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Clasificacion y Tratamiento de Los Desembolsos en Un Proyecto

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Clasificacion y tratamiento de los desembolsos que se generan en un proyecto de inversion al estudiar la posible creacion de una nueva empresa.
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03/19/2013

CLASIFICACION Y TRATAMIENTO DE LOS DESEMBOLSOS DE UN PROYECTO

Uno de los mayores problemas al momento de realizar el estudio económico de un proyecto puro, es el determinar los desembolsos en que se incurrirá cuando este ya se encuentre en funcionamiento. La principal causa de esto es el desconocimiento que existe sobre la manera de llevar a cabo la clasificación y el tratamiento de los mismos. A pesar de que la formulación y evaluación de proyectos es una técnica de planeación , y la forma en la que maneja los diferentes caracteres contables no es tan rigurosa, esto no quiere decir que se deba realizar la clasificación de los desembolsos arbitrariamente sin tener en cuenta las normas nacionales e internacionales de contabilidad. La poca rigurosidad de la que se habla, se refiere al tratamiento dado a las cifras utilizadas en el estudio económico, las cuales pueden redondearse a su millar mas cercano, ya que como dice Baca Urbina en su libro Evaluación de Proyectos, “no hay que olvidar que se trata de predecir lo que ocurrirá en el futuro, y seria absurdo decir, por ejemplo que los costos de producción para el tercer año serán de $90.677.804,00. No hay forma de predecir con tanta exactitud el futuro. Por lo anterior debe quedar claro y aceptado que el redondeo de las cifras a miles no afecta en absoluto la evaluación económica y no se viola ningún principio contable, puesto que aquí no se trata de controlar cifras del proyecto, pues seria tanto como querer controlar con esa rigurosidad el futuro, lo cual es imposible” Para tener más claridad al respecto y tratar de solventar muchas de las dudas que presentan estudiantes y profesionales de distintas áreas, en primera instancia se establecerán cuales son los efectos que dichos desembolsos pueden llegar a manifestar. En este orden de ideas, los desembolsos pueden inventariarse, gastarse o capitalizarse, ver grafica N° 1 . • Cuando se habla de inventariar un desembolso se esta haciendo alusión a la destinación que se realiza del mismo a la fabricación de nuevos productos o prestación de servicios, que al ser comercializados se transforman en el costo de estos. En otras palabras, al ser negociados estos nuevos productos o servicios, el dinero que es invertido en materia prima, mano de obra y otros elementos requeridos para poder producir bienes o generar servicios es lo que se denomina costo de producción. Ahora bien, si de lo que se habla es de desembolsos que pueden gastarse, se esta haciendo referencia al hecho de que son egresos que se atribuyen a los ingresos. Al mencionar que estos desembolsos pueden gastarse, es obvio que la referencia mas próxima es la palabra gasto, lo que significa que los desembolsos que pueden gastarse son aquellos consumos de bienes y servicios que no son empleados en la producción o fabricación de los bienes o la prestación de los servicios, o sea que son los utilizados en la administración, comercialización y demás actividades que no son atribuibles a la fabrica. Por ultimo cuando se alude la frase desembolsos capitalizables, se están señalando aquellos que permiten adquirir activos fijos y activos diferidos que sufrirán los efectos de la depreciación, la amortización y el agotamiento.
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Baca Urbina, Gabriel. Evaluación de proyectos, 5ª ed. Mc Graw-Hill, 2006.
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Grafica N° 1 Clasificación de los Desembolsos

Los Desembolsos

Pueden Ser

2
Capitalizarse Gastarse Inventariarse

También son llamados

Se Incurre en ellos

También son llamados

Se Incurre en ellos

También son llamados

Se Incurre en ellos

Inversiones

En el presente o Tiempo Cero

Gastos o Gastos Futuros

Durante la Operación de la Empresa

Costos de Producción o Costos Futuros

Durante la Operación de la Empresa

Las componen

Los componen

Los componen

Inversión Fija

Gastos de Administración

Materiales

Capital de Trabajo

Gastos de Venta

Mano de Obra

Otros Insumos

Con relación a este ultimo grupo de desembolsos (Capitalizables), la depreciación, amortización y agotamiento propio de los mismos, puede considerarse un gasto o un costo de producción. Es decir, su tratamiento puede ser el de un desembolso que puede gastarse o el de un desembolso que debe inventariarse. Si dicho desembolso capitalizable, se emplea en la fabricación de productos o la prestación de servicios (si la empresa se dedica a la prestación de servicios) propios del ente económico, se estaría hablando de un costo de producción, ya que la depreciación, amortización o agotamiento se carga al área de fabricación de la empresa o área operativa. Entre tanto, si el activo o desembolso capitalizable es utilizado o es adquirido con el fin de realizar labores propias del
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área administrativa o de ventas, se hablaría de un gasto. Esto debido a que en este caso la depreciación, amortización o agotamiento de estas inversiones, se carga al área administrativa o a la de ventas, según corresponda.

La depreciación se puede considerar como la pérdida de valor que sufren los elementos del activo fijo de cualquier organización o empresa, al realizar la función que le es propia.

