Lección 7ª.

Impuesto sobre la Renta de no

Residentes (II)
ÍNDICE

7.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

7.2 Tributación del establecimiento permanente

7.3 Regímenes especiales

7.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. Concepto EP
• Artículo 13.1 a) LIRNR: Se entenderá que una persona física o
una entidad operan mediante establecimiento permanente en
territorio español:
 Cuando disponga en España, por cualquier título y de forma
continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de
cualquier índole en los que se realice toda o parte de la
actividad.
 Cuando actúe en España por medio de agente autorizado para
contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente,
siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.
7.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. Concepto EP
• Artículo 13.1 a) LIRNR: Se entenderá que una persona física o
una entidad operan mediante establecimiento permanente en
territorio español:
 En concreto, se consideran establecimientos permanentes las
sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los
talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las
minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las
explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro
lugar de explotación o de extracción de recursos naturales y las
obras de construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de 6 meses.
7.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. Concepto EP
• Ejemplo 1: Concepto Establecimiento Permanente
Una entidad residente en Canadá es propietaria de una mina de mercurio
situada en España. ¿Puede considerarse que la entidad no residente
dispone de un establecimiento permanente en España?
Sí, el artículo 13. 1. a) de la LIRNR establece que “en particular, se
entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de
dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los
almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de
petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o
pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de
recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje
cuya duración exceda de seis meses”.
7.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. Concepto EP
• Ejemplo 2: Concepto Establecimiento Permanente
Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados
a la explotación forestal en España. ¿Puede considerarse que la entidad no
residente dispone de un establecimiento permanente en España?
 Sí, el artículo 13. 1. a) de la LIRNR establece que “en particular, se entenderá
que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las
sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u
otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las
canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro
lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”.
7.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. Concepto EP
• Ejemplo 3: Concepto Establecimiento Permanente
Una empresa cuya sede de actividad se encuentra en París, instala unos equipos en
varias autovías ubicadas en España con los que mide el tráfico que pasa por las
mismas. La persona que instala los equipos y procede a la lectura y análisis de los
datos es residente en Francia, trasladándose esporádicamente a España para efectuar
las labores de instalación y mantenimiento de los equipos. ¿Puede considerarse que
la entidad francesa dispone de un establecimiento permanente en España?
No, el artículo 13. 1. a) de la LIRNR establece que “Se entenderá que una persona física o
entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando
por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte
de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en
nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.”
7.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente. Concepto EP
• Ejemplo 4: Concepto Establecimiento Permanente
Una entidad residente en Japón está realizando una obra de construcción de un
puente en una autovía española cuya duración total es de 18 meses.
¿Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un
establecimiento permanente en España?
 Sí, el artículo 13. 1. a) de la LIRNR establece que “en particular, se entenderá
que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las
sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u
otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las
canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro
lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”.
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Rentas imputables al EP (art. 16 LIRNR): El principio general es que los EP
han de tributar por la totalidad de las rentas que les sean imputables, con
independencia del lugar en que se hubiesen producido u obtenido.

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes

conceptos:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas
desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Rentas imputables al EP (art. 16 LIRNR)

Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento
permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la
actividad que constituye su objeto.

Los activos representativos de la participación en fondos propios de

una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos
al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal
registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos
establecidos reglamentariamente (e.g depósito cuentas anuales).
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Diversidad de establecimientos permanentes (art. 17 LIRNR)

Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en
territorio español, se considerará que éstos constituyen
establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en
consecuencia separadamente, cuando concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que realicen actividades claramente diferenciables.
b) Que la gestión de éstas se lleve de modo separado.

2. En ningún caso será posible la compensación de rentas entre

establecimientos permanentes distintos.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Diversidad de establecimientos permanentes (art. 17 LIRNR)

Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en
territorio español, se considerará que éstos constituyen
establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en
consecuencia separadamente, cuando concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que realicen actividades claramente diferenciables.
b) Que la gestión de éstas se lleve de modo separado.

