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El artículo 1) de la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone previamente sobre que fuente
de ganancias van a tributar los sujetos, haciendo una gran distinción inicial, a saber:
La definición de residente se encuentra definida en los artículos 119 a 126 de la Ley, por lo
que excediendo el alcance de este punto, recomendamos su lectura por separado.
Asimismo corresponderá indagar el concepto de fuente de la ganancia, tema este que
también excede el alcance del presente.
Para comenzar a definir al objeto la ley hace una distinción entre los sujetos residentes en el
país. Por un lado las personas físicas o sucesiones indivisas, y por otro lado, los sujetos que
los podríamos llamar sujetos empresas (sociedades y explotaciones unipersonales).
Esta diferenciación se debe a que dependiendo del sujeto residente en el país, la definición
que aplicaremos para definir el objeto difiere. Tal distinción se encuentra plasmada en el
artículo 2, que define el objeto (hecho imponible). Este artículo tiene un primer párrafo y
tres apartados, de los que primeramente nos interesan en esta etapa los dos primeros.
I) TEORIA DE LA FUENTE
De dicha definición, surgen 3 requisitos o elementos que deben darse en forma concurrente.
Basta que uno de ellos no se cumpla, para decir que no habría ganancia gravada, para una
persona física. Decimos habría, ya que este apartado 1 es la definición general. Luego, a
medida que avancemos, vamos a ver que hay más elementos para tener en cuenta a la hora
de determinar si algo es ganancia gravada o no.
Requisitos de la teoría de la fuente:
Los requisitos de la teoría de la fuente son 3, y surgen de la definición que antes dimos:
Periodicidad, Permanencia de la fuente y Habilitación.
1) Permanencia de la fuente
Cuando hablamos de permanencia, estamos diciendo que para que haya ganancia la fuente
que genera esa ganancia deba permanecer en el patrimonio de la persona que la obtuvo.
Si una persona física tiene una casa en alquiler, obtiene una renta, y la casa sigue en su
patrimonio. El requisito se cumple.
Si una persona tuviera Boden 2012 (títulos públicos), y cobra una renta, los bonos
continúan en su patrimonio, por lo tanto se cumple el requisito de permanencia. Distinto
sería si los bonos son vendidos, pues la fuente se extinguió.
2) Periodicidad
Siguiendo con el primer ejemplo, con el alquiler que se cobra mensualmente, hay un
ingreso periódico. Lo mismo ocurriría con el sueldo que percibe un trabajador, el honorario
de un profesional.
Sin embargo, con este último ejemplo pueden darse situaciones, donde esta periodicidad
puede darse en un período de tiempo mucho mayor a un mes, o en años.
La respuesta no es otra que SI, hay periodicidad, pero periodicidad potencial. Este tipo de
periodicidad se da en función a la naturaleza de la actividad de la persona. Es decir
depende del tipo de actividad que lleve a cabo el contribuyente. Y esto es así, porque en
función a la actividad que se realice puede ocurrir que esa renta pueda volver a producirse.
Esto no ha sido definido por la ley, pero sí lo ha definido la jurisprudencia ha dejado en
claro mediante el fallo Jorge Valee1, quien siendo empleado de la Aduana cobraba premios
extra, cuando se detectaba un ilícito. El tribunal entendió que debido a la naturaleza su
actividad, podría volver a ocurrir que se detectase otro ilícito, por lo que existe periodicidad
potencial, calificando estas rentas dentro del objeto del impuesto..
Podemos ver entonces como la comisión por ventas de un vendedor de autos, cumple el
requisito de periodicidad, pues por su actividad, cuando venda obtendrá una ganancia
gravada.
Sin embargo no se comparte la posición del fisco en dictamen 78/02 DAL, en la cual se
sostuvo que la retribución especial para ciertos agentes de la administración pública de una
provincia por acogerse a la jubilación, no se encontraba gravada por ser un hecho único e
irrepetible y carece de periodicidad. Esta posición es contraria a lo que antes veníamos
sosteniendo.
