Modelo de coste ABC

Rodríguez Martín, Alejandro Ramón

I. ORIGEN
Es en la década de los 80, cuando el modelo de coste ABC, que traducido al
castellano vendría a ser la gestión de costes basada en las actividades, se
comienza a implantar en algunas grandes empresas norteamericanas como
instrumento de control y gestión de los costes.

Sus iniciales promotores y difusores, los profesores de la prestigiosa

universidad de Harvard, Thomas Johnson, y Robert Kaplan, justifican su
aplicación para intentar dar respuesta a las limitaciones, que desde un punto de
vista de gestión, planteaban los sistemas tradicionales de contabilidad de
costes. Ambos profesores afirman que como consecuencia de los cambios en
el entorno:

 - Internacionalización de los mercados, y, por lo tanto, una mayor

competencia y también incertidumbre.
 - Reducción del ciclo de vida de los productos, ante los continuos
cambios en los gustos y preferencias de los consumidores.
 - Continua revolución tecnológica, aplicable a todas las áreas
empresariales.
Se modifican las estructuras de costes de las empresas:

 - Perdiendo importancia los costes directos, y aumentando el peso

específico de los costes indirectos, tanto fijos como variables.
 - Se realiza un proceso de variabilización de los costes indirectos.
 - Mayor atención, control y en muchas ocasiones eliminación de las
cargas de estructura.
 - Notable incremento de los gastos de investigación y desarrollo,
recursos humanos, calidad e imagen de la empresa.
 - Se emplean muchos recursos comunes, que son utilizados por los
distintos productos en diferentes proporciones.
 - Un gran número de costes indirectos se deben a transacciones
específicas o actividades y no al volumen de producción.
Como consecuencia de todo lo anterior, son muchos los autores que
consideran que los sistemas de contabilidad de gestión clásicos son
inadecuados para satisfacer las necesidades de información de las empresas.
 La eficiencia, según estos autores, no se basa únicamente en la maximización
de la producción y la minimización de los costes. Afirman que las empresas ya
no pueden dedicarse a administrar sus costes internos, sino sustancialmente a
gerenciar el valor que sanciona el mercado. Por tanto deben eliminarse todos
aquellos costes que no creen suficiente valor.

Las principales causas de la pérdida de relevancia de los sistemas de costes

tradicionales son, según dichos autores:

 - En los sistemas tradicionales, los costes se determinan cuando se han

definido las especificaciones del producto a fabricar y el volumen a fabricar, sin
prestar la debida atención a las fases de planificación y diseño del producto,
midiendo también la calidad y los plazos de entrega, la innovación, la
flexibilidad y el grado de satisfacción del cliente.
 - Los sistemas tradicionales estaban diseñados para entornos de
producción simple, en los que el coste de mano de obra directa era elevado en
relación con el coste final del producto.
El producto es el causante del consumo de recursos y por lo tanto los costes
varían en base al volumen de producción alcanzado.

Bajo estas circunstancias los costes indirectos se imputaban a los productos en

función del número de horas de mano de obra directa o en función del coste de
las mismas, no prestándose la debida importancia al tipo de recursos que se
hubiesen empleado, aunque fuesen distintos, para la fabricación de los
productos.

En la actualidad, dado que se intenta ofrecer un producto de máxima calidad al

menor coste posible y en el menor plazo posible, con un uso muy intensivo del
capital, la mano de obra directa se ha convertido en un factor de apoyo de las
máquinas y representa un porcentaje muy pequeño de los costes totales.

En este nuevo entorno, repartir los costes indirectos en función de la mano de

obra directa puede dar lugar a que el producto que ha empleado mayor
proporción del proceso automatizado, es el que soporta menos costes de esta
naturaleza.

 - Incumplimiento del principio de causalidad al utilizar una única unidad

de obra para cada centro.
II. LA METODOLOGÍA DEL MODELO ABC
El modelo ABC tiene dos objetivos claramente definidos que son:

 - Cálculo y control del coste de las actividades.

