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Propuesta de
solución al
segundo ejercicio

Cuerpo Técnico de Hacienda

Convocatoria 2023. Turno Libre

Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria de 2 de enero de 2024 (BOE 8 de
enero de 2024)

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SUPUESTO Nº 1
SALAMANCA

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Enunciado
La sociedad anónima SALAMANCA”, presenta, entre otros, los siguientes saldos en su
balance de situación a 31 de diciembre de 20X3:

Balance de situación
ACTIVO
Investigación y Desarrollo 20.000,00
Fondo de Comercio 85.000,00
Propiedad Industrial 240.000,00
Inmovilizado material 1.000.000,00
Existencias 80.000,00
(…) -
TOTAL ACTIVO 3.200.000,00

PASIVO + PATRIMONIO NETO

Capital Social 1.500.000,00
(Desembolsos pendientes sobre acciones) - 130.000,00
Reserva Legal 180.000,00
Reservas voluntarias 14.000,00
Resultado ejercicio 20X3 26.000,00
(…) -
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 3.200.000,00

El capital social está formado por 500.000 acciones de 3 euros de valor nominal. Los
desembolsos pendientes hacen referencia a 100.000 acciones.

En la ampliación correspondiente se acordó que parte del desembolso pendiente se

realizaría el 1 de Julio de 20X4 mediante una aportación no dineraria consistente en una
marca registrada para su explotación comercial por SALAMANCA. La aportación se
efectuaría por parte del accionista ZAMORA, titular de 250.000 acciones de SALAMANCA.
En el momento de la suscripción la marca tenía un valor razonable de 65.000 euros.

Operaciones realizadas en el año 20X4

1. Con fecha 15 de febrero se reúne la Junta General de Accionistas que adopta,

entre otros, los siguientes acuerdos:
- Repartir el máximo beneficio posible utilizando para ello tanto el resultado
del ejercicio 20X3 como las reservas disponibles.
- Reclamar el desembolso pendiente monetario que deberá hacerse efectivo
antes del 15 de marzo.
2. Con fecha 25 de febrero se procede al reparto del dividendo, por banco, siendo
el tipo de retención aplicable del 19 %.

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3. Se estima que el Fondo de Comercio, a 1 de marzo de 20X4, se ha deteriorado

en 20.000 euros.
4. Una vez cumplido el plazo del desembolso efectivo, todos los accionistas han
atendido el mismo excepto un titular de 5.000 acciones que es considerado en
mora.
5. SALAMANCA procede a reclamar dicho dividendo pasivo. Los gastos asociados
a esta reclamación ascienden a 300 euros que son abonados por bancos.
6. Ante la imposibilidad de cobrar dicho dividendo se emiten los
correspondientes duplicados. SALAMANCA enajena las acciones en el
mercado, por valor de 13.500 euros y procede a liquidar con el moroso. Los
gastos asociados a la venta ascienden a 600 euros. Estas operaciones son
realizadas por banco.
7. Con fecha 1 de mayo la sociedad procede al alquiler de un almacén por el que
pagará 10.000 euros anuales. Abona el primer año y una anualidad en
concepto de fianza. El contrato tiene una duración de 3 años.
8. El 1 de julio tiene lugar la firma de la escritura de cesión de la marca como
aportación no dineraria por parte de ZAMORA. En ese momento la marca tiene
un valor de mercado de 62.000 euros. El valor en libros para ZAMORA es de
60.000 euros.
9. Al finalizar el año 20X4 el valor del Fondo de Comercio se estima en 50.000
euros. La marca aportada por ZAMORA tiene un valor de mercado de 55.000
euros.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables que procedan de la información suministrada, de las

Sociedades SALAMANCA y ZAMORA siguiendo el orden de las operaciones descritas en
los puntos anteriores, del ejercicio 20X4.

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

- No es necesario que utilice las cuentas de los grupos ocho y nueve del Plan
General de Contabilidad. No obstante, si lo considera oportuno puede hacerlo.
- En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados
anteriores no es preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo
constar.
- En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de
abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas
exclusivamente.

Solución
El enunciado no indica que prescindamos del efecto impositivo, por lo que deberemos
contabilizar teniendo en cuenta el devengo de los diferentes impuestos (principalmente,
IVA).

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El ejercicio trata fundamentalmente sobre contabilidad de sociedades, por lo que

deberemos tener en cuenta la RICAC de 5 de marzo de 2019 (en adelante, RICAC)1.

SALAMANCA
1. El enunciado indica que la sociedad presenta, entre otros, ciertos saldos en el balance.
Suponemos que las cuentas que no se incluyen en el balance no son saldos de patrimonio
neto, o no podríamos calcular el beneficio distribuible.

El artículo 3.5 de la RICAC nos indica el método para calcular el beneficio distribuible:

Cálculo beneficio distribuible

Resultado del ejercicio 26.000,00
Ajustes positivos 14.000,00
Reservas de libre disposición 14.000,00
Remanente -
Ajustes negativos - 2.600,00
Resultados negativos de ejercicios anteriores -
Dotación a reserva legal y otras obligatorias (*) - 2.600,00
Beneficio distribuible 37.400,00

* Como la reserva legal no alcanza el 20% del capital social (1.500.000 ∗ 20% = 300.000),
hay que dotar un 10% del resultado del ejercicio a cubrir dicha reserva.

Además, el artículo 28.2 de la RICAC indica que la distribución de beneficios sólo será
posible cuando las reservas de libre disposición sean, como mínimo, igual al valor en
libros del activo en concepto de I+D que figure en el balance. En este caso, este importe
es de 20.000 euros, por lo que el importe máximo a distribuir es la diferencia: 37.400 −
20.000 = 17.400 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.

