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Retiro de Bienes
Retiro de Bienes
OPERATIV
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CONTADORES
S C LA
Tratamiento tributario-contable
de los retiros de bienes
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BIBL RATIVA
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NTADO
DEL CO
AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
(01) 710-8950 / 710-8900 TELEFAX: (01) 241-2323
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CONTADORES
& EMPRESAS
NDICE
7,040 EJEMPLARES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
Introduccin
............................................................................................ 3
1.
Autoconsumo ..................................................................................... 7
2.
3.
Bonificaciones..................................................................................... 22
4.
5.
Donaciones ......................................................................................... 40
6.
ISBN: 978-612-4038-77-8
7.
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822
DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
Anexos
............................................................................................ 62
TRATAMIENTO TRIBUTARIO-CONTABLE
DE LOS RETIROS DE BIENES
INTRODUCCIN
La idea central acerca de los retiros de bienes, y que nunca debe ser perdida de vista ya
que el hacerlo provoca confusiones, es tener claro que siempre se tratarn de gastos (en algunos casos, como las bonificaciones variante de retiro de bienes son ingresos negativos,
lo que al final implicar lo mismo, esto es, que una prdida o un ingreso negativo tienen el
mismo signo, son partidas que producen disminucin de ingresos).
Por ello, desde la perspectiva de la Ley del Impuesto a la Renta, los retiros de bienes sern considerados como deducciones tributarias en tanto cumplan con los requisitos generales y especficos que esta norma dispone (causalidad, proporcionabilidad, razonabilidad, devengado, valor de mercado, topes cuantitativos, etc.).
Desde el punto de vista de la Ley del IGV, algunos retiros de bienes califican como venta, pero solo para esta ley, ya que como sealamos anteriormente, estos son operaciones
que producen o un gasto o un ingreso negativo, tanto desde un punto de vista contable como
uno tributario.
A lo largo de la presente gua se revisarn las formas que adoptan los retiros de bienes y
se analizarn las disposiciones legales tributarias que existen sobre estas.
Formas de retiros de bienes
Todas las siguientes expresiones son empleadas para referirse a los retiros de bienes,
como veremos ms adelante algunas resultan siendo sinnimas de otras:
-
Autoconsumo.
Muestras.
Bonificaciones.
Obsequios.
Donaciones.
Regalos.
Actos de liberalidad.
Atenciones a clientes.
JURISPRUDENCIA
La transferencia, apropiacin o consumo susceptibles de ser calificados como retiro de bienes, deben ser
comprobados y determinados sobre base cierta.
En cuanto al reparo de retiro de bienes por la entrega gratuita de afiches se seala que los afiches no son
bienes que la empresa retire en beneficio directo o en favor de terceros. Se indica que el tercero al recibir los afiches no tiene obligacin de adquirir los productos que promocionan, y que la entrega de los afiches responde a una tcnica de marketing a fin de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde con lo que es propio a la realizacin de su objeto social, por lo que, en este punto, la
ley no grava como retiro la entrega de los afiches efectuada por la empresa. Se seala que cuando el reglamento de la Ley del IGV considera retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad a ttulo gratuito, tales como los obsequios, no se est refiriendo a la entrega de afiches, toda vez que dichos bienes no
representan para el adquirente el uso de tal bien, como pueden ser, los lapiceros, polos, llaveros, almanaques, etc, calidad que no alcanza a un afiche, el cual, solo tiene por fin ser un instrumento promocional
de mercadeo, como ocurre con otros medios de similar naturaleza corno los volantes que las empresas
distribuyen en sus propios locales o a los transentes a travs de terceros en las calles.
As pues, desvirtuada su utilizacin como bien en provecho propio del adquirente, resulta
forzado reputar como retiro, en su calidad de obsequio, la entrega gratuita de afiches a terceros practicada como tcnica comercial por el contribuyente.
INFORME SUNAT
Sumilla:
El tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone que
para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las
empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; nicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestacin de servicios.
INFORME N 216-2002-SUNAT/K00000
MATERIA:
Se consulta si las bonificaciones que no son consideradas ventas, de acuerdo a lo dispuesto en el
penltimo prrafo del inciso c) del numeral 3 del
artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, y que por lo tanto no dan lugar al pago de este impuesto, solo proceden tratndose de venta de bienes o tambin proceden
en el caso de prestacin de servicios.
BASE LEGAL:
-
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y modificatorias (en adelante, TUO del IGV).
Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF,
cuyo Ttulo I fue sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF y normas modificatorias,
entre las cuales se encuentra el Decreto Supremo N 064-2000-EF (en adelante, Reglamento del IGV).
ANLISIS:
De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 1 del TUO
del IGV, este impuesto grava, entre otros, la venta en el pas de bienes muebles y la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de
los mismos.
Por su parte, el artculo 3 del citado TUO, seala
que para efecto de la aplicacin del IGV se entiende por venta:
a) Todo acto por el que se transfieren bienes a
ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes.
b) El retiro de bienes que efecte el propietario,
socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados en la Ley y su Reglamento, tales como
los siguientes:
El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o del giro de su negocio,
establece que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas
como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con determinados
requisitos, debe entenderse que esta norma solo
est haciendo alusin a las bonificaciones que se
otorgan por la venta de bienes y de ningn modo a
la prestacin de servicios.
A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta
que en trminos generales, se considera como retiro de bienes, entre otros, a todo acto por el que
se transfiere la propiedad de los mismos a ttulo
gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, razn por la cual, para que
una determinada operacin no constituya retiro
de bienes, debe estar expresamente contemplada como una excepcin, lo que no ocurre en el supuesto materia de consulta.
CONCLUSIN:
El tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone
que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que
efecten las empresas como bonificaciones al
cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; nicamente se refiere
a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, ms no por la prestacin de servicios.
Lima, 2 de agosto de 2002
ORIGINAL FIRMADO POR:
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurdico (e)
1. AUTOCONSUMO
El autoconsumo de un bien implica descartar la transferencia de propiedad del mismo,
ello se debe a que el contribuyente ha tomado bienes de su propiedad y los ha consumido,
entre este tipo de acciones tenemos:
a. El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de
los bienes que la empresa produce.
b. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que
la empresa hubiere encargado.
c. El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construccin de un inmueble.
d. En general, el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa.
Vamos a notar que en este tipo de situaciones la empresa en un momento origen es la
propietaria de bienes, mayormente asociado a partidas de inventarios, y en un momento posterior, los bienes han desaparecido debido a que la empresa los ha consumido. Como no
existe transferencia de propiedad, no existe razn para la emisin de un comprobante de
pago, por ello, en el Reglamento de Comprobantes de Pago no encontraremos un supuesto
que obligue a la emisin de estos.
APLICACIN PRCTICA
Autoconsumo de mercaderas
La empresa Mi Oficina S.A. se dedica a la comercializacin de tiles de escritorio, debido a que esta entidad tiene que cubrir las demandas de tiles efectuadas por sus diferentes reas administrativas ha dispuesto que los jefes de rea autoricen de manera semanal los requerimientos de materiales de sus respectivas secciones.
Por ello, el jefe del rea de contabilidad autoriza el requerimiento de tiles con un valor en libros de S/. 200.
Se pide registrar la operacin y analizar el efecto contable y tributario.
Solucin:
Como se indic en el enunciado del caso, se trata de una empresa comercializadora, la cual, en un primer momento adquiere mercaderas con el propsito de efectuar una posterior venta. Esto implica que
los tiles requeridos fueron registrados, junto con las dems adquisiciones, en la cuenta 601 Compra de
mercaderas y conforman el saldo de la cuenta 20 Mercaderas.