 - Gestión de las actividades.
Por lo tanto, pierde significado la utilización de un sistema basado en los
productos porque la empresa incurre en costes para llevar a cabo una serie de
actividades, de las cuales sólo una parte irán destinadas a la fabricación del
producto.

Se basa en las siguientes premisas:

 - Las actividades consumen recursos.

 - Los productos consumen actividades.
Gráfico de la premisa anterior:

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Por tanto se pueden enunciar las características fundamentales del ABC:

 • Un producto o servicio nace como consecuencia de la realización de

una serie de actividades sucesivas, que determinan el consumo de recursos;
por lo tanto las actividades son las causantes directas del consumo de recursos
o factores productivos y no los productos o servicios.
 • Es necesario controlar y gestionar las actividades, lo que implica
centrar la atención en lo que se hace y como se hace, más que en lo que se
gasta, es decir pasar de una gestión de costes a una gestión de actividades.
 • Para aumentar la rentabilidad y la competitividad de las empresas es
necesario eliminar actividades superfluas que sí generan costes pero no valor
añadido para el producto o servicio que ofrece la empresa a sus clientes, como
por ejemplo el tiempo de inspección de los materiales, traslados del producto o
el tiempo de almacenamiento.
 • El sistema ABC no se ciñe al análisis de los costes del área de
producción, sino que extiende su campo de actuación desde la etapa de diseño
y concepción del producto hasta el servicio posventa.
 • Como indica el profesor J. Merlo Sánchez, el sistema de costes basado
en actividades, constituye sustancialmente una filosofía de gestión que, para su
éxito, debe ser asumida por todos los directivos y trabajadores de cada
empresa.
III. LAS ACTIVIDADES Y LOS PROCESOS EN EL MODELO ABC
El núcleo central del sistema ABC lo constituyen las actividades, definidas en
sentido amplio como todas aquellas actuaciones que se realizan en la
empresa, dirigidas a la obtención de un bien o servicio.

La profesora Emma Castello Taliani define la actividad de la siguiente manera:

“Una actividad supone un valor añadido si su realización aumenta el interés del
 cliente hacia nuestro producto o servicio........, una actividad sin valor añadido
es una actividad inútil, lo que es consecuencia de un error y que los
responsables de la calidad total intentan eliminar”.

Las actividades describen lo que hace la empresa, la forma en la que utiliza su

tiempo y como se integran para la realización de un proceso.

Gráfico que refleja actividades y procesos en una empresa:

ACTIVIDADES PROCESOS

Negociar precios
Homologar productos
Clasificar un proveedor
Planificar la producción Compras
Mezclar los componentes Fabricación
Empaquetar el producto Ventas
Expedir pedidos de los clientes Finanzas
Facturar Planificación
Cobrar Investigación y desarrollo
Invertir en un nuevo proceso
Diseñar un nuevo producto
Lanzar una campaña publicitaria

Las actividades se concatenan formando procesos.

Por proceso se puede entender, por lo tanto, un conjunto de actividades que, a

través de instalaciones, máquinas, materiales y trabajadores, logran la
obtención de un output específico, en un tiempo determinado.

Por tanto, el sistema ABC considera la actividad como un conjunto de tareas:

 • Homogéneas y cuantificables en la misma unidad de medida.

 • Encaminadas a la obtención de un producto o servicio, a partir de una
serie de inputs.
 • Realizadas por uno o varios individuos.
 • Dirigidas a satisfacer a un cliente externo o interno.
Pretende transformar la mayoría de costes indirectos respecto a los productos
en costes directos respecto a las actividades.
 Gráfico ilustrativo del proceso selección de personal y las actividades asociadas al mismo:

PROCESO ACTIVIDADES

- Examinar necesidades de personal.

- Describir los puestos vacantes.
Selección de personal - Diseñar el proceso de selección.
- Recibir y analizar los curriculums.
- Entrevistar a los candidatos.

IV. CLASIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES

Existen numerosos criterios clasificadores de las actividades:

 - Atendiendo a la frecuencia de su ejecución: repetitivas y no repetitivas

 - En función de la capacidad para añadir valor al producto: actividades
con o sin valor añadido.
 - Por funciones: actividades del centro de compras, producción o ventas,
etc.
Entre ellas destaca la realizada en relación con el objeto de coste, es decir, en
función del factor que determina la demanda de las mismas.

