunicado, o, como
novedad, incluso antes, siempre que se cumplan los presupuestos previstos. La nueva
redacción del art. 305 CP permite desprender dos consecuencias que arrastran unos
prius determinantes, es decir, la pretensión de que no se paralice la acción de cobro, y
que no se paralice el procedimiento de Inspección para llegar a dictar liquidación90.
Este aspecto provoca la modificación del art. 180 LGT y del desarrollo reglamentario,
es decir, cambia todo el esquema: plazos de prescripción tributaria y de infracciones –
no se paralizan-, y plazos de resolución. El sistema de recursos contra los acuerdos de
medidas cautelares se traslada al ámbito jurisdiccional, en virtud de la D. A. 19.ª LGT.

* Entre las novedades introducidas al delito contra la Hacienda Pública91, se

halla la creación de un tipo agravado en el art. 305 bis, para Fraudes de especial
gravedad, elevando la pena de prisión a un máximo de 6 años; lo que por aplicación del
art. 131 CP, provoca el aumento del plazo de prescripción hasta los 10 años para
dificultar la impunidad92. Se consideran supuestos agravados aquellos en los que la
cuantía de la deuda defraudada supere los seiscientos mil euros, aquellos en los que la
defraudación se cometa en el seno de una organización o grupo criminal, o en los que
la utilización de personas, negocios, instrumentos o territorios dificulte la
determinación de la identidad o del patrimonio del verdadero obligado tributario o
responsable del delito o de la cuantía.

* Otras novedades: denuncia inmediata de las tramas organizadas de Fraude

Fiscal, tras alcanzar la cantidad mínima de defraudación; poder continuar el
procedimiento de liquidación y el cobro de deudas tributarias impagadas; mecanismos
para rebajar la pena de aquellos impuestos que, una vez iniciado el proceso penal, se
satisfaga la deuda tributaria o se colabore en la investigación judicial.

* Se efectúan mejoras técnicas en la tipificación de los delitos del art. 305 CP,
para facilitar su persecución. Una primera modificación ha consistido en configurar la
regularización de la situación tributaria como el reverso del delito, de manera que, por
                                                                                                               
90
Cfr. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica
7/2012: reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 43.  
91
Cfr. J. ALONSO GALLO, “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, en Actualidad Jurídica Uría Menéndez núm.
34 (2013), 14-38. Vid. M. OLEA COMAS, “Comentarios sobre la reciente reforma del Código Penal en materia de
delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, Fundación Ciudadanía y Valores, www.funciva.org, Mayo
2013; F. BERTRÁN GIRÓN, “El proyecto de ley de reforma del art. 305 del Código Penal: principales novedades”,
Carta Tributaria-Monografías, n.º 20, Sección Monografías (Noviembre 2012).  
92
Cfr. M.A. AZPEITIA GAMAZO, “La aplicación de la excusa absolutoria por regularización voluntaria: diferencias en
el ámbito administrativo y penal (Los requerimientos del caso HSBC y la Circular 2/2009 de la Fiscalía General del
Estado)”, en Anuario fiscal para Abogados 2011, Edición núm. 1 (Madrid 2011), pág. 134.  

20  
 
DESARROLLO  
 

ella resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, sino el desvalor del resultado
mediante el pago completo de la deuda tributaria93. Con relación a la determinación de
la cuota tributaria defraudada, se introducen dos modificaciones. De una parte, se
aclara que la cuantía en el ámbito de ingresos de la Hacienda de la UE se determinará
por relación al año natural. Y se introduce una regla para perseguir las tramas de
criminalidad organizada de forma inmediata tras superar la cuantía mínima del delito.

* Se modifica el art. 306 CP para aclarar la diferencia de la conducta típica con

la prevista en el apdo. 3 del art. 305, y refundir los arts. 306 y 309 en un solo precepto.
Los casos en los que la defraudación no alcance los cincuenta mil euros, pero supere los
cuatro mil euros, son castigados como delitos en el apdo. 3 del art. 305 y en el art. 306,
desapareciendo la tipificación como falta de los arts. 627 y 628 CP.

* Por último, se modifica el art. 310 bis CP para armonizar la penalidad

impuesta a las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública,
con la ya prevista para las personas jurídicas responsables de los delitos; de suerte que,
se introduce en la letra b) la pena de multa del doble al cuádruplo en los supuestos
agravados -art. 305 bis-; y, se añade un segundo párrafo en el que se prevé la
imposición a las personas jurídicas, las penas que la letra f), del apdo. 7 del art. 33 prevé
para el régimen general94.

4.- EL DEBER DE INFORMACIÓN: Obligaciones Tributarias Formales.

El fundamento jurídico sobre el que se asienta la obtención de información por

parte de la Hacienda Pública, no es otro que el propio deber de contribuir del art. 31.1
CE95, extendiendo éste, más allá de la pura labor de obtención de ingresos para

                                                                                                               
93
Cfr. A. MONTERO DOMÍNGUEZ, “La proyectada reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública”,
CISS Tribunal Fiscal núm. 263 (Noviembre-Diciembre 2012), págs. 7-14: “La excusa absolutoria es superada y
sustituida por la integración de la regularización en el tipo”. J. CALVO VÉRGEZ, “El nuevo delito fiscal tras la
aprobación de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre”, en Quincena Fiscal núm. 3 (Febrero I-2013), págs. 54:
“La figura de la regularización se halla próxima a los supuestos de desistimiento, entendiendo que el delito no se
consuma hasta tanto la AEAT liquida la deuda tributaria, constituyendo la autoliquidación presentada por el
obligado tributario el inicio del iter criminis, al quedar sujeto a la eventual revisión por aquella, que, una vez
realizada, determinaría la comisión material del delito”. BERTRÁN GIRÓN, “El proyecto de ley de reforma del art. 305
del Código Penal: principales novedades”, o. c.: “Cuestión distinta sea que, en virtud de un comportamiento
postdelictivo, se produzca el jurisprudencialmente denominado “reverso” del delito, que justifique que el legislador
opte por no penar dicho comportamiento inicial por razones de política criminal”.  
94
Como ejemplo del compromiso por lograr un control eficaz de los objetivos de lucha contra el Fraude Fiscal, se
puede citar, como una de las últimas medidas legislativas: LO 6/2013, de 14 de noviembre, Autoridad Independiente
Responsabilidad Fiscal. Entre sus funciones: valorar las previsiones macroeconómicas, y analizar la implementación
y la ejecución de las políticas fiscales, para detectar de forma temprana las desviaciones en los objetivos perseguidos.
95
Cfr. J. ORTIZ LIÑÁN, Régimen Jurídico de la Información en Poder de la Hacienda Pública, Inv. Jurídica n.º 2/03,
Instituto de Estudios Fiscales (Madrid 2003), págs. 27-72.

21  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
financiar los gastos públicos96, como un deber de colaborar en la eficaz gestión de los
tributos 97, que conforman el sistema tributario98.

Asimismo, la sujeción y colaboración de los administrados con la Hacienda

Pública, encuentra justificación en el art. 9.1 CE, cuando se establece el sometimiento
tanto de los poderes públicos como de los ciudadanos, a la Constitución y al
Ordenamiento Jurídico en su globalidad.

Estamos pues en presencia de todos aquellos deberes, distintos de los deberes

materiales de pago, que conciernen no sólo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a
todas “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas”, así como a las entidades
sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT, esto es, a todos los miembros de la
colectividad interesada en la aplicación del tributo, o lo que es igual, en la generalidad
(“todos”) y efectividad (“contribuirán”) del deber de contribuir99. De ahí, que la
concreta obligación de información, consista también en aportar a la Hacienda Pública,
los datos requeridos sobre terceros, respecto de posibles relaciones tributarias en las que
tomen parte y, que en algún momento, quizás sean sujetos de alguna relación jurídico-
tributaria originada directa o indirectamente por algún índice de riqueza atribuible a los
mismos100. También en el marco de la asistencia mutua entre los Estados Miembros de
                                                                                                               
96
Cfr. C. PAUNER CHULVI, El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, Centro de
Estudios Políticos y Constitucionales (Madrid 2001), págs. 59-85.
97
Cfr. F. ESCRIBANO LÓPEZ, La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales,
Monografías Civitas (Madrid 1998), págs. 265-266; E. ESEVERRI MARTÍNEZ, Las actuaciones tributarias reclamables
en vía económico-administrativa, Cuadernos Civitas (Madrid 1983), págs. 35 y 36. El marco de referencia de estas
referencias doctrinales se basa en la STC 110/1984, que se ha convertido en el punto de inflexión acerca del
contenido jurídico de los deberes de colaboración en materia tributaria.
98
Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que el art.
29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son
impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo
cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Al mismo
tiempo, constituyen una poderosa herramienta de las que se comprenden bajo la noción de presión fiscal indirecta,
con repercusión económica en caso de incumplimiento. Los deberes de información tributaria se imponen no sólo a
los sujetos pasivos, sino a todas “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas”, así como a las entidades sin
personalidad jurídica del Art. 35.4 LGT. El objeto de los deberes de información es la comunicación a la AEAT de
datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios; o bien de datos referenciados,
esto es, datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son
deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras. El origen de los deberes de información
tributaria puede estar, directamente, en la norma (información por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de
las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la AEAT para la correcta aplicación del
sistema tributario, esto es, la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos. Por eso, se
distingue entre el deber de colaborar con la AEAT en general, y el deber de colaborar con la Gestión Tributaria.
99
Cfr. A. APARICIO PÉREZ, El deber de información tributaria en el ámbito de la colaboración con la Hacienda
Pública, Universidad de Oviedo, págs. 1-41, en:
http://www.uned.es/ca-gijon/web/actividad/publica/entemu01/a2.PDF.
100
Respecto a la colaboración de los particulares en la configuración del Procedimiento de Gestión Tributaria son
objeto de referencia: Cfr. A. CAYÓN GALIARDO, “Reflexiones sobre el deber de colaboración”, XXXII SEDF:
Financiación de las autonomías e infracciones y Sanciones Tributarias, IEF (Madrid 1996), pág. 790; J.M. LAGO
MONTERO, La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarias, Marcial Pons (Barcelona 1998).
Considerando 2º de la STS de 21 de septiembre de 1987 y FJ 3.º de la STC 110/1984, de 26 de noviembre.

22  
 
DESARROLLO  
 

la Unión Europea o en el marco de los convenios internacionales, podrán imponerse

obligaciones tributarias “cualquiera que sea su objeto” (arts. 17.4, 29 bis y 35.6 LGT)
y, entre ellas, deberes y obligaciones de información101.

Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más

importante y generalizada de las denominadas obligaciones tributarias formales (art.
29 LGT), entendidas como aquellas que sin carácter pecuniario, son impuestas por la
normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y
cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de las actuaciones o los
procedimientos tributarios o aduaneros. También como manifestación de la
Colaboración social en la aplicación de los tributos, que aparece en la Sección 3.ª del
Cap. I (Principios Generales) del Título III de la Ley, se regulan de manera unitaria los
deberes y obligaciones de información tributaria, propia o de terceros102. La obligación
de proporcionar información con trascendencia tributaria a la AEAT ya se encontraba
recogida en el art. 111 LGT/1963103. Ahora, la LGT la incluye entre las obligaciones
tributarias formales del art. 29 y la regula en los arts. 93 y 94.

En efecto, la LGT establece en su art. 29.2.f), entre las obligaciones tributarias

formales: “la obligación de aportar a la AEAT libros, registros, documentos o
información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento
de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe,
antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la AEAT o
en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte
informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido”; y en su
art. 93.1: “Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades
mencionadas en el apdo. 4 del art. 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a
la AEAT toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia
tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o
deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras
personas” (con ello se aclara que existe la obligación de facilitar a la AEAT tanto los
datos propios como los correspondientes a las operaciones realizadas con terceros).
                                                                                                               
101
Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., págs. 405-419. Este artículo
constituye una referencia esencial en esta parte del Trabajo, al que hemos unido una amplia consulta bibliográfica.
102
Cfr. J.M. HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS (coord.), Comentarios a la LGT, Vols. I-II, Aranzadi
(Pamplona3 2013). Es una obra de permanente consulta para analizar el contenido normativo, y además, actualizada.
103
Cfr. R. LUNA RODRÍGUEZ, El derecho a no autoinculparse en el Ordenamiento Tributario Español, Tesis
Doctoral, Universidad Complutense de Madrid (Madrid 2002), págs. 63-97.

23  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
Además, el RGIT señala que el cumplimiento de las obligaciones de
información establecidas en los arts. de la LGT se realizará conforme a lo dispuesto en
la normativa que las establezca y en los arts. 30 a 58 del Reglamento104. El RGIT aclara
que el deber de suministrar información de carácter general alcanza a los obligados
tributarios que realicen actividades económicas, así como a quienes satisfagan rentas o
rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en
operaciones económicas, profesionales o financieras (art. 30.1 RGIT)105.

