Universidad CEU Cardenal Herrera Análisis de Costes y Control de Gestión

CONCEPTOS BÁSICOS DE CONTABILIDAD ANALÍTICA

Tema 1
INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

1.1 Introducción a la Contabilidad de Gestión.

1.2 Concepto y objetivos.

1.3 Relación de la Contabilidad de Gestión con otras disciplinas

contables.

1.4 Normalización de la Contabilidad de Gestión.

1.5 Contabilidad Externa y Contabilidad Interna.

BIBLIOGRAFÍA:

AECA. Serie de Principios de Contabilidad de Gestión:

Documento nº 1: El marco de la Contabilidad de Gestión. Madrid, 2003.
Doc. nº 2: La Contabilidad de Gestión como instrumento de control. 2003.
ALVAREZ-DARDET, C.; GUTIÉRREZ, F.: Contabilidad de Gestión. Cálculo de costes.
Pirámide, 2009.

HORNGREN, C.T.; DATAR, S.M.: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial.

Pearson Education, Madrid, 2012.

RUIZ DE PALACIOS, M. MERCEDES (Coord.): Contabilidad de Costes. Teoría y

práctica, CEU Ediciones, 2009.
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1.1. INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Hoy nadie pone en duda el papel que juega la Contabilidad a la hora de

ofrecer información sobre y para el funcionamiento de la empresa. Diseñada como
un sistema de información para la gestión, la Contabilidad intenta ayudar al
empresario en la tarea diaria de toma de decisiones.

La Contabilidad Financiera se ocupa, sobre todo, de dar información a

terceras personas interesadas en la marcha de la empresa: accionistas, Hacienda,
personal, proveedores, etc. Dicha información se recoge en los Estados Financieros
o Cuentas Anuales: Balance de Situación, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, Estado
de cambios en el patrimonio neto, Estado de flujos de tesorería y Memoria,
elaborados de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados y de
conformidad con el objetivo de la imagen fiel.

Ahora bien, la Contabilidad Financiera tiene muchas limitaciones como

sistema único de información para la gestión. Si nos fijamos en la cuenta de
Pérdidas y Ganancias, ésta informa de la generación de beneficios o pérdidas en la
empresa. Pero esta cuenta no nos proporciona ninguna información sobre otras
magnitudes tan significativas a la hora de tomar decisiones como son: el coste de
los distintos productos que la empresa fabrica, la rentabilidad de cada uno de ellos,
de las distintas secciones de la empresa, el rendimiento de la mano de obra
empleada, etc.

La mayor o menor información que la Contabilidad Financiera pueda ofrecer

no es el único aspecto a tener en cuenta. Hay otros puntos a considerar de cara a
adoptar decisiones: las Cuentas Anuales están confeccionadas atendiendo a los
principios contables generalmente admitidos, siempre en función de la imagen
fiel. Sin embargo, para la toma de decisiones resulta más conveniente otro tipo de
valoraciones. Por ejemplo, el principio del precio de adquisición de la contabilidad
financiera puede no resultar útil para tomar decisiones de gestión y puede ser de
interés modificarlo ante variaciones de precio de mercado.

Por otro lado, el horizonte temporal de un año y la información “a

posteriori” de la contabilidad financiera limita su uso para la gestión. Es necesario
contar con información en períodos más flexibles y cortos de tiempo y de utilizar
estimaciones de futuro para controlar resultados.

Nos encontramos, por tanto, con que la adopción de decisiones requiere una
información diferente de la ofrecida por la Contabilidad Financiera, y no
necesariamente asentada sobre los principios contables generalmente admitidos.
Esto justifica la existencia de la Contabilidad de Gestión, como sistema que
suministra información relevante y oportuna para la toma de decisiones.

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Muchos autores identifican dentro de la Contabilidad de Gestión, la

Contabilidad Analítica también llamada Contabilidad de Costes o Contabilidad
Interna (Contabilidad Industrial) como un subconjunto de la C. Gestión. Consideran
que la Contabilidad de Gestión es la consecuencia de la evolución tanto cualitativa
como cuantitativa de la Contabilidad de Costes ante nuevas necesidades de
información. Esta disciplina ha sido precisamente la que ha existido desde sus
desarrollos iniciales dentro de las empresas, fundamentalmente en aquellas con
actividad transformadora o industrial.