El posterior consumo que realizar la empresa de una porcin de estos bienes, implicara en primer lugar efectuar un asiento de reclasificacin como sigue:
-----------------------------------x----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
61 Variacin de existencias
611 Variacin de mercaderas
60 Compras
601 Mercaderas
61 Variacin de existencias
616 Variacin de suministros diversos
x/x Reclasificacin de mercaderas a suministros diversos.
-----------------------------------x----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
20 Mercaderas
201 Mercaderas
x/x Destino de la reclasificacin.
-----------------------------------x-----------------------------------
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
MTODO DE VALUACIN
1256
TOTALES
CANTIDAD
120
01
01
NMERO
03/05/2010
SERIE
16
TIPO
(TABLA
10)
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
Promedio
12
Bramido 250 ml
02
2004859515
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
20123456789
Mayo 2010
01/01/2010
FECHA
CDIGO DE LA EXISTENCIA
:
ESTABLECIMIENTO(1)
EMPRESA
DESCRIPCIN
RUC
TIPO (TABLA 5)
PERIODO
0.00
COSTO
TOTAL
510
510
CANTIDAD
15.00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
7,650.00
7,650.00
COSTO
TOTAL
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
9,490
10,000
15.00
15.00
CANTICOSTO
DAD UNITARIO
COSTO
TOTAL
142,350.00
150,000.00
SALDO FINAL
En esta anotacin hemos empleado los cdigos: 00 ya que el documento que sustenta
la salida es un documento particular impuesto por el propio contribuyente (nota de salida de
almacn o expresin similar), as como el cdigo 99 ya que preferimos emplear la expresin Autoconsumo.
Autoconsumo - conclusin
-
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope.
IGV: no se considera venta, ni siquiera debe ser considerada como una venta exonerada
o inafecta, debido a como ya se ha sealado, esta operacin es un gasto para la empresa
y no un ingreso.
10
11
CUADRO N 1
Verificacin de los lmites en el retiro de bienes - Mayo 2010
Ingresos brutos 12 ltimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
May-10
50,000
Abr-10
30,000
Mar-10
40,000
Feb-10
70,000
Ene-10
25,000
a. Tope 1%
Dic-09
98,000
b. Tope 20 UIT
Nov-09
42,000
Oct-09
31,000
Set-09
23,000
10
Ago-09
64,000
Valor venta
11
Jul-09
37,000
Retiro de bienes
12
Jun-09
67,000
577,000
Promedio
48,083
481
72,000
481
Lmite
400
En el caso de la primera de las situaciones, el documento a elaborar es una boleta de venta y podra procederse de la siguiente forma:
12
RUC : 20123456789
BOLETA DE VENTA
120-001256
03/05/2010
Adquirente o usuario:
Retiros con fines promocionales
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
104859515
Kilogramos
Precio de venta
S/. -
Valor de mercado
S/. 400
Como se advierte por las cifras trabajadas en el ejemplo, en este caso no existen importes que tengan que ser declarados en el PDT N 621.
La segunda posible situacin es la que se muestra en el Cuadro N 2, en esta se ha superado el lmite tributario, por lo tanto, el exceso debe ser considerado como venta y afectarlo al IGV.
13
CUADRO N 2
Verificacin de los lmites en el retiro de bienes - Mayo 2010
Ingresos brutos 12 ltimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
May-10
30,000
Abr-10
40,000
Mar-10
70,000
Feb-10
25,000
Ene-10
98,000
a. Tope 1%
Dic-09
42,000
b. Tope 20 UIT
Nov-09
31,000
Oct-09
23,000
Set-09
64,000
10
Ago-09
37,000
Valor venta
11
Jul-09
67,000
Retiro de bienes
5,000
12
Jun-09
24,700
Exceso sobre lmite
4,540
863
551,700
Promedio
45,975
460
72,000
460
Lmite
863
863
14
supermercados, obsequios en las carreteras rumbo a las playas, obsequios en eventos, etc),
en otros, el obsequio bajo la forma de muestra es ms personalizado, est dirigido a potenciales clientes o clientes habituales a efectos de que aprecien las bondades de un producto.
Por ello, segn lo dispone el RCP se debe elaborar el comprobante de pago correspondiente, como se aprecia en los ejemplos siguientes.
Para la segunda de las situaciones, el comprobante de pago sera una factura y su confeccin podra adoptar la siguiente forma:
RUC : 20123456789
FACTURA
120-001256
03/05/2010
Punto de partida:
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Detalle de la operacin
Item
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
104859515
Kilogramos
Valor de mercado
S/. 5,000
Valor de venta
IGV
Precio de venta
0
0
S/. -
Notarn que en la confeccin del comprobante no se ha gravado con el IGV, esto se debe
a que el retiro de los bienes se produjo el 3 de mayo y la determinacin de si estos retiros se
encuentran o no afectos con el impuesto solo puede establecerse al culminar este mes de
mayo, sigue un esquema en el que cada salida no se grava, pero al final del mes se verifican
los lmites y se grava el exceso, sin embargo, en la prctica diaria tambin se da la situacin
inversa, esto es, todo sale gravado con el impuesto y al final del mes se determina el lmite y
se reversa, de ser el caso, el exceso.
15
En el PDT N 621, las cifras de nuestro ejemplo generarn el siguiente llenado (para
efectos didcticos vamos a suponer que estas son las nicas operaciones realizadas por el
contribuyente).
Como ya se ha indicado anteriormente, esta operacin es venta solo para la Ley de IGV,
en lo que concierne a Renta no representa un ingreso que deba ser considerado en la base
imponible del pago a cuenta de este mismo mes, por lo que, en la casilla 301, este importe no
figura, se consigna cero (recuerden que por fines didcticos, en los supuestos de este caso,
hemos indicado que se trata de la nica operacin del mes).
16
Es simplemente un mensaje de alerta, pero que no impide que se genere posteriormente el archivo de envo a la Sunat.
En lo que concierne a su anotacin en el kardex de la empresa, este adoptar la siguiente forma: (ver cuadro N 2 en la siguiente pgina)
Ntese que la salida de los bienes, y finalmente, el importe que se tomar para contabilizar el gasto se debe efectuar a valores histricos, este generar el siguiente asiento
contable:
65
21
x/x
95
79
x/x
2,000
2,000
2,000
2,000
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope.
IGV: son considerados venta solo en el importe que supere el 1% del promedio de los
ingresos brutos de los ltimos doce meses con un mximo de 20 UIT.
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir comprobante de pago. Es deseable que se elabore un comprobante por cada operacin, sin embargo, en algunas
situaciones de acuerdo a la cantidad de beneficiario, es mejor, operativamente hablando, emitir un comprobante resumen, pero a efectos de no tener problemas tributarios,
17
18
:
:
:
:
:
:
:
RUC
EMPRESA
ESTABLECIMIENTO(1)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
TIPO (TABLA 5)
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACIN
TOTALES
CANTIDAD
Promedio
01
0,00
400,00
2.000,00
2.000,00
25
30
400,00
400,00
COSTO
UNITARIO
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
COSTO
UNITARIO
CANTIDAD
SALDO FINAL
SALIDAS
ENTRADAS
COSTO
TOTAL
02
104859515
20123456789
COSTO
TOTAL
1256
07
120
03/05/2010
01
16
TIPO
SERIE NMERO
(TABLA 10)
01/01/2010
FECHA
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
PERODO
:
:
FORMATO 13.1
10.000,00
12.000,00
COSTO
TOTAL
siempre debe contar con un detalle de las personas que recibieron los bienes, a efectos
de que si la Sunat lo estima conveniente se pueda efectuar el cruce de informacin correspondiente.
Retiro con fines promocionales conclusin
-
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen lmite en su deduccin.
