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Lectura 4 - El Presupuesto Como Herramienta de Planeación y Control PDF
Lectura 4 - El Presupuesto Como Herramienta de Planeación y Control PDF
planeacin y control
4.1 El Presupuesto. Ventajas. Tipos de presupuestos. El
Presupuesto Maestro
Seguramente usted habr visto dentro de la temtica de Administracin qu es el
planeamiento, definido como la determinacin de un objetivo a alcanzar y las acciones
a realizar para conseguir el mismo. Se fundamenta en supuestos hechos que
probablemente van a ocurrir, ya que estamos mirando siempre hacia el futuro.
El Presupuesto es la expresin cuantitativa de este plan, orientado a lograr un objetivo
determinado, con la asignacin de los recursos disponibles; como sabemos, lo que no
se puede medir, no se puede controlar, por lo tanto el presupuesto es uno de los
instrumentos ms poderosos de la direccin de la empresa. A travs del mismo la
empresa puede medir y controlar la obtencin de los objetivos que se haba propuesto.
El mismo abarca todas las actividades que se deben realizar en un perodo de tiempo
determinado, normalmente un ao o un ejercicio econmico-financiero, con respecto al
nivel de actividad o ventas, nivel de aprovechamiento de la planta, compra y
administracin de inventarios de materiales, volumen de produccin, mano de obra
necesaria, necesidad de financiacin, entre otros. Habitualmente el presupuesto
operativo se fracciona en meses, a fin de poder compararlo con la realidad durante su
ejecucin, y poder detectar desvos a tiempo, sin tener que esperar a que finalice el
perodo para descubrirlos, y poder de esta forma realizar los ajustes que sean
pertinentes.
Ciclo presupuestal
Aqu haremos un pequeo esquema, del ciclo del presupuesto:
-1-
Gerentes y Contadores
Administrativos
Planeamiento
de la empresa, y
de las
subunidades
Determinacin
de expectativas
financieras y no
financieras
Retroalimentacin
Anlisis de
desvos con la
realidad
Gerentes y
contadores
administrativos
Gerentes a
Gerentes
subordinados
Gerentes y
contadores
administrativos
-2-
-3-
-4-
PRESUPUESTO CONTINUO
AO A1
1
AO A2
8
1
0
1
1
1
2
1
0
PRESUPUESTO 1
PRESUPUESTO 2
PRESUPUESTO 3
PRESUPUESTO 4
PRESUPUESTO 5
Tipos de Presupuestos
Si bien podemos encontrar gran cantidad de tipos de presupuestos, de acuerdo a la
bibliografa que consultemos, indicaremos aqu los principales:
-5-
El Presupuesto Maestro
Como mencionamos anteriormente al ver los distintos tipos de presupuestos, el
Presupuesto Maestro es un plan global, en el cual se incluyen los planes operativos
(como se van a administrar los recursos) y financieros (como se administrar la parte
financiera de la empresa), para un perodo de tiempo determinado, generalmente un
ao; debe incluir el objetivo de utilidad, y el programa coordinado para lograrlo. Al
estar enfocado a futuro, estamos trabajando sobre datos inciertos, mientras mayor
exactitud posea el presupuesto, mejor se presentar el proceso de planeacin.
-6-
Presente
Informacin
Histrica o Real
Ejecutado
Informacin
Proyectada
Presupuestado
-7-
PRESUPUESTO MAESTRO
Presupuesto
Presupuesto
Operativo
Financiero
Estado de
Resultados
Proyectado
Presupuesto
de Efectivo
Balance
General
Proyectado
-8-
-9-
Presupuesto
de Ventas
Presupuesto
de Produccin
Presupuesto
de
Materiales Directos
Presupuesto
de Mano de
Obra Directa
PRESUPUESTO
OPERATIVO
Presupuesto de
Costos Indirectos
de Fabricacin
Presupuesto
de Inventarios
Finales
Presupuesto
de
Costo de Ventas
Presupuesto de
Gastos de Admin.
y Comercializacin
Estado de
Resultados
Proyectado
- 10 -
Analicemos a continuacin, cada uno de los componentes que forman parte del
Presupuesto Operativo, y su forma de elaboracin:
1. Presupuesto de Ventas
Por lgica este es el primer paso en la elaboracin del Presupuesto Operativo,
ya que la produccin depender del nivel de actividad que proyectemos para el
prximo perodo.