Otros autores consideran que el cambio de nombre de la Contabilidad de

Costes a la Contabilidad de Gestión únicamente ha supuesto modernizar el
concepto y adaptarlo a las condiciones actuales, considerando ambos términos
como sinónimos.

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1.2.- CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA C. DE GESTIÓN

La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas,

AECA, define la Contabilidad de Gestión como la “rama de la contabilidad que
tiene como objeto la captación, medición, y valoración de la circulación interna,
así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organización la
información relevante para la toma de decisiones empresariales”.

La Contabilidad de Gestión se orienta a la toma de decisiones por los

órganos internos de la empresa en un horizonte temporal de corto plazo. Los
principios o criterios en los que se basa no son tan rigurosos y normativos como la
contabilidad financiera, sino normas generalmente aceptadas que permiten
analizar y tomar decisiones estableciendo un control preventivo y correctivo. Entre
las decisiones de gestión a tomar, se pueden señalar, entre otras, las siguientes:

 Aceptar o rechazar pedidos,

 Fabricar parcialmente un producto, o comprar (o subcontratar) a terceros,
 Eliminar o potenciar un producto, una zona de ventas, etc.,
 Incorporar productos alternativos,
 Mantener o cerrar un departamento o sección, una actividad,
 Determinar el programa óptimo de fabricación, de existencias,
 Fijación de precios de venta y descuentos,
 Ampliar o reducir la capacidad productiva...

Todas estas decisiones de gestión conciernen al mejor uso de la capacidad

existente en el periodo considerado, es decir, optimizar el empleo de recursos
escasos o limitados a corto plazo. Su objetivo es evaluar la eficacia y eficiencia del
proceso productivo y comercial de la empresa.

Por tanto, la Contabilidad de Gestión tiene un carácter eminentemente

interno, genera información relativa a los costes para la dirección, que la utiliza
para planificar sus operaciones, controlar los propios costes y apoyar la toma de
decisiones internas.

En cuanto a su evolución histórica, el primer avance significativo de la

Contabilidad de Costes se registró a principios del siglo XX, debido al progresivo
aumento de los costes en las empresas, que hacía necesario un control sobre los
mismos aplicando técnicas que fuesen capaces de llegar a su reducción. Así,
comenzó a desarrollarse la Contabilidad de Costes con el fin de medir los recursos
económicos aplicados en la obtención de los bienes o prestación de servicios. Se
comienzan a desarrollar sistemas de costes para suministrar información sobre el

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coste de los productos fabricados y vendidos, así como la asignación de estos

costes a las existencias.

En concreto, los objetivos que tradicionalmente se asignan a la Contabilidad de

Gestión son:

1.- Medir y valorar el coste de los productos, servicios a efectos de la

valoración de los inventarios o existencias.

2.- Analizar los costes, determinando las relaciones que existen entre ellos y
cada uno de los recursos productivos.

3.- Registrar los costes, clasificando y asignando los mismos a los

correspondientes objetivos de coste.

4.- Establecer los distintos niveles de márgenes y resultados obtenidos por

los productos.

5.- Establecer la información para la planificación y el control de las

actividades y procesos de la empresa.

Según ha ido evolucionando los sistemas de producción y distribución, la

contabilidad de costes se ha ido perfeccionando a fin de obtener información más
pertinente para el control y la toma de decisiones de las empresas.
Los cambios tecnológicos en los procesos de producción, las modificaciones en los
sistemas de organización de las empresas, y los avances en la aplicación de la
informática están determinando cambios en la estructura de los costes
empresariales. La innovación se convierte en un factor estratégico y los gastos en
investigación y desarrollo van alcanzando porcentajes mayores respecto a los
costes totales. Todo esto supone una evolución de los objetivos de la contabilidad
de gestión puesto que la minimización de los costes pasa a un segundo plano dado
que los productos han de alcanzar objetivos cualitativos tales como, la calidad, los
tiempos de respuesta o de suministro de pedidos a los clientes, etc...

