TEMA 1.- LA CONTABILIDAD DE GESTION.

NdC: Hay dos tipos de modelos

1. Modelos de COSTES COMPLETOS HISTÓRICOS.
En el coste del producto se mete TODO, (por eso se denomina COMPLETO), es decir,
tanto los costes variables como TAMBIÉN los fijos. Los costes fijos se prorratean a
cada producto a través de los centros de actividad. La parte negativa es que NO sirven
para la planificación de la gestión y su control. Se han estudiado 3 tipos en Contabilidad
de Costes (3º curso)
- El Eurocontinental
- El Anglosajón
- Modelo de costes basado en las actividades (ABC)
2. DIRECT COSTING (método de coste variables)
También se denomina método del coste variable, porque en el coste final del producto
SOLO se meten los costes variables (por eso se denomina VARIABLE y no completo,
ya que faltan los costes fijos). Por tanto los costes fijos NO forman parte del coste del
producto y se llevan directamente a la cuenta de resultados como cargas que restan a los
beneficios.

En esta asignatura se va a estudiar el modelo de coste completo en su versión europea

continental, desarrollado en torno a centros de actividad.

1. LA DISTINCION ENTRE CONTABILIDAD DE COSTES Y

CONTABILIDAD DE GESTION.

La delimitación de la contabilidad de Gestión y la contabilidad de Costes ha sido

cada vez más problemática. Preg. 1 del cuestionario del libro.

¿La contabilidad de Gestión y de Costes se deben englobar en la misma disciplina? Hay

tres posturas:

 Corriente restrictiva. No, ambas son distintas

Considera que la Contabilidad de Costes y la de Gestión son distintas ramas de la
ciencia contable porque los objetivos que se les asignan a cada una de ellas son
distintos.
- Contabilidad de Costes: rama de la Contabilidad que tiene como misión la
formación del coste del producto para valorar existencias.
- Contabilidad de Gestión: las misiones relacionadas con la planificación y el control.

Esta postura está ya superada y no está vigente. Preg. 2 del cuestionario del libro.

 Corriente integradora. Si, ambas pertenecen a contabilidad.

Es la más seguida actualmente. Considera que la Contabilidad de Costes y la de
Gestión son una misma rama de la Contabilidad, que puede recibir cualquiera de las dos
denominaciones (se suelen unir) y tiene como objetivos:
- Planificación y control.
- Valoración de bienes y servicios.
 Corriente renovadora: La C. de Costes está dentro de la C. de
Gestión
Contempla la separación de ambas contabilidades, según los objetivos de cada una.
Así, consideran que la Contabilidad de Costes es una rama de la Contabilidad de
Gestión encargada tanto de formar el coste de los productos como de acometer las tareas
de planificación y control de la actividad productiva (y solo la productiva!!).
La Contabilidad de Gestión sería la rama cuyo cometido debe referirse a la toma de todo
tipo de decisiones relacionadas con la gestión de la empresa, pertenezcan a la órbita de
la actividad productiva o a otra diferente.

2. LA DELIMITACION DE LA CONTABILIDAD DE GESTION.

 Las razones por las que se considera que la corriente renovadora

es la mejor:

1. La corriente renovadora reconoce que la Contabilidad de Costes no solo se encarga

de formar el coste del producto sino que también sirve para planificar y controlar
por otro.
2. La corriente renovadora reconoce que Contabilidad de Gestión no solo sirve para
planificar y controlar el proceso productivo, sino que es una disciplina que sirve
para toma de cualquier decisión en la empresa.
3. Como la corriente renovadora considera que la Contabilidad de Costes es una rama
de la de Gestión, se está admitiendo que la de costes también puede servir para la
toma de decisiones, además de calcular el coste, planificar y controlar.

 Puntualizaciones delimitadoras del concepto y contenido de la

Contabilidad de Gestión.

1. La contabilidad de Costes supone el antecedente en el que se ha fundamentado la de

Gestión.
2. La evolución y perfeccionamiento de la C. de Costes ha posibilitado la aparición de
la C. de Gestión.
3. La Contabilidad de Gestión ha ampliado considerablemente su campo de actuación
con el paso del tiempo, condicionada sobre todo por el proceso de cambio habido en
la última década.
4. Como consecuencia de lo anterior, la Contabilidad de Gestión ha superado con
creces los planteamientos en los que se ha venido desenvolviendo la de Costes, que
puede ser considerada como una rama de aquélla.
5. La Contabilidad de Gestión se puede definir por tanto como la parte de la
Contabilidad que:
a) Pretende captar, registrar, evaluar, analizar y transmitir información, (es
decir, funciones que lleva a cabo cualquier sistema contable).
b) Transmite información presentada de diferentes formas:
- En términos financieros y en términos no financieros (por ejemplo el
número de productos defectuosos). Preg. 3 del cuestionario del libro.
- De manera cualitativa o de manera cuantitativa. Preg. 4 del
cuestionario del libro.
c) Dirige la información hacia la toma de decisiones relativa:
- Al seguimiento y consecución de los objetivos generales marcados
 - A la planificación, control y medida de todas las actividades de la
organización, tanto internas como externas
- A la organización y coordinación de esas actividades.
d) Logra que sus responsables colaboren con el resto de las áreas funcionales de
la empresa.
e) Llega hasta la alta dirección para garantizar la coordinación de la
información y el acceso a las decisiones que se tomen a cualquier nivel.

 Reflexiones recapitulativas. (Respecto a la Contabilidad de

Costes y de Gestión)

- Pueden considerarse ramas autónomas, si bien la de Costes puede ser encuadrada

dentro de la de Gestión.
- La de Gestión comprende un campo de actuación mucho más amplio que la de
Costes.
- Que en tanto la Contabilidad de Costes actúe con criterios de planificación y control
de la actividad productiva, puede considerarse que participa de algunos de los
objetivos de la Contabilidad de Gestión.

3. PLANTEAMIENTOS ACTUALES DE LA CONTABILIDAD DE

GESTIÓN.

El proceso de cambio profundo de la última década en prácticamente todas las

estructuras en las que se asentaba el orden mundial ha afectado también al mundo de la
empresa, lo que ha supuesto
- por una parte, una sustancial reordenación interna de las empresas, con especial
incidencia sobre el proceso productivo. Las empresas tienden a implantar sistemas
de fabricación flexibles, control total de calidad y tecnología avanzada.
- por otra, se está potenciando enormemente la actuación estratégica de las empresas.

Esta nueva situación produce nuevas exigencias informativas con lo que la Contabilidad
de Gestión se ha visto obligada en los últimos años a arbitrar nuevas técnicas capaces de
transmitir la información necesaria para tomar muchas nuevas decisiones. Destacan
entre esas técnicas:
- Nuevos sistemas de medida y control (Just-in-Time).
- Sistemas de gestión ABM (Gestión basada en la actividad – Activity Based
Model). Preg. 5 del cuestionario del libro.
- Gestión de los costes de calidad.
- contabilidad de dirección estratégica.
- Gestión del conocimiento

4. LOS DISTINTOS NIVELES DE DECISIONES EN LA EMPRESA.

Cada nivel de la estructura jerárquica de la empresa tiene objetivos particulares, por lo

que las decisiones para alcanzarlos variarán. Podemos contemplar 3 niveles en la
toma de decisiones (propuesta de Anthony): decisiones estratégicas, tácticas y
operativas. Preg. 6 del cuestionario del libro.