En un proyecto de inversión, una forma sencilla de determinar si la depreciación, amortización o agotamiento 3 propios de las inversiones a realizar, son un costo o un gasto, es estableciendo si dichas inversiones corresponden a maquinaria y equipo o a muebles y enseres. Cuando se habla de maquinaria y equipo, se esta haciendo alusión a toda maquina, herramienta, muebles, vehículos, instrumentos y demás activos necesarios para colocar en operación la producción o el proceso productivo de la empresa. Para todo activo que cumpla con estas características, la depreciación, amortización o agotamiento será un costo cargado a producción. De la misma manera cuando se habla de muebles y enseres, se esta haciendo alusión a toda maquina, herramienta, muebles, vehículos, instrumentos y demás activos necesarios para facilitar la labor de los funcionarios del área administrativa y de ventas de una empresa. Para todo activo que cumpla con estas características, la depreciación, amortización o agotamiento será un gasto cargado a administración o a ventas. Tener en cuenta que esto dependerá de la actividad económica a la cual se dedique el ente económico, ya que si la empresa esta consagrada a la comercialización de productos ya elaborados, su fin principal es la venta de los mismos. Por lo tanto las maquinas, herramientas, muebles, vehículos, instrumentos y demás activos, empleados para la venta de los productos, serán una maquinaria o equipo y la depreciación, amortización o agotamiento será un costo cargado a producción. Igual, si lo que presta es servicios (taller de reparaciones), las maquinas, herramientas, muebles, vehículos, instrumentos y demás activos, empleados para la prestación de los servicios, serán una maquinaria o equipo y la depreciación, amortización o agotamiento será un costo cargado a producción La amortización es un procedimiento utilizado para distribuir los desembolsos hechos para la adquisición de los activos intangibles, nominales o diferidos, durante el periodo durante el cual van a derivarse sus beneficios

De los tres tipos de efectos expuestos, que presentan los desembolsos, los de mayor dificultad para su clasificación y tratamiento son aquellos que necesitan ser inventariados, o sea los costos de producción o prestación del servicio. El agotamiento es un concepto análogo al de la depreciación. Sin embargo se aplica a los recursos naturales, los cuales, una vez extraídos, no pueden ser adquiridos nuevamente o recuperados, como puede hacerse con una maquina o un edifico.
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DESEMBOLSOS SUJETOS A CAPITALIZARSE Se denomina inversiones a los desembolsos que hay que efectuar desde los estudios de preinversión hasta la puesta en marcha del proyecto. Como ya se había mencionado, este tipo de desembolsos es capitalizable, ya que permiten obtener bienes o derechos que serán sometidos a depreciaciones, amortizaciones y agotamiento. En la terminología propia de la formulación y evaluación de proyectos, a los desembolsos capitalizables se les denomina como inversiones, y se pueden ubicar en dos rubros grandes que son: a) Inversión Fija. A este rubro pertenecen los desembolsos de dinero que se efectúan para la adquisición de 4 determinados activos que serán empleados para el normal funcionamiento de la fábrica. La inversión fija a su vez se puede clasificar en dos grupos a saber: • • Tangibles. Tienen expresión física, y están considerados: los terrenos, los edificios y construcciones, habilitaciones, maquinarias y equipos, muebles y enseres, vehículos etc. Intangibles. No tienen expresión física, pero son gastos necesarios para la operación normal de la empresa, están comprendidos en este rubro: Todo tipo de estudios (perfil, prefactibilidad, factibilidad, estudios definitivos), los gastos de organización y constitución de la empresa (minutas, actas, registros, licencias, publicidad, intereses preoperativos, capacitaciones en la puesta en marcha etc.)

b) Inversión en Capital de Trabajo. Se refiere al capital necesario que debe disponerse para operar sin dificultades durante un ciclo productivo básico del proyecto. En otras palabras el capital de trabajo lo conforman el conjunto de recursos que empleara la empresa para el desarrollo normal de sus operaciones, sin tener que acudir a la utilización de fondos de carácter extraordinario. El ciclo productivo se entiende como el período que inicia desde que los insumos ingresan al proceso de producción, se transforman y salen convertidos en producto terminado. Por ejemplo, el ciclo productivo para la elaboración de panes es 01 día, para la producción de papas es 06 meses. Sus principales rubros son: caja y bancos, para pago por remuneraciones, servicios, existencias, insumos, productos terminados, exigibles, garantía del local etc. Toda esta necesidad de dinero debe expresarse a través del tiempo, entonces conviene elaborar un cronograma de inversiones durante el horizonte del proyecto. Si bien el capital de trabajo permite financiar ciclos de corto plazo, es una inversión de largo plazo, ya que asegura la operación del negocio en el tiempo, es por ello que en la mayoría de los casos su recuperación ocurre al final de horizonte de evaluación. La técnica más empleada para su cálculo ese denomina método del ciclo productivo. Las inversiones son indispensables para realizar al análisis económico del proyecto ya que son componente básico de todo flujo de caja que se construya con la finalidad de medir la rentabilidad del mismo. Cualquiera sea la estructura de egresos de un proyecto, es preciso conocer su clasificación en dos grandes grupos que poseen características y tratamientos distintos: aquéllos en los que se incurre antes de que el proyecto empiece a funcionar y aquéllos que se deberán realizar cuando el proyecto ya esté en funcionamiento (gastos y costos). Las inversiones son entonces, aquellos desembolsos realizados antes de que el proyecto inicie sus operaciones. En la figura N° 2 se presentan los principales desembo lsos capitalizables o inversiones necesarias para la puesta en marcha de un proyecto puro.