¿Y esto por qué?

La legislación mercantil no se fía demasiado de que los importes activados como

Investigación y Desarrollo sean un activo en lugar de un gasto. Para curarse en salud, a
efectos de reparto de dividendos, los trata como si hubieran sido un gasto, por lo que
no deja que la sociedad reparta dividendos por el importe que aparezca en el balance.

1
Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos
contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.

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Por tanto, por el acuerdo de aplicación de resultado:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Resultado del ejercicio
15/02/20X4 (129) 26.000,00
20X3
15/02/20X4 (112) Reserva legal 2.600,00
15/02/20X4 (113) Reservas voluntarias 6.000,00
Dividendo activo a
15/02/20X4 (545) 17.400,00
pagar*

* Esta denominación es confusa. Los dividendos activos, son activos para los accionistas
(reciben dinero o cosas), por lo que es un pasivo para la sociedad, que deberá pagarlos.
Los dividendos pasivos, son pasivos para los accionistas (entregan dinero o cosas), por
lo que son activos para la sociedad, que los cobrará.

Recordemos que la sociedad tiene desembolsos pendientes monetarios y no monetarios.

La parte no monetaria se refiere a una marca, con un valor razonable en el momento de
la aportación de 65.000 euros, que se realizará el 1 de julio de 20x4. Por tanto, los
desembolsos pendientes monetarios son la diferencia: 130.000 − 65.000 = 65.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.
Por exigirlos:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Socios por desembolsos
15/02/20X4 (103) 65.000,00
no exigidos
Socios por desembolsos
15/02/20X4 (558) 65.000,00
exigidos

2. Por el reparto del dividendo:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Dividendo activo a
25/02/20X4 (545) 17.400,00
pagar
25/02/20X4 (475) HP, acreedora 3.306,00
25/02/20X4 (572) Bancos 14.094,00

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Curiosidad

La entidad SALAMANCA tiene como accionistas personas físicas o entidades que no

cumplen los requisitos del 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (entidades que
ostentan más del 5% de participación durante más de 1 año), puesto que si los socios
fueran otras entidades con derecho de aplicar el artículo 21 de la LIS, no habría
retención. Por tanto, esto nos lleva a pensar que ZAMORA ha adquirido la participación
de SALAMANCA muy recientemente y no tiene intención de conservar la participación
hasta alcanzar el año.

3. El deterioro del fondo de comercio es irreversible:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/03/20X4 (204) Fondo de comercio 20.000,00
Pérdidas procedentes
01/03/20X4 (670) del inmovilizado 20.000,00
intangible

4. Si los desembolsos pendientes hacen referencia a 100.000 acciones, a cada acción le

corresponden 1,3 euros pendientes de desembolsar (130.000/100.000). Por tanto, el
titular de 5.000 acciones debería haber desembolsado 5.000 ∗ 1,3 = 6.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠 El resto
sí se cobra por la sociedad:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Socios por desembolsos
15/03/20X4 (558) 65.000,00
exigidos
15/03/20X4 (572) Bancos 58.500,00
Socios morosos por
15/03/20X4 (5581) 6.500,00
desembolsos exigidos

5. Los gastos se pagan por la sociedad pero se deberán asumir por el moroso, puesto
que la sociedad repetirá contra él:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X (572) Bancos 300,00
Socios morosos por
X (5581) 300,00
desembolsos exigidos

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6. Las acciones se emiten por el valor nominal + prima de la emisión originaria. En este
caso, suponemos que la emisión se ha hecho a la par, ya que en el balance no aparece la
cuenta de prima de emisión. Como a cada acción le corresponde un valor nominal de 3
euros, y las acciones en mora son 5.000, habrá que emitir acciones por un valor de 3 ∗
5.000 = 15.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X (1901) Duplicados de acciones 15.000,00
X (1902) Acciones anuladas 15.000,00

La sociedad vende dichas acciones por 13.500 euros, con unos gastos asociados de 600
euros, que correrán por la cuenta del moroso. Por tanto, existe una pérdida de 15.000 −
13.500 = 1.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠 que no corresponde a la sociedad, sino que deberá ser asumida por
el moroso, por lo que no la contabilizamos como gasto del ejercicio, sino como mayor
crédito con el moroso:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X (572) Bancos 13.500,00
X (1901) Duplicados de acciones 15.000,00
Socios morosos por
X (5581) 1.500,00
desembolsos exigidos
X (572) Bancos 600,00
Socios morosos por
X (5581) 600,00
desembolsos exigidos

Por último, tenemos que liquidar al moroso. El cálculo es el siguiente:

Liquidación socio moroso

Cantidades desembolsadas moroso 8.500,00
- Gastos asumidos por el moroso - 900,00
- Intereses de demora -
- Penalización daños y perjuicios -
Beneficio/pérdida en la venta de duplicados - 1.500,00
Importe a devolver al moroso 6.100,00

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Saldamos al moroso cancelando la cuenta que habíamos creado por las acciones
anuladas:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X (1902) Acciones anuladas 15.000,00
Socios morosos por
X (5581) 6.500,00
desembolsos exigidos
Socios morosos por
X (5581) 300,00
desembolsos exigidos
Socios morosos por
X (5581) 600,00
desembolsos exigidos
Socios morosos por
X (5581) 1.500,00
desembolsos exigidos
X (572) Bancos 6.100,00