 Decisiones estratégicas.
 Pretenden relacionar a la empresa con su entorno y tienen como
finalidad establecer los objetivos generales de la
organización, considerada como un todo unitario. Preg. 7 del
cuestionario del libro.
Se determina el modelo de empresa.
Son decisiones encaminadas a provocar cambios cualitativos.
Corresponde su adopción al nivel más alto de la escala jerárquica y
viene a establecer la estructura básica a la que quedan sometidas
y subordinadas el resto de las decisiones que puedan tomarse por
otros niveles jerárquicos más bajos.
Por su importancia, deben de ser definidas de una manera precisa
y clara.
Horizonte temporal: largo plazo.

 Decisiones tácticas.
Se sitúan en la fase de puesta en práctica de la política de
actuación concreta. Preg. 8 del cuestionario del libro. Persiguen una
doble finalidad: Por una parte, actuar sobre los factores
estructurales de la organización, a fin de provocar cambios de
naturaleza cuantitativa, principalmente los relacionados con el
medio y largo plazo. Por otra, se puede también actuar sobre:
- Los factores productivos, arbitrándose criterios para su
uso más racional.
- La fijación de políticas de financiación para llevar a cabo
su actividad.
- El establecimiento de delegaciones de
responsabilidades, pretendiéndose que los efectos se
manifiesten en el corto plazo. Preg. 9 del cuestionario del libro.
Encargados de tomar este tipo de decisiones: niveles jerárquicos
inferiores a la alta dirección, entre los que pueden estar incluidos
los mandos intermedios.

 Decisiones operativas.
Están relacionadas con las tareas específicas y van encaminadas tanto a conseguir
que el proceso productivo se lleve a cabo de una manera efectiva y eficiente, como a
asegurar que con ellas se alcanzarán los objetivos tácticos y estratégicos marcados.
Preg. 10 del cuestionario del libro.
Producen efectos a muy corto plazo y son tomadas por los niveles jerárquicos más
bajos.
La información a suministrar para acometer estas decisiones ha de venir
perfectamente cuantificada y detallada.

5. LOS PLANES DE ACTUACION DE LA EMPRESA EN EL FUTURO.

La fijación de estos planes suele denominarse Proceso de Planificación Estratégica.

Fases:
- Analizar y prever el entorno.
- Fijar los recursos disponibles.
- Establecer los objetivos estratégicos de la organización.
- Diseñar los planes concretos de actuación: a largo y medio plazo / a corto plazo.

 Los planes estratégicos.

Tienen como misión fijar el camino a recorrer para alcanzar los objetivos o metas
fundamentales hacia los que debe tender en el futuro la organización. Preg. 11 del
cuestionario del libro.
Tradicionalmente han sido objeto de la Contabilidad de gestión de una manera muy
superficial. En los últimos años, debido principalmente a la competitividad cada vez
mayor en el mundo empresarial, están siendo estudiados con gran detenimiento por la
Contabilidad, emergiendo con gran fuerza una nueva rama que empieza a ser
conocida como “Contabilidad de Dirección Estratégica”. Preg. 12 del cuestionario
del libro.

 Los planes a medio y largo plazo.

Objeto principal: acomodar la estructura de la empresa a la consecución de los objetivos
estratégicos previamente fijados, modificando, si fuese necesario, factores de naturaleza
fija de la organización.
Forma y características: han de venir expresados en términos cuantitativos y bien
estructurados, haciendo especial referencia a los aspectos económico-financieros
derivados de las inversiones necesarias para modificar los elementos de naturaleza fija,
estableciéndose en base a la toma de decisiones tácticas.
Suelen plasmarse en unos documentos conocidos como Presupuestos Financieros a
largo plazo, Presupuestos de Capital y Presupuestos de Tesorería o de Cash-Flow a largo
plazo.

 Los planes a corto plazo.

Pretenden establecer y coordinar las actuaciones relativas a la actividad normal o de
explotación de la empresa en el futuro.
Forma y características: deberán reflejar cuantitativa y detalladamente el conjunto de
actuaciones relacionadas con cada una de las funciones propias de la explotación de la
empresa.
Se denominan Presupuestos Operativos o Presupuestos de Explotación y son el
resultado de la toma de ciertas decisiones, tanto tácticas como operativas.

6. LA CONTABILIDAD DE COSTES CON CRITERIOS DE

CONTABILIDAD DE GESTION.
Si la contabilidad de Costes utiliza el modelo de coste completo histórico (es decir,
incluye todos los costes, tanto los variables como los fijos en el coste final del producto
y basándose en los datos históricos, sin previsiones) SOLO vale para explicar el valor
que se atribuye a los elementos patrimoniales que permanecen en el seno de la
empresa al final del ejercicio. Y a partir de ahí se consigue un detalle de los resultados
que permite un esclarecimiento de las consecuencias económicas de la actividad
empresarial. Preg. 13 del cuestionario del libro.
Pero al basarse en datos históricos y no en predicciones, NO sirve ni para la
planificación ni para el control. Para ello aparece la contabilidad de Gestión.

7. LA CONTABILIDAD GENERAL Y LA INFORMACION PARA LA

GESTION.
Muchas veces se deja de lado la utilización de la Contabilidad General para la adopción
de decisiones, a pesar de su importancia para los responsables de la empresa. Cierto es
que su sujeción a ciertos principios y normas, desvirtúa la información. Dentro de la
información útil que puede proporcionar a los directivos está:
- En primer lugar, las cuentas anuales obligatorias, que pueden ser empleadas por
terceras personas mediante su adecuada interpretación y análisis y además
constituyen información para la adopción de ciertas decisiones por los gestores.
Preg. 15 del cuestionario del libro
- En 2º lugar los directivos tienen a su disposición los saldos de las distintas cuentas
que registran los hechos en contabilidad, y que pueden ser interesantes para
realizar un análisis más refinado que el basado en las cuentas anuales. Preg. 15
del cuestionario del libro
- 3º: Hay estados contables que son voluntarios (p.e. la cta. de pérdidas y ganancias
analítica) pero que pueden tener importancia para la adopción de decisiones. Incluso
hay estados contables que suele elaborar la empresa para su uso interno (p.e. el
estado de cash-flow) útiles para suministrar información a la hora de la adopción de
decisiones.

Además de esta información, las empresas obtienen gran cantidad de datos e informes
contables derivados de los programas informáticos que utilizan, suministrando mucha
más información que la aparecida en las cuentas anuales, por lo que la capacidad de
análisis y clasificación que permiten estos programas hacen que la Contabilidad General
facilite una información útil para la gestión (p.e.: detalle compras a proveedores y
clasificación de éstos de diversas maneras).

Por tanto, la Contabilidad General elabora una información que, aunque con
reservas, puede servir para la adopción de decisiones. Preg. 14 del cuestionario del
libro.

- La contabilidad de Costes, aunque aparentemente se preocupe solamente de la

determinación del coste de los productos, suministra una información que va más
allá de la obtenida en el ámbito de la Contabilidad General, ciega al movimiento
interno de valores que se genera como consecuencia de la actividad productiva de la
empresa. Es decir, el movimiento interno de valores generador por la actividad
productiva escapa a las posibilidades de registro de la Contabilidad General.
Preg. 16 del cuestionario del libro
La Contabilidad de Costes, sin embargo, sí permite conocer cómo ha evolucionado ese
movimiento interno de valores.

8. EL MODELO DE COSTES COMPLETOS. POSIBILIDADES Y

LIMITACIONES PARA LA GESTION.

