II.

- LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD
INTRODUCCIN: EL CONOCIMIENTO CONTABLE.

Intentaremos en este apartado recoger algunas de las aportaciones metodolgicas que justifican
la consideracin de la Contabilidad como cuerpo de teora. Posteriormente, analizaremos e
interpretaremos el devenir histrico de la Contabilidad. Por ltimo, persiguiendo una proyeccin
en el rea contable de las concepciones cientficas contempladas en los contenidos anteriores.
Por tanto nos ocuparemos de algunas aportaciones de inters que, de alguna forma, analizan el
fundamento cientfico de nuestra disciplina en su interrelacin con el pensamiento filosfico
actual.

1. CARACTERIZACIN DEL CONOCIMIENTO CONTABLE

Hoy nadie niega el carcter cientfico de la Contabilidad, aunque no han faltado autores que han
negado su autonoma cientfica, tales como Gino Zappa u otros, si bien, actualmente, sus
razonamientos parecen haber quedado totalmente falsados.

As, son numerosos los autores que coinciden en otorgar a la Contabilidad su estatuto de
cientificidad. Cerboni la consider como `ciencia de la administracin hacendal`; Besta, como
`ciencia del control econmico`; Massi la entendi como `ciencia de la administracin del
patrimonio`; Lpez Amorn, `ciencia del equilibrio patrimonial`. Igualmente es considerada como
ciencia sustantiva por otros varios tratadistas extranjeros, as como por todos los espaoles que
consideran la Contabilidad como ciencia y, en especial, los profesores Rodrguez Pita: `ciencia
que estudia las leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos`, y
Fernndez Pirla, quien de una forma concreta dice que la Contabilidad `con ser ciencia
econmica, es ciencia autnoma con leyes y principios propios que permiten que juzguemos el
anlisis precontable como autntico contenido de la Contabilidad, considerada en su dimensin
cientfica`(REQUENA RODRGUEZ, 1965).

El profesor Calafell (1963) seala que los autores han profundizado en torno a la
fundamentacin de la Contabilidad como ciencia basndose en los caracteres que, segn la
lgica, deben reunir unos conocimientos para ser considerados como cientficos, estudiando el
objeto material, el objeto formal y el fin de la ciencia contable (Fernndez Pirla, Calafell Castell).
Otros han utilizado la Axiomtica de las ciencias formales y han constituido sistemas de axiomas,
teoremas, postulados y definiciones a las cuales someten la realidad econmica con objeto de
ser tratada con rigor cientfico y de enunciar los principios y normas de la ciencia de la
Contabilidad (Mattessich, Holzer). Por ltimo, en la actualidad, existe un grupo de autores que
aplican a la demostracin cientfica de la Contabilidad los principios de la teora de conjuntos y de
la lgica simblica, tendiendo a una teora formal de la Contabilidad (Devine, Ijiri, Mattessich).

Para Braithwaite una teora cientfica es un sistema deductivo en el que se sigue lgicamente
consecuencias observables de la consideracin conjunta de hechos observables y el conjunto de
hiptesis fundamentales del sistema; por tanto, todo estudio de la naturaleza de una teora
cientfica es estudio de la del sistema deductivo que se utilice en ella (BRAITWAITE, 1965).

Mattessich se cuestiona si el vocablo teora, utilizado en la terminologa cientfica convencional,

resulta procedente en el caso de la Contabilidad. As se plantea el mencionado autor si sta es
simplemente un conjunto de leyes y dogmas de direccin junto con la descripcin de los
instrumentos que sirven para el cumplimiento de estas leyes o aspira a ser algo ms riguroso
(MATTESSICH, 1966).

Este autor (MATTESSICH, 1966), en clara coincidencia con Braithwaite, argumenta que para
analizar la medida en que la Contabilidad resulta susceptible de acomodacin al concepto de
teora cientfica, deben ser objeto de consideracin cuatro elementos fundamentales:

1.- Los hechos observados, o sea, los observables o hiptesis empricas de la Contabilidad.

2.- Las hiptesis fundamentales, tambin llamadas por Carnap inobservables.

3.- La conjuncin de ambos, es decir, los principios puente de Hempel y reglas de transformacin
de Carnap.

4.- La deduccin de consecuencias observables.

En referencia a los hechos observados, su identificacin es bien sencilla, pudindose concretar

en objetos econmicos, agentes econmicos, adems de sus cambios, interacciones y
relaciones. Estos ltimos hechos observados consisten en transacciones econmicas pasadas o
futuras entre las anteriores entidades (es decir, entre el conjunto de objetos y agentes)
(MATTESSICH, 1966).