7. El alquiler de un almacén está gravado con un IVA del 21%. Como se ha pagado de
forma anticipada, el IVA correspondiente al primer año es exigible el 1 de mayo. La fianza
no está gravada con IVA, pues no es una prestación de servicio, y se contabilizará como
un derecho de crédito de SALAMANCA con el arrendador. Adicionalmente, puesto que el
alquiler se realiza en mayo, habrá que reconocer un gasto por importe de 8 meses, siendo
4 meses un activo que se consumirá en 20X5:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/05/20X4 (572) Bancos 10.000,00
Fianzas constituidas a
01/05/20X4 (260) 10.000,00
largo plazo
01/05/20X4 (572) Bancos 12.100,00
01/05/20X4 (472) HP, IVA soportado 2.100,00
Arrendamientos y
01/05/20X4 (621) 6.666,67
cánones
01/05/20X4 (480) Gastos anticipados 3.333,33

8. El 1 de julio, la entidad ZAMORA entrega la marca a SALAMANCA. El artículo 15.1 de la

RICAC establece que los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al
capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción
de las acciones, por tanto, debe seguir valorándose por 65.000 euros. Debemos recordar
que la NRV 21ª del PGC indica que las operaciones entre empresas del grupo (ZAMORA
tiene la mitad de las acciones de SALAMANCA) se deben contabilizar conforme a las reglas
generales, salvo que estemos ante combinaciones de negocios.

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En este caso, la aportación de los derechos de explotación de una marca no tiene la

consideración de aportación de un negocio, por lo que el criterio establecido en la RICAC
es de aplicación:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Socios por desembolsos
01/07/20X4 (558) 65.000,00
exigidos
01/07/20X4 (203) Propiedad industrial 65.000,00
01/07/20X4 (572) Bancos 13.650,00
01/07/20X4 (472) HP, IVA soportado 13.650,00

El hecho que el valor de mercado de la marca sea de 62.000 euros es un indicio de

deterioro del activo. Sin embargo, la NRV 5ª, remitiéndose a la NRV 2ª del PGC, indica que
para deteriorar un inmovilizado su valor contable debe ser superior al importe
recuperable (valor razonable menos costes de venta) y su valor en uso. Ya sabemos que
el importe recuperable (62.000 euros) es inferior al valor contable (65.000 euros), pero
no sabemos si el valor en uso para SALAMANCA es superior o inferior a 65.000 euros, por
lo que no dotamos deterioro.

9. El fondo de comercio tiene un valor contable de 65.000 euros (85.000 euros del balance
inicial menos los 20.000 euros de deterioro ya dotado). Por tanto, como el valor se estima
en 50.000 euros, procede el correspondiente deterioro por la diferencia (65.000 −
50.000 = 15.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠):

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/20X4 (204) Fondo de comercio 15.000,00
Pérdidas procedentes
31/12/20X4 (670) del inmovilizado 15.000,00
intangible

Respecto de la marca, primero hemos de amortizarla. Como no tenemos más

información, suponemos que la vida útil es de 10 años (NRV 5ª.2), habiendo transcurrido
únicamente medio año:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Amortización del
31/12/20X4 (680) 3.250,00
inmovilizado intangible
Amortización
31/12/20X4 (280) acumulada del 3.250,00
inmovilizado intangible

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Tras la amortización, el valor en libros de la marca es de 65.000 − 3250 = 61.750. Su valor

de mercado es de 55.000 euros, lo que puede ser un indicio de su deterioro, pero como
no sabemos su valor en uso para Salamanca, no reconocemos ningún deterioro.

ZAMORA
1. Según el artículo 31 de la RICAC, los dividendos se reconocen generalmente como
ingreso en el socio (Zamora), salvo que provengan inequívocamente de resultados
generados con anterioridad a la fecha de adquisición. Los dividendos están gravados con
retención, por lo que no sería descabellado que Zamora hubiera adquirido
recientemente la participación y debiera contabilizarlos contra un deterioro de
participación. Sin embargo, suponemos que son ingresos.

Adicionalmente, a fecha de reparto, Zamora todavía no ha desembolsado la marca, por

lo que el reparto de dividendos deberá hacerse en función de los desembolsos:
1.500.000
- Zamora ha desembolsado: 2
− 65.000 = 685.000€
- En total, en Salamanca el capital desembolsado asciende a 1.500.000 − 130.000 =
1.370.000
685.000
A Zamora le corresponde un 1.370.000 = 50% del reparto de dividendos:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
15/02/20X4 (545) Dividendo a cobrar 8.700,00

Ingresos de participaciones en
15/02/20X4 (760) 8.700,00
instrumentos de patrimonio

La exigencia del desembolso pendiente no afecta a Zamora, pues esta sociedad cumplirá
con su obligación aportando la marca el 1 de julio.

2. Zamora contabiliza el cobro de dividendos:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
25/02/20X4 (545) Dividendo a cobrar 8.700,00

25/02/20X4 (473) HP, retenciones y pagos a cta 1.653,00

25/02/20X4 (572) Bancos 7.047,00

3. No afecta a Zamora

4. No afecta a Zamora

5. No afecta a Zamora

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6. No afecta a Zamora

7. No afecta a Zamora

8. Zamora registra la entrega de la marca y reconoce el oportuno beneficio por la

diferencia entre el valor de la aportación y su valor en libros 65.000 − 60.000 =
5.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber

01/07/20X4 (549) Desembolsos pendientes 65.000,00

(203), Valor neto de las cuentas

01/07/20X4 (280), correspondientes a Propiedad 60.000,00
(290) industrial
Beneficios procedentes del
01/07/20X4 (770) 5.000,00
inmovilizado intangible
01/07/20X4 (477) HP, IVA repercutido 13.650,00
01/07/20X4 (572) Bancos 13.650,00

9. No afecta a Zamora

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SUPUESTO Nº 2
TRANSPORTES REUNIDOS

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Enunciado
TRANSPORTES REUNIDOS S.A, es una empresa emergente en el sector del transporte,
constituida en el ejercicio 2X20 con proyección internacional y en constante expansión.
En este contexto, y ante las necesidades de tener una nueva sede logística, fue aprobado
por el Consejo de Administración la adquisición de unos terrenos en un polígono
industrial para construir una nueva nave, que complemente la existente hasta este
momento.