 La síntesis del modelo de costes completos históricos. NdC: Muy

importante ver cuadros 1.4 y 1.5 del libro. Se hace un resumen de
lo que se vio en la signatura de Contabilidad de Costes

Aparecen diferenciadas 4 áreas: el área de las cuentas reflejas; el área del movimiento
interno de valores (campo propio de actuación de la Contabilidad de Costes); el área de
las cuentas de diferencias de incorporación y; el área del movimiento de los valores
ajenos y extraordinarios a la explotación.

El tratamiento de los costes.

Se consideran elementos integrantes del coste del producto TODAS las cargas
incorporables, tanto directas como indirectas.

El tratamiento de los ingresos del período.

Los ingresos pueden clasificarse en
- Ingresos de la explotación
- Ingresos ajenos a la explotación e ingresos extraordinarios.

 Las posibilidades analíticas del modelo de costes completos.

Este método permite:

- Calcular y analizar los resultados de la actividad normal y corriente con Criterios de
Contabilidad de Gestión, normalmente distintos a los de la General, presentando
siempre información sobre los resultados obtenidos en los diferentes productos.
Preg. 18 del cuestionario del libro

- Calcular los resultados ajenos y resultados extraordinarios a la actividad

normal y corriente. Preg. 19 del cuestionario del libro.

Dentro del movimiento interno de valores el método permite:

- Comparar el coste final completo de un producto con su precio de venta, lo que
permite conocer al responsable de la toma de decisiones en qué medida está
fabricando cada uno de los productos por encima o por debajo del precio de venta
existente en el mercado.
- Comparar, para cada producto la cifra de negocios (precio de venta unitario x nº
unidades vendidas) y el coste final (coste final unitario x nº unidades vendidas).

 Limitaciones del método de análisis proporcionado por el modelo

de costes completos como instrumento de gestión.

El modelo de costes completos históricos presenta información utilizable en la

adopción de ciertas decisiones, pero con limitaciones. Preg. 17 del cuestionario del
libro

El modelo presenta una serie de limitaciones (sobre todo en el caso de producción

múltiple) que hacen necesaria la introducción de una nueva reclasificación de los
elementos del coste, en relación con el volumen de actividad, ya que a través de la
información obtenida, el responsable de la toma de decisiones no tiene elementos
de juicio suficientes para saber si puede o no dejar de producir un producto
determinado en la producción múltiple, ya que el coste final comprende, además de
cargas variables, cargas fijas. Preg. 20 del cuestionario del libro.
Esto quiere decir que el dejar de obtener un producto modifica, por el camino de las
cargas fijas, el coste final en todos los demás productos y puede dar lugar a que
aparezcan pérdidas donde antes había beneficio. Ejemplo: Si se fabrican 2 productos,
los costes fijos se reparten entre estos dos productos. Uno de ellos da pérdidas por lo
que se decide dejar de producir. En la nueva situación todos los costes fijos se imputan
al producto que queda y podría darse el caso de que ahora este también deje de ser
rentable. Es decir, en la primera situación el producto que daba pérdidas al menos
ayudaba a aminorar la carga de los costes fijos.

Además, si el análisis se realiza en términos históricos, el coste completo en cuanto

histórico no es el instrumento adecuado para que la gestión pueda tomar las acciones
oportunas en el momento oportuno, ni para que pueda enjuiciar sus realizaciones
durante el ejercicio.

Cuestionario
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Mis b a c c a a,b a b a,b,c a a b a B A b c a a b
respuestas
Respuestas b a c c a A,b a b A,b,c a a b a B A,c b c a A,b a
del libro
TEMA 17.- UN METODO CONTABLE PARA LA GESTION: EL ANALISIS
COSTE-VOLUMEN DE OPERACIONES-BENEFICIOS.

Método especialmente útil para la planificación del beneficio y para la adopción de

ciertas decisiones que giren alrededor del mismo.

17.2. HIPOTESIS BASICAS EN EL ANALISIS DEL COSTE-VOLUMEN-

BENEFICIO.

Las hipótesis adoptadas para realizar este análisis y que permiten hablar de relaciones
lineales en la función del beneficio (B = x (p – a) – CF) son:
1. La cantidad de productos vendida coincide con la cantidad de productos terminados
durante el período, lo que implica que las existencias de productos terminados al
principio y al final de dicho período son iguales.
2. El precio de venta de los productos vendidos permanece inalterable durante el
período, cualquiera que sea la cantidad de producto vendida.
3. Los precios de los medios de producción, cuyo valor se ha incorporado al coste, no
varían durante el período, cualquiera que sea la cantidad que de ellos se demande.
4. La técnica, la política económica de la empresa, y, en conjunto, la eficiencia
productiva, no varían.
5. En análisis se realiza a corto plazo, lo que permite hablar de costes fijos y costes
variables, por lo que pueden reducirse todos los costes a estas categorías.
6. Se considera que los costes variables crecen proporcionalmente al volumen de
producción. Dado que el precio de venta es constante, la función de ingresos es
también lineal (I = x .p).

17.3. EL PUNTO MUERTO, UMBRAL DE RENTABILIDAD O PUNTO

NEUTRO.

 Concepto.
Una empresa se halla en su punto muerto cuando no obtiene beneficios ni pérdidas,
limitándose a cubrir todos sus costes. Podemos relacionarlo:
- con un volumen de ventas expresado en unidades físicas
- con un volumen de ventas expresado en unidades monetarias
- con un volumen de ocupación de la capacidad productiva
Incluso podríamos hacer referencia al punto muerto en unidades de tiempo.

 Métodos para la determinación del punto muerto, basados en la

relación coste-volumen de producción.

Debido a que en el punto muerto no existen beneficios ni pérdidas, en él se dan una

serie de relaciones entre magnitudes que definen los beneficios y las pérdidas. Son:
1. Los costes totales son iguales a los ingresos totales
2. La contribución total (diferencia entre los ingresos y los costes variables) es
igual a los costes fijos.
3. Los beneficios son nulos.
La determinación del punto muerto podemos conseguirla analítica y gráficamente.

Notación que vamos a utilizar:

x = Volumen de ventas expresado en unidades físicas.

p = Precio de venta unitario.
I = Ingresos por ventas.
Cv = Costes variables.
a = Coste variable medio unitario.
Cf = Costes fijos.
Ct = Costes totales o costes finales.

A) Determinación analítica del punto muerto, a partir de los costes totales y los
ingresos totales.

En el punto muerto, los ingresos totales y los costes totales han de ser iguales.

I = x.p
Ct = Cf + Cv = Cf + a.x

Cf
Con lo que x  p  a

B) Determinación analítica del punto muerto, a partir de los costes fijos.

La contribución por unidad producida es la diferencia entre el precio de venta y el coste

variable medio unitario (p – a).

La contribución total M (diferencia entre los ingresos totales y los costes variables
correspondientes a la producción vendida) sería

M = I – Cv = x.p – x.a = x .(p – a)

La contribución unitaria es la aportación que hace cada unidad vendida a la cobertura de

los costes fijos y a la obtención del beneficio, una vez que se han cubierto los costes
variables unitarios. La contribución total puede considerarse como la aportación total a
la cobertura de los costes fijos y a la obtención del beneficio, una vez que se han
cubierto los costes variables.

M = Cf
x (p – a) = Cf

Cf
Con lo que x  p  a

(DETERMINACIONES GRAFICAS EN PAG. 22 Y 23)

 Métodos para la determinación del punto muerto, basados en la
relación beneficio-volumen de producción.

