Guia Basica de Estudio de Auditoria Fina PDF

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GUIA BSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA
Resumen:
Este Material es el resultado de la compilacin de
una serie de textos acadmicos y documentos de
trabajo. El mismo se ha estructurado para fines
de estudio y transmisin del Conocimiento.
Documentos claves del anlisis: Normas

Internacionales de Auditora; Auditora
Financiera de PYMES.
Palabras claves:
Auditora Financiera; Auditora de Informacin

Financiera; Documentos de Auditora; Informes de
Auditora.
GUIA BSICA AUDITORIA FINANCIERA

Compilacin a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
2
ILLESCAS HIDALGO, RICARDO ELISEO

GUIA BSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA
La reproduccin de este Documento de Estudio, a travs de medios pticos, electrnicos, qumicos,

fotogrficos o de fotocopias, est permitida y alentada por el compilador.

3
Este Material ha sido compilado por el Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo, el mismo es el
resultado de la Investigacin y adaptacin Libre del compilador. El texto se ha estructurado
para fines de estudio y transmisin del Conocimiento.

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Contenido
(1) AUDITORIA FINANCIERA ............................................................................................. 7
ASPECTOS GENERALES ................................................................................................................................... 7
Definicin: ........................................................................................................................................................... 7
Informacin y Marco Tcnico adoptado ............................................................................................................... 7
Recopilacin y evaluacin de evidencia ............................................................................................................... 8
Persona Competente e Independiente ................................................................................................................... 8
Informes .............................................................................................................................................................. 9
Otros servicios brindados por los CPA ................................................................................................................. 9
OBJETIVO DE LA AUDITORA FINANCIERA ................................................................................................. 10
CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORA FINANCIERA ............................................................... 11
COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE ................................................................. 14
PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORA FINANCIERA ..................................................................... 15
tica e independencia ........................................................................................................................................ 15
Control de Calidad ............................................................................................................................................. 16
MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIN FINANCIERA HISTORICA
.......................................................................................................................................................................... 17
(2) TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA FINANCIERA .......................... 19
CARTAS COMPROMISO DE AUDITORA....................................................................................................... 19
MODELO DE CARTA COMPROMISO ............................................................................................................. 20
AUDITORAS RECURRENTES ......................................................................................................................... 23
ACEPTACIN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO.......................................................................................... 23
(3) LAS FASES DE LA AUDITORA .................................................................................. 26

PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIN ..................................................................................... 26
ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA ......................................................................... 28
COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................................................................ 29
INTERRELACIN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................ 30
VALORACIN DEL RIESGO: ............................................................................................................................ 31
Respuesta al riesgo ............................................................................................................................................ 33
FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIN ...................................................................................... 35
Tipos de Fraude ................................................................................................................................................. 35
El Tringulo del Fraude ..................................................................................................................................... 36
AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE ............................................................. 38

5
Adopcin de valores en la entidad y los cdigos de tica y de conducta ............................................................. 38

Crear y mantener una cultura de honestidad y tica alta ..................................................................................... 39
Evaluacin de los procesos y controles en contra del fraude ............................................................................... 39
Auditores externos ............................................................................................................................................. 40
Profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude ...................................................................... 40
MUESTREO EN AUDITORIA............................................................................................................................. 41
Muestreo de atributos:......................................................................................................................................... 41
Muestreo de variables: ........................................................................................................................................ 42
Tcnicas de aplicacin del muestreo de atributos y muestreo de variables. ................................................ 42
Modelo de P/T para dejar evidencia de la muestra seleccionada: ................................................................. 55
Modelo de Informe Relativo a la Muestra y sus Resultados ........................................................................... 57
Importancia Relativa o Materialidad de Estados Financieros ......................................................................... 58
EL MEMORANDO DE PLANEACION ............................................................................................................... 60
EL CUESTIONARIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO.- .................................................................. 64
PROGRAMAS DE AUDITORIA ......................................................................................................................... 75
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS ................................................................................................................... 75
DOCUMENTOS Y CUENTAS POR COBRAR. ............................................................................................... 78
INVENTARIOS ................................................................................................................................................ 80
ACTIVO FIJO ................................................................................................................................................... 84
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS. ............................. 86
PASIVOS .......................................................................................................................................................... 87
PATRIMONIO .................................................................................................................................................. 89
OPERACIONES DE VENTA, COSTOS Y GASTOS ....................................................................................... 91
AUDITORIA DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOS .............................................................................. 96
REVISIN DE PERIODOS ANTERIORES (TRABAJO DE PRIMERA AUDITORIA).- ................................ 97
OTROS PROCEDIMIENTOS ........................................................................................................................... 97
PAPELES DE TRABAJO .................................................................................................................................... 98
Concepto: .......................................................................................................................................................... 98
Pruebas: ............................................................................................................................................................. 98
Pruebas sustantivas de operaciones: ................................................................................................................... 98
Procedimientos analticos: ................................................................................................................................. 99
Pruebas de detalle de saldos: .............................................................................................................................. 99
Pruebas de cumplimiento: .................................................................................................................................. 99

6
Conformacin del expediente contino de auditoria: .......................................................................................... 99

Papeles de trabajo del perodo corriente ........................................................................................................... 100
Cdulas de trabajo: .......................................................................................................................................... 100
Estructura de cdulas de trabajo: ...................................................................................................................... 102
Marcas de Auditoria de los P/T ........................................................................................................................ 103
TERMINACIN DE LA AUDITORA FINANCIERA ....................................................................................... 112
Revisin de Pasivos Contingentes y Compromisos .......................................................................................... 112
Revisin de Eventos posteriores ....................................................................................................................... 120
Evaluacin del Negocio en Marcha .................................................................................................................. 125
Procedimientos y actividades relacionadas con la evaluacin del riesgo: .......................................................... 126
Conclusiones e implicaciones en el dictamen. .................................................................................................. 126
Carta de declaraciones o de Representacin de la Administracin .................................................................... 127
Evaluacin de Resultados ................................................................................................................................ 132
EMISIN DEL DICTAMEN DE AUDITORA .............................................................................................. 136
OPINION SIN MODIFICACIN .................................................................................................................... 138
OPININ CALIFICADA ................................................................................................................................ 139
Tipos de opiniones modificadas ....................................................................................................................... 144
Circunstancias en que se requiere una modificacin a la opinin del auditor .................................................... 144
Determinacin del tipo de modificacin a la opinin del auditor ...................................................................... 145
Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin...................................................... 146
Bibliografa consultada .............................................................................................................. 158

7
AUDITORIA FINANCIERA
ASPECTOS GENERALES
Definicin:
Es la acumulacin y evaluacin de la evidencia basada en informacin para
determinar y reportar sobre el grado de correspondencia entre la informacin y los
criterios establecidos. La auditora debe realizarla una persona independiente y
competente.
Informacin y Marco Tcnico adoptado

Para realizar una auditora debe existir informacin verificable y algunas normas
(criterios) mediante los cuales el auditor pueda evaluarla. A su vez, la informacin
puede asumir diferentes formas. Los auditores realizan de manera rutinaria auditoras
de informacin cuantificable, entre la cual se incluyen los estados financieros de la
compaa y las declaraciones individuales de ingresos para impuestos. Los auditores
tambin realizan auditoras de informacin ms subjetiva, como la que se refiere a la
eficacia de los sistemas de cmputo y la eficiencia de las operaciones de manufactura.
Un conjunto completo de estados financieros de acuerdo a NIIF PYMES (Seccin

3.17), es el siguiente:
1. Estado de situacin financiera

2. Estado de resultado integral o por separado un estado de resultados y un estado
de resultados integral.
3. Estado de cambios en el patrimonio
4. Estado de flujos de efectivo
5. Notas a los estados financieros
El criterio para evaluar la informacin tambin vara de acuerdo con la informacin

que se debe auditar. En la auditora de estados financieros histricos que realizan las

8
firmas de CPC, los criterios son usualmente normas internacionales de informacin

financiera (NIIF / NIIF PYMES)3. Esto significa que en una auditora de los estados
financieros de X empresa, la firma de CPC determinar si los estados financieros de
la empresa se han preparado de conformidad con la el marco tcnico por ella
adoptado. En el caso de una auditora de control interno sobre reportes financieros, el
criterio ser la aplicacin de una estructura reconocida para establecer el control
interno, como la de Marco Integrado del Control Interno que emiti el Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO).
Recopilacin y evaluacin de evidencia

La evidencia es cualquier tipo de datos que utiliza el auditor para determinar si la
informacin que est auditando ha sido declarada de acuerdo con el criterio
establecido. La evidencia asume varias formas diferentes, entre ellas:
Testimonio oral del auditado (cliente).

Comunicacin por escrito con las partes externas.
Observaciones por parte del auditor.
Datos electrnicos sobre las transacciones.
Para satisfacer el propsito de la auditora, quienes la llevan a cabo deben

obtener calidad y volumen suficientes de evidencia. Los auditores deben determinar los
tipos y cantidad de evidencia necesaria y evaluar si la informacin corresponde al
criterio establecido. sta es una parte crtica de cada auditora.
Persona Competente e Independiente
Es necesario que el auditor est calificado para comprender el criterio utilizado y

que sea competente para saber los tipos y cantidad de evidencia que debe acumular
para llegar a la conclusin adecuada despus de que ha examinado la evidencia. El
auditor tambin debe tener una actitud mental independiente. La competencia del

9
individuo que realiza la auditora es de poco valor si l o ella no son imparciales en la

acumulacin y evaluacin de la evidencia.
Aunque ser absolutamente independiente es imposible, los auditores se

esfuerzan por mantener un alto nivel de independencia para conservar la confianza de
los usuarios que utilizan sus informes. Con frecuencia, a los auditores que reportan
acerca de los estados financieros de la compaa se les llama auditores
independientes. A pesar de que la compaa le paga a estos profesionales, por lo
general, son lo suficientemente independientes como para llevar a cabo auditoras en
las que los usuarios pueden confiar. Incluso los auditores internos aquellos que la
compaa auditada contrata - por lo general, reportan directamente a la alta
administracin, pero los auditores deben mantener su independencia de las unidades
de operacin que auditan.
Informes
La etapa final del proceso de auditora es la preparacin del informe de auditora,

que es la comunicacin de los hallazgos del auditor a los usuarios. Los informes
difieren en naturaleza, pero todos deben informar a los lectores el grado de
correspondencia entre la informacin y los criterios establecidos. Tambin su forma es
diferente, pues suelen variar desde el tipo sumamente tcnico, por lo general, asociado
a las auditoras de estados financieros, hasta un informe oral simple en el caso de una
auditora operacional sobre la eficacia de un pequeo departamento.
Otros servicios brindados por los CPA
Entre los otros servicios que normalmente puede brindar el CPA de acuerdo a
NIAs, Normas de Atestiguamiento y otros servicios relacionados, estn los siguientes:

10
Servicios de revisin financiera

Trabajos bajo procedimientos convenidos
Examen de Informacin Financiera Prospectiva
Compilacin de Informacin Financiera
OBJETIVO DE LA AUDITORA FINANCIERA
El objetivo de una auditora de estados financieros es aumentar el grado de

confianza de los posibles usuarios de los estados financieros. Esto se logra a travs del
dictamen emitido por el auditor sobre si los estados financieros han sido preparados, en
todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia para la emisin
de informacin financiera aplicable o la emisin de estados financieros para propsitos
especiales se presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, o
proporcionan una visin verdadera y justa de conformidad con dicho marco.
En la realizacin de una auditora de estados financieros, los objetivos generales

del auditor son:
a) Obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su

conjunto estn libres de errores significativos o irregularidades, permitindole al auditor
expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, en todos los
aspectos importantes, de conformidad con el marco de referencia de emisin de
informacin financiera aplicable.
b) Informar sobre los estados financieros, y comunicar el resultado de la

auditora de conformidad con los hallazgos del auditor.

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CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORA FINANCIERA
El auditor debe evaluar si se cumplen las condiciones previas para una auditora
de estados financieros.
Una auditora financiera tiene como premisas las siguientes condiciones:
Que el marco de referencia de emisin de informacin financiera usado para la

preparacin de los estados financieros sea apropiado.
Que la administracin de la compaa reconozca y comprenda su

responsabilidad:
Respecto a la a preparacin de los estados financieros de conformidad

con el marco de emisin de informacin financiera aplicable, incluyendo,
cuando se considere relevante, la presentacin razonable de los mismos;
Del control interno que la administracin considere necesario para la
preparacin de estados financieros que estn libres de errores
significativos y
Para proporcionar al auditor acceso irrestricto a toda la informacin de la
que tenga conocimiento y que sea relevante para la preparacin de los
estados financieros.
Los marcos de referencia para la emisin de informacin financiera pueden ser

de uso general o especfico. Un marco diseado para satisfacer las necesidades de
informacin de una amplia gama de usuarios se conoce como marco de propsito
general, mientras que los marcos de propsitos especficos se disean para satisfacer
las necesidades especficas de un usuario o de un grupo de usuarios en particular.

12
Los marcos tambin se pueden referir como marcos de presentacin razonables

o marcos de cumplimiento. Un marco de presentacin razonable requiere el
cumplimiento del marco, pero permite, explcita o implcitamente, que puede ser
necesario desviarse de un requisito o proporcionar informacin adicional con el fin de
lograr una presentacin razonable de los estados financieros.
El trmino marco de cumplimiento se usa para referirse a un marco de emisin

de informacin financiera que requiere el cumplimiento de los requerimientos del
marco, y que no reconoce la posibilidad de tales desviaciones para lograr una
presentacin razonable.
Sin un marco de emisin de informacin financiera aceptable, la administracin

no tendr una base apropiada para la preparacin de los estados financieros, y el
auditor carecer de criterios adecuados para auditarlos.
Los criterios adecuados deben ser formales. Por ejemplo, en la preparacin de

los estados financieros, los criterios pueden ser las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF), Informacin Financiera sobre la Base del Efectivo u otros
marcos nacionales o internacionales de emisin de informacin financiera para uso en
el sector privado o pblico.
Los marcos prescritos por ley o por la regulacin aplicable a menudo se

considerarn aceptables por el auditor. Sin embargo, incluso si se consideran
inaceptables, dicho marco podra ser admisible si:
La administracin acuerda proporcionar la informacin adicional necesaria en los

estados financieros para evitar que sean engaosos, y
El informe del auditor sobre los estados financieros incluye un Prrafo de nfasis
llamando la atencin de los usuarios sobre dicha informacin adicional.

13
Si no se cumple con las condiciones anteriores, el auditor debe evaluar el efecto

de la naturaleza engaosa de los estados financieros sobre su informe de auditora y
sobre la opinin.
Los marcos de emisin de informacin financiera aceptables deben mostrar

ciertos atributos que aseguran que la informacin proporcionada en los estados
financieros es de valor para los posibles usuarios:
Relevancia: la informacin proporcionada en los estados financieros es

relevante a la naturaleza de la entidad auditada y el propsito de los estados
financieros;
Integralidad: no se omiten transacciones, eventos, saldos de cuenta o datos

que pudieran afectar las conclusiones basadas en los estados financieros;
Confiabilidad: la informacin proporcionada en los estados financieros: (i) de

ser el caso, refleja la sustancia econmica de eventos y transacciones, y no solamente
su forma legal, y (ii) resulta, cuando se usa en circunstancias similares, en una
evaluacin, medicin, presentacin y divulgacin razonablemente consistentes;
Neutralidad y objetividad: la informacin contenida en los estados financieros

est libre de sesgos;
Comprensibilidad: la informacin contenida en los estados financieros es clara,

completa y no est abierta a interpretaciones significativamente diferentes.

14
COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE
Las auditoras de estados financieros son compromisos o trabajos de seguridad

razonable. La seguridad razonable es alta, pero no absoluta, dadas las limitaciones
inherentes a una auditora, cuyo resultado es que la mayora de la evidencia obtenida
por el auditor ser persuasiva ms que concluyente.
En general, las auditoras de seguridad razonable estn diseadas para dar

como resultado una conclusin expresada en forma positiva, como por ejemplo "en
nuestra opinin, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los
aspectos importantes (o dan una perspectiva razonable y verdadera de la situacin
financiera de as como sus resultados financieros y flujos de efectivo" o, en el caso
de un marco de cumplimiento, "en nuestra opinin, los estados financieros estn
preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con".
Limitaciones de la auditora para brindar una certeza absoluta sobre la
informacin examinada:
Limitaciones Razones
Cualquier muestra menor que el 100% de la poblacin introduce algn
Uso de pruebas
riesgo de que la declaracin equivocada no ser detectada.
An los controles mejor diseados y ms efectivos pueden ser

Limitaciones del eludidos o negados por la administracin o por colusin entre los
control interno empleados
Fraude que permanece Dado que el fraude est especficamente diseado para no ser
sin ser detectado descubierto, siempre hay la posibilidad de que no ser descubierto
Naturaleza de la La mayora de la evidencia de auditora tiende a ser de carcter

evidencia de auditora persuasiva, ms que conclusiva
disponible
Puede estar disponible respaldo insuficiente para llegar a
Disponibilidad de la conclusiones absolutas sobre aserciones especficas tales como los
evidencia de auditora estimados hechos a valor razonable
Se requiere juicio profesional para:

Identificar y tratar de manera apropiada los factores de riesgo;
Decidir qu evidencia obtener;
Confianza en los Valorar los estimados hechos por la administracin; y
juicios hechos por el Obtener conclusiones con base en la evidencia y las
auditor representaciones de la administracin.
Dificultad para Hay el riesgo de que alguna informacin importante no se conozca,

asegurar la no se obtenga o le haya sido ocultada al auditor
completitud

15
Los compromisos de seguridad limitada, como los trabajos de revisin, no estn

cubiertos actualmente por las Normas Internacionales de Auditora Financiera. Dichos
compromisos proporcionan un nivel ms bajo de seguridad que los trabajos de
seguridad razonable y estn diseados para dar por resultado una conclusin
expresada en forma negativa, como por ejemplo "nada ha llamado nuestra atencin
que nos pudiera hacer creer que los estados financieros no se han presentado
razonablemente en todos los aspectos importantes".
PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORA FINANCIERA
Requisitos previos para realizar auditoras financieras
tica e independencia
Al llevar a cabo auditoras de los estados financieros, el auditor debe cumplir con los
requerimientos ticos relevantes, incluyendo los relacionados con su independencia. A
tal efecto resulta de aplicacin para el cumplimiento de este requisito lo determinada en
el Cdigo de tica del Contador Pblico (IFAC).
La Parte A del Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica

profesional relevantes al auditor cuando conduce una auditora de estados financieros y
da un marco de referencia conceptual para aplicar dichos principios. Los principios
fundamentales que el Cdigo de IFAC requiere que cumpla el auditor son:
a) Integridad;
b) Objetividad;
c) Competencia profesional y debido cuidado;
d) Confidencialidad; y
e) Conducta profesional.
La Parte B del Cdigo de IFAC ilustra cmo ha de aplicarse el marco de referencia

conceptual en situaciones especficas.

16
Control de Calidad
El auditor debe poner en prctica procedimientos de control de calidad adecuados al

nivel de trabajo, que proporcionen una seguridad razonable de que la auditora cumple
con las normas profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables, y
de que el informe del auditor es apropiado de acuerdo con las circunstancias. Este
aspecto es normado en la Norma Internacional de Control de Calidad (ISQC 1)
Aspectos relevantes sobre este aspecto: i) Cumplimiento por parte del personal
de los requerimientos de calidad; ii) debe haber un socio encargado del control de
calidad para cada trabajo; iii) cumplir con los requisitos de independencia del equipo de
auditores; iv) asegurar la competencia y conocimiento de los auditores en el campo de
la auditoria que se realiza; v) aplicar la normativa tcnica y legal que le es relativa a la
compaa que se examina.

17
MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIN

FINANCIERA HISTORICA
MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIN FINANCIERA HISTORICA
CONTROL DE CALIDAD (ISQC)
PRELIMINAR
Consideracin de leyes
Acuerdo de los
y regulaciones en una
trminos del trabajo de
auditoria de estados
auditora
financieros
INICIO
Identificar los tipos de Identificar y valorar los

Conocer la entidad y su Determinar la saldos contables, riesgos de
Responsabilidad del
entorno incluido el estrategia, plan y transacciones e incorrecciones
Auditor ante el Fraude
Control Interno materialidad informacin a revelar materiales, incluidos los
que sean materiales significativos
SERIE 300 - 315 300 - 315 320 - 530 320 - 530 240
Disear e implementar
las respuestas globales Disear e implementar
para hacer frente a los los procedimientos de
riesgos globales auditoria posteriores
valorados de para hacer frente a los
incorreccin material a riesgos de incorreccin
nivel de estados material a nivel de
financieros en su afirmaciones
conjunto
SERIE 300 - 330 300 - 330

Durante
Estimaciones
Evaluar si la evidencia
Evaluar la capacidad de contables,
obtenida es sufiente y Hechos posteriores Declaraciones Escritas
negocio en marcha contingencias y partes
adecuada
vinculadas
SERIE 500 570 540-550 560 580
Evaluar el efecto material de las incorrecciones

detectadas
SERIE 450
FINALIZACIN
REALIZAR EL INFORME DE AUDITORIA
SERIE 700 - 705 - 706 - 710 - 720
REALIZAR LAS COMUNICACIONES
SERIE 200 -260 - 265

18

19
(1) TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA

FINANCIERA
El auditor y el cliente deben acordar los trminos del trabajo. Los trminos
convenidos necesitaran ser registrados en una carta compromiso o un contrato de
servicio de auditora. Tal medida debe ser aplicada tambin en el caso de servicios
relacionados.
CARTAS COMPROMISO DE AUDITORA
Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que el auditor enve
una carta compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar
malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y confirma la
aceptacin del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y alcance de la auditora,
el grado de las responsabilidades del auditor hacia el cliente y la forma de cualesquier
informes a emtir.
Contenido principal
La forma y contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente,
pero generalmente incluiran referencia a:
El objetivo de la auditora de estados financieros.

Responsabilidad de la administracin por los estados financieros.
El alcance de la auditora, incluyendo referencia a legislacin aplicable,
reglamentos, o pronunciamientos de organismos profesionales a los cuales se adhiere
el auditor.
La forma de cualesquier informes u otra comunicacin de resultados del
trabajo.
El hecho de que, a causa de la naturaleza de prueba (pruebas selectivas)
y otras limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes de

20
cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que an

algunas representaciones errneas sustanciales puedan permanecer sin ser
descubiertas.
El auditado debe brindar acceso sin restriccin a cualesquier registros,
documentacin y otra informacin solicitada en conexin con la auditora.
Arreglos respecto de la planeacin de la auditora.
Expectativa de recibir de la administracin una confirmacin escrita
referente a las representaciones hechas en conexin con la auditora.
Peticin al cliente de confirmar los trminos del trabajo acusando recibo
de la carta compromiso.
Descripcin de cualesquiera otras cartas o informes que el auditor espere
emitir para el cliente.
Bases sobre las que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos
para facturacin.
Cuando se considere importante, pudieran sealarse los siguientes puntos:
Arreglos concernientes a la involucracin de otros auditores y expertos en
algunos aspectos de la auditora.
Arreglos concernientes a la involucracin de auditores internos y algn
otro personal del cliente.
Arreglos por hacer con el auditor precursor, si hay uno, en el caso de una
auditora inicial.
Cualquiera restriccin de la responsabilidad del auditor cuando exista tal
posibilidad.
Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y el
cliente.
MODELO DE CARTA COMPROMISO
La siguiente carta es para uso como una gua conjuntamente con las
consideraciones sealadas en la NIA 210 y necesitar variar de acuerdo a los
requerimientos y circunstancias individuales.