Para ello con fecha 15 de enero de 2X24, adquiere una parcela de 6.000 metros
cuadrados, por un importe de 1.200.000 euros. A 31 de enero de 2X24, procede al
cercado del mismo mediante una serie de vallas, por importe de 100.000 euros y procede
a su acondicionamiento, abonando por este concepto 200.000 euros. Todos estos costes
se abonan por banco.

Una vez adquirido el terreno, inicia los contactos con diversos contratistas solicitándoles
un proyecto para la construcción de una nueva nave en la parcela adquirida. Finalmente
es seleccionada una empresa cuyo presupuesto es de 2.000.000 de euros, y un plazo de
ejecución de 15 meses desde la firma del contrato. Esta firma se produce el 15 de febrero
de 2X24. En este contrato se prevé la emisión de dos certificaciones en función del grado
de ejecución de la obra, una a final del ejercicio 2X24 y otra cuando se produzca la entrega
de la nave una vez finalizados los trabajos.

Para acometer esta inversión el 1 de marzo de 2X24 solicita un préstamo por importe de
900.000 euros. a devolver en el plazo de tres años y con un tipo de interés del 5 %. Los
gastos de formalización del préstamo han sido de 4.500 euros. El préstamo es concedido
en esa misma fecha e ingresado por banco.

El 1 de julio de 2X24, deciden adquirir diversos vehículos, mediante un contrato de

arrendamiento. Las condiciones del contrato son las siguientes:

Valor razonable de los vehículos 700.000 euros

Vida útil 10 años
Duración del contrato 5 años
Tipo de interés para operaciones similares 4,5 %
Cuotas prepagables anuales 75.000 euros
Gastos de formalización del contrato 10.000 euros
Valor residual al finalizar el contrato 150.000 euros

Todos los pagos han sido realizados por banco.

El 1 de enero de 2X22 se adquirieron unas instalaciones técnicas por importe de 720.000

euros, que tendrán una vida útil de 12 años. En el ejercicio 2X22 se estimó que al finalizar
dicho período existirían unos gastos de desmantelamiento de 50.000 euros. La tasa de
descuento se estimó en el 4 %. A 31 de diciembre de 2X24, se considera que los gastos
de desmantelamiento serán 55.000 euros.

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A 31 de diciembre 2X24, una vez efectuadas las correspondientes evaluaciones, se ha

considerado que unas instalaciones técnicas adquiridas el 1 de marzo de 2X22 por
importe de 450.000 euros, que fueron subvencionadas con una ayuda pública de 135.000
euros, tienen un valor razonable de 250.000 euros. Cuando se adquirieron se consideró
que tendrían una vida útil de 8 años.

Finalmente, a 31 de diciembre nos pasan la primera certificación por importe de 900.000

euros, que es financiada con el préstamo obtenido y que es abonada por banco.

TRABAJO A REALIZAR:

Anotaciones contables que se deduzcan de la información suministrada.

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

- No es necesario que utilice las cuentas de los grupos ocho y nueve del Plan
General de Contabilidad. No obstante, si lo considera oportuno puede hacerlo.
- En caso de que el opositor estime que no es necesaria anotación contable en
algún punto deberá hacerlo constar.
- En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de
abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas
exclusivamente.
- No deberán tenerse en cuentas las implicaciones fiscales.

Solución
La RICAC sobre inmovilizado material e inversiones inmobiliarias (en adelante, RICAC)2 se
aplica a este supuesto. En concreto, la NRV 1ª.9 establece que, en los solares sin edificar,
se incluirán en el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres,
movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, derribo de construcciones, etc.

2
Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias.

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Por tanto:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Adaptación de terrenos y
15/01/2X24 (230) 1.200.000,00
bienes naturales
15/01/2X25 (572) Bancos 1.200.000,00

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Adaptación de terrenos y
31/01/2X24 (230) 100.000,00
bienes naturales
31/01/2X24 (572) Bancos 100.000,00

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Adaptación de terrenos y
31/01/2X24 (230) 200.000,00
bienes naturales
31/01/2X24 (572) Bancos 200.000,00

La firma del contrato para la construcción de la obra no genera apuntes contables.

Sabemos que el proyecto dura más de 12 meses, por lo que los gastos financieros
devengados a consecuencia de la adquisición del inmueble se contabilizarán como mayor
valor del inmovilizado (NRV 1ª.1.2 de la RICAC).

Respecto a la contabilización del préstamo recibido para financiar el inmovilizado el

1/3/2X24, suponemos que no se produce amortización del principal durante la vida del
préstamo, sino que todo se devuelve a vencimiento (el 1/3/2X27), pagando anualmente
los intereses correspondientes.

Tenemos dos opciones en relación con los gastos de formalización: contabilizarlos según
coste amortizado, o aplicar el principio de importancia relativa (o contabilizar conforme
al PGC PYMES) y considerarlos gasto del ejercicio.