A) Determinación analítica del punto muerto, a partir del beneficio.

La relación entre el beneficio y el volumen de producción vendrá dada en el punto

muerto por

B = p.x – (Cf + a.x) = 0, de donde, B= (p – a).x – Cf = 0

Cf
Con lo que x  p  a

17.4. MARGEN DE SEGURIDAD.

Viene dado por la diferencia entre un volumen de producción previsto o realizado y el

volumen de producción correspondiente al punto muerto. Este margen puede expresarse
directamente en las mismas unidades empleadas para el volumen de ventas o en un
porcentaje del mismo.

Cabe expresarlo de otra manera diciendo que el margen de seguridad significa el

volumen de producción que puede reducirse antes de que comiencen las pérdidas, o el
porcentaje en que pueden disminuir las ventas antes de que aparezcan las pérdidas.

Será, por tanto:

Volumen de ventas – Volumen de producción del punto muerto.

17.5. EL RATIO B/V Y LA CONTRIBUCION.

Normalmente se expresa en porcentajes.

Métodos alternativos de cálculo:

- 1º - Dividir la contribución total por el volumen de producción.
- 2º - Expresar la contribución unitaria en términos porcentuales

17.6. CAMBIOS QUE AFECTAN AL PUNTO MUERTO Y AL MARGEN DE

SEGURIDAD.

Es interesante el estudio de los efectos que pueden tener ciertos cambios tales como:

1. Cambio del precio de venta.

2. Cambio de los costes fijos.
3. Cambio de los costes variables.
4. Cambio del volumen de ventas.

En análisis del punto muerto puede ser el fundamento de la adopción de una serie de
decisiones relacionadas con el volumen de producción.

17.7. EL ANALISIS COSTE-VOLUMEN-BENEFICIO, BAJO CONDICIONES

DE INCERTIDUMBRE.

 Los modelos C-V-B, bajo incertidumbre.

Bajo el contexto de la incertidumbre se pueden diferenciar dos tendencias en el análisis

C-V-B:

a) Modelos descriptivos. Persiguen informar cuantitativamente acerca de la

distribución del beneficio y calcular, además, algunos indicadores estadísticos
relevantes para la toma de decisiones relacionadas con dicho beneficio como:
- La esperanza matemática (valor medio del Bº que esperamos obtener)
- La varianza del Bº, o su desviación típica. Cuanto menor sea, menores
posibilidades habrá de obtener rtdos. muy inferiores o superiores al esperado.
- La probabilidad de obtener beneficios superiores a un cierto nivel. Si dicho nivel
se establece en 0, se convierte en la probabilidad de superar el punto muerto.

Estos modelos, aunque proporcionan información relevante, no llegan a resolver el

problema de decidir la opción más conveniente, dejando la elección al agente
decisor.

b) Modelos de decisión. Incorporan conceptos importantes procedentes de la teoría

General de la Decisión y de la Utilidad, estudiando situaciones en las que lo
producido no coincide con lo vendido.

Suponen una superación de los descriptivos ya que parten de situaciones más

realistas, aportando, además, la opción más satisfactoria entre las distintas
alternativas de elección que se le pueden presentar a la empresa.

Objeciones:
- Es aconsejable una previa evaluación coste/beneficio del modelo concreto a
implantar.
- Su complejidad dificulta su comprensión e implantación.
TEMA 18.- EL “DIRECT COSTING” O METODO DE LOS COSTES
VARIABLES.

18.1. LOS FUNDAMENTOS DEL “DIRECT COSTING”.

 Aspectos básicos del “direct costing”.

El “direct costing” distingue, a efectos de toma de decisiones, respecto a las cargas de la

explotación entre:

a) Cargas controlables: las relacionadas con el grado de eficacia y actividad de la

empresa, el centro de actividad, la sección, el departamento, etc.

b) Cargas no controlables: las que resulten de factores y decisiones ajenas a la

influencia del responsable del departamento o centro de actividad.

Respecto a la determinación de las diferencias entre ingresos y gastos, no se limita al

resultado, entendido como la diferencia entre los ingresos y los costes finales de cada
producto, sino que cabe calcular:

a) Margen sobre el coste variable: diferencia entre las ventas y los costes variables
incurridos.

b) Margen sobre el coste completo o resultado: diferencia entre las ventas y el coste
completo prorrateado.

Los puntos fundamentales de la filosofía del “direct costing” son:

- El análisis del coste para obtener la rentabilidad por producto y el control de la

gestión.
- La asignación del coste para obtener la medida del ingreso y la medida de los
inventarios.

 El análisis de las cargas propuesto por el “direct costing”.

Las cargas por naturaleza varían de un período a otro, variación que puede ser debida a
factores exógenos o a factores endógenos.

Suponiendo constantes los factores exógenos y prescindiendo de los endógenos,

podemos observar que al variar el volumen de actividad varía el volumen de las cargas
por naturaleza. Pero no todas ellas varían de la misma manera, unas son más sensibles
que otras, por lo que podemos concluir que unas son variables (varían al hacerlo el
volumen de actividad) y otras son fijas (insensibles a los cambios de volumen de
actividad).
 La asignación de las cargas propuesta por el “direct costing”.

Una vez reclasificadas las cargas por naturaleza en fijas y variables el “direct costing”
propone que en el cálculo de los costes y costes finales por producto no intervengan más
que los costes variables y que los fijos se lleven globalmente, como carga, al rtdo. del
período. Este principio fundamental del “direct costing” incide de manera directa en dos
cuestiones:

a) La determinación o medida del beneficio.

Para determinar el beneficio se enfrentan, a los ingresos obtenidos por las
ventas de un producto en un período, únicamente las cargas variables.

b) La valoración o medida de los inventarios.

Las existencias se valoran por su coste variable. A esta solución se le conoce
con el nombre de “direct costing simplificado”.

18.2. EL METODO DEL COSTE VARIABLE Y EL CUADRO CONTABLE

BASICO ANALITICO.

Seguiremos un “direct costing” simplificado que utiliza como elemento de gestión los
centros de actividad o secciones homogéneas.

En el “direct costing” simplificado sólo las cargas variables integran el coste del
producto, ya que las cargas fijas son costes del período. Por lo tanto, las cargas por
naturaleza incorporables que se reciben en el área del movimiento interno de valores, se
dividen en tres categorías:

- Cargas directas (al producto) variables  se afectan a los productos, sin problema
particular.
- Cargas indirectas (al producto) variables  Se imputan a los productos, por medio
de los centros de actividad auxiliares y principales.
- Cargas fijas (directas e indirectas al producto)  Se llevan, al final del ejercicio, a la
cuenta de Resultados analíticos.

Los productos reciben el total de las cargas variables (directas e indirectas).

El proceso contable a través del método del coste variable y utilizando las secciones, es
semejante al que conocemos de costes completos. Unicamente aparecen diferencias en
el área del movimiento interno de valores que se concretan en:

- Cómo se reclasifican las cargas incorporables recibidas de la contabilidad general.

- Cómo se determina el coste del producto y, consecuentemente, cómo quedan
valoradas las existencias de productos transformados.
- Cómo se determinan los beneficios.
18.3. LA CAPTACION DE LA VARIABILIDAD DE LAS CARGAS EN EL
CUADRO CONTABLE BASICO ANALITICO.

