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PRESENTACIÓN DE
ESTADOS FINANCIEROS:
BALANCE, RESULTADOS Y NOTAS
por
Javier Pérez
Profesor Titular de la Universidad de Alcalá
Ramiro Serrano
Profesor Titular de la Escuela Universitaria
de la Universidad de Alcalá
MONOGRAFÍA 3
ÍNDICE
Págs.
295
MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Págs.
296
PRESENTACIÓN DE ESTADOS
FINANCIEROS:
BALANCE, RESULTADOS Y NOTAS
I. INTRODUCCIÓN
1La Comisión Europea instó al Parlamento Europeo al desarrollo de los aspectos técnicos
necesarios para posibilitar la convergencia hacia el modelo IASB. En el ámbito nacional,
en junio de 2002 finalizaron los trabajos de una comisión nombrada con el fin de infor-
mar sobre la situación actual de la contabilidad en España y las líneas básicas para abor-
dar su reforma (Libro Blanco para la Reforma de la contabilidad en España).
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claro que se están cumpliendo todos los requisitos exigidos en las nor-
mas. Por ello, y con el fin de no restar fiabilidad a la información finan-
ciera, no deberá declararse que los estados financieros siguen las NIIF,
a menos que aquéllos cumplan, sin reservas, con todos los requisitos
contemplados. En este sentido, como puede observarse en los estados
financieros de Amadeus Global Travel Distribution, S.A. recogidos en
el apéndice final de ésta monografía, la entidad está obligada a incluir
en las notas a los estados financieros, dentro de las bases de presenta-
ción, una declaración del siguiente tipo “Los estados financieros han
sido preparados de acuerdo con Normas Internacionales de
Información Financiera”.
En consecuencia, se entiende que no estarían aplicando NIIF aquellas
empresas que declaren que sus estados financieros están basados, o
inspirados, en los criterios de las NIIF. De forma análoga, tampoco las
estarían aplicando si declarasen que los estados financieros han sido
preparados de acuerdo con la práctica totalidad de las NIIF excepto en
lo referente, por ejemplo, a la NIC 32 y 39. Entonces, como en el
DOUE no están publicadas, por el momento, la NIC 32 y 39, ¿podría
una empresa manifestar que esta aplicando las NIC si para el reconoci-
miento de instrumentos financieros sigue los principios de contabilidad
nacionales? Al respecto, la respuesta no puede ser afirmativa.
Podría darse el caso, ciertamente improbable, de que la gerencia llega-
ra a la conclusión de que cumplir con un determinado requisito esta-
blecido en una Norma o Interpretación, podría dar un resultado tan
confuso que entrara en conflicto con el propio objetivo de los estados
financieros, establecido en el Marco Conceptual6. Si se produjera esta
circunstancia, la entidad abandonará el requisito, siempre que el marco
legal aplicable exija, o bien no prohíba, este abandono, revelando obli-
6 Entraría en conflicto cuando no represente fielmente las transacciones, así como los
demás sucesos y condiciones que debiera representar, o podría razonablemente esper-
arse que representara y, en consecuencia, sería probable que influyera en las decisiones
económicas tomadas por los usuarios a partir de los estados financieros.
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CUADRO II
Información a revelar en el caso de modificación
en la forma de presentación
Si los importes comparativos se reclasifi- Si resulta impracticable reclasificar los
can importes comparativos
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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Entre los aspectos que más pueden inquietarnos, a los que estamos acos-
tumbrados a cierto grado de rigidez, cabría destacar el hecho de que las
NIIF no establecen ningún formato de presentación para los estados
financieros principales, si bien sí se exige un contenido mínimo, especifi-
cando aquellas partidas que deben presentarse obligatoriamente en los
estados financieros principales. En consecuencia, existen otras partidas
que la empresa podrá incluirlas en los estados principales o en las notas.
Así, a modo de ejemplo, el importe de los dividendos y dividendos por
acción puede aparecer al final de la cuenta de resultados o, alternativa-
mente, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas.
A nuestro entender, observamos una ausencia de normalización míni-
ma deseable a efectos de presentación, dejando demasiada libertad a la
empresa a la hora de decidir el formato de los estados financieros en
detrimento de la comparabilidad de la información financiera. No obs-
tante, y en su defensa, cabría argumentar que el establecimiento de un
contenido mínimo para los estados financieros salva, al menos en
parte, el problema de la comparabilidad.