De igual forma, merece un cuestionamiento la opinión del fisco vertida en dictamen 48/03
DAT al sostener que la habitualidad en las operaciones de derivados realizadas al ser
realizadas con fines de lucro, encuadraban dentro del concepto de habitualidad potencial y
por lo tanto gravadas. En idéntico sentido también se pronunció en el dictamen 35/04 DAT,
el que mereció crítica de destacada opinión doctrinaria 4.
1
Cam. Fed. Cap. 20-9-43 Valee Jorge e. c. Fisco Nacional
2
TFN López Claudio, Sala B 5-2-01 y Club Atlético Rosario Central Sala C 4-10-05, en el mismo sentido.
3
García Belsunce, H:A.El concepto de rédito. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1967 pag. 122
4
Asiain Jorge H. “contrato de opción para la compraventa de acciones. Ambito Financiero 22-3-2005.
5
Brave Rafael. C.S.J.N. 11-10-47.
comercio de la ley debían entenderse con el alcance de actividad regular del contribuyente,
con el propósito del beneficio, excluyendo de ordinario las operaciones aisladas, que, por
otra parte, no son incompatibles con la práctica de otra ocupación o negocio.
Asimismo y por último, respecto del fin de lucro, merece destacarse la sentencia de
Cámara6, en la cual se sostuvo que no es suficiente que una operación sea realizada con
fines de lucro o especulativos para sujetarla al impuesto, ya que si así fuera, se estarían
gravando todos los mayores valores.
Para reafirmar el concepto, se destaca el fallo de Corte Suprema 7 en el cual se sostuvo que
la ausencia de todo fin lucrativo no impedía la imposición de los beneficios, pues los
mismos se encuentra sujetos a tributación, en tanto provenientes de una actividad ejercitada
como profesión habitual, es decir, con regularidad y periodicidad.
3) Habilitación
Este concepto tiene que ver con el sacrificio o esfuerzo que realiza la persona para tener
una ganancia. Dicho de otra forma, toda ganancia requiere de un esfuerzo por parte de
quien la obtiene para que exista habilitación.
Por ejemplo, el trabajador en relación de dependencia debe trabajar para cobrar su sueldo.
El albañil deberá levantar la pared para percibir su renta. Hay habilitación.
De lo visto hasta acá podemos decir que si los requisitos que hemos visto se cumplen en
forma conjunta, estaríamos en presencia de ganancia gravada. El alquiler de la casa cumple
con los 3, el trabajador, el profesional, también lo cumplen.
En primer lugar hay un 3er apartado, que si bien hoy se encuentra tácitamente derogado,
relacionado con la venta de bienes muebles amortizables, acciones, títulos valores, etc.;
hasta el año 2003, tal concepto se encontraba gravado.
6
Cám. Fed. Cap. Urquiza Anchorena, Caseros 4-12-44.-
7
C:S:J:N: Instituto Mixto de Inversiones Mobiliarias, 19-11-74.
Es decir, que independientemente de los tres de requisitos, si vendo un bien mueble
amortizable estamos también en presencia de ganancia gravada. Nótese que no hablamos de
cualquier bien mueble, sino que tienen que ser amortizables.
Si nuestro vecino vende auto particular, a pesar del desgaste que haya sufrido ese auto, no
estamos en presencia de un bien mueble amortizable, pues el mismo no se encuentra
afectado a una actividad. Este era el concepto.
Es importante recordar que la ley original, incluía en el tercer apartado solamente a los
bienes muebles amortizables. Luego la Ley 25.414 incorporó a las acciones, títulos valores,
etc., conjuntamente una serie de exenciones para determinados sujetos. Luego mediante una
pésima técnica legislativa se derogó a la Ley 25.414 generando muchas dudas, en cuanto a
si se volvía al texto original o si el apartado 3 se encontraba derogado.