Por otro lado, la Contabilidad de Gestión hay que adaptarla a cada empresa en
base a sus:
- Características económicas
- Características técnicas
- Características de dimensión y sistema organizativo.

La utilidad del sistema de costes está en función del interés que para sus usuarios
suponga la información que proporcione.

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Limitaciones de la CG

Hay que tener en cuenta que los costes que soporta una empresa en su
proceso productivo no son, en ninguna de sus fases una magnitud única y
perfectamente determinada. En el proceso de cálculo de los costes es necesario
realizar interpretaciones que van a dar lugar a resultados diferentes. Para que la
contabilidad opere con garantías es necesario que los supuestos y relaciones que
se establezcan se encuentren basados en las leyes técnicas, económicas y sociales
que rigen el comportamiento de los fenómenos empresariales.

Los problemas fundamentales que se plantean en la contabilidad de costes son:

1. La subjetividad e inseguridad de las valoraciones

2. La captación y agregación de las clases de costes que tienen diferentes leyes de
variación, dentro de la combinación productiva.
3. La adaptación de las funciones productivas a las estructuras y procesos
organizativos que componen la cadena de valor de una empresa.
4. La obtención de costes para los distintos niveles de utilización de la capacidad
productiva.

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1.3.- RELACIÓN DE LA C. GESTIÓN CON OTRAS DISCIPLINAS CONTABLES.

El ámbito de relaciones de la CG respecto a otras disciplinas contables se

puede resumir a través del llamado “triángulo contable” formado por la
Contabilidad Directiva, Contabilidad de Gestión y Contabilidad Financiera:

C. DIRECTIVA

C. FINANCIERA C. GESTIÓN (C. COSTES)

(ámbito externo) (ámbito interno)

La Contabilidad Directiva o Contabilidad de Dirección Estratégica posee un

contenido pluridisciplinar, que va más allá de la Contabilidad Financiera o de
Gestión, ya que proporciona información relevante y oportuna para apoyar
racionalmente el proceso de planificación y control en los niveles estratégico y
táctico. Por su propio contenido y alcance, sus destinatarios son los máximos
responsables de la empresa y su horizonte temporal es de largo plazo.

Las decisiones de dirección se refieren a la orientación de la empresa (formulación

de misiones y objetivos y elección de la estrategia Producto/ Mercado), y al
incremento (o adaptación) de la estructura productiva mediante la asignación
óptima de recursos (compra de activo fijo, absorción de empresas, etc.).

La Contabilidad Directiva se nutre de la información de la contabilidad

financiera y de la contabilidad de gestión (la contabilidad de costes es un
subconjunto de la contabilidad de gestión).

Para el cálculo del coste, la Contabilidad de Gestión (Analítica) utiliza datos

elaborados en el ámbito de la Contabilidad Financiera los cuales están relacionados
con compras, gastos de personal, servicios exteriores, ventas, etc.
Por otro lado, la Contabilidad de Costes ofrece a la Contabilidad Financiera la
información relativa a los inventarios producidos en el seno de la empresa.

En realidad, las tres ramas de la contabilidad forman un sistema único que,

con ayuda de los medios informáticos actuales se podría obtener, en tiempo real,
cualquier informe que se necesite en un momento dado, ya sea para fines externos

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(balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias) o bien para la adopción de

decisiones directivas y de gestión.

1.4.- NORMALIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.

La normalización de la contabilidad de gestión es mucho más compleja y

limitada que la de la contabilidad financiera. El carácter interno y subjetivo de la
información y la gran disparidad en los procesos internos de gestión dificulta el
establecer unas pautas o criterios válidos comunes para todas las empresas. Cada
empresa puede adoptar los principios y criterios que crea más adecuados para su
organización.