Queda pues en manos de la gerencia la decisión de incorporar determi-
nada información en uno u otro estado pensando en el usuario final de la
información financiera. En efecto, la NIC 1 exige que determinadas parti-
das se presenten en el cuerpo del balance, de la cuenta de resultados y
del estado de cambios en el patrimonio neto, mientras que otras pueden
incluirse tanto en los estados principales como en las notas. Por otro
lado, en la NIC 7 se establecen los requisitos de presentación para el
estado de flujos de efectivo, tampoco encorsetados en un único formato.
Cuando en la NIC 1 se utiliza el término “información a revelar” debe
entenderse en su más amplio sentido, incluyendo en él tanto la infor-
mación que se encuentra en el cuerpo del balance, de la cuenta de
resultados, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de
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Ejemplo de aplicación:
Supóngase que tras la adquisición de una filial por parte la dominante, se hubiera
adaptado la fecha de cierre de aquella a la de éstas, siendo la fecha de cierre de la
dominante 30 de junio mientras que la de la filial era 31 de diciembre. En conse-
cuencia la filial presenta sus últimos estados financieros fechados a 30 de junio de
20X5.
La filial deberá revelar en las notas la siguiente información:
• que el período concreto cubierto por los estados financieros es 1-1-X5 a 30-6-X5;
• la razón para usar un período más corto ha sido la adaptación a la fecha de cierre
de la dominante;
• los resultados financieros presentados no son totalmente comparables en tanto que
las cifras comparativas que se ofrecen en la cuenta de resultados, en el estado de
cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujo de efectivo y en las notas
correspondientes se refieren a un perioro de seis meses.
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9 Véase por ejemplo el balance presentado por RWE correspondiente al ejercicio 2002.
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sitúen entre el 20% y el 50% del capital. Las demás inversiones finan-
cieras pueden estar entre los activos no corrientes, si no se va a nego-
ciar con ellas, o bien entre las corrientes, muchas veces formando parte
de los equivalentes al efectivo al tener garantizada su conversión en
liquidez con carácter prácticamente inmediato y estar sujetas a riesgos
no significativos de mercado.
Por otra parte, y siempre que la empresa hubiera efectuado la distin-
ción entre partidas corrientes y no corrientes, el activo corriente inclui-
rá existencias y deudores comerciales que se vayan a vender, consumir
y realizar, dentro del ciclo normal de explotación, incluso cuando los
mismos no se esperen realizar dentro del período de doce meses desde
la fecha del balance. Los activos corrientes también incluyen activos
que se mantienen inicialmente con fines de negociación (los activos
financieros pertenecientes a esta categoría son clasificados como acti-
vos financieros que se mantienen para negociar de acuerdo con la NIC
39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición) así como
la porción corriente de los activos financieros no corrientes.
Dentro de las fuentes de financiación ajenas o pasivos de la empresa
podemos efectuar una clasificación simétrica a la ya realizada en los
activos. Así, atendiendo al plazo en el que espere liquidarse la corres-
pondiente obligación, se podrá distinguir entre pasivos corrientes y no
corrientes. En este sentido, y de acuerdo con la NIC 1, un pasivo se clasi-
ficará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:
• se espera liquidar en el curso normal de la explotación de la empresa;
• se mantiene fundamentalmente con fines de negociación;
• debe liquidarse dentro del período de doce meses desde la fecha del
balance;
• la entidad no tiene un derecho incondicional para diferir el venci-
miento del pasivo por, al menos, los doce meses siguientes a la
fecha del balance.
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11 Entre los pasivos financieros que se mantienen para negociar con ellos se encuentran:
los derivados que son pasivos y que no son instrumentos de cobertura, y la obligación de
devolver a terceros títulos tomados en prés-tamo por un vendedor en corto.
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CUADRO IV
Clasificación del pasivo como corriente-no corriente
No
Situaciones posibles e incidencia en la clasificación de los pasivos Corriente
corriente
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Ejemplo de aplicación
Supóngase que un contrato de préstamo a largo plazo incorpora una cláusula por la
que el prestamista puede hacer exigible el reembolso del pasivo a su voluntad si no
se cumplen unas condiciones de rentabilidad mínima y de endeudamiento máximo
fijadas en el contrato de préstamo. Antes de la fecha del balance la entidad supera el
límite máximo de endeudamiento fijado en las condiciones del préstamo. En conse-
cuencia, el pasivo debe clasificarse como corriente porque, a la fecha del balance, la
entidad no tiene un derecho incondicional a diferir el vencimiento por, al menos,
doce meses tras dicha fecha.
Si el prestamista hubiera acordado, después de la fecha del balance y antes de que
los estados financieros hubieran sido autorizados para su emisión, no exigir el pago
como consecuencia del incumplimiento, también debería clasificarse el pasivo como
corriente.