2. En ningún caso será posible la compensación de rentas entre

establecimientos permanentes distintos.
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Base imponible. Régimen general (art. 18 LIRNR)
La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a
las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin
perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que
el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus
establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones,
abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o
la cesión de bienes o derechos.
No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados
por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central,
o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Base imponible. Régimen general (art. 18 LIRNR)
La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a
las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin
perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de
los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al
establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1.º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.
2.º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de
los importes, criterios y módulos de reparto.
3.º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Base imponible. Régimen general (art. 18 LIRNR)
Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando
éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente
y en el coste total de dichos factores.
En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior,
la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de
las siguientes magnitudes:
 Cifra de negocios.
 Costes y gastos directos.
 Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o
explotaciones económicas.
 Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Base imponible. Régimen general (art. 18 LIRNR)
La base imponible del establecimiento permanente se determinará con
arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre
Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al
coste de los capitales propios (intereses y demás cargas financieras) de
la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento
permanente.
2. El establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles
negativas de acuerdo con lo previsto en la LIS (70% de las BI positivas
obtenidas y en todo caso, 1 millón de euros).
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Deuda tributaria (art. 19 LIRNR)
Cuota íntegra: se determina como el resultado de aplicarsobre la base imponible el
tipo de gravamen previsto en la LIS. (tipo de gravamen general del 25%).
Sobre la cuota íntegra pueden aplicarse:
• las distintas bonificaciones y deducciones contempladas en el régimen general del
IS, que se practican en función de las circunstancias que concurran en el propio
EP, sin que resulten trasladables las de otros EP en España de la misma entidad y
• las retenciones soportadas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados efectuados.
En consecuencia, el EP tiene derecho, en su caso, a la devolución de oficio del exceso
retenido o ingresado sobre la cuota del IRNR, en los términos y plazos previstos
por la LIS
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Deuda tributaria (art. 19 LIRNR). Impuesto complementario
Con la finalidad de aproximar la carga tributaria de las rentas obtenidas por medio de un EP con la
que corresponde a las generadas a través de filiales o sociedades interpuestas, existe un
gravamen complementario sobre las rentas transferidas al extranjero por parte de EP
pertenecientes a entidades no residentes (estando excluidos, por tanto, de este gravamen, los
EP de personas físicas no residentes).
Sus características son:
a) El gravamen recae exclusivamente sobre las cuantías transferidas al extranjero con cargo a las
rentas obtenidas, después de impuestos, por el EP. En dichas cuantías transferidas se incluyen
los pagos del EP a la casa central o a otros EP de esta, a título de cánones, intereses, comisiones,
en contraprestación de asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos, que no hayan
sido fiscalmente deducibles para el EP.
El gravamen no alcanza a las transferencias de fondos procedentes de desinversión.
7.2 Tributación del establecimiento permanente
• Deuda tributaria (art. 19 LIRNR). Impuesto complementario
Sus características son:
b) El gravamen no es aplicable:
– a los establecimientos permanentes de entidades con residencia fiscal en otro Estado
de la UE, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal;
– a los residentes en países que tengan suscrito con España CDI (mediando
reciprocidad, salvo que en el convenio se prevea expresamente lo contrario (ello
ocurre, entre otros, en el caso de Arabia Saudí, Brasil, Canadá, EEUU, Costa Rica e
Indonesia).
c) El tipo de gravamen desde 2016 es del 19%.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Período impositivo y devengo (art. 20 LIRNR).

El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico
declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda
exceder de 12 meses.
La comunicación del período impositivo deberá formularse en el
momento en que deba presentarse la primera declaración por
este impuesto, entendiéndose subsistente para períodos
posteriores en tanto no se modifique expresamente.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Período impositivo y devengo (art. 20 LIRNR).

Se entenderá concluido el período impositivo cuando el
establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo,
se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada
respecto del establecimiento permanente, así como en los
supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento
permanente a otra persona física o entidad, aquéllos en que la
casa central traslade su residencia, y cuando fallezca su titular.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Declaración (art. 21 LIRNR).

Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar
declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria
correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que
determine el Ministro de Hacienda.

La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales

siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del
período impositivo.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Obligaciones contables, registrales y formales (art. 22 LIRNR).

Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar
contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y
a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes
obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las
entidades residentes en territorio español por las normas del
Impuesto sobre Sociedades.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• Pagos a cuenta (art. 23 LIRNR).

Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen
de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas
que perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos
fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los
mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre
Sociedades.
Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a
cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en
territorio español.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• EJEMPLO
La sociedad mercantil Van Giesen BW, residente en Holanda, tiene un
establecimiento permanente en Valencia.
Los ingresos íntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el
establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros. Las
retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros.
Los gastos de dirección y administración general del local de Valencia
ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al
coste de los capitales propios de Van Giesen BW, afectos
indirectamente al establecimiento valenciano.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• EJEMPLO
Los gastos del establecimiento permanente son:
a) Pérdida por deterioro de créditos que han sido reclamados
judicialmente: 900 euros.
b) Gastos de servicios correspondientes a una operación realizada la casa
central: 2.000 euros.
c) Sanción administrativa: 100 euros.
d) Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad: 16.000
euros.
7.2 Tributación del establecimiento permanente