21
Al Consejo de Administracin o al representante apropiado de la alta gerencia:
Introduccin: Ustedes nos han solicitado que auditemos el balance general de

fecha.... y los estados relativos de resultados y flujos de efectivo por el ao que termina
en esa fecha. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra
aceptacin y nuestro entendimiento de este compromiso. Nuestra auditora ser
realizada con el objetivo de que expresemos una opinin sobre los estados financieros.
Alcance del trabajo: Efectuaremos nuestra auditora de acuerdo con Normas

Internacionales de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas NIAs
requieren que planeemos y desempeemos la auditora para obtener una certeza
razonable sobre si los estados financieros estn libres de representaciones errneas
importantes. Una auditora incluye el examen, sobre una base de pruebas, de la
evidencia que soporta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una
auditora tambin incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones
importantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin global del estado
financiero.
En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de

una auditora, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad
y control interno, hay un riesgo inevitable de que an algunas representaciones
errneas importantes puedan permanecer sin ser descubiertas.
Resultado esperado: Adems de nuestro dictamen sobre los estados

financieros, esperamos proporcionarle una carta por separado, referente a cualesquiera
debilidades sustanciales en los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a
nuestra atencin.
Responsabilidad por la informacin financiera: Les recordamos que la

responsabilidad por la preparacin de los estados financieros incluyendo la adecuada

22
revelacin, corresponde a la administracin de la compaa. Esto incluye el

mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la seleccin y
aplicacin de polticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la compaa.
Como parte del proceso de nuestra auditora, pediremos de la administracin
confirmacin escrita referente a las representaciones hechas a nosotros en conexin
con la auditora.
Apoyo de la contraparte: Esperamos una cooperacin total con su personal y

confiamos en que ellos pondrn a nuestra disposicin todos los registros,
documentacin, y otra informacin que se requiera en relacin con nuestra auditora.
Honorarios y forma de pago: Nuestros honorarios que se facturarn a medida

que avance el trabajo, se basan en el tiempo requerido por las personas asignadas al
trabajo ms gastos directos. Las cuotas por hora individuales varan segn el grado de
responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas.
Vigencia: Esta carta ser efectiva para aos futuros a menos que se cancele,
modifique o substituya.
Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su

comprensin y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditora de los estados
financieros.
XYZ y Ca. (Firma y sello del Gerente de la Firma)
Acuse de recibo a nombre de

ABC y Ca.
(firmada)

23
......................
Nombre y ttulo
Fecha
AUDITORAS RECURRENTES
En las auditoras recurrentes, el auditor deber considerar si las

circunstancias requieren que los trminos del trabajo sean revisados y si hay necesidad
de recordarle al cliente los trminos existentes del trabajo.
El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso cada periodo.
Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado el mandar una nueva
carta:
Cualquiera indicacin de que el cliente malentiende el objetivo y alcance
de la auditora.
Cualesquier trminos del trabajo revisados o especiales.
Un cambio reciente de alta gerencia, consejo de directores, o propiedad.
Un cambio importante en la naturaleza o tamao del negocio del cliente.
Requisitos legales
ACEPTACIN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO
Un auditor a quien se pide, antes de la terminacin del trabajo, que cambie el

trabajo a uno que proporcione un nivel ms bajo de certidumbre, deber considerar si
es apropiado hacerlo.
Una peticin de un cliente para que el auditor cambie el trabajo puede ser
resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio, un
malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditora o servicio relacionado
originalmente solicitado, o una restriccin sobre el alcance del trabajo, ya sea impuesta
por la administracin o causada por las circunstancias. El auditor debe considerar

24
cuidadosamente la razn dada para la peticin, particularmente las implicaciones de

una restriccin sobre el alcance del trabajo.
Un cambio en las circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un

malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente pedido sera
ordinariamente considerado una base razonable para pedir un cambio en el trabajo. En
contraste, un cambio no sera considerado razonable si mostrara que el cambio se
refiere a informacin que es incorrecta, incompleta, o de algn otro modo
insatisfactorio.
Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditora a un servicio relacionado,

un auditor que fue contratado para desempear una auditora de acuerdo a Normas
Internacionales de Contabilidad (NICs) debe considerar, adems de los asuntos
anteriores. Cualesquiera implicaciones legales o contractuales del cambio.
Si el auditor concluye, que hay justificacin razonable para cambiar el trabajo y si

el trabajo de auditora desarrollado cumple con las NIAs aplicables al trabajo cambiado,
el dictamen emitido sera el apropiado para los trminos revisados del trabajo. Para
evitar confusiones al lector, el dictamen no incluira referencia a:
(a) el trabajo original; o

(b) cualesquier procedimientos que puedan haber sido desempeados en el
trabajo original, excepto donde el trabajo sea cambiado a un trabajo para llevar a cabo
procedimientos convenidos y as, la referencia a los procedimientos desempeados es
una parte normal del dictamen.
Donde los trminos del trabajo son cambiados, el auditor y el cliente debern
estar de acuerdo sobre los nuevos trminos
El auditor no deber estar de acuerdo con un cambio de trabajo donde no hay

justificacin razonable para hacerlo. Un ejemplo podra ser un trabajo de auditora

25
donde el auditor no puede obtener suficiente evidencia de auditora apropiada respecto

de cuentas por cobrar y el cliente pide que el trabajo sea cambiado a un trabajo de
revisin para evitar una opinin de auditora calificada o una abstencin de opinin.
Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le

permite continuar el trabajo original, el auditor deber retirarse y considerar si hay
alguna obligacin, ya sea contractual o de otro tipo, de reportar a otras partes, como el
consejo de directores o de accionistas, las circunstancias que hacen necesario el retiro.

26
(2) LAS FASES DE LA AUDITORA
Las normas relativas a la ejecucin del trabajo de una auditora financiera se

presentan clasificadas con base en las siguientes fases:
a) Planeacin de auditora.
b) Ejecucin del trabajo.
c) Informe y comunicacin de resultados.
PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIN
Existen tres razones importantes del porqu el auditor debe planear de manera
correcta la realizacin de un encargo de auditora:
i) para permitirle al auditor obtener evidencia competente y suficiente de acuerdo

con las circunstancias;
La obtencin de suficiente evidencia competente es esencial si el despacho de

contadores pblicos desea minimizar la responsabilidad legal y mantener una buena
reputacin en la comunidad empresarial.
ii) para ayudar a mantener costos razonables en la auditora
Conservar costos razonables ayuda al despacho a seguir siendo competitivo y, por lo

tanto, a retener o expandir su base de clientes, en el caso de que el despacho tenga la
reputacin de hacer un trabajo de alta calidad.
iii) Evitar los malentendidos con el cliente es importante para una buena relacin
con l y para facilitar un trabajo de alta calidad a un costo razonable. Por ejemplo,
suponga que el auditor informa al cliente que la auditora se terminar antes del 30 de

27
junio pero no puede terminarla sino hasta agosto debido a una programacin
inadecuada del personal. Es probable que el cliente se sienta molesto con el despacho
de contadores e incluso lo demande por incumplimiento de contrato.
Partes importantes de la planeacin:
Aceptacin del cliente y planeacin inicial de la auditora
Entender el negocio e industria del Cliente
Evaluar el riesgo del negocio del cliente
Realizar procedimientos analticos preliminares
Evaluar el riesgo aceptable de auditoria y el riesgo inherente
Comprender el Control Interno y Evaluar el riesgo de control interno
Evaluar los riesgos de fraude
Plan General de Auditora y Programas de Auditora
Cada uno de las primeras siete partes tiene el objetivo de ayudar al auditor a
desarrollar la ltima parte, un plan y programa de auditora general eficiente y efectivo.
Antes de iniciar el anlisis de las partes de la fase de planeacin, ser til introducir
brevemente dos trminos de riesgo: riesgo de auditora aceptable y riesgo inherente.
Ambos riesgos tienen un efecto importante en el manejo y en los costos de la auditora.
Gran parte de la planeacin inicial referente a la auditora tiene que ver con la
obtencin de informacin para ayudar a los auditores a evaluar estos riesgos.
Riesgo aceptable de auditora es una medida sobre qu tan dispuesto est el

auditor a aceptar que los estados financieros pueden tener errores importantes

28
despus de que la auditora se complet y se emiti una opinin incompetente.

Cuando el auditor decide un riesgo de auditora aceptable ms bajo, significa que el
auditor desea estar ms seguro de que los estados financieros no tienen errores
sustanciales. Cero riesgos sera una certeza y un riesgo de 100% sera una
incertidumbre total.
Riesgo inherente es una medida de la evaluacin del auditor de la probabilidad

de que existan errores de importancia en un balance contable antes de considerar la
efectividad del control interno. Si, por ejemplo, el auditor concluye que existe una gran
probabilidad de errores trascendentes en una cuenta como en las cuentas por cobrar,
el auditor concluira que el riesgo inherente de cuentas por cobrar es alto.
Las evaluaciones de riesgo de auditora aceptable y riesgo inherente son parte

importante de la planeacin de la auditora, ya que afectan la cantidad de evidencia que
se va a acumular y el personal que se va a asignar a la tarea. Por ejemplo, si el riesgo
inherente para el inventario es alto debido a cuestiones de una valuacin compleja, se
acumular ms evidencia en la auditora del inventario y se asignar personal ms
experimentado para que lleve a cabo las pruebas en esta rea.
ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA
De los auditores se requiere que valoren los riesgos de declaracin

equivocada material en dos niveles. El primero es el nivel del estado financiero en
general, que se refiere a los riesgos de declaracin equivocada material que se
relacionan de manera generalizada con los estados financieros como un todo y que
potencialmente afectan muchas aserciones. El segundo se relaciona con los riesgos
identificables con aserciones especficas a nivel de clase de transacciones, saldos de
cuenta, o revelacin. Esto significa que para cada saldo de cuenta, clase de
transacciones y revelacin, se debe hacer la valoracin del riesgo (como alto,
moderado o bajo) para cada asercin individual (C, E, A, y V)
Las letras anteriores en este texto tienen el siguiente significado de acuerdo con
ISA 500:

29
C = Completitud (totalidad);
E = Existencia, la cual incluye ocurrencia;
A = Exactitud, que incluye inicio, clasificacin y derechos y obligaciones; y
V = Valuacin
Tipos de aserciones de la Gerencia:
- Existencia u ocurrencia
- Integridad o corte
- Realizacin
- Derechos y obligaciones
- Exigibilidad
- Valuacin
- Presentacin y revelacin
COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA
Naturaleza Descripcin Comentario

Los riesgos de declaracin equivocada
material variarn con base en la naturaleza
del saldo de la cuenta o de la clase de
transaccin. Los riesgos de inters particular
Susceptibilidad de la asercin a estar
para el auditor pueden incluir: Complejidad
declarada equivocadamente, la cual podra
de los clculos que podran estar
ser material individualmente o cuando se
equivocados ; Alto valor del inventario;
Riesgo agrega con otras declaraciones equivocadas,
Estimados de contabilidad que estn sujetos
inherente asumiendo que no hay controles
a importante incertidumbre en la medicin ;
relacionados.
Carencia de suficiente capital de trabajo para
El riesgo inherente se trata tanto a nivel de
continuar las operaciones ; Declinacin o
estado financiero como a nivel de asercin.
volatilidad en la industria con muchas fallas
de negocio; y Desarrollos tecnolgicos
que puedan hacer obsoleto a un producto
particular.
El riesgo de un acto intencional cometido por Hay dos tipos de declaracin equivocada
uno o ms individuos de la administracin, intencional que son relevantes para el
Riesgo de de quienes tengan a cargo el gobierno, auditor: Declaraciones equivocadas que
fraude empleados o terceros, que conlleva el uso de surgen de informacin financiera fraudulenta ;
engao para obtener una ventaja injusta o y Declaraciones equivocadas que surgen
ilegal. del uso indebido de los activos .
La entidad debe identificar y valorar sus

Riesgo de
riesgos de negocio y de otro tipo (tal como el
control (Los Riesgo de que el sistema de control interno
fraude) y responder mediante el diseo y la
controles de la entidad no prevendr o no detectar,
implementacin de un sistema de control
internos sobre una base oportuna, la declaracin
interno. Del auditor se requiere que entienda
existentes equivocada que podra ser material,
el control interno de la entidad y ejecute
mitigan los individualmente o cuando se agrega con
procedimientos para valorar los riesgos de
riesgos otras declaraciones equivocadas
declaracin equivocada material a nivel de
inherentes?)
asercin.

30
Naturaleza Descripcin Comentario

El auditor identifica las aserciones donde hay
riesgos de declaracin equivocada material y
Es el riesgo de que el auditor no detectar la
concentra los procedimientos de auditora en
declaracin equivocada que existe en una
esas reas . Al disear y evaluar los
asercin que podra ser material, ya sea
resultados de la ejecucin de esos
individualmente o cuando se agrega con
procedimientos , el auditor debe considerar la
Riesgo de otras declaraciones equivocadas.
posibilidad de: Seleccionar un
deteccin El nivel aceptable del riesgo de deteccin
procedimiento de auditora que no sea
para un nivel dado de riesgo de auditora
apropiado; Aplicar de manera equivocada
equivale a la relacin inversa con los riesgos
un procedimiento de auditora que sea
de declaracin equivocada material a nivel de
apropiado; o Interpretar de manera
asercin.
equivocada los resultados de un
procedimiento de auditora.
INTERRELACIN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA
Riesgo Bajo Riesgo Moderado Riesgo Alto

Riesgo Inherente Factores de negocio, fraude y otros que ponen en riesgo la informacin financiera
Controles a nivel de la
entidad y Tecnologa de la
Riesgo de Control Procesos de negocio Informacin
Ingresos Estrategia
Compras Gobierno corporativo
Nmina Cultura y valores
Gastos Actitud frente al control
Procedimientos de auditora (Pruebas de controles y sustantivas)

Riesgo de Deteccin Nivel aceptable del riesgo
de auditoria

31
VALORACIN DEL RIESGO:
Actividad Propsito Observaciones

Aplicar procedimientos de Listar los factores de riesgo con
Decidir si acepta o no el contrato
aceptacin o continuacin. relacin al trabajo.
Estrategia general, Materialidad,

Enfocar la auditoria de manera
Valoracin del Riesgo
Planear la auditoria Discusin con el equipo de

general
auditoria.
Conozca la entidad e identifique

Aplique procedimientos de
y valore el riesgo de declaracion Riesgos de negocio y de fraude.
valoracin de riesgos.
material erronea (RDME)
Diseo e implementacin de
controles internos relevantes.
RDME: Valorado a nivel de

estado financiero y de asercin.
Las auditoras basadas en riesgo requieren que los profesionales en ejercicio

entiendan la entidad y su entorno, incluyendo el control interno. El propsito es
identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material de los estados
financieros.
Dado que las valoraciones del riesgo requieren considerable juicio profesional,
esta fase probablemente requerir tiempo del socio de auditora y del personal principal
de la auditora para identificar y valorar los diversos tipos de riesgo y desarrollar
entonces la respuesta de auditora que sea apropiada.
La fase de la auditora denominada valoracin del riesgo conlleva los siguientes

pasos:
Aplicar procedimientos de aceptacin o continuidad del cliente;
Planear el contrato en general;
Aplicar procedimientos de valoracin del riesgo para entender el negocio e
identificar los riesgos inherente y de control;
Identificar los procedimientos de control interno relevantes y valorar su diseo e
implementacin (esos controles prevendran que ocurran las declaraciones
equivocadas materiales o detectaran y corregiran las declaraciones
equivocadas luego que hayan ocurrido);

32
Valorar los riesgos de declaracin equivocada material contenida en los

estados financieros;
Identificar cualesquiera riesgos significantes que requieran especial
consideracin de auditora y esos riesgos para los cuales los solos
procedimientos sustantivos no son suficientes;
Comunicar, a la administracin y a quienes tienen a cargo el gobierno,
cualesquiera debilidades materiales en el diseo e implementacin del control
interno; y
Hacer una valoracin informada de los riesgos de declaracin equivocada
material a nivel de estado financiero y a nivel de asercin.
Partes de la fase de auditora denominada valoracin del riesgo a menudo se

llevan a cabo antes de final del ao.
Modelo de Riesgos del Negocio
Riesgos del Entorno
Competencia Financieros Mercados

Disponibilidad de Capital Relaciones con Accionistas
Entorno Poltico Comportamiento de la Industria
Riesgo del Proceso
Riesgo de Operaciones Riesgo de Autoridad Riesgo Financiero

Satisfaccin del cliente Autoridad / Lmites Precio
Recursos humanos Disposicin al cambio Tasas de interes
Desarrollo de Productos Comunicacin Instrumentos financieros
Abastecimiento
Interrupcin del negocio Liquidez
Ambientales Flujo de efectivo
Lavado de Dinero Costo de oportunidad
Fraudes Concentracin de efectivo
Crdito
Cartera vencida
Garantas
Riesgos de Informacin para Toma de Decisiones
Operacionales Financieros Estratgicos

Fijacin de tasas Informacin contable Planificacin
Medicin del desempeo Impuestos Cartera de Negocio
Informes obligatorios Anlisis de Inversiones Estructura de la organizacin

33
Origen, Naturaleza y Nivel del Riesgo
Interno
Externo
Origen
Estratgico
Operativo
Financiero
LAFT
Naturaleza Seguridad de la Informacin

Fraude
Estratgico
Tctico
Operativo
Producto
Nivel Servicio
Respuesta al riesgo

Desarrolle una respuesta
Disee procedimientos de Actualice la estrategia de
apropiada para los riesgos
auditoria adicionales auditoria
valorados
Desarrollo un plan de auditora
Respuesta al Riesgo
que vincule los riesgos

valorados con los
procedimientos de auditora
adicionales
Aplique procedimientos de Reduzca el riesgo de auditoria a

Trabajo realizado
auditoria adicionales un nivel bajo aceptable
Hallazgos de auditora
Supervisin de personal
Revisin de papeles de trabajo

34
Presentacin de reportes
Regrese a la valoracin del

riesgo
Evalue la evidencia de auditoria
Determine que trabajo Factores de riesgo adicionales
obtenida.
adicional de auditora se
S
requiere
Presentacin de reportes
Procedimientos de auditoria
Se re quiere
trabajo revisados
adicional
No Cambios en la materialidad
Conclusiones alcanzadas
Prepare el reporte del auditor Forme una opinin basada
en los hallazgos de Decisiones significativas
auditoria Opinin de auditoria formada
Lo anterior es una adaptacin del modelo de auditoria basado en riesgos. Esto lo que
nos da son las pautas para determinar el alcance de la auditora, es decir, las cuentas a
analizar, las transacciones o revelaciones de los estados financieros que pudieran estar
incompletas, declaradas de manera inexacta o que falten completamente en los
estados financieros. Ejemplos pueden incluir:
Pasivos sobre-estimados;
Activos no-registrados; activos tales como efectivo/inventario que pueden haber sido
usados en forma indebida; y
Revelaciones faltantes/incompletas
reas de vulnerabilidad donde podra ocurrir que la administracin eluda los controles y
manipule los estados financieros. Los ejemplos podran incluir:
Preparacin de entradas al libro diario;

Polticas de reconocimiento de ingresos; y
Estimados de la administracin

35
FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIN
Tipos de Fraude
El fraude es un concepto legal amplio, en el contexto de la auditora de estados

financieros, el fraude se define como un error intencional en los estados financieros.
Las dos principales categoras de fraude son: informes financieros fraudulentos y
malversacin de activos.
Los informes financieros fraudulentos son un error u omisin intencional en

las cantidades o revelaciones con la intencin de engaar a los usuarios. La mayora
de los casos de informes financieros fraudulentos implican errores intencionales de
cantidades, no revelaciones. Un ejemplo podra ser que una empresa haya capitalizado
como activos fijos, miles de millones de unidades econmicas que deban haber sido
gastados. Las omisiones de cantidades son menos comunes, pero una compaa
puede sub valuar los ingresos al omitir el traslado de cuentas por pagar ingresos no
devengados a las cuentas de resultado, por ejemplo.
Administracin de ingresos comprende las acciones deliberadas que implementa

la administracin para cumplir con los ingresos planificados. El manejo de ingresos es
una forma de administracin de ingresos en la cual los ingresos y egresos se cambian
entre periodos para reducir la fluctuacin de las entradas. Una tcnica para el manejo
de ingresos es reducir el valor del inventario y dems activos de una compaa
adquirida al momento de la adquisicin, lo que generar entradas altas cuando se
vendan los activos posteriormente. Las compaas tambin pueden sobrevaluar de
manera deliberada las reservas para obsolescencia de inventario y las estimaciones
para cuentas dudosas en perodos de ingresos ms altos.
La malversacin de activos es el fraude que involucra el robo de los activos de

una entidad. En varios casos, las cantidades involucradas no son materiales para los
estados financieros. Sin embargo, la prdida de los activos de la compaa es una
preocupacin importante de la administracin, y es probable que el umbral de

36
materialidad de la administracin para el fraude sea mucho menor que el umbral de

materialidad utilizado por el auditor para los fines de los informes financieros.
El trmino de malversacin de activos, por lo general, se utiliza para referirse

al robo que involucra a empleados y otras personas dentro de la organizacin. Sin
embargo, gran parte de este fraude involucra a partes externas, como el robo de
mercancas en tiendas y engaos por parte de los proveedores. La malversacin de
activos normalmente se perpetra a niveles inferiores en la jerarqua de la organizacin.
No obstante, en algunos casos excepcionales, la alta administracin est implicada en
el robo de activos de la compaa. Debido a la gran autoridad de la administracin y
control sobre los activos de la organizacin, los desfalcos en los que la alta
administracin est involucrada pueden implicar cantidades importantes.
El Tringulo del Fraude
Incentivos y
Presiones
Actitudes /
Opurtunidades
racionalizacin
1. Incentivos/presiones. La administracin u otros empleados tienen incentivos

o presiones para cometer fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a) La estabilidad
o rentabilidad econmica se ve amenazada por condiciones econmicas, industriales o
de operacin de entidades, los ejemplos incluyen disminuciones importantes en la
demanda del cliente y aumento en las fallas de negocios en la industria o en la
economa en general; b) Presin excesiva para que la administracin cumpla con los
pagos de deudas u otros requisitos de los pactos de adeudo; c) La riqueza neta
personal de la administracin o el consejo directivo se ve amenazada materialmente

37
por el desempeo financiero de la entidad; d) Las obligaciones financieras personales

crean presin para aquellos que tienen acceso al efectivo u otros activos susceptibles
de ser robados para malversarlos; e) Las relaciones adversas entre la administracin y
los empleados con acceso a los activos susceptibles de robo, motivan a los empleados
a malversarlos. v.gr.: Despidos conocidos o esperados de los empleados,
Promociones, compensaciones u otras recompensas incongruentes con las
expectativas.
2. Oportunidades. Las circunstancias proporcionan oportunidades para que

la administracin o empleados cometan fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a)
Los clculos importantes de contabilidad involucran los criterios subjetivos o
incertidumbres que son difciles de verificar; b) Un consejo directivo o comit de
auditora ineficaces pasan por alto los informes financieros; c) Una rotacin alta o
contabilidad ineficiente, una auditora interna dependiente, controles deficientes en la
tecnologa de informacin; d) Presencia de grandes cantidades de efectivo al alcance o
partidas de inventario pequeas, de gran valor, o de alta demanda; e) Control interno
inadecuado sobre los activos debido a la falta de lo siguiente: Separacin adecuada
de las obligaciones o revisiones independientes; Revisin detallada de los solicitantes
de empleo para puestos con acceso a los activos, Vacaciones obligatorias para
empleados con acceso a los activos.
3. Actitudes/racionalizacin. Existe una actitud, carcter o conjunto de

valores ticos que permite a la administracin o empleados cometer un acto
deshonesto, o se encuentran en un ambiente que ejerce suficiente presin como para
hacerlos pensar en cometer un acto deshonesto. Ejemplos de factores de riesgo: a)
La prctica de la administracin de hacer pronsticos excesivamente agresivos o
irreales para los analistas, acreedores y dems terceras partes; b) Una historia
conocida de violaciones a las leyes de ttulos u otras leyes y reglamentaciones; c)
Comunicacin inadecuada o inefectiva y respaldo de los valores de la entidad; d)
Descuido de la necesidad de monitorear o reducir el riesgo de malversacin de activos

38
y f) Descuido de los controles internos al ignorar los controles existentes o no corregir

las deficiencias conocidas en el control interno (controles relajados)
A manera de conclusin es necesario sealar que para descubrir el fraude el

auditor debe tratar de identificar los factores de riesgo.
AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE
El riesgo de fraude puede ser reducido por medio de una combinacin de

medidas y acciones de prevencin, disuasin y deteccin. Sin embargo, el fraude
puede ser difcil de detectar porque con frecuencia involucra un encubrimiento a travs
de la falsificacin de documentos o la colusin entre la administracin, los empleados,
terceras personas o entidades. Por lo tanto, es importante enfatizar la importancia de la
prevencin del fraude, que podra reducir las oportunidades para cometerlo; y la
disuasin, que podra convencer a los individuos para no cometer fraude, debido a la
probabilidad de deteccin y su castigo. Ms an, las medidas de prevencin y
disuasin son mucho menos costosas que el tiempo y el gasto requeridos para la
deteccin e investigacin del fraude.
La administracin tiene tanto la responsabilidad como los medios para implantar

medidas para reducir la incidencia del fraude. Las disposiciones tomadas por una
entidad para prevenir y disuadir el fraude tambin pueden ayudar a crear un ambiente
positivo en el lugar de trabajo, que mejore la habilidad de la entidad para reclutar y
retener empleados honestos y de alta calidad.
Adopcin de valores en la entidad y los cdigos de tica y de conducta
Las investigaciones al respecto sugieren que la manera ms efectiva de

implementar medidas para reducir malos manejos, es la de basarlas en un conjunto de
valores fundamentales que son adoptados por la entidad. Dichos valores envan un

39
impactante mensaje con respecto a los principios bsicos que guan todas las acciones
de los empleados.
Crear y mantener una cultura de honestidad y tica alta
Es responsabilidad de la entidad crear una cultura de honestidad y alta tica y

comunicar con claridad a cada empleado lo que es una conducta aceptable, as como
las expectativas que se tienen de l. Tal cultura est fundamentada en un fuerte
conjunto de valores bsicos (o sistema de valores), que definen para los empleados la
manera en que la entidad conduce su negocio. Tambin permite que la entidad
desarrolle un marco de tica que abarca (1) emisin de informacin financiera
fraudulenta, (2) malversacin o robo de activos, (3) y la corrupcin, entre otros temas.
Crear una cultura de honestidad y alta tica debe incluir lo siguiente: a.

Establecimiento del buen ejemplo a seguir, en los altos niveles de la entidad; b.
Creacin de un ambiente positivo de trabajo; c. Contratar y promover empleados
apropiados; d. Capacitacin; e. Confirmacin anual de adherencia al Cdigo de tica.
f. Disciplina.
Evaluacin de los procesos y controles en contra del fraude
Ni reportes financieros fraudulentos, ni malversaciones de activos pueden ocurrir

sin que se perciba la oportunidad para cometer y encubrir el hecho. Las organizaciones
deben ser proactivas para reducir las oportunidades de fraude al: a) Identificar y medir
los riesgos de fraude, b) Tomar pasos para mitigar los riesgos de fraude identificados,
y c) Implantar y monitorear controles internos apropiados de prevencin y deteccin, y
otras medidas de disuasin.