Segn Mattessich, los elementos anteriormente descritos como observables constituyen los
elementos originales o primarios, no obstante lo cual, subraya el referido autor la circunstancia de
que, en contabilidad, las observaciones fcticas dependen, en realidad, de teoras, como por
ejemplo lo prueba la valoracin de los objetos econmicos, que constituyen una construccin
terica ms que una nocin primitiva (MATTESSICH, 1966).

En relacin a los objetos econmicos, Mattessich (MATTESSICH, 1964) realiza una distincin
entre objetos econmicos reales, tales como bienes y servicios, y objetos econmicos
financieros, como son los derechos. Ambas tipologas se integran en el mundo econmico en un
slo conjunto especfico de elementos vinculados hacia la produccin y el consumo. De otra
parte, cabra considerar al hombre como un ente natural aislado, como agente econmico
colaborador de la interaccin econmica, en especial, en diferentes funciones, cuya realizacin la
efecta integrado en unidades sociales de distintos rdenes. De esta forma, los bienes y agentes
son susceptibles de agrupacin para integrarse en subconjuntos del mundo econmico de forma
que, bajo la denominacin de unidades econmicas, constituyen el marco en donde tiene lugar tal
actividad, las cuales pueden tambin integrarse en unidades de orden superior e incluso formar
una sola unidad econmica, fuera de la cual no existen elementos econmicos (REQUENA
RODRGUEZ, 1988).

Tales matizaciones no hacen ms que corroborar el carcter difuso de la distincin entre los
conceptos de observable e inobservable. As el profesor Mattessich reconoce que la
discriminacin entre ambos constituye ms una cuestin de grado que una diferencia en s
misma.

Por su parte, en Contabilidad, las hiptesis fundamentales son an ms difciles de establecer

que los propios hechos, dificultad que se agrava ante la circunstancia de que, en nuestra
disciplina las decisiones vienen, usualmente, condicionadas por los objetivos especficos que se
persigan, como lo prueba el hecho de que, en ocasiones, mientras que ciertas hiptesis pueden
resultar vlidas para un determinado propsito, para otro u otros proceden hiptesis distintas.

Aunque lo anterior puede dificultar el establecimiento de una teora de la Contabilidad aplicable

con carcter general, tambin es cierto que tales dificultades pueden salvarse fcilmente
(MATTESSICH, 1966). Sera suficiente con sealar los objetivos que correspondieran, tras lo
cual, ya cabra establecer las hiptesis relevantes que vinieran al caso, que merced a las
oportunas reglas de correspondencia o transformacin, permitirn asignar contenido emprico a
los enunciados tericos.

Las hiptesis fundamentales de la Contabilidad presentan ms dificultades de precisin que los

hechos observables. De ah los diversos intentos de formular axiomas contables, proposiciones
bsicas, postulados, principios, hiptesis, reglas, etc. Podra decirse, pues, que esta
caracterstica normativa y teleolgica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un
nico conjunto de hiptesis fundamentales, dando lugar, quizs, a mltiples conjuntos alternativos
de hiptesis empricas para otros tantos objetivos particulares. Ahora bien, entendemos que la no
existencia de una base comn para todo sistema contable implicara rechazar la concepcin de
una Teora de la Contabilidad, pero si es posible precisar dentro de la completa gama de
sistemas contables una serie de proposiciones bsicas comunes a todos estos sistemas, una
teora de la Contabilidad -en el sentido riguroso del trmino-puede existir perfectamente. En tal
circunstancia deberamos formular alguna de esas proposiciones bsicas a modo de sentencias
que contengan las variables que permitan enunciar posteriores proposiciones compatibles con
objetivos especficos, es decir, que permitan insertar hiptesis empricas orientadas
(MATTESSICH, 1966).

El profesor Mattessich, adems, al referirse al conjunto de hiptesis que no pueden establecerse

antes de que los objetivos se hayan precisado, justifica la aparicin de algunos enunciados
bsicos formulados en trminos de proposiciones existenciales, cuya funcin sera la de reservar
un lugar determinado a aqulla a la espera de la aparicin de los mencionados objetivos. Algunas
de esas proposiciones existenciales en Contabilidad pueden concretarse en las siguientes
(MATTESSICH, 1966):

-Existe un conjunto de hiptesis especficas para recoger dentro de una cuenta general las
fluctuaciones en el nivel de precios.

-Existe un conjunto de hiptesis especficas para asignar valores a transacciones.

-Existe un conjunto de hiptesis especficas que describen cuando una parte de riqueza debe
considerarse como ingreso o como gasto.