En España, el primer paso se da en el ámbito público, puesto que en 1978 se

constituye el Grupo 9 del PGC (OM de 1/8/78). Pero en los posteriores PGC de
1990 y 2007 no se llega a contemplar expresamente regulación alguna de la
contabilidad de costes, sin que se llegue a derogar explícitamente ni haya
pronunciamiento oficial en contra, en relación con el modelo del año 1978.

Posteriormente, podríamos mencionar la Resolución del Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas, ICAC (BOE de 14 de abril de 2015) con relación al cálculo del
coste de producción como base valorativa.

Por otro lado, dentro de la esfera privada o profesional, hay que señalar los
principios emitidos por la Comisión de Contabilidad de Gestión de la Asociación
Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Hasta la actualidad la
citada comisión de AECA lleva emitidos 44 documentos para que sirvan de guía a
las empresas.

https://aeca.es/publicaciones2/documentos/documentos-emitidos-principios-
de-contabilidad-de-gestion/

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1.5.- CONTABILIDAD EXTERNA Y CONTABILIDAD INTERNA.

La Contabilidad es un sistema de información sobre la realidad económica

de la empresa y debe captar los flujos de riqueza que circulan por ella. Estos flujos
pueden dividirse en dos grandes bloques, lo que da lugar a dos partes distintas y
complementarias de la Contabilidad.

- La Contabilidad Externa capta los flujos de riqueza que provienen o se

dirigen hacia patrimonios externos al de la empresa. Se trata de operaciones de
compras y ventas, es decir de relaciones de la empresa con el exterior. Esta
Contabilidad no requiere la introducción de hipótesis.

- La Contabilidad Interna capta los flujos internos de riqueza: los

movimientos en el patrimonio de la empresa, de almacén de materias primas a
almacén de productos terminados, o lo que es lo mismo, siguiendo el proceso
productivo, con el fin de analizarlo. La Contabilidad Interna está basada en hechos
que requieren la introducción de hipótesis de valoración más complejas y
subjetivas que las de la contabilidad financiera.

Por tanto, los rasgos diferenciadores entre las dos contabilidades:

1.-Objeto de estudio o campo de actuación: La CF o externa se centra en el

patrimonio y registro de transacciones con el mundo exterior (flujo externo de
valores) mientras que la CI estudia los flujos internos de valores (proceso interno
de transformación de valores).

2.-Objetivo: El propósito de la CF va dirigida a confeccionar los estados financieros

o Cuentas Anuales. El principal propósito de la CI es el de servir de ayuda a la
dirección en la toma de decisiones internas a través de la Cuenta de Explotación
Funcional e informes internos sobre costes y resultados.

3.-Usuarios: Los usuarios de la información financiera son fundamentalmente

externos, se encuentran fuera de la organización. Los usuarios de la información
proporcionada por la Contabilidad de Costes son internos (directivos, mandos
intermedios, trabajadores…).

4.-Orientación en el tiempo: La información proveniente de la Contabilidad

Financiera está relacionada con el pasado; describe el resultado de ciertas
actividades llevadas a cabo históricamente.

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La Contabilidad de Costes, si bien necesita información sobre los hechos que se van
realizando, está relacionada principalmente con el futuro. Trabaja con previsiones
relativas a las actividades que se van a realizar y las magnitudes relacionadas con
ellas, como pueden ser la producción que se va a obtener, costes e ingresos.

5.- Diferente normalización: La información de la CF está sometida a una serie de

principios contables generales y normas de elaboración obligatorias para las
empresas. Sin embargo, la Contabilidad de Costes no está sometida a restricciones
legales, es voluntaria. Los informes internos solo atenderán en su confección a las
reglas impuestas por los usuarios internos según sus necesidades.

6.-Visión: La Contabilidad Financiera proporciona, mediante los estados

financieros, una visión condensada (global) de la organización, considerada como
un todo. La Contabilidad de Costes suele proporcionar una visión detallada bajo la
perspectiva de los distintos productos, centros o secciones, niveles de
responsabilidad, zonas geográficas, etc.