Sólo en el caso de que el prestamista hubiese acordado, en la fecha del balance, con-
ceder un período de gracia que finalice al menos doce meses después de esta fecha,
dentro de cuyo plazo la entidad pueda rectificar el incumplimiento y durante el cual
el prestamista no puede exigir el pago inmediato, el pasivo será clasificado como no
corriente.
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corrientes.
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CUADRO V
Balance consolidado del Grupo RWE, a 31 de diciembre de 2002
(en millones de €)
Activos no corrientes
Inmovilizado material
• Inmuebles de inversión (1)
• Propiedades, planta y equipo (2) 33.779 32.310
Activos inmateriales 18.518 8.502
• Fondo de comercio
• Gastos de desarrollo
• Otros activos intangibles (2)
Inversiones financieras 5.250 3.756
• Participaciones en grupo
• Inversiones a vencimiento
• Disponible para la venta
Inversiones en asociadas 4.030 4.614
Impuestos anticipados 7.593 8.399
69.170 57.581
Activos corrientes
Existencias (3) 3.505 3.643
Deudores comerciales y otros 16.371 15.244
• Comerciales
• Otras cuentas por cobrar
Inversiones financieras 8.459 10.611
• Cartera de negociación
Efectivo y otros medios líquidos equivalentes 2.143 3.842
Otros activos corrientes (periodificación) 625 528
31.103 33.868
Total activo 100.273 91.449
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CUADRO V (cont.)
Balance consolidado del Grupo RWE, a 31 de diciembre de 2002
(en millones de €)
Pasivo corriente
Remunerado 3.505 3.643
• Porción de los préstamos a largo plazo
con vencimiento a corto 7.000 9.000
• Préstamos a corto con intereses
No remunerado
• Comerciales y otras cuentas a pagar 10.205 10.127
• Provisiones a corto plazo (6) 40.187 40.383
• Otros pasivos corrientes (periodificación) 3.456 3.196
60.848 62.706
Total pasivo y patrimonio neto 100.273 91.449
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1. Alternativas de presentación
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CUADRO VI
Cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas del Grupo AMADEUS
para el período terminado el 31 de diciembre de 2002
(expresado en miles de €)
2002 2001
Ingresos ordinarios 1.856.320 1.785.124
Coste de ventas (1) 1.470.854 1.417.628
(1) La empresa ha optado por clasificar los gastos por función y presentarlo en el
estado principal. En consecuencia, en las notas debe revelar al menos el importe del
gasto por retribuciones al personal y amortizaciones. Asimismo, se observa como la
empresa no revela el importe de los dividendos por acción en el estado principal por
lo que deberá hacerlo en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas.
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CUADRO VII
Estado de resultados de la empresa Z para el período terminado
el 31 de diciembre de 20X2
(Ilustración que contiene una clasificación por función de los gastos)
(en miles de €)
20X2 20X1
Ingresos ordinarios 2.300 1.800
Coste de ventas (1.597,50 (1.277,25)
Margen bruto 702,50 522,75
Beneficios de explotación 307.446 264.943
Otros ingresos de explotación – –
Gastos de distribución (167) (139,25)
Otros gastos de explotación (–) (–)
Resultado operativo 390 265
Beneficios después de impuestos 185.219 156.838
Participación en los resultados de as asociadas – –
Gastos financieros (48) (48)
Ganancia o pérdida antes de impuestos 342 217
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CUADRO VIII
Estado de resultados de la empresa Z para el período terminado
el 31 de diciembre de 20X2
(Ilustración que contiene una clasificación por función de los gastos)
(en miles de €)
20X2 20X1
Ingresos ordinarios 2.300 1.800
Otros ingresos de explotación
Variación de inventarios de productos terminados
y en curso 90 140
Trabajos realizados por la empresa y capitalizados – –
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d) para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos
de los cambios en las políticas contables y en la corrección de erro-
res, de acuerdo con la NIC 8.
Además, la entidad deberá presentar también, en el cuerpo del estado
de cambios en el patrimonio neto o en las notas:
a) los importes de las transacciones que los propietarios del capital han
realizado en su condición de tales, mostrando por separado las dis-
tribuciones acordadas para los mismos;
b) el saldo de las ganancias retenidas (ya se trate de importes positivos
o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, así
como los movimientos del mismo durante el ejercicio; y
c) una conciliación entre los importes en libros iniciales y finales de
cada clase de capital social aportado y de cada clase de reservas, in-
formando por separado de cada movimiento habido en los mismos.