La reclasificación de las cargas en fijas y variables aparece en el momento 2 del proceso

contable que denominamos “Recibo de las cargas, con sus modalidades, pasando por las
secciones”. Respecto a este momento distinguíamos dos conjuntos: a) las compras y b)
las restantes cargas incorporables.

El modelo nos va a permitir:

- Controlar la eficiencia de la gestión interna al poder seguir la evolución de los

elementos del coste variable unidos a decisiones de la gestión normal, compararlos
con unos estándares, y sacar conclusiones.
- Orientar ciertas elecciones, a las que va a servir de base racional:
1. Para una política de venta
2. Para una política de producción.
- Enjuiciar las decisiones empresariales. Mientras las decisiones a l/p o elección de
costes fijos se apoyan en el análisis de las inversiones, las decisiones a c/p se apoyan
en el análisis del movimiento interno de valores, análisis que distingue dos masas de
costes: los costes de adquisición de la estructura elegida (que vienen dados), y los
costes que todavía no han entrado en juego.
- Valorar los stocks según una mayor prudencia, ya que la cifra llevada al activo corre
menos riesgo de ser influida por los cambio de volumen, etc.

18.4. LOS RESULTADOS ANALITICOS DEL “DIRECT COSTING”

SIMPLIFICADO COMO INSTRUMENTO DE GESTION.

La determinación de los resultados analíticos con criterios de Contabilidad de Gestión

dentro del modelo base se concreta en dos operaciones: Determinación del margen bruto
y Determinación del margen neto.

 Determinación de márgenes brutos.

El margen bruto por cada uno de los productos será: MBj = Ij – Cvj (j = 1, 2, ...m)

El margen bruto de la empresa MBe será la suma de los anteriores.

 Determinación de márgenes netos.

MN = MBe – Cf

Respecto a la información del margen neto y bruto hay que advertir:

a) Que estos márgenes no son unitarios, lo que quiere decir que en el margen bruto
repercute no solamente la diferencia entre el precio de venta unitario y el coste
variable unitario, sino también la influencia del volumen de ventas.
b) Que la información obtenida se refiere expresamente a un solo mercado, pero que se
puede generalizar el razonamiento a otros mercados (MBji).

18.5. EL ANALISIS DE LOS RESULTADOS EN EL MODELO “DIRECT

COSTING” SIMPLIFICADO.

 El margen bruto como instrumento de análisis de la rentabilidad

por producto.

La información necesaria para la obtención del margen bruto aparece en el momento 9

del proceso contable “Determinación de los resultados analíticos”. En este momento
disponemos de la siguiente información:
- Los costes variables tanto directos como indirectos que van a cada uno de los
productos
- Las cargas fijas de la explotación
- Los ingresos de cada producto en cada mercado.

Con esta información podemos obtener:

- El margen bruto de cada producto en cada mercado MBji
- El margen bruto de cada producto en todos los mercados
- El margen bruto de la unidad económica MBe

Si excluimos la influencia del volumen de ventas de MBji obtendremos la rentabilidad

unitaria o margen bruto unitario MBu = Pvu – Cvu

Por lo que se demuestra que la rentabilidad de un producto depende, en este sentido, del
margen bruto unitario y del volumen de ventas de tal mercado, es decir:

Rji = MBuij . V = MBij

y la suma de todos ellos sería el margen bruto de todos los productos en todos los
mercados.

 Consecuencias prácticas del análisis de la rentabilidad hecho por el

“direct costing” simplificado.

La posibilidad de:
1. Maximizar la rentabilidad
2. Sustituir un producto de un mercado por otro.
3. Sustituir la capacidad aplicada de un producto a otro.
4. Cambiar de producto o de mercado.
5. Ampliar productos o mercados.
6. Obtener el punto muerto, si se trata de un solo producto en un solo mercado.
7. Hallar la relación volumen-beneficio por mercado.

La existencia de costes fijos comunes hace que estas consecuencias prácticas sean
plenamente eficaces en el “direct costing” perfeccionado.
18.6. EL CUADRO CONTABLE DEL MODELO DEL “DIRECT COSTING”
SIMPLIFICADO.

Si comparamos el proceso seguido por método del coste variable con el del método del
coste completo podemos observar:
a) que únicamente aparecen diferencias dentro del movimiento interno de valores, por
lo que la estructura del cuadro contable básico analítico sigue siendo la misma.
b) que las diferencias se concretan en:
- Cómo se reclasifican las cargas incorporables recibidas de la Contabilidad
General.
- Cómo se determina el coste del producto y, consecuentemente, cómo quedan
valoradas las existencias de productos transformados.
- Cómo se determinan los beneficios.

 Las peculiaridades en el proceso contable básico.

a) Los momentos del proceso contable básico van a ser los mismos.
b) Unicamente aparecerán diferencias formales en el momento 2 “Recibo de las cargas
con sus modalidades, pasando por las secciones” y en el momento 9 “Determinación
de los resultados analíticos”

Momento 2: se va a denominar “Recibo de las cargas con sus modalidades,

reclasificación de las mismas y paso por las secciones”. En este momento se recogen las
compras como en el coste completo: cuando son compras que no implican otras cargas
indirectas que aumenten su coste, se pasan directamente al inventario permanente
respectivo. Si no, se recogerán en la cuenta de coste de compra correspondiente.

Por lo tanto, el apartado a) del momento 2 permanece inalterable. Además de las

compras se recogen en este momento las restantes cargas incorporable indirectas. Pero
en lugar de pasar a las secciones, previamente se reclasifican en cargas indirectas fijas y
cargas indirectas variables y a continuación solamente las indirectas variables se pasan
por las secciones.

Por lo tanto, el apartado b) del momento 2 se divide en:

b.1. Reclasificación de las cargas indirectas en fijas y variables
b.2. Paso a los centros de actividad de las cargas indirectas variables.

A partir de este momento el coste del producto y la valoración de las existencias de

productos transformados viene determinado únicamente por su coste variable, es decir,
por las cargas indirectas variables recogidas en las secciones más las cargas directas (en
este caso materia prima y mano de obra directa) que normalmente son variables.

Momento 9: sigue denominándose de la misma manera. Las diferencias aparecen

únicamente en la etapa denominada “primer conjunto”, donde las etapas a) y b) de
registro de los costes y registros de las ventas se conservan, aunque se recogen no en la
cuenta “Resultados de la explotación de ...” sino en “Margen bruto de ...”.

Si los márgenes por productos han sido determinados por producto y mercado,
necesitamos reagruparlos para determinar el margen bruto global de cada producto en
todos los mercados. Después es necesaria una segunda reagrupación para determinar el
margen bruto global de la explotación. A este margen bruto global es necesario llevar las
cargas indirectas fijas, cuya cuenta permanecía abierta, para lo que necesitamos abrir
una nueva etapa c) que podemos denominarDeterminación del margen neto o resultado
de explotación analítico”.

 Las peculiaridades en el cuadro contable básico analítico.

El plan de cuentas analítico que siga la empresa dentro del cuadro contable básico se
altera en dos puntos debido a estas diferencias en el proceso:
- incluyendo un subgrupo nuevo 91 – “Cuentas de reclasificación de cuentas
indirectas”
- presentando el subgrupo 98 “resultados de la Contabilidad Analítica”

98. Resultados de la Contabilidad Analítica.

980. Margen bruto de explotación
9800. Margen bruto del producto A.
98000. Margen bruto del producto A en el mercado 1
98001. Margen bruto del producto A en el mercado 2
9801. Margen bruto del producto B.
981. Margen neto o resultado de explotación analítico.
987. Saldo de las cuentas de Diferencias de Incorporación
988. Saldo sobre Pérdidas y Ganancias.