El objeto de los deberes de información es la comunicación a la AEAT de los

datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios de los obligados tributarios
(datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias, y no sólo con la realización del hecho imponible, como

                                                                                                               
104
Cfr. AA.VV., Todo Procedimiento Tributario 2007-2008, Edición Fiscal CISS (Valencia 2007), págs. 309-310.
105
En este sentido, el Tribunal Constitucional, como hermeneuta constitucional, ha venido fundamentando el deber
de colaboración –como, en general, las potestades comprobadoras e investigadoras de la AEAT- en el propio deber
de contribuir y en los principios que lo sustentan en el art. 31.1 CE (SSTC 110/1984, 76/1990 y 50/1995). La STC
233/2005, de 26 de septiembre: “no cabe duda de que “el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria
se convierte en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE),
sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad
personal y familiar del art. 18.1 CE” (AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2.º; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2.º; y
en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5.º; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.º; y 292/2000, de 30 de
diciembre FJ 9.º)” (FJ 5.º).
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos desde una perspectiva más internacional: “El interés general inherente a
la actividad inspectora de la Hacienda Pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del
país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al
respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 y 2), a la
luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones (STC 114/1984), sin perjuicio por otra
parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad de cada Estado para configurar
estas medidas” (STEDH, caso Riema, de 22 de abril de 1992).
Y, a nivel casacional, la STS de 29 de marzo de 1999 advierte que, cuando la Inspección de Hacienda se dispone a
realizar su función, trata por todos los medios de ir, a priori, pertrechada y provista de la información más amplia
posible; a tal efecto nuestro ordenamiento tributario ha establecido una amplia red informativa, verbi gratia:
retenciones, relación de clientes, y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de
adquisición, transmisión o “reembolsos de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión
de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc.; de ese modo
la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias
o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad,
justificantes, etc.”. La STS de 16 de octubre de 1999: “De estos preceptos se deduce claramente la existencia de un
muy amplio deber de información a cargo de los bancos y demás entidades de crédito, con la única excepción de los
movimientos de las cuentas corrientes acreedoras a la vista, es decir, los cargos y abonos en las mismas y su causa,
que no eran susceptibles de investigación, por entender que afectaban a la intimidad de las personas” (FJ 4.º). (En
igual sentido, la STS de 1 de julio de 2003; y el TEAC en Res. de 10 de julio de 2008, RG 1169/2007, FJ 6.º). La STS
de 14 de septiembre de 2006: “(…) Cuando la AEAT se dispone a realizar su función investigadora, trata por todos
los medios de ir, “a priori”, pertrechada y provista de la información más amplia posible; a tal efecto, nuestro
Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, Vg.: retenciones, relación de clientes y
proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o
reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones
e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc.” (FJ 5.º).
Y, por otro lado, a mayor abundamiento, la SAN de 14 de diciembre de 1993: “La obligación de proporcionar a la
AEAT datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, constituye una manifestación de los llamados
doctrinalmente deberes de colaboración, encuadrables en la categoría más amplia de los deberes de prestación a
que implícitamente se refiere el art. 31.3 CE. Esta obligación de colaboración con la AEAT encontraría igualmente
su fundamento en la exigencia por el art. 31.1 de la misma CE de un sistema tributario justo (STC 76/1990, de 26 de
abril)” (FJ 1.º).

24  
 
DESARROLLO  
 

señalaba la LGT/1963); o bien, de datos referenciados, esto es, los datos que,
procediendo de una persona concreta, tienen trascendencia para otra persona distinta, y
son “deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras” (art. 93.1
LGT).

Al igual que ya establecía el citado art. 111 LGT/1963106, tanto el art. 29.2.f),
como el art. 93.2 LGT, así como el art. 30 RGIT, señalan que la información puede
obtenerse por dos procedimientos107, es decir, el denominado origen de los deberes de
información tributaria puede proceder:

* Obtención por suministro o con carácter general, aparece fijada

normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la
AEAT la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su
poder, normalmente con carácter periódico, y sin relación alguna con sujetos pasivos o
con hechos concretos que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto
significa o implica un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las
correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y
entidades financieras, según las normas específicas.

* Obtención por captación o mediante requerimiento individualizado de los

órganos competentes de la AEAT, que podrá efectuarse en cualquier momento posterior
a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o con los antecedentes
requeridos (art. 93.2 LGT)108.

                                                                                                               
106
Cfr. L.H. MONCADA GIL, Los deberes de Información Tributaria sobre Terceros, Tesis Doctoral, Universitat de
Barcelona (Barcelona 2002), págs. 63-106. Ha sido una obra de necesaria consulta en este Trabajo.
107
Respecto al art. 111 LGT/1963, equivalente al art. 93 LGT, señala el TS: “De acuerdo con la doctrina de esta
Sala (SSTS de 1 de julio de 2003, 18 de junio de 2004, 16 de septiembre de 2005, 13 de junio de 2006 y 19 de febrero
de 2007) en el mencionado precepto deben distinguirse dos clases de información tributaria contempladas en los
apartados 1 y 3. La primera (art. 111.1) es una información a priori, de carácter general y previa a la actuación
inspectora, cuyas modalidades más importantes eran: 1.º) El suministro general por las empresas y entidades
afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter regular y periódico, cuyo ejemplo más significativo es
la información sobre retenciones; 2.º) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con
trascendencia tributaria con carácter ocasional; 3.º) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4.º)
Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresa afectadas. La segunda es una obligación de
información a posteriori, una vez iniciada la actuación inspectora, cuando existe la necesidad de conocer los
movimientos de las cuentas activas y pasivas que el sujeto pasivo objeto de la Inspección tiene en los Bancos o
Entidades de Créditos, y que, por la incidencia en la intimidad personal, debe seguir el procedimiento y las
garantías que establecía el apartado 3 de dicho art. 111 LGT/1963” (STS de 10 de enero de 2008, FJ 5.º)”.
108
El RGIT señala, que además de la obligación de suministrar información de carácter general, el cumplimiento de
la obligación de información podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos
con trascendencia tributaria relacionados con sus propias obligaciones tributarias, o deducidos en sus relaciones
económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado
con carácter general a la AEAT mediante las correspondientes declaraciones informativas (art. 30.3 RGIT). Entre
estas últimas, el RGIT ordena y sintetiza una pluralidad de normas reglamentarias hasta ahora vigentes, incorporando
las normas relativas a la presentación de determinadas declaraciones informativas antes reguladas en diferentes
Reales Decretos, tales como la obligación de informar sobre operaciones con terceras personas (arts. 31 a 35 RGIT);

25  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
Este sistema de obtención de información se utiliza normalmente en el ámbito de
Inspección (art. 141.c) LGT, art. 30.3 RGIT) y Recaudación (arts. 93.1.c) y 3, 162.1
LGT), pudiendo tales requerimientos “efectuarse en cualquier momento posterior a la
realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos”
(art. 93.2 LGT)109. En cambio, en el ámbito de la Gestión Tributaria queda limitado de
modo fundamental al procedimiento de comprobación limitada, pudiendo requerir a los
terceros para que aporten únicamente la información que se encuentren obligados a
suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los
justificantes. La posibilidad de realizar requerimientos individualizados sobre
movimientos financieros (cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de
préstamos y créditos, etc.), está restringida únicamente a las funciones de Inspección y
Recaudación, quedando excluida en el ámbito de las funciones de Gestión.

Hay que precisar que las actuaciones de obtención de información podrán

realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos
administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente
establecidos. También el RGIT especifica que los requerimientos individualizados de
obtención de información respecto de terceros, podrán realizarse en el curso de un
procedimiento de aplicación de los tributos o con independencia de éste. Este es uno de
                                                                                                               
las obligaciones de informar sobre cuentas, operaciones, y activos financieros (arts. 37 a 41 RGIT); la obligación de
informar sobre la constitución, establecimiento o extinción de entidades (art. 50 RGIT); la obligación de informar
sobre las subvenciones o indemnizaciones derivadas del ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas o forestales
(art. 52 RGIT); y la obligación de informar acerca de las aportaciones a sistemas de previsión social (art. 53 RGIT).
Además, se establece la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro (art. 36 RGIT); la
obligación de informar acerca de préstamos y créditos (art. 38 RGIT); y la obligación de informar acerca de valores,
seguros y rentas (art. 39 RGIT). También se amplía el contenido de algunos obligaciones de información ya
existentes como es la que afecta a los actos o contratos intervenidos por los notarios, que anteriormente sólo se
refería a los actos o contratos relativos a derechos reales sobre bienes inmuebles (art. 51 RGIT); o la relativa a la
obligación de informar sobre operaciones financieras relacionadas con la adquisición de inmuebles, que
anteriormente sólo se refería a los préstamos con garantía hipotecaria y estaba circunscrita al IRPF (art. 54 RGIT).
No se incorporan, en cambio, obligaciones de información que afectan de forma específica o particular a uno o varios
tributos, como, por ejemplo, todas las obligaciones de información relativas a retenciones. Cfr. MARTÍN QUERALT et
alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 407.
109
“El requerimiento de información debe referirse a cuestiones de hechos (datos, informes y antecedentes) y no a
cuestiones de calificación, como lo es la de decidir si existe o no explotación económica que corresponde a la
Inspección (…)” (Res. TEAC de 27 de enero de 2009, FJ 5.º).
Respecto del “requerimiento individualizado” de información, dice el TS que “sobre la base de los datos
proporcionados por la llamada vía general de suministro, la AEAT puede ulteriormente recabar datos concretos
sobre un extremo determinado de la información ya facilitada u obtenida (…). La individualización viene referida,
amén de al contenido del requerimiento (que puede ser más o menos amplio, según las necesidades de información
que tenga la AEAT), al modo de operar ésta y a la singularidad del destinatario: es una decisión concreta de la
AEAT expresada en un acto singular, y dirigida a una persona específica” (STS de 7 de febrero de 2000, Rec.
11291/1991, FJ 3.º, reproducido por el TEAC en Res. de 10 de julio de 2008, FJ 4.º). También la SAN de 1 de marzo
de 2012: “Pero también el cumplimiento de ese deber de información tributaria sobre terceros puede convertirse en
el origen de una especie de excitación por parte de la AEAT, la que en ejercicio de sus facultades de obtención de
información requiere mediante un acto administrativo con carácter individualizado la aportación de datos. Se trata
del supuesto de captación de información, en el que los contribuyentes, en su concepto amplio, vienen obligados a
transmitir la información, ahora sí, previamente requerida”.

26  
 
DESARROLLO  
 

los cambios más significativos respecto al período anterior, en el que se encontraba

limitado al ámbito del procedimiento tributario. En el primer caso, el requerimiento de
información no dará lugar a un procedimiento autónomo o propio, tratándose de un
procedimiento de aplicación de los tributos “en el que se enmarca una concreta
diligencia de investigación” (STS de 10 de enero de 2008, FJ 5.º). Los requerimientos
relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la persona
o entidad requerida, en ningún caso suponen el inicio de un procedimiento de
comprobación e investigación (art. 30.3 RGIT)110.

En todo caso, hay que hablar de un deber específico que recae sobre persona o
entidad determinada y sobre hechos o datos determinados, propios o de terceros, en
respuesta a un requerimiento particular efectuado por la AEAT en ejercicio de su
potestad de obtención de información.