Para proyectar esta variable no slo debemos considerar los datos histricos
sobre volumen de actividad en perodos anterior, y en base a este proyectar a
futuro, o la poltica de precios, publicidades y promociones y su impacto en la
demanda del producto; sino que se debe tener en cuenta tambin las variables
externas a la organizacin, como el sector donde opera, la competencia y la
divisin del mercado, las condiciones econmicas, y las polticas del Gobierno
que afecten al sector.
Esta proyeccin de ventas, la debemos realizar en base al volumen de las
mismas en unidades fsicas, una vez que hayamos determinado el precio
unitario de venta; ya que en base a este ltimo podr cambiar la cantidad de
unidades que vender la empresa en el prximo ejercicio; es posible realizar
este anlisis a travs de investigacin de mercado o mediante un anlisis de la
competencia.
Comencemos a trabajar con un ejemplo, considerando una venta proyectada
de 15.000 unidades, con un precio unitario de setenta pesos ($ 70):
Presupuesto de Ventas
Producto
xx
Precio Unitario
Unidades proyectadas Ingresos Presupuestados
$ 70,00
15.000
$ 1.050.000,00
2. Presupuesto de Produccin
Una vez determinada la proyeccin de unidades que estimamos vender en el
perodo presupuestado, debemos proyectar la produccin a realizar. Esta
obviamente estar vinculada a las ventas, pero tambin depender del nivel de
existencias de productos terminados al inicio del ejercicio, y el que se desee
tener al finalizar el mismo.
Supongamos que la empresa no posee inventarios de productos terminados,
por lo tanto se produce exactamente lo que se vender en el perodo, cunto
debera producir esta empresa en el prximo ejercicio, en base al presupuesto
de ventas determinado en el punto 1?
- 11 -
- 12 -
Por lo tanto:
Donde,
q: cantidad de unidades
Inv.: inventario
PT: productos terminados
Para visualizar mejor esta cdula perteneciente al Presupuesto Operativo,
veamos cmo se puede calcular el Presupuesto de Produccin, en una planilla:
Presupuesto de Produccin
Ventas Presupuestadas
Inventario Final objetivo
Subtotal unidades requeridas
Inventario Inicial Productos Terminados
Total de unidades a producir
Cantidad de unidades
15.000
5.000
20.000
3.000
17.000
- 13 -
17.000
1
17.000
$ 1,00
$ 17.000,00
17.000
5.000
22.000
6.000
16.000
$ 1,00
$ 16.000,00
Podemos apreciar como los inventarios tanto inicial como final se computan
con el mismo razonamiento al utilizado para el Presupuesto de Produccin; por
lo que la compra de materiales directos se determinar con el siguiente
razonamiento:
Donde,
q MD Produccin: cantidad de unidades de material directo necesarias
para cumplir con el presupuesto de produccin.
Inv. final MD: inventario final de material directo meta u objetivo.
Inv. inicial MD: inventario de materiales directos, con los que se contar
al inicio del perodo.
- 14 -
directa, ya que la mano de obra indirecta se presupuestar junto con los dems
costos indirectos de fabricacin en la cdula correspondiente.
Se debe considerar la carga horaria necesaria para la produccin de una
unidad de producto terminado, y en base al presupuesto de produccin,
determinar la cantidad de horas de mano de obra directa totales, que se
utilizarn durante el siguiente perodo para cumplir con esta meta productiva.
Luego que hayamos determinado la cantidad de horas, debemos calcular el
costo de la misma, el cual surge de multiplicar el total de horas necesarias, por
el costo que posee cada hora.