JURISPRUDENCIA
19
INFORME SUNAT
Sumilla:
Los retiros de bienes solo se encontrarn gravados con el IGV, en la medida que los mismos sean efectuados por sujetos que realicen actividad empresarial. En consecuencia, los retiros de bienes realizados
por el Sector Pblico, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad Empresarial del Estado, no se encontrarn gravados con dicho impuesto.
OFICIO N 112-2008-SUNAT/200000
Lima, 14 MAR. 2008
Seor CPC
HERNN CASTRO MONTERO
Gerente de Contabilidad Gerencia Central de
Finanzas
en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta(1), le resulta de aplicacin los alcances
de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV)
y su Reglamento respecto al retiro de bienes.
En relacin con la consulta formulada, entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si los retiros de bienes efectuados por el
Sector Pblico, con excepcin de las empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado, se encuentran gravados con el IGV.
20
Al respecto, cabe indicar que el inciso a) del artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo(2) seala que el IGV grava la
venta en el pas de bienes muebles; entendindose como venta, entre otros, al retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de
la empresa o la empresa misma, incluyendo los
que se efecten como descuento o bonificacin,
con excepcin de los sealados por dicha ley y
su reglamento.
Ahora bien, mediante el Oficio N 074-96-I2.0000(3)
se ha indicado que (...) en lo que se refiere a la
donacin de productos hidrobiolgicos, cabe sealar que las donaciones efectuadas por entidades que no tienen carcter de empresa no se encuentran afectas al IGV, teniendo en cuenta que
solo se grava como retiro de bienes la transferencia a ttulo gratuito que realice el propietario, socio
o titular de una empresa o la empresa misma.
El criterio contenido en dicho pronunciamiento ha
sido ratificado en el Informe N 337-2002-SUNAT/
K00000(4), el cual indica que (...) de las normas
que regulan el IGV, fluye claramente que el retiro
de bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa y no por otro tipo de sujetos.
En ese orden de ideas, los retiros de bienes solo
se encontrarn gravados con el IGV, en la medida que los mismos sean efectuados por sujetos
que realicen actividad empresarial. En consecuencia, los retiros de bienes realizados por el Sector
Pblico, con excepcin de las empresas conformantes de la Actividad empresarial del Estado, no se encontrarn gravados con dicho
impuesto.
Hago propicia la ocasin para expresarle los sentimientos de mi mayor consideracin y estima.
-----------------------(1)
(2)
(3)
(4)
Atentamente,
Original firmado por
ENRIQUE VEJARANO VELSQUEZ
Superintendente Nacional Adjunto de Tributos
Internos
21
3. BONIFICACIONES
Las bonificaciones, desde un punto de vista de la Ley del IGV, representan una operacin
no afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones que la misma norma dispone
(artculo 2 numeral 3, penltimo prrafo y artculo 5 numeral 13 excepto el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV):
a. Se trate de prcticas usuales desarrolladas por empresas del mismo sector econmico al
que pertenece el generador de la bonificacin.
b. Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c. Se emita el comprobante de pago o la nota de crdito correspondiente.
Es importante precisar que la inafectacin a las bonificaciones dispuesta por la Ley del
IGV comprende a aquellas entregas de bienes muebles que efecten las empresas a sus
clientes por ventas realizadas, estas entregas, en su acepcin genrica son retiros de bienes,
pero por su naturaleza particular de bonificacin no se encuentran gravadas con el IGV. (1)
Desde una perspectiva contable y para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, el efecto es el mismo: se trata de un ingreso negativo, esto es, su importe es de naturaleza deudora
y provoca una disminucin en los ingresos del mes. Veamos con el siguiente caso:
APLICACIN PRCTICA
La empresa comercializadora de bebidas alcohlicas San Tadeo S.A., como parte de una agresiva campaa de ventas, ha dispuesto que durante todo el mes de abril 2010, por cada 100 cajas de cerveza compradas por los clientes se otorgue una bonificacin de 2 cajas adicionales. Si una empresa adquiri 500
cajas de cerveza ello implicar que se le deben otorgar 10 cajas adicionales.
Datos adicionales:
El valor de mercado de cada caja que ser vendida asciende a la suma de S/. 28.
Valor de costo de la caja de cervezas:
S/. 15
Cmo contabilizar esta operacin y, adicionalmente, cules son las obligaciones tributarias derivadas
de la misma?
(1)
22
Hay otros tipos de bonificaciones, como las que se materializan mediante la entrega de notas de crdito nicamente y no existe retiro
de bienes (por ejemplo, bonificacin por volumen de compras), en estos casos, este comprobante resulta siendo un equivalente de
dinero, el cual se puede aplicar a futuras obligaciones o ser cancelado mediante un egreso de dinero. Al ser un equivalente de dinero,
este tipo de bonificacin tampoco se encuentra afecto con el IGV, ya que el dinero es excluido del concepto de bien mueble por la
Ley del IGV.
Solucin:
En las prcticas contables la forma de registrar las bonificaciones se reduce a dos posiciones, en la primera la menos convincente, refleja la bonificacin como una disminucin de las ventas del periodo
(afectando la cuenta donde se acumulan las ventas brutas), mientras la segunda, controla estas en una
cuenta separada que en un efecto global produce lo mismo que en el caso anterior, pero afectando
a una cuenta distinta. Esto ltimo tiene sus ventajas, ya que permite a las gerencias vigilar las bonificaciones que el negocio est otorgando, mientras que en el primer tratamiento, no distingue la venta de la
bonificacin.
Apelaremos, para el desarrollo del caso planteado, a la segunda de las mencionadas, ya que consideramos que es la prctica ms til para registrar las bonificaciones otorgadas, esto implicar que la contabilizacin apelar al uso de la cuenta 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos.
En lo que concierne a la forma de elaborar los comprobantes de pago, existen varias formas de hacerlo,
pero que al final llegan a lo mismo: un ingreso disminuido producto del otorgamiento de la bonificacin.
Segn los datos proporcionados tenemos (los importes incluyen el IGV):
Venta de
Bonificacin
Cantidad
P. Unit.
Precio de venta
500 cajas
S/. 28
S/. 14,000
10 cajas
S/. 28
S/. 280
14,000
235
2,235
12,000
7,650
7,650
Notarn en el asiento elaborado que el importe a cobrar al cliente es la suma de S/. 14,000 sin considerar el importe de los bienes entregados como bonificacin, es de destacarse tambin que el monto del
IGV corresponde nicamente al de las 500 cajas vendidas, los bienes bonificados no producen ningn
efecto en este tributo.
El costo de venta de esta transaccin est dado por el valor en libros de las 510 unidades entregadas.
23
Puede concluirse que se trata de una operacin que se suele denominar descuento en factura, en esta
modalidad de emisin del comprobante, la factura que se emita por esta operacin adoptara la forma
que se muestra a continuacin (se factura como venta las 510 unidades y de inmediato se aplica un descuento por las 10 cajas entregadas como bonificacin):
RUC : 20123456789
FACTURA
120-001256
03/05/2010
Punto de partida:
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
510
14,280
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
(10)
( 280)
Precio de venta
14,000
Valor de venta
12,000
Precio unitario
Importe
S/. 28.00
Dscto. bonificacin
(235)
IGV
2,235
Precio de venta
S/. 14,000
ADQUIRENTE
Otra modalidad bastante extendida consiste en elaborar el comprobante de pago por el total enviado y
posteriormente emitir una nota de crdito por la bonificacin otorgada.
En este caso, el comprobante de pago hubiera sido elaborado como sigue:
24
RUC : 20123456789
FACTURA
120-001256
03/05/2010
Punto de partida:
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
510
14,280
Precio de venta
14,280
Valor de venta
12,000
IGV
2,235
Precio unitario
Importe
S/. 28.00
Precio de venta
S/.