El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no

adjetiva, que concreta y especifica el deber general de suministrar información de
terceros, y define una obligación de hacer, principal o propia, y por tanto, no debe
considerarse como un acto de mero trámite (art. 227.1.b) LGT), pudiendo ser objeto de
impugnación en la vía económico-administrativa (Res. TEAC de 28 de febrero de 1990
y 10 de abril de 1996)111. Así, aparece en la SAN de 11 de marzo de 1997: “la obtención
                                                                                                               
110
Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 411-412.
111
La suspensión del acto impugnado en las reclamaciones económico-administrativas se regula por el art. 233
LGT, previéndola para distintos casos y con distinto carácter: 1) Si se trata de un recurso extraordinario de revisión,
nunca procederá la suspensión (apdo. 11); 2) Si se trata de sanciones, se suspenden automáticamente sin necesidad de
garantía, habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía administrativa (apdo. 1); 3) Si se trata
de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y
justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación (apdo. 10); 4) Si se recurre una parte
de la deuda tributaria, la suspensión se refiere sólo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma (apdo. 6); 5) Podrá
suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrir en error aritmético,
material o de hecho (apdo. 5); 6) En el resto de casos, el carácter de suspensión depende de los medios de garantía
ofrecidos, que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos. La suspensión
puede ser automática, no automática pero con garantías y sin garantías. Será automática si se aportan las garantías
del apdo. 2 del art. 233 (depósito dinero o valores públicos); aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad
de garantía reciproca, o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de
solvencia. El apdo. 3 reconoce que si no pueden aportarse estas garantías, podrá obtenerse la suspensión si se aportan
otras que sean suficientes. Y el apdo. 4 dice que podrá suspenderse el acto, con dispensa total o parcial de garantías,
cuando su ejecución cause perjuicios de imposible o difícil reparación. Respecto al recurso de reposición la
suspensión del acto impugnado se contempla asociado a la interposición del recurso, y se regula por el art. 224
LGT, su apdo. 1 distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso, la suspensión es automática por la
mera interposición del recurso, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía
administrativa; si el acto administrativo es distinto de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca
la suspensión, pero puede obtenerse de modo automático si se solicita y se aportan las garantías del apdo. 2 del art.
224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida, nunca procederá la
suspensión. El apdo. 3 incluye la suspensión sin garantías cuando se aprecie un error aritmético, material o de hecho.
No resulta exagerado decir que, durante los últimos años, la suspensión del acto impugnado ha sido, con diferencia
la cuestión más debatida de cuantas se han suscitado en torno a la revisión judicial de los actos tributarios.
Constituyendo, a su vez, un nítido ejemplo de cómo la jurisprudencia puede ir variando la aplicación de un
determinado instituto jurídico pese a mantenerse inalterable su normativa reguladora como ocurrió bajo el art. 122 de

27  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación o
comprobación de un contribuyente con carácter principal o previo que la legitime”.

En los requerimientos individualizados adquiere más relevancia la finalidad y la

proporcionalidad del deber de colaboración, al emanar de un acto administrativo
particular cuya sujeción a su fin típico es requisito inexcusable de legitimidad y
garantía de que no incurre en desviación de poder. Por lo tanto, frente a las
obligaciones de suministro general, que emanan de la norma y en los términos que
aparecen en ella regulados; en los requerimientos individualizados, es el acto
administrativo el que establece la obligación de información, por eso, en cada ocasión
en que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado,
se habrá de comprobar la adecuación legal de dicho acto.

En ningún caso podrá ser admisible que de manera genérica e indiscriminada,

es decir, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, puedan prodigarse ni los
requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no
venían obligados a suministrar; ni tampoco, será admisible la captación directa e
indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e
investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que no podrá
                                                                                                               
la LJ 1956. La LJCA dando un giro a la anterior regulación, no contempla expresamente la suspensión, sino que
alude en general a las medidas cautelares, superando con ello la estrecha concepción de que la única admisible en vía
contenciosa es la suspensión, sin que resultaran aplicables las previstas por la LEC. A tenor del art. 130, podrá
acordarse la medida cautelar únicamente cuando la ejecución del acto pudiera hacer perder al recurso su finalidad, y
deberá denegarse cuando pudiera haber una perturbación grave de los intereses generales o de tercero. A diferencia,
por tanto, de la LJ 1956, ya no se erige en requisito de la suspensión el perjuicio irreparable por la ejecución del acto,
sino el periculum in mora, en cuanto riesgo de que la eventual sentencia estimatoria pudiera resultar irrelevante tras
la ejecución del acto. En cuanto al riesgo de perturbación para los intereses generales, el art. 133 permite exigir
caución o garantía cuando de la medida cautelar deriven perjuicios de cualquier naturaleza. Con ello, la garantía
adquiere el carácter de excepcional, y previa acreditación de su necesidad, no configurándose como requisito para la
suspensión sino únicamente para cuando ésta pudiera ocasionar perjuicios.
Sin embargo, la jurisprudencia prácticamente unánime de la Sala Tercera del TS ha seguido manteniendo la postura
acuñada bajo la LJ 1956 en relación con la legislación de la vía administrativa previa, admitiendo que la regla general
es la suspensión con garantía, prácticamente automática, y sólo excepcionalmente la suspensión sin garantía (ilustrativa
es la STS de 6 de octubre de 1988, con nueve votos particulares).
En tal caso, los medios de garantía pueden consistir en cualquiera de los admitidos en Derecho, conforme señala el
art. 133, abandonando la restricción de la LJ 1956, que sólo admitía el depósito y el aval bancario. Pero sin que quepa
olvidar que, si se había obtenido ya la suspensión en la vía administrativa previa y se había constituido la garantía, no
será preciso renovarla si ésta mantiene su vigencia, conforme se admitió por la normativa tributaria desde 1995 y se
recoge hoy por el art. 233.8 LGT. La suspensión acordada en vía administrativa mantiene su vigencia si se solicita en
vía contenciosa, hasta que se pronuncie el Tribunal, impidiendo proceder contra el interesado (SSTS de 22 y 23 de
octubre de 2009 y, entre las más recientes, STS de 25 de enero de 2011). Por otra parte, las SSTS de 28 de mayo y 29
de junio de 2004 concluye que no procede exigir garantía para la suspensión de una liquidación que ha sido anulada
en vía administrativa, pues ello significa que deja de existir y es expulsada del derecho. La STS de 9 de diciembre de
2011 admite que la Sala de lo Contencioso pueda supeditar la suspensión a la aceptación de la garantía y de su
cuantía por la AEAT. Por su parte, el art. 68.6 LGT formula una consecuencia de la suspensión en vía contenciosa
que parece querer salir al paso de una línea jurisprudencial de los años noventa que apreció que la paralización del
procedimiento económico-administrativo por tiempo superior al plazo de prescripción, aún habiendo sido suspendida
la deuda impugnada, comportaba la prescripción del tributo. Para evitar este efecto, la LGT dispone que interrumpida
la prescripción por la interposición del recurso contencioso, se mantendrá dicha interrupción hasta la sentencia firme.
Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., págs. 590-641.

28  
 
DESARROLLO  
 

reaccionar frente a dichas vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e

intereses legítimos.

Por otra parte, la AEAT podrá requerir y prestar asistencia mutua para procurar
el intercambio de información (art. 177 bis LGT). Para ello, realizará las actuaciones
que se precisen, y utilizará los mecanismos necesarios para obtener la información
requerida, y facilitarla a los Estados o a las entidades internacionales o supranacionales
que la soliciten en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre
asistencia mutua; incluso aunque la información solicitada no sea precisa para la
determinación de sus tributos, y sin perjuicio de que el Estado o la entidad receptora de
dicha información pueda usarla para otros fines cuando así lo prevea dicha normativa.
La AEAT podrá oponerse o deberá autorizar de modo expreso que la información
tributaria facilitada sea transmitida a un tercer Estado o entidad internacional o
supranacional (art. 177 ter LGT).

El art. 141 LGT atribuye a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las

funciones administrativas dirigidas a la “realización de actuaciones de obtención de
información relacionadas con la aplicación de los tributos”, de acuerdo con lo que
señalan los arts. 93 y 94 LGT, ya expuestos. La potestad inspectora de obtención de
información se configura en la actual LGT con mayor amplitud que como venía
haciéndolo la LGT/1963, que “limitaba” la referida potestad inspectora a la realización
de “aquellas actuaciones inquisitivas o de información” que condujeran “directa o
indirectamente (…) a la aplicación de los tributos”. Este elemento de carácter finalista
ha sido suplantado por otro, más abstracto, pero de carácter relacional: en efecto, en la
LGT vigente, basta con que las actuaciones inspectoras de obtención de información se
hallen “relacionadas con la aplicación de los tributos”, de acuerdo con lo fijado en
unos preceptos (arts. 93 y 94 LGT) que obligan a proporcionar a la AEAT “toda clase
de datos (…) con trascendencia tributaria”112.

                                                                                                               
112
Pese a la vaguedad de los preceptos que establecen el deber general de proporcionar información “a la AEAT”
(arts. 93 y 94 LGT) como la obligación de suministrar dicha información “a requerimiento individualizado de la
AEAT” (art. 93.2 LGT), los órganos de Gestión Tributaria no pueden extender sus competencias de obtención y
requerimiento de información más allá del ámbito que específicamente establecen los preceptos reguladores de los
procedimientos de Gestión Tributaria (art. 136.2.d) y 3, y art. 108.4, in fine, LGT). De manera que los órganos de
Gestión sólo están habilitados por la LGT para requerir a los sujetos pasivos, y no a terceros, información
justificativa o documental de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas, y con ocasión de la
comprobación limitada que efectúen, careciendo, pues, de una potestad genérica de obtención o requerimiento de
información. Cuestión distinta es la posibilidad que los órganos de Gestión tienen de utilizar la información
facilitada por terceros en sus declaraciones informativas y que obren en las bases de datos de la AEAT. [Vid.
MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 407-408].

29  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
Como se puede deducir, el ámbito subjetivo de las obligaciones de información
de los arts. 93 y 94 LGT es prácticamente ilimitado, conforme a lo expuesto: personas
físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad del art. 35.4 LGT.
Cualquiera, pues, estará obligado a proporcionar a la AEAT información con
trascendencia tributaria (art. 93.1 LGT) siempre que le sea requerida por la Inspección
en “actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los
tributos” (art. 141.c) LGT). No obstante, la Inspección Tributaria no puede convertir
estos preceptos “en una vía para conseguir una omnisciencia fiscal absoluta” (STS de
12 de noviembre de 2003).

Estos parámetros que acabamos de recoger son de modo intencionado abiertos e

imprecisos (trascendencia tributaria de la información; y actuaciones relacionadas con
la aplicación de los tributos), para marcar las posibilidades y los límites de los deberes
de información, a nivel de la legalidad ordinaria. Aunque, naturalmente, habrá que
atender también, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional113.

Además, el art. 94 LGT contempla el ámbito subjetivo de los deberes de

información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos: “Las
autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado,
                                                                                                               
En cambio, sí disponen de esta facultad los órganos encargados de la Recaudación Ejecutiva (art. 162.1 LGT),
señalando el TS que “el deber de informar sobre los datos de relevancia tributaria (…) puede hacerse valer, tanto a
la hora de ejercer la Inspección como en el momento de la Recaudación (…); pues no tendría sentido que pueda
requerirse esta información cuando todavía no se ha determinado la deuda tributaria y que no sea posible cuando se
pretenda hacer efectiva la que ya se ha establecido”; y añade el Tribunal que “la facultad de requerir esa
información en la fase de Recaudación no se contrae a los datos referidos a los deudores tributarios en período
ejecutivo”, pudiendo también recabarse “de quien no tenga tal condición, ya que no hay previsión legal que lo
impida” (STS de 28 de abril de 2003).
“La obligación de facilitar datos con trascendencia tributaria no debe limitarse a la fase declarativa de la obligación
tributaria, sino que puede ir referida a la fase de ejecución de la deuda tributaria, ya que los órganos de
Recaudación tienen atribuida en el art. 162 LGT las mismas facultades que para las actuaciones inspectoras se
prevén en el art. 142 de dicha Ley (…)” (Res. TEAC de 27 de enero de 2009, FJ 3.º).
113
Como sintetiza el TS, entre otras, en STS de 3 de febrero de 2001, en doctrina que reproduce la STS de 7 de junio
de 2003: “el deber de colaboración con la AEAT, establecido por el art. 111 LGT/1963, tiene como límite
infranqueable el que los datos requeridos han de tener trascendencia tributaria; supuesto lo anterior, el deber es
inexigible si se solicitan datos que afecten a la intimidad de las personas; tampoco es exigible si el cumplimiento del
requerimiento supone transgredir los límites que, en el supuesto de referencia, imponía a los Agentes de la
Propiedad Inmobiliaria el Reglamento de los Colegios Oficiales de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria (…)”.
Concluye el TS que “la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los
tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma (art. 140.d) LGT/1963) no se refiere a la
comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca recabar información, tanto de
particulares, como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos. Y, naturalmente aunque no
se diga expresamente, la AEAT habrá de atemperar el requerimiento de información al principio de
proporcionalidad que irradia sobre toda la actuación administrativa, limitando los extremos solicitados al fin
expresado de la aplicación estricta de los tributos, siendo demostración de la aplicación de este principio nuestra
Sentencia de 24 de julio de 1999, al afirmar, que están proscritas las injerencias arbitrarias o desproporcionadas en
el derecho a la intimidad de las personas, en la exigencia del deber de información y colaboración tributaria (…).
Por todo ello, y siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos –la
exigencia de datos no patrimoniales está proscrita, afirmó en su día la Sentencia de esta Sala de 6 de marzo de
1989- debe ser prestada, aunque su utilidad pueda ser potencial o hipotética” (STS de 7 de junio de 2003, FJ 2.º).