40
Auditores externos
Los auditores externos pueden coadyuvar con la administracin y el consejo de

administracin o comit de auditora mediante la evaluacin de los procesos
establecidos para la identificacin y medicin, as como a las acciones que se derivan
de los riesgos de fraude. El consejo de administracin o comit de auditora debe
mantener un dilogo abierto y continuo con sus auditores externos acerca de los
procesos de administracin del riesgo y del sistema de control interno. El mencionado
dilogo debe incluir discusiones y comentarios acerca de la susceptibilidad de la
existencia de fraude en la emisin de informacin financiera o malversacin de activos.
Profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude
Los profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude podrn

prestar asistencia directamente al comit de auditora, al consejo de administracin u
otro rgano de vigilancia respecto del proceso de supervisin directamente o como
parte de un equipo de auditores internos o auditores externos. Estos profesionales
pueden proporcionar amplios conocimientos y experiencia sobre el tema cuando no
estn disponibles dentro de una corporacin. Asimismo, pueden proporcionar
aportaciones ms objetivas sobre las evaluaciones de la direccin con respecto al
riesgo de fraude, especialmente el fraude que involucra a los altos funcionarios, como
es el fraude en estados financieros y el desarrollo de controles apropiados anti-fraude
que son menos vulnerables a la anulacin por parte de la administracin. Tambin
pueden asistir al comit de auditora y/o al consejo de administracin en la evaluacin
del riesgo de fraude, y en las medidas de prevencin de fraude, implementadas por la
direccin. Los profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude
tambin conducen exmenes para resolver alegatos o sospechas de fraude,
reportando ya sea a un nivel apropiado de la alta gerencia, al comit de auditora,
consejos de administracin u otro rgano de vigilancia, dependiendo de la naturaleza
de la violacin y el nivel del personal involucrado.

41
MUESTREO EN AUDITORIA
El muestreo en la auditora puede definirse como la aplicacin de un

procedimiento de auditora a menos de la totalidad de los componentes que integran un
universo (saldo de una cuenta o clase de transaccin), con el propsito de evaluar
alguna(s) caracterstica(s) del saldo o de la transaccin.
El muestreo estadstico en la auditora puede definirse como la aplicacin de

un procedimiento de auditora a menos de la totalidad de los componentes que integran
un universo (saldo de una cuenta o clase de transaccin), con el propsito de evaluar
alguna(s) caracterstica(s) del saldo o de la transaccin.
El diseo y la seleccin de una muestra se hacen al azar, mediante el uso de

una teora matemtica o de probabilidades para determinar cuntas partidas sern
seleccionadas y para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medicin de
riesgos de muestreo. Cualquier otro enfoque de muestreo que no rena las
caractersticas anteriores se denomina muestreo no estadstico.
Estos ltimos suelen ser para el caso de la auditora ms econmicos y

prcticos. Ellos comprenden: a) Por conveniencia o juicio del auditor y b) Por cuota que
es similar al estratificado (grupos, sub grupos o categoras de cuenta).
Tipos de muestreo estadstico: Los tipos ms comunes de muestreo

estadstico aplicables a una auditora de estados financieros son: a) muestreo de
atributos y b) muestreo de variables.
Muestreo de atributos: El muestreo de atributos es aqul cuyo objetivo es

estimar la frecuencia (en porcentaje) con que ciertos atributos se presentan en el
universo, teniendo como base los resultados obtenidos de la muestra examinada. El
resultado de la aplicacin de este tipo de muestreo se expresa generalmente en
porcentaje y para su aplicacin se utilizan tablas estadsticas elaboradas

42
especficamente para ello. En la aplicacin de este tipo de muestreo se pueden probar,

al mismo tiempo, varios atributos o aplicar varios procedimientos de auditora (multi
atributos). Por sus caractersticas, este tipo de muestreo se usa fundamentalmente en
pruebas de cumplimiento para probar la efectividad del control interno.
Muestreo de variables: El muestreo estadstico aplicable a universos

expresados en importes monetarios es conocido como muestreo de variables y, en
trminos generales, consiste en determinar en qu grado una muestra seleccionada, o
bien el universo de partidas, es distinto o se aleja del importe considerado como real o
razonable. La aplicacin de este muestreo no necesariamente se limita a importes
monetarios, sino que existe la posibilidad de aplicarlo a universos expresados tambin
en unidades; por ejemplo, unidades de produccin, unidades de existencia en
inventarios, etc. Su aplicacin dentro de la auditora de estados financieros es
frecuente en la prctica de pruebas sustantivas. El muestreo de variables ms usual es
el conocido como muestreo de unidad monetaria, el cual est diseado para estimar,
en forma estadstica, el importe mximo de error en relacin con el valor real, utilizando
muestras con un tamao relativamente pequeo, ya que se enfoca sobre partidas del
universo con valores altos. Los resultados expresan la cantidad mxima de los errores
de presentacin excesiva en el universo. Este tipo de muestreo permite evaluar, en
forma ms simple, las posibles valuaciones en exceso o defecto de los renglones de
los estados financieros.
Tcnicas de aplicacin del muestreo de atributos y muestreo de variables.
A continuacin se incluyen ejemplos simplificados de la aplicacin de los

mtodos de muestreo estadstico de uso ms frecuente en la prctica. El auditor
deber, de acuerdo con su juicio profesional, decidir el tipo de muestreo a utilizar en
cada caso en particular.
Ejemplo de muestreo de atributos

Se est realizando la auditora de los estados financieros de la Compaa
Ejemplo, S. A. al 31 de diciembre de 200X y se va a realizar una revisin de los

43
egresos efectuados durante el periodo comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre

de ese ao, los cuales estn sustentados por cheques emitidos durante ese periodo,
como sigue:
CHEQUES EMITIDOS
Primero Ultimo Universo

1525 4621 3096
Para efectos del ejemplo, las desviaciones (errores) que le interesan al auditor
detectar se han definido como sigue:
Documentacin insuficiente (factura, orden de compra, etc.)

Falta de autorizacin
Registros contables incorrectos
Metodologa
Los pasos a seguir para la aplicacin del muestreo de atributos, con base en el
ejemplo anterior, son los siguientes:
1. Definir los objetivos del muestreo. El primer paso para la aplicacin del
muestreo es definir el objetivo de la prueba, que en este caso es el de obtener
evidencia de que los egresos se encuentran amparados por documentacin
autorizada y adecuada y que han sido registrados contablemente de acuerdo con
los criterios establecidos por la gerencia.
2. Definir el universo y componente del universo. El universo se define como la
totalidad de componentes o elementos integrantes de un grupo claramente
enmarcado, que deseamos evaluar mediante la proyeccin de los resultados
obtenidos en el examen de la muestra extrada de tal universo. Un componente
del universo es cada elemento, asiento, partida, documento o lnea integrante de
documento, cuyos atributos o caractersticas le interesan examinar al auditor para
evaluar al universo del cual forma parte, mediante la proyeccin de los resultados
obtenidos en el examen de la muestra, de la cual tambin forma parte el

44
componente. El auditor debe definir con precisin el marco dentro de cuyos

lmites se encuentra el universo y asegurarse de que todos los componentes del
universo tengan la misma oportunidad de ser seleccionados en la integracin de
la muestra.
Cuando se considere necesario y sea prctico, un universo puede ser convertido
en dos o ms universos mediante la estratificacin del mismo, lo que se logra con la
agrupacin de partidas de naturaleza similar; es decir, en grupos homogneos. La
estratificacin de un universo permite reducir el tamao de la muestra para mayor
facilidad de aplicacin. En caso de realizar una estratificacin, es necesario extraer
muestras de cada estrato determinado. En el ejemplo que se presenta, el universo de
cheques es de 3,096 cheques, que corresponden al total de cheques emitidos en un
periodo.
3. Determinar el error esperado en el universo y el error tolerable. El error
esperado es el porcentaje de los errores que se espera encontrar en el universo,
el cual es determinado por el auditor, con base en experiencias de ejercicios
anteriores, o bien, en de una evaluacin preliminar. Para efectos de
determinar las bases del plan de muestreo de la prueba de egresos, se presenta a
continuacin informacin obtenida en la auditora practicada a los estados
financieros del ao anterior. En el ejercicio anterior, se observaron errores en las
muestras examinadas, los cuales, proyectados en un universo de 2,570 cheques,
fueron para cada atributo como sigue:
Universo de cheques 2,570 cheques

Resultados de la prueba:
- Cheques sin orden de compra autorizada, los cuales representan 3% del universo.
- Cheques sin soporte de la factura original, que representan 1% del universo.
- Cheques sin soporte de la entrada al almacn, que representan 1% del universo.
- Cheques con problemas de distribucin y registro contable, que representan 0.5% del
universo.

45
4. Determinar el error tolerable. El error tolerable es el error mximo en un

universo que el auditor est dispuesto a aceptar. Este lmite normalmente se
determina a juicio, tomando como base la importancia relativa del efecto del error
en cuestin sobre los estados financieros, as como de experiencias de aos
anteriores; del resultado del estudio y evaluacin del control interno, y de
parmetros como el volumen de transacciones efectuadas. Con base en lo
anterior, para el presente ejemplo, los errores tolerables se establecieron como
sigue:
Orden de compra autorizada 6% Entrada al almacn 3%
Factura original 3% Distribucin y registro contable 2%
5. Determinar el intervalo de precisin. El intervalo de precisin representa la

cantidad o porcentaje que el auditor acepta que se desve el valor obtenido en su
examen del verdadero valor del universo, y se determina por la diferencia entre el
error esperado en el universo y el error tolerable. En el ejemplo, el intervalo de
precisin es el siguiente:
Atributos
1 2 3 4
ERROR ESPERADO EN EL UNIVERSO 3 1 1 .5
ERROR TOLERABLE 6 3 3 2
INTERVALO DE PRECISIN 3 2 2 1.5
6. Definir las desviaciones o errores en la muestra. En todas las aplicaciones de

muestreo estadstico es indispensable estimar qu situaciones representan
desviaciones o errores que pueden influir en la apreciacin del universo;
asimismo, se deben proyectar los errores observados en la muestra examinada
con relacin al universo.

46
7. Determinar el nivel de confianza. Nivel de confianza es la probabilidad de que la

muestra sea representativa del universo y, generalmente, se expresa en un
porcentaje. Por ejemplo, un nivel de confianza de 95% implica que hay 95
posibilidades de cada 100 de que la muestra obtenida represente las condiciones
del universo. El 5% restante indica el riesgo de que no sea as.
En la aplicacin del muestreo de atributos, el nivel de confianza se establece,

generalmente, dependiendo de la confianza que se tenga en el control interno en vigor
en la entidad y en el rubro o transaccin sujetos a revisin. En este caso, los niveles de
confianza ms comunes van de 90 a 95% y, en casos extremos, pueden establecerse
entre 95% y 99%. Es importante considerar que a mayor nivel de confianza, la muestra
representativa a ser revisada es mayor, por lo que el auditor debe aplicar su juicio
profesional de manera adecuada al establecer el nivel de confianza. Tambin es
apropiado establecer un nivel de confianza ms bajo, por ejemplo entre 80 y 90%. Para
efectos del ejemplo, se determin un nivel de confianza de 95%.
8. Estimacin del tamao de la muestra. Para este ejemplo, el tamao de la

muestra se determina utilizando la "tabla de estimacin del tamao de la muestra"
incluida en el apndice 1 de esta gua, o utilizando otras tablas similares,
considerando el error esperado en el universo, el nivel de confianza y el error
tolerable. En el caso de atributos mltiples, cada atributo debe tratarse y
evaluarse separadamente; por lo tanto, es necesario estimar un tamao de
muestra por cada atributo. El nmero mayor resultante de estos clculos es el
nmero de partidas de la muestra que debe ser seleccionado para probar todos
los atributos. En el muestreo estadstico debe usarse una tcnica de seleccin
aleatoria o de seleccin sistemtica de las partidas integrantes de una muestra.
En el caso concreto del ejemplo, se utilizar la tcnica de seleccin sistemtica.

47
Estimacin del tamao de la muestra para el ejemplo. A continuacin se presenta

un ejemplo de cmo determinar el tamao de una muestra utilizando la tabla de
estimacin del tamao de la muestra que se presenta en el Cuadro I:
a. Procedimiento. Se identifica la columna que indica el porcentaje de error
esperado, que en el caso del primer atributo es 3%. En esa columna se localiza
el porcentaje ms cercano al error tolerable establecido. En este ejemplo, el
porcentaje ms cercano al establecido (de 6.0) es 5.9. En el mismo rengln se
localiza, en la ltima columna, el tamao de la muestra que resulta en 200
partidas. Siguiendo el mismo procedimiento para los dems atributos, se obtiene
el tamao estimado de la muestra para cada uno de ellos. En el cuadro siguiente
se puede observar la determinacin de la nuestra de 200 partidas para el primer
atributo.
CUADRO I (parcial)
ESTIMACIN DEL TAMAO DE LA MUESTRA
95% NIVEL DE CONFIANZA
Porcentaje
de error Tamao
esperado 0.0 0.5 1.0 2.0 3.0 4.0 5.0 6.0 7.0 8.0 9.0 10.0 de la
muestra
5.9 9.2 12.1 14.8 17.4 19.9 50
3.0 4.7 6.2 7.6 9.0 10.3 11.5 12.8 14.0 15.2 16.4 100
2.0 5.1 7.8 10.3 12.7 15.0 150
1.5 2.4 3.2 4.6 5.9 7.2 8.4 9.6 10.8 11.9 13.1 14.2 200
Error
tolerable
1.2 4.2 6.7 9.1 11.5 13.7 250
1.0 2.6 4.0 5.2 6.5 7.6 8.8 10.0 11.1 12.2 13.4 300
0.9 3.8 6.2 8.6 10.9 13.1 350
0.8 1.6 2.3 3.6 4.9 6.1 7.2 8.4 9.5 10.6 11.8 12.9 400
0.7 3.5 5.9 8.2 10.5 12.7 450
0.6 2.1 3.4 5.8 7.0 8.1 9.2 10.3 11.4 12.5 500
0.6 3.3 5.7 8.0 10.2 12.4

48
CON BASE EN LA ESTIMACIN DEL TAMAO DE LA MUESTRA SE DETERMINA

LA CANTIDAD DE COMPROBANTES REQUERIDOS, DE LA SIGUIENTE MANERA
(Cuadro II)
1 2 3 4
Porcentaje de la Tamao Tamao Nmero de
aparicin del estimado estimado comprobantes
atributo * del universo de la muestra requeridos
1. Orden de
98% 3,034 200 204
compra
2. Factura
99% 3,065 200 202
original
3. Entrada al
97% 3,003 200 206
almacn
4. Distribucin y
100% 3,096 200 200
registro contable
* Este porcentaje se usa para ajustar el tamao estimado de la muestra y representa

las unidades de muestreo que podrn probarse para cada atributo, y que son
determinados de acuerdo con la experiencia; en el caso del ejemplo, se determinaron
los porcentajes con base en el resultado de la prueba de egresos del ejercicio anterior,
el cual permiti determinar lo siguiente: del total de egresos, 98% requiere orden de
compra autorizada; 99% debe incluir factura; 97% deben incluir entrada al almacn y
100% debe contener una distribucin contable y estar registrados en los libros
contables. NOTA. i) el nmero de comprobantes surge de sumar a la muestra del 100
% el % que hace falta en la columna 1, en el primer caso el 2%, segundo caso el 1% y
3 caso el 3%. ii) El nmero de comprobantes que han de seleccionarse es el nmero
mayor de la columna 4 de la tabla anterior, o sea 206;
b. Seleccionar la muestra. Este paso consiste en seleccionar las partidas del universo
a ser probadas. Al utilizar una seleccin sistemtica, se debe determinar un intervalo de
seleccin que, en nuestro ejemplo, se calcula dividiendo la cantidad de partidas
existentes en el universo entre la cantidad de partidas seleccionadas en la muestra.

49
Cuadro III
INTERVALO
Universo 3096
entre = 15.2 = 15
muestra 206
c. Seleccin. De acuerdo con el resultado anterior, se debe tomar un cheque de cada

quince, iniciando con el primer nmero al azar seleccionado. Para efectos del ejemplo,
se consider como primer cheque al sptimo, por lo que los primeros cinco cheques
son: 1531, 1546, 1561,1576, 1591, de los cuales se muestra la cdula de revisin en el
cuadro II siguiente.
d. Aplicacin de procedimientos. Despus de realizar los pasos antes sealados, se

procede a la aplicacin de los procedimientos de auditora definidos en la muestra, para
determinar los errores (desviaciones) y a evaluar los resultados obtenidos (ver cuadro II
siguiente).
Cuadro IV
Revisin de atributos de egresos (cheques) seleccionados
Orden de Entrada
Nmero compra Factura Registro al
de cheque Fecha Concepto Importe autorizada original contable almacn
1531 3-1-0X Compra. Materia prima 1,500,000 / / / /

1546 4-1-0X Atencin clientes. 25,000 n/a X / n/a
1561 6-1-0X Pago luz 370,000 n/a / / n/a
1576 8-1-0X Pago gas 4,257,375 X / / n/a
10-1-
1591 Gts. importacin. 870,400 / / X n/a
0X
ERRORES LOCALIZADOS
1 1 1 -
EN TODA LA MUESTRA
/ cumple
X no cumple
n/a no aplicable

50
9. Evaluacin y proyeccin de errores. La evaluacin de los resultados representa

la informacin estadstica resultante de la aplicacin del plan de muestreo, que le
permite al auditor respaldar una conclusin de que el valor o atributo sujeto a
evaluacin contiene o no errores de importancia. Cuando la evaluacin es
satisfactoria y va de acuerdo con lo previamente establecido, las conclusiones del
trabajo se incluyen en la conclusin global de auditora relativa al rengln
revisado. Cuando la evaluacin es desfavorable, es decir, el mximo de errores
posibles en el universo es mayor que el mximo de error tolerable, es necesario
realizar una investigacin para determinar el origen de los errores y tomar una
decisin respecto de qu trabajo adicional debe ser realizado.
Si los errores observados no son importantes en relacin con el lmite de errores

establecidos y los resultados de otras pruebas de auditora relacionados con el rengln
examinado no revelan asuntos que puedan motivar a preocupacin del auditor, ste
puede aceptar los resultados y no efectuar trabajo adicional, adems de que se deben
documentar las razones que se consideraron para tomar esa decisin. Cuando el
resultado de la prueba no es aceptado, debe hacerse trabajo adicional, con el objeto de
asegurarse de que los objetivos de auditora se logran; por ejemplo, si de la
investigacin del origen de errores se observa que puede deberse a fallas en control
interno, el auditor debe considerar la posibilidad de ampliar el alcance y naturaleza de
las pruebas sustantivas para poder llegar a una conclusin sobre la transaccin o saldo
sujeto a revisin.
Proyeccin de errores para el ejemplo:
a. Utilizando los datos del ejemplo, as como la tabla de evaluacin de los resultados
mostrada en el cuadro V siguiente, los resultados de la muestra se determinan como
sigue:

51
CUADRO V
EVALUACIN DE LOS RESULTADOS
NIVEL DE CONFIANZA 95%
NMERO DE
TAMAO DE LA MUESTRA
ERRORES
25 50 75 100 125 150 175 200 E
0 11.29 5.82 3.92 2.95 2.37 1.98 1.70 1.49 R
1 17.61 9.14 6.17 4.66 3.74 3.12 2.68 2.35 R
2 23.10 12.06 8.16 6.16 4.95 4.14 3.55 3.11 O
3 28.17 14.78 10.01 7.57 6.09 5.09 4.37 3.83 R
4 32.96 17.38 11.79 8.92 7.17 6.00 5.15 4.52
5 19.88 13.51 10.23 8.23 6.88 5.91 5.18
6 22.32 15.18 11.50 9.25 7.74 6.65 5.83
7 16.82 12.75 10.26 8.9 7.38 6.47
8 18.42 13.97 11.25 9.42 8.10 7.10 T
9 15.18 12.23 10.24 8.80 7.72 O
10 16.37 13.19 11.05 9.50 8.33 L
11 17.55 14.15 11.85 10.19 8.94 E
12 15.09 12.64 10.87 9.54 R
13 16.03 13.43 11.55 10.14 A
14 14.21 12.22 10.73 B
15 14.98 12.89 11.31 L
16 15.75 13.55 11.90 E
17 14.21 12.48
18 14.87 13.05
19 13.63
20 14.20
b. La cantidad de errores encontrados en cada atributo se identifica en la primera

columna de la tabla anterior y se localiza el error tolerable en la columna que se
acerque al tamao de la muestra. Para mayor claridad, se presenta la evaluacin de los
resultados en el siguiente cuadro:

52
Orden de Distribucin y
compra Factura registro
autorizada original contable
Tamao de la muestra 206 206 206
Nmero de errores encontrados 1 1 1
Errores proyectados en el universo 2.35 % 2.35% 2.35%
b. Evaluacin de errores. Para efectos de evaluar los errores, se compara el

porcentaje de error proyectado en el universo, que establece la tabla
correspondiente, con el error tolerable establecido previamente, como sigue:
Orden de Distribucin y
compra Factura registro
autorizada original contable
Errores proyectados en el universo 2.35 % 2.35% 2.35%
Error tolerable establecido 6.00 % 3.00% 2.00%
d. Conclusin:
1) En el atributo "orden de compra", el error proyectado en el universo es muy cercano

al error tolerable aceptado por el auditor. En este caso, se recomienda estudiar las
causas que originaron los errores (ya que si fuera ms grande la muestra pudiera
excederse el lmite de error tolerable) y, despus de este anlisis, debe evaluarse si
stos no afectan la conclusin global de auditora.
2) En los atributos orden de compra autorizada y "facturas originales" no se excede el

error tolerable y es un resultado satisfactorio, por lo cual no se requiere ampliar las
pruebas de auditora.
3) En el atributo "distribucin y registro contable" se determin un porcentaje mayor de

errores proyectados en el universo al porcentaje del error tolerable, por lo cual se
considera la posibilidad del desarrollo de pruebas sustantivas especficas para poder
evaluar los efectos de los errores observados.

53
EJEMPLO DE MUESTREO DE VARIABLES (MTODO DE UNIDAD MONETARIA)
Se est realizando la auditora de los estados financieros de la Compaa Ejemplo, S.