Por otra parte, y segn Braithwaite, una vez precisados los hechos observados por la
Contabilidad as como el autntico alcance de sus hiptesis fundamentales, procedera analizar la
consideracin conjunta de ambos. Como seala el profesor Requena (1986), tal consideracin
conjunta de conceptos confiere a la Contabilidad una configuracin terica especial, cuya razn
de ser se deriva de la consustancial naturaleza de sus hiptesis fundamentales y la frecuente
interrelacin de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha sido, comnmente,
tomada en consideracin. De tal manera, se observa que, generalmente, se utiliza en
Contabilidad hiptesis especficas que, errneamente, son tomadas como reglas contables, e
incluso, en ocasiones, como autnticos principios de contabilidad, sin deparar en establecer la
evidente asociacin de las mismas con los propsitos u objetivos particulares que las
condicionan, los cuales hacen de ellas meras proposiciones restringidas a un campo limitado de
aplicacin.

Por ltimo, centrndonos en el ltimo elemento necesario a tener presente en el anlisis de la

caracterizacin de la Contabilidad como cuerpo de Teora, es necesario sealar que aqulla
incide en la investigacin del alcance de sus consecuencias observables. El problema que se
origina en torno a esta circunstancia no resulta del todo aclarado, toda vez que como afirma
Mattessich (1966) el camino o criterio a seguir para la refutacin de hiptesis contables resulta
no menos precario que los medios a utilizar para ello. Supongamos que ciertas teoras son
adecuadas para la verificacin, o ms concretamente para la refutacin de hiptesis contables,
en qu momento procede rechazar la hiptesis o teora testada? Una teora cientfica no puede
ser verificada en el sentido estricto de la palabra, sino slo, en todo caso, refutada, y como
consecuencia, el criterio de invalidacin, en cierto modo, sustituye al de verificacin.

Lo explicitado anteriormente viene suponiendo una gran dificultad para la Contabilidad, pero, no
es menos cierto que tambin afecta a otras muchas disciplinas. En cualquier caso -concreta
Mattessich-ello es solamente cuestin de realizar una efectiva distincin entre hiptesis cientficas
e hiptesis pragmticas, pues mientras stas no pueden ser invalidadas ms que por la aparicin
de otras hiptesis competitivas que proporcionan un mayor rendimiento que la teora testada, una
hiptesis puramente cientfica puede ser invalidada por el criterio anteriormente expuesto.

Como consecuencia de lo anterior, podra decirse, en definitiva, que si bien existen, serios
problemas respecto de la caracterizacin de la contabilidad como una teora cientfica, no lo es
menos que, desde un punto de vista epistemolgico, tales dificultades no son insuperables
(MATTESSICH, 1966).

Adems, siguiendo a la profesora Piedra, en este intento de caracterizacin cientfica de la

Contabilidad, y desde otro punto de vista, podemos basarnos en el anlisis realizado en los
apartados precedentes sobre los rasgos distintivos que debe revestir un conocimiento
determinado para ser tipificado como cientfico: racionalidad y objetividad.
La nocin de racionalidad en Contabilidad queda plenamente justificada en tanto que sta opera
sobre hiptesis empricas, en base a un conjunto de reglas lgicas, de tal forma que resulta
posible extraer conclusiones.

Adems, entre las conclusiones tericas de nuestra disciplina se dan toda una serie de
conexiones, de tal forma que se encuentran perfectamente sistematizadas.

Junto a su racionalidad, la Contabilidad es tambin objetiva, en el sentido bungiano, de

adecuacin al objeto perseguido, y en el popperiano, al admitir en las teoras contables la
contrastacin intersubjetiva.

Por tanto, la Contabilidad no pretende sino desentraar una realidad, explicitarla en forma veraz,
no necesitamos abundar en la explicacin de su adecuacin al primer sentido otorgado al trmino
`objetividad`.

En definitiva, participamos de las palabras del profesor Rivero cuando afirma que la
Contabilidad, pues, constituye hoy una de las ciencias ms definidas y precisas con que el
hombre moderno se enfrenta a la realidad que lo rodea. En el conjunto de las ciencias
econmicas, la Contabilidad ocupa una avanzada -a travs de su ncleo temtico en torno a los
fenmenos patrimoniales- para la exploracin de la sociedad contempornea en lo que respecta
a sus fundamentos y ordenacin econmica. Por ello, quedan lejos ya las fecundas fases
empricas y precientficas y tambin el perodo constitucional de la ciencia contable.

Hoy esta ciencia se yergue con sus medios propios de investigacin, sus amplias conexiones
jurdico-econmicas y su metodologa como una de las grandes realidades del pensamiento
contemporneo. La arcaica opinin de que la Contabilidad no es una ciencia, sino una tcnica,
queda configurada como una afirmacin arqueolgica propia de quien carece de autntica
informacin cientfica.