30  
 
DESARROLLO  
 

de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y

las entidades públicas empresariales; las Cámaras y corporaciones, colegios y
asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades
públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social, y quienes, en general, ejerzan
funciones públicas, estarán obligadas a suministrar a la AEAT cuantos datos, informes
y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de
carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus
agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones”.

A estas obligaciones de información quedarán también sujetos los partidos

políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Además, los Juzgados y Tribunales
deberán facilitar a la AEAT, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con
trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan,
respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales (art. 94.3 LGT).

Por su parte, el art. 94.4 LGT incluye al Servicio Ejecutivo de la Comisión de

Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, y la Comisión de
Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y la Secretaría de ambas
Comisiones, entre los órganos que están obligados a facilitar a la AEAT cuantos datos
con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con
carácter general, o por requerimiento individualizado.

Por otro lado, el ámbito objetivo de las obligaciones de información alcanza al

suministro de cualquier dato, informe, antecedente, y justificante con trascendencia
tributaria114. Esta exigencia, en principio, no muy concreta, supone, supeditar las
potestades administrativas a un fin específico, derivándose de este modo, no sólo un
límite, sino el ámbito objetivo y la finalidad investigadora que permite y legitima el
ejercicio de esta potestad115.

                                                                                                               
114
Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 409-410.
115
El TS advierte que, si bien la utilidad que para la AEAT tengan los datos con trascendencia tributaria puede ser
“directa” o “indirecta”, “no cabe presumir la trascendencia tributaria por el simple hecho de haberse solicitado la
información (…), debiendo concurrir una justificación o motivo específicamente suficiente que fundamente el
requerimiento de la información (…), pues conceptuar el requisito legal de la trascendencia tributaria de forma
abstracta o genérica equivaldría en la práctica a negar virtualidad a la exigencia, dado que difícilmente puede
colegirse, en algún supuesto concreto de información, que sea, en todo caso y circunstancia, directa o
indirectamente, tributariamente intrascendente (…)” (STS de 12 de noviembre de 2003).
Tras recordar las “medidas adoptadas por la Inspección en cualquier caso deben de estar informadas por el
principio de proporcionalidad, y en relación al cumplimiento de las obligaciones formales, con la limitación de
costes indirectos”, advierte que “del examen del requerimiento dirigido por la ONIF a la entidad, puede concluirse
que el mismo fue extendido por la Inspección de forma indiscriminada en cuanto a su contenido, es decir, genérica y
global en relación con la totalidad de “los establecimientos económicos adheridos al sistema de pagos mediante

31  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
En todo caso, debe tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas. Aunque la expresión parezca lo
suficientemente amplia como para pensar en grandes posibilidades en la obtención de
información, sirve, sin embargo, para excluir aquellos datos de terceros conocidos en
virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que –
respecto a las relaciones profesionales- impone ciertos límites por el secreto que ha de
presidir algunos aspectos importantes de estas relaciones.

Tras la descripción general de los deberes de información en los términos

comentados, el art. 93 alude a los supuestos de entidades y operaciones particularmente
sujetas a su cumplimiento, refiriéndose a los retenedores y a los obligados a realizar
ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras
entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o
de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por
cuenta de sus socios, asociados o colegiados; y, en fin, las personas o entidades,

                                                                                                               
tarjetas de crédito y débito gestionadas por esa Entidad”, tanto aquellas cuyo volumen de operaciones fue superior a
3.000 euros, como aquellas que facturaron operaciones por importe inferior o no consta operación alguna. Ello
supone para el contribuyente, la aportación de datos en relación con un elevadísimo número de establecimientos
económicos en cada uno de los períodos que abarca el requerimiento, que cifra, en el total de datos en más de un
millón, entendiendo este Tribunal que ello produce que el mismo no encuentre un encaje preciso y ajustado en las
previsiones señaladas en el art. 3.2 LGT”.
“Con esta conclusión, debe destacarse el carácter abstracto y genérico de la posible trascendencia tributaria de los
datos requeridos por la ONIF, así como que la medida adoptada es desproporcionada, máxime cuando ya gran parte
de los datos pueden ser obtenidos por la Inspección a través de otros medios, como las declaraciones generales de
información de operaciones con terceros. Es fácil suponer que si la información que se pide tuviera una
trascendencia tributaria general, dado que afecta a cientos de miles de empresas, habría sido exigida a través del
sistema de “suministro”, con el consiguiente apoyo normativo. Por decirlo gráficamente, el catálogo de obligaciones
formales y de colaboración informativa referidas a la generalidad de las empresas (pues prácticamente todas
utilizan el pago o cobro con tarjetas) no debe quedar al arbitrio de un órgano inspector. El art. 31 de la Constitución
no puede llevarse tan lejos, ni el deber de contribuir legitimar cualquier exigencia administrativa” (Res. TEAC de 8
de noviembre de 2007, FJ 4.º).
El concepto jurídico indeterminado de trascendencia tributaria ha venido interpretándose con gran laxitud por la
jurisprudencia. Así, la SAN de 16 de mayo de 1990 (en doctrina reiterada después en la SAN de 11 de julio de 1995)
declara que “en opinión de esta Sala, “trascendencia tributaria” ha de ser interpretada como la cualidad de
aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la AEAT para, con respeto a los derechos humanos, averiguar si
ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 CE de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, obrar en consecuencia, de
acuerdo con la Ley. Esa utilidad puede ser directa (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles,
es decir, a actividades, titularidades, actos y hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o indirecta (cuando la
información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la AEAT para buscar
después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora –
que no se olvide, no puede alcanzar o absolutamente todos los sujetos, por ser ello materialmente imposible- hacia
ciertas y determinadas personas). Esta distinción se encontraba expresamente contemplada en el antiguo art. 140.d)
LGT, tras su reforma por Ley 10/1985, donde se especificaba la potestad de la Inspección de los Tributos de solicitar
información que “directa o indirectamente” conduzcan a la aplicación de los Tributos” (igualmente, la STS de 12 de
noviembre de 2003). En este sentido, la SAN de 9 de febrero de 2012: “La trascendencia tributaria tiene como
sustrato la certeza de la existencia de una obligación tributaria, presuntamente incumplida o defectuosamente
cumplida por el propio contribuyente, de ahí que el deber de información tienda a cumplir el citado interés público;
de forma que, el requerido de información puede oponerse en el supuesto de que dicho requerimiento no cumpla esas
condiciones, al haberse desfigurado esa trascendencia tributaria por la indeterminación y generalidad de la
información solicitada”. Y la SAN de 3 de mayo de 2012, entre otras muchas en el mismo sentido.

32  
 
DESARROLLO  
 

incluidas las bancarias, crediticias, o de mediación financiera en general que, legal,

estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios
profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión
o mediación en el mercado de capitales.

Este precepto concreta que las entidades depositarias de dinero en efectivo o en

cuentas, valores u otros bienes de deudores a la AEAT en período ejecutivo, estarán
obligadas a informar a los órganos de Recaudación y a cumplir los requerimientos
efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones (art. 93.1.c) LGT).

Culminando con la exégesis del régimen jurídico aplicable a los deberes de

información que venimos realizando, resulta obligado dedicar un comentario respecto a
las reacciones del ordenamiento ante el incumplimiento de los mismos. En efecto, son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Ley
(art. 183.1 LGT).

De conformidad con la clasificación tripartita establecida con carácter general en

el art. 129.1 LRJPAC, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y
muy graves (art. 183.2). Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la
infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del
infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de
los medios utilizados en la comisión de la infracción.

* Las infracciones muy graves destacan por la utilización de medios

fraudulentos (art. 184.3), y, en relación al deber de información, se encuentran: expedir
facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados (art.
201.1 y 3); comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de
identificación fiscal provisional o definitivo (arts. 202.3 y 186.4); incumplir la
obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a
retención o ingresos a cuenta (art. 205.1 y 3).

* Las infracciones graves que se caracterizan porque se han utilizado unos

medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su
utilización no llega a producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios
fraudulentos; se consideran como tales en relación al deber de información: presentar
de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como

33  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya
producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, así
como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información (art.
199); incumplimiento de obligaciones contables y registrables (art. 200);
incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (art. 201).

* Y, en tercer lugar, respecto a las infracciones leves: incumplimiento de la

obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso
a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los
procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya
dichas rentas (art. 205); incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de
retenciones o ingresos a cuenta (art. 206).

Como se puede detectar, en las infracciones con perjuicio económico existen

unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción
puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave. Estos criterios son: la
ocultación de datos o la utilización de medios fraudulentos o arteros. La ocultación de
datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas e
inexactas, siempre que, además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10%
de la base de la sanción. Las infracciones tributarias se castigan con sanciones
pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción
principal, que es siempre la pecuniaria. La sanción principal consiste en una multa, que
puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud. La
cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT
tipifican cada una de las infracciones (arts. 191 a 206).

5.- EL CRUCE DE INFORMACIÓN POR LA AEAT: Medida anti-fraude.

La nueva configuración del sistema tributario provoca que el Banco de Datos
que posee la AEAT cobre una especial relevancia. Las consideraciones previas nos han
permitido advertir la especial trascendencia que poseen los deberes de información
tributaria de terceros, que resultan esenciales para la AEAT, de ahí la intensidad de su
régimen sancionador. En efecto, son especialmente útiles para el cruce informático,
residenciándose en esta cuestión su especial relevancia, a la vez que, diferencia con
respecto a los datos propios que son suministrados por el propio contribuyente a través
de sus declaraciones periódicas.

34  
 
DESARROLLO  
 

Hay que subrayar la potente herramienta que constituye la ingente información

que obra en poder de la AEAT y, que a través de una herramienta tan sencilla, como es
el cruce de la información, se configura como una de las medidas más poderosas y
eficaces en la lucha contra el Fraude Fiscal.

La interconexión o el acceso a las Bases de Datos por parte de las distintas

Administraciones convierte en una necesidad la adopción de los correspondientes
Convenios o Acuerdos de colaboración que deben superar cualquier traba de carácter
técnico. No obstante, este flujo de información necesita de la adopción de medidas que
garanticen y salvaguarden la intimidad de los titulares de los datos, para lo cual, debe
ponerse en conexión cualquier cesión de datos con el contenido de la LGT, así como los
postulados que a este respecto emanan de la Ley 15/1999, de 13 de diciembre, de
Protección de Datos de Carácter Personal, y concretamente del contenido de su art. 21
que ha visto modificada substancialmente su redacción respecto al que presentaba en el
art. 19 de la LORTAD116.

Desde la creación de la AEAT la implantación de las Tecnologías de la

Información y las Comunicaciones ha permitido un gran avance en la calidad del
servicio ofrecido al ciudadano y especialmente, en la lucha contra el Fraude.
Paralelamente se ha producido un incremento en la eficacia y eficiencia del personal en
el desempeño de sus funciones, con la consecuente mejora continua de sus resultados y
del valor entregado a la sociedad en el cumplimiento de su misión.

Desde el punto de vista administrativo, las TIC posibilitan la plena

interoperabilidad entre Administraciones (ya sean autonómicas, nacionales, o incluso
europeas). Por lo que, además de conseguir una mayor homogeneidad y calidad en su
actividad, permiten rentabilizar el ingente volumen de información que obra en su
poder, y acabar con la fragmentación de los servicios públicos y la disparidad de la
información administrativa. E incluso, se hace posible utilizar una medida esencial y
eficaz en la detección del Fraude Fiscal que es el cruce de información o de los datos
en poder de la AEAT.

                                                                                                               
116
En efecto, con la nueva Ley, las comunicaciones de unas Administraciones Públicas con otras para el ejercicio de
competencias sobre materias distintas “sólo podrán efectuarse si los datos son tratados para fines estadísticos,
históricos o científicos, si la comunicación está prevista en las normas de creación de fichero o por disposiciones de
superior rango”. Con este inciso se dota de un control jurídico adicional a modo de cláusula de salvaguarda que en
todo caso va a evitar las cesiones masivas de datos.

35  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
En este sentido, Internet es la fórmula más efectiva para poder alcanzar las
deseadas ventajas de la denominada ventanilla única, y más en un escenario
competencial tan complejo como el nuestro; lo cual, además de facilitar la gestión y la
organización de la información administrativa, maximiza la coordinación entre los
organismos117, y facilita la actuación ciudadana. A través de un solo portal centralizado,
no sólo se simplifican los trámites y procedimientos, sino que aparece la posibilidad de
personalizar los servicios y actuaciones beneficiando tanto a los ciudadanos, como al
propio sector público, quien entre otros beneficios, ve reducidos los errores,
alcanzando una mayor eficacia, y una mayor virtualidad en la detección de la
veracidad de la información a la hora de luchar contra el Fraude118.

