normas internacionales de contabilidad

NIC 41: Agricultura

Dadas las peculiaridades de la actividad agrícola, la normativa
internacional trata de forma diferenciada y precisa este sector. En el
caso español, siguen sin existir pronunciamientos específicos. En este
artículo, se analiza el tratamiento contable dado por la NIC 41,
comparándolo con el nuevo PGC

María del Carmen Caba

Nuncio Pérez
Angiola
y Elisa Isabel Caba Pérez
Universidad de Foggia
Universidad de Almería
Italia

Ricardo Rodríguez González

Universidad de Valladolid
España

1. INTRODUCCIÓN NIC 16, Inmovilizado material, se señala que

no es aplicable a “los bosques y recursos

A
unque las NIC suelen tratar temas
generales, cuando se ha estimado
conveniente se han abordado pro-
blemáticas específicas de un sec-
tor determinado, como ha sido el
caso de la NIC 30, Información financiera a
revelar en los estados financieros de bancos
y entidades financieras similares, o de la
NIC 40, Inmuebles de inversión. Antes de
aprobar la NIC 40, como apunta Vera
(2004), los activos ligados a la actividad
agrícola quedaban excluidos de las NIC has-
ta entonces existentes. De hecho, por ejem-
plo en la NIC 2 Existencias se apunta que se
excluyen “existencias procedentes de la pro-
ducción agrícola y forestal, menas de mine-
ral y productos agrícolas que estén en poder
de los productores, siempre que sean valo-
rados según el valor neto realizable de
acuerdo con las prácticas tradicionalmente
establecidas en ciertas industrias”, o en la
naturales renovables similares”.
En este contexto, dadas las peculiarida-
des propias de la actividad agrícola, a me-
diados de los años noventa se planteó la ne-
cesidad de tratar de forma diferenciada y
precisa esta actividad, dado que este tema
no estaba cubierto por las otras Normas In-
ternacionales de Contabilidad hasta enton-
ces existentes. Así, la NIC 41 fue aprobada
por el Consejo del IASC en diciembre de
2000, entrando en vigor a partir de 2003 re-
sultando de obligado cumplimiento desde
2005 para aquellas empresas españolas co-
tizadas y que presenten estados financieros
consolidados.
El propósito que tiene esta norma es pres-
cribir el tratamiento contable, la presentación
en los estados financieros de los activos bio-

pág
58
pd
lógicos y de los productos agrícolas y la infor-
mación a revelar en relación con la actividad
agrícola.
Así las cosas, en este trabajo se va a es-
tudiar en detalle la NIC 41 Agricultura, distin-
guiendo en primer lugar el alcance de esta
norma y el significado de los conceptos más
comunes utilizados en la misma. Seguida-
mente, se analizarán los requisitos exigibles
para el inicial reconocimiento de los activos
biológicos y de los productos agrícolas, y las
normas de valoración señaladas en esta
norma para estos activos.
Asimismo, se estudiarán las condiciones
que se deben producir para el reconocimiento
de las subvenciones oficiales relacionadas
con los activos biológicos, mientras que en el
siguiente apartado se detallará la información
a revelar en los estados financieros sobre es-
tos activos.
pd
Por último, se pondrá de manifiesto las
principales diferencias entre la normativa con-
table española vigente hasta finales 2007 en
relación con la agricultura y la del IASB, así
como la comparación de esta última con las
normas contable introducidas en el nuevo
Plan General de Contabilidad aprobado en no-
viembre del 2007 (Real Decreto 1514/2007).
FICHA RESUMEN
Autoras: María del Carmen Caba Pérez y Elisa Isabel Caba Pérez
Título: NIC 41: Agricultura
Fuente: Partida Doble, núm. 197, páginas 58 a 71, marzo 2008
Localización: PD 08.03.04
Resumen:
El propósito de la NIC 41 es prescribir el tratamiento contable, la presentación en los estados
financieros de los activos biológicos y de los productos agrícolas y la información a revelar en relación
con la actividad agrícola.
En este trabajo se estudia en detalle la NIC 41: Agricultura, y se ponen de manifiesto las principales
diferencias entre la normativa contable española en relación con esta actividad y la del IASB.
Descriptores ICALI: Contabilidad agraria. Empresas agrarias. Normas internacionales de
contabilidad. Reforma contable. Plan General contable.
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 normas internacionales de contabilidad
« La NIC 41 se ocupa de los
activos biológicos a lo largo de su
crecimiento, producción y
procreación, así como de los
productos agrícolas en el punto « ambas son susceptibles de aplicación, se
de su cosecha o recolección
2. DEFINICIÓN Y ALCANCE DE LA
NORMA
La NIC 41 se ocupa de los activos biológi-
cos a lo largo del período de crecimiento, de-
gradación, producción y procreación, así co-
mo de los productos agrícolas en el punto de
su cosecha o recolección (figura 1). Asimis-
mo, deberá aplicarse a las subvenciones ofi-
ciales que reciben los activos biológicos, pero
no a todos, sino únicamente a aquellos que
hayan podido ser valorados por la norma ge-
neral y no por la alternativa (véase punto 5).
Por el contrario, queda fuera del ámbito
de esta norma:
• El procesamiento de los productos agríco-
las tras la recolección de la cosecha, para
FIGURA 1
ALCANCE DE LA NIC 41 EN LA CADENA DE TRANSFORMACIÓN AGRÍCOLA
ACTIVOS PRODUCTO
BIOLÓGICOS AGRÍCOLA
EJEMPLOS
Ovejas
Árboles de una
Troncos cortados
plantación forestal
Vaca
Vid
APLICACIÓN NIC 41
pág
60
nº 197 marzo 2008
cuyo tratamiento deberá acudirse a la NIC
2, Existencias. Es decir, a los productos
agrícolas obtenidos de los activos biológi-
cos hasta el punto cosecha se le aplica la
NIC 41, y a partir de este punto la NIC 2.
• Los terrenos relacionados con la actividad
agrícola, siéndoles de aplicación tanto la
NIC 16 Inmovilizado Material, como la NIC
40 Inversiones Inmobiliarias. Dado que
tomará aquella que, en función de las cir-
cunstancias, resulte más aconsejable pa-
ra la empresa
• Activos inmateriales relacionados con la
actividad agrícola, los cuales son tratados
en NIC 38, Activos Intangibles.
Ahora bien, al definir el alcance de esta
norma nos han aparecido algunos términos
sobre los que se pudiera no tener muy claro
su significado, como por ejemplo, activo bio-
lógico, producto agrícola o cosecha. Es
más, conforme vayamos analizando la mis-
ma, nos aparecerán una serie de expresio-
nes cuyo significado pudiera ser poco claro
para el lector.
Teniendo en cuenta lo indicado, antes de
continuar con nuestro análisis de la norma,
consideramos conveniente definir algunos de
los términos que aparecen en la misma, tanto
generales como relativos específicamente a
la agricultura.
PRODUCTOS RESULTANTES
DEL PROCESAMIENTO TRAS
LA COSECHA O RECOLECCIÓN
Lana Hilo de lana, alfombras
Madera
Leche Queso
Uva Vino
APLICACIÓN NIC 2
pd