Si los consideramos gasto del ejercicio, la contabilización es muy simple:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
1/3/2X24 (572) Bancos 895.500,00
Deudas a lp con
1/3/2X24 (170) 900.000,00
entidades de crédito
1/3/2X24 (669) Otros gastos financieros 4.500,00

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A 31/12/2X24, contabilizaríamos los intereses devengados durante los primeros diez

meses del préstamo al tipo del 5%:
10
900.000 ∗ (1,05)12 − 900.000 = 37.346,71

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/2X24 (662) Intereses de deudas 37.346,71
Intereses a corto plazo de
31/12/2X24 (547) 37.346,71
créditos

A final de año, contabilizaríamos los gastos como mayor valor de la construcción:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Trabajos realizados para
31/12/2X24 (731) 5.000,00
el inmovilizado material
Trabajos realizados para
31/12/2X24 (731) 37.346,71
el inmovilizado material
31/12/2X24 (231) Construcciones en curso 42.346,71

Si no queremos aplicar el principio de importancia relativa, porque entendemos que la

comisión por la concesión del préstamo es muy elevada y contabilizarla como gasto nos
distorsiona el resultado del ejercicio (o porque no podemos aplicar PGC PYMES), tenemos
que recalcular el interés de la operación incorporando los costes iniciales, con los
siguientes datos:

- En el momento de la concesión, la empresa recibe 895.500 euros (900.000 euros

de préstamo menos 4.500 euros de intereses.
- El primer año, debe pagar 900.000 ∗ 0,05 = 45.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠 de intereses.
- El segundo año, debe pagar 900.000 ∗ 0,05 = 45.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠 de intereses.
- El tercer año, debe pagar 900.000 ∗ 0,05 = 45.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠 de intereses y devolver el
principal.

La ecuación que iguala el tipo de interés es:

45.000 45.000 945.000

895.500 = + +
1+𝑖 (1 + 𝑖)2 (1 + 𝑖)3
𝑖 = 0,051842

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En este caso, por la recepción del préstamo, la sociedad contabilizaría:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
1/3/2X24 (572) Bancos 895.500,00

Deudas a lp con entidades de

1/3/2X24 (170) 895.500,00
crédito

Y a 31/12/2X24, aplicaría dicho tipo de interés por la parte proporcional transcurrida del
año, es decir, 10 meses:
10
895.500 ∗ (1,051852)12 − 895.500 = 38.530,64

Siendo la diferencia con los 37.346,71 euros calculados anteriormente, mayor valor del
préstamo:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber

31/12/2X24 (662) Intereses de deudas 38.530,64

Intereses a corto plazo de

31/12/2X24 (547) 37.346,71
créditos
Deudas a lp con entidades de
31/12/2X24 (170) 1.183,93
crédito

De esta forma, los 4.500 euros de gasto se reparten a lo largo de la vida de todo el
préstamo, es decir, se amortizan, de ahí el nombre del método (coste amortizado).

De la misma manera, a final de año, se activarían los gastos financieros como mayor valor
del inmovilizado:

Libro diario

Fecha Código Cuenta Debe Haber

Trabajos realizados para el

31/12/2X24 (731) 38.530,64
inmovilizado material
31/12/2X24 (231) Construcciones en curso 38.530,64

Respecto al contrato por el que se “adquieren” diversos vehículos, podríamos

plantearnos, por cómo está redactado el ejercicio, si trata de un arrendamiento
financiero (leasing) u operativo, pero lo cierto es que ni se habla de que exista una opción
de compra que permita a la entidad adquirirlos al finalizar la duración del contrato, y

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dicha duración es la mitad de la vida útil de los vehículos. Por tanto, no parecen haber
dudas de que nos encontramos en el supuesto de un arrendamiento operativo.

Los gastos de formalización del contrato los trataremos como un gasto anticipado, que
llevaremos a gastos a lo largo de la vida del contrato de arrendamiento. De la misma
forma, la cuota que se abona en julio se debe considerar en su mitad como gasto y, en
su otra mitad, como gasto anticipado:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/07/2X24 (480) Gastos anticipados 10.000,00
01/07/2X24 (572) Bancos 10.000,00
01/07/2X24 (572) Bancos 75.000,00
01/07/2X24 (480) Gastos anticipados 37.500,00
Arrendamientos y
01/07/2X24 (621) 37.500,00
cánones

Los gastos por la formalización del contrato los tenemos que distribuir en 5 años (2.000
euros por año) A final del año 2X24, llevaremos 1.000 euros a gasto (puesto que ha
transcurrido la mitad de un año):

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/2X24 (480) Gastos anticipados 1.000,00
Arrendamientos y
31/12/2X24 (621) 1.000,00
cánones

Respecto a la provisión por gastos de desmantelamiento:

- El 1 de enero de 2X22, ascendían a 50.000 euros, que descontados al 4% suponían

50.000
1,0412
= 31.229,85 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠
- A 31 de diciembre de 2X24, habiendo transcurrido 3 años, la provisión estaba
valorada en 31.229,85 ∗ 1.043 = 35.129,34 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠
- Sin embargo, ahora se estima que los gastos por desmantelamiento deberían ser
55.000
realmente de 55.000 euros lo que, actualizados 9 años al 4%, suponen 9 =
1,04
38.642,27 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠
- La diferencia con la provisión contabilizada, ha de reconocerse como mayor valor
del pasivo y, a su vez, mayor valor del activo. Los cambios en estimaciones se
hacen con carácter prospectivo, no retrospectivo (NRV 22ª del PGC).

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El asiento a realizar, es el siguiente:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Provisión por
31/12/2X24 (143) desmantelamiento del 3.512,93
inmovilizado
31/12/2X24 (212) Instalaciones técnicas 3.512,93

Suponemos que los gastos financieros por los gastos de actualización de la provisión de
2X24 y la amortización de dichas instalaciones ya se ha contabilizado.