18.7. PRECISIONES TERMINOLOGICAS.

El método contable del “direct costing” simplificado se consagra en los EEUU, y es un

término que ha dado lugar a muchas confusiones terminológicas. La expresión que más
exactamente se corresponde a “direct costing” es la de “método de los costes variables”.
TEMA 19.- COSTES FIJOS Y VARIABLES. VISION COMPLETA DEL
PROCESO BASE DEL “DIRECT COSTING” SIMPLIFICADO.

19.1. LA CLASIFICACION DE LOS COSTES EN FIJOS Y VARIABLES.

 La doctrina de Schneider de los costes fijos y su significación.

Schneider en el último capítulo de su obra “Contabilidad Industrial” se plantea si debe

atribuirse a la clasificación de los costes en fijos y variables una importancia
fundamental para la Contabilidad. Para calificar su duda de razonable se apoya en dos
hechos:
1. Ha podido desarrollar su obra sin apelar para nada a la clasificación de los costes en
fijos y variables.
2. Considera que la “selva virgen de los costes” se hace especialmente intensa
alrededor de esta cuestión.

A pesar de esto, Schneider se ocupa con detalle de esta clasificación, y llega a la

conclusión de que es preciso definir la fijeza o variabilidad de los costes en función de
la cantidad de producción.

 Una concepción revisada de los costes fijos y variables.

De la interpretación de Schneider resulta claro que el volumen de producción es una

variable fundamental para estudiar el comportamiento de los costes, que, sin embargo,
tiene un significado amplio. Es una magnitud compleja que ha de medir de alguna
manera el conjunto de transformaciones que se logran con la actividad productiva
(entendiendo por transformación cualquier operación que acerca los bienes a su fase de
utilización posterior).

Es conveniente encauzar la complejidad del tema a través de una separación de dos

clases de referencias respecto del comportamiento de los costes:
- Por una parte, cabe hablar de costes fijos y costes variables respecto de la
producción de la empresa en su conjunto.
- Por otra, cabe hablar de costes fijos y variables respecto del volumen de producción
obtenido por cada uno de los centros de actividad, que puede medirse por el nº de
unidades de obra.

De este modo puede darse el caso de que un determinado coste sea fijo respecto del
volumen de producción de la empresa en su conjunto y variable respecto del volumen
de producción de un centro de actividad.

Los términos costes fijos y costes variables dejan el sitio a veces a otros términos o
expresiones que pretenden sustituirlos con identidad de significado. Así, hay tratadistas
que prefieren hablar de “cargas de estructura” en lugar de costes fijos y de “cargas
operacionales o de actividad” en lugar de costes variables, lo que permite nuevas
matizaciones interpretativas. De este modo, las cargas de estructura son aquéllas en que
se incurre para disponer de cierta capacidad, de acuerdo con los objetivos insertos en la
política general. Y, las cargas operacionales son las que dependen estrechamente del
grado de utilización de esa capacidad, es decir, de la actividad desarrollada.
Si nos referimos a la empresa en su conjunto, hablaremos de una sola capacidad. sin
embargo, los diferentes centros de actividad tendrán una capacidad específica. La
empresa cuenta así con una serie de capacidades situadas en diferentes centros de
actividad, que implican un coste, cualquiera que sea el grado de utilización que se haga
de ellas en los diferentes centros de actividad. Ese coste es, precisamente, el coste fijo
tomando como referencia cada centro de actividad.

19.2. TIPOS DE COMPORTAMIENTO DE LAS CARGAS.

- Cargas fijas (o de estructura) son las que no varían directamente con el cambio de
volumen de producción.
- Cargas variables (o de las operaciones) son las que varían directamente al variar el
volumen de producción.

Pero hay cargas que no responden a estos modelos de comportamiento, por lo que se
habla además de:
- Cargas semivariables. Frecuentemente una carga tiene una parte que permanece
constante respecto a los cambios en el nivel de producción y otra parte que varía
directamente con los cambios de nivel de producción. Caso típico: retribución a
vendedores con salario mensual más comisión sobre ventas.
- Cargas semifijas. Hay costes fijos que aunque no varían directamente con el nivel de
producción, varían en su importe global al alcanzarse unos determinados niveles de
producción, en lugar de variar continuamente a cualquier nivel de producción. P.e.:
los gastos de personal de un jefe supervisor de personal.

19.3. METODOS PARA SEPARAR LOS COSTES FIJOS Y LOS VARIABLES.

 Método gráfico. Muy elemental (Pag. 51).

 Método de los mínimos cuadrados.

x = Volumen de producción
CF = Costes fijos Ecuación de la renta =
C = CF + a.x
a = Costes variables medios
C = Costes totales

 (Ci  C ) ( xi  x )
Según este método, los costes variables medios son: a 
 ( xi  x ) 2
donde:

Ci = Los distintos valores de los costes totales (fijos más variables)

C = La media aritmética de los costes totales
xi = Los distintos volúmenes de producción
x = La media aritmética de los volúmenes de producción
 Ci xi
Los costes fijos son: CF  a
N N

 Método de los valores extremos.

Solamente se tiene en cuenta el comportamiento de los costes para dos situaciones

extremas de volumen de producción y suponiendo que, entre estos dos puntos, la
relación funcional que liga los costes y el volumen de producción va a ser lineal.

Coste para el volumen mayor  Coste para el volumen menor

Coste var iable por unidad 
Volumen mayor  Volumen menor

19.4. VISION COMPLETA DEL PROCESO BASE DEL “DIRECT COSTING”,

CON SEPARACION DE COSTES FIJOS Y VARIABLES.

(NOTAS DEL CASO PRACTICO).

 Acotaciones a la información y su ordenación extracontable.

1. Se hace pequeño esquema gráfico del proceso de explotación.

2. Fijarse en la existencia de almacenes.
- Materias primas. si dice en el supuesto que no hay existencia de materias primas,
se calcula compras y consumos, y al final del ejercicio tiene que aparecen
existencias de materias primas por esta diferencia.
- Lo mismo con los otros almacenes.
3. No se suele dar balance de situación. No lo necesitamos para la Conta de Costes.
4. Se separan las cargas en variables, fijas y semivariables. De estas últimas hay que
separar la parte fija de la variable.
5. Si en el plan de cuentas analítico de la empresa aparecen únicamente cargas
indirectas (al producto) fijas y cargas indirectas (al producto) variables, se está
presuponiendo que todas las cargas directas son variables y que, por lo tanto, desde
esta perspectiva se sigue un “direct costing” simplificado.

 Ordenación extracontable de la información.

Para separar la parte fija y variable de las cargas semivariables se usa el método:
Sea f la parte fija de la carga semivariable y v la parte variable unitaria.
El total de cargas fijas más la carga variable unitaria por el nº de unidades será = al total
de las cargas de un mes (f + unidades producidas . v = Coste semivariable) . Tomando
los datos de dos meses, tenemos un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas.

Una vez separada la parte fija y variable de la carga semivariable, se ordena la

información de las cargas indirectas en fijas y variables (Hoja de reparto e imputación
de las cargas indirectas variables).
Cargas por naturaleza Total Centro de actividad I... Centro de actividad ... Centro de actividad...
Datos Datos Calculado Calculado Calculado
Totales reparto Suma  Suma  Suma  Suma 
primario
Reparto secundario si
existiera
Unidades de obra En qué se mide En qué se mide En qué se mide
Datos Datos Datos Datos
Nº de unidades de Suma  Suma  Suma 
obra
Coste unitario de la Suma  / Suma  Suma  / Suma  Suma  / Suma 
unidad de obra

 Desarrollo del proceso contable básico a través del “direct costing”

simplificado.