• EJEMPLO

Rendimientos íntegros 145.000

Gastos deducibles (19.700)
- Arrendamientos (16.000)
- Deterioro de créditos (900)
- Administración general (2.800)
Base imponible 125.300
Tipo 25%
Cuota íntegra 31.325
Retenciones 50.750
Cuota diferencial (19.425)
7.3 Regímenes especiales
1. El régimen aplicable al caso de cese en la actividad del EP
(art. 18.5 LIRNR)

Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor

de mercado y el valor contable de los elementos
patrimoniales que estén afectos a un establecimiento
permanente situado en territorio español que cesa su
actividad.
7.3 Regímenes especiales
2. El régimen de aplicación en el caso de transferencia de elementos al
extranjero por parte del EP(art. 18.5 LIRNR)
Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el
valor contable de los elementos patrimoniales que estando previamente
afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español
son transferidos al extranjero.
El pago de la deuda tributaria en el supuesto de elementos patrimoniales
transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio
Económico Europeo con el que exista efectivo intercambio de información
tributaria, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del
contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos
patrimoniales afectados.
7.3 Regímenes especiales
3. El régimen de los EP cuyas operaciones no cierran un ciclo mercantil (art. 18.5 LIRNR)
Estos establecimientos se caracterizan por trabajar para la casa central a la que pertenecen
o a otros EP de la misma, que son los que finalizan el ciclo mercantil, sin que se
destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros. No existe
contraprestación alguna por tales productos o servicios, salvo la cobertura de los
gastos originados por el EP.
La base imponible de estos EP se determina de acuerdo con los métodos siguientes:
Método 1. Los ingresos y gastos se valoran conforme a las operaciones vinculadas de la
LIS. La deuda tributaria se determina aplicando las normas del régimen general
Método 2. Subsidiariamente, la base es objeto de estimación en un porcentaje del 15% del
total de los gastos en que haya incurrido el EP en el desarrollo de su objeto
empresarial.
7.3 Regímenes especiales
3. El régimen de los EP cuyas operaciones no cierran un ciclo mercantil (art. 18.5 LIRNR)
Dichos gastos se computan por su importe íntegro, sin minoración ni compensación alguna
(este método es difícilmente compatible con los CDI).
A la cantidad así calculada se suma, en su caso, la cuantía íntegra de los ingresos accesorios del
EP -intereses, cánones, alquileres, etc.- que no constituyen su objeto empresarial, y las
posibles ganancias o pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos al EP.
Con todo, la formulación de la base resulta:
BI = % de gastos + ingresos accesorios +/- variaciones patrimoniales
Una vez determinada la base por este método del porcentaje, la cuota íntegra se obtiene
aplicando sobre ella el tipo de gravamen general del IS, sin que pueda practicarse
deducción ni bonificación alguna, a excepción de las retenciones soportadas, pagos
fraccionados e ingresos a cuenta practicados.
7.3 Regímenes especiales

4. El régimen de los EP con actividades de corta duración en el tiempo

(art. 18.5 LIRNR)
Se regula un procedimiento especial de tributación aplicable a los EP que
realicen en España ciertas actividades, de naturaleza esporádica o
duración limitada. Tales actividades son:
a) obras de construcción, instalación o montaje cuya duración sea
superior a seis meses;
b) explotaciones económicas de temporada o estacionales; y
c) actividades de exploración de recursos naturales.
7.3 Regímenes especiales
4. El régimen de los EP con actividades de corta duración en el tiempo (art. 18.5
LIRNR)
El régimen de tributación de estos establecimientos es el siguiente:
1. En general, aunque debiéndose aplicar ciertas normas especiales, indicadas
líneas abajo, el de las rentas obtenidas en España sin EP
2. 2. De modo opcional, por el régimen general previsto para los EP En su caso, la
opción debe manifestarse en el momento en que se presente declaración censal
de alta en el censo, surtiendo efectos durante todo el tiempo que dure la
actividad del EP.
La posibilidad de optar desaparece, siendo obligatoria la tributación por el primero
de los regímenes citados, cuando el EP no disponga de contabilidad separada
de las rentas obtenidas en territorio español.
7.3 Regímenes especiales

4. El régimen de los EP con actividades de corta duración en el tiempo

(art. 18.5 LIRNR)

En ningún supuesto son aplicables a estos EP con actividad esporádica

que tributen según el régimen de las rentas obtenidas sin mediación
de EP, las normas de los CDI establecidas al respecto.

Cuando el EP opte por tributar por el régimen general ha de cumplir las

obligaciones contables, registrales y formales que le son exigibles