14,280
ADQUIRENTE
Ello implicara que se tenga que emitir una nota de crdito para luego ser aplicada contra la factura de
nuestro ejemplo.
25
RUC : 20123456789
NOTA DE CRDITO
001-000758
04/05/2010
Documento que
modifica:
F/. 120-001256
RUC : 20369852147
Detalle de la operacin
Item
2004859515
Descripcin
Bramido 250 ml
Unidad de medida
Cantidad
Cajas
Importe
10
280
Precio de venta
280
Valor de venta
235
IGV
45
Bonificacin Campaa
Verano - 2010
Precio unitario
S/. 28.00
Precio de venta
S/. 280
26
:
:
:
:
:
:
:
EMPRESA
ESTABLECIMIENTO(1)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
TIPO (TABLA 5)
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACIN
1256
TOTALES
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
120
01
01
03/05/2010
SERIE NMERO
16
TIPO
(TABLA
10)
01/01/2010
FECHA
Promedio
12
Bramido 250 ml
02
2004859515
0,00
COSTO
TOTAL
20123456789
Mayo 2010
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
RUC
PERIODO
510
510
CANTIDAD
15,00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
7.650,00
7.650,00
COSTO
TOTAL
9.490
10.000
CANTIDAD
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
15,00
15,00
142.350,00
150.000,00
COSTO
COSTO TOTAL
UNITARIO
SALDO FINAL
27
Ntese en el llenado del kardex que la totalidad de la salida (las 510 cajas) forman parte del costo de ventas de la transaccin. As existan 10 como bonificacin, estas tambin conforman el costo de la operacin,
esto se debe a que la totalidad de los bienes salidos estn comprometidos en una transaccin de venta; es
el ingreso de esta operacin el que sufre los efectos (disminucin) de la bonificacin a otorgar.
En el PDT la bonificacin, segn la posicin que hemos asumido, generar la siguiente presentacin:
Bonificaciones - conclusin
-
IGV: no se considera afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones del
Reglamento de la Ley del IGV.
INFORME SUNAT
Sumilla:
1. La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin de servicios,
entre otros).
28
INFORME N 148-2004-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
La entrega de servicios por parte de las empresas
que prestan servicios comerciales, como una bonificacin adicional al servicio, que cumplan los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley
del IGV(1), es un concepto distinto al concepto de
servicio gratuito establecido en el numeral 6 del
artculo 6 del Reglamento del IGV y, por lo tanto, no debe ingresar para el clculo del crdito
fiscal?
La entrega de bonificaciones, sea de bienes o de
servicios, deben computarse como operaciones
no gravadas para efectos de la aplicacin del clculo del crdito fiscal de acuerdo al mtodo establecido en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV?
BASE LEGAL:
-
ANLISIS:
En cuanto a la primera consulta, entendemos que
la misma est referida a los casos en los cuales, conjuntamente con la prestacin de servicios
29
30
otorgue a los mismos, constituye una operacin no gravada a efectos de realizar el clculo del crdito fiscal, de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
De otro lado, en cuanto a la entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin(6) se
parte de la premisa que la consulta est referida
a las bonificaciones que se realizan sobre ventas
efectuadas; en ese sentido cabe sealar que en
nuestra opinin, dicha operacin no debe computarse como no gravada para efectos de la aplicacin del clculo del crdito fiscal de acuerdo al mtodo establecido en el numeral 6 del artculo 6 del
Reglamento de la Ley del IGV.
En efecto, el punto i) del numeral 6.2 del artculo
6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que
para efectos de la aplicacin del procedimiento de
la prorrata del crdito fiscal del IGV, se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e
ISC que se encuentren exoneradas o inafectas del
impuesto, incluyendo la primera transferencia de
bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos
de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya
adquisicin estuvo gravada, siempre que sean
realizadas en el pas.
De la norma anteriormente glosada fluye que, se
consideran como operaciones no gravadas, entre otras, a las comprendidas dentro del mbito
de aplicacin del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas. Una de dichas operaciones es la
venta en el pas de bienes muebles, por lo que se
incluirn en la prorrata todas aquellas ventas de
bienes muebles exoneradas o inafectas. Tngase en cuenta que, en principio, debe identificarse
a la operacin como comprendida dentro del mbito de aplicacin del IGV y, posteriormente, determinar que la misma est exonerada o inafecta del impuesto.
Ahora bien, en el caso de las entregas de bienes
muebles que efectan las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas(6), las
mismas no se consideran ventas para efecto del
IGV(7), vale decir, no se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV
e ISC.
En tal sentido, toda vez que la entrega de bienes muebles al cliente realizada a ttulo de
(2)
Publicado el 15/04/99.
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
CONCLUSIONES(8):
La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV(5), independientemente
de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin de servicios, entre otros).
Teniendo en cuenta que la prestacin de servicios
realizada a manera de bonificacin es a ttulo gratuito, califica como una operacin no gravada a
efecto de lo establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
La entrega de bienes muebles que se efecte a
manera de bonificacin(6) sobre ventas realizadas,
no califica como operacin no gravada a efectos
del clculo del crdito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artculo 6
del Reglamento de la Ley del IGV.
Lima, 22 agosto de 2004
31
4. REGALOS U OBSEQUIOS
Segn el diccionario de la Real Academia Espaola un regalo es una ddiva que se hace
voluntariamente o por costumbre, mientras que obsequio se define como regalo que se
hace, resultan siendo expresiones sinnimas de la palabra donacin ya que esta hace referencia al acto de traspasar graciosamente a otra algo o el derecho que sobre ella tiene. En
ambas existe una transferencia de propiedad de bienes a ttulo gratuito, hay diferencia entre unas y otra?, en el habla comn no existira mayor diferencia, pero a efectos de nuestra
normativa tributaria s existe un inters de identificar plenamente una donacin, ya que esto
permitir la deduccin tributaria del gasto para el donante, as como que la donacin no se
encuentre gravada con el IGV en algunas situaciones particulares, por ello desarrollaremos
este tema en un captulo aparte.
En este acpite revisaremos aquellos regalos u obsequios en los que no existe inters de
calificarlos como donacin, resultando de inters para la Ley del Impuesto a la Renta identificar en unos casos actos de liberalidad (gasto reparable) y en otros, operaciones que generan
un gasto deducible. Para fines de la Ley del IGV, se tratara en todos los casos de una operacin afecta con este impuesto.
APLICACIN PRCTICA
Remuneracin mensual:
S/. 7,000
S/. 1,000
S/. 10,010
Se pide:
Registrar el retiro del bien (la canasta navidea) y el efecto en la renta de quinta categora del
trabajador.
Solucin:
Iniciaremos contabilizando la adquisicin de la canasta navidea, en esta estamos afectando las cuentas
que mueven el inventario, lo cual trae ventajas para el control administrativo. Esta forma de registro tiene un correlato en la vida real ya que representa la entrega de la canasta para su custodia (pudieron ser
todas las canastas adquiridas, pero en nuestro ejemplo solo estamos haciendo el seguimiento de una de
ellas) al almacenero de la empresa, de modo que en un cruce de informacin entre el kardex y el almacn existir concordancia de cifras.
32
Primera opcin:
-----------------------------------1----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisin de compra de canasta de Navidad.
-----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
61 Variacin de existencias
611 Mercaderas
x/x Destino de la compra.
-----------------------------------x------------------------------------
1,000
190
1,190
1,000
1,000
Otra forma de registrar la adquisicin de la canasta hubiera sido como sigue, en la cual no tocamos las
cuentas de almacn, empleando en su reemplazo una de carga diferida, el control administrativo de las
canastas en el almacn sera de forma extracontable:
Segunda opcin:
-----------------------------------1/a----------------------------------38 Cargas diferidas
389 Otras cargas diferidas
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisin de compra de canasta de Navidad.