1. Recibo de los stocks existentes (si hay existencias iniciales).

2. Recibo de las cargas con sus modalidades, reclasificación de las mismas y paso por
las secciones:
a) Respecto a las compras.

I.P. materias primas

I.P. materias auxiliares a Compras reflejas
(Datos del enunciado)

b) Respecto a las cargas incorporables indirectas.

b.1.) Reclasificación de las cargas indirectas en fijas y variables.

Cargas indirectas fijas

Cargas indirectas variables a Gastos y dotaciones reflejas
I.P. de materias auxiliares
(Ver datos del supuesto, cuadro de separación de costes variables y fijos
de los elementos indirectos y análisis del coste semivariable)

b.2.) Paso por los centros de las cargas indirectas variables.

Centro de actividad taller 1

Centro de actividad taller 2
Centro de actividad distribución a Cargas indirectas variables
(Ver cuadro de reparto de los elementos indirectos variables)

3. Determinación del coste de compra.

(Si el precio de compra de las compras tanto de materias primas como auxiliares se
identifica con su coste de compra, no procede realizar asientos, puesto que pasan
directamente a inventario).

4. Entrada de las compras en almacén.

 Ver si hay o no elementos indirectos de compras.

5. Determinación del coste de producción.

a) Por los elementos directos (variables) del coste

b) Por los elementos indirectos variables del coste

6. Entrada en almacén de productos terminados

(Por el traspaso de los saldos de las cuentas de coste de producción).

7. Determinación del coste de distribución.

(Este coste normalmente juega y aparece en el momento de la determinación del
coste final).

8. Determinación del coste final variable.

(Por traspaso de los saldos de las cuentas de I.P. de producto terminado (si no hay
existencias iniciales y las unidades vendidas coinciden con las producidas) e
imputación según el cuadro.

9. Determinación de los resultados analíticos. Primer conjunto:

a) Registro de los costes.
b) Registro de las ventas.
c) Determinación del margen neto o resultado de explotación analítico.

2º y 3º conjuntos. Si hubiera diferencias de incorporación o resultados ajenos a la

explotación.
TEMA 20.- EL “DIRECT COSTING” PERFECCIONADO.

20.1. DEL “DIRECT COSTING” SIMPLIFICADO AL “DIRECT COSTING”

PERFECCIONADO.

En el planteamiento originario del método del “direct costing” para el cálculo de los
costes y costes finales por producto, no intervienen más que los costes variables. Los
costes fijos se llevan directamente al rtdo. del período. Ello conlleva que el bº de un
producto venga dado por la diferencia entre sus ingresos y sus cargas variables y el que
los inventarios aparezcan valorados sólo por sus costes variables, ya que todos los
costes fijos se consideran costes del período. Algunos autores pusieron de manifiesto la
necesidad de que el concepto de coste del período fuera complementado.

De ahí la aparición del concepto de ahorro del coste y del concepto de coste relevante
que, admitiendo la validez general del concepto de coste del período, hacen necesario
una distinción entre las distintas cargas fijas, en el sentido de que no todas ellas deban
considerase coste del período. Así se llega a una distinción operativa entre costes fijos
del período o comunes a todos los portadores de costes y costes fijos propios de cada
uno de los portadores de costes: productos, líneas de productos, centros de actividad.

Al recoger esta distinción estamos en presencia de un “direct costing” perfeccionado,

con lo que las posibilidades del “direct costing” como instrumento de gestión se
amplían enormemente, ya que abre la puerta al análisis de la rentabilidad intermedia de
la empresa, es decir, la correspondiente a los centros de actividad.

20.2. EL ANALISIS DE LAS CARGAS PROPUESTO POR EL “DIRECT

COSTING” PERFECCIONADO.

El “direct costing” perfeccionado admite que la unidad económica puede incurrir,

principalmente, en los siguientes tipos de costes:
- Costes directos variables, que son directos porque se refieren y afectan
directamente al volumen de artículos o líneas de productos producidos y vendidos, y
variables, porque estos costes varían en la misma proporción y sentido que el
volumen de productos, etc. producidos y vendidos.
- Costes indirectos variables, porque a pesar de variar en la misma proporción y
sentido que el volumen de productos, producidos y vendidos, no pueden
identificarse con ninguno de ellos, por lo que será necesario utilizar alguna clave de
reparto para su imputación a los productos.

Los costes variables, tanto directos como indirectos, son fijos, en principio, por unidad
de producción o venta, es decir, por unidad de volumen de actividad.

- Costes indirectos fijos, a veces llamados de estructura o periódicos, porque se

refieren al conjunto de medios que dan a la unidad económica la capacidad general
de producir, almacenar y vender.
- Coste directos fijos o propios del producto que, por una parte, desaparecerán si
desapareciera el producto y, por otra, son independientes del volumen de producción
 o venta. Son propios de un producto, línea de producto, centro de actividad,
mercado, etc.

20.3. LA NOCION DE PRODUCCION Y LA VARIABILIDAD DE LAS

CARGAS.

Si al variar el volumen de producción observamos que también varía el volumen de

cargas por naturaleza, podemos establecer una relación de causa-efecto, siendo la causa
el nivel de producción y el efecto la variabilidad de las cargas, por lo que será necesario
un conocimiento lo más exacto posible de esta relación causa-efecto.

Si se quiere llevar el análisis de la variabilidad de las cargas hasta los productos, será
necesario realizarlo primeramente a nivel de los centros de actividad, cuya producción
viene medida por una unidad de obra.

La reclasificación derivada de este análisis puede aparecer en el modelo contable dentro

de la fase del cálculo del coste de los centros, siendo posteriormente arrastrada hasta los
productos, o puede hacerse paracontablemente y aparecer en el modelo en la fase del
cálculo de los costes de los productos.

Las cargas variables unitarias se tratan como si no variasen. De esta forma, las cargas
variables unitarias se reducen a cargas variables proporcionales, ya que se rechazan
todas las hipótesis que se oponen a dicha proporcionalidad, tales como las oscilaciones
del precio de compra en función de su volumen o el principio de productividad marginal
decreciente. El coste marginal es igual, entonces, que el coste variable medio y es
bastante constante, siempre que se limite a un intervalo de variación suficientemente
estrecho, para que las estructuras no deban modificarse.

20.4. LOS MARGENES Y RESULTADOS SEGUN EL “DIRECT COSTING”

PERFECCIONADO.

En lugar de enfrentar los outputs totales a los inputs totales del movimiento de valores,
podemos enfrentar:
- en una 1ª etapa, los outputs totales con los inputs tipificados como costes
variables del producto, con lo cual obtendremos un rtdo.
- en una 2ª etapa, este primer rtdo. obtenido, con los inputs tipificados como
costes fijos del producto, con lo cual obtendremos un 2º rtdo.
- en una 3ª etapa, este 2º rtdo. con los inputs tipificados como costes del período,
apareciendo, entonces, el rtdo. total del área, denominada movimiento interno de
valores.

Esto hace que la fase conceptual de representación de márgenes y rtdos. se concrete en 3

operaciones:
- Determinación de márgenes brutos.
- Determinación de márgenes semibrutos.
- Determinación de márgenes netos.
20.5. EL MARGEN SEMIBRUTO COMO INSTRUMENTO DE ANALISIS DE
LA PRODUCTIVIDAD INTERMEDIA.