A., al 31 de diciembre de 200X y se va a realizar una revisin del valor del inventario de
productos terminados al 31 de diciembre de 200x, con el objeto de cerciorarnos de que
dicho valor no excede el valor de reposicin de ese inventario. Los datos del inventario,
el nivel de confianza establecido, el monto del error tolerable y el nmero de errores
esperados se muestran a continuacin:
Valor de los inventarios $ 25, 000.000

Nivel de confianza 95%
Error tolerable $ 500,000
Nmero de errores esperados 2
Nota: el error esperado puede ser en unidades monetarias.
Metodologa
Los pasos a seguir en la auditora del rengln de inventarios, con base en los datos
anteriores, son los siguientes:
a. Definir los objetivos de la auditora. (Estos se definen en el Programa de

Auditora del rea de Inventarios). Para efectos del ejemplo, el objetivo de la
auditora es el de obtener evidencia de que el rengln de inventarios no excede
el valor neto de reposicin.
b. Definir el universo. Para efectos del ejemplo, el universo es el valor de los

inventarios compuestos por partidas homogneas, el cual asciende a $25,
000,000.
c. Determinar el error esperado en el universo y el error tolerable. El error

correspondiente a este ejemplo representa el exceso de los inventarios sobre el

54
error tolerable de $500,000 (2% del Universo), y el nmero de errores esperados

es 2, los cuales se pueden determinar con base en la experiencia de ejercicios
anteriores o efectuando una muestra preliminar y considerando los riesgos
generales de auditora.
d. Determinar el nivel de confianza e intervalo de precisin. Para efectos del

ejemplo, el nivel de confianza se ha establecido en 95% y la precisin en un
monto de $500,000. Ambos se determinaron de acuerdo con la importancia
relativa, muestras preliminares, riesgos de auditora en general y experiencias
anteriores.
e. Estimar el tamao de la muestra. Los factores utilizados para estimar el

tamao de la muestra son: el nivel de confianza, el intervalo de precisin, la
cantidad de errores que se espera encontrar en la muestra y el valor del
universo. Una vez determinados, se obtiene el Factor de Poisson (es el factor
que representa la probabilidad que ocurra un nmero de veces un evento en
forma aleatoria en un intervalo) y, con base en la Tabla de FACTORES DE
POISSON1, se resuelve con la siguiente frmula: se multiplica el valor total del
universo por el Factor de Poisson, y el resultado se divide entre el error
tolerable, como sigue:
UNIVERSO $25,000,000
MULTIPLICADO POR X
FACTOR DE POISSON 6.30
IGUAL (RESULTADO) 157,500,000
DIVIDIDO EL RESULTADO
ANTERIOR ENTRE EL ERROR
TOLERABLE $500,000
IGUAL (RESULTADO) 315
1
Disponible en: http://www.prevencionfiscal.com.mx/audi2/B-6060%20MUESTREO%20ESTADISTICO.htm

55
f. Seleccionar la muestra y proyectar los errores en el universo. Este paso consiste

en seleccionar las partidas del universo mediante el establecimiento de un intervalo de
seleccin que en el caso del ejemplo se determin dividiendo el valor total del
inventario entre el tamao de la muestra, como sigue:
$25, 000,000/315= 79.365
Nota del compilador: En este caso el intervalo de muestreo es de 79.365 U.M. Es

obligatorio aclarar que en esta metodologa de seleccin de la muestra solamente se
deben tomar los movimientos deudores o acreedores, dependiendo del tipo de cuenta.
No se deben tomar los saldos. La cuenta o partida seleccionada ser aquella que
contenga al dlar seleccionado. A la partida que lo contiene se le da el nombre de
Unidad Lgica. El auditor deber examinar toda la cuenta que lo contiene en conjunto
con la documentacin que lo respalda y de acuerdo al objetivo que se persigue.
Modelo de P/T para dejar evidencia de la muestra seleccionada:
Valor en libros de
Nmero de la cuenta Valor en libros Total acumulado U.M. Seleccionada los elementos de la
muestra
Indique el monto
Anote el monto de
Anote el valor en Sumatoria de las donde coincide el
la partida
libros de la cuenta cuentas intervalo de
examinada
muestreo
1 1,000.00 1,000.00 1,000.00 500.00
2 82,000.00 83,000.00 80,365.00 5,000.00
3 77,000.00 160,000.00 159,730.00 22,500.00
4 * * * *
n 25000,000.00 28,000.00
Nota: El intervalo de muestreo es cada 79.365 UM
g. Para obtener los importes a probar, se empieza con una partida seleccionada al azar
y, posteriormente, se van adicionando las partidas restantes de la muestra de acuerdo

56
con el intervalo establecido. Para efectos del ejemplo, no se muestran todas las
partidas seleccionadas, sino nicamente tres partidas con error.
h. Despus de realizar los pasos ya sealados, se procede a estimar el error

equivalente, que consiste en determinar el porcentaje que representa el valor en libros
en relacin con el valor de auditora examinado de cada partida de la muestra. La
proyeccin de errores en el universo correspondiente al ejemplo se determina como
sigue:
1 2 3 4 5 6
Error Valor en Valor Diferencia (3) / (1) Factor de (4) * (5)
libros segn (1) menos(2) Error Poisson Contribucin de
auditora equivalente (***) error
0 - - - 1.00 3.00 3.00
1 120,000 110,000 10,000 .08 1.74 0.1392
2 70,000 30,000 40,000 .57 1.56 0.8892
3 - - - - - -
4 - - - - - -
5 - - - - - -
4.0284
TAMAO DE 315
LA MUESTRA
Factor: 4.0284/315= 0.0127

Valor en libros: UM 25.000.000
Exceso probable del universo: VL * Factor = 317.500 UM
Error tolerable: 500.000 UM
El factor de Poisson se obtiene de la tabla conocida como Factores de Poisson en

dependencia del nivel de confianza que se tiene. En el ejemplo es del 95 %
Nota aclaratoria: Una manera distinta a la ya planteada es la de extrapolar el error y

esto consiste en:
A la sumatoria de los errores se le divide entre el valor de la muestra y al resultado as

obtenido se multiplica por el Universo. Para el ejemplo sera:
Universo: 25.000.000 (el saldo de la cuenta objeto de examen)

57
Error tolerable: 500.000 (definido a juicio del auditor)

Error detectado: 50.000 (se toma del cuadro anterior)
Tamao de la Muestra: 2.340.000 (cifra supuesta expresada en UM)
Error Extrapolado = (50.000/2.340.000) * 25.000.000 = 500.000

En el ejemplo, el error extrapolado es igual al error tolerable y no habra que hacer
procedimientos adicionales.
Modelo de Informe Relativo a la Muestra y sus Resultados
Nombre del auditado

Perodo examinado
rea examinada:
Descripcin del papel de trabajo
Hecho por: __________________Fecha:___________
Supervisado por: _____________Fecha:___________
1. Descripcin del universo a auditar:

______________________________________________________________________
______________________________________________________________________
2. Determinacin del riesgo de auditoria
Nivel de confianza
Importancia relativa
Error esperado:
Tamao del Universo
3. Muestra:
Procedimiento de muestreo aplicado
4. Conclusiones:
Error detectado
Error extrapolado

58
Recomendacin para el trabajo en curso:

Ajustes y reclasificaciones propuestos
Importancia Relativa o Materialidad de Estados Financieros
Objetivo: Determinar y documentar el monto de importancia relativa o

materialidad que se considera adecuado para propsito de la planeacin de la auditoria
es establecer una medida de tolerancia sobre errores o desviaciones que pueden
existir y no ser detectados por el auditor.
Total de activos estimados a la fecha de cierre del ejercicio

(1) $6000,000
Total de ingresos netos estimados a la fecha de cierre del ejercicio
(2) $12300,000
Cifra para el clculo (mayor entre 1 y 2)
(3) $12300,000
La informacin financiera que deber usarse es la de los estados financieros al cierre

del ejercicio que sern auditados. En caso de no estar disponibles, se utilizarn cifras
anualizadas de los estados financieros ms recientes. Para ingresos, use el monto
anualizado aun cuando el perodo sea menor a un ao.
Tabla de clculo
Si el monto del rengln 3 es:
Ms de Pero no ms de Monto % Multiplicado por el exceso sobre

0 300,000 0 + ( .06833 x excedente de 0)
300,000 1000,000 20,500 + ( .03586 x excedente de 300,000)
1000,000 3000,000 45,600 + ( .02460 x excedente de 1,000,000)
3000,000 10000,000 94,800 + ( .01674 x excedente de 3,000,000)
10000,000 30000,000 212,000 + ( .01140 x excedente de 10,000,000)
30000,000 100000,000 440,000 + ( .00774 x excedente de 30,000,000)
100000,000 300000,000 982,000 + ( .00530 x excedente de 100,000,000)
300000,000 1000000,000 2042,500 + ( .00360 x excedente de 300,000,000)
1000000,000 3000000,000 4560,000 + ( .00247 x excedente de 1,000,000,000)
3000000,000 10000000,000 9500,000 + ( .00167 x excedente de 3,000,000,000)
10000000,000 99999999,999 21160,000 + ( .00114 x excedente de 10,000,000,000)

59
Clculo de la materialidad planeada
Monto de la tabla Porcentaje de la tabla Monto base Materialidad planeada
212,000.00 x (.01140 x 2,300,000) = 238,220.00
Clculo del error tolerable
El error tolerable es usado para determinar el tamao de muestras y otro tipo de

decisiones. Como regla general, el error tolerable puede ser calculado como sigue:
Materialidad planeada Factor Error tolerable
238,220.00 x 0.35 = 83,377.00
La aplicacin del factor de 0.35, se deriva de una prctica comn utilizada por varias
firmas, sin embargo, el auditor podr modificarla a su juicio.
Cifras individualmente significativas.

Cantidades individualmente significativas pueden ser cualesquiera cantidades
que excedan el error tolerable.

60
EL MEMORANDO DE PLANEACION
Al iniciar la auditora se debe redactar un memorando de planeacin de la

misma. Este documento podra contener los siguientes aspectos:
ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA
Describir aqu los antecedentes del cliente relativos a exmenes previos.
NATURALEZA DE LAS OPERACIONES DE LA EMPRESA
Si es posible, deber relatarse la naturaleza de las operaciones del cliente con el

fin de identificar la normativa que le es aplicable y as poder dirigir la planeacin del
trabajo a puntos especficos, sin detrimento que en el desarrollo del encargo ste se
pueda modificar segn las circunstancias.
OBJETIVO GENERAL DE LA AUDITORIA
Detallar en este apartado cual es el propsito de la auditora.
OBJETIVOS ESPECFICOS
Detallar los objetivos que se persiguen de manera especfica es decir, por cada
uno de los ciclos o secciones de los estados financieros que estarn sujetos a examen.
ALCANCE DE LA AUDITORA
El alcance del trabajo se debe indicar en cuanto al tiempo de realizacin de la

auditora, los estados financieros sujetos a examen y la distribucin
geogrfica/funcional del personal y de las operaciones sujetas a auditoria.

61
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Describir aqu los procedimientos detallados que se estima se van a aplicar de

acuerdo a los objetivos perseguidos (los mismos estarn sujetos a cambios segn las
circunstancias en el campo de trabajo) Estos procedimientos deben entenderse como
una Gua General de auditora o Revisora.
LEYES Y REGULACIONES APLICABLES
Es importante que el Auditor Externo disponga de un compendio de las

principales normas legales y administrativas que aplican a la empresa sujeta a examen.
En tal sentido, se incluir en el memo un detalle de las leyes, reglamentos y si es
posible el articulado que se ha identificado con relacin al cliente.
TCNICAS DE AUDITORIA A UTILIZAR
Incluir en este apartado las tcnicas de que se considera apropiado aplicar,

segn el estudio preliminar del cliente. Ejemplo: Para realizar el anlisis y fundamentar
los hallazgos, observaciones y recomendaciones se utilizaran las tcnicas de
siguientes:
Verificacin
Evaluacin
Indagacin
Inspeccin
Entrevistas y Observacin
Confirmacin
Clculo

62
MATERIAL Y APOYO LOGSTICO.
En esta seccin se recomienda incluir los medios y materiales que se requieren

para poder llevar a cabo el encargo. Ejemplo:
Vehculo para movilizacin del personal.

Computadora porttil.
Calculadoras
Material de Oficina
PRESENTACIN Y CONTENIDO DEL INFORME DE LA AUDITORIA
En esta seccin del memo se sugiere incluir el tipo de informe que se espera
entregar.
PERSONAL ASIGNADO
Detallar en esta seccin cual ser el equipo de trabajo designado a la labor de

auditora o inspeccin tributaria:
Socio Director
Coordinador de Auditora, si lo hubiere
Supervisor
Auditor Encargado
Auditor Especialista, si lo hubiere.
Auditor Asistente
Asesor Legal, si lo hubiere.
Es claro que el equipo de trabajo depender del tamao y complejidad de la

compaa que se audite.

63
CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES Y PRESUPUESTO DE TIEMPO
Se debe detallar en esta seccin las actividades que tengan previstas y el tiempo
para realizarlas segn los estndares del Despacho; todo ello sin menoscabo de
realizar posibles ampliaciones en el alcance debido a las exigencias de las
circunstancias encontradas.
Un ejemplo sera:
TIEMPO DE EJECUCIN
Planeacin 20 horas/hombre
Ejecucin del trabajo de campo 48 horas/hombre
Informe 8 horas/hombre
Control de Calidad y Proyecto de
Ajustes / Reparo 16 horas/hombre
Total 92 horas/hombre
FECHAS ESTIMADAS
Planeacin de la Auditora Del 06 al 09 Agosto del 200X

Ejecucin de la Auditora Del 12 al 16 Agosto del 200X
Comunicacin de Resultados 19 Agosto 200X
Control de calidad 21 Agosto de 200X
Redaccin del Proyecto Informe/ reparo 23 Agosto de 200X.
PRESUPUESTO DE COSTOS
En esta seccin se reflejar el costo de la auditora. Esta seccin contribuye a

medir el grado de eficiencia, efectividad, productividad o rentabilidad y gestin del
Despacho.

64
RESPONSABLES DEL DOCUMENTO
Finalmente, se identificarn cada una de las personas que han intervenido en su

elaboracin, revisin y autorizacin.
EL CUESTIONARIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO.-
A continuacin y de forma ilustrativa, se presenta un cuestionario para la

evaluacin de control interno, mismo que puede servir de gua al estudiante o usuario
de este documento.
Nombre de la Entidad Auditada:

Perodo de la Auditoria:
Introduccin
En cumplimiento de la norma de ejecucin del trabajo, relativa al estudio y

evaluacin del control interno, se elabor el presente cuestionario con el fin de abarcar
los aspectos mnimos que debemos observar en la auditoria de estados financieros, por
lo que invariablemente deber ser contestado tanto en las revisiones preliminares
como en la revisin final. El cuestionario fue dividido por secciones, atendiendo al
orden en que se presentan los distintos rubros de los estados financieros.
Preliminar Final
Aspectos Generales
1) Existe un adecuado proceso de
planificacin de las actividades
administrativas financieras?

65
2) Existe organigrama funcional y

manual de puestos y funciones en el que
se defina claramente las competencias,
responsabilidades y autoridad de cada
funcionario y empleado?
3) Se supervisa sistemticamente el
trabajo de cada empleado;
Principalmente los de las reas de
administracin y contabilidad? Adjunte
copia del formato utilizado para la
evaluacin.
4) Existe una adecuada segregacin de
funciones en todos los niveles de la
organizacin y en especial en las reas
de administracin, finanzas y
contabilidad?
5) La contabilidad se lleva por partida
doble y sobre la base de lo devengado?
Indique la base.
6) Los ltimos estados financieros

emitidos se corresponden a los del mes
de______________________________.
7) Los estados financieros bsicos que se

emiten mensualmente son: Estado de
Situacin Financiera____, Estado de
Resultados Integrales___, Estado de
Cambios en el Patrimonio___, Estado de
Flujos de Efectivo___.
Otros informes
complementarios:_____________________
8) La empresa tiene personalidad jurdica

propia?

66
9) Los bienes de capital, compras y

servicios se contratan a nombre de la
empresa? Indique a nombre de quin se
titulan o facturan.
10) Cuentan todas las operaciones

financieras con el debido respaldo
documental?(Original y a nombre de la
entidad)
11) Contaba la empresa durante el perodo

examinado con Manual de
Procedimientos, Polticas Contables y
Control Interno propio?
12) Contienen los documentos de respaldo

la justificacin e identificacin de la
naturaleza, finalidad y resultados de la
operacin que permitan su anlisis?
13) Se invalidan los documentos

procesados mediante un sello
restrictivo de pagado?
14) Se archiva la documentacin de

respaldo siguiendo un orden lgico y de
fcil acceso y por cunto tiempo se
conservan?
15) Se protege la documentacin de

respaldo contra incendios, robo o
cualquier otro riesgo?
16) Se controla permanentemente la
documentacin pre-numerada que se
utiliza para sustentar las operaciones
financieras?
17) Se archiva la documentacin pre-
numerada cuando esta es anulada por
cualquier motivo?
18) El acceso al rea contable y los
registros es restringido nicamente a
aquellos que por razones de cargo y
competencia deban tener acceso?
19) Fue autorizado mediante comunicacin

67
escrita el actual manual de control

interno? Indique quin lo autoriz.
20) Cuenta la empresa con una Unidad de
Auditora Interna?
21) Cul es el papel que juega la Auditora
Interna?
22) Se revisan y analizan cada una de las
transacciones respecto a s estas se
relacionan directamente con el objeto
social de la empresa y con los
presupuestos aprobados.
23) Se revisan y analizan todas las
operaciones respecto a s la empresa
tiene competencias legales para
ejecutarlas y no existen restricciones o
impedimentos para realizarlas.
24) Se verifica la conformidad del
desembolso contra el presupuesto de
gastos autorizado?
25) Existen modificaciones

presupuestarias que no hayan sido
aprobadas por el Consejo Directivo?
26) Se rinden informes mensuales y

anuales al Consejo Directivo?
27) Se elaboran memorias anuales de

gestin? Indique quien las autoriza.
28) Se evala y actualiza la estructura de

control interno por personal
competente?
29) Se cuenta con procedimientos que

permitan el uso, aprovechamiento y
seguridad adecuados de los equipos de
computacin?
30) El sistema contable est protegido
contra manipulaciones de las bases de
datos y fuga de informacin?

68
31) Es restringido el acceso al sistema

mediante claves de acceso / seguridad
de la informacin procesada?
32) Se obtiene mensualmente respaldos de

los archivos que contienen las
transacciones de la entidad y se ubican
estos en lugar fsicamente seguro?
33) Existen expedientes y registros del
personal que contengan historial de
cada uno de los empleados y
funcionarios de la entidad?
34) Se efecta capacitacin continua y
entrenamiento constante a los
funcionarios y empleados en todos los
niveles en funcin de las reas de
especializacin y del cargo que ocupan?
35) Se establece en forma sistemtica la
rotacin del personal relacionado con la
administracin, custodia y registro de
recursos materiales y financieros?
36) Se lleva un adecuado registro de las
asistencias, permanencia en el lugar de
trabajo y puntualidad de los
funcionarios y empleados?
37) Al momento de decidir la realizacin
de un gasto se verifica y analiza que la
transaccin es generadora de renta?
38) Previo a cualquier desembolso y
aceptacin de una obligacin se verifica
que la documentacin cumpla con los
requisitos legales, la calidad y cantidad
de los bienes, servicios y obras
requeridas?
Normas del Activo
Efectivo en Caja y Bancos
39) El rea de caja es de acceso

restringido?
40) Tiene el encargado de caja acceso a los

registros contables?

69
41) Por todo ingreso a caja se elabora un

recibo oficial de caja debidamente pre
numerado?
42) Por quin son controlados los blocks o
talonarios en blanco de los recibos de
caja?
43) Se aceptan cheques que sean emitidos
a nombre de persona diferente a la
empresa?
44) Existe reglamento que regule el uso de
los fondos de caja chica?
45) Cul es el lmite autorizado para

realizar desembolsos de caja chica?
46) Se soportan y autorizan

adecuadamente los desembolsos de caja
chica?
47) Se utilizan los fondos de caja chica
para efectuar prstamos o adelantos de
salario?
48) Se efectan arqueos de caja chica y
caja general peridicamente?
49) Se soportan con vale provisional los

adelantos para compras y/o gastos
sujetos a rendicin de cuentas?
50) Cul es el tiempo que se otorga para
rendir cuenta de esos adelantos?
51) Todos los desembolsos de caja chica

son autorizados previamente por el
funcionario competente?
52) Los depsitos provenientes de los
ingresos se efectan integra y
diariamente?
53) Se utilizan los ingresos para cambiar
cheques o para efectuar desembolsos de
la empresa?
54) Quin autoriza la apertura y cierre de
las cuentas bancarias, certificados de
depsito?
55) A nombre de quin se aperturan las
cuentas bancarias y certificados de
depsito?

70
56) Existen firmas mancomunadas para

librar cheques? Quin las autoriza?
57) Quin y donde resguarda las chequeras

y certificados de depsito?
58) Se encuentra afianzado el personal que

es responsable del manejo del efectivo?
59) Se giran cheques en blanco, al portador

o post datados?
60) Se utiliza mquina protectora de

cheques?
61) Se efectan conciliaciones bancarias

mensuales?
Cuentas y Documentos por Cobrar
62) Explique el procedimiento empleado

para la emisin de notas de crdito?
63) Existe un reglamento que regule los

prstamos a empleados?(incluya copia)
64) Se otorgan prstamos sobre prstamos

a los empleados?
Pagos anticipados
65) Se lleva un registro detallado de las

plizas de seguro?(incluya copia)

71
Activos Fijos
66) Se llevan registros que permitan una

correcta clasificacin y control
oportuno de su asignacin, uso, traslado
o descargo?
67) Existe una poltica de capitalizacin de
desembolsos?(incluya copia)
68) Permiten los registros detallados el

control de retiro, traspaso y mejoras
sobre los activos fijos?
69) Se lleva control separado de los

activos totalmente depreciados y que
an se encuentran en uso?
70) Indique el mtodo de depreciacin

utilizado en los activos fijos?(adjunte
copia de los porcentajes aplicados)
71) Todas las adquisiciones se encuentran

debidamente autorizadas por el Consejo
Directivo?
72) Existen polticas definidas para la

autorizacin de inversiones en activos
fijos?
73) Existe un programa de mantenimiento

preventivo de los activos fijos?(incluya
copia)
74) La custodia y mantenimiento de los

equipos se encuentra determinada por
escrito?(incluya copia de ilustracin)
75) Tienen los activos fijos seguro contra

todo tipo de riesgos?

72
76) Se efecta verificacin fsica de los

activos fijos sobre una base peridica y
se compara contra los registros
contables?
77) Sobre quin recae la responsabilidad
de la toma fsica peridica de los
activos fijos?
78) Los vehculos son de uso exclusivo

para las actividades propias de la
empresa?
79) Existe inventario al 31 de diciembre de

20xx de los vehculos propiedad de la
empresa?
80) Indique bajo qu condiciones se

realizan retiros definitivos de los activos
fijos.
81) Quin autoriza las bajas de activos

fijos?
Normas del Pasivo
82) Se cuenta con registros detallados que

permitan el control y la clasificacin de
las cuentas del pasivo a corto y largo
plazo?
83) Indique quien es la persona responsable

de la autorizacin de las transacciones y
operaciones que originan compromisos
y obligaciones?
84) Se efectan conciliaciones peridicas

de los registros auxiliares de las cuentas
y documentos por pagar con el mayor
general?

73
85) Se tiene establecido un sistema de

informacin respecto a los vencimientos
de las obligaciones?
86) Se realizan confirmaciones peridicas

de los saldos por pagar a los
acreedores?
Normas de los ingresos
87) Se efecta el registro oportuno de los

ingresos de conformidad a lo
devengado?
88) Se elabora un recibo oficial de caja /

factura por cada una de las ventas
realizadas?
Normas de los Gastos
89) El sistema de agrupacin de los gastos

utilizado por contabilidad coincide con
el sistema de agrupacin descrito en el
presupuesto?
90) Se realiza anlisis de las desviaciones

significativas entre los gastos
presupuestados y lo realmente
incurrido? (incluya resumen del perodo
examinado)
91) La documentacin soporte del gasto es
archivada en orden cronolgico?

74
92) Antes de efectuar cualquier gasto se

verifica su propiedad, legalidad y
conformidad con el presupuesto?
CONCLUSIN SOBRE EVALUACIN DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO
Basados en nuestra evaluacin de control interno mediante la aplicacin del cuestionario que
antecede y de la revisin de las transacciones de las siguientes secciones de los estados
financieros: <detallar pruebas de control>, concluimos que los controles evaluados son eficaces en
su funcionamiento, teniendo en cuenta que se cumplieron para las transacciones examinadas,
durante el perodo comprendido entre el ___________ y el ___________.
Firma y fecha del Auditor Encargado
Firma y fecha del Auditor Supervisor
Managua, xx de Agosto del 20xx.

75
PROGRAMAS DE AUDITORIA
A continuacin se proponen programas de trabajo por cada rea de los estados

financiero, sin embargo, es obligatorio aclarar que no debe tomarse como un programa
estndar de auditora financiera ya que, entendemos que "no existe un programa nico,
es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y
en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos
procedimientos mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn
en la evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas
selectivas de los saldos ms significativos"
Se aclara que los programas insertos a continuacin llevan la denominacin de

una compaa ficticia y que han sido elaborados con la finalidad de que puedan ser
puestos en prctica por las Firmas de Contadores Pblicos que se dediquen a brindar
servicios de auditora financiera.
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
En este rubro se controla el efectivo en moneda nacional y extranjera, recibido de las

operaciones de la empresa y est compuesto de la siguiente manera:
Caja
Caja chica
Bancos Moneda Nacional
Bancos Moneda Extranjera
Objetivos de la Auditora
Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;

Determinar la propiedad a favor de la empresa del disponible;

76
Comprobar la existencia fsica del efectivo y sus equivalentes;

Determinar si los cheques fueron debidamente autorizados, emitidos y
registrados;
Determinar la valuacin de la moneda extranjera;
Determinar las restricciones existentes a los perodos de las auditoras, sobre el
uso inmediato del efectivo;
Comprobar la correcta clasificacin del efectivo y sus equivalentes en los estados
financieros.
Procedimientos de Auditora
Por la importancia de este rubro y en vista de ser muy susceptible de

irregularidades, como consecuencia de su fcil disponibilidad, el nfasis del trabajo,
estara encaminado a:
Practicar al perodo de la auditora el corte de la documentacin que interviene en

el registro y control del efectivo y realizar trabajo posterior con el mismo.
Revisaremos los cortes realizados por la empresa mediante su Departamento de
Contabilidad.
Practicar arqueo a fechas determinada en forma sorpresiva de las cajas

generales: moneda nacional y extranjera y verificar conciliacin con los registros
contables, por las diferencias resultantes se determinar su aplicacin a los
perodos a auditar.
Practicar arqueo sorpresivo de los saldos de caja chica para su conciliacin con
los registros contables.
Obtener confirmacin directa de los bancos nacionales y extranjeros, sobre el

saldo del efectivo propiedad de la empresa en cuentas corrientes y de ahorro.

77
Examinaremos las conciliaciones bancarias al cierre, investigando las partidas

incluidas en las mismas y comprobando que se hayan registrado los ajustes que
procedan, poniendo nfasis en las partidas importantes y poco usuales,
ejecutando al menos los siguientes pasos:
- Compararemos contra el estado de cuenta del banco del mes o perodo que
se concilia, el saldo segn banco que refleja la conciliacin;
- Obtendremos las minutas respectivas por los depsitos en trnsito y

cotejaremos la fecha de registro en libros y la fecha en que fue correspondido
por el banco, segn estado del periodo siguiente;
- Comprobaremos que los cheques flotantes fueron pagados por el banco en el

periodo posterior, mediante examen de las fechas de pago que aparecen en
el estado de cuenta. Por aquellos cheques no pagados en el perodo
posterior, compararemos con el registro auxiliar, en cuanto a nmero de
cheque y su valor y examinaremos la documentacin justificativa;
- Por cualquier otra partida de conciliacin, examinaremos la documentacin

justificativa u otros documentos que respalden tal partida;
Revisar las transferencias entre bancos y/o entre cuentas de un mismo banco.
Verificaremos el cumplimiento de los requisitos bsicos que se deben considerar

en los desembolsos de efectivo mediante cheques, comprobando su autorizacin,
documentacin de soporte justificativa e invalidacin de la misma.
La aplicacin de otros procedimientos de auditora que consideremos necesarios

en las circunstancias.
Concluir sobre los resultados del examen del rea.