-----------------------------------x-----------------------------------
1,000
190
1,190
Posteriormente, se producir la entrega de la canasta navidea, por este acto se debe emitir un comprobante de pago, tal como lo dispone el Reglamento de Comprobante de Pago:
Artculo 5.- Oportunidad de emisin y otorgamiento de comprobantes de pago
Los comprobantes de pago debern ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:
()
2. En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro.
El comprobante apropiado a elaborar ser una boleta de venta, la cual tendra la siguiente forma:
33
RUC : 20123456789
BOLETA DE VENTA
001-065458
10/12/2010
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
269999998
Canasta de Navidad
Unidades
1,000
Precio de venta
S/. -
Aguinaldo de
Navidad
La emisin de la boleta de venta generar un asiento como el que sigue por el IGV que grava el retiro:
-----------------------------------x----------------------------------64 Tributos
649 IGV
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisin del IGV que grava el retiro de bienes.
-----------------------------------x-----------------------------------
190
190
El valor de la canasta otorgada forma parte de la base imponible sobre la que se calcula la retencin por
renta de quinta categora, ya que as se desprende de lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta:
34
Artculo 34.- Son rentas de quinta categora las obtenidas por concepto de:
a) El trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no,
como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general,
toda retribucin por servicios personales.
().
Por ello, el clculo a realizarse en diciembre de 2010 sera el siguiente:
Remuneracin anual:
S/. 7,000 x 12
S/. 84,000
S/. 7,000 x 2
S/. 14,000
Aguinaldo:
S/.
1,000
categora del ao
S/.
99,000
Deduccin de 7 UIT
(S/. 25,200)
S/. 73,800
S/.
(S/. 10,010)
S/.
Gratificaciones:
11,070
1,060
El asiento por el envo a gastos del aguinaldo y de la retencin de la quinta categora sera el siguiente:
1,000
1,000
1,000
1,000
35
8,630
1,000
2,588
5,042
8,630
8,630
Si se optara por la secuencia de registros sealados en el asiento N 1/a solo se tendran que elaborar
posteriormente los asientos N 5 y 6.
El movimiento que se genera en el almacn provoca los siguientes registros en el kardex de la empresa:
(ver cuadro en la siguiente pgina).
En lo que se refiere a la declaracin en el PDT, este adoptara la siguiente forma:
36
:
:
:
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACION
65458
TOTALES
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
0001
12
03
NMERO
12/10/2010
SERIE
02
TIPO
(TABLA
10)
12/07/2010
FECHA
Promedio
07
Canasta de Navidad
05
269999998
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
TIPO (TABLA 5)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
0,00
COSTO
TOTAL
ESTABLECIMIENTO
(1)
EMPRESA
20123456789
RUC
Diciembre 2010
PERIODO
CANTIDAD
1.000,00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
1.000,00
1.000,00
COSTO
TOTAL
CANTIDAD
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
1.000,00
1.000,00
COSTO
UNITARIO
SALDO FINAL
0,00
1.000,00
COSTO
TOTAL
37
En lo que se refiere al Impuesto a la Renta no existira base imponible ya que la operacin es un gasto.
Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que ser deducible si se cumple con el principio de
causalidad.
JURISPRUDENCIA
38
Obsequios reparables
39
5. DONACIONES
Las donaciones constituyen actos de liberalidad y, en lo que concierne al tema de la presente gua operativa, nos interesa revisar los aspectos tributarios y contables cuando la donacin implica un retiro de bienes, de modo que las donaciones en servicios y en dinero estn descartadas de este anlisis.
Como ya se indic anteriormente, la donacin es finalmente un regalo, pero de una naturaleza particular ya que con la expresin donacin la Ley del Impuesto a la Renta y la del
IGV establecen consecuencias tributarias para esta forma de gasto.
En lo que concierne a la Ley del Impuesto a la Renta, el artculo 37 inciso x) seala que:
Artculo 37.- () son deducibles:
()
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientficas;
(vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias
cuenten con la calificacin previa por parte del Ministerio de Economa y Finanzas
mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta
neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin de prdidas a que se
refiere el artculo 50.
Y en lo que se refiere a la Ley del IGV, los siguientes artculos disponen:
Artculo 2.- Conceptos no gravados
No estn gravados con el impuesto:
()
e) La importacin de:
1. Bienes donados a entidades religiosas.
Dichos bienes no podrn ser transferidos o cedidos durante el plazo de cuatro (4)
aos contados desde la fecha de la numeracin de la Declaracin nica de Importacin. En caso de que se transfieran o cedan, se deber efectuar el pago de la deuda
tributaria correspondiente de acuerdo con lo que seale el Reglamento. La depreciacin de los bienes cedidos o transferidos se determinar de acuerdo con las normas
del Impuesto a la Renta.
40
APLICACIN PRCTICA
Una institucin privada peruana ha donado al Indeci carpas por un valor de S/. 38,000, se pide establecer las consecuencias contables y tributarias de tal decisin.
Solucin:
Como ya se ha indicado en situaciones anteriores, la forma de contabilizar un bien, que se adquiere para
trasladar la propiedad de este en un brevsimo plazo, depender de las preferencias del profesional que
tiene a su cargo el establecimiento de las polticas contables de la institucin.
Vamos a trabajar la adquisicin con la siguiente contabilizacin, en la que afectamos a una cuenta de
cargas diferidas:
-----------------------------------1/a----------------------------------38 Cargas diferidas
389
Otras cargas diferidas
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421
Facturas por pagar
x/x Provisin de compra de carpas para donacin.
-----------------------------------x-----------------------------------
38,000
7,220
45,220
41
En el supuesto que estamos trabajando, estos bienes no son ingresados al almacn de la empresa, por
lo que no habra nada que ingresar al kardex de esta, si bien no hay movimiento en almacenes, s se produce un retiro de bienes ya que las carpas formaban parte de los activos de la empresa.
En nuestro ejemplo, de inmediato se produce la transferencia de propiedad, en este caso, la donacin
que la empresa del Sector Privado har a esta entidad del Sector Pblico.
El comprobante a confeccionar ser el siguiente:
RUC : 20123456789
BOLETA DE VENTA
001-065458
10/12/2010
Detalle de la operacin
Item
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
99999999
Unidades
38
45,220
Precio de venta
S/. -
Donacin a Defensa
Civil
(el valor incluye el IGV)
EMISOR
42
38,000
38,000
Notarn que este retiro de bienes no est sujeto al IGV, debido a la aplicacin del artculo 2 inciso k) de la
Ley del IGV, en este caso, debido a que el Indeci es un organismo perteneciente al Sector Pblico. Consideramos que en el caso de esta donacin no existe informacin alguna que se vaya a incluir en las casillas de IGV del PDT N 621, ya que no se trata de venta gravada o inafecta, lo que existe es una ficcin
de venta solo en el caso de que se cumpla el supuesto de afectacin, ya que como se aprecia, una donacin, es en su naturaleza un gasto y no un ingreso.
S/. 2,400
S/. 9,600
Solucin:
Como los bienes objeto de donacin forman parte de los productos terminados, la salida de almacn de
estos generar un asiento como el que sigue:
-----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestin
654 Donaciones
21 Productos terminados
211 Lcteos
x/x Provisin donacin a Mundo Mar.
-----------------------------------x-----------------------------------
2,400
2,400
43
RUC : 20086783105
Doria S.A.