Entre los términos generales, que fre-
cuentemente se mencionan en esta norma,
creemos convenientes definir:
• Mercado activo: es un mercado en el que,
en todo momento, se pueden encontrar,
sin presiones, compradores o vendedores
para unos artículos que son homogéneos
y cuyos precios son conocidos en todo
momento.
• Importe en los libros es la cantidad por el
que es reconocido en el balance un acti-
vo, teniendo en cuenta cualquier depre-
ciación que haya podido sufrir.
• Valor razonable es el importe por el que
las distintas partes libremente pueden in-
tercambiar un activo o liquidar un pasivo.
En cuanto a los términos relativos a la
agricultura, es conveniente definir:
• Activos biológicos, hacen referencia tanto
a las plantas como a los animales vivos.
• Grupo de activos biológicos, se refiere a
la agrupación homogénea de animales vi-
vos o de plantas.
• Producto agrícola, es el producto proce-
dente de los activos biológicos de la em-
presa una vez ha sido recolectado, el cual
se puede destinar a la venta, al procesa-
miento, o al consumo.
• Transformación biológica, comprende los
procesos de crecimiento –incremento en
la cantidad o una mejora en la calidad del
animal o planta–, deterioro –decremento
en la cantidad o un deterioro en la calidad
del animal o planta–, producción y procre-
ación –obtención de plantas o animales
vivos adicionales–. Estos procesos van a
causar cambios cualitativos o cuantitati-
vos en las plantas o en los animales vi-
vos, generando nuevos activos biológicos
o nuevos productos agrícolas.
• Actividad agrícola, supone la administra-
ción por una empresa de la transforma-
ción biológica de activos agrícolas para
convertirlos, bien sea, en otros activos
biológicos o en productos agrícolas.
• La cosecha o recolección consiste en se-
parar el producto agrícola del activo bioló-
pd
NIC 41: Agricultura
gico del que procede, o bien, el cese de
los procesos vitales de un activo biológi-
co.
3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS
BIOLÓGICOS Y PRODUCTOS
AGRÍCOLAS
Según la NIC 41, tres son los requisitos
necesarios para que se reconozca en los es-
tados financieros de la empresa un activo
agrícola o un producto agrícola:
a) Que estos activos sean controlados por la
empresa como resultado de sucesos pa-
sados;
b) Que estos activos probablemente generen
para la empresa beneficios económicos
futuros; y
c) Que sea posible valorar de forma fiable el
valor razonable o el coste de estos acti-
vos.
La comprobación del control sobre los ac-
tivos biológicos o productos agrícolas común-
mente se realiza a través de registros forma-
les; registros tales como la propiedad, arren-
damiento, licencia para recolectar una cose-
cha, marcado de ganado, etc. Normalmente,
los sucesos que pueden dar lugar a la apari-
ción de un nuevo activo biológico son la ad-
quisición o la transformación biológica de acti-
vos agrícolas. Por otro lado, para la aparición
de un nuevo producto agrícola será necesario
que se desarrolle el proceso de producción
agrícola.
El segundo de los criterios de reconoci-
miento de los activos agrícolas hace referen-
cia a la generación de beneficios futuros para
la empresa. La probabilidad de que la empresa
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 normas internacionales de contabilidad
obtenga en el futuro flujos económicos, a par-
tir de un activo biológico o grupo de activos
biológicos, se puede evaluar a través de los
atributos físicos que presentan estos activos.
La medición de estos atributos físicos puede
comprobarse a través de evidencias tales co-
mo, por ejemplo, brotes existentes, embara-
zos de ganado producidos, etc.
La tercera y última condición para el reco-
nocimiento de los activos agrícolas es que és-
tos tengan un valor que pueda ser medido
con un alto grado de fiabilidad pues, en caso
contrario, podría dar lugar a equívocos a la
hora de interpretar los estados financieros.
Sin embargo, aunque en ocasiones no es po-
sible determinar de forma muy fiable el valor
de estos activos agrícolas, si se estima que
es conveniente para la toma de decisiones de
los usuarios de la información financiera, se
podrá incluir esta información en la memoria
o en las notas.
4. VALORACIÓN DE ACTIVOS
BIOLÓGICOS Y PRODUCTOS
AGRÍCOLAS
Al analizar la NIC 41 observamos que, en-
tre las diversas bases de valoración existen-
tes, se opta por la utilización del valor razona-
ble para la valoración de los activos biológi-
cos y de los productos agrícolas en los esta-
dos financieros.
El valor razonable, valor que obligatoria-
mente se deberá aplicar para valorar estos
activos, es definido en el párrafo 8 de esta
norma como “la cantidad por la cual puede
ser intercambiado un activo o liquidado un pa-
sivo, entre partes interesadas y debidamente
informadas, que realizan una transacción li-
bre”.
Ahora bien, la utilización de esta base de
valoración de activos no es algo exclusivo de
de los activos biológicos y de los productos
agrícolas. Como ya tuvimos la ocasión de ver
en trabajos aparecidos anteriormente en esta
revista, se opta por su aplicación, bien sea
con carácter obligatorio o bien optativo, por
ejemplo, en la valoración del inmovilizado ma-
terial, de inmuebles de inversión, en las com-
binaciones de negocios o en los instrumentos
financieros.
Como es sabido, son muchos los trabajos
en los que se debate la utilización del coste
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nº 197 marzo 2008
histórico versus valor razonable, pues el cos-
te histórico se suele considerar un valor más
fiable e imparcial, aunque pierda relevancia
con el transcurso del tiempo, hecho este últi-
mo que se sufraga con el valor razonable
(García y Zorio, 2002). Sin embargo, no nos
vamos a plantear en este trabajo sobre la
conveniencia o no de la utilización de este úl-
timo para la valoración de los activos biológi-
cos y de los productos agrícolas. Únicamente
nos limitaremos a describir en las siguientes
líneas cómo se trata el valor razonable en la
NIC 41, haciendo especialmente referencia a
su forma de determinarlo y qué hacer cuando
no puede ser determinado con un alto grado
de fiabilidad.
4.1. Cálculo del valor de activos
biológicos y de productos agrícolas
La NIC 41 señala que los activos biológi-
cos se valorarán, tanto en el momento ini-
cial como a las fechas en la que se ofrezca
información financiera, según su valor razo-
nable menos los costes estimados en el
punto de venta, existiendo una excepción a
esta valoración, la cual se analiza en el
apartado 4.3.
Por otra parte, los productos agrícolas co-
sechados seguirán un método de valoración
similar al anterior, pues serán valorados se-
gún su valor razonable menos los costes esti-
mados en el punto de venta, obteniéndose di-
cha valoración en el punto de cosecha.
Es decir, a la hora de valorar los activos
biológicos y los productos agrícolas, según la
NIC 41, se debe tener en cuenta no única-
mente el valor razonable sino también los
costes estimados en el punto de venta.
En este contexto, cabe por tanto pregun-
tarse qué se entiende por costes en el punto
de venta, pues sobre el valor razonable lo ha-
remos en el siguiente punto 4.2. El párrafo 9 y
14 de la NIC 41 señala distintos costes que
se van a considerar a la hora del cálculo del
valor de los activos objeto de análisis, como
pueden ser los gastos de transporte, comisio-
nes de intermediación, impuestos sobre
transferencias, etc.
Ahora bien, de un análisis más profundo
de estos párrafos se extrae que estos costes
se pueden dividir en dos grupos: aquellos que
afectarán al valor razonable; y aquellos otros
pd