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Figura N° 2 Desembolsos Capitalizables o Inversiones

Los desembolsos Capitalizables o Inversiones

Se clasifican en

Inversiones fijas

Capital de trabajo

5

Que pueden ser

Compuesto por

Tangibles

Intangibles

Como

Como

Efectivo en Caja Efectivo en Bancos Cuentas por Cobrar Inventarios Pagos Varios

Terrenos Edificios Construcciones Maquinaria y equipo Muebles y enseres

Patentes Usos de marcas Diseños I&D Estudios de Prefactibilidad Gastos de Organización Gastos de instalación Gastos de puesta en marcha Intereses preoperativos Capacitación Publicidad

DESEMBOLSOS SUJETOS A GASTARSE Como ya se había mencionado en líneas anteriores, este tipo de desembolso es aquel que no es empleado en la fabricación del producto; si se habla de empresas industriales, o la prestación de servicios, si la empresa a considerar tiene como actividad económica principal la prestación de servicios. En este texto a este tipo de desembolsos se les denominara gastos de operación. Este tipo de gastos se causan para facilitar las condiciones organizacionales que el ente económico requiere para que la producción no se vea alterada y para hacer llegar

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de manera eficaz y eficiente los bienes o servicios a los clientes finales. Entre los gastos de operación los más representativos son los dedicados a la administración y la venta. Los principales gastos de administración se presentan en la figura N° 3. Se debe tener en cuenta que a l clasificar los gastos administrativos, estos solo deben pertenecer a dicha área, ya que la determinación de su efecto podría generar confusión al tener que considerar si rubros como el de la capacitación es un desembolso afecto a gastarse, inventariarse o capitalizarse. Cuando la capacitación esta orientada al área administrativa y se realiza durante la operación del proyecto o marcha de la empresa, es un gasto. Si la capacitación esta orientada al área productiva y se realiza durante la operación del proyecto o marcha de la empresa, es un costo y si la capacitación esta orientada al área administrativa o productiva, y se realiza antes de la operación del proyecto o marcha de la 6 empresa, es un desembolso capitalizable, por lo tanto seria un activo intangible, nominal o diferido. Figura N° 3 Gastos de Administración

Gastos de Administración

Sueldos directivos Sueldos Empleados Honorarios Útiles y Papelería Servicios Públicos Amortizaciones Depreciaciones Administrativos Seguros Arriendos Impuestos Capacitación

Para un proyecto de inversión puro, igual ocurre con todos los demás desembolsos expuestos, su clasificación dependerá es de la disposición final de los mismos y el momento en el que ocurran. Por lo tanto cualquier erogación que se realice para cumplir con las actividades y procesos del área de producción o prestación de servicios, será un costo. Si el uso final de cualquiera de los desembolsos es para servir de apoyo administrativo o de comercialización, será un gasto, y si dichos desembolsos se realizan antes de la puesta en marcha, entonces se habla de un capitalizable. Así, los gastos de publicidad, promoción, contratos de servicios públicos (energía eléctrica, agua potable, telefonía, gas), etc., causados antes de la operación de la empresa serán activos diferidos y por lo tanto bienes intangibles que son amortizables durante el periodo en el que van a derivarse sus servicios. Los gastos de venta al igual que los gastos de administración, corresponde a un gasto de operación y su tratamiento se realizara según las apreciaciones ya realizadas en torno a la disposición de los mismos y el momento en el que ocurran o se causen. Los gastos de venta más representativos, se pueden apreciar claramente en la figura N° 4.

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Figura N° 4 Gastos de venta

Gastos de Venta

Sueldos Vendedores Comisiones Embalaje y Transporte Publicidad y Promociones Viáticos Servicios Públicos Gastos de Viajes y Representaciones Seguros Depreciación Vehículos

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Existen muchos otros rubros que pueden hacer parte de los gastos de una empresa industrial, comercial o de servicios. La condición para clasificarlos es que no estén siendo empleados directamente, ni indirectamente en la transformación del bien o en la prestación del servicio, sino que sirvan para la administración, comercialización y la asesoría. Los gastos de administración son utilizados para informar sobre los desembolsos en que ha incurrido una empresa o incurrirá en el caso de un proyecto de inversión, pero que no se reflejan en actividades específicas como fabricación o ventas. Los gastos de administración hacen parte de los gastos de operación o desembolsos afectos a gastarse

Al momento de clasificar los gastos, se debe tener en cuenta entonces, que estos desembolsos representan todo sacrificio en el que se incurre para coadyuvar a la gestión integral del ente. Es un sacrificio necesario pero tiene la particularidad de que nace y muere en el período, o sea que no es activable o inventariable.

El salario es la remuneración monetaria o en especie que reciben los trabajadores por prestar sus servicio personales en una empresa; es el precio del trabajo. Puede fijarse en forma bilateral por acuerdo entre lasa dos partes contratantes o ser objeto de negociación colectiva, entre los sindicatos y las organizaciones empresariales. Tener en cuenta que al hablar de salarios se hace énfasis en la retribución a la mano de obra del área de producción de la empresa. Entre tanto cuando se habla de sueldos, se hace alusión a la retribución a la mano de obra por los servicios que prestan los empleados (Administración y Ventas).