En consecuencia, la entidad puede optar entre dos formatos alternati-
vos de presentación:
• Presentación columnar: una primera opción consistiría en emplear
un cuadro de doble entrada en el que se represente en las columnas
cada uno de los componentes de los fondos propios y en las filas
todas las operaciones que han afectado a los mismos, conciliando
de esta forma los saldos iniciales y finales de cada partida del patri-
monio neto.
• Presentación alternativa: consistiría en presentar en el estado de
cambios en el patrimonio neto:
– Las pérdidas o ganancias del ejercicio
– Los ingresos y gastos no reconocidos en la cuenta de resultados
–revalorizaciones de propiedades, cambios en el valor razonable
de la cartera disponible para la venta, diferencias de conver-
sión...
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CUADRO IX
Estado de cambios en el patrimonio neto del grupo H para el período
terminado el 31 de diciembre del 20X5 (en miles de €)
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CUADRO X
Presentación alternativa (I)
Estado de cambios en el patrimonio netro del Grupo H para el período
TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 20X5
(en miles de €)
20X5 20X4
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CUADRO XI
Notas al estado de cambios en el patrimonio netro del Grupo H
para el período terminado el 31 de diciembre de 20X5
(en miles de €)
Prima Ganancias
Capital
emisión acumuladas
Saldo a 31-12-20X4 100 10 30
Cambios en las políticas contables (10)
Saldo expresado 100 10 20
Ganancia neta de 20X5 40
Dividendos (10)
Emisión de capital 50 5
Saldo a 31-12-20X5 150 15 20
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CUADRO XII
Método directo de cálculo de los flujos de efectivo por las operaciones
estado de flujos de efectivo de la empresa H, al 31 de diciembre de 20X5
(en miles de €)
20X5 20X5 20X1 20X1
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CUADRO XIII
Método indirecto de cálculo de los flujos de efectivo por las operaciones
Estado de flujos de efectivo de la empresa H, a 31 de diciembre de 20X5
(en miles de €)
METODO INDIRECTO 20X5 20X5 20X1 20X1
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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
1. Objetivo y estructura
Con carácter general, se puede afirmar que las notas a los estados
financieros tienen por objeto proporcionar de forma explícita cierta
información relevante que permita la interpretación de los demás esta-
dos financieros. Tal información se puede sintetizar en:
• Información acerca de las bases de valoración, así como de las polí-
ticas contables específicas aplicadas, incluyendo preceptivamente
una declaración, sin reservas, del cumplimiento con las NIIF.
• Información exigida por las NIIF no incluida en los estados financie-
ros principales.
• Aclaraciones, explicaciones y matizaciones que permitan profundi-
zar en la interpretación de la información contenida en los estados
principales.
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PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS: BALANCE, RESULTADOS Y NOTAS
Ejemplos
• El caso de una entidad sujeta a impuestos sobre las ganancias, se podría esperar
que revelase las políticas contables seguidas respecto al impuesto sobre las ganan-
cias, incluyendo los activos y pasivos por impuestos diferidos.
• Cuando una entidad tiene un número significativo de negocios o transacciones en
moneda extranjera, podría esperarse que informe acerca de las políticas contables
seguidas para el reconocimiento de pérdidas o ganancias por diferencias de cam-
bio.
• Cuando se ha llevado a cabo una combinación de negocios, se revelarán las polí-
ticas utilizadas para la valoración del fondo de comercio y de los intereses minori-
tarios.
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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Ejemplos
• La gerencia deberá revelar los juicios realizados para determinar si ciertos activos
financieros son inversiones mantenidas hasta vencimiento.
• La entidad revelará las razones, de acuerdo con la NIC 27, de por qué el interés de
la participación en la propiedad no implica control, respecto de una participada
que no se considera dependiente, aunque la entidad posea, directa o indirecta-
mente a través de otras dependientes, más de la mitad de sus derechos de voto
reales o potenciales.
• Cuando la clasificación de una determinada propiedad presenta dificultades, la
entidad revelará información, de acuerdo con la NIC 40, acerca de los criterios
desarrollados por la entidad para distinguir los inmuebles de inversión de las pro-
piedades ocupadas por el dueño, así como de las propiedades mantenidas para su
venta en el curso ordinario del negocio.
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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Ejemplos de los tipos de información a revelar sobre las claves para la estimación de
la incertidumbre
• la naturaleza de la suposición u otra estimación de la incertidumbre;
• la sensibilidad del importe en libros a los métodos, suposiciones y estimaciones
implícitas en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad;
• la resolución esperada de la incertidumbre, así como el rango de las consecuen-
cias razonablemente posibles dentro del año próximo, respecto del importe en
libros de los activos y pasivos afectados; y
• en el caso de que la incertidumbre anterior continúe sin resolverse, una explica-
ción de los cambios efectuados en las suposiciones pasadas referentes a los activos
y pasivos relacionados.