7.- Unidad de medida: La información contenida en los estados financieros suele

venir expresada en términos monetarios, principalmente. En contraposición, la
Contabilidad de Costes aplica tanto unidades monetarias como unidades físicas e
incluso otro tipo de unidades de medida basadas en conceptos cualitativos.

8.- Periodo: anual en la CF, y periodos cortos, flexibles en CI (mensual, semanal…)

9.- Naturaleza de la información: En CF prima que sea objetiva, fiable y verificable.

En CI para la toma de decisiones es más importante que sea relevante, oportuna,
flexible y útil. En CI además, la información es subjetiva porque se basa en
valoraciones e interpretaciones.

10.- Economicidad: Este criterio es primordial en la CI, debido a la posibilidad de

elección entre los modelos alternativos, lo que hace necesario el estudio previo del
coste y del beneficio de la información a suministrar, aspecto éste prácticamente
ignorado en la Contabilidad Externa.

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Para concluir, podríamos indicar las principales características de la información

de la contabilidad interna o de gestión:

Características de la información de la C. Interna:

 Comprende datos del ámbito externo e interno.

 Adaptada a las necesidades, particularidades y características de cada

empresa. Libertad para su elaboración.

 Información detallada y analítica (por centros, por productos, por zonas

geográficas, etc.)

 Información útil, relevante, subjetiva y oportuna (rápida).

 Flexible, para adaptarse a los cambios de la empresa.

 Coste razonable (coste-beneficio)

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MODELOS DE ENLACE: SISTEMA MONISTA Y SISTEMA DUALISTA

Desde el punto de vista de la técnica contable se plantea cómo abordar el

problema de ir recogiendo y anotando las distintas fases del proceso productivo,
bien como una única secuencia de operaciones (recogerse bajo un único sistema
ingresos, cobros, pagos, gastos y costes) o bien como dos ámbitos diferenciados,
las operaciones externas por una parte y las internas por otra.
El primer planteamiento es conocido con la denominación de “Monismo” y
el segundo con la de “Dualismo”. A su vez dentro del Monismo y del Dualismo se
encuentran dos corrientes: Radical y Moderado.

- Monismo: Consideran el ciclo productivo como una única secuencia de

operaciones, empleando para ello, un sistema contable unificado que recoge toda
clase de anotaciones. La Contabilidad Interna se inserta en la Externa, empleando
siempre la partida doble.
Dentro de esta corriente, para los Monistas Radicales, los asientos
correspondientes a la Contabilidad Interna deben reflejar con un alto grado de
detalle cada uno de los costes y operaciones internas del ciclo productivo. Los dos
ámbitos están unidos en una sola contabilidad, formando un todo homogéneo; los
gastos se registran y se enlazan directamente con las cuentas de costes.
Para los Monistas Moderados existe una sola Contabilidad, pero con un
mayor análisis del proceso interno de transformación que se lleva a cabo con
estadísticas internas, extracontablemente. La contabilidad interna se lleva en una o
pocas cuentas acumuladoras, realizando el desarrollo analítico fuera de la
contabilidad en documento contables llamados estadísticas de costes,
rendimientos, ventas y resultados.

- Dualismo: Se defiende el empleo de dos sistemas contables diferenciados:

interno y externo, ambos bajo el principio de la partida doble.

- Dualismo radical: Parte de una ruptura total entre ambos sistemas de

cuentas. La relación entre ambas sería nula y el control del resultado
sólo puede hacerse mediante conciliación del resultado externo e
interno, una vez que se han homogeneizado las políticas de valoración.
Presenta el gran inconveniente de la pérdida de la visión sistemática de
la información contable.
- Dualismo moderado: Proponen que cada sistema sea llevado de forma
separada, aunque se entrelacen mediante las “cuentas reflejas” que
cumplen las funciones de “puentes” al transferir información entre las
dos contabilidades. Se hace coincidir mediante los ajustes oportunos, los
ciclos contables financieros y económicos y posteriormente se establece
un mutuo control numérico entre ambas contabilidades. Corresponde al
Plan de Cuentas español de 1978 (no utilizado en actualidad).

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