DESEMBOLSOS SUJETOS A INVENTARIARSE Como ya se había mencionado, todo desembolso que deba inventariarse al momento de ser destinados para la producción de bienes o la prestación de un servicio se convierte en el costo de estos al ser vendidos. Esta es la
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condición para que se pueda llamar costo a un desembolso realizado. Por lo tanto a este tipo de desembolsos debe tratárseles como un inventario, ya que se refieren a la fabricación de productos o a la generación de servicios. De ahora en adelante se le llamara a este tipo de desembolsos como costos de producción. El costo de producción se entenderá como “el valor monetario que se invierte en elementos materiales, fuerza laboral necesaria y demás insumos requeridos para fabricar bienes o sus partes y procesos, o para generar servicios o productos tangibles, cuya presencia beneficiosa es incuestionable”2. Si se descompone la anterior definición, se podrían encontrar tres elementos importantes y pilares de la contabilidad de costos. Estos son materiales o materia prima, mano de obra y otros insumos. 8 • Materiales o materia prima. Constituyen uno de los elementos básicos para la transformación del producto o prestación de un servicio. En otras palabras son los bienes requeridos para fabricar algún producto o prestar servicios. Mano de obra. Representa el factor de producción necesario para la transformación de los materiales en productos terminados o servicios generados. Corresponden a la energía humana necesaria para tal fin, tanto intelectual como físicamente. Otros insumos. Son aquellos que no pueden ser identificados directamente con un producto o servicio especifico; aunque so0n indispensables en el proceso de fabricación, no forman parte física del mismo. Como por ejemplo: combustible para el funcionamiento de alguna maquina, depreciaciones de activos dedicados a la producción, arriendos del local de producción, seguros, etc.

Existen innumerables clasificaciones aplicables a los costos: En los siguientes apartes se presentaran aquellas más importantes y usuales en la práctica empresaria: • • • • • • • Por el alcance: Totales y Unitarios. Por la identidad: Directos e Indirectos. Por su Relación con el Nivel de Producción o por su comportamiento: Fijos y Variables. Por el Momento en que se Determinan: valores históricos o reales y valores predeterminados. Por el Sistema de Acumulación: Sistema de acumulación por Órdenes de producción y Sistema de acumulación por Procesos. Por el Método: Por el Método de Absorción y por el Método Directo o Variable. Por el grado de Control: Costos Controlables y Costos Incontrolables.

Sea cualquiera la que se use entre las diferentes clasificaciones aplicables, el costo de un producto o servicio se obtiene mediante la suma de todos los elementos que lo integran (materiales, mano de obra y otros insumos), hasta que el producto es culminado plenamente. Y esta suma de elementos se realiza mediante el empleo de técnicas contables que permiten su correcta ordenación. Independientemente de la clasificación, toda empresa en el mundo realiza el tratamiento contable y posterior proceso de los informes, datos, cifras, etc., obtenidas al sumar los diferentes elementos del costo, según la forma de fabricación y del sistema de costeo. En la figura N° 5 se presenta una explicación grafi ca de estos conceptos, y la manera como se interrelacionan entre si las formas de fabricación y los sistemas de costeo básico. Solo aparecen dos sistemas de acumulación de costos, ya que tan solo estos dos sistemas formales son los únicos enmarcados en normas internacionales de contabilidad y en las leyes tributarias.
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Gómez, Oscar y Zapata, Pedro. Contabilidad de costos, 3ª ed. McGraw-Hill, 1998.
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Figura N° 5 Relación de las formas de Producción con los Sistemas de acumulación de Costos

El Costo de Producción

Se obtiene sumando el

Requiere para su

Su

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Valor Económico

Acumulación

Tratamiento Contable

De los

Datos e Informes

Y su

Elementos

Que se obtienen de

Posterior Proceso

Que lo

Unidades de Servicios

Centros Productivos

Dependerán de

Componen Forma de Fabricación Sistema de Costeo

Materiales Por Pedido Mano de Obra Por Lotes Otros Insumos Serie Por Procesos Por Ordenes de Producción

Continua
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En la formulación y evaluación de proyectos, se hace referencia a varios tipos de costos. Teniendo en cuenta que costo es una palabra polisémica, posee una amplia aplicación, por lo tanto se habla de costos hundidos, costos de oportunidad, costo de capital, costos financieros, costos relevantes, diferenciales o incrementales, costos muertos, costos históricos, costos marginales, etc. La diferencia entre ellos radica en su enfoque o su punto de vista, ya que algunos mientras se les pueden clasificar desde el punto de vista descriptivo, a otros se les puede enmarcar dentro de un enfoque o punto de vista decisorio. Sin embargo muchos de ellos no se aplican en un proyecto puro (costos incrementales, relevantes o diferenciales), ya que solo son aplicables a proyectos de reemplazo, los cuales se dan durante la operación de la empresa. Ver figura N° 6 Figura N° 6 Clasificación de los costos según su punto de vista

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Los costos de un proyecto

Según su

Enfoque o Punto de Vista

Se pueden

Clasificar en

Descriptivos

Decisorios

Costo de materiales Costo de Mano de obra Costo de otros insumos Costos marginales Costos Financieros

Costo de Oportunidad Costo de Capital Costos Incrementales Costos Muertos Costos Diferenciales Costos Relevantes