Es decir, las ventajas son innumerables a nivel de calidad y eficacia, y de la

disminución de tiempos, errores y costes, que han permitido también la simplificación,
facilitación, agilización y reducción de la mayoría de trámites y procedimientos. De
este modo, al contar con las Bases de Datos informatizadas y aplicaciones
automatizadas, se ha conseguido un mayor control y una mayor prevención del
Fraude, al tiempo que el mayor acceso a la información administrativa también ha
producido una Administración más transparente, abierta y responsable.

Sin embargo, la evolución de la sociedad y de las TIC genera cambios en el

escenario en que la AEAT presta sus servicios. En este sentido, deben garantizarse las
condiciones para que esta evolución pueda ser asumida como oportunidad para ofrecer
mejores servicios, cumpliendo en todo momento la legislación relacionada con el uso de
las TIC en el ámbito de las Administraciones Públicas. Por tanto, se requiere una
actualización, modernización y adaptación de la normativa de seguridad de la
información de la AEAT, con el objetivo de mejorar, reforzar y racionalizar el modelo
actual. Se debe buscar sentar las bases para que la seguridad de la información se
aborde con una orientación amplia, acorde a los nuevos retos, dedicando los recursos
humanos y materiales necesarios, y garantizando que los objetivos de seguridad estén al
servicio de los objetivos del resto de la organización.

                                                                                                               
117
Cfr. ORTIZ LIÑÁN, Régimen Jurídico de la Información en Poder de la Hacienda Pública, o. c., págs. 193-228.
118
Cfr. J.I. CRIADO GRANDE y M.C. RAMILO ARAUJO, e-Administración: ¿Un reto o una nueva moda? Problemas y
perspectivas de futuro en torno a Internet y las tecnologías de la información y la comunicación en las
Administraciones Públicas del siglo XXI, RVAP, Vol. I, n.º 61, 2001, págs. 14 y 17; E. LIIKANEN, La administración
electrónica para los servicios públicos europeos del futuro, en “Lección inaugural del curso académico 2003-2004 de
la UOC”, UOC (Barcelona 2003), pág. 6. Disponible en: http.://www.uoc.edu/dt/20334/index.html.

36  
 
DESARROLLO  
 

El documento fundamental para abordar la actualización de la normativa de

seguridad de la AEAT es su Política de Seguridad de la Información, que establece los
principios y directrices a tener en cuenta en su posterior desarrollo normativo y define
la estructura organizativa de la seguridad de la información119.

El art. 103.1 de la CE exige el asentamiento de la Administración electrónica y

es que, después de establecer que la Administración Pública deberá servir con
objetividad los intereses generales, señala la eficacia como uno de los principios
regentes de su actuación. El proceso para desarrollar y asentar ambos objetivos en
España se ha basado principalmente en la aprobación de los distintos Planes Generales
en cumplimiento de la iniciativa e-Europe, los cuales, si bien, son de carácter general,
también contienen previsiones específicas acerca de la e-Administración.

La primera iniciativa estratégica global se presentó en Vitoria, el 24 de enero de

2001, titulada “InfoXXI. La Sociedad de la inform@ción para todos”120. Pero ante la
imposibilidad de cumplir con éxito sus objetivos, se aprobó una nueva iniciativa para
los años 2004-2005, por el Consejo de Ministros el 11 de julio de 2003, con el título
“Programa de Actuaciones para el desarrollo de la Sociedad de la Información en
España.España.es”121. La iniciativa en Administración Electrónica que ha conseguido
los mayores resultados ha sido el “Plan de modernización tecnológica de la
Administración Pública 2004-2007”, enmarcado en la aplicación del Plan España.es,
que preveía la creación de 5 megaproyectos: la consecución de la Administración
                                                                                                               
119
Cfr. RESOLUCIÓN de 8 de noviembre de 2012, de la Presidencia de la AEAT, por la que se aprueba la Política de
Seguridad de la Información de la AEAT. La Política de Seguridad de la Información debe ser conforme con los
requisitos que figuran en el RD 3/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Seguridad en el
ámbito de la Administración Electrónica, que establece que todos los órganos superiores de las Administraciones
Públicas deberán disponer de una Política de Seguridad de la Información aprobada por el órgano superior.
120
Cfr. I. ROVIRA FERRER, Los deberes de información y asistencia de la AEAT: Análisis jurídico y estudio del
impacto de las Tecnologías de la Información y la Comunicación, Tesis doctoral, Universitat Oberta de Catalunya
(Barcelona 2010), 49-102. 470-491. Así, la primera iniciativa estratégica global como respuesta a los objetivos del
Plan de Acción e-Europe 2002 se presentó en Vitoria, el 24 de enero de 2001, la cual, titulada “InfoXXI. La
Sociedad de la inform@ción para todos”, establecía una serie de acciones para los años 2001-2003 en tres áreas
diferentes de actuación: Administración electrónica, Ciudadanos y empresas, y España en la red. El objetivo de esta
Iniciativa Estratégica era implantar la Sociedad de la Información en España para que todos sus ciudadanos y sus
empresas pudieran participar en su construcción y aprovechar las oportunidades que ésta ofrece para aumentar la
cohesión social, mejorar la calidad de vida y de trabajo y acelerar el crecimiento económico, por lo que, con el fin de
asegurar su cumplimiento, se fijaron cuatro condiciones indispensables a asumir: la consecución de la capacidad
adecuada de las infraestructuras, la formación de un marco legal propicio, el impulso de la participación activa del
sector privado, y la sensibilización de la opinión pública.
121
Debe destacarse especialmente el “Plan de Choque para el impulso de la Administración Electrónica en
España”, el cual desarrolló de forma específica las actuaciones que debían llevarse a cabo en materia de e-
Administración. Este Plan fue aprobado conjuntamente por los Ministros de Ciencia y de Tecnología y de
Administraciones Públicas el 8 de mayo de 2003. Con la mirada puesta en la interoperabilidad dividió en cuatro
grupos los principales objetivos a acometer, señalando así la facilitación a los usuarios el acceso público, el impulso
del desarrollo de servicios, la simplificación del intercambio de información entre Administraciones Públicas, y el
apoyo de la reorganización interna de procesos en las Administraciones Públicas.

37  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
Electrónica, el rediseño de los procesos, la coordinación interadministrativa-
cooperación, la atención multicanal a los ciudadanos, y la formación de los empleados
públicos, conocido como “Plan Conecta”122.

La aplicación de dichas previsiones coincidió con la aprobación del Plan

“Avanza” que fue la siguiente programación de actuaciones de España para los años
2006-2010123. Para lograr sus objetivos, se elaboró un nuevo plan específico
denominado “Plan Moderniza para la mejora de la Administración”, cuyo período de
aplicación estimado fue para los años 2006-2008. Se preveía el desarrollo de 16
medidas destinadas al cumplimiento de los objetivos expuestos, destacaban las
iniciativas legislativas destinadas a la creación del Estatuto básico del empleado público
y de la Ley de Administración Electrónica, y la aprobación de tres planes específicos de
acción. La aprobación de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los
ciudadanos a los Servicios Públicos ha sido uno de los principales logros.

A nivel de Derecho positivo aprobado, además de las disposiciones relativas a

las telecomunicaciones, destaca, la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de
Impulso de la Sociedad de la Información. Junto a dicha Ley, debe resaltarse la Ley
59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica, y la Ley Orgánica 15/1999, de 13
de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal.

Por lo tanto, la introducción de las TIC ha abierto un nuevo abanico de

posibilidades que, además de generar ventajas a la ciudadanía, la cual ha visto
aumentada la comodidad a la hora de actuar y un mayor respeto de sus derechos e
intereses, ha beneficiado la actividad administrativa en términos de eficacia, eficiencia y
calidad, y, en especial, se ha constituido en la mejor herramienta disponible para la
lucha contra el Fraude Fiscal. Por ello, el proceso de modernización comenzó con la
informatización de toda la actividad de la Administración, pero en seguida, se puso el
máximo empeño en impulsar las relaciones electrónicas, empezando por la
                                                                                                               
122
El “PLAN CONECTA” fue presentado por el Ministro de Administraciones Públicas en la edición de Tecnimap
celebrado en Murcia del 24 al 27 de febrero de 2004. Sus grandes objetivos se dotaron de una inversión global de 84
millones de euros y se estructuraron en 43 programas, en los que se llevaron a cabo actuaciones tan relevantes como
la creación del nuevo DNI electrónico o la sustitución de certificados en papel por intercambios telemáticos entre
Administraciones públicas.
123
Sus principales propuestas se resumían en cinco objetivos fundamentales, concretándose en garantizar el derecho
de ciudadanos y empresas a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, procurar que la
oferta de servicios en línea se correspondiera con la demanda existente, garantizar la existencia de canales
adecuados para que los ciudadanos y empresas pudieran hacer uso de los servicios en línea, modernizar las
Administraciones con la mejora de su actividad y crear estructuras de cooperación entre las Administraciones
Públicas que permitieran el trabajo conjunto y el acceso a los servicios con independencia de la Administración
responsable.

38  
 
DESARROLLO  
 

interconexión y las de carácter puramente administrativo (ya fuera entre órganos o entre
Administraciones) y siguiendo con las ciudadanas.

Es necesario considerar que ha sido la Administración Española pionera en la

materia de la introducción de las TIC en la AEAT, y por lo tanto, todo un referente
internacional. En efecto, su sede virtual es una de las más completas y desarrolladas en
toda Europea, pues llega a ofrecer un total de más de 600 trámites que se diferencian en
función de si requieren o no la utilización de un certificado de usuario, y, posee la base
de datos más potente y con mayor volumen de información del conjunto de las
Administraciones Públicas.

La divergencia y pluralidad se observa también en el campo de la asistencia al

ciudadano, donde se ofrecen los siguientes servicios y actuaciones:

- Sin necesidad de certificado de usuario, se pueden consultar las diferentes

publicaciones de normativa, contestaciones a consultas tributarias, o
resoluciones económico-administrativas124.

- Con la obtención de un certificado de usuario, se pueden presentar consultas

tributarias escritas, solicitar, obtener y verificar certificados tributarios, consultar
informaciones de carácter personal, y realizar los diferentes trámites telemáticos
(la presentación de declaraciones, el pago de las mismas o la interposición de
recursos económico-administrativos)125.

Los esfuerzos y recursos invertidos por la AEAT en la inclusión de las TIC

destacan también en el ámbito de la información, y es que, además de ofrecer ambos
tipos de actuaciones en forma electrónica, ha aprovechado los nuevos medios para
mejorar las prestaciones ofrecidas de forma presencial126.

                                                                                                               
124
Así como las guías, los folletos informativos y los manuales prácticos, se pueden ver las diferentes campañas de
publicidad, se puede acceder al programa INFORMA, se pueden realizar las consultas de información catastral, se
puede solicitar cita previa, el envío de datos fiscales, y el borrador de declaración del IRPF (que también se puede
modificar y confirmar), se puede realizar la suscripción al servicio de notificación de las diferentes novedades
técnicas de la web y al servicio de avisos mediante mensajes sms, se pueden obtener los diferentes modelos y
formularios, se pueden descargar los programas de ayuda y el simulador de cálculo de próximas declaraciones IRPF,
y consultar otras informaciones que pueden estar vinculadas con el objeto de ambos deberes.
125
Sin embargo, como se ha visto, debe destacarse que la normativa también prevé la utilización de los nuevos
medios con el correspondiente certificado en el caso del suministro del texto íntegro de consultas o resoluciones a
petición de los interesados, de la presentación de solicitudes de información tributaria y de la solicitud de información
con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art. 87.3 LGT y arts. 63.2 y 69.5 RD
1065/2007).
126
Cfr. ROVIRA FERRER, Los deberes de información y asistencia de la AEAT: Análisis jurídico y estudio del impacto
de las Tecnologías de la Información y la Comunicación, o. c., 473-474.

39  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
Por lo tanto, debe remarcarse que su actuación ha sido más que positiva, aunque
puede criticarse la limitación de muchos de los servicios y prestaciones que ofrece al
ámbito exclusivo del IRPF, pues, a pesar de que sea el tributo que afecta a más
obligados tributarios, y de que éstos sean los que más carencias de conocimientos
tienen, su extensión a otros tributos sería más que deseable. Así, viendo la buena
acogida y las muchas ventajas de dichas posibilidades, resultaría adecuado que también
se ofrecieran en el resto de impuestos y que fueran accesibles para todos los obligados,
especialmente por lo que respecta a las últimas prestaciones.