Finalmente el Procurador del Tesoro de la Nación en el dictamen 351 del 2003 entendió
que dicho apartado 3 habría quedado derogado. Si bien esto ha generado y sigue generando
interpretaciones disímiles, el fisco aceptó la opinión del procurador al haber respondido que
la enajenación de bienes muebles amortizables para personas físicas ha quedado fuera del
objeto del impuesto8.
En segundo lugar, no debemos olvidar el primer párrafo del artículo 2, que dice que son
ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en cada una de las categorías.
Esto quiere decir que adicionalmente al análisis que hemos venido desarrollando, para
definir si estamos en presencia de ganancia gravada, no sólo debemos pasar el primer filtro
de los 3 requisitos, sino que si algunos de ellos no se cumple, debemos verificar que dicha
ganancia no se encuentre taxativamente enunciada en cada una de las categorías de
ganancias que prevé la ley.
Primera categoría: Son las llamadas rentas del suelo y se encuentran enunciadas en
el artículo 41 de la Ley.
Segunda categoría: Son las llamadas rentas del capital y están previstas en el Art. 45
de la Ley.
8
Reunión del Grupo de Enlace AFIP- Consejo Profesional de la Ciudad de Bs. As., de fecha 20-4-2005.
Si el concepto o hecho se encuentra enunciado en alguno de estos artículo, estamos en
presencia de una ganancia gravada, y lo importante es que esto es así, incluso en aquellos
casos en los que alguno de los requisitos que antes vimos no se cumpla o existan ciertas
dudas sobre su cumplimiento.
Por ejemplo, si una persona vende un inmueble, dicha venta no cumple con el requisito de
permanencia de la fuente, y no está prevista en ninguna de las categorías antes señaladas.
Ergo no hay ganancia gravada por este concepto. (Asumiendo que no encuadra en la
excepción del párrafo anterior).
Si bien la norma ha otorgado a esta teoría una definición general, el Legislador también ha
querido alcanzar con el tributo a ciertas rentas, dentro de esta teoría del rédito fuente, pero
que no cumplen claramente con alguno de los requisitos que ya hemos analizado.
En este caso particular pareciera que al estar nominado en este artículo 45, aunque
la doctrina aún no lo ha considerado así, se correspondería con otra excepción dado
que una vez finalizado el contrato derivado, puede ocurrir que la fuente ya no esté
en poder de quien realizó la operación.
Extensión de objeto
En efecto los artículos 8 y 114 del Decreto Reglamentario, prevén una extensión del objeto
para los contribuyentes que obtengan rentas del inciso e) y f) del artículo 79 (incluimos
aquí a profesiones liberales, oficios, síndicos, directores, gestores de negocios, despachante
de aduana, corredores, etc.).
Nótese que se realiza esta extensión por medio de un decreto y no por una ley, por lo que
podría éste ser tildado de inconstitucional, pues los impuestos sólo pueden crearse por ley.
Sin embargo, más allá de una discusión doctrinaria, no ha habido oportunidad para que se
expidiera al respecto el más alto tribunal.
El artículo 8 del Decreto dispone que todo aquello que sea una consecuencia indirecta de la
actividad del sujeto se considera ganancia gravada. Asimismo el Art. 114 dispone que los
beneficios obtenidos por la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos
originados en las actividades comprendidas en los incisos e) y f) del art. 79 de la ley del
gravamen (y sólo para estos sujetos que realicen estas actividades) constituyen ganancias
generadas indirectamente por el ejercicio del mismas, siempre que entre la fecha de la
adquisición y la transferencia no hayan transcurrido más de dos años.
Esto es por ejemplo que si un contador dirige los aspectos administrativos de una
construcción de un edificio de departamentos, y los constructores le abonan al mismo con
una unidad funcional, y el contador la vende dentro de los años contados a partir del
momento en que recibió dicho bien, el resultado por la venta de este inmueble se encuentra
alcanzado por el gravamen, como consecuencia indirecta del ejercicio de su actividad.