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Sin embargo el fin de este escrito es despejar las dudas existentes en torno a la clasificación y tratamiento de los desembolsos de un proyecto puro desde el punto de vista descriptivo, enfatizando en los tres elementos constituyentes del costo, los materiales, la mano de obra y otros insumos. IMPORTANCIA DE LA CORRECTA CLASIFICACION DE LOS COSTOS DE PRODUCCION Indistintamente del área de actividad en la que se desarrolle empresarialmente, existe la imperiosa necesidad de asignar eficientemente los recursos, que generalmente son escasos. La evaluación de proyectos constituye, en este sentido, un instrumento que provee información para ayudar al proceso decisorio respecto de dónde invertir, ya que permite la medición y comparación de los beneficios y costos que podrían generarse con su eventual 11 materialización. Como ya se menciono, para realizar el tratamiento de los costos generados por una empresa, se debe tener en cuenta dos aspectos fundamentales, la forma de producción y el sistema de costeo empleado por la empresa. En la figura N° 5, se puede apreciar claramente dichos aspectos. Las formas producción dependen de la naturaleza del producto, la infraestructura instalada y las estrategias de comercialización que se utilizan. Todos estos aspectos son analizados en los estudios de mercado y técnico de un proyecto. Se pueden reconocer cuatro formas básicas de fabricación: bajo pedido, por lotes o intermitente, en serie y continua. El objetivo del estudio técnico de un proyecto, es determinar las características de la composición óptima de los recursos que harán que la producción de un bien o servicio se logre eficaz y eficientemente. Para esto se deberán estudiar detenidamente las opciones tecnológicas posibles de implementar, así como sus efectos sobre las futuras inversiones, costos y beneficios. El resultado de este estudio puede tener mayor incidencia que cualquier otro en la magnitud de los valores que se incluirán para la evaluación. Por tal motivo, cualquier error que se cometa podrá tener grandes consecuencias sobre la medición de la viabilidad económica. Por ello es indispensable que los costos que generara el proyecto sean clasificados y tratados adecuadamente, y por ello estudiar la forma de producción que empleara la empresa a crear es importantísimo, ya que de ello dependerá el sistema de costeo que se utilice, y del sistema de costeo utilizado dependerá la forma de clasificar los costos. La producción bajo pedido es utilizada por las empresas que producen solamente después de haber recibido un encargo o pedido de sus productos. Sólo después del contrato o encargo de un determinado producto, la empresa lo elabora. En primer lugar, el producto se ofrece al mercado. Cuando se recibe el pedido, el plan ofrecido parta la cotización del cliente es utilizado para hacer un análisis mas detallado del trabajo que se realizará. Ejemplos de esta forma de producción se encuentran la fabricación de casas, artículos de imprenta, prótesis, joyas, carrocerías, aviones, buques, vehículos especializados, atención medica, reparación de bienes, consultorías, etc. La producción por lotes o intermitente es el sistema de producción que usan las empresas que producen una cantidad limitada de un producto cada vez, al aumentar las cantidades más allá de las pocas que se fabrican al iniciar la compañía, el trabajo puede realizarse de esta manera. Esa cantidad limitada se denomina lote de producción. Estos métodos requieren que el trabajo relacionado con cualquier producto se divida en partes u operaciones, y que cada operación quede terminada para el lote completo antes de emprender la siguiente
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operación. Esta técnica es tal ves el tipo de producción más común. Su aplicación permite cierto grado de especialización de la mano de obra, y la inversión de capital se mantiene baja, aunque es considerable la organización y la planeación que se requieren para librarse del tiempo de inactividad o pérdida de tiempo. Es en la producción por lotes donde el departamento de control de producción puede producir los mayores beneficios, pero es también en este tipo de producción donde se encuentran las mayores dificultades para organizar el funcionamiento efectivo del departamento de control de producción. Bajo esta forma de producción se fabrican casas en conjuntos residenciales, vestidos de temporada, muebles, la crianza de hatos de ganadería, procesamiento de carnes, la producción agrícola, productos farmacéuticos, etc. La producción en serie es el sistema empleado por las empresas que producen un determinado producto, sin 12 cambios, por un largo período. El ritmo de producción es acelerado y las operaciones se ejecutan sin interrupción. Como el producto es el mismo, el proceso de producción no sufre cambios seguidos y puede ser perfeccionado continuamente. Este tipo de producción es aquel donde el contenido de trabajo del producto aumenta en forma continua. Es aquella donde el procesamiento de material es continuo y progresivo. Entonces la operación continua significa que al terminar el trabajo determinado en cada operación, la unidad se pasa a la siguiente etapa de trabajo sin esperar todo el trabajo en el lote. Para que el trabajo fluya libremente los tiempos de cada operación deberán de ser de igual longitud y no debe aparecer movimiento hacia fuera de la línea de producción. Por lo tanto la inspección deberá realizarse dentro de la línea de producción de proceso, no debiendo tomar un tiempo mayor que el de operación de la unidad. Además como el sistema esta balanceado cualquier falla afecta no solo a la etapa donde ocurre, sino también a las demás etapas de la línea de producción. Bajo esas circunstancias la línea se debe considerar en conjunto como una entidad aislada y no permitiéndose su descompostura en ningún punto. Ejemplo de este sistema son los útiles de oficina y aseo personal, artículos de primera necesidad (leche, electrodomésticos, textiles, etc.), en general bienes masivos. La producción continua presenta las mismas características de la producción en serie, muchas veces se traslapan, siendo muy difícil distinguir una forma de producción de la otra, sin embargo la principal característica que los diferencia es la continuidad del proceso de producción. Generalmente la producción continua no paraliza sus actividades, ya que los costos que se generan en la operación de la fábrica son demasiado elevados si se causara una para de las actividades de procesamiento. Esto quiere decir que la producción continua no realiza intervalos de descanso. Ejemplo de empresas que fabriquen bajo este sistema, son los pozos petroleros, las minas de carbón, las hidroeléctricas, fabricantes de productos cerámicos como baldosas para pisos, los cuales mantienen hornos en continuo funcionamiento que no es posible apagar por los elevados costos que representaría su nueva puesta en marcha. En lo que atañe a los sistemas de acumulación de costos o sistemas de costeo, tan solo dos sistemas están aceptados formalmente por enmarcarse en normas internacionales de contabilidad y en las leyes tributarias. Estos son los sistemas por órdenes de producción y por procesos. Estos se relacionan con los sistemas o formas de fabricación, de la siguiente manera: la fabricación por pedidos y lotes se pueden controlar a través del sistema de órdenes de producción y la fabricación en serie y continua, pueden controlarse bajo el sistema de costeo por procesos. EL SISTEMA DE COSTEO POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN O por ordenes de trabajo como también se le conoce, es propio de aquellas empresas cuyos costos se pueden identificar con el producto o el lote en cada orden de producción o de trabajo en particular, a mediada que se van
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realizando las diferentes operaciones de producción en esa orden especifica. Asimismo es, propio de empresas que producen sus artículos con base en el ensamblaje de varias partes hasta obtener un producto final, en donde los diferentes productos pueden ser identificados fácilmente por unidades o lotes individuales como en las industrias tipográficas, de artes graficas en general, calzado, constructoras, productoras de videos publicitarios, mueblerías, cartoneras, plásticos, maquila, zapatería, entre otros. Su principal característica es que requiere que los elementos constituyentes del costo se clasifiquen en directos e indirectos, por lo tanto los elementos se denominan: • • • Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación

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En la figura N° 7 se presenta la clasificación de l os costos de producción empleando el sistema de costeo por órdenes de producción u ordenes de trabajo. Figura N° 7 Costos de Producción mediante sistema de costeo por órdenes de producción

Materiales Directos

Costos de Producción

Mano de obra Directa

Costos Indirectos de Fabricación CIF

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Los materiales directos son todos aquellos que pueden identificarse fácilmente en el producto terminado y representa el principal costo en la elaboración del producto. Un ejemplo de material directo es la tela, hilo, botones que se utilizan en la fabricación de camisas. La mano de obra directa es la que se emplea directamente en la transformación de la materia prima en un bien o producto terminado, se caracteriza porque fácilmente puede asociarse al producto y representa un costo importante en la producción de dicho artículo. La mano de obra directa se considera un costo primo. Se puede mencionar los supervisores, los inspectores de calidad, jefes de producción, medidores de tiempo, bodegueros de materiales, empacadores, celadores, etc.) Los costos indirectos de fabricación como lo indica su nombre son todos aquellos costos que no se relacionan 14 directamente con la manufactura, pero contribuyen y forman parte del costos de producción: mano de obra indirecta, materiales indirectos y carga fabril (calefacción, luz y energía para la fábrica, arrendamiento del edificio de fábrica, depreciación del edificio y de equipo de fábrica, mantenimiento del edificio y equipo de fábrica, seguro, prestaciones sociales, incentivos, tiempo ocioso, combustibles y lubricantes, alimentación y refrigerios del personal de fabrica, insumos de fabrica como ligas, grasas, desodorizantes, útiles de aseo, etc.). Los materiales indirectos son aquellos utilizados en la elaboración de un producto, pero no son fácilmente identificables y son incluidos como parte de los costos indirectos de fabricación. Un ejemplo de materiales indirectos son las etiquetas, cajas de cartón para empaque que se utilizan en la industria textil. La mano de obra indirecta es el trabajo empleado por el personal de producción que no participa directamente en la transformación de la materia prima, como el gerente de producción, supervisor, superintendente, etc. Esta es considerada como parte de los costos indirectos de fabricación. EL SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS Es empleado por las empresas que utilizan el sistema de fabricación por línea o continua, en donde se elaboran productos relativamente estandarizados para tenerlos en existencia. Se relaciona con técnicas de producción masiva. La división del trabajo y la mecanización expandieron el uso de procesos continuos y por departamentos, y perfiló el sistema de costos por procesos. El sistema de costos por procesos es utilizado en organizaciones donde los productos finales tienden a ser idénticos. Con este sistema ningún intento es realizado para aplicar el costo de fabricación a una orden específica, en vez, el costo de una orden individual para cada unidad puede ser obtenido al dividir los costos de producción para un periodo especifico por el número de unidades producidas para ese período. En otras palabras el costo de la orden se presume como el costo promedio de todas las unidades producidas durante el período. Este sistema tiene como particularidad que los costos de los productos o de los servicios se determinan por periodos semanales, mensuales o anuales durante los cuales la materia prima es sometida a constantes transformaciones para una producción estandarizada, en la cual es de gran dificultad rastrear los elementos del costo de cada unidad terminada, como es el caso del sistema de ordenes de producción o de trabajo. Mientras que los elementos del costo en el sistema de costeo por órdenes de producción los elementos del costo se clasifican en mano de obra directa, materiales directos y costos indirectos de fabricación, en el sistema de costeo por procesos, los elementos del costo se deben clasificar en: • • Materiales. Mano de obra.
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Costos Generales de Fabricación.