que no afectarán al valor razonable pero sí al
valor en los estados financieros de estos acti-
vos.
Entre los costes que van a afectar al va-
lor razonable destacan:
• Los gastos de transportes
• Otros costes necesarios para llevar los ac-
tivos al mercado activo
Observamos, pues, que son costes que
surgen hasta que el bien llega al punto de
venta.
De otro lado, esta norma considera cos-
tes que no afectarán al valor razonable pe-
ro sí al valor en los estados financieros de
estos activos, como son:
• Las comisiones que reciben los interme-
diarios y comerciantes
• Los costes que corresponden a agencias
reguladoras y a bolsas o mercados orga-
nizados de productos agrícolas
• Los impuestos y gravámenes que recai-
gan sobre las transferencias
Coste, todos ellos, que surgen en el punto
de venta.
Por tanto, el valor razonable se obtendrá
tras aminorar el valor de mercado de ese bien
por los costes que son necesarios hasta lle-
var el activo a su punto de venta. Mientras
que el valor en los libros de esos activos sur-
girá una vez deducido del valor razonable los
costes que surgen en su punto de venta (véa-
se figura 2).
FIGURA 2
VALOR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE ACTIVOS BIOLÓGICOS Y
PRODUCTOS AGRÍCOLAS
Valor de mercado de los Costes estimados
activos biológicos o de hasta el punto de
los productos agrícolas venta
Costes estimados
Valor Razonable en el punto de
venta
pd
NIC 41: Agricultura
« Los activos biológicos se
valorarán según su valor razonable
menos los costes estimados en «
el punto de venta
4.2. Valor razonable: determinación
En el párrafo 12 y 13 de la NIC 41 se
apunta que se debe tener en cuenta cuando
se va a valorar, tanto activos biológicos como
productos agrícolas, el valor razonable así co-
mo los costes estimados en el punto de ven-
ta. Sin embargo, hasta el momento descono-
cemos cómo determinar este valor razonable.
La determinación de valor razonable pue-
de tener cierto grado de subjetividad. Para in-
tentar que esta subjetividad sea la mínima po-
sible, la NIC 41 señala la conveniencia de
acudir a un referente externo a la empresa
cuando exista. Concretamente, ese referente
sería el precio de cotización que alcanza ese
activo, en la fecha de valoración, en un mer-
cado activo en el que opere el bien.
Al hablar de valoración en un mercado ac-
tivo, esta norma pone de manifiesto que el
caso menos dificultoso sería que el bien ope-
rara en un único mercado activo. Ahora bien,
se nos puede plantear la cuestión de cómo
valorar el bien si opera en varios mercados o
si no existe un mercado activo para el mismo.
(NIC 41: párrafos 16, 17).
De hecho, estas circunstancias van a ha-
cer que la determinación del valor razona-
VALOR RAZONABLE
VALOR EN LOS ESTADOS FI-
NANCIEROS DE LOS ACTIVOS
BIOLÓGICOS O DE LOS PRO-
DUCTOS AGRÍCOLAS
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 normas internacionales de contabilidad nº 197
ble siga reglas diferentes según el caso, así
(figura 3):
1. Cuando acceda a un único mercado acti-
vo, la medición más confiable
será el precio de cotización
del bien en tal mercado.
2. Cuando tenga el bien
acceso a varios merca-
dos activos, se conside-
rará aquel que pueda
ser más relevante, pu-
diéndose entender por
este término como en el
que es más probable que
opere.
3.En el caso de no existir para ese producto 4. En el caso de inexistencia de mercado
un mercado activo pero sí alguna referen-
cia en el mercado, se tomará en conside-
ración una o varias de las reglas siguien-
tes, cuyo orden no es preceptivo, aunque
siempre sin olvidar que si llevara a conclu-
siones diferentes sobre el valor razonable
se tendrá que analizar la causa de estas
diferencias para alcanzar la estimación
más fiable:
a) El precio obtenido por esta clase de ac-
tivos cuando se produjo la transacción
FIGURA 3
DETERMINACIÓN DEL VALOR RAZONABLE: CRITERIOS
Existe mercado activo para Único mercado
el bien en su actual
condición
Varios mercados
No existe mercado activo,
pero se pueden obtener
algunas referencias en el
mercado
Transformación
No existe mercado activo o biológica en proceso
referencias para el bien en
su actual condición pero sí Transformación
en su futura condición biológica
insignificante
No existe mercado activo
para el activo separado de
otro activo
pág
64
marzo 2008
más reciente entre un comprador y un
vendedor independiente. Esto será así
siempre que no se haya producido un
cambio significativo en la situación eco-
nómica entre la fecha en que se obser-
vó el precio de mercado y la del balan-
ce.
b) El precio de mercado de activos que
pudieran ser similares, aunque ajustán-
dose este valor por las diferencias que
pudieran existir.
c) Referencias del sector, es decir el valor
por unidad de capacidad productiva.
Por ejemplo, el valor del ganado expre-
sado en kilogramos de carne.
activo o referencias para el bien en su ac-
tual condición pero sí en su futura condi-
ción, la NIC 41 nos ofrece como solución
utilizar el valor actual de los flujos netos
de efectivo esperados del activo biológi-
co, descontados a una tasa definida por
el mercado antes de impuestos. Ello es
así como consecuencia de que en algu-
nas ocasiones nos encontramos ante la
falta de mercado para determinados acti-
vos biológicos con incipiente estado de
desarrollo, siendo necesario que sobre
Precio cotización en ese mercado
Precio cotización del mercado en
el que es más probable que opere
• Precio obtenido en la última
transacción que se realizó
• Precio de cotización de activos
similares una vez ajustado
• Referencias del sector
Valor actual de los flujos netos de
efectivo esperados
El coste
Valor razonable activos
combinados menos valor del otro
activo no rige NIC 41
pd