78
DOCUMENTOS Y CUENTAS POR COBRAR.
Este rubro est compuesto de la siguiente manera:
Cuentas por cobrar

Otras cuentas por cobrar
Cuentas por cobrar a funcionarios
Adelanto sujeto a rendicin de cuentas (anticipos por liquidar)
Cuentas incobrables.
Objetivos de Auditora
Por la materialidad e importancia de este rubro, con respecto al total de los

activos de la empresa y por la naturaleza de su clasificacin antes referida, nuestros
objetivos de auditora estaran orientados a:
Determinar si los saldos del perodo a auditar, representan derechos exigibles y

vlidos a cargo de los deudores y si dichos saldos se encuentran debidamente
presentados y clasificados en los Estados Financieros.
Comprobar que la estimacin para cuentas incobrables, si es aplicable, est
correctamente calculada.
Verificar que no existan pignoraciones sobre los saldos por cobrar.
Comprobar la necesidad de crear la provisin para cuentas de cobro dudoso
suficiente y no excesiva, para cubrir razonablemente los riesgos de prdidas
potenciales, por incobrabilidad de los saldos por cobrar.
Verificar que los saldos de cuentas por cobrar, reflejan todos los eventos y
circunstancias que afectan su valuacin, de acuerdo con la base de contabilidad
empleada y si las estimaciones y ajustes se registraron para las cuentas por
cobrar que no se esperen cobrar en su totalidad.
Verificar que las cuentas por cobrar estn apropiadamente registradas y
acumuladas en los registros que las soportan.

79
Algunos de los procedimientos de auditora que utilizaramos seran los siguientes:
Confirmar directamente los saldos de las cuentas por cobrar, otras cuentas por
cobrar, cuentas por cobrar a empleados, adelanto sujeto a rendicin de cuentas.
Revisaremos los procedimientos de confirmacin de saldos empleados durante

los perodos a auditar, as como el resultado obtenido en dichos procedimientos.
Por las solicitudes de confirmacin de saldos no contestadas, aplicaremos

procedimientos alternativos de comprobacin para satisfacernos de la propiedad
de los saldos, de igual manera procederemos con las respuestas que recibamos
inconformes. En la ampliacin de dichos procedimientos alternativos, daremos
preferencia a la revisin de los pagos posteriores y en defecto de stos, anlisis
de la documentacin justificativa en poder de la empresa (expedientes).
Evaluaremos los procedimientos para la custodia de los documentos que

sustentan las cuentas por cobrar, as como, la autorizacin para su otorgamiento
y recuperacin, ya sea a travs de gestiones de cobro o por deducciones en
nminas en el caso de cuentas a cargo de funcionarios y empleados.
Realizaremos pruebas sustantivas de auditora para evaluar la razonabilidad de

los saldos, incluyendo verificacin de la cuadratura de las relaciones o listados de
los deudores individuales con las cuentas de control.
Obtendremos anexos por antigedad de saldos, de las cuentas que integran el

rubro, con el objetivo de determinar cuentas de cobro dudoso, la reserva

80
necesaria, la que debe ser suficiente y no excesiva, para cubrir posibles riesgos
de prdidas por no ser recuperables los saldos por cobrar.
Otros procedimientos de auditora que se consideren necesarios aplicar segn las

circunstancias.
INVENTARIOS
Las normas de auditora requieren que el auditor observe los inventarios fsicos
y se satisfaga de los mismos, tanto al inicio como al final del perodo que se audita.
El xito de un conteo (recuento) del inventario depender de los planes, inters y

direccin puestos en prctica por la administracin. El personal designado para
practicar el recuento e identificacin de los artculos, debe estar familiarizado con el
inventario.
Constituye un procedimiento aconsejable, el que se efecten segundos conteos,

por lo menos mediante pruebas amplias efectuadas por personas que no sean
responsables de la custodia o anotacin de los inventarios de que se trate. Con
frecuencia pueden emplearse para este trabajo, personal del departamento de
contabilidad o de otros departamentos.
Con anticipacin al inventario fsico deben prepararse instrucciones escritas, las

que deben ser discutidas ampliamente por los empleados que van a tomar parte en el
conteo. Los puntos ms importantes que deben cubrirse en estas instrucciones son los
siguientes:
Importancia y objeto del inventario fsico.

Fecha del inventario.

81
Artculos que deben incluirse y excluirse de los conteos (con suficiente

anticipacin a la fecha del inventario debe segregarse y claramente sealarse
para su consideracin especial, los artculos obsoletos o de lento
movimiento).
Designacin de las personas que participarn en el inventario y sus
responsabilidades.
Demarcacin de las reas en que habr de practicarse el inventario y
descripcin de las reas o locales.
Formularios para el inventario y su uso correcto.
Equipo disponible y su uso.
Mtodo para practicar el conteo y anotar en la tarjeta datos que deben
anotarse.
Mtodo de chequeo y de segundo conteo.
Cortes de entradas y salidas de inventarios.
Procedimientos de control sobre los registros de inventario.
Investigacin de las diferencias entre el inventario fsico y el terico, en
cantidades e importes.
El objetivo particular de nuestra labor consistira en determinar si los inventarios

y bienes antes detallados que se presentan en los Estados Financieros de la compaa,
representan efectivamente los productos, bienes, etc. propiedad de la empresa que se
encontraban en existencia con relacin al perodo a auditar, disponibles para consumo
o para el uso y debidamente valuados conforme los mtodos consistentemente
utilizados.
Los objetivos de los procedimientos de auditora, entre otros, son los siguientes:
Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control vigente;

82
Verificar que los inventarios existen fsicamente y si el proyecto tiene el ttulo de

los mismos en forma apropiada.
Determinar la existencia de procedimientos adecuados de custodia, salvaguarda
fsica, manejo y registro de estos activos;
Determinar que las cantidades que se muestran como inventarios representan
materiales y suministros propiedad de la compaa y que existen fsicamente o se
encuentran en trnsito, en depsito o en almacenes ajenos en condiciones
adecuadas y en buen estado fsico para su utilizacin.
Verificar que los saldos de inventarios reflejan todas las cuentas y circunstancias
que afectan su valuacin.
Determinar que contengan solamente artculos o materiales en buenas
condiciones de consumo y en su caso, identificar aquellos en mal estado,
obsoletos o de lento movimiento;
Determinar si las listas de los conteos fsicos estn recopiladas, calculadas,
sumadas y resumidas correctamente y si los totales se reflejan debidamente en la
contabilidad despus que se investiguen y aclaren debidamente las diferencias de
importancia;
Determinar que se establezcan las estimaciones necesarias y que se reconozcan
la prdida de valor al disponer de los inventarios en mal estado, obsoletos o de
lento movimiento;
Determinar los gravmenes que existan por prenda o garanta o por cesin de los
inventarios y en su caso afirmativo, si dichos gravmenes aparecen claramente
consignaciones en los estados financieros o en notas a los mismos;
Determinar su adecuada presentacin y revelacin en los estados financieros.
Algunos procedimientos de auditora a desarrollar, entre otros seran los siguientes:
Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del sistema de control interno;

83
Efectuaremos una revisin de los informes disponibles sobre los inventarios;

tambin realizaremos una inspeccin preliminar de los lugares de almacenaje de
los mismos a fin de tener un conocimiento general de la composicin y
condiciones de dicho inventario, de los que pueden requerir atencin especial y
de cualquier otro tipo de problemas;
Comparacin de nuestras pruebas fsicas contra las cantidades que muestran los
listados computarizados finales de inventarios para satisfacernos de la
razonabilidad de los inventarios finales;
La observacin y pruebas fsicas de la toma de inventarios totales en fechas
distintas a la del ejercicio slo sern aceptables si se cumple con los requisitos
siguientes:
- Se mantengan registros de inventarios perpetuos;
- Que el control interno sea efectivo y que permita confiar en dichos
registros;
- Que la toma de inventarios fsicos sea a una fecha cercana a la del fin del
ejercicio;
Que el auditor se cerciore de la razonabilidad de los movimientos habidos entre la

fecha de la toma de inventarios fsicos y la del fin del ejercicio por medio de:
- Revisin de los movimientos en las distintas cuentas de inventarios,

incluyendo el examen de la documentacin que los origina y en su caso
obtencin de explicaciones satisfactorias sobre movimientos poco usuales
o anormales;
- Comprobacin del clculo uniforme del costo,
- Revisin de aumentos y disminuciones importantes en el monto de las
existencias, incluyendo la obtencin de informacin satisfactoria sobre
variaciones;
- Comprobacin de que los daos, faltantes y otras mermas normales se
hayan acreditado a las cuentas de inventarios;

84
- Revisin de los listados computarizados de inventarios en cuanto a

extensiones aritmticas y la cuadratura con las cuentas de control;
- Evaluaramos los controles y procedimientos de recepcin,
almacenamiento, salidas y custodia de las existencias de los diferentes
tipos de inventarios;
Realizaremos pruebas para controlar la correcta valuacin de los inventarios, el
mtodo y la consistencia del mismo;
Revisin selectiva de compras de inventarios durante los perodos y su conexin
con la determinacin del gasto;
Verificar que los saldos de inventarios existen fsicamente y la compaa tiene
ttulo de los mismos en forma apropiada;
Verificar que los saldos de inventarios reflejan todas las cuentas y circunstancias
Determinar si la provisin de inventarios obsoletos, es aplicable y est
correctamente calculada;
Determinar los gravmenes que existan por prenda o garanta o por cesin de los
inventarios y en caso afirmativo, si dichos gravmenes aparecen claramente
consignados en los estados financieros o en notas de los mismos.
ACTIVO FIJO
Este rubro est compuesto de la siguiente manera:
Equipo rodante
Mobiliario y equipo de oficina
Herramientas y equipo de taller
Equipos de comunicacin
Otros activos fijos

85
Nuestros objetivos en el examen de los activos fijos consisten en:
Comprobar que existen fsicamente y que son propiedad de la empresa (si cuenta
con los ttulos de propiedad respectivos) y que adems son necesarios y tiles
para el desarrollo de sus operaciones;
Comprobar que la propiedad, mobiliario y equipo, estn debidamente cubiertos
por plizas de seguros para evitar prdidas en caso de siniestros.
Nuestros principales procedimientos seran:
Evaluacin de las polticas y procedimientos para la autorizacin, control y

contabilizacin de los desembolsos relacionados con la adquisicin o construccin
de activos fijos;
Obtencin de las relaciones detalladas por cada clasificacin, las que se

verificaran contra las cuentas de control mediante pruebas selectivas;
Verificacin fsica de los activos de manera selectiva.
Verificaremos que los activos adquiridos existen, son propiedad de la empresa y

se utilizan exclusivamente para la realizacin de actividades generadoras de
renta.
En particular nos aseguraremos que no exista ningn uso privado o personal de

los activos.

86
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS.
Nuestros objetivos de auditora sobre estos aspectos se orientaran

particularmente a determinar:
Si los saldos no devengados o amortizados, representan costos y/o gastos que

razonablemente se espera que beneficien o se identifiquen con perodos futuros.
Verificar que los montos de otros activos estn correctamente calculados de
acuerdo con la naturaleza y trminos de la transaccin.
Verificar que la cuenta de otros activos, refleja todos los hechos y circunstancias
Verificar su adecuado reconocimiento, revelacin y presentacin en los estados
financieros.
Procedimientos de la Auditora
Directamente en funcin de la naturaleza de las partidas registradas bajo estos

conceptos, nuestros procedimientos consistiran en:
Revisar las polticas y procedimientos de contabilidad aplicables a las diferentes

categoras de Pagos Anticipados, con el objeto de determinar si son o no
adecuados los gastos que se acumulan en esta categora y si existe una poltica
de amortizacin o cancelacin razonable y uniforme.
Requerir de la empresa el detalle de las partidas y conceptos que integran estos
rubros, efectuando anlisis de adiciones o disminuciones en conexin con su
afectacin de los gastos del perodo u otras deducciones, por los saldos y
conceptos de mayor importancia.
Efectuar pruebas de los clculos de las amortizaciones, con base en las polticas
y procedimientos adoptados por la compaa.

87
Revisar la razonabilidad de las primas de seguros pagados por adelantado,

obteniendo directamente, confirmacin detallada de las plizas en referencia,
llevando a cabo pruebas de cargos con primas pagadas y coberturas de los
seguros.
Respecto a los diversos conceptos registrados en los otros activos,
investigaremos su naturaleza y finalidad, practicando anlisis de las cuentas que
lo ameriten.
PASIVOS
Naturaleza e Importancia
Los pasivos u obligaciones de la compaa estn representados de la siguiente

manera:
Cuentas por Pagar.

Gastos y retenciones acumuladas por pagar
Salarios y retenciones
Provisin para prestaciones
Provisin para indemnizaciones
Objetivos de Auditora
Los objetivos de auditora son entre otros, determinar lo siguiente:
Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;

Que la deuda haya sido contrada a nombre de la compaa, se haya registrado y
valuado adecuadamente, sea razonable y corresponda a obligaciones reales y no
haya sido cancelada;

88
Si existen garantas otorgadas, gravmenes o restricciones que pesen sobre el

activo y si estn registradas adecuadamente;
Que se haya cumplido con los trminos de los compromisos de la deuda;
Si estn presentados adecuadamente y revelados en los estados financieros.
Entre otros procedimientos que aplicaramos en el rea de los pasivos estn los
siguientes:
Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;

Comprobar que los pasivos informados realmente existen, han sido incurridos y
no han sido liquidados o compensados y las garantas correspondientes estn
debidamente divulgadas.
Verificar que todos los compromisos por convenios laborales fueron debidamente
provisionados.
Examinaremos que la deuda haya sido contrada a nombre de la compaa, se
haya registrado y valuado adecuadamente, sea razonable y corresponda a
obligaciones reales y no haya sido cancelada;
Verificaremos la existencia de garantas otorgadas, gravmenes o restricciones
que pesen sobre el activo y si estn registradas adecuadamente;
Comprobaremos que se haya cumplido con los trminos de los compromisos de
la deuda;
Observaremos si los pasivos estn presentados adecuadamente y revelados en
los estados financieros.
Verificaremos que todos los compromisos a que est sujeto la compaa han sido
pagados o provisionados observando los procedimientos indicados en los
contratos de operaciones y leyes correspondientes y que no existan pasivos
contingentes originados por transacciones o eventos correspondientes a perodos
anteriores.

89
Comprensin y evaluacin de las polticas y procedimientos en vigor para el

control y registro oportuno de los pasivos.
Verificaremos si las obligaciones se identifican y reconocen en su totalidad.
Confirmaramos directamente con los acreedores, a los perodos de auditora.
Efectuaramos trabajos alternativos por los acreedores que no nos contesten.
Analizaremos lo adecuado de las provisiones en cuanto a: vacaciones, treceavo
mes y antigedad.
Revisin de pagos posteriores.
Pruebas del clculo y reconocimiento de intereses.
Control de los pedidos.
Control de operaciones.
Control de facturas a favor de los proveedores.
Control de recepcin de bienes efectivos.
Conciliaciones.
Control de nminas.
Control de gastos acumulados por pagar.
PATRIMONIO
Verificar que las transacciones relativas al patrimonio estn correctamente

calculadas de acuerdo con la naturaleza de la transaccin principios de
contabilidad que le son aplicables.
Considerar los riesgos de fraude
Comprobar que todas las transacciones y saldos patrimoniales estn apropiada y
completamente registrados y acumulados en los registros contables.
Verificar que el efecto de las disposiciones contenidas en los acuerdos del
Consejo Directivo estn debidamente registradas.
Determinar cambios en el patrimonio y verificar su documentacin y autorizacin
correspondiente.

90
Determinar y comprobar prdidas adicionales que puedan presentar los estados

financieros.
Comprobar la correcta presentacin en los estados financieros de los saldos
correspondientes a cuentas de patrimonio.
Obtener copia del acta constitutiva y acuerdos de modificacin (si los hay).
Realizaremos un resumen de las principales clusulas y artculos del acta
constitutiva y estatutos que tengan relacin directa con los estados financieros.
Adems, revisaremos el libro de actas de la Junta Directiva o Consejo Directivo
para conocer de las decisiones que tienen un efecto importante en los estados
financieros.
Comparar el importe de las partidas del patrimonio y verificar que no existan
movimientos en cuentas diferentes de los resultados acumulados y los del
ejercicio. En caso de que las otras partidas hayan sufrido movimientos se debe
analizar lo adecuado de su registro y soporte.
Se debe analizar las causas que dieron origen a partidas clasificadas bajo el
nombre de ajuste de periodos anteriores y valorar su efecto en los estados
financieros que se examinan.
Verificar que las transacciones del patrimonio se corresponden con la naturaleza
de las transacciones y principios de contabilidad que le son aplicables.
Verificaremos el asiento de los certificados y acciones de los socios en el
respectivo libro de certificados y acciones de la compaa. En caso de existir
diferencias entre el acta constitutiva y el libro de acciones se realizaran las
pruebas que correspondan.
Revisaremos el cumplimiento dado a las resoluciones sobre autorizacin y pago
de dividendos y creacin de reservas legales. En los casos de dividendos no
reclamados se har el respectivo seguimiento.

91
Comprobar que todas las transacciones y saldos estn apropiada y

completamente registrados y acumulados en los registros contables.
OPERACIONES DE VENTA, COSTOS Y GASTOS
Para propsito del examen del Estado de Resultados ciertos rubros sern
analizados conjuntamente con cuentas de balance y entre otros procedimientos,
incluiramos los siguientes:
Objetivos generales del rea:
Considerar los riesgos inherentes de los ingresos, costos y gastos, incluyendo

riesgos de fraude.
Considerar el control interno de las operaciones
Establecer la integridad de las transacciones
Determinar que la valuacin y registro contable de las operaciones de ingreso,
costos y gastos concuerden con la base de contabilidad empleada.
Determinar la adecuada presentacin y revelacin de las cuentas de ingreso,
costos y gastos.
INGRESOS.-
Evaluaremos si todos los ingresos de la compaa han sido reconocidos en los

estados financieros y cuentan con la documentacin respectiva.
Revisaremos transacciones en serie a fin de verificar que los ingresos recibidos
fueron depositados ntegramente en las cuentas bancarias de la compaa.
Realizaremos pruebas de cumplimiento con el fin de verificar que las decisiones
sobre precio y mrgenes de comercializacin se han cumplido.
Realizaremos un corte de documento (Facturas, Recibos, Notas de Crdito y
Dbito) con el fin de cerciorarnos de que las transacciones registradas se
corresponden con el perodo informado.

92
Efectuaremos un recalculo de los rendimientos financieros, utilidades o prdidas

en venta de activos fijos u otros.
Revisaremos los controles existentes sobre ventas de desperdicios.
Comprobaremos la existencia de polticas para el otorgamiento de rebajas y
descuentos y si la misma se est cumpliendo.
Verificaremos la existencia de compromisos sobre ventas futuras.
Costos
Objetivo especifico
Determinar que corresponden a transacciones y eventos efectivamente realizados

durante el perodo y que se hayan determinado en forma razonable.
Determinar que sean costos debidamente relacionados con ingresos que son
generadores de renta gravable.
Controles internos claves.
Autorizacin del mtodo de valuacin empleado y su correspondencia o

aceptacin con la base de contabilidad adoptada por la compaa en la
preparacin de sus estados financieros.
Segregacin adecuada de funciones de autorizacin, custodia y registro.
Registro oportuno de los inventarios y del pasivo correspondiente
Registro oportuno de todos los embarques, incluyendo su costo de ventas.
Procedimientos de auditoria:
Revisaremos los movimientos de salida de inventarios con el fin de determinar

que las afectaciones en la cuenta tengan su correspondiente efecto en la cuenta
de costo de ventas.

93
Revisaremos con base a pruebas selectivas que se haya observado el margen de

comercializacin definido por la gerencia general para cada uno de los productos
o bienes dispuestos para la venta.
Verificaremos que no se haya realizado cambio alguno en el mtodo de valuacin
de los inventarios.
Asegurarse de que en la carta de declaraciones de la administracin se indiquen
los aspectos relevantes al costo de ventas, tales como: mtodo de valuacin
utilizado, consistencia en su aplicacin.
GASTOS.-
Objetivos de auditoria
Comprobar que los gastos representan transacciones efectivamente

realizadas y que corresponden a operaciones generadoras de renta gravaba.
Esto implica revisar que los gastos no fueron realizados por motivos privados
o personales.
Los gastos han sido incurridos durante el perodo examinado.
Los gastos cargados estn adecuadamente contabilizados y soportados con
documentacin justificativa vlida.
Los gastos estn adecuadamente autorizados por la gerencia general.
Controles internos claves:
Autorizacin adecuada
Segregacin de funciones
Control presupuestal
Gastos clasificados por rea funcional u objeto del gasto
Gastos clasificados por fuente generadora de renta o no deducibles

94
Procedimientos de auditoria:
Comparacin de cifras del periodo sujeto a examen contra el presupuesto

aprobado.
Obtener y analizar las aclaraciones respecto de variaciones importantes o extra
ordinarias respecto del ao anterior.
Anlisis de financiero de los Gastos de operacin a las ventas netas con el fin de
identificar variaciones y tendencias.
Verificar que las cuentas auxiliares de gastos coinciden con las cifras del mayor
general
Determinar partidas poco usuales e indagar sobre el origen de las mismas.
Examinar la documentacin justificativa del gasto para determinar que son
transacciones normales y propias del negocio y que se ha cumplido con los
requisitos fiscales establecidos en la legislacin nacional y local.
Se debe verificar que exista una adecuada presentacin y revelacin de los
gastos en los estados financieros.
AREA DE NOMINA
Considerando que el rengln de gastos de nmina regularmente es un elemento de

importancia, se deben desarrollar algunos procedimientos para lograr los objetivos
siguientes:
Si la remuneracin devengada por los empleados, los beneficios sociales y

los impuestos sobre nminas, se muestran, clasifican y describen
apropiadamente en los estados financieros sobre bases uniformes.
Si la remuneracin, beneficios sociales e impuestos propios y normales han
sido contabilizados en los perodos objetos de nuestro examen.

95
Si los pasivos por deducciones de nminas son reclamaciones legtimas

Si existen pasivos no registrados por deducciones de nminas.
Si se han efectuado las acumulaciones apropiadas por remuneracin,
beneficios sociales e impuestos sobre nminas devengadas, pero no
pagadas.
Obtendremos un resumen de los totales de nminas por perodo de pagos y

departamentos. Cualesquier variacin de importancia entre los perodos deben
anotarse e investigarse;
Se comprobarn las sumas verticales y horizontales de la parte correspondiente

del registro de nmina y la distribucin con el mayor general o mayor de gasto por
el perodo de la prueba;
El registro de nminas ser revisado para determinar si existen asientos pocos
usuales, ajustes, cheques expedidos a quienes no fueren empleados, etc.,
debiendo obtenerse las debidas explicaciones o examinarse la justificacin
correspondiente;
Seleccionaremos de las hojas de nmina, un nmero representativo de
empleados y efectuaremos las siguientes comprobaciones:
Nombres, clasificacin de trabajo, nmero de tarjeta de reloj, etc., contra

la autorizacin de empleo y datos personales;
Tipos o tasas de retribucin con las autorizaciones de salarios u otro
registro apropiado;
Horas trabajadas contra tarjeta de reloj o registro de tiempo;
Las horas o el valor en dinero de la mano de obra con registro apropiado
de distribucin de costo de mano de obra;
El clculo de importe bruto devengado y la cantidad neta a pagar;

96
Las deducciones de nminas mediante clculos del seguro social,

impuesto sobre la renta y mediante el examen de otras autorizaciones para
efectuarse deducciones;
Los cheques pagados y endosados a los efectos de su conformidad con
el registro de nmina en cuanto a nmero, fecha, beneficiario e importe;
Observaremos un pago de nmina para verificar la existencia fsica del
empleado.
AUDITORIA DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOS
El estado de flujo de efectivo se elabora a partir de otros estados financieros y de

anlisis de incrementos y decrementos en los saldos de cuentas seleccionadas. Los
montos que se incluyen en el estado de flujo de efectivo se auditan en conjunto con la
auditora de cuentas del balance general y del estado de resultados (integrales) Por
tanto, es necesario realizar una cantidad limitada de pruebas sustantivas que se limitan
a comparar los montos que se incluyen en el estado de flujos de efectivo con los saldos
de los dems estados financieros y los montos que se incluyen en los documentos de
auditoria.
Como los recibos y los pagos tienen que clasificarse en el estado de flujos de efectivo
en cuanto a si son actividades de operacin, de inversin o de financiamiento, el
objetivo de auditoria debe incluir la verificacin de la presentacin y adecuada
revelacin. El auditor debe verificar que el efectivo y sus equivalentes de efectivo
mostrado en el flujo de efectivo concuerdan con la cifra mostrada en el balance
general, por ltimo, el auditor debe cerciorarse que se presenta un estado de flujos de
efectivo por cada estado de resultados que se presenta.