En la figura N° 8 se presenta la clasificación de l os costos de producción empleando el sistema de costeo por procesos. Los materiales serán necesariamente directos a la producción, por lo tanto en el sistema de costeo por procesos, los materiales o materias primas serán directas siempre, no se hace la distinción propia del sistema de costeo por ordenes de trabajo, la cual clasifica los materiales indirectos como costos indirectos de fabricación, mientras que para el sistema de costeo por procesos, serán materiales directos. Por lo tanto en materiales se incluirán todos aquellos que estén involucrados dentro del proceso de la producción del bien o de la prestación 15 del servicio. La mano de obra tendrá el mismo tratamiento de los materiales, ya que para el sistema de costeo por procesos no existen diferencias entre mano de obra directa e indirecta, ya que se toma como elemento del costo de producción la mano de obra en su totalidad. La mano de obra será entonces toda aquella que esta vinculada con el proceso de producción del bien o la prestación del servicio. Los costos generales de fábrica corresponden a todos aquellos bienes y servicios de uso general utilizados por los centros productivos como por los centros de apoyo o de servicio a la producción. El siguiente listado presenta los conceptos que integran los costos generales de producción3: • • • • • • • • • • • • • • • • Insumos de fabrica: limpiones, grasas Combustibles, aditivos y lubricantes. Energía eléctrica. Arriendos de edificios de fábrica. Arriendo de maquinaria y equipos de fábrica. Servicio telefónico. Consumo de agua. Accesorios y repuestos. Útiles de limpieza y aseo. Útiles de oficinas de producción. Depreciación de maquinas y equipos Depreciación de muebles y enseres del área de producción. Seguros de personal de producción, maquinaria, materiales. Alimentación del personal. Mantenimiento. Remuneración del gerente de producción y asistentes

En un sentido amplio, corresponden a los costos conocidos como carga fabril y que hacen parte de los costos indirectos de fabricación en el sistema de costeo por órdenes de producción u órdenes de trabajo. Como ya se había mencionado, los costos indirectos de fabricación propios del sistema de costeo por órdenes de producción, se dividen en materiales indirectos, mano de obra indirecta y carga fabril. En el sistema de costeo por procesos estos tres elementos de los costos indirectos de fabricación se repartirán y empezaran hacer parte de
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Zapata Gómez, Pedro, Contabilidad de Costos, 1ª ed. McGraw-Hill, 2007.
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los materiales, la mano de obra y de los costos generales de fabricación. De esta forma los materiales indirectos harán parte de los materiales del sistema de costeo por procesos, la mano de obra indirecta hará parte de la mano de obra y los elementos que conforman la carga fabril serán entonces los costos generales de fabricación.

Figura Nº 8 Costos de Producción mediante sistema de costeo por proceso

Materiales

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Costos de Producción

Mano de obra

Gastos Generales de Fabricación (CGF)

Para cualquier proyecto que se este evaluando se debe tener en cuenta que la clasificación de los costos dependerá del tipo, modelo o forma de fabricación escogida por inversionistas y evaluadores en el estudio técnico. Si las características del producto corresponden o se adecuan a la producción por lotes o por pedido, el sistema de costeo a emplear es el de órdenes de producción u ordenes de trabajo y por lo tanto se clasificaran los costos de producción según los elementos de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. Si la forma de producción es en línea o continua, entonces el sistema a utilizar es el de costeo por procesos y por ende la clasificación de los costos de producción corresponderá a los elementos de costos denominados materiales, mano de obra y costos generales de fabricación.