Continuando con los mismos nmeros del ejemplo, analicemos cmo quedara
conformado el presupuesto de mano de obra directa, suponiendo que por cada
unidad de producto terminado, se necesitan 3 horas de mano de obra directa,
con un costo por hora de diez pesos ($ 10), y que la produccin ser de 17.000
unidades, como ya se ha determinado en el paso 2 de este Presupuesto
Operativo, correspondiente al presupuesto de produccin:
Concepto
Unidades a producir
Horas por unidad
Cantidad Horas MOD Total
Costo Unitario Hora MOD
Costo Total MOD
Cantidad / Importe
17.000
3,00
51.000,00
$ 10,00
$ 510.000,00
- 15 -
Tasa
Base de Asignacin
51.000
Total
$ 153.000,00
Depreciacin
$ 35.000,00
Impuestos
$ 18.000,00
Seguro
$ 21.000,00
Seguridad
$ 9.000,00
Varios
$ 2.000,00
Total CIF Fijos
Costos Indirectos de Fabricacin Totales
$ 85.000,00
$ 238.000,00
CIF Variables
CIF Fijos
Tomando como base de asignacin las horas de mano de obra directa para el
total de los Costos Indirectos de Fabricacin, obtenemos una tasa de $ 4,6667
por hora de mano de obra directa ($ 238.000 / 51.000 horas MOD).
Por lo tanto los costos indirectos de fabricacin totales por unidad de
produccin son de $ 14.-; resultante de dividir el total de costos indirectos, por
la cantidad de produccin ($ 238.000 / 17.000 unidades).
Materiales Directos
Mano de Obra Directa
Costos Ind. de Fabricacin
Total costo unitario
Materiales Directos
Productos Terminados
Total
$ 1,00
$ 30,00
$ 14,00
$ 45,00
Total
$ 5.000,00
$ 225.000,00
- 16 -
Concepto
Materiales Directos
Mano de Obra Directa
Costos Indirectos de Fabricacin
Costo de Produccin
Inventario Inicial de Productos Terminados
Inventario Final de Productos Terminados
Costo de Ventas
Importe
$ 17.000,00
$ 510.000,00
$ 238.000,00
$ 765.000,00
$ 120.000,00
$ 225.000,00
$ 660.000,00
- 17 -
Concepto
Gastos de Administracin
Sueldos
Gastos Generales Adm
Subtotal
Comisiones Vendedores
Publicidad
Subtotal
Gastos de Comercializacin
Total
Importe
$ 50.000,00
$ 5.000,00
$ 55.000,00
$ 20.000,00
$ 15.000,00
$ 35.000,00
$ 90.000,00
$ 1.050.000,00
-$ 660.000,00
Utilidad Bruta
$ 390.000,00
Gastos Administracin
-$ 55.000,00
Gastos Comercializacin
Utilidad Operativa
-$ 35.000,00
$ 300.000,00
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Presupuesto Financiero
El Presupuesto Financiero es la parte del Presupuesto Maestro que se encarga de
medir el impacto de las operaciones presupuestadas, sobre el efectivo de la empresa,
y sobre su composicin de activos y pasivos. Para esto, nos enfocaremos en la
presente materia, en el Presupuesto de Efectivo y en el Balance presupuestado.
Debemos tener en cuenta que proyectar una utilidad determinada para el prximo
ejercicio, no implica que la misma se traduzca en ms efectivo para la organizacin, ya
que si las ventas son en su totalidad a crdito, lo que tendremos en nuestro activo son
derechos a cobrar y no efectivo, por mencionar slo un ejemplo.
Presupuesto de Efectivo
Este presupuesto nos servir para enfocarnos en el manejo del efectivo durante el
prximo ejercicio econmico, el cual nos encontramos presupuestando.
En la mayora de las empresas, los ingresos de efectivo provienen principalmente del
cobro de los crditos en cartera, y de las ventas realizadas de contado. Con base en la
informacin histrica, podremos estimar la proporcin de las ventas que se realizan en
condicin de contado, y qu proporcin se realiza a plazo, dentro de estas ltimas
tambin, cul es el plazo medio de pagos. Asimismo, como no todos los gastos
implicarn desembolsos de efectivo en forma inmediata, es decir, no todas las
operaciones que impliquen gastos se realizan de contado, valen las mismas
aclaraciones que tuvimos en cuenta para los ingresos.
Habitualmente este presupuesto se elabora para perodos mensuales, dentro de un
ejercicio. Se puede dividir asimismo en perodos trimestrales, y en un primer momento
presentar desagregado por meses el primer perodo solamente, y luego cuando
comencemos con la ejecucin de este presupuesto, ir desagregando en forma
mensual los restantes trimestres del perodo.