Además de las Bases de Datos, del portal virtual de la AEAT, hay que destacar
el uso de otros medios, como la creación del Centro de Atención Informática
Tributaria. La puesta en funcionamiento de este servicio constituye una de las
actuaciones más relevantes por lo que respecta a la eficacia de los deberes estudiados de
cara a la definitiva generalización de la utilización de las TIC, porque no sólo resuelve
los problemas técnicos que puede plantear su empleo, sino que también informa de las
diferentes posibilidades que se encuentran disponibles y de cómo se deben utilizar.

La AEAT se ha preocupado de poner en marcha diferentes recursos para prestar

los deberes de información y asistencia de forma electrónica, pero también se ha
preocupado de que su utilización sea la máxima posible y de que no se pare de crecer.
Sin duda, por la conciencia clara de que la inversión y potenciación de tales
instrumentos constituye la mejor inversión en la permanente lucha contra el Fraude
Fiscal.

6.- CONCLUSIONES.

Estas líneas finales pretenden ser la conclusión de un Trabajo que ha buscado

llevar a cabo un análisis exhaustivo del Fraude Fiscal vs la Información Fiscal:

I. En primer lugar, hemos comprobado la necesaria clarificación de la noción

Fraude Fiscal que, en muchas ocasiones, puede manifestarse como una expresión
ambigua e imprecisa porque admite muchos significados y porque abarca muchas
situaciones diferentes que, por ello, deben ser tratadas de modo distinto.

II. En segundo lugar, hemos realizado un estudio exhaustivo y sintético de las

principales medidas legislativas adoptadas desde la Ley 36/2006, y su implementación
en las distintas medidas, hasta la Ley 7/2012 de Lucha contra el Fraude Fiscal.

40  
 
DESARROLLO  
 

Esta última norma no es ni mucho menos una norma aislada, sino que forma
parte de una verdadera reforma tributaria que se está llevando a cabo desde finales del
año 2011. “Lo que sucede es que se ha realizado con tal rapidez y, en algunas
ocasiones, de forma tan precipitada que, si bien en la forma se puede parecer a lo que
denominó Fuentes Quintana como la reforma tributaria silenciosa al referirse a la
labor callada desarrollada por Antonio Flores de Lemus, durante los años 20 y 30 del
pasado siglo”127. Todo ello agravado por la utilización del Decreto-ley para cuestiones
que no parece debían ser aprobadas con tal urgencia (RDL 6/2012, de 9 de marzo y
RDL 8/2012, de 16 de marzo).

III. Respecto al objetivo de la Ley 7/2012, más que pretender la Lucha contra el
Fraude Fiscal, tiene un ánimo recaudatorio esencial. En efecto, las modificaciones de
los supuestos de responsabilidad, el endurecimiento de los requisitos para poder
suspender las liquidaciones recurridas, o el establecimiento de nuevos supuestos de
inversión del sujeto pasivo en el IVA, junto con otras normas que hemos referido, son
buenos ejemplos de lo que ahora sostenemos.

IV. Por otro lado, y mayor abundamiento, se trata de una Ley que puede
considerarse como manifestación de un fracaso. Es decir, el legislador español se ha
visto obligado a dictar leyes con la finalidad de prevenir, castigar, y, en definitiva,
minimizar el Fraude Fiscal. Es ahora el reconocimiento más claro que después de
muchas leyes dedicadas a ello, no se ha podido atajar esta auténtica lacra de nuestra
sociedad. Como hitos merecedores de ser destacados, la Ley 10/1985, de 26 de abril, de
modificación parcial de la LGT que, cuando era todavía un Proyecto, se denominaba
“Ley para la represión del Fraude Fiscal”, cuando de lo que se trataba en realidad,
como rezaba su nombre final, era modificar la LGT en aspectos represivos como eran
las infracciones y sanciones. La referenciada Ley 36/2006, de 29 de noviembre (en su
origen: “Ley para la represión del fraude fiscal”), aunque cambió su nombre por el
definitivo -menos agresivo-, en el fondo, revelaba la intención de “criminalizar”
operaciones y actividades que se dan comúnmente como son las que se realizan entre
personas vinculadas o entre proveedores y clientes128.

                                                                                                               
127
J.M. TEJERIZO LÓPEZ (dir.), Comentarios a la Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal, Aranzadi (Cizur Menor
2013), pág. 23. Sus ideas inspiran nuestras conclusiones sobre las modificaciones legislativas: vid. págs. 21-66.
128
Ibíd., pág. 30. ID., “Attività di accertamento tributario e discrecionalitá dell´amministracione”, en “L´accertamento
tributario nell´Unione Europea. L´esperienza británica”, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1995:
“… parece que la AEAT desconoce quién es su adversario y por ello descarga sus armas poderosas en la dirección

41  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
V. Por lo tanto, hay que concluir que el legislador español sigue empeñado en
luchar contra el Fraude Fiscal utilizando exclusivamente las vías represivas. Sin
embargo, es inútil utilizar solo medidas de carácter represivo, pues éstas deben ir
acompañadas de otro tipo de políticas, en concreto, educativas. En efecto, el Fraude
Fiscal debe ser tratado del mismo modo que lo son otros comportamientos antisociales.
Los delitos contra las personas o los bienes no son el pan común de cada día, no sólo
por el castigo penal que reciben, sino también, porque son objeto de un rechazo social,
ya que la sociedad ha asumido como valores adquiridos, que tales comportamientos no
deben llevarse a cabo. Pues del mismo modo, no se acabará con el Fraude Fiscal hasta
que, además de las sanciones administrativas y penales que procedan, no se asiente
entre nosotros un verdadero rechazo social al que lo realiza, ampara o alienta,
invirtiendo de ese modo la valoración que hemos descubierto en las encuestas del CIS.

VI. Esencialmente, el Fraude es fundamentalmente un comportamiento

voluntario, es decir, un ciudadano no paga los impuestos porque no quiere y puede. Los
errores pueden ser involuntarios, pero el engaño o la elusión, que es consustancial al
Fraude, nunca lo es. Las razones para engañar a la AEAT varían desde un componente
esencialmente económico, es decir, para ahorrarse pagos, la cuantía elevada de algunos
impuestos, “pero sin duda, una de las causas fundamentales del Fraude es, sin duda, la
falta de conciencia fiscal, y, es un problema particularmente grave en España”129,
como revelan los estudios sociológicos que hemos analizado. En este sentido, convencer
a los españoles de que tienen que pagar impuestos sería la medida antifraude más
importante de todas, pero no es fácil; y que, sumada a la potente herramienta del cruce
de información, convertiría el sistema tributario español en modélico y eficaz130.

VII. Las razones de este deterioro de la conciencia fiscal son varias. En primer
lugar, a medida que los contribuyentes se “acostumbran” a no tributar correctamente,
van encontrando justificaciones a su comportamiento. Además, a medida que el gasto
público se ve sometido a recortes, muchos contribuyentes se preguntan qué están
pagando. Y, por encima de todo, la falta de ejemplaridad de las clases dirigentes está
siendo letal en este tema, es decir, los continuos escándalos con dinero público.
                                                                                                               
en que supone que se encuentra aquél con la esperanza de alcanzar algo sustancioso. El resultado inevitable es que
entre los arbustos, numerosos inocentes se pueden encontrar, para su desgracia, en el área de disparo y pueden, por
tanto, ser alcanzados junto al objetivo fijado o en su lugar”.
129
F. DE LA TORRE DÍAZ, ¿Hacienda somos todos? Impuestos y Fraude en España, Debate (Madrid 2014), pág. 54.
130
Cfr. CAMPOS APARICIO y LÓPEZ PÉREZ, Educación Tributaria y lucha contra el Fraude: un proyecto de
Conciencia Social en la Escuela, o. c., págs. 119-130. Resulta de gran interés la consulta de este Proyecto Educativo.

42  
 
DESARROLLO  
 

VIII. En resumen, aunque las causas del Fraude Fiscal son muchas y muy
complejas, diríamos que hay un grupo esencial de razones basadas en la conciencia
fiscal. Hay gente que considera que las leyes fiscales deben cumplirse, aunque no sean
agradables. Algunos pensamos que la cita del juez del Tribunal Supremo de Estados
Unidos, Oliver Wendell Holmes, aunque tiene más de un siglo, sigue plenamente
vigente: “Los impuestos son el precio que pagamos por la Civilización”. A medida que
nos hemos adentrado en este Trabajo sobre el Fraude Fiscal, hemos sido conscientes de
que el Fraude no sólo es insolidario, sino que también hace que nuestra sociedad se
vuelva menos civilizada, e impone como única norma la ley de la selva.

IX. La Lucha contra el Fraude es un elemento clave, no sólo para ensanchar las
bases de los impuestos, sino también para legitimar la acción del Estado. En esta
cuestión se ha avanzado en la parte más sencilla, endurecer las leyes contra el Fraude.
Aún así, quedan cosas por hacer, por ejemplo, en el tema de los plazos del
procedimiento inspector; pero, por encima de todo, queda por convencer a los españoles
de que deben pagar impuestos, es decir, de que las leyes fiscales deben cumplirse como
todas las demás en un Estado de Derecho. Ésta es la medida antifraude más importante
y en la que, según la propia opinión de nuestros ciudadanos, queda más por hacer. Para
ello, conviene recordar a Albert Einstein: “El ejemplo no es la mejor forma de cambiar
el comportamiento de los demás, es la única forma”.

X. Los impuestos se justifican por el gasto público, porque son “el precio de la
civilización”, o, mejor dicho, deberían serlo. Todo esto debería llevarnos a una visión
amplia. La Crisis Fiscal y el aumento de los diversos Fraudes Fiscales son parte de una
Crisis Global en España. “Sólo cuando solucionemos la Crisis Institucional y de
Legitimidad, nos acercaremos al grado de cumplimiento fiscal de los países más
avanzados, porque nos habremos acercado a sus niveles de ética y conciencia fiscal,
condición indispensable para aproximarnos a sus niveles de civilización”131. Esperamos
que el Trabajo que ahora ofrecemos sea un medio más en este camino largo pero
esperanzador.

                                                                                                               
131
Cfr. DE LA TORRE DÍAZ, ¿Hacienda somos todos? Impuestos y Fraude en España, o. c., págs. 262-268. Las tesis
expuestas por este autor en su reciente obra han inspirado algunas de nuestras opiniones sobre la conciencia fiscal, de
cuya obra, se recogen las citas y testimonios de modo expreso y literal, y otras referencias que hemos incluido.

43  
 
BIBLIOGRAFÍA  
 
BIBLIOGRAFÍA.
LEGISLACIÓN:
* DIRECTIVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, (DOUE martes 13 junio 1977). Modificada por la
DIRECTIVA 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, y actualmente el art. 205 de la DIRECTIVA
2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común de Impuesto sobre el
Valor Añadido.
* DIRECTIVA 2011/85/EU, del Consejo, de 8 de noviembre de 2011, sobre los requisitos aplicables a los
marcos presupuestarios de los Estados Miembros (DOUE miércoles 23 de noviembre de 2011).
* LEY 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. (RCL 2003\2945).
* LEY ORGÁNICA 5/1992, de 29 de octubre, de Regulación del Tratamiento Automatizado de los Datos de
Carácter Personal. (Vigente hasta el 14 de enero de 2000). (RCL 1992\2347).
* LEY 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común. (RCL 1992\2512).
* LEY ORGÁNICA 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, artículo 305. (RCL 1995\3170).
* LEY ORGÁNICA 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal. (RCL
1999\3058).
* LEY 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica. (RCL 2003\2975).
* LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (RCL 2003\2945).
* LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del Fraude Fiscal. (RCL
2006\2130).
* LEY 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. (RCL
2007\1222).
* LEY 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. (RCL 2011\384).
* LEY 7/2012, de 29 de octubre, prevención y lucha contra el Fraude. (RCL 2012\1471).
* LEY ORGÁNICA 7/2012, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de
noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el Fraude Fiscal y en la
Seguridad Social. (RCL 2012\1759).
* LEY ORGÁNICA 6/2013, de 14 de noviembre, de creación de la Autoridad Independiente de
Responsabilidad Fiscal. (RCL 2013\1654).
* REAL DECRETO 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos. (RCL 2007\1658).
* REAL DECRETO 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de
procedimientos amistosos en materia de imposición directa. (RCL 2008\1919).
* REAL DECRETO 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevención del Fraude Fiscal, se modifica el Reglamento para la aplicación
del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado
por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias. (RCL 2008\1924).
* REAL DECRETO 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como el Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio. (RCL 2008\2166).
* REAL DECRETO 3/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Seguridad en el
ámbito de la Administración Electrónica. (RCL 2010\158).
* REAL DECRETO 1558/2012, por el que se establece la obligación de informar sobre bienes en el
extranjero. (RCL 2012\1597).
* ORDEN EHA/1030/2009, de 23 de abril, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar
garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 18.000 euros (BOE jueves 30 abril 2009).
* RESOLUCIÓN de 8 de noviembre de 2012, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, por la que se aprueba la Política de Seguridad de la Información de la AEAT.
(http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/res081112-hap.html).
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I  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
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II  
 
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* Doc. n.º 15/09. Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2008.
* Doc. n.º 11/09. Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2009.
* Doc. n.º 09/11. Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2010.
* Doc. n.º 19/12. Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2011.
* Doc. n.º 21/13. Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2012.