ese activo transcurra un periodo de tiem-
po más o menos dilatado para encontrar
mercado. Esta falta de mercado lleva
consigo la imposibilidad tomar como refe-
rencia el precio de cotización del bien en
el mercado.
En la estimación del flujo neto de efectivo
esperado y de la tasa de descuento a utili-
zar, debe tenerse en cuenta:
• Ubicación y condiciones de ese activo
biológico en la fecha de valoración.
Cualquier incremento que se pudiera
producir en el valor como consecuencia
de transformaciones biológicas posterio-
res a la fecha de valoración o por activi-
dades futuras, quedará excluido.
• No incluir aquellos flujos de efectivos
que se vayan a destinar a la financia-
ción del activo, los derivados de im-
puestos, o los que se vayan a utilizar
para restablecer, tras la cosecha o reco-
lección, el activo biológico.
• Incluir las expectativas de posibles va-
riaciones de los flujos de efectivo espe-
rados o de la tasa de descuento.
• Las hipótesis aplicadas en la estimación
de los flujos de efectivo deben de ser
coherentes con las utilizadas para la es-
timación del tipo de descuento.
5. En el caso de inexistencia de mercado ac-
tivo o referencias para el bien en su actual
condición pero sí en su futura condición,
en algunas ocasiones también se puede
utilizar como aproximación al valor razo-
nable el coste. Ello es así porque el valor
realizable no se espera que vaya a ser
significativamente diferente al costo. Des-
taca la utilización de coste para los acti-
vos biológicos cuando a la fecha de valo-
ración:
• Hayan sufrido poca transformación bio-
lógica desde que se incurrió en los pri-
meros costes.
• El impacto de la transformación biológi-
ca sobre el precio no se espera que sea
significativo.
6. En el caso de que no exista mercado acti-
vo para el activo separado de otro activo,
pd
NIC 41: Agricultura
pero sí puede haber un mercado activo
para activos combinados, la empresa po-
drá usar la información relativa a este tipo
de activos combinados. De hecho, para
hallar el valor razonable de estos activos
biológicos, se puede calcular restando del
valor razonable de los activos combinados
el coste del otro activo cuya valoración no
se determina por la NIC 41, pues proba-
blemente sobre este último si existirá in-
formación.
Señalar, finalmente, que puede facilitar la
valoración de estos activos su agrupación de
acuerdo con los atributos más significativos.
De hecho, la empresa para fijar los precios
debería de seleccionar los atributos que son
más usados en el mercado.
4.3. Imposibilidad de determinar el
valor razonable fiablemente
Como ya se ha comentado, para el reco-
nocimiento de estos activos se presupone
que su valor razonable puede determinarse
con una alta fiabilidad. Sin embargo, esta re-
gla general de que el valor razonable de es-
tos activos siempre puede determinarse de
forma fiable tiene una excepción, según esta
norma.
Concretamente, esta alta fiabilidad de de-
terminar el valor razonable podría no cumplir-
se en el momento inicial de reconocimiento
de los activos biológicos. Ello es así porque
pudiera darse el caso de que no se dispone,
para estos activos y en dicho momento, ni de
precios o valores fijados por el mercado, ni de
otras estimaciones alternativas fiables del va-
lor razonable.
Si esto es así, la norma señala que los ac-
tivos biológicos, en su reconocimiento inicial,
deberán ser valorados a su coste menos la
depreciación acumulada y menos cualquier
pérdida acumulada por su deterioro de valor,
para cuya determinación la empresa aplicará
la NIC 2, Existencias, la NIC 16, Inmovilizado
Material, y la NIC 36, Deterioro del Valor de
los Activos.
Ahora bien, si el valor razonable de estos
activos biológicos en su reconocimiento inicial
puede determinarse de forma fiable, se debe
aplicar en los estados financieros la regla ge-
neral: valor razonable menos costes estima-
dos en el punto de venta.
pág
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 normas internacionales de contabilidad nº 197 marzo 2008