97
REVISIN DE PERIODOS ANTERIORES (TRABAJO DE PRIMERA AUDITORIA).-
Cuando es primera auditora el auditor debe satisfacerse de los principios o

normas contables utilizadas en el registro de las transacciones de perodos anteriores
con el fin de evaluar que estn no afectarn la opinin de auditoria sobre los estados
financieros del perodo corriente.
En la revisin de perodos anteriores se debe poner especial atencin a las

cuentas que tienen una condicin de continuidad, tales como:
Patrimonio
Activo fijo y depreciacin acumulada.
OTROS PROCEDIMIENTOS
Adicionalmente a los procedimientos apuntados anteriormente el auditor debe

desarrollar otras pruebas, tales como:
Realizar pruebas e indagar sobre la existencia de posibles pasivos contingentes

o reales incurridos de acuerdo a las circunstancias.
Evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos a que est sujeta la

compaa a fin de determinar posibles efectos econmicos no revelados en los

98
PAPELES DE TRABAJO
Concepto:
Los papeles de trabajo estn representados por el conjunto de cdulas y documentos

en que el Auditor registra los datos e informaciones obtenidas como resultado de las
pruebas realizadas, la descripcin de las mismas y la conclusin sobre irregularidades
observadas o tributos no pagados. Debe aclararse que los papeles de trabajo es un
trmino que hoy en da es incoherente porque existen medios no escritos para el
registro de la informacin, cintas de audio y filmadoras que podran utilizarse para
grabar imgenes en la toma fsica de los inventarios.
Pruebas:
Las pruebas las podemos clasificar en pruebas sustantivas y de cumplimiento. Las

pruebas sustantivas son procedimientos diseados para probar o verificar errores o
irregularidades en trminos econmicos que afectan directamente la precisin de los
saldos en los estados financieros. Existen tres tipos de pruebas sustantivas: Pruebas
sustantivas de operaciones; procedimientos analticos y pruebas de detalle de saldos.
Pruebas sustantivas de operaciones:
Sirven para verificar si se han registrado todas las operaciones existentes, si son
operaciones realizadas dentro del perodo y si estn asentadas en los libros. En
muchos de los casos estn dirigidas a comprobar la validez de los saldos y el
adecuado registro de las operaciones econmicas. (Ejemplo: comparar el precio de
venta unitario en el duplicado de una factura con el precio de venta aprobado por la
gerencia.)

99
Procedimientos analticos:
Implican comparaciones de montos registrados con expectativas que desarrolla el

auditor. A menudo involucran el clculo de razones financieras para hacer anlisis
comparativos de los mrgenes de ganancia, por ejemplo.
Pruebas de detalle de saldos:
Se concentran en los saldos finales de mayor (balance y estado de resultados) Se

incluyen pruebas como la confirmacin de los saldos de clientes, examen fsico de los
inventarios.
Pruebas de cumplimiento:
Son evaluaciones que hace el auditor con el propsito de determinar si existen

situaciones en las que por accin u omisin no se hayan observado las leyes y
reglamentos y que tengan un efecto directo en los estados financieros.
Conformacin del expediente contino de auditoria:
a) Historia de la organizacin,
b) acta constitutiva y estatutos,
c) carta organizativa,
d) descripcin de las compaas afiliadas,
e) comportamiento en el pago de sus obligaciones tributarias,
f) informacin contable tal como: catlogo de cuentas, procedimientos y mtodos de
venta,
g) aspectos relevantes en cuanto a terrenos y equipos,
h) contratos y documentos legales.

100
Papeles de trabajo del perodo corriente
El segundo legajo estar constituido por los papeles de trabajo del perodo o perodos
que se est revisando.
Cdulas de trabajo:
El auditor debe identificar aquellas cuentas que estarn sujetas a revisin y disear las
cdulas de trabajo de acuerdo con el Programa de Trabajo que se ha preparado para
cada rea de los estados financieros en las cuales se determinen posibles efectos en el
rea tributaria municipal.
Al formular las cdulas se utilizar papel oficial y se debern anotar los datos en forma
de columnas; es conveniente anotar todo sin retener nada en la mente, conforme se
vaya obteniendo la informacin. Usar letra legible y redaccin clara y precisa, adems
debe poderse leer lo tachado y no deben pasarse en limpio; se debern cruzar las
cifras y datos que aparecen simultneamente en dos o ms cdulas y siempre se les
deber anexar los clculos aritmticos.
Una vez elaboradas no debern ser destruidas y solamente podrn mostrarse al

contribuyente con la autorizacin correspondiente del supervisor, debindose conservar
bajo el control directo del auditor.
La cdula debe reunir estas condiciones:
a.- Ser completa; b.- Que se entienda y c.- Ser objetiva
Ser Completa.
Cada Papel de Trabajo debe incluir todos los datos del encabezado y todos los pies del
cuerpo de la informacin.

101
Los datos del encabezado permitirn conocer si se trata de una cdula de ingresos, de
costos, etc, o bien, si es sumaria o de anlisis, el contribuyente que se est auditando,
los perodos sujetos a examen, quien formula la cdula y quien la revisa, la fecha en
que se trabaj.
Los elementos del cuerpo de informacin expresan los procedimientos aplicados y su

extensin, y las cifras y conceptos con que se trabaj; los hallazgos de ; conclusiones
que se lleg y el funcionamiento de las mismas.
Que se entienda.
Normalmente son personas diferentes quienes formulan los P. de T., y quienes las
leen. Los lectores de las cdulas son quienes toman decisiones sobre las
observaciones contenidas en ellas, pero debiendo atenderse a los fundamentos
contenidos en las mismas, por lo que es obvio que las cdulas deben hablar por si
mismas, es decir, que por su simple lectura se puede saber: que se revis, bajo que
procedimientos, que se buscaba y con qu finalidad, que observaciones se
encontraron, las conclusiones a que se lleg y el fundamento de la conclusin.
Ser Objetiva.
Se deben asentar en los Papeles de Trabajo nicamente los hechos y cifras que
constan efectivamente, cuando en los Papeles de Trabajo consten suposiciones
personales, sospechosas o consideraciones subjetivas, deber indicarse claramente
esa situacin.
Desde el punto de vista del grado de Anlisis con que las cdulas presentan sus datos,
se clasifican en:
a.- Sumarias
b.- De Anlisis
c.- De Sub anlisis

102
a) Sumarias.
Como su nombre lo indica, en ellas se resumen las cifras, los procedimientos, las
conclusiones y objeciones correspondientes a un grupo homogneo de conceptos o de
cifras que se encuentran analizadas en otras cdulas, o bien, el conjunto de cifras y
conceptos que van a ser revisados.
b) De Anlisis.
Contienen el desarrollo de una o varios procedimientos aplicados sobre un concepto;

sobre el saldo, o todo o parte del movimiento de una cuenta.
c) De sub-anlisis.
Contiene procedimientos adicionales hechos sobre una parte de las cifras o conceptos
sobre los que se trabaj en las cdulas de anlisis.
Estructura de cdulas de trabajo:
Encabezado:
ndice de la cdula (en color rojo)

Nombre del Contribuyente
Nombre preciso de la cuenta o grupo de cuentas a que se refiere la cdula
Fecha o perodo a ser examinado
Fecha de preparacin de la cdula
Iniciales del auditor que la prepar
Iniciales de quin la revis
Cuerpo:
Vara de conformidad con el procedimiento de llevado a cabo, el cual determina su

contenido y tamao. a) Columnar - Cuando se utiliza cifras; Memorando para
descripcin de procedimientos; Grfica - Cuando se utiliza lneas, crculos, otros.

103
Pie:
Es la parte inferior de la cdula y se utiliza para:
Anotar la fuente de informacin que sirvi como base de datos para notas
aclaratorias o complementarias de la informacin contenidas en el cuerpo.
Sealar el significado de los smbolos o marcas de utilizadas.
Anotar las conclusiones a las que se haya llegado.
Marcas de Auditoria de los P/T
Concepto:
Smbolos o contraseas que el auditor utiliza para:
- Indicar la cantidad de trabajo realizada
- Dejar constancia del procedimiento de auditora aplicado
- Sealar observaciones o asuntos pendientes como resultado de la comprobacin
que realiza
Caractersticas:
- Deben ser hechas con la mayor uniformidad posible.

- Ser comprensibles para facilitar su interpretacin y significado, por ejemplo:
T Cdula Sumada
Cotejada con registro del Mayor General
Conector de cifras
Clculos verificados
Verificado fsicamente

104
Los P/T pueden ser clasificados y archivados en dos grupos bsicos:
Grupo #1, P/T Corrientes:
Comprende documentos y otros medios obtenidos durante la auditora programada.

Esta seccin la podemos dividir en: i) Aspectos generales o administrativos de la
Auditora que comprende: El Informe de Auditoria, la Carta Credencial, Contrato de
Servicios Profesionales, Trminos de Referencia, Oferta Tcnica Econmica, Memo de
Planeacin, Presupuesto de tiempo, Hallazgos de auditora y Comentarios del
auditado; ii) Papeles de Trabajo Especficos: Estos documentos tienen relacin directa
con una cuenta o cuentas relacionadas, rea u operacin determinada. Ejemplos de
ellos son: Estados Financieros de trabajo, Programas de Auditora, Evaluacin del
Control Interno por rea o ciclos, Sumarias, Cdulas de detalle y Cdulas de Anlisis.
Grupo #2, P/T Permanentes:
Comprende documentos y otros medios que por la naturaleza de la informacin

acumulada conservan su vigencia ao con ao. Entre ellos tenemos: Acta constitutiva y
Estatutos de la Sociedad; Copia de disposiciones legales y/o reglamentarias, Grfica
de organizacin; Planes de reorganizacin, Informacin contable y de control interno,
Polticas contables, Contratos de financiamientos y Otros.
Sistema alfabtico numrico para ndice de P/T.
PAPELES GENERALES.
Planificacin y Control de la Auditora I
I-1 Informe
I-2 Carta Credencial
I-3 Asuntos Generales de la Auditora
I-4 Memorndum sobre la Planeacin de la Auditora

105
Datos Generales de la Entidad Examinada II
II - 1 Acta Constitutiva y Estatutos

II - 2 Copia de Manuales y Organigramas
II - 3 Hoja de Datos Personales de Funcionarios Principales de la Empresa
II - 4 Documentacin relacionada con la Naturaleza de la Empresa
PAPELES ESPECIFICOS.
Balance General de Comprobacin Estado de Trabajo) B/G - 1
Sumaria de Efectivo en Caja y Bancos A

Sumaria de Documentos y Cuentas por Cobrar B
Sumaria de Inventarios C
Sumaria de Gastos Pagados por Anticipado L
Sumaria de Inversiones N
Anlisis de Propiedad Planta y Equipo O
Depreciacin Acumulada U/V
Cuentas de Pasivo y Patrimonio (Estado de Trabajo) B/G - 2
Sumaria de Prstamos por Pagar AA

Sumaria de Documentos y Cuentas por Pagar BB
Sumaria de Pasivos Acumulados DD
Sumaria de Impuestos sobre la Renta FF
Eventos Subsecuentes y Pasivos No Registrados KK
Pasivo Contingente LL
Patrimonio SS/TT

106
Sumaria de Cuentas de Resultados P/G

Ingresos 10
Costo 20
Gasto 30
Otros Productos 40
Otros Gastos 50
Pruebas de Procedimientos
Nminas 100
Revisin de Comprobantes de Egresos 110
ndice de Cdulas Caja y Banco
ndice Cdula
A Sumaria de Caja y Bancos

A-1 Caja Chica - Detalle de Saldos
A - 1 -1 Arqueo de Caja Chica
A - 1- 2 Arqueo de Caja General
A-3 Bancos - Detalle de Saldos
A-3-1 Conciliacin Bancaria
A-3-1-1 Confirmacin de Saldo
ndice de Cdulas Cuentas por Cobrar
ndice Cdula
B Sumaria de documentos y cuentas por cobrar

B-1 Clientes (cuentas de mayor)
B-1-1 Solicitudes de confirmacin
B-1-2 Arqueos de documentos
B-1-3 Anlisis de movimientos en cuentas especficas, seleccionadas
B-2 Estimacin de cuentas incobrables (cuentas de mayor)
B - 2-1 Anlisis de movimientos del ao
B - 2-2 Estudio de las cuentas de difcil recuperacin
Expediente Continuo de Auditora (ECA)
Informacin Bsica de carcter Histrico
- Copia de Disposiciones legales

107
- Breve historia de la entidad

- Grfica de organizacin
- Otros
Informacin para trabajos futuros
- Planes de organizacin
- Fbrica y equipos
- Planes y establecimiento de cambios bsicos en mtodos y procedimientos.
- Otros
Informacin contable y de Control Interno
- Catlogo de cuentas
- Manuales de procedimientos
- Muestras de formularios en uso
- Otros
Anlisis continuo, de ao en ao
- Estimacin de cuentas de cobro dudoso

- Informacin sobre valuacin de inventarios
- Inversiones (mtodo contable)
- Otros
Contratos, documentos
- Contratos de compra/venta
- Contratos de prstamos
- Contratos de arriendos
- Otros

108
Forma de organizacin del expediente fsico de los papeles especficos de

trabajo para cada una de las reas de los estados financieros
Papeles de Trabajo
Cliente
Perodo de la auditoria
Indice
Nombre del papel de trabajo
Papel de Trabajo Programa de Auditoria Control Interno
Disponible y equivalentes de efectivo

Program a de Auditoria P-A
Cuestionario de Control Interno CI-A
Sumaria A
BANCO NACIONAL A-1
Conciliacin bancaria A-1-1
Estado de cuenta bancario A-1-2
Confirmacin bancaria A-1-3

109
Modelos de Cdulas de trabajo
Nombre del Auditado: Indicar nombre de la compaia

Nombre del P/T: Estado de Trabajo del Activo BG-1
Perodo auditado: Indique el perodo
Hecho:
Fecha:
Revisado por:
Fecha:
REF. SALDO AL: A J UST E SALDO RECLASIFICACIONES SALDO

CODIGO DESCRIPCION P/T 31/12/20x2 31/12/20x3 DEBE HABER AJUSTADO DEBE HABER FINAL
110-111 Efectivo en Caja y Banco A 11800,000
113 Documentos y Ctas. por Cobrar B 44175,000
115 Inventarios C 25800,000
116 Pagos Anticipados D 1400,000

Total Activo Circulante 83175,000
121 Muebles e Inmuebles (Neto) U 31600,000
122 Inversiones (Neto) N 150500,000

Total Activo Fijo 182100,000
131 Otros Activos O 42800,000

Total en Activos | 308075,000
T
De: Balanza de Comprobacin y Estados Financiero al 31/12/20x3

T: Suma verificada

110
Nombre del Auditado: Indicar nombre de la compaa

Nombre del P/T: Estado de Trabajo del Activo BG-2
Perodo auditado: Indique el perodo
Hecho:
Fecha:
Revisado por:
Fecha:
REF. SALDO AL: A J UST E SALDO RECLASIFICACIONES SALDO

CODIGO DESCRIPCION P/T 31/12/20x2 31/12/20x3 DEBE HABER AJUSTADO DEBE HABER FINAL
211 Documentos y Ctas. por Pagar AA 18050,000
212 Retenciones por Pagar BB 1730,000
213 Gastos Ac. por Pagar CC 14570,000
Total Pasivo Circulante 34350,000
221 Prstamos por Pagar L/P DD 25625,000
222 Ctas. por Pagar L/P EE 34700,000
224 Otras Obligac. por Pagar LL 12300,000
Total Pasivo Fijo 106975,000
331 Patrimonio 230000,000.00
333 Utilidad o Prdida Acumulada -28900,000.00
Total Capital SS/TT 201100,000.00
Total Pasivo y Capital 342425,000.00

T
De: Balanza de Comprobacin y Estados Financiero al 31/12/20x3

T: Suma verificada

111
Modelo de Form ato de Program a de Trabajo
Cliente <Indicar nombre del auditado> Completado por: Fecha:

Perodo terminado <Indicar perodo corriente de auditora> Revisado por: Fecha:
Area de Auditoria <Indicar la seccin de los estados financieros examinada>
Procedim ientos Objetivo y aseveracin Referencia a P/T Iniciales y fecha
Aseveraciones a los estados financieros
1- Existencia y ocurrencia
2- Integridad o corte
3- Derechos y obligaciones
4- Valuacin
5- Presentacin o revelacin
Objetivos de auditoria
A- Comprobar la existencia del Efectivo.
Procedim ientos bsicos
Prepare una cedula para el archivo permanente de

todas las cuentas bancarias mantenidas durante el A,1
ao asi como, de las cuentas canceladas.
Nota:
La letra "A" significa el objetivo que se persigue con el procedimiento
El nmero "1" significa la aseveracin que se evalua

112
TERMINACIN DE LA AUDITORA FINANCIERA
Revisin de Pasivos Contingentes y Compromisos
Un pasivo contingente es una posible obligacin futura ante una entidad externa por
un importe desconocido que resulta de las actividades que ya se han desarrollado. Se
requieren tres condiciones para que exista un pasivo contingente: 1) la existencia de un
pago futuro potencial a una entidad externa o el dao a algn otro activo que podra
resultar de una condicin existente; 2) incertidumbre acerca del monto del pago o dao
futuro; y 3) algn evento o eventos futuros que resolvern el resultado. Un ejemplo que
rene estas tres condiciones sera una demanda legal que ya inici pero que an no se
resuelve.
La incertidumbre del pago futuro puede variar de extremadamente probable a

sumamente improbable. La norma seala tres niveles de probabilidades de ocurrencia
y el tratamiento adecuado de los estados financieros para cada probabilidad. En la
siguiente tabla se resumen estos requisitos.
Probabilidad de ocurrencia y tratamiento en los estados financieros

Probabilidad de la ocurrencia del evento Tratamiento en los estados financieros
Remota (oportunidad baja) La no revelacin es necesaria
Razonablemente posible (ms que remota pero La revelacin en las notas es necesaria
menos que probable)
Si el monto puede ser estimado razonablemente,

se ajustarn las cuentas en los estados
financieros.
Probable (tendente a ocurrir)
Si el monto no puede ser calculado
razonablemente, la revelacin en la nota es
necesaria.
La decisin en lo que respecta a un tratamiento adecuado requiere un considerable

juicio profesional.

113
Cuando se efecta la revelacin apropiada de una contingencia material en los estados

financieros por medio de una Nota, sta debe describir la naturaleza de la contingencia
hasta el grado en que se le conoce y la opinin de los asesores legales o de la
administracin en lo referente al resultado esperado. A continuacin se brinda una
ilustracin de una Nota relativa a un litigio pendiente y las garantas de la compaa
para responder por la deuda.
Nota N __.- CONTINGENCIA JUDICIAL Y GARANTAS ACORDADAS
La empresa enfrenta tres demandas civiles radicadas en el Juzgado Primero de Distrito

Civil de Managua, los expedientes son los nmero 01-2009-CV-1; 02-2009-CV-2 y 03-
2009-CV-3. La opinin de la administracin de la compaa, con base en la informacin
disponible en la actualidad es que el pasivo final, si es que existe, resultante de dichos
litigios y reclamaciones, no afectar materialmente la posicin financiera y los
resultados de las operaciones de la organizacin. La compaa ha acordado garantizar
el reintegro de aproximadamente $1, 000,000 que un banco prest a una corporacin
afiliada en la que la empresa tiene un inters minoritario.
Hay ciertos pasivos contingentes que causan considerable preocupacin al auditor:
Litigio pendiente por infraccin de patente, responsabilidad del producto u otras

acciones.
Controversias con respecto a impuestos sobre la renta.
Garantas del producto.
Documentos por cobrar descontados.
Garantas por obligaciones de terceros.
Saldos sin utilizar de cartas de crdito pendientes.
Los estndares de auditora son muy claros en cuanto a que es la administracin, no el

auditor, el responsable de identificar y decidir acerca del tratamiento contable adecuado

114
para los pasivos contingentes. Es poco prctico para los auditores en la mayora de las
auditoras descubrir contingencias sin la cooperacin de la administracin.
El objetivo de los auditores al verificar los pasivos contingentes es evaluar el

tratamiento contable de los pasivos contingentes conocidos e identificar, en la medida
de lo posible, cualesquiera contingencias que an no sean identificadas por la
administracin.
Estrechamente vinculados con los pasivos contingentes estn los compromisos

los cuales pueden consistir en la compra de materias primas o el alquiler de
instalaciones a determinado precio, contratos para vender mercanca a un precio fijo,
planes de gratificaciones, planes de reparto de utilidades y pensiones, acuerdos de
regalas y partidas similares. En un compromiso, la caracterstica ms importante es el
acuerdo de comprometer a la empresa a una serie de condiciones fijas en el futuro, sin
considerar lo que suceda con las utilidades o a la economa como un todo. En una
economa libre, es de suponer que la entidad acceda a establecer compromisos para
mejorar sus propios intereses, pero puede resultar que stos sean ms o menos
ventajosos de lo que se anticip en un principio. Por lo comn, los compromisos se
describen juntos en una Nota separada a los estados financieros o se combinan en una
nota con las contingencias, segn se ha ejemplificado anteriormente.
Muchas de estas obligaciones potenciales se verifican comnmente como parte

integral de diversos segmentos del contrato de servicios de auditora, y no como una
actividad separada cercana al final de la auditora. Por ejemplo, los saldos sin utilizar
en las cartas de crdito pendientes se comprueban como parte de la confirmacin de
saldos y prstamos bancarios. Asimismo, las controversias por Impuesto sobre la
Renta se pueden examinar como parte del anlisis de los gastos por impuestos sobre
la renta, al revisar el archivo general de correspondencia y los informes relativos a los
ingresos emitidos por la Direccin General de Ingresos. Aunque las contingencias se
verifiquen de forma separada, es comn desarrollar las pruebas con bastante
anticipacin antes de los ltimos das de la terminacin del contrato, a fin de tener la

115
seguridad de que se han verificado correctamente. Las pruebas de pasivos

contingentes cercanas al final del contrato de la auditora son ms una revisin que una
bsqueda inicial.
Los procedimientos de auditora adecuados para la comprobacin de las

contingencias estn menos definidos que aqullos que ya se analizaron en otras reas
de auditora, porque el objetivo primordial en la etapa inicial de las pruebas es
determinar la existencia de contingencias. Como el lector sabe por el estudio de otras
reas de auditora, es ms difcil describir operaciones o eventos no registrados que
verificar la informacin asentada. Una vez que el auditor est consciente de que existen
contingencias, la evaluacin de su materialidad y requisitos de revelacin generalmente
se pueden resolver de forma satisfactoria.
Los siguientes son algunos procedimientos de auditora utilizados en la bsqueda de

pasivos contingentes. La lista no incluye todas las posibilidades, y cada procedimiento
no necesariamente se debe desarrollar en cada auditora.
Investigar con la administracin (verbalmente y por escrito) la posibilidad de

contingencias no registradas. En estas indagaciones el auditor debe ser especfico
para describir las diferentes clases de contingencias que pueden requerir revelacin.
Por lo regular, las preguntas a la administracin no son tiles para descubrir la falla
intencional en la revelacin de contingencias existentes, pero si la administracin ha
pasado por alto cierto tipo de contingencias o no comprende de forma plena los
requisitos de contabilidad para su revelacin, la investigacin puede ser fructfera. Al
trmino de la auditora, es comn que se le pida a la administracin que formule una
declaracin por escrito como parte de la carta de declaraciones en el sentido de que
est consciente de que no existen pasivos contingentes no revelados.
Revisar comunicaciones o reparos, del ao en curso y de los aos anteriores,

provenientes de la DGI en relacin con el pago del Impuesto sobre la Renta, las
Retenciones en la Fuente e Impuesto al Valor Agregado (IVA). Los informes pueden

116
indicar reas o aos en los que hay controversias an no resueltas. Si una revisin ha
estado en proceso durante mucho tiempo, existe mayor probabilidad de que haya una
disputa por impuestos.
Revisar las minutas del Consejo Directivo y de los accionistas en busca de indicios de
litigios u otras contingencias.
Analizar los gastos legales correspondientes al periodo auditado, y revisar las facturas
y estados de cuentas de los asesores legales en busca de indicios de pasivos
contingentes, y en especial de litigios y evaluaciones fiscales pendientes.
Obtener una carta de cada abogado importante que lleve a efecto servicios legales
para el cliente, donde informe de la condicin que guardan los litigios pendientes u
otros pasivos contingentes.
Revisar la documentacin de auditora para detectar cualquier informacin que

indique una contingencia potencial. Por ejemplo, las confirmaciones bancarias pueden
indicar cuentas por cobrar descontadas o garantas de prstamos.
Examinar las cartas de crdito pendientes a la fecha de balance y obtener una

confirmacin de los saldos usados y no usados.
Evaluacin de los pasivos contingentes conocidos
Si el auditor concluye que existen pasivos contingentes, se debe evaluar la importancia

del pasivo potencial y la naturaleza de la revelacin necesaria en los estados
financieros. El pasivo potencial es, en algunos casos, lo bastante bien conocido como
para inclursele en los estados financieros como pasivo real. En otros casos, la
revelacin puede ser innecesaria si la contingencia es sumamente remota o inmaterial.
Con frecuencia, el despacho de auditores obtiene una evaluacin separada del pasivo
potencial hecha por sus propios asesores legales, en lugar de confiar en la

117
administracin o sus abogados. El abogado del cliente es un defensor del mismo y con
frecuencia pierde la perspectiva al evaluar la factibilidad de perder el caso y el importe
de la posible sentencia.
Procedimientos de auditoria para buscar compromisos desconocidos o no revelados
Por lo general, la bsqueda de compromisos desconocidos se efecta como parte de

cada rea auditada. Por ejemplo, al verificar las operaciones de venta, el auditor debe
estar alerta para identificar los compromisos de venta. En forma similar, se pueden
identificar los compromisos para la compra de materias primas o equipo como parte de
la auditora de cada una de estas cuentas. El auditor tambin debe estar alerta ante la
posibilidad de detectar compromisos al estar leyendo los contratos y los archivos de
correspondencia.
Confirmacin con los abogados del cliente
La confirmacin al (los) abogado (s) del cliente, se debe preparar en papel con el
membrete del cliente y firmarse por uno de los funcionarios de la compaa: esta carta
comprende los siguientes puntos:
Una lista que incluye 1) litigios pendientes amenazantes y 2) sentencias firmes y no

firmes o evaluaciones en las que el abogado se ha visto involucrado en un grado
importante. La administracin por lo regular prepara esta lista, pero la administracin
puede requerirle al abogado que la prepare.
Una peticin de que el abogado proporcione informacin o comentarios acerca de la

situacin de cada Asunto Legal listado. La informacin deseada incluye la accin legal
que el cliente piensa tomar, la probabilidad de un resultado desfavorable, o un clculo
del importe o alcance de la prdida potencial.