VII  
 
SIGLAS Y ABREVIATURAS
 
SIGLAS Y ABREVIATURAS

1. ABREVIATURAS.
a. artículo.
A. Asamblea.
AA.VV. autores varios.
apdo. apdos. apartado, apartados.
art. cit. articulo citado.
BA Boletín Actualidad.
BOE Boletín Oficial del Estado.
c. circa, en torno a…
cap. capítulo.
cf., cfr. confrontar, ver, citado en…
col. columna.
D. A. Disposición Adicional.
D. F. Disposición Final.
(dir.) (dirs.) director.
dis. discurso.
(ed.) (eds.) editor/-es, responsable/-es de una obra en colaboración.
edic. edición.
edit. editorial.
EO Estimación Objetiva.
epist. epístola.
esp. en especial.
et al., et alii. … y otros (en obras escritas por uno o más autores).
etc. etcétera.
f., ff. folio, folios (f…v –folio vuelto).
fasc. fascículo.
Ibíd. en la misma obra (sustituye los datos de la obra citada
inmediatamente antes).
Ibídem. en la misma página.
I D., ÍDEM. el mismo autor (sustituye al autor inmediatamente
precedente).
infra. ver más abajo.
lib. libro.
ms., mss. manuscrito, manuscritos.
n., núm., n.º, nn. número, números.
NIF Número de Identificación Fiscal.
o. c. obra citada.
OO.CC. Obras Completas.
p., pág., pp. página, páginas.
párr., pfo. párrafo.
Passim. aquí y allí, en distintas páginas de la obra.
PIB Producto Interior Bruto.
q. quaestio.
s. siglo.
[s.a.], [s.f.], [s.l],[s.l.f.] sin año, sin fecha, sin lugar, sin lugar ni fecha de
edición.
Res. Resolución.
sec. seculum, siglo.
sess. Sesión.
(sic). así, escrito así.
ss. siguientes.
t. tomo.
tab. tabla.
TIC Tecnologías de la Información y las Comunicaciones.
trad. traductor.
v., vv., vers. versículo, versículos.
vid. se vea en.
vol., vols. volumen, volúmenes.

2. LEGISLACIÓN.
CE Constitución Española 1978.
Cc Código Civil (BOE consolidado 14 de noviembre de 2012).
CC Código Comercio (BOE consolidado 28 de septiembre de
2013).
CP Código Penal (LO 10/1995, de 23 de noviembre).

VIII  
 
 El Fraude Fiscal vs
La Información Fiscal
 
LEC Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (BOE consolidada 28 de
marzo de 2014).
LGT Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de noviembre).
LJ Ley Jurisdicción Contencioso-Admva. 1956 (derogada).
LJCA Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-
Administrativa (BOE consolidada 10 de diciembre de 2013).
LORTAD Ley Orgánica 5/1992, de 29 de octubre, de Regulación del
Tratamiento Automatizado de los Datos de Carácter Personal.
(Vigente hasta el 14 de enero de 2000).
LRJPAC Ley Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26
de noviembre).
IRNR Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
(RDL 5/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba TRIRNR).
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(Ley 35/2006, de 28 de noviembre).
RGIT Reglamento General de Inspección Tributaria
(Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).
RIPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas F.
(Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo).
IS Impuesto de Sociedades.
(Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).
RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades.
(Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio).
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido.
(Ley 37/1992, de 28 de diciembre).
LO Ley Orgánica.
RD Real Decreto.
TR Texto Refundido.

3. JURISPRUDENCIA.
STJUE / STJCE Sentencia Tribunal Justicia Unión Europea.
STS Sentencia Tribunal Supremo.
STC Sentencia Tribunal Constitucional.
SAN Sentencia Audiencia Nacional.
STSJ Sentencia Tribunal Superior de Justicia.
TEAC Tribunal Económico Administrativo Central.

4. SIGLAS DE COLECCIONES Y REVISTAS.

CIS Centro de Investigaciones Sociológicas.
QF Quincena Fiscal (Madrid 1992 ss.).
Rev. Crón. Trib. / CT Revista Crónica Tributaria (Madrid 1972 ss.).
RVAP Revista Vasca de Administración Pública.
SEDF Semana de Estudios de Derecho Financiero.

5. INSTITUCIONES.
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria.
IEF Instituto de Estudios Fiscales.
Inst. Est. Pol. Instituto de Estudios Políticos.
ITSS Inspección de Trabajo y Seguridad Social.
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos.
ONIF Oficina Nacional de Investigación del Fraude.
SS. Seguridad Social.
TGSS Tesorería General de la Seguridad Social.
UE / CEE / CE Unión Europea.
DOUE Diario Oficial Unión Europea.
UOC Universitat Oberta de Catalunya.

IX  
 
  

UNIVERSIDAD DE LA RIOJA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
- GRADO EN DERECHO -

ANEXOS:
EL FRAUDE FISCAL VS
LA INFORMACIÓN FISCAL
TRABAJO FIN DE GRADO DE DERECHO

Trabajo realizado por:

Javier Ijalba Pérez
Director: Dr. D. José Ignacio
Ruiz de Palacios Villaverde

LOGROÑO
Curso Académico
2013-2014
  

ÍNDICE

ANEXO I. Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal. II

ANEXO II. Memorias de la AEAT. IV

ANEXO III. Planificación Fiscal. V

ANEXO IV. Sociología Tributaria. X

ANEXO I
 

ANEXO I. Datos cuantitativos sobre el Fraude Fiscal.

* Año 1990:

* Año 2009:

* Año 2011:

  II  
ANEXO I
 
* Año 2012:

  III  
ANEXO II
 

ANEXO II. Memorias de la AEAT1.

1.- Resultados directos derivados de las actuaciones de prevención y control del Fraude.
La AEAT ha obtenido en 2012 unos resultados directos de sus actuaciones de 10.401 millones de
euros que comprenden tanto los ingresos derivados de liquidaciones practicadas por la AEAT, como las
minoraciones de las devoluciones solicitadas por los contribuyentes como consecuencia de actuaciones de
comprobación realizadas sobre los mismos.
Los ingresos derivados de liquidaciones han ascendido 8.821 millones de euros, un 17,37 por
ciento más que en el ejercicio 2011. Por su parte, las devoluciones se han minorado en 1.580 millones.
2.- Resultados inducidos por las actuaciones de prevención y control del Fraude.
Son ingresos que, si bien no corresponden a una liquidación practicada por la AEAT, son
consecuencia de las actuaciones de prevención y control realizadas. Se incluyen ingresos por
declaraciones complementarias o presentadas fuera de plazo y los procedentes de delitos contra la
Hacienda Pública, contrabando y blanqueo de capitales, así como la minoración de devoluciones de
expedientes judicializados. En 2012, los ingresos inducidos han ascendido a 1.116 millones.
* Evolución de los resultados de las actuaciones de prevención y control tributario y aduanero:

* Evolución de los ingresos tributarios y base imponible agregada:

 
* Evolución de la Recaudación Tributaria gestionada por la AEAT:  

                                                                                                               
1
Cfr. MEMORIAS Y ESTADÍSTICAS DE LA AEAT. Servicio al Ciudadano:
http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tribut
arias/Memorias/Memorias.shtml. (Se usa Memoria 2012 por ofrecer los últimos datos publicados y más interesantes).

  IV  
ANEXO III
 

ANEXO III. Planificación Fiscal.

La Lucha contra el Fraude Fiscal quiere evitar las conductas evasivas antes de que hagan su
aparición. De este modo, surgen los Planes de Prevención del Fraude Fiscal, que contienen la definición
de las decisiones políticas relativas al Fraude, actualizándolas con nuevas medidas, buscando mejorar la
estrategia en la prevención del Fraude Fiscal.
* Instrumentos de Planificación:
* Plurianuales:
--PLANES DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE:
- Plan de Prevención del Fraude Fiscal 2005.
- Actualización del Plan de noviembre 2008.
- Nuevo Plan Prevención del Fraude 2010.
--INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIÓN:
- Planes Generales de Control Tributario (de carácter anual).
- Compromisos de los Servicios Centrales.
* Principios de la Planificación o Principios Básicos de Actuación (Primer nivel):
+ Vinculación directa con estrategia (prevención del Fraude).
+ La deuda liquidada se abandona como objetivo de las actuaciones de control y se
sustituye por el número de actuaciones ponderadas por su calidad y dificultad.
+ Refuerzo de la coordinación (indicadores comunes) y de la calidad (factor de
ponderación).
+ Planificación más participativa, al incluir a los Servicios Territoriales en el proceso de
elaboración.
+ Doble perspectiva: interna (metas anuales) y externa (presentación de resultados a las
Cortes Generales).
+ Simplificación: 13 indicadores de primer nivel en un Cuadro Integral de Indicadores.
El Segundo nivel busca la definición de Medidas específicas en función de la problemática del
tipo de Fraude. En efecto, se fijan los criterios básicos para la planificación de las actuaciones de
comprobación e investigación de la AEAT, y se establecen las líneas prioritarias de actuación en materia
de control tributario; para lo cuál, se definen un conjunto de medidas normativas, operativas,
procedimentales, organizativas, y de coordinación, que se materializan todos los años en el Plan de
Control previsto ya en el art. 116 LGT, cuyos criterios son publicados en el BOE. Además, conviene
recordar la existencia de las Memorias que aparecen publicadas en la página Web de la AEAT, y que
demuestran la plasmación de estos Planes y su estudio estadístico.
La condición histórica de dicha planificación, no impide, sino antes al contrario, considerar que
los Planes de Prevención del Fraude Fiscal, están formados por un conjunto de fases y etapas que son
comunes, y que se recogen a continuación:

Los Planes en su conjunto, suponen la traslación efectiva de las estrategias y prioridades

previstas en las leyes anti-fraude y, por ello, suponen la constatación de su inmediata puesta en marcha.

  V  
ANEXO III
 
Desde el año 2005, se produce una reorientación de la planificación de la AEAT, como una
nueva configuración de sus instrumentos y donde la lucha contra el Fraude adquiere verdadero
protagonismo.
* Visión general de la Planificación Fiscal que surge a partir de estos momentos:

La estructura de los Planes de Prevención se mantiene constante, es decir, se estructura en dos

niveles: Nivel Global, en el que se plantea la corrección de los problemas estructurales y se establecen
unos principios básicos de actuación2; Segundo nivel supone la definición de medidas específicas en
función de la problemática de la tipología del tipo del Fraude. En efecto, se fijan los criterios básicos para
la planificación de las actuaciones de comprobación e investigación de la AEAT, y se establecen las
líneas prioritarias de actuación en materia de control tributario. El enfoque de las medidas se precisa:

El conjunto de las medidas se puede catalogar como medidas normativas, medidas operativas,
medidas procedimentales, medidas organizativas, y medidas de coordinación, que se materializan cada
año en el Plan General de Control Tributario cuyos criterios aparecen publicados en el BOE.

                                                                                                               
2
Principales líneas de actuación: Sector inmobiliario, Tramas organizadas en el IVA, Tramas organizadas en los
Impuestos Especiales, Prevención y lucha contra el blanqueo de capitales, Incrementar la colaboración con las
Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado, Mayor presencia de la AEAT fuera de las oficinas de la Administración,
Mayor atención a los expedientes de delito fiscal, Ingeniería fiscal, Seguimiento de los contribuyentes de riesgo,
Prevención del Fraude en la fase de Recaudación.

  VI  
ANEXO III
 

Por lo tanto, se puede expresar la Planificación Fiscal de este modo:

La denominación de “Planes de Prevención del Fraude Fiscal” hace referencia al objetivo

común de combatir el Fraude Fiscal en todas sus manifestaciones. Y, al tratarse de “Planes Estratégicos”
tienen un vocación a largo plazo. Aunque dichos planes convivirán con las que podemos llamar “sub-
estrategias” que personalizarán los objetivos a períodos breves: “Planes Grales. de Control Tributario”.

  VII  
ANEXO III
 
El “Plan General de Control Tributario” supone la traslación efectiva de las estrategias y
prioridades previstas en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, y, por ello, la constatación de su
inmediata puesta en marcha. Hay que considerar que se ha producido una reorientación de la
planificación fiscal a partir del año 2005, que conduce a una nueva configuración de los instrumentos y
donde la lucha contra el Fraude Fiscal adquiere verdadero protagonismo.