Con este informe presentaremos la evolucin de los fondos para el perodo
presupuestado, resumiendo los ingresos y egresos de efectivo, de acuerdo a los
presupuestos realizados con anterioridad. De esta forma, tendremos un cuadro que
nos mostrar el posible exceso de efectivo, en cuyo caso ser preferible destinarlo a
inversiones transitorias para obtener una renta de este modo; o la potencial falta de
liquidez, y por lo tanto la necesidad de financiamiento que pueda no haber sido
considerada con anterioridad.
Balance Presupuestado
En el ejercicio que estamos presupuestando, partiremos de una situacin inicial (que
ser la situacin al final del perodo anterior), por accin de toda la dinmica de este
ejercicio, proyectada con los presupuestos anteriores, esta situacin inicial cambiar,
terminando en una situacin esttica al final del ejercicio, que ser la estructura
patrimonial que tendr la empresa en ese momento. Mediante el presente
- 19 -
$ 1.050.000,00
Costo de Ventas
-$ 660.000,00
Utilidad Bruta
$ 390.000,00
Gastos Administracin
-$ 55.000,00
Gastos Comercializacin
Utilidad Operativa
-$ 35.000,00
$ 300.000,00
ESTADO PATRIMONIAL
Conceptos
Activo
Caja
A cobrar
Pasivo
A pagar
Patr. Neto
Capital
Resultado
Inicio
100.000,00
0,00
0,00
100.000,00
0,00
Como dijimos que todas las operaciones se realizan de contado, y no contamos con
inventarios; durante este perodo tendremos ingresos por $ 1.050.000 originados en
- 20 -
FLUJO DE EFECTIVO
A cobrar/pagar
Saldo Inicial
100.000,00
Cobranza Ventas
1.050.000,00
0,00
Pago de Costo
-660.000,00
0,00
Pago de Gastos
-90.000,00
0,00
Saldo final
400.000,00
Inicio
Final
100.000,00
0,00
400.000,00
0,00
0,00
0,00
100.000,00
0,00
100.000,00
300.000,00
FLUJO DE EFECTIVO
A cobrar/pagar
Saldo Inicial
100.000,00
Cobranza Ventas
945.000,00
105.000,00
Pago de Costo
-462.000,00
198.000,00
Pago de Gastos
-76.500,00
13.500,00
Saldo final
506.500,00
- 21 -
Podemos ver que nos quedaran crditos a nuestro favor, pero tambin obligaciones
hacia terceros; por lo tanto nuestra estructura patrimonial sera la siguiente:
ESTADO PATRIMONIAL
Conceptos
Activo
Caja
A cobrar
Pasivo
A pagar
Patr. Neto
Capital
Resultado
Control cero
Inicio
Final
100.000,00
0,00
506.500,00
105.000,00
0,00
211.500,00
100.000,00
0,00
100.000,00
300.000,00
0,00
0,00
FLUJO DE EFECTIVO
A cobrar/pagar
Saldo Inicial
100.000,00
Cobranza Ventas
525.000,00
525.000,00
Pago de Costo
-627.000,00
33.000,00
Pago de Gastos
-90.000,00
0,00
Saldo final
-92.000,00
- 22 -
ESTADO PATRIMONIAL
Conceptos
Activo
Caja
A cobrar
Pasivo
A pagar
Patr. Neto
Capital
Resultado
Inicio
Final
100.000,00
0,00
-92.000,00
525.000,00
0,00
33.000,00
100.000,00
0,00
100.000,00
300.000,00
Variaciones Presupuestarias
La primera variacin con la que se puede encontrar, es entre el resultado operativo
que se haba presupuestado, y el resultado real obtenido; a la que denominaremos
Variacin Total.
Para esto trabajemos con el Estado de Resultados tanto Proyectado como Real; pero
elaborndolo por el mtodo variable; ya que como aclaramos al definir los dos
- 23 -
Presupuestado
Precio
Ventas
Cantidad
$ 70,00
Materia Prima
Mano de Obra Dir.