BOLETA DE VENTA
001-023554
10/12/2010
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
211154461
Doria Cx24x100gr
Cajas
200
9,600
Precio de venta
S/. -
Donacin a Mundo
Mar (el valor incluye
el IGV)
44
1,533
1,533
En esta situacin s se ha gravado con el IGV debido a que el sujeto receptor de la donacin no es ninguno de los que permite que esta no se encuentre gravada con el impuesto.
Por ello, suponiendo que esta fuera la nica operacin realizada en el mes, generara la siguiente presentacin en el PDT N 621:
Donaciones - conclusin
-
Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que ser deducible si se cumple con los
requisitos que seala la Ley del Impuesto a la Renta (sujeto donatario y lmites).
IGV: en algunos casos se encuentra afecta a este impuesto en otros no, depender del
sujeto donatario.
45
46
MTODO DE VALUACIN
12
CANTIDAD
Promedio
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
TOTALES
23554
09
0001
12/10/2010
03
16
12/07/2010
FECHA
02
Doria Cx24x100gr
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
:
:
DESCRIPCIN
:
:
TIPO (TABLA 5)
211154461
0,00
COSTO
TOTAL
:
:
CDIGO DE LA EXISTENCIA
ESTABLECIMIENTO
Doria S.A.
(1)
EMPRESA
20086783105
RUC
Diciembre 2010
PERIODO
200
200
CANTIDAD
12,00
2.400,00
2.400,00
1.200
1.400
COSTO COSTO
CANTIDAD
UNITARIO TOTAL
SALIDAS
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
12,00
12,00
COSTO
UNITARIO
SALDO FINAL
14.400,00
16.800,00
COSTO
TOTAL
INFORME SUNAT
INFORME N 134-2004-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas vinculadas
con las donaciones nacionales que recibe el Gobierno del Per:
1. Es pertinente que el donante nacional en su
carta de donacin, exprese su voluntad de acogerse o no a los beneficios tributarios?
2. Es procedente que los beneficios tributarios
se soliciten y concedan, posteriormente al ejercicio fiscal en el cual se efectu la donacin nacional; como es el caso de resoluciones expedidas en va de regularizacin?
()
ANLISIS:
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo:
El primer prrafo del inciso k) del artculo 2 del
TUO de la Ley del IGV, seala que no est gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la
importacin o transferencia de bienes que se efecte a ttulo gratuito, a favor, entre otros, de entidades y dependencias del Sector Pblico, excepto
empresas; siempre que sea aprobada por Resolucin Ministerial del sector correspondiente. En
este caso, agrega la citada norma, el donante no
pierde el derecho a aplicar el crdito fiscal que corresponda al bien donado.
Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el
segundo prrafo del artculo 67 del mencionado
TUO, no est gravada con el Impuesto Selectivo al
Consumo (ISC) la importacin o transferencia de
bienes a ttulo gratuito, a que se refiere el inciso k)
del citado artculo 2.
Ahora bien, a efecto(s) de regular la cobertura, los requisitos y el procedimiento a seguir para la aplicacin
de la referida inafectacin, se emiti el Reglamento
de la inafectacin del IGV e ISC a las donaciones.
As, de conformidad con el artculo 2 del mencionado Reglamento, las operaciones que se encuentran comprendidas dentro de los alcances
de la inafectacin del IGV e ISC a que se refieren el inciso k) del artculo 2 y el segundo prrafo del artculo 67 del TUO de la Ley del IGV, son
las siguientes:
a. La importacin de bienes transferidos a ttulo
gratuito a favor de los donatarios.
b. La transferencia de bienes a ttulo gratuito a favor de los donatarios.
Agrega la norma que, la inafectacin antes mencionada incluye todas aquellas donaciones cuyos
beneficiarios son los sujetos que califiquen como
donatarios(1).
()
Asimismo, del procedimiento anteriormente descrito fluye que el mismo no ha establecido como
requisito para gozar de la inafectacin del IGV e
ISC, que el donante deba expresar en su carta de
donacin la voluntad de acogerse o no los beneficios tributarios respecto de dichos impuestos.
Ahora bien, el goce de la inafectacin del IGV e ISC,
de ser el caso, se da en la oportunidad en que se
produce la transferencia de bienes a ttulo gratuito
en favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, o la importacin. Sin embargo, el sector correspondiente deber emitir la respectiva Resolucin Ministerial que
apruebe dicha donacin a efectos que el donante
acredite o sustente el beneficio bajo comentario.
Impuesto a la Renta:
El inciso x) del artculo 37 del TUO de la LIR dispone que son deducibles los gastos por concepto de
donaciones otorgadas en favor, entre otras, de entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin
previa por parte del Ministerio de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial.
Ahora bien, el numeral 1.1 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la LIR dispone que tratndose de la deduccin por donaciones prevista en
el inciso x) del artculo 37 del citado TUO, los donantes podrn deducir dicha donacin como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de
los siguientes hechos:
47
Tratndose de bienes inmuebles, que la donacin conste en escritura pblica de fecha cierta, con indicacin individual del inmueble donado, de su valor real y el de las cargas que ha de
satisfacer el donatario.
48
De otro lado, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del artculo 49 del TUO de la LIR, las personas naturales, sociedades conyugales que opten
por tributar como tales y sucesiones indivisas domiciliadas, podrn deducir de su renta neta global
el gasto por concepto de donaciones otorgadas,
entre otras, a favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte
del Ministerio de Economa y Finanzas mediante
Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta neta global anual, luego
de efectuada la compensacin de prdidas descrita en la citada ley.
En este mismo sentido, el numeral 1 del artculo
28-B del Reglamento de la LIR antes mencionado, establece que las personas naturales, sociedades conyugales que opten por tributar como tales y sucesiones indivisas domiciliadas deducirn
de la renta neta global, los gastos por concepto de
donaciones otorgadas a favor de las entidades y
dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, y de las entidades sin fines de lucro
a que se refiere el segundo prrafo del artculo 49
del TUO de la LIR, hasta por el monto mximo sealado en dicho artculo. A tal efecto, sern de aplicacin los requisitos establecidos en el inciso s)
del citado artculo 21.
Como puede apreciarse de la legislacin concerniente al Impuesto a la Renta, en la misma se ha
contemplado de manera expresa el procedimiento que debe seguirse a efecto que las donaciones
efectuadas a favor del Sector Pblico nacional, excepto empresas, puedan gozar del beneficio de la
deduccin del gasto; no siendo un requisito para
gozar de tal beneficio que el donante exprese en
su carta de donacin la voluntad de acogerse o no
al mismo.
De otro lado, cabe tener en cuenta que el gasto
por la donacin efectuada se deduce en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los hechos
a que se refiere el numeral 1.1 del inciso s) del
artculo 21 del Reglamento de la LIR (lo cual depender del tipo de donacin realizada), debiendo las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, favorecidas con la
donacin, debern emitir la respectiva resolucin
aceptando la misma a efectos de que el donante
acredite o sustente el beneficio bajo comentario.
CONCLUSIONES:
()
1. Para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a la
Renta, aplicable a las donaciones a favor del
Sector Pblico nacional, excepto empresas, no
es requisito que el donante consigne en su carta de donacin su deseo de acogerse a dichos
beneficios.
(1)
De acuerdo con el inciso b) y c) del artculo 1 del Reglamento de la inafectacin del IGV e ISC a las donaciones, son donatarios, entre otros, las entidades y dependencias del Sector Pblico, excepto empresas; entendindose como tales,
a los pliegos presupuestarios correspondientes a los niveles
de Gobierno nacional, regional y local, el Poder Judicial, los
organismos constitucionalmente autnomos tales como:
el Ministerio Pblico, el Jurado Nacional de Elecciones, la
Oficina Nacional de Procesos Electorales, el Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil, el Consejo Nacional
de la Magistratura, la Defensora del Pueblo, la Contralora
General de la Repblica, el Banco Central de Reserva del
Per, la Superintendencia de Banca y Seguros y el Tribunal
Constitucional, las instituciones pblicas descentralizadas
y dems entidades del Sector Pblico que cuenten con una
asignacin presupuestaria en la Ley Anual de Presupuesto.