En el resto de los casos, siempre se pre-
supone que el valor razonable puede determi-
narse siempre de forma fiable, por lo que
aparecerán valorados en los estados financie-
ros por la regla general (figura 4). Al hablar
del resto de los casos nos referimos a:
• Reconocimientos posteriores de los acti-
vos biológicos.
• Reconocimiento tanto inicial como poste-
rior de los productos biológicos.
tes de analizar estas reglas creemos oportuno
poner de manifiesto qué se entiende por sub-
venciones oficiales y sobre qué activos se con-
ceden las subvenciones objeto de esta norma.
Tal como señala la NIC 20, las subvencio-
nes oficiales hacen referencia a las ayudas
que realiza el sector público en forma de
transferencia de fondos a una empresa en
cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas
condiciones relativas a su actividad empresa-
rial.

De otro lado, hemos visto como en la NIC

4.4. Aparición de ganancias o
pérdidas
Como consecuencia del reconocimiento ini-
cial de un activo biológico o de un producto agrí-
cola según su valor razonable menos los costes
estimados en el punto de venta, así como de los
cambios sucesivos de este valor en los activos
biológicos, surgirán ganancias o pérdidas.
En este caso, estas ganancias o pérdidas
deben incluirse en la ganancia o pérdida neta
del ejercicio contable en que aparezcan.
5. SUBVENCIONES OFICIALES
En la NIC 41 se describe el tratamiento,
cuando se reconozcan, que se debe dar a las
subvenciones oficiales que reciben en el sector
agrícola determinados bienes. Sin embargo, an-
41 se distingue entre activos biológicos y pro-
ductos agrícolas. Esta distinción hace que
nos planteemos si las normas sobre subven-
ciones oficiales, a las que hace referencia la
NIC analizada, son de aplicación a ambos, o
si por el contrario se excluye de su aplicación
a alguno de los dos.
En este contexto, el análisis de los párrafos
del 34 al 39 de esta norma nos lleva a la con-
clusión de que la NIC 41 no es de aplicación a
los productos agrícolas. Ello es así porque a los
productos agrícolas después de su cosecha se
les aplicará las normas que aparecen en la NIC
2 sobre existencias y demás normas relaciona-
das con estos productos. Por tanto, son única-
mente los activos agrícolas los que se ven
afectados por la normativa sobre subvenciones
que aparece en la NIC objeto de análisis.

FIGURA 4
VALORACIÓN DE ACTIVOS BIOLÓGICOS Y PRODUCTOS AGRÍCOLAS

Activo Biológico

Reconocimiento Valor razonable no se puede + Coste

inicial determinar con fiabilidad - Amortización acumulada
- Cualquier pérdida

Reconocimiento Valor razonable se puede + Valor Razonable

posterior determinar con fiabilidad - Costes en punto de venta

Producto Agrícola
Reconocimiento
inicial
Valor razonable se puede + Valor Razonable
determinar con fiabilidad - Costes en punto de venta
Reconocimiento
posterior