En relación con el posible deterioro de las instalaciones técnicas, se adquirieron por

450.000 euros con una vida útil de 8 años y, suponemos, sin valor residual. La
amortización anual asciende a 56.250 euros. El 31/12/2X24 habrá amortizado 10 meses
de 2X22, todo 2X23 y todo 2X24. Por tanto, la amortización acumulada es de 56.250 ∗
10
(12) + 56.250 ∗ 2 = 159.375 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. El valor en libros de las instalaciones es de 450.000 −
159.375 = 290.625.

El valor razonable es de 250.000 euros, por lo que tenemos dos alternativas:

- Entender que el valor de uso para la entidad es mayor, por lo que no se requeriría
la contabilización de deterioro.
- Entender que el valor de uso es inferior o igual a 250.000 euros, en cuyo caso hay
que deteriorar.

La primera vía nos permite ahorrar tiempo en el examen.

Respecto a la segunda, practicamos el correspondiente deterioro por la diferencia entre

el valor en libros y el valor recuperable:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Deterioro de valor del
31/12/2X24 (291) 40.625,00
inmovilizado material
Pérdidas por deterioro
31/12/2X24 (691) 40.625,00
del inmovilizado material

Ahora bien, parte de la subvención se transferirá a resultados para cubrir este deterioro.
La forma más rápida de calcular este importe es hacerlo de la siguiente manera:

135.000
- La subvención supone un = 0,3 = 30% del importe de adquisición de las
450.000
instalaciones.
- El importe a transferir al resultado a consecuencia del deterioro será ese mismo
30%, es decir: 40.625 ∗ 30% = 12.187,50 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠

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Por lo que habría que realizar el siguiente asiento, que podemos realizar sin utilizar
cuentas del grupo 8 y 9 y sin considerar el efecto impositivo:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Subvenciones oficiales de
31/12/2X24 (130) 12.187,50
capital
Subvenciones,
donaciones y legados de
31/12/2X24 (746) 12.187,50
capital transferidos al
resultado del ejercicio

Por último, contabilizamos el activo por la recepción del certificado de obra:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/2X24 (231) Construcciones en curso 900.000,00
31/12/2X24 (572) Bancos 900.000,00

Recordemos que la activación de los costes financieros ya la habíamos realizado

anteriormente, y que los inmovilizados en curso no se amortizan, por lo que ya
habríamos acabado de contabilizar.

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SUPUESTO Nº 3
COMPONENTES

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Enunciado
La Sociedad COMPONENTES S.A. se dedica, en el ejercicio 2X24, a la compra y venta de la
MERCANCIA “A” y a su vez produce la MERCANCIA “B” para su venta al por mayor.

Se tiene la siguiente información de la actividad desarrollada durante el ejercicio:

MERCANCIA A

Existencias iniciales: 6.000 unidades por un importe de 210.000 euros.

Estas existencias tienen una depreciación del 10 %, contabilizada en el ejercicio 2X23. El

1 de febrero compra: 4.000 unidades con las siguientes condiciones:

- Un pago por banco en el momento de la firma del contrato de 25.000 euros.

Entregándose la mercancía a la semana siguiente.
- Un pago aplazado a 15 meses, a desembolsar al vencimiento, de 125.000 euros.
- Gastos necesarios hasta su almacenaje, necesarios para que los bienes estén
ubicados para su venta, pagados por banco:
o Transporte: 4.000 euros
o Aranceles: 5.000 euros
- Gastos posteriores a su almacenaje, abonados por banco:
o Almacenamiento: 3.500 euros
o Seguro: 2.500 euros
o Seguridad y custodia: 5.000 euros

El 1 de julio vende 4.500 unidades por importe de 247.500 euros. El cliente nos devuelve,
por no serle necesarias, 500 unidades. Operación realizada por banco.

El 1 de octubre compra 3.500 unidades por importe de 122.500 euros. De esta compra el
proveedor hace un descuento del 5 % y, por estar defectuosas, se devuelven 250
unidades. Operación realizada por banco.

El 15 de noviembre vende 6.500 unidades por importe de 450.000 euros.

En el recuento final de existencias se observa que quedan 2.000 unidades. De estas existe
un contrato en firme de 1.000 unidades por importe de 38.000 euros. Los gastos
previstos de venta son de 2.000 euros. El valor neto realizable de estas mercancías sería
de 34 euros por unidad.

Criterio de valoración de estas existencias: Precio Medio Variable (PMV).

MERCANCIA B

Existencias iniciales: 60.000 unidades por un importe de 600.000 euros.

Durante el ejercicio se han producido 150.000 unidades con los siguientes costes:

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- Materias primas: 20.000 unidades a 100 euros. Se hace un descuento por pronto
pago del 7 % y se devuelven 1.000 unidades por defectuosas
- Costes de personal: 100.000 euros
- Gastos de administración: 30.000 euros
- Suministros directamente vinculados a la producción: 50.000 euros
- Costes de subactividad: 80.000 euros
- Coste de venta: 25.000 euros

Ventas: 200.000 unidades por importe de 3.000.000 euros

El método de valoración de estas existencias es el Precio Medio Ponderado (PMP)

TRABAJO A REALIZAR:

- Anotaciones contables que se deduzcan de la información suministrada.

- Valoración de las existencias finales de Mercancías A y B.

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

- En caso de que el opositor estime que no es necesaria anotación contable en

algún punto deberá hacerlo constar.
- En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de
abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas
exclusivamente.
- No deberán tenerse en cuentas las implicaciones fiscales.

Solución
Respecto a las mercancías A, cabe realizar los siguientes apuntes:

La NRV 10ª.1.1 del PGC nos indica que el precio de adquisición de las existencias incluye:

- El importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento

- Los intereses incorporados al nominal de los débitos con el proveedor
- Los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen
ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles, seguros y otros
directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.

Por tanto, el precio de la compra realizada el 1 de febrero por las 4.000 unidades incluye:

- El pago a la firma del contrato por 25.000 euros.