 Etapa en que aparece el margen semibruto.

En la segunda etapa de la fase general del cálculo de márgenes o rtdos.

En esta etapa es cuando los estudios intermedios de productividad económica adquieren

su mayor significación.

 Obtención del margen semibruto.

Margen bruto del producto en todos los mercados – costes fijos propios del producto =
Margen semibruto del producto.

El margen semibruto estará influenciado por: el precio de venta unitario, el coste

variable unitario, el volumen de ventas en su cuantía y composición, los costes fijos
propios

La productividad económica de las ventas es función, a la vez, de: el margen unitario, el

volumen de ventas, las cargas propias afectables al producto.

20.6. EL MARGEN SEMIBRUTO COMO INSTRUMENTO DE ANALISIS DE

LA PRODUCTIVIDAD ECONOMICA POR PRODUCTO.

En esta etapa es cuando tiene sentido hablar del punto muerto por producto. No antes
porque perderíamos la información que puede obtenerse al utilizar el margen bruto
como instrumento de análisis. Y no después, a nivel de la unidad económica como un
todo, puesto que, en tal caso, se suman los ingresos y los costes para todos los productos
en conjunto, con lo cual estos costes e ingresos no serán representativos de ninguno de
los productos.

 Obtención del punto muerto por producto a partir del margen

semibruto.

El volumen (en unidades) que corresponde al punto muerto de un producto viene

C DF
determinado por V 
MB

C DF Pv
Cifra de negocios en el punto muerto:
MBu

 El margen semibruto por producto y la cuenta de Resultados

analíticos por márgenes.
Esta cuenta es un modo de presentar, de forma simplificada, los rtdos. analíticos
intermedios, de manera progresiva y según un orden lógico de importancia significativa
para el análisis de las decisiones de la empresa.

El conocimiento del margen semibruto nos permitirá hablar de la contribución neta por
producto a la cobertura de las cargas fijas indirectas comunes (y, consecuentemente, al
bº), siendo una etapa fundamental en la llamada cta. de Rtdos. analíticos por márgenes.

Ejemplo de cuenta de rtdos. analíticos por márgenes

SALIDAS A B C D TOTAL
(1) INGRESOS DE LAS
VENTAS
COSTES VARIABLES
DIRECTOS
+
COSTES VARIABLES
INDIRECTOS
=
(2) TOTAL COSTES
VARIABLES
(3) MARGEN BRUTO  SE UTILIZA PARA
O CONTRIBUCION DECIDIR SOBRE QUE
BRUTA PRODUCTOS ORIENTAR
(3) = (1) – (2) LA PRODUCCION
(4) COSTES FIJOS
DIRECTOS (PROPIOS)
(5) MARGEN  ORIENTA PARA
SEMIBRUTO O DECIDIR EL
CONTRIBUCION LANZAMIENTO DE UN
NETA NUEVO PRODUCTO
(5) = (3) – (4)
(6) COSTES FIJOS
INDIRECTOS
(COMUNES)
(7) RESULTADOS
ANALITICOS
(7) = (5) – (6)

20.7. EL MARGEN SEMIBRUTO COMO INSTRUMENTO DE POLITICA

ECONOMICA.

El conocimiento de la fórmula para la determinación algebraica del punto muerto por

producto obtenida a partir del margen semibruto, puede ser utilizado por la gestión para
analizar las consecuencias de una variación en cualquiera de los componentes del
margen semibruto:
- variación del precio de venta unitario
- variación del coste variable unitario
- variación del volumen de ventas (en unidades físicas)
- variación de los costes fijos propios.

El conocimiento del margen semibruto, al ser la diferencia entre el valor de las ventas y
el coste propio de estas ventas, nos permitirá hablar de la contribución de cada producto
al total de los costes fijos indirectos y al bº de la unidad económica. Y en este sentido
será un instrumento de planificación del bº.

NOTAS DEL CASO PRACTICO:

A) Etapa en que aparece y cómo se obtiene el margen semibruto.

En la 2ª etapa del cálculo de los márgenes.
Se obtiene al restar del margen bruto los correspondientes costes fijos propios de cada
producto.

B) El punto muerto de la empresa. Significado y limitaciones.

Es en la etapa del margen semibruto cuando tiene sentido hablar del punto muerto, es
decir, referido al producto. El análisis económico a nivel de conjunto de empresa no
respondería a la realidad.

Se puede, sin embargo, calcular cuál es la cifra de negocios en el punto muerto:

C DF Pv
MBu

CDF = Todos los costes fijos propios de la empresa.

Pv = Ingresos por ventas / volumen de ventas en unidades físicas.
MBu = margen bruto total / unidades producidas y vendidas

Para que este punto muerto calculado en valores tenga significado, debe cumplirse que
el Margen bruto unitario MBu sea constante, para lo que debe cumplirse:
- Que la estructura de las cantidades producidas y vendidas sea estable.
- Que la estructura de la cifra de márgenes sea estable.
- Que los márgenes brutos unitarios de los diferentes productos sean idénticos.

Si no se cumple, no tiene significado el cálculo de la cifra de negocios correspondiente

al punto muerto a nivel de empresa, aunque da una especie de visión general, en el
sentido que compara el margen bruto medio con la cifra de ventas.

C) El punto muerto por producto. Decisiones estratégicas.

El disponer de los distintos márgenes va a permitir a la gestión una serie de decisiones
estratégicas ligadas, fundamentalmente, a orientar la producción de los distintos
productos en los distintos mercados.
P.e. si encontramos que los márgenes semibrutos de algún producto son negativos, la
dirección debe plantearse si suprimirlos o incrementar sus ventas.

D) Supresión de un producto.
Sólo puede justificarse cuando los costes que se evitan son superiores a los ingresos que
se dejan de percibir.
Se suele admitir como criterio de decisión que los costes fijos reversibles (las
amortizaciones suelen irreversibles) deben ser iguales o superiores al importe negativo
del correspondiente margen semibruto. Si se cumple, se suprime el producto.

E) Incremento de las ventas.

Habría que ver cuánto habría que aumentar las ventas del producto para que su margen
semibruto fuera nulo. En definitiva, se trata de calcular cuál es la cifra de negocios
C DF Pv
correspondiente al punto muerto del producto
MBu
Luego se compara con la cifra de ventas, y habría que ver si la capacidad productiva de
la empresa permite alcanzar las ventas del punto muerto y si estas ventas pueden
incrementarse sin costes complementarios. Si no es así, incrementar las ventas del
producto sería peor solución que su eliminación.

F) Planificación del beneficio.

Pretender alcanzar un determinado bº, independientemente de la estructura de las
ventas, quiere decir que este bº debe conseguirse independientemente de cómo se
reparta el importe de las ventas entre los distintos productos. Para que esto se dé, se
debe dar una tasa de contribución idéntica para todos los productos (margen bruto
unitario idéntico).

G) Otras decisiones.
El conocimiento del margen semibruto puede ser un instrumento útil no sólo para la
vida normal de la empresa, sino para la gestión en la fijación de los precios en
circunstancias especiales tales como:
- depresión de la industria.
- capacidad ociosa de la unidad económica.
- fluctuaciones estacionales de la demanda.
- obtención de contratos especiales
- consideración de niveles alternativos de actividad
- situaciones concretas de mercados
- etc.