pág
66
pd

Así las cosas, observamos que el recono-
cimiento de las subvenciones oficiales se
trata de manera diferente en función de
que los activos biológicos se hayan valo-
rado por (figura 5):
a) Valor Razonable menos costes estimados
en el punto de venta
b) Coste menos la depreciación acumulada y
menos pérdida acumuladas por deterioro
del valor
a) En este caso, las subvenciones deben de
ser reconocidas como ingresos si se dan
las siguientes condiciones:
• Si la subvención oficial es incondicional:
sólo y cuando se conviertan en exigibles
estas subvenciones.
• Si la subvención oficial está condiciona-
da: sólo y cuando las condiciones lega-
les a las que está ligada la subvención
se cumplan.
Ahora bien, este condicionamiento de la
subvención puede ser muy variado, pudién-
dose dar casos tales como:
✔ Que si se incumple alguna de las condi-
ciones se deba revertir toda la subvención
recibida: en este caso, no se deberá reco-
nocer la subvención hasta que se cum-
plan todas las condiciones que dan dere-
cho a obtener subvención.
✔ Que se permita retener la subvención
concedida a medida que transcurre el
tiempo: en este caso se reconocerá como
ingreso la subvención en proporción al
tiempo transcurrido.
b) En este caso, deberá aplicarse la NIC 20,
Contabilización de las Subvenciones Ofi-
ciales e Información a Revelar sobre Ayu-
das Públicas. En esta norma se señalan
dos alternativas para su reconocimiento:
• Considerar a la subvención oficial como
partida de ingresos diferidos, impután-
dola a resultados a lo largo de la vida
del activo que financia.
• Detraer la subvención del valor del acti-
vo al que está vinculada, incidiendo de
este modo en la cuenta de resultados al
pd
NIC 41: Agricultura
aminorar la dotación anual por deprecia-
ción de cada activo.
6. INFORMACIÓN A REVELAR EN
LOS ESTADOS FINANCIEROS
Si observamos el contenido de la NIC 41
encontramos, como veremos a continuación,
que es bastante amplio el volumen de infor-
mación que se considera esencial revelar so-
bre estos activos. Así, siguiendo la estructura
de la norma vamos a distinguir entre:
• Información a revelar cuando se puede
determinar el valor razonable de forma fia-
ble desde su reconocimiento inicial
• Información adicional cuando no existe
fiabilidad en la determinación del valor ra-
zonable
• Información sobre subvenciones oficiales
6.1. Información a revelar cuando
se puede determinar el valor
razonable de forma fiable desde su
reconocimiento inicial
Al analizar el tratamiento que en la NIC 41
se realiza sobre la información a revelar por
la empresa en los estados financieros cuando
FIGURA 5
LOS ACTIVOS BIOLÓGICOS Y LAS SUBVENCIONES OFICIALES
ACTIVO BIOLÓGICO: Valor Razonable - Costes en punto de venta
NIC 41 SUBVENCIÓN: COMO INGRESO EJERCICIO
SUBVENCIÓN OFICIAL
Es incondicional Está condicionada
Al finalizar de En proporción su
Cuando se conviertan
en exigibles
cumplir todas las cumplimiento por en
condiciones legales el tiempo transcurrido
ACTIVO BIOLÓGICO: Coste - Amortización acumulada - Cualquier pérdida
NIC 20 SUBVENCIÓN: COMO INGRESO DIFERIDO
SUBVENCIÓN: AMINORA EL VALOR DEL ACTIVO
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 normas internacionales de contabilidad
se puede determinar
de forma fiable el va-
lor razonable, encon-
tramos que algunas
de las directrices ha-
cen referencia a los
activos biológicos,
mientras que otras lo
hacen sobre los produc-
tos agrícolas. Ello nos ha
llevado a analizar la informa-
ción a revelar distinguiendo entre
aquella relativa a los activos biológicos y
aquella otra relativa a los productos agrícolas.
a) Información sobre activos biológicos
Se exige que se informe en los estados fi-
nancieros sobre:
• La ganancia o pérdida total producida du-
rante el ejercicio corriente como conse-
cuencia del reconocimiento inicial de los
activos biológicos.
• La ganancia o pérdida total producida
durante el ejercicio corriente como con-
secuencia de las variaciones en el valor
razonable menos los costes estimados
en el punto de venta de los activos bioló-
gicos.
• Para cada uno de los grupos de activos
biológicos se debe presentar su descrip-
ción en los estados financieros, la cual
podrá ser tanto narrativa como cuantita-
tiva. No obstante, aunque la empresa
puede optar por la forma de descripción
que considere más oportuna, se reco-
mienda la descripción cuantitativa de ca-
da grupo.
En el caso de elegir la descripción cuanti-
tativa, resultaría conveniente distinguir los
importes de estos activos biológicos en
función de:
a) Que sean para el consumo (ej. ganado
como productor carne) o que sean pa-
ra la producción (ej. ganado como pro-
ductor leche).
b) Que sean maduros (ej. peces de una
piscifactoría que ya se pueden comer-
cializar dado su tamaño) o que sean
para madurar (ej. plantación forestar
en su etapa inicial o intermedia).
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nº 197 marzo 2008
• La naturaleza de las actividades desa-
rrolladas con cada grupo de activos bio-
lógicos, a menos que se revele en otro
lugar.
• Los aspectos más importantes del proce-
so de estimación de las cantidades físicas
de cada grupo de activos biológicos exis-
tentes al final del ejercicio, siempre que
no se revele en otro sitio.
• Los métodos e hipótesis significativas que
se aplicaron cuando se determinó el valor
razonable de cada grupo de activos bioló-
gicos.
• Existencia y, en su caso, valor de activos
biológicos sobre cuya titularidad tenga al-
guna restricción.
• Existencia y, en su caso, valor de los acti-
vos biológicos pignorados como garantía
de deudas.
• La cuantía de los compromisos que ha al-
canzado para desarrollar o adquirir los ac-
tivos biológicos.
• Las estrategias que sigue la empresa en
su gestión del riesgo financiero relaciona-
do con la actividad agrícola.
• La conciliación de los cambios en el valor
de los activos biológicos entre el comienzo
y el final del ejercicio corriente, la cual in-
cluirá:
a) La ganancia o pérdida derivada de
cambios en el valor razonable menos
los costes estimados en el punto de
venta. Asimismo, se aconseja que la
empresa revele por separado cuáles
de estas ganancias o pérdidas son de-
bidas a los cambios físicos y cuáles lo
son por cambios en los precios, siendo
esta distinción especialmente útil en
activos con ciclos de producción lar-
gos.
b) Los incrementos que son debidos a
compras.
c) Las disminuciones que son debidas a
ventas.
d) Los decrementos que son debidos a la
cosecha.
pd