- El pago aplazado a 15 meses por los 125.000 euros.
- Los gastos de transporte y aranceles hasta su almacenaje: 4.000 euros y 5.000
euros.

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Los gastos posteriores al almacenaje no se incorporan al valor de la mercancía, sino que

son gastos del ejercicio. Suponemos que todos ellos son atribuibles al ejercicio 2X24 y no
hay que periodificarlos:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/02/2X24 (600) Compra de mercaderías 25.000,00
01/02/2X24 (572) Bancos 25.000,00
01/02/2X24 (600) Compra de mercaderías 125.000,00
01/02/2X24 (400) Proveedores 125.000,00
01/02/2X24 (600) Compra de mercaderías 4.000,00
01/02/2X24 (572) Bancos 4.000,00
01/02/2X24 (600) Compra de mercaderías 5.000,00
01/02/2X24 (572) Bancos 5.000,00
Servicios de
01/02/2X24 (623) profesionales 3.500,00
independientes
01/02/2X24 (625) Primas de seguros 2.500,00
Servicios de
01/02/2X24 (623) profesionales 5.000,00
independientes
Bancos e instituciones de
01/02/2X24 (572) 11.000,00
crédito

Las 4.000 unidades quedan valoradas en 25.000 + 125.000 + 4.000 + 5.000 =

159.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠

Por la venta realizada el 1 de julio y posterior devolución:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/07/2X24 (700) Venta de mercaderías 247.500,00
01/07/2X24 (572) Bancos 247.500,00
X/07/2X24 (708) Devoluciones de ventas 27.500,00
X/07/2X24 (572) Bancos 27.500,00

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En la compra de 1 de octubre, suponemos que el descuento se incorpora en la misma

factura, por lo que lo incorporamos directamente como menor valor de la compra
122.500 ∗ 95% = 116.375 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. Posteriormente, se devuelven 250 unidades, por lo que
habrá que contabilizar el importe correspondiente a las mismas como devolución (
250
116.375 ∗ (3.500) = 8.312,50 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/10/2X24 (600) Compra de mercaderías 116.375,00
01/10/2X24 (572) Bancos 116.375,00
X/10/2X24 (608) Devoluciones de compras 8.312,50
X/10/2X24 (572) Bancos 8.312,50

Por la venta realizada el 15 de noviembre:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/11/2X24 (700) Venta de mercaderías 450.000,00
01/11/2X24 (572) Bancos 450.000,00

Respecto a las 1.000 unidades sobre las que existe un contrato en firme, entendemos
que se ha producido la transferencia del control y, por tanto, y según la NRV 14ª del PGC,
habremos de reconocer los correspondientes ingresos. La valoración de los mismos será
la contraprestación dada por el comprador, sin tener en cuenta los costes de venta (NRV
14ª.3 del PGC). El principio de prudencia y el de correlación de ingresos y gastos, eso sí,
nos debe llevar a registrar la correspondiente provisión por los gastos esperables a dicha
venta, pues de otra forma estaríamos reconociendo los ingresos, pero no los gastos
asociados a la misma:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/2X24 (700) Venta de mercaderías 38.000,00
31/12/2X24 (430) Clientes 38.000,00
31/12/2X24 (529) Provisiones a corto plazo 2.000,00
Dotación a la provisión
31/12/2X24 (695) por operaciones 2.000,00
comerciales

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Calcularemos ahora la valoración de las existencias finales por el método del Precio
Medio Ponderado Variable (PMPV o, como lo llama el enunciado, PMV). Ello implica
recalcular el precio medio del inventario en cada transacción, por lo que nos tenemos
que ayudar de un registro extracontable:

Entradas Salidas Almacén

Concepto Udes Precio Valor Udes Precio Valor Udes Precio Valor

Inicio
6.000 35,00 210.000,00
Compra
01/02 4.000 39,75 159.000,00 10.000 36,90 369.000,00

Venta 01/07
4.000 36,90 147.600,00 6.000 36,90 221.400,00
Compra
01/10 3.250 33,25 108.062,50 9.250 35,62 329.462,50

Venta 15/11
6.500 35,62 231.514,19 2.750 35,62 97.948,31

Venta 31/12
1.000 35,62 35.617,57 1.750 35,62 62.330,74

Las existencias finales, teniendo en cuenta la venta en firme de la que nos habla el
enunciado, ascienden a 1.750 euros, valoradas a un precio unitario de 35,62 euros, y un
total de 62.330,74 euros. Sin embargo, el enunciado nos dice que quedan 2.000 unidades
que, tras la compraventa en firme, que ya hemos tenido en cuenta en nuestra tabla de
cálculo de PMPV, son 1.000 unidades. Por tanto, hay 750 unidades que se han perdido,
han robado, etc. Lo que nos hace añadir a nuestra tabla la correspondiente salida:

Entradas Salidas Almacén

Concepto Udes Precio Valor Udes Precio Valor Udes Precio Valor

Inicio
6.000 35,00 210.000,00
Compra
01/02 4.000 39,75 159.000,00 10.000 36,90 369.000,00

Venta 01/07
4.000 36,90 147.600,00 6.000 36,90 221.400,00
Compra
01/10 3.250 33,25 108.062,50 9.250 35,62 329.462,50

Venta 15/11
6.500 35,62 231.514,19 2.750 35,62 97.948,31

Venta 31/12
1.000 35,62 35.617,57 1.750 35,62 62.330,74

Recuento
750 35,62 26.713,18 1.000 35,62 35.617,57

Final
1.000 35,62 35.617,57

Esta pérdida no hay que contabilizarla pues ya quedará incorporada como mayor gasto
en concepto de variación de existencias (al ser las mismas menores).