1. Actividades a nivel unitario

Actividades que se realizan cada vez que se fabrica una unidad de producto y
por lo tanto los costes asociados a las mismas varían proporcionalmente con el
volumen de producción o venta. Ejemplos: los costes de las materias primas,
mano de obra directa, consumo de energía eléctrica, comisiones por venta, etc.

2. Actividades a nivel de lote

Aquellas en las que se incurre cada vez que se procesa un nuevo pedido. Tal
es el caso de los costes de preparación de la maquinaria, los de inspección,
preparación y movimiento de los materiales, etc. Los costes asociados a dichas
actividades son independientes del número de unidades del pedido y por lo
tanto fijos respecto a las mismas.

3. Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto

Son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de
cualquier línea del proceso productivo. Están destinadas a la mejora
continuada de los procesos de fabricación y comercialización.
 Los costes consumidos por dichas actividades son independientes tanto de las
unidades producidas como de los lotes procesados; por ejemplo: los costes del
servicio a clientes, costes de compras, costes de distribución, etc.

4. Actividades de infraestructura o relacionadas con las instalaciones

Son aquellas realizadas para el sustento de toda la organización.

Estas actividades no son específicas para un determinado producto o línea de

productos y, por tanto, los costes asociados a las mismas se deben considerar
costes comunes a todos los productos: gestión de personal, impuestos,
alquileres, seguros, alumbrado, mantenimiento de edificios, asesoría jurídica,
contabilidad y administración, etc.

V. ETAPAS EN LA ASIGNACIÓN DE COSTES EN EL MODELO ABC

Antes de comenzar a detallar las fases de implantación del sistema ABC, es
necesario, como afirma el profesor Philippe Lorino en su obra " El control de
gestión estratégico. La gestión por actividades", tener en cuenta tres elementos
fundamentales en las empresas:

 - Los objetivos a corto y largo plazo que se pretenden alcanzar.

 - El factor humano, puesto que sin la ayuda de los miembros de la
organización, el fracaso esta prácticamente asegurado.
 - Los sistemas de información ya existentes, los cuales podrán
proporcionar información relevante.
Además de lo anterior, la implantación de un sistema ABC se verá facilitado en
aquellas empresas que reúnan las siguientes características:

 - Peso específico de los costes indirectos en el área de productiva.

 - Diversidad en las actividades desarrolladas por la empresa.
 - Diversidad de productos.
 - Existencia de una organización adecuada.
 - Existencia de un suficiente grado de informatización.
Después de estas apreciaciones, las etapas para el establecimiento de un
sistema de gestión por actividades son las siguientes:

1. Asignación de los costes indirectos a los centros

En esta primera etapa se localizan los costes indirectos con relación al
producto, en cada uno de los centros en los que se encuentra dividida la
empresa.

2. Diseño del mapa de actividades

 Para elaborar el mapa de actividades, hay que identificar en primer lugar las
operaciones, procesos y tareas desarrollados en la organización ya que
servirán de base para obtener una lista detallada de todas las actividades
realizadas en la empresa.

En el desarrollo de este análisis es necesario entrevistarse con los

responsables de cada área, que deberán cumplimentar unos cuestionarios
preparados específicamente a tal efecto, así como enviar periódicamente
información sobre las actividades desarrolladas durante un período de tiempo
determinado. Dicha información puede facilitarse elaborando una matriz de
doble entrada indicando: el tipo de tarea que realizan todas las personas
pertenecientes a su departamento, porcentaje de tiempo que dedican a cada
una de ellas, etc.

El ABC tiene como objetivo evaluar la forma en la que se ejecuta cada una de
las actividades, determinando las que carecen de valor, es decir, las que
realizan una escasa o incluso nula aportación al proceso.

3. Asignación de los costes a cada una de las actividades

Para ello será necesario obtener una precisa información relativa a los
consumos y a los equipos adscritos a cada actividad.