Los Planes presentan una estructura permanente a lo largo del período que hemos estudiado:
Directrices Generales, en las que se describen las principales áreas de riesgo fiscal y las líneas de
actuación prioritaria; Planes Parciales de Control de cada una de las áreas con funciones de control
(Inspección Financiera y Tributaria, Aduanas e Impuestos Especiales, Gestión y Recaudación); Normas
de integración de los Planes Parciales; Colaboración de la AEAT con las Administraciones
Autonómicas.
Las líneas de actuación preferentes que se clasifican según la naturaleza del control a efectuar, a
saber, 1) Control intensivo, 2) Control extensivo, 3) Control en la fase recaudatoria; con dos apartados
finales que recogen las actuaciones prioritarias en materia de coordinación y de colaboración con las
Administraciones Tributarias a nivel autonómico respecto a los tributos que se hallan cedidos.

* El Plan de 2013 o “Plan de Regularización y Lucha contra el Fraude”: expresa el verdadero

espíritu de cada Plan, que no es otro, que trasponer las medidas normativas que hemos presentado.

  VIII  
ANEXO III
 
* OTROS INSTRUMENTOS:
+ Observatorio del delito fiscal.
El informe publicado es fruto de ocho reuniones, donde se han analizado varios
informes y trabajos previos, centrándolo en el delito fiscal en sentido estricto, es decir, el
tipificado en el art. 305 CP; sin perjuicio de hacer algunas referencias al delito de insolvencia
punible, y posponiendo el estudio de otras modalidades como el contrabando o el tratamiento
penal de ciertos fraudes a la Hacienda Europea.
+ Reglamento General de actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección3.
Se desarrolla el régimen jurídico tributario, en particular, las normas comunes sobre los
procedimientos tributarios, y la regulación de las actuaciones y los procedimientos de Gestión
e Inspección.
+ Foro de Grandes Empresas y Código de Buenas Prácticas Tributarias.
Son dos grandes hitos que se incorporan con la Actualización del Plan de Prevención del Fraude
Fiscal 2008, que producirán reuniones semestrales entre grandes empresas y la AEAT –Foro de
Grandes Empresas-, y con carácter voluntario la implementación de un Código de Buenas
Prácticas Tributarias4.
+ Plan Integral de Prevención del Fraude Fiscal, Laboral y Seguridad Social 2010.
Fruto de la creación del Grupo de Análisis del Fraude, entre la Tesorería General de la
Seguridad Social y la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, de sus actuaciones
conjuntas, convenios y colaboración, a la que se une la AEAT, surge este instrumento.
+ Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional.
En el año 2013, la AEAT crea esta Oficina para potenciar la lucha contra la Evasión Fiscal
Internacional en la línea con las directrices de las organizaciones internacionales.

                                                                                                               
3
Cfr. REAL DECRETO 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos (BOE miércoles 5 septiembre 2007).
4
Cfr. J.V. IGLESIAS GÓMEZ, “El Código de Buenas Prácticas Tributarias”, en Estrategia Financiera núm. 277, págs.
70-74; R.J. SANZ GÓMEZ, “La “relación cooperativa” entre la Administración y los Grandes Contribuyentes como
estrategia de Prevención del Fraude Fiscal”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 3 (2013), pág. 34.

  IX  
ANEXO IV
 

ANEXO IV. Sociología Tributaria5.

Evolución de las Opiniones sobre el Cumplimiento Fiscal (1995-2012)
 

Se aprecia una percepción de empeoramiento del Cumplimiento Fiscal a partir de 2002, y al

margen de algún repunte, el año 2012 confirma la tendencia claramente decreciente de los tres últimos
años, muy influida por el pesimismo en la ciudadanía que induce una situación de crisis tan prolongada en
el tiempo. Aquellos ciudadanos que perciben una evolución positiva en el pago de los impuestos (el 20
por 100 en 2012), atribuyen ésta a tres factores de importancia desigual: en primer lugar, a las
retenciones salariales (valoración media 3.4); en segundo lugar, al control ejercido por la Inspección de
Hacienda (valoración media 3); y por último y con una valoración muy similar al anterior factor, a la
moral fiscal o conciencia cívica de los contribuyentes (valoración media 2.9).
Evolución de las Opiniones sobre los Factores que influyen en la Mejora del Cumplimiento Fiscal
(1998-2012)

La evolución de las opiniones de los ciudadanos a este respecto sugiere que:

* La retención salarial continúa siendo considerado el factor decisivo para el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias;
* El control ejercido por la Inspección de Hacienda en la conducta tributaria, permanece como
el segundo factor importante para el correcto Cumplimiento Fiscal;
* A la conciencia cívica de los contribuyentes se le sigue atribuyendo una influencia
relativamente menor en la mejora del Cumplimiento Fiscal.
Opiniones relativas a la Evolución del Fraude Fiscal (2012)

                                                                                                               
5
Cfr. ÁREA DE SOCIOLOGÍA TRIBUTARIA, Opiniones y Actitudes Fiscales de los Españoles en 2012, Doc. n.º 21/2013,
Dirección de Estudios, Instituto de Estudios Fiscales, págs. 1-74. (Se adopta este documento, por ofrecer los datos
publicados más recientes, y por lo tanto, de mayor interés para nuestro estudio).

X  
 
ANEXO IV
 

Evolución de las Opiniones sobre el Fraude Fiscal (1995-2012)

El Primer Gráfico refleja cómo son casi el 90 por 100 de la población encuestada en 2012 (el
89 por100) las que sostienen la percepción de aumento de la conducta defraudadora, frente a algo más
del 10 por 100 (el 11 por 100) que percibe que el Fraude Fiscal ha disminuido en la última década.
También hay que señalar que la percepción negativa es común a todos los colectivos; si bien, atendiendo
a la clasificación de los sectores de actividad, destaca el grupo de los asalariados, ya que un 70 por 100
de los mismos cree que el Fraude Fiscal ha aumentado bastante. La lectura diacrónica de los datos
relativos a la evolución del Fraude Fiscal sugiere una percepción ciudadana algo dubitativa a este
respecto. Tal como queda reflejado en el Segundo Gráfico, se aprecia que, tras un incremento progresivo
y constante de la percepción de disminución del Fraude (quinquenio 1995-99), dicha percepción
desciende a partir de 2001, para regresar a posiciones negativas en el último sexenio, alcanzando en 2012
el nivel más bajo de la serie.
Evolución de las Opiniones sobre el Cumplimiento Fiscal y el Fraude (1995-2012)

Mientras que el juicio relativo a la mejora del Cumplimiento Fiscal parece más estable, se
aprecian ciertas dudas con respecto al Fraude, como si la ciudadanía no percibiera que Cumplimiento y
Fraude son las dos caras de una misma moneda. Tal como se aprecia en este Gráfico, la percepción de
evolución positiva del Cumplimiento Fiscal que se venía observando a lo largo de la serie, parece que
sufre una clara tendencia a la baja en los tres últimos años. Sin embargo, la percepción relativa a la
disminución del Fraude Fiscal es más negativa, y más fluctuante, de manera que las líneas que reflejan
las proporciones correspondientes a ambas opiniones, nunca han llegado a superponerse (casi lo hicieron
en 2007), quedando incluso en ocasiones a una notable distancia. No obstante, esa distancia se ha ido
reduciendo hasta llegar a aproximarse. Y mientras dicha aproximación, que a partir de 1999 era al alza,
incluso con valoraciones por encima del punto medio de la escala, en los últimos siete años ha cambiado
de signo hasta alcanzar en 2012 los valores más bajos de la serie. Esta circunstancia podría sugerir que la
tradicional percepción contradictoria en relación con el Cumplimiento Fiscal podría estar
desvaneciéndose, a costa de una tendencia a la baja en la percepción de mejora del Cumplimiento Fiscal
y de un mayor pesimismo en cuanto a la disminución del Fraude.
Evolución de las Opiniones sobre las Causas del Fraude Fiscal (1995-2012)

XI  
 
ANEXO IV
 
La mayoría de la población encuestada en 2012 considera que la impunidad de los defraudadores
es la principal causa del Fraude Fiscal en nuestro país. Pero ésta no es la única razón por la que, en
opinión de la ciudadanía, persiste el Fraude. La falta de honradez y conciencia cívica y la ineficacia en
la lucha contra el Fraude o la Presión Fiscal excesiva, son también factores con gran influencia en la
decisión de defraudar. La inadecuación de los impuestos a la oferta pública de servicios y prestaciones y
la necesidad de “trampear” para salir adelante, son dos causas de persistencia del Fraude Fiscal, aunque
con menor importancia relativa que las anteriores. Por último y como novedad se señalan, aunque en
menor medida, como causas del Fraude Fiscal otras, como el hecho de que sean los políticos los que más
defraudan y la circunstancia de que la gente que más tiene sea la que menos paga.
Para facilitar la comparación de estos resultados con los de años anteriores, se han agrupado
estas causas en cuatro bloques según su naturaleza:
* Causas morales: falta de honradez y de conciencia cívica y los políticos son los que más
defraudan.
* Causas económicas: presión fiscal excesiva y necesidad de “trampear” para salir adelante.
* Causas de índole administrativa: impunidad de los grandes defraudadores, la gente que más
tiene es la que menos paga e ineficacia de la lucha contra el Fraude.
* Inadecuación entre el esfuerzo tributario realizado y la oferta pública de servicios y
prestaciones.
De este modo, los datos sugieren una pauta perceptiva popular que considera el Fraude Fiscal
como un fenómeno multicausal. A juicio de la ciudadanía, en la persistencia del comportamiento
defraudador tienen una incidencia similar la presión coactiva de la AEAT para corregir la conducta
tributaria desviada, los factores económicos y la ética individual. Sin embargo, la opinión pública tiene
menos en cuenta la inadecuación entre los impuestos pagados y los servicios públicos recibidos como
causa del Fraude Fiscal en nuestro país.
Evolución de la Opinión sobre los Tipos de Fraude (1995-2012)

En opinión de los entrevistados en 2012, mantener actividades económicas ocultas a Hacienda

y a la Seguridad Social es el tipo de Fraude más perjudicial para la sociedad en su conjunto. Le siguen a
bastante distancia, los empresarios que no pagan IRPF y las empresas que no pagan parte del Impuesto
sobre Sociedades. En una posición intermedia se colocan la no presentación de la declaración de la
renta y los dos Fraudes relacionados con el IVA. Por último, con un porcentaje inferior al 1 por 100 se
encuentran el resto de Fraudes mencionados y recogidos en la partida otros, la Evasión Fiscal y la
corrupción política, habiendo sido estos dos últimos tipos de Fraude incorporados en esta última
encuesta.
Evolución de las Opiniones sobre los Efectos del Fraude Fiscal (1995-2012)

XII  
 
ANEXO IV
 
Prácticamente la totalidad de la población encuestada en 2012 piensa que el comportamiento
defraudador tiene consecuencias negativas (tan sólo un 2 por 100 piensa que defraudar a Hacienda no
tiene efectos importantes). La mayoría de los entrevistados señala que el Fraude Fiscal tiene un efecto
especialmente pernicioso: la disminución de los recursos necesarios para financiar la oferta pública de
servicios y prestaciones (para el 34 por 100). También se alude, en una ligera menor proporción (el 31
por 100), a la injusticia que se crea al tener que asumir unos ciudadanos lo que otros no pagan. La
necesidad de aumentar la presión fiscal sobre los contribuyentes cumplidores y la desmotivación que el
Fraude supone para quienes cumplen correctamente sus obligaciones tributarias, son otros dos efectos
perniciosos para el 14 por 100 y el 12 por 100, respectivamente. Las distorsiones económicas generadas
por la conducta defraudadora parecen tener menor importancia para el conjunto de la población
(solamente para el 7 por 100).
Evolución de las Opiniones Justificativas del Fraude Fiscal (1995-2012)

Más de siete de cada diez entrevistados en 2012 (el 73 por 100), manifiesta que no encuentra
justificación alguna al Fraude Fiscal. Pero, un 27 por 100 de los ciudadanos justifica, de un modo u
otro, la conducta defraudadora. No obstante, esta justificación tiende a basarse en un argumento auto-
exculpatorio: son las circunstancias las que obligan a defraudar para salir adelante (para el 19 por 100),
antes que en un argumento estructural: lo normal es evadir los impuestos (para el 8 por 100). Tal como
se puede apreciar en el Gráfico, a lo largo de los dieciocho años estudiados, en las opiniones justificativas
del Fraude Fiscal siempre ha sido minoritario el recurso al argumento estructural, prefiriéndose utilizar el
argumento auto-exculpatorio de la conducta defraudadora. Si bien, este último año este argumento auto-
exculpatorio pierde peso situándose en una cifra del 19 por 100.

XIII