e) Los incrementos que son debidos a
combinaciones de negocios.
f) Diferencias de cambio netas derivadas
de la conversión de los estados finan-
cieros a una entidad extrajera.
g) Otras variaciones.
b) Información sobre los productos agrí-
colas
Se exige que se informe en los estados fi-
nancieros sobre:
• La ganancia o pérdida total producida du-
rante el ejercicio corriente como conse-
cuencia del reconocimiento inicial de los
productos agrícolas.
• Los métodos e hipótesis significativas que
se aplicaron cuando se determinó el valor
razonable de cada grupo de productos
agrícolas en el punto de cosecha o reco-
lección.
• El valor asignado a los productos agríco-
las recolectados durante el ejercicio en el
punto de recolección, determinando éste
por la diferencia entre el valor razonable y
los costes estimados en el punto de ven-
ta.
• Si no se revela en otro sitio, se deben
describir los aspectos más importantes del
proceso de estimación de las cantidades
físicas de la producción agrícola del ejer-
cicio.
6.2. Información adicional cuando
no existe fiabilidad en la
determinación del valor
razonable
Como ya sabemos, se presupone que en
todos los casos, excepto en el reconocimiento
inicial de los activos biológicos, se puede de-
terminar el valor razonable con un alto grado
de fiabilidad.
Bajo este hecho, la información que se
solicita a los activos biológicos valorados a su
coste menos amortización acumulada y me-
nos pérdidas por deterioro de valor acumula-
das será distinta según se den las siguientes
circunstancias:
pd
NIC 41: Agricultura
a) Que a finales de ejercicio la empresa uti-
lice esta valoración para los activos bioló-
gicos. En este caso se deberá mostrar:
• Una descripción de los activos que se
encuentran en estas circunstancias.
• La razón por la que no puede determi-
narse el valor razonable de forma fiable.
• El intervalo de valores entre los cuales
es muy probable que se encuentre el
valor razonable, cuando sea posible.
• El método de depreciación que se ha
utilizado.
• Las vidas útiles o los tipos de amortiza-
ción utilizados.
• El valor bruto en libros, la depreciación
acumulada y las pérdidas por deterioro
del valor acumuladas, tanto al principio
como al final del ejercicio.
b) Que se produzca una enajenación du-
rante el ejercicio de activos biológicos
que vienen utilizando esta valoración. En
esta circunstancia deberá:
• Revelar cualquier ganancia o pérdida
que haya surgido como consecuencia
de la operación.
• Informar, por separado, en la concilia-
ción del cambio en el valor de los acti-
vos biológicos, sobre la cuantía que es
debida a estos activos que se enajenan,
incluidos los relativos tanto a las pérdi-
das por deterioro del valor como las re-
versiones y depreciaciones.
c) Que se cambie la base de valoración de
esos activos biológicos por su valor razo-
nable menos coste en el punto de venta,
como consecuencia de haber sido posible
determinar con fiabilidad el valor razona-
ble. Este acontecimiento hará que se con-
sidere necesario:
• Mostrar una descripción de los activos
biológicos.
• Explicar las razones por las que el valor
razonable se ha vuelto determinable
con fiabilidad.
• Informar sobre el efecto del cambio.
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 normas internacionales de contabilidad
6.3. Información sobre
subvenciones oficiales
La empresa que reciba subvenciones ofi-
ciales para los activos analizados en esta nor-
ma deberá informar sobre:
• La naturaleza y alcance de las subvencio-
nes oficiales que se han reconocido en los
estados financieros.
• Aquellas condiciones que no se han cum-
plido de las subvenciones oficiales.
• Decrementos significativos esperados en
el nivel de subvenciones oficiales.
7. NORMATIVA ESPAÑOLA Y NIC 41
Ante la necesidad de acercar la normativa
contable española a la normativa del IASB, es
conveniente analizar el pasado y presente de
la regulación contable sobre agricultura exis-
tente en España.
Es por ello que, en primer lugar, se com-
parará lo que se señalaba en el Plan General
de Contabilidad de 1990 con lo establecido
en la NIC 41. En segundo lugar, dada la re-
ciente aprobación del PGC en noviembre de
2007, se analizarán los cambios introducidos
en relación a la agricultura.
7.1. El PGC de 1990 y la NIC 41
Si analizamos la normativa española en
materia contable existente hasta la aproba-
ción del nuevo PGC, observamos que no se
había llevado a cabo regulación específica
sobre la problemática de la agricultura. Esta
falta de adaptación sectorial del Plan Gene-
ral de Contabilidad español de 1990 a la
agricultura, o de normas que acometie-
ran el tratamiento contable de la agri-
cultura, hace que tomemos como
base de análisis el texto de
1990, vigente hasta hace
pocos meses.
Si analizamos el
PGC-90 se observa
que no aparecería refe-
rencia alguna al caso agrí-
cola. Así, términos tratados en
la NIC 41, como son los activos
biológicos maduros, por madurar,
para consumir, para producir o los pro-
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nº 197 marzo 2008
ductos agrícolas, no cuentan en este plan con
partidas que representen los mismos de for-
ma específica. Por ello, tendríamos que anali-
zar los distintos grupos y cuentas del PGC-90
para buscar las partidas donde se considera
que pudieran encajar mejor estos términos
(Vera, 2004).
Por lo que al criterio de reconocimiento
de activos biológicos y productos agrícolas
se refiere, la normativa internacional adopta
una perspectiva que otorga gran protagonis-
mo al trasfondo económico del hecho, mien-
tras que la normativa española que ha esta-
do vigente hasta finales del 2007 lo hace a la
vertiente jurídica de las transacciones, pues
según el PGC-90 se registrarán cuando naz-
can los derechos u obligaciones que los mis-
mos originen.
En relación a la valoración de estos acti-
vos, el PGC-90 se rige por el principio del
precio de adquisición o coste de adquisición,
valoración totalmente contraría a la que rige
en la NIC 41, en la que resulta obligatorio, co-
mo regla general, la aplicación del valor razo-
nable menos costes estimados en el punto de
venta y, como regla alternativa, valorar inicial-
mente estos activos por su coste menos
amortización acumulada y menos cualquier
pérdida acumulada por deterioro de valor.
En referencia a los cambios que se regis-
tren en el valor asignado de estos activos,
con posterioridad a su reconocimiento inicial,
ambas normativas difieren en su tratamiento.
Así, el PGC-90 establece únicamente la inclu-
sión en el resultado de la empresa de las pér-
didas no realizadas. Mientras que la NIC 41
va a permitir la inclusión en este resultado
tanto de las pérdidas, como de los beneficios
no realizados.
En cuanto a las subvenciones oficiales re-
lacionadas con los activos biológicos a las
que hace referencia la NIC 41, en la normati-
va internacional éstas serán reconocidas co-
mo ingreso cuando la subvención sea incon-
dicional o cuando se hayan cumplido las con-
diciones ligadas a la subvención, Sin embar-
go, la normativa española vigente hasta fina-
les del 2007 era algo más permisiva, pues no
obligaba a que se hubieran cumplido ya las
condiciones ligadas a la subvención sino que,
resultaba suficiente, la existencia de una pru-
dente seguridad de su cumplimiento. En este
último caso, en función de que las subvencio-
pd