(2)
----------------------
49
6. GASTOS DE REPRESENTACIN
La Ley del Impuesto a la Renta nos ofrece una definicin de lo que debe entenderse como
gastos de representacin. As, en el artculo 21 inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala:
Artculo 21.- Renta neta de tercera categora
Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, se aplicarn las siguientes
disposiciones:
()
m) A efecto de lo previsto en el inciso q) del artculo 37 de la Ley, se consideran gastos
de representacin propios del giro del negocio:
1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su
posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos
de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales
como los gastos de propaganda.
Para efecto del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del giro del
negocio, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la
plaza.
La deduccin de los gastos que no excedan del lmite a que alude el prrafo anterior,
proceder en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que
pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas.
Segn lo citado, lo que distingue a un gasto de representacin es su vinculacin con la
empresa en su conjunto, diferencindose as de los retiros con fines promocionales, ya que
estos tendran una vinculacin directa con el (los) productos o servicio(s) que produce la empresa. En los gastos de representacin es la imagen de la empresa proyectada al exterior lo
que justifica el gasto.
Encontraremos que la Ley del Impuesto a la renta impone un lmite cuantitativo al importe
que puede ser deducido como gasto de representacin, este est establecido por el artculo
37 inciso q) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala:
Artculo 37.- () son deducibles:
50
q) Los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto,
no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
Ntese que la Ley del Impuesto a la Renta seala que la base imponible est conformada
por los ingresos brutos del periodo y el Reglamento por los ingresos netos, resultando contradictorias entre s, por lo que si consideramos la jerarqua de ambas normas, resultar que
debe prevalecer la normatividad indicada en la Ley del Impuesto a la Renta.
En lo que se refiere a la Ley del IGV, existe una disposicin parecida a la de Renta, la cual
encontramos en el artculo 6 numeral 10) del Reglamento de la Ley del IGV:
Artculo 6.- La aplicacin de las normas sobre el crdito fiscal establecidas en el Decreto,
se ceir a lo siguiente:
()
10. Gastos de representacin
Los gastos de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con
un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante
un ao calendario.
Repasemos los aspectos contables y tributarios de los retiros de bienes que califican
como gastos de representacin en el siguiente ejemplo.
APLICACIN PRCTICA
51
PERIODO
INGRESOS
BRUTOS
Ene-10
130,000
Feb-10
140,000
Mar-10
170,000
Abr-10
125,000
May-10
198,000
Jun-10
142,000
Jul-10
131,000
Ago-10
123,000
Set-10
164,000
10
Oct-10
137,000
11
Nov-10
167,000
12
Dic-10
124,700
Total
1,751,700
Solucin:
En este tipo de operaciones resulta conveniente hacer el ingreso de todas las adquisiciones al kardex
de la empresa, para luego empezar a descargar a medida que se efecte el reparto, esto es as debido a que existir un lapso de tiempo entre la recepcin de los bienes y la entrega a su destinatario final,
por lo que, por inters de control interno se registrar un ingreso al almacn y posteriormente se anotarn las salidas del mismo.
Por ello proponemos la siguiente secuencia de asientos:
-----------------------------------1----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisin de compra de botellas de whisky.
-----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
61 Variacin de existencias
611 Mercaderas
x/x Destino de la compra.
-----------------------------------x-----------------------------------
52,000
9,880
61,880
52,000
52,000
Las entregas de los licores a los clientes se desarrollarn a lo largo de 5 das calendario, y significarn
un asiento consolidado como sigue:
-----------------------------------3----------------------------------61 Variacin de existencias
611 Mercaderas
52
52,000
60
Compras
606 Suministros diversos
x/x Salida de licores como atenciones a clientes.
-----------------------------------4----------------------------------65 Cargas diversas de gestin
6595 Gastos de representacin
26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
x/x Provisin del gasto por atenciones a clientes.
-----------------------------------x-----------------------------------
52,000
52,000
52,000
Si bien es cierto, como en toda transferencia de propiedad, se debe emitir un comprobante de pago, sera
ms apropiado hacer la entrega de los obsequios con una gua de remisin y no como en los ejemplos anteriores con un comprobante de pago, esto se debe a que como se trata de un obsequio, para fines tributarios y de control interno debe probarse que se efectu la entrega del licor, resultando contraproducente
al efecto que se busca lograr en el cliente, el que este puede saber el valor del regalo que est recibiendo,
de modo que, como en una gua de remisin no existe obligacin de consignar el valor del bien y es un documento que puede ser empleado como cargo de entrega resulta ser idneo para nuestros fines.
Las guas de remisin podran haber sido elaboradas de la siguiente manera (en este ejemplo se ha elaborado la gua por solo una unidad):
Quimpu S.A.
RUC : 20123123789
001-03562
Fecha:
12/03/2010
Punto de partida:
Punto de llegada:
DNI: 08678315
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
26999999
Unidad
RUC: 20369852147
Marca y placa:
Licencia de conducir:
53
54
:
:
:
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACIN
3562
TOTALES
Atencin
DETALLE
Promedio
07
CANTIDAD
05
26999999
COSTO
UNITARIO
0001
99
09
NMERO
12/10/2010
SERIE
02
TIPO
(TABLA
10)
12/7/2010
FECHA
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
TIPO (TABLA 5)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
ENTRADAS
0,00
COSTO
TOTAL
ESTABLECIMIENTO
Quimpu S.A.
(1)
EMPRESA
20086783105
RUC
Diciembre 2010
CANTIDAD
400,00
400,00
400,00
129
130
400,00
400,00
COSTO
TOTAL
51.600,00
52.000,00
COSTO
UNITARIO
COSTO
UNITARIO
CANTIDAD
SALDO FINAL
SALIDAS
COSTO
TOTAL
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
PERIODO
Al final del mes, en el caso del IGV y al final del periodo, en lo que concierne a renta se efectuarn las
siguientes verificaciones.
Como se ha indicado, se debe verificar si los gastos de representacin superan o no, el 0.5% los ingresos brutos acumulados en el periodo, teniendo un tope de 40 UIT.
Verificando:
VERIFICACIN DE LOS LMITES EN EL RETIRO DE BIENES - DICIEMBRE 2010
Ingresos brutos 12 ltimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
Ene-10
130,000
Feb-10
140,000
Mar-10
170,000
Abr-10
125,000
May-10
198,000
a. Tope 0.5%
Jun-10
142,000
b. Tope 40 UIT
Jul-10
131,000
Ago-10
123,000
Set-10
164,000
10
Oct-10
137,000
Valor venta
11
Nov-10
167,000
Retiro de bienes
52,000
12
Dic-10
124,700
Exceso sobre lmite
43,241
8,216
1751,700
Determinando lmite:
8,759
144,000
8,759
Lmite
Determinamos entonces, que existe una suma en exceso sobre el lmite de S/. 43,241 que sirve
para determinar la suma de S/. 8,216 que no corresponde considerar como crdito fiscal. De estos dos importes, S/. 43,241 ser un gasto reparable a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta,
55
mientras que los S/. 8,216 ser un gasto deducible ya que se trata de un IGV que no se puede tomar
como crdito fiscal, en consecuencia, es costo o gasto (interpretacin en contrario del artculo 69 de la
Ley del IGV).
El asiento a realizar ser el siguiente:
-----------------------------------1----------------------------------64 Tributos
6499 IGV
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisin del IGV que grava el retiro de bienes por
atencin a clientes.