En esta fase se debe tener en cuenta:

 - En el supuesto de que el número de actividades fuese excesivo, se

podrían eliminar o agrupar algunas de ellas siempre y cuando el coste de las
mismas fuese poco relevante y además existiera una homogeneidad en la
variabilidad de las mismas con respecto a un “cost-driver”.
 - Las actividades han de recibir costes directos con relación a ellas.
4. Definición de los “cost-drivers”
En esta cuarta etapa se trata de establecer una relación de causalidad entre el
consumo de recursos y la producción obtenida, entendida esta como el output
derivado de cada actividad, pudiéndose distinguir los cuatro niveles de
causalidad reflejados en el gráfico siguiente.

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Los “cost driver” son aquellos motivos que causan los costes producidos en
todas y cada una de las actividades.

Gráfico relativo a los centros/actividades/”cost-drivers”

 CENTRO ACTIVIDAD "COST-DRIVER”

- Emisión de ordenes de compra - Nº de ordenes emitidas

- Inspección control de calidad de los - Tiempo/pedido
COMPRAS
pedidos de materiales - Días de permanencia/me
- Almacenamiento de materias primas cuadrados ocupados

- Puesta a punto maquinaria - Nº de puestas a punto

- Transporte interno de materiales - Metros recorridos
PRODUCCIÓN
- Control de calidad - Controles realizados
- Fundición - Horas/Máquina.

- Nº de órdenes emitidas.
- Emisión de órdenes de venta
- Nº de lotes embalados
- Embalaje
DISTRIBUCIÓN - Nº de campañas.
- Publicidad
- Días de permanencia/me
- Almacenamiento de productos
cuadrados ocupados.

El concepto de “cost-driver” o inductor o generador de costes, se puede asociar

al tradicional concepto de unidad de obra.

El número de inductores dependerá del grado de exactitud que se exija, y para

decidir el tipo de inductores, R. Cooper, afirma que deberán tenerse en cuenta
los siguientes factores:

 a) Los costes de medida

Si el tiempo de duración de la actividad es siempre el mismo, es posible
sustituir los inductores relacionados con el tiempo por los relacionados con el
número de transacciones generadas por la actividad, cuya medición sea más
fácil. Como ejemplos de estos inductores, se pueden citar: el número de envíos
procesados, número de órdenes procesadas, numero de inspecciones, etc.

 b) El grado de correlación
Es decir, se trata de verificar el cumplimiento de las relaciones causales entre
los inductores, los costes de las actividades y las prestaciones realizadas a los
productos. Los procedimientos más idóneos son los estadísticos de correlación
y de regresión.

 c) Efectos sobre el comportamiento de los individuos en la organización

 Los inductores pueden ser motivadores o desmotivadores, e incluso pueden
utilizarse para modificar la conducta.

5. Reagrupamiento de actividades
En esta quinta etapa se trata de integrar bajo una misma actividad, aquellas
que se encuentren diseminadas en los distintos centros de análisis, que
obedecen en realidad a un mismo inductor de costes.

6. Determinación del coste unitario del inductor

Se obtiene dividiendo los costes totales de cada actividad entre el número de
inductores de costes.

Esta fase supone un planteamiento similar al empleado tradicionalmente para

determinar el coste unitario de la unidad de obra, aunque existen importantes
diferencias:

 - Ausencia de distinción entre centros auxiliares y principales, aunque sí

pueden darse actividades que se lleven a efecto para que otras se puedan
realizar o, al menos, realizar mejor.
 - Vuelta a la noción de causalidad.
7. Asignación de los costes de las actividades a los productos
En el siguiente diagrama se aprecia claramente como ha de actuarse en esta
etapa.