Esto es así, aunque el mismo no estuviera afectado a la obtención de ganancias gravadas.
Asimismo este es el único caso en cual la venta de inmuebles se encuentra dentro del
ámbito del gravamen para personas físicas.
Tengamos presente que hay dos hechos aquí, el primero un pago en especie, el
departamento, concepto gravado por el artículo 79 inciso e) y en segundo lugar el resultado
indirecto que se generó por vender este bien, dentro del plazo establecido por la norma.
Una extensión de una misma ganancia, la recepción y la posterior venta.
Obviamente si la venta se produjera pasados los dos años, dicho resultado de venta está
fuera de la imposición.
Esta teoría aplica para las Sociedades y los llamados Sujetos Empresa. Para estos sujetos
las rentas se encuentran gravadas aunque no se realicen habitualmente, se relacionen o no
con su objeto o su actividad principal y hagan o no a la profesión habitual, salvo el caso en
que resulte aplicable alguna exención.
A tal efecto la norma supone que estos sujetos son capaces de obtener, generar y producir
cualquier tipo de renta bajo la idea de la existencia de una fuente generadora de renta
permanente gravando por lo tanto todos sus resultados.
Esta teoría del balance la encontramos en el apartado 2) del artículo 2 de la Ley del
gravamen, que grava todo incremento patrimonial del contribuyente. Si desagregamos este
inciso podemos ver con mayor claridad cuales son los sujetos comprendidos por esta teoría,
a saber:
Los responsables incluidos en el artículo 69: SA, SRL, SCA. SCS, Asociaciones
civiles, fundaciones, Entidades mixtas y de ley 22.016, Fideicomisos Financieros,
Fideicomisos ordinarios en donde no haya coincidencia entre fiduciante y
beneficiario o este sea un sujeto residente en el exterior, Fondos comunes de
inversión cerrados, y sucursales de empresas extranjeras.
Las demás sociedades o de empresas: Sociedades Colectivas, Sociedades de Hecho,
Fideicomisos ordinarios en donde coincidan el fiduciante y el beneficiario, etc.
Las explotaciones unipersonales
Los sujetos que desarrollen actividades personales de los artículo f) y g) del artículo
79) complementadas con una actividad comercial.
Explotaciones unipersonales
Si bien es un tema de otro capítulo, podríamos hacer una pequeña definición para entender
el concepto, sobre la base de una antigua circular Nro. 1080 de la DGI en la cual se ha
definido a la empresa unipersonal como aquella en la que se requiera de un patrimonio y un
especio para llevarla acabo y que se realice con fines de lucro, desarrollando actividades
comerciales, industriales, prestación de servicios, agropecuaria, minera, etc.
Entonces podríamos decir que una pequeña fábrica que pertenece a una persona física y que
no está organizada bajo ningún tipo societario, es una empresa unipersonal. Lo mismo un
almacén, una perfumería, una agencia de remises con autos propios, etc.
Actividades del artículo 79 f) y g) complementadas con una actividad comercial
Ahora bien, si además este médico atiende en otro consultorio ajeno a este sanatorio, estos
ingresos no formar parte de la actividad comercial antes señalada, sino que son genuinos
ingresos del trabajo personal, por lo que estarán alcanzados por la teoría de la fuente.
Es decir este médico tendrá dos ingresos, uno el personal y otro el de su sanatorio.
III) CONCLUSION
Para definir el objeto del impuesto debemos analizar previamente quien es el sujeto, de
manera de verificar si corresponde la tributación a través de la Teoría de la Fuente o de la
Teoría del Balance.
Luego, recién nos adentraremos en cada de las categorías para validar si tal concepto y/o
sujeto se encontrará alcanzado por el gravamen. //