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A pesar de que existen otros sistemas de costeo como el ABC o sistema basado en actividades, tan solo los sistemas de costeo por órdenes de producción y costeo por procesos, se encuentran enmarcados en las normas internacionales de contabilidad y las leyes tributarias. La idea del cálculo del costo basado en la actividad apareció en la década de los ochenta en gran parte por la insatisfacción de los sistemas tradicionales de calcular los costos, sin embargo, después de su aparición estelar, el sistema ABC cayo en el descredito, ya que era muy complicado llevar a la practica la teoría. CONSIDERACIONES ADICIONALES SOBRE OTRO TIPO DE DESEMBOLSOS La depreciación tiene un tratamiento especial dentro de un proyecto de inversión, ya que no es realmente un egreso de caja, pero se descuenta de los ingresos que generan el proyecto, con el fin de reducir la utilidad y por ende los impuestos. Es de conocimiento que una empresa al adquirir activos fijos estos no genera aumento o disminución de la riqueza, por lo tanto no existen efectos tributarios por la compra de los mismos. Pero si este activo es utilizado empieza a deteriorarse y a perder valor por causa de dicho deterioro. Esto es lo que se llama depreciación, la pérdida de valor de los activos adquiridos por una empresa. (Exceptuando terrenos). La depreciación al no ser un gasto o un costo de caja, ya que el egreso se dio al momento de comprar el activo, debe sumarse a la utilidad obtenida después de impuestos, en el flujo de caja. En otras palabras inicialmente lo restamos de los ingresos y una vez calculada la utilidad neta (utilidad bruta menos impuestos), se suma en el flujo de caja correspondiente. La amortización sufre el mismo tratamiento de la depreciación. Al adquirir el activo intangible, este se amortiza durante los años de vida útil o de utilización de dicho activo intangible. El fisco permite que sea restado de los ingresos, pero una vez calculada la utilidad neta (utilidad bruta menos impuestos) se deben volver a sumar para obtener el flujo de caja del proyecto. El impuesto al valor agregado IVA, no debe tenerse en cuenta en los proyectos de inversión, ya que tanto para proyectos que busquen analizar la creación de una nueva empresa, como para los proyectos que pretendan modernizar una empresa (internalización, externalización, reemplazo, ampliación, abandono) es irrelevante para tomar una decisión. Esto debido a que la empresa solo actúa o actuara como intermediaria entre los compradores de bienes y servicios y el estado. El IVA no afecta los flujos de caja del proyecto, ya que su resultado final no genera ingresos, ni egresos, lo único que se produce es una intermediación. Sin embargo si la empresa a crear o modernizar no esta sujeta u obligada al pago de IVA, toda compra o adquisición que realice afecta a IVA, deberá ser efectivamente pagada por la empresa, instituyéndose un gasto no apto de ser recuperado cuando comercialice los productos o servicios que produce. En este caso el IVA debe introducirse en el flujo de caja del proyecto, como un gasto mas, que produce un efecto tributable favorable, ya que reduce la base imponible para la determinación del impuesto a las utilidades. La inflación es un efecto nominal que no es relevante al momento de realizar la evaluación de un proyecto. Cuando un inversionista desea calcular el valor presente neto para determinar la conveniencia de hacer o no el proyecto, lo que hace es medir el cambio en el nivel de riqueza que significa la realización del proyecto. En efecto, un VPN=100 significa que con la realización del negocio será en dinero de hoy, $100 mas rico. Si se incorpora la inflación, se esta incluyendo un efecto nominal y no real, es decir se esta incluyendo una variable que no mide el cambio en el nivel de riqueza. Además si se incluye la inflación en los flujos proyectados, también se debe hacer con la tasa de descuento. Es decir debe haber una consistencia entre los flujos y la tasa.
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Cuando existe inflación se supone que todo aumenta en la misma proporción, incluyendo la tasa de descuento. Si se aplica el mismo factor al numerador y al denominador (flujos y tasa) el efecto desaparece, siendo este irrelevante. Es lo mismo que se multiplique (6/3) por (3/3) que multiplicar por uno. Ahora si los precios de Colombia se mantienen y se debe comprar insumos en Uruguay a precios que crecen progresivamente por efectos inflacionarios de ese país, el tema es distinto, ya que ahí se producen cambios en los precios relativos y eso si se debe incluir en la evaluación. Los costos relevantes o diferenciales expresan un cambio en la cuantía de los costos totales que implicaría la 18 implementación de alguna alternativa a evaluar, en términos comparativos, respectos a una situación tomada como base y que usualmente es la vigente. En consecuencia los costos diferenciales son los que en definitiva deberán utilizarse para tomar una decisión que involucre algún crecimiento o decrecimiento en los resultados económicos esperados de cada curso de acción que se estudie. Este tipo de costos son los que se evalúan en los proyectos de empresas en marcha. La particularidad de estos proyectos es que permiten omitir una gran cantidad de información que se considera irrelevante para la toma de decisiones. Por ejemplo, si se evalúa la sustitución del bus escolar de determinado colegio, no interesa la remuneración del conductor, por cuanto se haga o no el reemplazo del bus, esa remuneración se le seguirá pagando igual. Por lo tanto cuando se hable de evaluación de proyectos de empresas en marcha tendientes a la internalización de procesos, externalización de procesos, reemplazo, ampliación o abandono, se analizaran todos los desembolsos tratados en paginas anteriores, pero para la evaluación del proyecto solo se tendrán en cuenta aquellos costos diferenciales, relevantes o incrementales como también se les denomina. Los costos sepultados se escuchan comúnmente en el argot de la formulación y evaluación de proyectos, sin embargo son irrelevantes para la toma de decisiones. Los costos sepultados son aquellos correspondientes a obligaciones contraídas en el pasado, aun cuando parte de ella este pendiente de pago a futuro. A pesar de que estos costos pueden estar pendientes de pago en el futuro, el hecho de contraerlos en el pasado los hace ineludibles o inevitables y por consiguiente son irrelevantes para la toma de decisiones. El costo de capital, aunque no es un desembolso ya que no esta sujeto a capitalizarse, gastarse o inventariarse, genera dudas o confusión entre los estudiantes, inversionistas y hasta en muchos profesionales, ya que al escuchar la palabra costo lo toman implícitamente como un desembolso. El costo de capital corresponde a aquella tasa que se utiliza para determinar el valor actual de los flujos futuros que se generan con el proyecto y representa la rentabilidad que se le debe exigir a la inversión por renunciar a un uso alternativo de los recursos. El costo de capital dependerá de cuatro escenarios posibles4: • Empresas en funcionamiento o Capital propio o Estructura de endeudamiento optimo Inversionista particular o Capital propio o Crédito bancario

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Sapag Chain, Nassir y Sapag Chain, Reinaldo, Preparación y evaluación de proyectos, 5ª edición, McGraw-Hill, 2008
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El costo de la deuda o costo financiero como también es llamado corresponde a la diferencia entre el capital solicitado en préstamo y lo efectivamente pagado. En otras palabras si se adquiere una obligación crediticia (préstamo, bonos, etc.), esta debe reembolsarse en una fecha futura específica, en una cuantía generalmente mayor a la recibida inicialmente. Esa diferencia entre lo solicitado y lo pagado es el costo de la deuda y se define en términos porcentuales. Si solicita un préstamo y la tasa exigida es del 24%, eso quiere decir que el costo de la deuda para la empresa o para el inversionista particular será del 24%. Se debe tener en cuenta que los intereses causados con el préstamo se deducen de las utilidades antes de impuestos, por lo que permiten una menor tributación al fisco. Por ello es que en la teoría financiera indica que una empresa que tenga una estructura de endeudamiento óptima tiene mucho más valor que una empresa sin deuda, por el beneficio tributario que genera la posibilidad de imputar a gastos los intereses del crédito. Cabe aclarar que la amortización de la deuda o sea el 19 abono a capital no se considera un gasto, por lo tanto en el flujo de caja se debe situar después del cálculo de los impuestos (una vez obtenida la utilidad neta) ya que la amortización de la deuda no es afecta a impuestos, como si lo son los intereses de la misma.

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