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VI. VALORACIÓN CRÍTICA DEL MODELO ABC

1. Ventajas y nuevas aportaciones
 - El ABC proporciona unas bases más lógicas y comprensibles para el
cálculo y gestión de los costes.
 - A través de los inductores de coste se efectuará una asignación más
equitativa de los costes a los productos.
 - Proporciona información sobre variables financieras y no financieras,
como medidas sobre la calidad, productividad, tiempo de puesta a punto de las
máquinas, flexibilidad o innovación, que son relevantes para la gestión de
costes.
 - Como aspecto novedoso presenta el hecho de que los costes
indirectos de producción están fuertemente relacionados con las actividades, y
éstas pueden ser independientes del volumen de producción; por lo tanto,
quien determina el nivel de los costes indirectos es el volumen de las
actividades y no el volumen de producción.
 - Exige a los diseñadores de sistemas de costes que conozcan en
profundidad las características del sistema productivo, obligándoles a identificar
aquellas actividades que no añaden valor, con la posible reducción de costes
en la empresa.
 - Permite analizar la cadena de valor de la empresa, abarcando desde el
diseño, la ingeniería, la producción, la distribución y el marketing, hasta el
servicio posventa.
 - Es un sistema lo suficientemente flexible para analizar otros objetos de
costes además de productos, tales como procesos, áreas de responsabilidad y
clientes.
 - En los sistemas tradicionales para cada centro se utilizaba una sola
unidad de obra, mientras que en el ABC, existirán para cada centro tantos
generadores de coste como actividades desempeñadas en dicho centro.
 - El coste obtenido por el ABC es una construcción más detallada y
precisa que la que se alcanza por el sistema de costes basados en el volumen
de producción.
 - Por último, afirmar que el ABC ofrece la ventaja de analizar los costes
vinculados a actividades no productivas como I+D, marketing, publicidad,
logística, servicio posventa, etc., que en los sistemas tradicionales se suelen
considerar costes del período, llevándose directamente a la cuenta de
resultados, sin formar parte del coste de los productos, ya que cualquier criterio
que se empleara para su asignación (unidades vendidas o coste de los
productos vendidos) a las líneas de producto era arbitraria.
2. Inconvenientes y críticas
 - La asignación de costes sigue siendo arbitraria, sobre todo en lo
referente a los costes de las actividades de infraestructura, ya que son costes
comunes a todas ellas, por lo que los inconvenientes de los métodos
tradicionales no llegan a eliminarse.
 - Más que un sistema de costes propiamente dicho, se trata de un
refinamiento del sistema del coste completo para la asignación de costes
indirectos a los productos.
 - La información ABC es histórica, y por ello carece de relevancia directa
para futuras decisiones estratégicas (costes diferenciales futuros), aunque
frente a esta afirmación, el profesor Kaplan afirma: “No hay nada en la teoría de
la gestión del coste basado en la actividad que implique que se trata de un
sistema basado en datos históricos de coste. El valor de los activos y los
gastos se pueden basar en costes de reposición, en costes presupuestados o
en costes objetivos”.
 - Dificultades a la hora de elegir los “cost-drivres”.
 - La utilización del ABC presenta ventajas claramente limitadas en el
caso de que la empresa obtenga una serie reducida de outputs.
 - Su aplicación podría suponer para algunas empresa una gran
complejidad, así como el no cumplimiento del principio de economicidad.
 - El ABC es un simple modelo de coste completo, en cuanto a que todos
los costes pasan a formar parte del coste de los productos, excepto los costes
de las actividades de infraestructura, que son costes comunes a todos los
productos.
 - Tal como afirma el profesor Carlos Mallo: “El método ABC asume que
el diseño de las actividades que componen la combinación productiva es el
adecuado, introduciendo una confusión entre el diseño del sistema y el modelo
de medición, ya que si la combinación productiva de una empresa no es la
adecuada al mercado competitivo, es muy difícil que el mejor modelo de costes
resuelva esta situación”.
Alejandro Rodríguez Martín

LO ESENCIAL SOBRE EL MODELO DE COSTE ABC

Libros

 • Álvarez López, J, Amat Salas, J. Ripoll Feliu,

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 • Ballarin Fredes, E. Rosanas Marti, JMª. Contabilidad de costes para
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 • Ballarin Fredes, E. Rosanas Marti, JMª. Contabilidad de costes:
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 • Blanca Dopico, MªI. Contabilidad de costes: Análisis y
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