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PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS: BALANCE, RESULTADOS Y NOTAS
Ejemplos de los tipos de información a revelar sobre las claves para la estimación de
la incertidumbre
• La NIC 37 exige revelar, en circunstancias específicas, las principales suposiciones
sobre los sucesos futuros que afectan a las diferentes clases de provisiones.
• La NIC 32 exige revelar las suposiciones significativas aplicadas en la estimación
del valor razonable de los activos y pasivos financieros, que se lleven al valor
razonable.
• La NIC 16 exige revelar las suposiciones significativas aplicadas en la estimación
del valor razonable de las partidas de inmovilizado material revaluad
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PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS: BALANCE, RESULTADOS Y NOTAS
Para los activos biológicos cuyo valor razonable no pueda ser medido
con fiabilidad, la empresa deberá:
• Detallar los activos biológicos, junto con una explicación de la
razón por la que no pueden medirse con fiabilidad al valor razona-
ble y, si fuera posible, el rango de valores entre los que podría
encontrarse el valor razonable,
• El método de depreciación utilizado y las vidas útiles o porcentajes
de depreciación empleados, así como el valor bruto y neto de los
activos, y
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Ejemplo tomado de AMADEUS
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2004 2005
Resultado contable 8.775 8.740
Impuesto al tipo impositivo vigente del 35% 3.071 3.059
Efectos fiscal de los gastos que no son
deducibles al calcular la ganancia fiscal:
Donativos 500 200
Reducción en el saldo inicial de impuetos
diferidos producida por la reducción en el tipo
impositivo – (1.300)
Gasto fiscal 3.571 1.959
2004 2005
Resultado contable (%) (%)
Tipo impositivo aplicable 35,0 35,0
Efectos fiscal de los gastos que no son
fiscalmente deducibles:
Donativos 5,7 2,3
Efecto de la reducciónen el tipo impositivo
sobre los impuestos diferidos iniciales – (14,9)
Tipo impositivo medio efectivo (gasto por el impuesto
dividido entre el beneficio antes de impuestos 40,7 22,2
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Promedio
Acciones clase “A” ponderado de
31/12/2002 acciones clase “A”
31/12/2003
Total acciones emitidas 590.000.000 590.000.000
Acciones propias e instrumentos
financieros relacionados con
acciones –20.211730. –14.327.962
Total acciones disponibles 569.788.270 575.672.038
Efecto dilusivo de “warrants”,
opciones sobre acciones y etrega
gratuita de acciones 1.780.707 1.133.020
Número total de acciones diluidas 571.568.977 576.805.058
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Ejemplo
Se ha dotado una provisión de 160 millones de unidades monetarias en concepto de
desmantelamiento. Se espera incurrir en los citados costes entre los años 2104-2114.
Para la estimación de dicho importe se ha teniendo en cuenta la tecnología y los pre-
cios existentes en el momento presente, y se ha utilizado un tipo de descuento efecti-
vo del 2 por ciento.
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PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS: BALANCE, RESULTADOS Y NOTAS
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2002 2001
Activos
Inversiones en empresas asociadas – 4.134
Créditos a empresas asociadas – 4.556
8.690
El impacto neto en beneficios del ejercicio indicado anteriormente incluye todos los
gastos esperados por cese de estas operaciones. No se esperan beneficios o pérdidas
significativas como resultado de la liquidación de la compañía.
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Ejemplo:
• Una entidad que vende bienes a su dominante al coste, podría no hacerlo a este
precio si se tratara de un cliente distinto.
• Una dependiente puede suspender sus operaciones con otra empresa fuera del
grupo, a la que está unida por lazos comerciales, si la dominante adquiere otra
dependiente que se dedique al mismo tipo de comercio que la tercera ajena al
grupo.
• Una empresa dependiente puede recibir instrucciones de la dominante para no lle-
var a cabo actividades de investigación y desarrollo.
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Ejemplo
La gerencia de una empresa completa el día 15 de marzo de 2006 el borrador de
estados financieros para el año que termina el 31 de diciembre de 2005. El consejo
de administración revisa tales estados financieros el 31 de marzo de 2006, autorizan-
do su publicación. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y
otros interesados el día 1 de abril de 2006. La junta general de accionistas aprueba
los anteriores estados financieros el 30 de mayo de 2006, y se procede a registrarlos
en el organismo regulador el día 15 de junio de 2006.
Los estados financieros se autorizaron para su publicación el 31 de marzo de 2006
(fecha en que el consejo de administración la autorizó).
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BIBLIOGRAFÍA
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