118
Una solicitud de identificacin de cualquier accin legal pendiente o amenazante no

listada, o una declaracin de que la lista del cliente est completa.
Una declaracin del cliente en la que indique al abogado que tiene la responsabilidad
de informar a la administracin, sobre un asunto legal que exija su revelacin en los
estados financieros y que le responda directamente al auditor. Si el abogado decide
limitar la respuesta, las razones para hacerlo tambin debern incluirse en la carta.
A continuacin un modelo de Confirmacin a los Abogados
Membrete de la Empresa
Lugar y fecha
Nombre del Bufete de Abogados
al que se le dirige la confirmacin
Direccin
Estimados seores:
Nuestros auditores, los contadores pblicos, Borge, Garca y Asociados (Direccin

fsica y electrnica), estn realizando una auditora de nuestros estados financieros del
ao fiscal que termin el 31 de diciembre de 20x4. En relacin con su auditora, les
hemos preparado y proporcionado una descripcin y evaluacin de determinadas
contingencias, entre las que se encuentran las adjuntas que involucran cuestiones
en las que ustedes han intervenido y a las que han prestado considerable atencin, a
nombre de la compaa en forma de consultas o de representacin legal. Con el fin de
que respondan esta carta, creemos que por lo que se refiere a cada contingencia,
un monto superior a $100,000 y, en total $700,000 dlares, seran materiales. Sin
embargo, no se puede determinar la materialidad de los estados financieros y
laborales hasta que los auditores finalicen su auditora. Su respuesta debe incluir
asuntos que existieron al 31 de diciembre de 20x4, y durante el periodo que corre

119
desde esa fecha hasta la de terminacin de la auditora, que se piensa ser alrededor
del 15 de marzo de 20x5.
Les rogamos proporcionar a nuestros auditores la siguiente informacin:
(1) La explicacin, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar las
sentencias dictadas o convenios listados, y que involucran a la compaa desde el
principio de este ao fiscal hasta la fecha de su respuesta.
(2) Una explicacin, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar
la lista de litigios pendientes o amenazantes, incluyendo una explicacin de aquellos
asuntos en los que sus puntos de vista pueden diferir de los que estn anotados, y la
identificacin de la omisin de cualquier litigio pendiente o amenazante, reclamacin y
una evaluacin o declaracin acerca de que dicha lista de asuntos est completa.
(3) Una explicacin, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar
la informacin adjunta con respecto a reclamaciones y evaluaciones no entabladas,
incluyendo una explicacin de aquellos asuntos en los que sus puntos de vista pueden
diferir de los que estn declarados.
Entendemos que siempre que, en el curso de la realizacin de servicios legales para

nosotros, con respecto a un asunto que reconocemos involucra una posible sentencia
firme o no firme que pudiera exigir una revelacin en los estados financieros, ustedes
han llegado a la conclusin profesional de que nosotros debemos revelar, o considerar
la revelacin, relativa a dicha reclamacin o posible demanda, como asunto de
responsabilidad profesional para nosotros, ustedes nos avisarn y consultarn con
nosotros en lo concerniente a la revelacin de dicha cuestin. Les rogamos confirmar
especficamente a nuestros auditores que hemos entendido correctamente este
asunto.

120
Les agradeceremos la identificacin especfica de las razones y la naturaleza de

cualquier limitacin en su respuesta.
Firma del Representante Legal de la Compaa
Si un abogado se rehsa a proporcionar informacin al auditor acerca de litigios

existentes considerables (sentencias firmes o no firmes), el auditor debe modificar su
dictamen de auditora para reflejar la falta de evidencia disponible. Este requisito tiene
el efecto de exigir a la administracin que permita a sus abogados dar informacin de
pasivos contingentes a los auditores y propiciar que los abogados cooperen con los
auditores en la obtencin de informacin acerca de las contingencias.
Revisin de Eventos posteriores
La segunda parte de la terminacin de la auditora es la revisin de eventos

posteriores. El auditor de be revisar las operaciones y eventos que ocurran despus de
la fecha del balance, a fin de determinar si cualquier cosa que ocurri afecta la
presentacin o revelacin imparcial de los estados financieros del periodo actual. A los
procedimientos de auditora requeridos para verificar estas operaciones y eventos se
les llama comnmente revisin de eventos posteriores o revisin posterior al
balance.
La responsabilidad del auditor de revisar los eventos posteriores, por lo general,

est limitada a un perodo que comienza con la fecha del balance y termina con la del
dictamen del auditor. Puesto que la fecha del dictamen del auditor corresponde con la
terminacin de los procedimientos importantes de auditora en la oficina del cliente, la
revisin de los eventos posteriores termina cerca del fin del compromiso.
A continuacin se muestra el periodo abarcado por una revisin de eventos

posteriores y el momento oportuno de dicha revisin.

121
Periodo cubierto por la revisin de eventos posteriores
Fecha del Fecha de la

Fecha del dictamen presentacin
balance final de auditora de los
del cliente
estados
31/12/20x5 11/03/20x6 26/03/20x6
Perodo para procesar

Perodo a revisar para eventos posteriores estados financieros
Dos tipos de eventos posteriores exigen consideracin de la administracin as como

su evaluacin por parte del auditor: a) aqullos que tienen un efecto directo sobre los
estados financieros y que exigen ajuste, y b) aqullos que no tienen efecto directo
sobre los estados financieros, pero para los cuales es aconsejable su revelacin.
a) Aquellos eventos que tienen un efecto directo sobre los estados financieros y
exigen ajuste. Estos eventos u operaciones proporcionan informacin adicional a la
administracin para determinar la presentacin imparcial de los saldos de las cuentas
en las fechas del balance, y a los auditores para verificar los mismos. Por ejemplo, si el
auditor tiene dificultades para determinar la evaluacin correcta del inventario por
causa de su obsolescencia, la venta del inventario de materias primas como chatarra
en el periodo siguiente indicara el valor correcto del inventario desde la fecha del
balance.
Dichos eventos del periodo posterior, as como los que se mencionan a continuacin,
requieren un ajuste en los saldos de cuentas en los estados financieros del ao en
curso, en el caso que las cantidades sean considerables:

122
Declaracin de quiebra de un cliente que tiene un saldo pendiente en cuentas por

cobrar a causa de una condicin financiera en deterioro.
Arreglo de un litigio por un importe diferente al registrado en libros.
Venta de equipo que no se est utilizando en las operaciones, a un precio por debajo
del valor actual en libros.
Venta de inversiones a un precio por debajo de su costo registrado.
Cuando se utilizan eventos posteriores para evaluar los montos incluidos en los
estados financieros, se debe tener cuidado para diferenciar entre las condiciones que
existieron en la fecha del balance y las que se desarrollaron despus del fin de ao. La
informacin posterior no debe incorporarse directamente en los estados financieros, si
las condiciones que ocasionan el cambio en su valuacin no tuvieron lugar sino hasta
despus de final del ao. Por ejemplo, suponga que un tipo de inventario del cliente de
pronto se vuelve obsoleto debido a un cambio en la tecnologa acontecido despus del
balance general. En el caso de que se efectuara la venta del inventario por debajo del
costo en el periodo posterior no sera relevante en la valuacin de inventario para
obsolescencia.
b) Aqullos que no tienen efecto directo en los estados financieros, pero se

aconseja su revelacin. Los eventos posteriores de este tipo proporcionan evidencia
de las condiciones que no existan en la fecha del balance que se est reportando, pero
que tienen tanta importancia que exigen su revelacin a pesar de que no requieran
ajuste. Lo ms comn es que estos casos se revelen de forma adecuada mediante
notas a los estados financieros, pero de cuando en cuando alguno puede tener tanta
relevancia que requiera un complemento a los estados financieros histricos con
estados financieros que incluyan el efecto del evento como si hubiera ocurrido a la
fecha del balance.
A continuacin damos ejemplos de eventos o de operaciones que ocurren en el periodo

posterior que pueden exigir su revelacin en lugar de un ajuste en los estados
financieros:

123
Disminucin en el valor del mercado de valores de acciones tenidas para una

inversin temporal o reventa.
Emisin de bonos o valores de capital.
Declinacin en el valor del inventario, como consecuencia de una accin
gubernamental que prohbe ventas adicionales de un producto.
Prdida no asegurada de inventarios como resultado de un incendio.
Una fusin o adquisicin.
Pruebas de auditoria para los eventos posteriores
Los procedimientos de auditora para la revisin de eventos posteriores puede dividirse

convenientemente en dos categoras: i) procedimientos que se integran normalmente
como parte de la verificacin de los saldos de cuentas a fin de ao, y ii) aquellos
procedimientos desarrollados especficamente con el propsito de descubrir eventos u
operaciones que deben reconocerse como eventos posteriores.
La primera categora incluye pruebas de corte y evaluacin efectuadas como parte de

las pruebas de detalles de saldos. Por ejemplo, se examinan las ventas y operaciones
posteriores al periodo para determinar si el corte es preciso. Asimismo, tambin se
desarrollan muchas pruebas de evaluacin que involucran eventos posteriores como
parte de la verificacin de los saldos de cuentas. Como ejemplo, es comn comprobar
la factibilidad de la cobranza de cuentas por cobrar al revisar las entradas de efectivo
del periodo posterior. Tambin es un procedimiento normal de auditora comparar el
precio de compra de inventario del periodo posterior con el costo registrado, como
prueba de costo mnimo o valuacin en el mercado.
La segunda categora de pruebas se desarrolla especficamente para obtener

informacin e incorporarla a los saldos de cuenta o notas a los estados financieros en
las cuentas del ao en curso. Estas pruebas incluyen las siguientes:

124
Entrevistas a la administracin. Las entrevistas a la administracin, varia de cliente en

cliente, pero por lo regular son acerca de pasivos contingentes o compromisos
potenciales, cambios significativos en los activos o en la estructura de capital de la
empresa, el estatus actual de partidas que no quedaron resueltas por completo en la
fecha del balance, y ajustes inusuales efectuados con posterioridad a la fecha del
balance.
Este tipo de entrevistas acerca de eventos posteriores debe realizarse con el personal
adecuado del cliente a fin de obtener respuestas significativas. Por ejemplo, no sera
apropiado analizar cuestiones fiscales o sindicales con el supervisor de cuentas por
cobrar. La mayora de las indagaciones deben efectuarse con el contralor, el asesor
fiscal, el Gerente o Miembros de la Junta Directiva, de acuerdo con la informacin
deseada.
Correspondencia con los abogados. La correspondencia con los abogados, que ya se

analiz, se realiza como parte de la bsqueda de pasivos contingentes. Al obtener
cartas de los abogados, el auditor debe recordar su responsabilidad de comprobar
eventos posteriores hasta la fecha del dictamen de auditora. Un mtodo comn es
pedirle al abogado que le ponga fecha y enve la carta para la fecha esperada de
terminacin del trabajo de campo.
Revisin de estados financieros internos preparados con posterioridad a la fecha del

balance. El nfasis en la revisin debe estar en: 1) los cambios en el negocio
relacionados con los resultados que corresponden al mismo periodo en el ao que se
est auditando, y 2) los cambios registrados despus del fin del ao. El auditor presta
atencin cuidadosa a los principales cambios en el negocio o el ambiente en el que
opera el cliente. Los estados financieros deben analizarse con la administracin para
determinar si estn preparados sobre la misma base que los estados financieros del
periodo actual, y debe haber indagaciones acerca de cambios significativos en los
resultados de operacin.

125
Revisin de registros preparados con posterioridad a la fecha del balance. Se revisan

los diarios y mayores para determinar la existencia y naturaleza de las operaciones
significativas relacionadas con el ao en curso. Si los diarios no se han mantenido
actualizados, se revisarn los documentos que se relacionan con los mismos.
Examinar las minutas emitidas con posterioridad a la fecha del balance. Se examinan
las minutas de las reuniones de accionistas y del consejo directivo posteriores a la
fecha del balance para identificar posibles eventos importantes posteriores que afecten
los estados financieros del periodo en curso.
Obtener una carta de declaraciones. La carta de declaraciones escrita por el cliente al

auditor formaliza las declaraciones que el cliente ha hecho acerca de diferentes
asuntos en el curso de la auditora, incluyendo plticas acerca de eventos posteriores.
Esta carta es obligatoria. Su no presentacin conlleva a que al auditor califique su
opinin.
Evaluacin del Negocio en Marcha
Marcos de referencia Contables

En algunos marcos de referencia contable existe el requisito explcito de que la
administracin evalu el supuesto de negocio en marcha y documente dicha evaluacin
como lo establece la NIIF 1, pueden existir marcos que no requieran explcitamente
dicha evaluacin; sin embargo, debido a que la evaluacin del supuesto de negocio en
marcha es un principio fundamental en la elaboracin de los estados financieros, dicha
evaluacin es requerida aun y cuando no exista requisito explcito en el marco de
referencia.

126
Procedimientos y actividades relacionadas con la evaluacin del riesgo:
En la realizacin de la evaluacin del riesgo de Negocio en Marcha, el auditor debe

determinar si la administracin ha realizado la evaluacin preliminar respecto a la
capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha y realizar lo siguiente:
(a) Si ya se realiz, el auditor debe discutir la evaluacin con la administracin y

determinar si ha identificado sucesos o condiciones que, de forma individual o
colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar como negocio en marcha y de ser as, los planes de la administracin para
atenderlos.
(b) Si la administracin no ha realizado la evaluacin preliminar el auditor debe discutir

con ella la base sobre la cual sustenta la intencin de utilizar el supuesto de negocio en
marcha y si existen sucesos que o condiciones que, puedan proyectar una duda
importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha.
Conclusiones e implicaciones en el dictamen.
Basado en la evidencia de auditora, la discusin y documentacin de la entidad y el

juicio del auditor se debe determinar si existe una duda de importancia material que
haga inapropiado la utilizacin del supuesto de negocio en marcha. Existe una falta de
seguridad material cuando la magnitud de un impacto potencial y probabilidad de
ocurrencia es tal que, a juicio del auditor, es necesaria la revelacin adecuada de su
naturaleza e implicaciones para que la presentacin de los estados financieros no sea
engaosa o induzcan a un error.

127
Carta de declaraciones o de Representacin de la Administracin
Las Normas Internacionales de Auditoria exigen que el auditor obtenga una Carta de
Declaracin que documente las manifestaciones orales ms importantes de la
administracin durante la auditora. La carta de declaracin del cliente se prepara con
el membrete del cliente, se dirige al Despacho de Contadores Pblicos, y la firman
funcionarios corporativos de alto nivel, generalmente el presidente y el tesorero o
principal funcionario financiero.
Son dos los propsitos de la carta de declaracin del cliente:
1. Enfatizar a la administracin su responsabilidad por las aseveraciones hechas

en los estados financieros. Por ejemplo, si la carta de declaracin incluye una
referencia a activos ignorados pignorados y pasivos contingentes, puede
recordar a los administradores su falla no intencional de revelar la informacin
adecuadamente. Para cumplir su objetivo, la carta de declaraciones debe estar
suficientemente detallada para que acte como recordatorio a la administracin.
2. Documentar las respuestas de la administracin a las interrogaciones acerca de
diversos aspectos de la auditora. Esto proporciona un documento escrito de las
representaciones del cliente en caso de un desacuerdo o un juicio entre el
auditor y el cliente. Dado que una carta de declaracin es ms formal que la
comunicacin oral, tambin ayuda a minimizar malentendidos entre la
administracin y el auditor.
La carta no debe estar fechada antes del dictamen de auditora, para asegurarse de
que no hay declaraciones relacionadas con la revisin de eventos posteriores. La carta
implica que el cliente la ha originado, pero es prctica comn que el auditor prepare la
carta y le pida al cliente que la mecanografe en papel con membrete de la empresa y
la firme. Una negacin del cliente para preparar y firmar la carta, tal como ha quedado
dicho, exigira una opinin con salvedades o negacin de la opinin.

128
Las NIA 580 sugiere diversos temas que deben incluirse. Las cuatro categoras con
ejemplos son:
1. Estados financieros
El reconocimiento de la administracin de su responsabilidad de presentar

imparcialmente los estados financieros de posicin financiera, los resultados de
operaciones y flujo de efectivo, de acuerdo con las normas de informacin financiera
aplicables.
La creencia de la administracin de que los estados financieros se presentan de
forma objetiva conforme a las normas de informacin financiera aplicables.
2. Integridad de la informacin
Disponibilidad de todos los registros financieros y datos relacionados.

Integridad y disponibilidad de todas las minutas de reuniones de accionistas,
directores y comits de directores.
Ausencia de operaciones no registradas.
3. Reconocimiento, valuacin y revelacin
La creencia de la administracin de que los efectos de cualquier error no registrado

en los estados financieros son inmateriales para los estados financieros.
Informacin que concierne a fraudes que implican a 1) la administracin, 2)
empleados que tienen una importante funcin en el control interno, y 3) otros aspectos
donde el fraude pudiera tener un efecto material sobre los estados financieros.
Informacin que respecta a operaciones con partes relacionadas y cantidades por
cobrar o a pagar a partes relacionadas.
Sentencias no firmes o evaluaciones que el abogado de la entidad ha advertido son
probables de ser ejecutados y deben ser revelados conforme con la Normas de
Informacin Financiera aplicables.

129
Propiedad satisfactoria de los activos, gravmenes o hipotecas, y activos otorgados

como garanta.
Conformidad con los aspectos de los acuerdos contractuales que pudieran afectar los
4. Eventos posteriores
Quiebra de algn cliente principal con una cuenta por cobrar vencida a la fecha del
balance.
Fusin o adquisicin despus de la fecha del balance.
Ejemplo de una carta de representacin
El siguiente ejemplo de una carta incluye declaraciones escritas que son requeridas por
la NIA 580 en vigor, para las auditoras de estados financieros de los periodos que
comienzan en o despus del 15 de diciembre de 2009. En este ejemplo se asume que
el marco de referencia de la informacin financiera aplicable son las Normas
Internacionales de Informacin Financiera; que el requisito de la NIA 570 (Negocio en
Marcha), acerca de obtener una declaracin escrita no es relevante; y que no hay
excepciones a las declaraciones escritas solicitadas. Si hubiese excepciones, las
representaciones necesitaran modificarse para reflejarlas.
(Membrete de la entidad)
(Al Auditor) (Fecha)
Esta carta de representacin se proporciona en conexin con su auditora de los

estados financieros de la Compaa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de
20XX, con el fin de expresar una opinin sobre si los estados financieros estn
presentados razonablemente, respecto a todo lo importante, (o dan un punto de vista

130
verdadero y razonable) de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin

Financiera.
Confirmamos que (de acuerdo con nuestro mejor saber y entender, habiendo realizado
las investigaciones que consideramos necesarias con el fin de informarnos
apropiadamente):
Estados financieros
Hemos cumplido con nuestras responsabilidades, expuestas en los trminos del

trabajo de auditora fechado (inserte la fecha), para la elaboracin de los estados
financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera; en
particular los estados financieros estn presentados razonablemente (o dan un punto
de vista verdadero y razonable) de acuerdo con las mismas.
Los supuestos importantes que utilizamos para realizar las estimaciones contables,
incluso las medidas a valor razonable, son razonables. (NIA 540.)
Las relaciones y transacciones entre partes relacionadas han sido contabilizadas y

reveladas, adecuadamente, de acuerdo con los requisitos de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera. (NIA 550.)
Todos los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros y para los cuales
las Normas Internacionales de Informacin Financiera prevean ajustes o revelaciones,
han sido ajustados o revelados. (NIA 560.)
Los efectos de las representaciones errneas no corregidas no son de importancia

relativa, ni de manera individual ni en forma colectiva, para los estados financieros en
conjunto. Se adjunta una lista de las representaciones errneas no corregidas a la carta
de Representacin. (NIA 450.)

131
Cualquier otro asunto que el auditor considerare conveniente (ver el prrafo A 12 de

la NIA 580)
Informacin proporcionada Les hemos proporcionado:
Acceso a toda la informacin de la que tenemos conocimiento, y que es importante

para la elaboracin de los estados financieros, como registros, documentacin y otros
asuntos;
La informacin adicional que nos solicitaron para fines de la auditora; y
Acceso sin restricciones a personas en la entidad que ustedes consideraron necesarias

para obtener evidencia de auditora.
Todas las transacciones han sido asentadas en los registros contables y estn
reflejadas en los estados financieros.
Les hemos revelado los resultados de nuestra evaluacin de los riesgos de que los
estados financieros pueden contener representaciones errneas de importancia relativa
como resultado de fraude. (NIA 240.)
Les hemos revelado toda la informacin relacionada con fraude o sospecha de fraude
de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a:
-La administracin;
-Los empleados que tengan papeles importantes en el control interno; u
-Otros donde el fraude pudiera tener un efecto de importancia relativa sobre los
estados financieros. (NIA 240.)

132
Les hemos revelado toda la informacin relacionada con denuncias de fraude, o

sospecha de fraude, que afectan los estados financieros de la entidad, comunicada por
los empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros. (NIA 240.)
Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de

incumplimiento con las leyes y reglamentos, cuyos efectos deben ser considerados al
elaborar los estados financieros. (NIA 250.)
Les hemos revelado la identidad de las partes relacionadas; de la entidad y todas las
relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de las que tenemos
conocimiento. (NIA 550.)
Agregue cualesquiera otros asuntos que pueda considerar necesarios de acuerdo a

las circunstancias.
Firmas y sello de los funcionarios de alto nivel designados para responder por el
contenido de la Carta.
Evaluacin de Resultados
Despus de aplicar todos los procedimientos de auditora en cada rea auditada,

incluyendo la revisin de contingencias, eventos posteriores y acumulacin final de la
evidencia, el auditor integra los resultados en una conclusin global. En ltima
instancia, el auditor decide si se ha acumulado suficiente evidencia de auditora para
llegar a la conclusin de que los estados financieros estn formulados de acuerdo con
las normas de informacin financiera aplicables, aplicados de manera uniforme en
relacin con los del ao anterior. A continuacin se analizan los cinco pasos principales
de este proceso:

133
Suficiencia de Evidencia
La evaluacin de la suficiencia de la evidencia es una revisin que el auditor hace de

toda la auditora para determinar si se han probado de forma adecuada todos los
aspectos importantes, tomando en cuenta todas las circunstancias del compromiso. Un
paso principal en este proceso es la revisin de todo el programa de auditora para
cerciorarse de que todas las etapas se han terminado y documentado con precisin, y
que se han satisfecho todos los objetivos de la auditora. Esta revisin incluye decidir si
el programa de auditora es adecuado, tomando en cuenta reas problemticas
identificadas a medida que la auditora transcurra. Por ejemplo, si se descubrieron
errores durante la comprobacin de ventas, los planes iniciales para pruebas de
detalles de cuentas por cobrar pueden haber sido insuficientes. La revisin final debe
evaluar si es adecuado el programa revisado de auditora.
Como ayuda para llegar a las conclusiones finales acerca de la idoneidad de la

evidencia de la auditora, es frecuente que los auditores utilicen una lista de verificacin
de la terminacin del compromiso. Una lista de verificacin es un recordatorio de los
aspectos de la auditora que no deben pasarse por alto.
A continuacin se ilustra un Programa de Terminacin de la Auditoria para verificar

la adecuada terminacin del compromiso.
I. Cumplimiento de procedimientos de auditoria
1. Se complement el memorando de planeacin de auditoria en sus aspectos de:
a) Comprensin del negocio del cliente

b) Evaluacin del riesgo de deteccin
c) Evaluacin del ambiente de control
d) Evaluacin del sistema contable
e) Determinacin de la importancia relativa o materialidad

134
f) Evaluacin del riesgo inherente por cuenta o transaccin

g) Determinacin de controles internos por cuenta o transaccin
2. Se realiz una revisin analtica para propsitos de identifica reas crticas,

cambios inusuales, etc., en los estados financieros finales?
3. Se ha documentado el resultado de la aplicacin de procedimientos de clculo,
entrevistas, observacin, etc., en relacin con la explicacin de variaciones o
desviaciones de importancia?
4. Los programas de auditoria y pruebas de control fueron revisados y aprobados
por un socio de la Firma de Auditora?
5. Se han documentado y referenciado apropiadamente las diferencias de
auditora, as como los motivos de su dispensa cuando no han sido reconocidos
en registros contables?
6. Se elabor una cedula que contenga los ajustes y reclasificaciones de auditora
que finalmente fueron aceptados por el cliente y reconocidos en los registros
contables a la fecha de los estados financieros?
7. Los programas de auditoria y papeles de trabajo fueron completados y
firmados por quienes participaron en su elaboracin y revisin?
8. Contienen los papeles de trabajo suficiente soporte y revelacin apropiada de
aquellos aspectos que sern considerados en los estados financieros y sus
notas?
II. Carta a la Gerencia
9. Se han documentado las observaciones a la gerencia sobre aspectos de

control interno u otras situaciones relevantes observadas durante el transcurso
de la auditoria?
10. Se prepar una carta de observaciones de control interno a la gerencia y se
procedi a su discusin antes de su entrega al cliente?