Real
Total
Precio
15.000 $ 1.050.000,00
Cantidad
Total
$ 72,00
12.000
$ 864.000,00
$ 2,00
10
$ 300.000,00
$ 1,80
10
$ 216.000,00
$ 10,00
$ 300.000,00
$ 8,00
$ 288.000,00
Contribucin Marginal
$ 450.000,00
$ 360.000,00
Gastos Fijos
Utilidad Operativa
$ 230.000,00
$ 220.000,00
$ 250.000,00
$ 110.000,00
Variacin Total
110.000
Para el clculo del costo total correspondiente a los componentes directos, debemos
tener en cuenta cuntas unidades de este costo necesitamos para elaborar una unidad
de producto terminado (que figura en la columna de cantidad), y multiplicarlo por la
cantidad de unidades producidas.
As obtenemos una Variacin Total entre el resultado presupuestado, y el que
obtuvimos realmente de 110.000, la cual es Desfavorable; ya que la utilidad real es
inferior a la que se haba presupuestado.
Presupuesto Flexible
El Presupuesto Flexible calcula los ingresos y los costos, manteniendo a valores
presupuestados todas las variables, pero ajustando por el nivel real de actividad; es
decir, se calcula en base a las cantidades realmente producidas y vendidas.
Responde a la pregunta cul hubiera sido el Presupuesto Original, de haberse
conocido anticipadamente el nivel real de ventas?
En el ejemplo, el Presupuesto Flexible sera el siguiente:
Flexible
Ventas
Materia Prima
Mano de Obra Dir.
Contribucin Marginal
Gastos Fijos
Utilidad Operativa
Precio
$ 70,00
$ 2,00
$ 10,00
Cantidad
12.000
10
2
Total
$ 840.000,00
$ 240.000,00
$ 240.000,00
$ 360.000,00
$ 230.000,00
$ 130.000,00
- 24 -
Note que el nico cambio realizado con respecto al Presupuesto Original, es que se ha
modificado el nivel de ventas.
Esto nos servir para dividir la Variacin Total en dos componentes distintos, la
Variacin Volumen y la Variacin Flexible. La primera explica la variacin sufrida
exclusivamente por causa del nivel de ventas; la segunda se refiere a todas las dems
causas que no sean originadas en el volumen.
La Variacin Volumen se calcula como la diferencia entre el Presupuesto Original y el
Presupuesto Flexible. La Variacin Flexible ser la diferencia entre el Presupuesto
Flexible, y el resultado Real.
En nuestro ejemplo,
Presupuestado
Ventas
Materia Prima
Mano de Obra Dir.
Contribucin Marginal
Gastos Fijos
Utilidad Operativa
Precio Cantidad
Total
$ 70,00
15.000 $ 1.050.000,00
$ 2,00
10
$ 300.000,00
$ 10,00
2
$ 300.000,00
$ 450.000,00
$ 230.000,00
$ 220.000,00
Flexible
Precio Cantidad
$ 70,00
12.000
$ 2,00
10
$ 10,00
2
Real
Total
$ 840.000,00
$ 240.000,00
$ 240.000,00
$ 360.000,00
$ 230.000,00
$ 130.000,00
Variacin Volumen
90.000
Precio Cantidad
$ 72,00
12.000
$ 1,80
10
$ 8,00
3
Total
$ 864.000,00
$ 216.000,00
$ 288.000,00
$ 360.000,00
$ 250.000,00
$ 110.000,00
Variacin Flexible
20.000
Variacin Total
110.000
Flexible
$ 840.000,00
$ 240.000,00
$ 240.000,00
$ 230.000,00
Variacin Flexible
24.000,00
Favorable
24.000,00
Favorable
48.000,00 Desfavorable
20.000,00 Desfavorable
20.000,00 Desfavorable
- 25 -
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En nuestro ejemplo los datos sobre los que se debe trabajar son los siguientes:
Flexible
Precio
Materia Prima
Mano de Obra Dir.
Cant. Unit
Real
Volumen
Cantidad
$ 2,00
10,00
120.000,00
$ 10,00
2,00
24.000,00
Precio
12.000
Cant. Unit
Cantidad
$ 1,80
10,00
120.000,00
$ 8,00
3,00
36.000,00
Por lo tanto, al discriminar las Variaciones de Materia Prima y Mano de Obra Directa
entre Variacin Precio y Cantidad, obtendremos los siguientes resultados:
Variacin Precio
Materia Prima
Variacin Eficiencia
24.000,00
0,00
Favorable
Neutro
Total
24.000,00
Favorable
Variacin Precio
72.000,00
Favorable
Variacin Eficiencia
Total
120.000,00 Desfavorable
48.000,00 Desfavorable
Podemos determinar que la Variacin de la Materia Prima, tiene como causa exclusiva
en que se haya conseguido un mejor precio al que se haba presupuestado, ya que en
cuanto a cantidad la variacin es neutra.