-----------------------------------x-----------------------------------
Base imponible
S/. 685,000
S/. 3605,263
S/. 8,216
S/. 43,241
Ajuste:
56
S/. 3562,022
8,216
8,216
Impuesto a la Renta: genera un gasto que ser deducible si se cumple con los requisitos
que seala la Ley del Impuesto a la Renta (causalidad y lmites).
IGV: En algunos casos se encuentra afecta a este impuesto, en otros no, depender de si
se exceden o no los lmites de la norma.
JURISPRUDENCIA
57
INFORME SUNAT
Sumilla:
()
En caso de que en un mes determinado se exceda alguno de los lmites establecidos para el uso del crdito fiscal respecto de los gastos de representacin propios del giro o negocio, dicho exceso no generar derecho a crdito fiscal.
58
determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada periodo del crdito fiscal, determinado de acuerdo a lo previsto en los Captulos V,
VI y VII del Ttulo I del aludido TUO.
Como fluye de las normas glosadas, tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal as como el Impuesto Bruto, se determinan mensualmente. Ahora bien, dicho
crdito tiene 2 lmites:
El medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulados en el ao calendario hasta el mes en
que corresponda aplicarlos; y cuarenta (40) unidades Impositivas tributarias acumulables durante un
ao calendario.
En ese sentido, en caso de que en un mes determinado se exceda alguno de estos lmites, dicho
exceso no generar derecho a crdito fiscal.
CONCLUSIONES:
()
En caso de que en un mes determinado se exceda
alguno de los lmites establecidos para el uso del
crdito fiscal respecto de los gastos de representacin propios del giro o negocio, dicho exceso no
generar derecho a crdito fiscal.
Lima, 9 de marzo 2004
ORIGINAL FIRMADO POR
CLARA URTEAGA GLODSTEIN
Intendente Nacional Jurdico
59
APLICACIN PRCTICA
Robo de inventarios
En el mes de junio de 2010, una de las camionetas de reparto de la empresa Accin S.A. sufri un asalto, sustrayndose lo siguiente:
-
Dinero en efectivo
S/. 15,000
Valor de costo
S/. 38,000
Valor de mercado
S/. 144,000
60
Dato adicional:
La empresa efectu la denuncia del asalto el mismo da de cometido el delito.
Solucin:
Como se ha sealado en los datos del presente caso, la empresa ha experimentado un robo a sus bienes, por lo que procede efectuar el asiento correspondiente:
-----------------------------------1----------------------------------66 Cargas excepcionales
668 Gastos extraordinarios
69 Costo de ventas
692 Productos terminados
x/x Reclasificacin del costo de ventas.
-----------------------------------x-----------------------------------
38,000
38,000
Ntese que en el asiento anterior, estamos reclasificando el costo de los bienes robados, sacndolo del
costo de ventas y envindolo a prdidas debido a que estamos trabajando el supuesto de bienes que
conformaban parte de una venta, la cual ya se encontraba facturada y que en la salida anotada en el kardex de la empresa se indic que era producto de una venta. La factura emitida por la venta tendr que
ser anulada con una nota de crdito o en su defecto, registrar una nueva salida de almacenes para reponer los bienes robados.
En el caso del dinero robado vamos a trabajar con el siguiente supuesto: este formaba parte de las cobranzas y se estaba enviando a depositar al banco, en ese interin se trataba de una remesa en trnsito,
por lo que el asiento del robo ser el siguiente:
-----------------------------------2----------------------------------66 Cargas excepcionales
668 Gastos extraordinarios
10 Caja y bancos
103 Remesas en trnsito
x/x Registro del robo de dinero de las cobranzas.
-----------------------------------x-----------------------------------
15,000
15,000
En el presente caso, acorde con el ttulo de la presente gua, nos interesa analizar el tratamiento de los
bienes sustrados; como se ha indicado, la empresa efectu la denuncia policial el mismo da que se produjo el asalto, de modo que no existe, de momento, la obligacin de gravar con el IGV el retiro de estos bienes.
Utilizamos la expresin de momento debido a que la norma tributaria no obliga a gravar con el IGV en
tanto se trate de un delito sufrido por la empresa, pero esto posteriormente tendr que ser acreditado. Ya
hemos indicado que la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los hechos delictuosos deben ser probados judicialmente para que proceda la deduccin tributaria en este tipo de tributo, por lo que, una vez
verificado el hecho en al mbito de renta lo ser tambin en la esfera de la Ley del IGV.
En este tipo de situaciones no se emite un comprobante de pago ya que no se ha producido ninguno de
los supuestos de emisin que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago.
61
ANEXOS
En los ejemplos en los que se ha trabajado con un kardex, se ha hecho mencin a los cdigos de ciertas tablas, las cuales se encuentran indicadas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/Sunat, las que reproducimos a continuacin:
TABLA 5: TIPO DE EXISTENCIA
N
DESCRIPCIN
DESCRIPCIN
01
MERCADERA
07
Nota de crdito
02
PRODUCTO TERMINADO
08
Nota de dbito
03
09
04
ENVASES Y EMBALAJES
10
05
SUMINISTROS DIVERSOS
11
99
OTROS (ESPECIFICAR)
Pliza emitida por las bolsas de valores, bolsas de productos o agentes de intermediacin por operaciones
realizadas en las bolsas de valores o productos o fuera
de las mismas, autorizadas por el Conasev
DESCRIPCIN
01
KILOGRAMOS
02
LIBRAS
03
TONELADAS LARGAS
04
TONELADAS MTRICAS
05
TONELADAS CORTAS
06
GRAMOS
07
UNIDADES
08
LITROS
09
GALONES
10
BARRILES
11
LATAS
12
CAJAS
13
MILLARES
14
METROS CBICOS
15
METROS
99
OTROS (ESPECIFICAR)
DESCRIPCIN
Otros (especificar)
12
13
Documento emitido por bancos, instituciones financieras, crediticias y de seguros que se encuentren
bajo el control de la Superintendencia de Banca y
Seguros
14
15
16
17
18
19
20
Comprobante de retencin
21
22
23
Plizas de adjudicacin emitidas con ocasin del remate o adjudicacin de bienes por venta forzada, por
los martilleros o las entidades que rematen o subasten
bienes por cuenta de terceros
01
Factura
02
03
Boleta de venta
04
Liquidacin de compra
24
05
06
25
62
DESCRIPCIN
26
Recibo por el pago de la tarifa por Uso de agua superficial con fines agrarios y por el pago de la cuota
para la ejecucin de una determinada obra o actividad acordada por la Asamblea General de la Comisin de Regantes o Resolucin expedida por el Jefe
de la Unidad de aguas y de riego (Decreto Supremo
N 003-90-AG, arts. 28 y 48)
87
88
91
Comprobante de no domiciliado
96
97
98
99
27
28
29
DESCRIPCIN
DESCRIPCIN
Documentos emitidos por las empresas que desempean el rol adquirente en los sistemas de pago mediante
tarjetas de crdito y dbito
01
VENTA
02
COMPRA
31
03
CONSIGNACIN RECIBIDA
32
04
CONSIGNACIN ENTREGADA
05
DEVOLUCIN RECIBIDA
06
DEVOLUCIN ENTREGADA
07
PROMOCIN
08
PREMIO
09
DONACIN
10
SALIDA A PRODUCCIN
11
12
RETIRO
13
MERMAS
30
34
35
36
37
Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones tcnicas vehiculares, por la prestacin de dicho servicio
50
14
DESMEDROS
52
15
DESTRUCCIN
16
SALDO INICIAL
Liquidacin de cobranza
99
OTROS (ESPECIFICAR)
53
54
63