nes fueran de capital o a la explotación su re-
conocimiento era distinto -ingreso diferido o
ingreso del ejercicio- (Reguant, 2004).
Por último, queremos poner de manifiesto
que al no existir una regulación específica so-
bre agricultura era lógico que no se contem-
plara en el PGC-90 la información sobre los
activos agrícolas a incluir en los estados fi-
nancieros.
7.2. El nuevo PGC y la NIC 41
Antes de adentrarnos en el análisis del
nuevo PGC, señalaremos que en el Libro
Blanco prácticamente no se hace ningún co-
mentario sobre el tratamiento de la agricultu-
ra. Así, no se ofrecen soluciones alternativas,
ya que todos parecen coincidir en la aplica-
ción obligatoria de valorar estos bienes por el
valor razonable menos costes en el punto de
venta y en la inclusión, en la cuenta de resul-
tados, de las diferencias de valoración que
surjan por el cambio en el valor en el momen-
to actual.
En el PGC aprobado a finales de 2007 si-
guen sin aparecer referencias al caso agríco-
la. Sin embargo, existen algunas reglas que sí
se han acercado a la NIC 41, aunque otras si-
guen sin coincidir. Así nos encontramos que:
• Sigue sin contar con partidas que repre-
senten a los mismos de forma específica.
• El criterio de reconocimiento de los ele-
mentos en las cuentas anuales, según el
nuevo plan, lo cual incluiría a nuestros ac-
tivos analizados, reconocerá éstos cuan-
do se cumplan los criterios de probabili-
dad en la obtención de beneficios o rendi-
mientos económicos y que su valor pueda
determinarse de forma fiable. Estas reglas
son coincidentes con la NIC 41, aunque
no se apunte que estos activos sean con-
trolados por la empresa como resultado
de sucesos pasados.
• El nuevo del PGC señala que la valora-
ción inicial de estos activos, tanto si son
tratados como existencias o como inmovi-
lizados materiales, será por su precio de
adquisición o el coste de producción. Por
tanto, sigue sin acercarse a la valoración
obligatoria, apuntada por la NIC 41, de uti-
lizar la base valor razonable.
pd
NIC 41: Agricultura
• En función los activos tratados, en la valo-
ración posterior, del precio de adquisición
o el coste de producción se aminorará el
importe acumulado de las correcciones
valorativas por deterioro del valor recono-
cido y, en su caso, la amortización acumu-
lada. Por tanto, se sigue lejos de la NIC
41, que obliga a valorar estos activos por
el valor razonable menos costes en el
punto de venta.
• Las subvenciones oficiales cuando son
condicionales siguen sin ser tratadas, co-
mo tal, en este PGC.
• Como la nueva normativa española es ge-
neralista, la memoria sigue sin enumerar
de una forma específica, como lo hace la
NIC 41, la información a incluir en ésta.
8. CONCLUSIONES
En el ámbito español bajo el PGC-90, la
información obligatoria sobre agricultura a su-
ministrar por las empresas era prácticamente
inexistente. Esta base legal contable requería
un gran esfuerzo informativo para las empre-
sas cotizadas, o que iban a cotizar, y que per-
tenecían a este sector, para cumplir con lo
exigido en la NIC 41. No debemos olvidar que
las empresas españolas se encontraban con
grandes diferencias, especialmente a la hora
de reconocer, valorar o informar.
Ahora bien, bajo la nueva legislación con-
table tampoco parece que esta situación vaya
a mejorar, pues el nuevo PGC tampoco ha te-
nido intención de incluir, de forma específica,
pronunciamientos que afectan a la problemá-
tica de la agricultura. Por ello, sería conve-
niente que se emitiera una norma de adapta-
ción sectorial del Plan General de Contabili-
dad a la agricultura. ✽
BIBLIOGRAFÍA
García, M.A. y Zorio, A (2002): “El camino hacia el valor razonable”, Revista de con-
tabilidad, vol. 5 nº 9, enero-junio: 57-88.
Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad (BOE de 27 de diciembre de 1990).
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad.
Reguant, F. (2004): Agricultura (NIC 41). Incluido en Amat, O. y Perramon, J. (coord)
Normas Internacionales de Contabilidad. Gestión 2000. Barcelona.
Vera, S. (2004): Agricultura, Monografía 8. Incluido en Lizcano, J L. y Lorenzo, S.
(coord). Normas Internacionales de Información financiera. Tomo 2. Madrid.
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