Con respecto a la Variacin de la Mano de Obra Directa, si bien se ha logrado un
mejor precio por unidad de este recurso (hora de trabajo), la variacin en la cantidad
consumida ha sido negativa, y con un impacto mayor a la primera. Aqu convendra
analizar si la prdida en la eficiencia de produccin, no se ha debido a utilizar mano de
obra ms econmica, pero menos capacitada; por lo que han incurrido en mayor
tiempo en su actividad.
- 27 -
En conclusin, partiendo de la Variacin Total, se han trazado las distintas causas que
la han originado, para a partir de estos resultados tomar todas las acciones correctivas
que resulten necesarias, a fin de gestionar eficientemente la empresa.
Resumiendo y presentando en un cuadro las distintas variaciones que hemos
calculado para el ejemplo, obtendremos el siguiente esquema:
Variacin Total
110.000 Desfavorable
Variacin Volumen
90.000 Desfavorable
V. Mat Prima
24.000
Favorable
V. Precio
24.000
Favorable
Variacin Flexible
20.000 Desfavorable
V. Ventas
24.000
Favorable
V. Eficiencia
0
Neutro
V. MOD
48.000
Desfavorable
V. Precio
72.000
Favorable
V. Gtos Fijos
20.000
Desfavorable
V. Eficiencia
120.000
Desfavorable
Por lo tanto, se han trazado todas las causas que originaron la Variacin Total,
desagregando la misma entre distintas variaciones; lo cual ocasionar un trabajo ms
profundo en la organizacin, correspondiente a determinar para cada tipo de variacin
qu ha sucedido en la realidad, para que se haya producido este desvo con respecto
a lo presupuestado. Luego el sistema deber retroalimentarse, para presupuestar el
prximo perodo.
- 28 -
Conclusin
En este cuarto y ltimo mdulo de la asignatura se analiz el proceso presupuestario
en forma completa; partiendo desde la elaboracin del presupuesto y finalizando con
el anlisis y control de la ejecucin presupuestaria, trazando las causas que han
originado estos desvos.
Hemos visto qu se entiende por presupuesto, determinando las ventajas para una
organizacin de contar con el mismo, y tambin las limitaciones que posee.
Definimos distintos tipos de presupuestos que podemos encontrarnos en una
organizacin, y nos enfocamos en el Presupuesto Maestro. Dentro de este ltimo,
analizamos los dos grandes presupuestos que lo conforman, el Presupuesto Operativo
que nos indica cmo se utilizarn los recursos de la organizacin para cumplir con su
objetivo; y el Presupuesto Financiero que proyecta cul ser el efecto en la liquidez y
en la estructura patrimonial de la empresa, que tendrn las operaciones a realizar en
el perodo presupuestado.
Al transcurrir el perodo presupuestado, comenzamos con la ejecucin presupuestaria,
y el control presupuestario; analizando los desvos entre la realidad y el presupuesto, y
tranzando las causas que originaron este desvo o variacin. Para esto, se va
realizando una apertura de las variaciones, identificando en un primer momento la
proporcin correspondiente al volumen de ventas. Para analizar las causas que no
correspondan al volumen, elaboramos el Presupuesto Flexible, manteniendo las
variables presupuestadas, pero ajustndolas al nivel de actividad real. De esta
variacin flexible determinamos los desvos originados en el precio de venta; en los
gastos fijos; en la materia prima; y en la mano de obra directa. Asimismo, estos dos
ltimos desvos, los separamos entre las variaciones precio y eficiencia, a fin de
determinar si se originaron en una variacin del precio de estos recursos, o en la
cantidad utilizada de los mismos.
Para profundizar los contenidos de este mdulo, le recomiendo la lectura de los
captulos 6 y 7 de la bibliografa bsica Horngren-Foster-Datar: Contabilidad de
Costos. Un enfoque gerencial 12 Edicin Prentice Hall 2007.
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