135
III. Estados Financieros
11. Se ha completado y debidamente documentado los eventos subsecuentes?

12. Se han incluido en los estados financieros las revelaciones que pudieran ser
necesarias para un adecuado entendimiento de los estados financieros?
13. Se ha completado y debidamente documentado el programa de compromisos y
contingencias?
14. Se incluyen las respuestas de los abogados de la compaa como resultado de
los procedimientos de confirmacin y se ha documentado el efecto de sus
respuestas en relacin con los estados financieros y sus notas?
15. Se incluyen en los papeles de trabajo la respuesta del secretario del Consejo
Directivo en relacin a la certificacin de actas sobre acuerdos tomados por los
accionistas o el propio Consejo Directivo?
16. Se incluye en los papeles de trabajo la carta de declaraciones de la gerencia?
Indique si se han revelado en los estados financieros y sus notas aquellos
aspectos que permitan un mejor entendimiento de los mismos.
17. Se han elaborado los estados financieros conforme a las cifras finales
aprobadas por la Gerencia y la Junta Directiva de la Compaa?
18. Existe evidencia de que las cifras financieras han sido revisadas por los
especialistas en impuestos? Indique como se document.
A continuacin se debe dejar constancia de las personas que firman en carcter de

elaborado, revisado y aprobado.
Nota:
Si el auditor llega a la conclusin de que no ha obtenido evidencia suficiente para

determinar la imparcialidad de las declaraciones del cliente, hay dos opciones: se debe
obtener evidencia adicional, o se emite una opinin con salvedades o un descargo de
responsabilidades en la emisin de la opinin

136
EMISIN DEL DICTAMEN DE AUDITORA
El auditor no debe tomar la decisin de emitir un dictamen adecuado de auditora

hasta que se haya acumulado y evaluado toda la evidencia, incluyendo todas las partes
de la terminacin de la audito ra analizadas con anterioridad. Dado que el dictamen de
auditora es lo nico que vern la mayora de los usuarios de todo el proceso de
auditora, y ya que las consecuencias de emitir un dictamen inadecuado pueden ser
severas, es muy importante que ste sea correcto.
En la mayora de las auditoras, el auditor emite un dictamen sin salvedades con la

redaccin acostumbrada. Por lo general, los despachos tienen una plantilla electrnica
de este dictamen y necesitan cambiar slo el nombre del cliente, ttulo de los estados
financieros y la fecha.
Cuando un despacho de contadores decide que un dictamen estndar sin salvedades

es inadecuado, lo ms seguro es que los socios del despacho harn anlisis extensos
y, por lo general, con el personal del cliente. La mayora de los despachos cuentan con
varios manuales de dictmenes de auditora para ayudarlos a seleccionar el formato
adecuado que utilizarn.
La NIA 700 norma lo relativo a la formacin de la Opinin del auditor independiente. De

acuerdo con esta norma los objetivos del auditor son: a) Formarse una opinin sobre
los estados financieros con base en una evaluacin de las conclusiones de la evidencia
de auditora obtenida; y b) Expresar claramente esa opinin mediante un dictamen por
escrito que tambin describa la base para esa opinin.

137
Requisitos para la formacin de una opinin sobre los estados financieros de

conformidad con la NIA 700:
1. El auditor deber formarse una opinin sobre si los estados financieros estn
preparados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera aplicable.
Para formarse esa opinin, el auditor deber concluir si ha obtenido una seguridad
razonable de que el juego completo de los estados financieros est libre de
representacin errnea y material, ya sea por fraude o error. Esa conclusin deber
tomar en cuenta:
a) La conclusin del auditor, de acuerdo con la NIA 330, sobre si se ha obtenido

suficiente evidencia apropiada de auditora;
b) La conclusin del auditor, de acuerdo con la NIA 450, sobre si las representaciones
errneas no corregidas son inmateriales, de manera individual o colectiva; y
c) Las evaluaciones previstas en los siguientes prrafos:
El auditor deber evaluar si los estados financieros estn preparados, en todos

los aspectos importantes, de acuerdo con los requisitos del marco de referencia
de informacin financiera aplicable. Esta evaluacin deber considerar los
aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad, que incluyen los
indicadores de posibles desviaciones en los juicios de la administracin.
En particular, el auditor deber evaluar si, en vista de los requisitos del marco de
referencia de informacin financiera aplicable:
a) Los estados financieros revelan adecuadamente las polticas contables
importantes seleccionadas y aplicadas;
b) Las polticas contables seleccionadas y aplicadas son consistentes con el
marco de referencia de informacin financiera aplicable y son apropiadas;
c) Las estimaciones contables hechas por la administracin son razonables;

138
d) La informacin presentada en los estados financieros es relevante, confiable,

comparable y entendible;
e) Los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas para que los
usuarios puedan entender el efecto de las transacciones y hechos materiales,
sobre la informacin comunicada en los estados financieros; y
f) La terminologa usada en los estados financieros, que incluye el ttulo de cada
estado financiero, es apropiada.
Cuando los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de
referencia de presentacin razonable, la evaluacin deber incluir si los estados
financieros logran una presentacin razonable. La evaluacin del auditor en
cuanto a si los estados financieros tienen una presentacin razonable deber
considerar:
a) La presentacin, estructura y contenido generales de los estados financieros;
b) Si los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, representan las
transacciones y hechos subyacentes de tal forma que logran una presentacin
razonable.
El auditor deber evaluar si los estados financieros se refieren o describen
adecuadamente el marco de referencia de informacin financiera aplicable.
OPINION SIN MODIFICACIN
El auditor deber expresar una opinin sin salvedades cuando concluye que los
estados financieros estn preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo
con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

139
OPININ CALIFICADA
Si el auditor:
a) Concluye que, con base en la evidencia de auditora obtenida, el juego completo de

los estados financieros no estn libres de representacin errnea material; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para concluir que el
juego completo de los estados financieros estn libres de representacin errnea
material, deber modificar la opinin en su dictamen de acuerdo con la NIA 705.
Si los estados financieros preparados de acuerdo con los requisitos de un marco de

referencia de presentacin razonable no logran una presentacin razonable, el auditor
deber discutir el asunto con la administracin de la entidad y, dependiendo de los
requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable y de cmo se
resuelva el asunto, deber determinar si es necesario modificar la opinin en su
dictamen de acuerdo con la NIA 705.
Dictamen del auditor para auditoras realizadas de acuerdo con las normas
Internacionales de auditora
Elementos del Informe
Ttulo
Destinatario
Prrafo introductorio
Responsabilidad de la administracin por los estados financieros
Responsabilidad del auditor
Opinin del auditor
Otras responsabilidades de informar
Firma del auditor
Fecha del dictamen del auditor

140
Direccin del auditor
Anotaciones particulares de cada elemento:
Ttulo: Debe referirse al Informe del Auditor Independiente. Si el auditor no

es independiente no deber indicarlo as.
Destinatario: Debe dirigirse al Consejo de Administracin, Junta Directiva o a los
Accionistas. El Ttulo es impersonal. Cuando el que contrata la auditora es una
persona distinta del auditado, el informe de auditora deber dirigirse al cliente que
contrata el servicio, ms no a las autoridades de la compaa cuyos estados financieros
se estn examinando.
El prrafo introductorio en el dictamen del auditor debe:
(a) Identificar a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;

(b) Declarar que los estados financieros han sido auditados;
(c) Identificar el ttulo de cada estado que forman los estados financieros;
(d) Referirse al resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
aclaratoria; y
(e) Especificar la fecha o periodo cubierto por cada uno de los estados financieros que
conforman el juego de estados financieros.
Esta seccin del dictamen describe las responsabilidades de aqullos en la

organizacin que son responsables de la preparacin de los estados financieros. El
dictamen del auditor debe describir la responsabilidad de la administracin por la
preparacin de los estados financieros.

141
Responsabilidad del Auditor
El dictamen del auditor debe declarar que es responsabilidad del auditor expresar una
opinin sobre los estados financieros con base en la auditora. El dictamen del auditor
debe declarar que la auditora se llev a cabo de acuerdo con las normas
Internacionales de Auditora. El dictamen del auditor tambin debe explicar que esas
normas requieren que el auditor cumpla con los requerimientos ticos y que planee y
realice la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros
estn libres de errores significativos.
Opinin del Auditor
Cuando se expresa una opinin sin salvedades sobre los estados financieros
preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, la
opinin del auditor debe, a menos que la legislacin o normatividad establezcan algo
distinto, utilizar una de las siguientes frases que se consideran equivalentes:
(a) Los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos sus aspectos
importantes,de acuerdo con [el marco de referencia de informacin financiera
aplicable]; o
(b) Los estados financieros dan una certeza razonable de acuerdo con [el marco de
referencia de informacin financiera aplicable]

142
Ejemplo de un Dictamen sin Modificaciones
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

[Destinatario apropiado]
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que

comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados,
el de variaciones en el capital contable y el de flujos de efectivo, que les son relativos
por el ao que termin en esa fecha, y un resumen de las polticas contables
significativas y otras notas aclaratorias.
La Administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos

estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin
Financiera, y del control interno que la Administracin determin necesario para
permitir la preparacin de estados financieros libres de errores significativos, debido a
fraude o error.
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre estos estados

financieros con base en nuestra auditora, la cual fue realizada de acuerdo con las
Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con
requerimientos ticos, as como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditora para
obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de errores
significativos.

143
Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre
los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos
seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos
de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer
esta evaluacin de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la
preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, con el
fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiadas en las
circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control
interno de la entidad.
Una auditora tambin incluye una evaluacin de lo apropiado de las polticas contables
utilizadas y de las estimaciones contables hechas por la Administracin, as como la
evaluacin de la presentacin general de los estados financieros en su conjunto.
Consideramos nuestra auditora contiene evidencia de auditora suficiente y adecuada
para proporcionar una base razonable para sustentar nuestra opinin.
Opinin
En nuestra opinin, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus

aspectos importantes, (o dan una certeza razonable de) la situacin financiera de la
Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) los resultados de sus operaciones, y
sus flujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha, de acuerdo con las normas
internacionales de informacin financiera.
[Firma del auditor]

[Fecha del dictamen del auditor]
[Direccin del auditor]

144
Tipos de opiniones modificadas
La NIA 705 trata acerca de las responsabilidades del auditor para emitir un
dictamen apropiado en circunstancias en las que, al formarse una opinin de acuerdo
con la NIA 700, el auditor concluye que se necesita una modificacin a la opinin del
auditor sobre los estados financieros.
Esta NIA establece tres tipos de opiniones modificadas, una opinin con
salvedad, una opinin negativa y una abstencin de opinin. La decisin respecto
a cul tipo de opinin modificada es apropiada depende de:
a) La naturaleza del asunto que dio lugar a la modificacin, es decir, si los estados
financieros tienen representaciones errneas materiales o, en el caso de una
incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, pueden tener
representaciones errneas materiales; y
b) El juicio del auditor sobre lo penetrante (generalizado) de los efectos o posibles

efectos del asunto sobre los estados financieros.
Circunstancias en que se requiere una modificacin a la opinin del auditor
El auditor deber modificar la opinin en el dictamen cuando:
a) Concluye que, con base en la evidencia de auditora obtenida, el juego completo de

los estados financieros no est libre de representacin errnea material; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para concluir que el

juego completo de los estados financieros est libre de representacin errnea
material.

145
Determinacin del tipo de modificacin a la opinin del auditor
Opinin con salvedad
El auditor deber expresar una opinin con salvedad cuando:
a) Al haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora, concluye que las

representaciones errneas, de manera individual o colectiva, son materiales, pero no
penetrantes2, para los estados financieros; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la cual basar la

opinin, pero concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de
representaciones errneas no detectadas, si los hubiese, podran ser materiales, pero
no penetrantes.
Opinin negativa
El auditor deber expresar una opinin negativa cuando, al haber obtenido suficiente
evidencia apropiada de auditora, concluye que las representaciones errneas,
individualmente o en conjunto, son tanto materiales como penetrantes para los estados
financieros.
Abstencin de opinin
El auditor deber abstenerse de una opinin cuando no puede obtener suficiente

evidencia apropiada de auditora sobre la cual basar la opinin, y concluye que los
posibles efectos sobre los estados financieros de representaciones errneas no
detectadas, si las hubiera, podran ser tanto materiales como penetrantes.
El auditor deber abstenerse de una opinin cuando, en circunstancias
extremadamente raras que impliquen varias faltas de seguridad, el auditor concluya
2
La definicin de penetrante es visible en la NIA 705, apartado de definiciones, 5,a)

146
que, a pesar de haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a

cada una de las faltas de seguridad individuales, no es posible formarse una opinin
sobre los estados financieros, debido a la interaccin potencial de las faltas de
seguridad y su posible efecto acumulativo sobre los estados financieros.
Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin
Base para la modificacin del prrafo
Cuando el auditor modifica la opinin sobre los estados financieros, deber

incluir, adems de los elementos especficos requeridos por la NIA 700, un prrafo en
el dictamen del auditor que estipule una descripcin del asunto que dio lugar a la
modificacin. El auditor deber colocar este prrafo inmediatamente antes del prrafo
de la opinin en el dictamen y usar el ttulo: "Base para opinin con salvedad",
"Base para opinin negativa", o "Base para abstencin de opinin," segn
corresponda.
Si hay una representacin errnea material en los estados financieros, que se

relacione con montos especficos en ellos (incluyendo revelaciones cuantitativas), el
auditor deber incluir en la base para la modificacin del prrafo una descripcin y
cuantificacin de los efectos financieros de la representacin errnea, a menos de que
no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos financieros, el auditor deber
declararlo en la base para la modificacin del prrafo.
Si hay una representacin errnea material de los estados financieros que se

relacione con revelaciones narrativas, el auditor deber incluir en la base para la
modificacin del prrafo una explicacin de qu tipo de representaciones errneas
tienen las revelaciones.
Si hay una representacin errnea material en los estados financieros que se

relacione con la no revelacin de informacin que debe revelarse, el auditor deber:

147
a) Discutir la no revelacin con los encargados del gobierno corporativo;

b) Describir en la base para la modificacin del prrafo la naturaleza de la informacin
omitida; y
c) A menos de que la legislacin o normatividad lo prohba, incluir las revelaciones
omitidas, siempre y cuando sea factible y el auditor haya obtenido suficiente evidencia
apropiada de auditora sobre la informacin omitida.
Si la modificacin se origin por una incapacidad para obtener suficiente

evidencia apropiada de auditora, el auditor deber incluir en la base para la
modificacin del prrafo las razones de dicha incapacidad.
Aunque el auditor haya expresado una opinin negativa o una abstencin de

opinin sobre los estados financieros, deber describir en la base para la modificacin
del prrafo las razones de cualquier otro asunto que el auditor conozca que hubiera
requerido una modificacin a la opinin, y los efectos del mismo.
Prrafo de opinin
Cuando el auditor modifica la opinin de auditora, deber usar el ttulo: "Opinin

con salvedad", "Opinin negativa" o "Abstencin de opinin", segn corresponda, para
el prrafo de opinin.
Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad, debido a una

representacin errnea material en los estados financieros, deber declarar en el
prrafo de opinin que, en la opinin del auditor, excepto por los efectos del (de los)
asunto(s) descrito(s) en la base para el prrafo de opinin con salvedad:
a) Los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos los

aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable), de

148
acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera, al informar de

acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable; o
b) Los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos

importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera,
al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.
Cuando la modificacin surja de una incapacidad para obtener suficiente

evidencia apropiada de auditora, el auditor deber utilizar la frase correspondiente:
"excepto por los posibles efectos del (de los) asunto(s)..." para la opinin modificada.
Cuando el auditor expresa una opinin negativa, deber declarar en el prrafo

de opinin que, en la opinin del auditor, debido a la importancia del (de los) asunto(s)
descritos en la base para el prrafo de opinin negativa:
a) Los estados financieros no estn presentados razonablemente (o no

presentan un punto de vista verdadero y razonable), de acuerdo con el marco de
referencia aplicable de informacin financiera, al informar de acuerdo con un marco de
referencia de presentacin razonable; o
b) Los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos

importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera,
al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.
Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener

suficiente evidencia apropiada de auditora, deber declarar en el prrafo de opinin
que:
a) Debido a la importancia del (de los) asunto(s) descritos en la base para el
prrafo de abstencin de opinin, el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia
apropiada de auditora para proveer una base para una opinin de auditora; y, por lo
tanto,

149
b) El auditor se abstiene de expresar una opinin sobre los estados financieros.
Descripcin de la responsabilidad del auditor cuando expresa una opinin con

salvedad o negativa.
Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad o negativa, deber

enmendar la descripcin de la responsabilidad del auditor a fin ele declarar que cree
que la evidencia de auditora que ha obtenido es suficiente y apropiada para
proporcionar una base para la opinin modificada del auditor sobre la auditora.
Descripcin de la responsabilidad del auditor cuando se abstiene de opinar.
Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener

suficiente evidencia apropiada de auditora, deber enmendar el prrafo de
introduccin del dictamen del auditor para declarar que fue contratado para auditar los
estados financieros. El auditor tambin deber enmendar la descripcin de la
responsabilidad del auditor y la descripcin del alcance de la auditora para declarar
nicamente lo siguiente: "Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los
estados financieros con base en la auditora conducida de acuerdo con las Normas
Internacionales de Auditora. Sin embargo, debido al(a los) asunto(s) descritos en la
base para el prrafo de abstencin de opinin, no pudimos obtener suficiente evidencia
apropiada de auditora para proporcionar una base para una opinin de auditora".

150
Modelo de Dictamen con Opinin Modificada

Dictamen sobre los estados financieros
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que

comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados,
el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el
cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de polticas contables significativas y
otras notas aclaratorias.
La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de

estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin
Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados
financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o
error.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados

financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo
con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos
con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener
seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin
errnea material.
Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora

sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos

151
seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos
de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o
error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno
relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por
la entidad, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados
en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control
interno de la entidad. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las
polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por
la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros.
Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y

apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad.
Base para opinin con salvedad
Los inventarios de la empresa se contabilizan en el balance general a xxx. La

administracin no ha declarado los inventarios a un menor costo y valor neto de
realizacin, sino que slo los ha declarado al costo, lo que constituye una desviacin de
las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los registros de la compaa
indican que si la administracin hubiera declarado los inventarios a un menor costo y
valor neto realizable, habra sido necesario un monto de xxx para asentar los
inventarios hasta su valor neto de realizacin. En consecuencia, el costo de ventas se
habra incrementado en xxx, y el impuesto sobre la renta, los ingresos netos y el capital
contable se habran reducido en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
Opinin con salvedad
En nuestra opinin, excepto por los efectos del asunto descrito en el prrafo
sobre la base para opinin con salvedad, los estados financieros presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista
verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de

152
diciembre de 20X1, y {de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el

cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de
Informacin Financiera.
Informe sobre otros requisitos legales y normativos
[La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn
dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor]


153
Dictamen sobre los estados financieros consolidados
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la Compaa

ABC y sus subsidiarias, que comprenden el balance general consolidado al 31 de
diciembre de 20X1, y el estado de resultados consolidado, el estado de variaciones en
el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio de esa
fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.

estos estados financieros consolidados, de acuerdo con las Normas Internacionales de
Informacin Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparacin de
estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por
fraude o error.

financieros consolidados con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora
de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que
cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada
para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados estn
libres de representacin errnea material.
Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora

sobre los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados. Los

154
procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin

de los riesgos de representacin errnea material de los estados financieros
consolidados, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el
auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin
razonable de los estados financieros consolidados por la entidad con el fin de disear
los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no
para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una
auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la
razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como
evaluar la presentacin general de los estados financieros consolidados.
Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y

apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin negativa.
Base para opinin negativa

Como se explic en la Nota X, la compaa no ha consolidado los estados
financieros de la Compaa subsidiaria XYZ que adquiri durante 20X1, porque todava
no ha podido determinar los valores razonables de algunos activos y pasivos materiales
de la subsidiaria en la fecha de adquisicin. Por lo tanto, esta inversin es contabilizada
sobre una base de costo. De acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin
Financiera, la subsidiaria debi haber sido consolidada porque es controlada por la
compaa. Si XYZ hubiera sido consolidada, muchos elementos en los estados
financieros adjuntos habran tenido efectos materiales. Los efectos de la falta de
consolidacin sobre los estados financieros consolidados no han sido determinados.
Opinin negativa
En nuestra opinin, debido a la importancia del asunto que fue discutido en el

prrafo sobre la base para opinin negativa, los estados financieros consolidados no
presentan razonablemente (o no presentan un punto de vista verdadero y razonable
de) la situacin financiera de la Compaa ABC y sus subsidiarias al 31 de diciembre

155
de 20X1, y (de) su desempeo financiero y flujos de efectivo para el cierre del ejercicio
en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera.
[Firma del auditor]


156
Dictamen sobre los estados financieros
Fuimos contratados para auditar los estados financieros adjuntos de la

Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el
estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo
de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas
contables importantes y otras notas aclaratorias.

estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin
Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados
financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o
error.

financieros con base en la auditora conducida de acuerdo con las Normas
Internacionales de Auditora. Debido al asunto descrito en el prrafo sobre la base para
abstencin de opinin; sin embargo, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada
de auditora para fundamentar una opinin de auditora.

157
Base para abstencin de opinin
La inversin de la compaa en su empresa conjunta con la Compaa XYZ (pas

X) se contabiliza en xxx, en el balance general de la compaa, lo que representa ms
de 90% de los activos netos de la compaa al 31 de diciembre de 20X1. No se nos
permiti el acceso a la administracin ni a los auditores de XYZ, incluida la
documentacin de auditora de los auditores de XYZ. Como resultado, no pudimos
determinar si se necesitaba algn ajuste en relacin con: la participacin proporcional
de la compaa en los activos de XYZ, que son controlados en conjunto, su
participacin proporcional en los pasivos de XYZ por los cuales es corresponsable, su
participacin proporcional en los ingresos y los gastos de XYZ para el ao, y los
elementos que componen el estado de cambios en capital y el estado de flujo de
efectivo.
Abstencin de opinin
Debido a la importancia del asunto que fue descrito en el prrafo sobre la base
para abstencin de opinin, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de
auditora para fundamentar una opinin de auditora. En consecuencia, no se expresa
una opinin sobre los estados financieros.
[Firma del auditor]


158
Bibliografa consultada
Arens, A, Elder, J & Beasley, M (2007) Auditora un Enfoque Integral. Pearson,

Prentince Hall. Mxico, D.F.
Colegio de Contadores Pblicos de Nicaragua (1987) Declaraciones sobre Normas de

Auditoria. Managua, Nicaragua.
Illescas, R (2010) Apuntes de Auditora Financiera. Managua, Nicaragua.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (2005) Gua prctica de auditoria para

negocios pequeos y medianos. Mxico, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (2005) Normas y procedimientos de

auditoria y Normas para Atestiguar. Mxico, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (2010) Normas Internacionales de Auditora

y Control de Calidad. Mxico, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (2010) Material de Entrenamiento de las

Normas Internacionales de Auditora. Mxico, D.F.
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (2011) Guas de Auditoria (Versin

estudiantil). Mxico, D.F.
International Federation of Accountants (2007) Auditora Financiera de PYMES. ECOE

EDICIONES.
Whittington, R & Pany, K (2005) Principios de Auditoria. McGrawHill. Dcimo Cuarta

Edicin. Mxico D.F.

159
Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
Candidato a Doctor en Ciencias Sociales y Gerencia. Posee un Master en

Contadura Pblica y Auditora. Es Abogado y Notario Pblico de la Repblica de
Nicaragua. Licenciado en Contadura Pblica y Finanzas y Contador Pblico
Autorizado. Se ha dedicado por 18 aos a la Docencia Universitaria a nivel de Pre Grado y Maestra,
siendo miembro del cuerpo de docentes de la Universidad Nacional Autnoma de Nicaragua (UNAN),
Universidad Politcnica (UPOLI) Universidad del Valle. Fundador y Director del Despacho de Auditora,
Consultora y Asuntos Legales Illescas, Ramrez & Asociados. Autor del Manual del Exportador de
Nicaragua (1999) y Articulista eventual del Diario La Prensa en la Seccin Voces.


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