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Realizamos el correspondiente asiento de variación de existencias y revertimos la

pérdida por deterioro del año anterior:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/2X24 (300) Mercaderías A 210.000,00
Variación de existencias
31/12/2X24 (610) 210.000,00
de mercaderías
31/12/2X24 (300) Mercaderías A 35.617,57
Variación de existencias
31/12/2X24 (610) 35.617,57
de mercaderías
Deterioro de valor de las
31/12/2X24 (390) 21.000,00
mercaderías
Reversión del deterioro
31/12/2X24 (793) 21.000,00
de existencias

Por último, el enunciado nos dice que el valor neto realizable de las mercancías es de 34
euros la unidad, es decir, que el valor neto realizable de las 1.000 existencias finales sería
de 1.000 ∗ 34 = 34.000 euros. La diferencia con las existencias finales nos hace reconocer
un deterioro por importe de 35.617,57 − 34.000 = 1.617,57 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Pérdidas por deterioro de
31/12/2X24 (693) 1.617,57
existencias
Deterioro de valor de las
31/12/2X24 (390) 1.617,57
mercaderías

Respecto a las mercancías B, se han producido, a lo largo del ejercicio, 150.000 unidades.
Veamos qué gastos se deben incorporar al coste de las mismas, según la RICAC de coste
de coste de producción (en adelante, RICAC)3:

- Materias primas: evidentemente se incorporan (NRV 2ª de la RICAC).

- Costes de personal: entendemos que es un coste directo de producción, por lo
que se incorporan (NRV 3ª de la RICAC).
- Gastos de administración: los gastos generales de administración no forman parte
del coste de producción (NRV 8ª de la RICAC), pero entendemos que el enunciado
se refiere a costes de administración específicos de este producto, que sí suponen
un coste indirecto y que, por tanto, se incluyen como mayor valor del activo (NRV
4ª de la RICAC).

3
Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

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- Suministros directamente vinculados a la producción: es un coste directo (NRV 2ª

y 3ª de la RICAC).
- Costes de subactividad: no forman parte del coste de producción NRV 4ª de la
RICAC.
- Costes de venta: tampoco forman parte del coste de producción según la NRV 7ª
del ICAC.

Suponemos que todos los apuntes por los costes que hemos comentado ya los ha ido
realizando la empresa durante el ejercicio 2x24. Aquí únicamente veremos cómo se debió
contabilizar la compra de materias primas para ver cómo quedarían los saldos. Se
compran 20.000 unidades a 100 euros con un descuento del 7%, es decir: 20.000 ∗ 100 ∗
0,93 = 1.860.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. Posteriormente, se devuelven 1.000 unidades, es decir:
1.000
1.860.000 ∗ ( ) = 93.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠:
20.000

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X/X/2X24 (600) Compra de mercaderías 1.860.000,00
X/X/2X24 (572) Bancos 1.860.000,00
X/X/2X24 (608) Devolución de compras 93.000,00
X/X/2X24 (572) Bancos 93.000,00

Por tanto, para la producción de 150.000 unidades de mercancía B, han hecho falta:

- 19.000 unidades de materia prima con un coste total de 1.860.000 − 93.000 =

1.767.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠
- Costes de personal: 100.000 euros
- Gastos de administración: 30.000 euros.
- Suministros: 50.000 euros.

En total, las 150.000 unidades tienen un coste de producción de 1.767.000 + 100.000 +

30.000 + 50.000 = 1.947.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.

Por la venta de las mercancías, se deberá practicar el siguiente asiento:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Venta de productos
X/X/2X24 (701) 3.000.000,00
terminados
X/X/2X24 (430) Clientes 3.000.000,00

Las existencias finales son las 60.000 iniciales más las 150.000 producidas menos las
200.000 vendidas, es decir, 10.000 unidades.

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Para ver cuál es el coste de estas 10.000 unidades debemos ver el precio unitario de las
existencias:
600.000
- Existencias iniciales:60.000
= 10 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠
1.947.000
- Existencias producidas: = 12,98 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠
150.000

El valor de las 10.000 unidades finales estará entre 10 y 12,98 euros. Para calcularlo,
simplemente ponderamos estos importes entre las unidades que suponen:

60.000 150.000
10 ∗ ( ) + 12,98 ∗ ( ) = 12,13 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠
210.000 210.000

Por tanto, las 10.000 unidades finales tienen un valor de 12,13 ∗ 10.000 = 121.285,71 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠

El asiento de variación de existencias será, por tanto, el siguiente:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/2X24 (350) Productos terminados 600.000,00
Variación de existencias
31/12/2X24 (712) 600.000,00
de productos terminados
31/12/2X24 (350) Productos terminados 121.285,71
Variación de existencias
31/12/2X24 (712) 121.285,71
de productos terminados

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SUPUESTO Nº 4
FUTBOLISTAS

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Enunciado
La sociedad FUTBOLISTAS es un club deportivo que cuenta, entre otras instalaciones, con
un centro con instalaciones de gimnasio, piscinas, centro recreativo y restaurante.

Su funcionamiento se realiza de la siguiente manera: los socios abonan una cuota de

entrada que tiene carácter indefinido y no reembolsable y posteriormente pagan una
cuota que depende de los servicios que quieran utilizar de las instalaciones. Además,
existen servicios adicionales por lo que abonarán un complemento.

El restaurante tiene funcionamiento propio estando en régimen de concesión. Todas las

operaciones han sido realizadas a través de entidad bancaria.

Durante el ejercicio 20X4 se han realizado las siguientes operaciones:

1. Los ingresos derivados de cuotas ordinarias de socios han ascendido a

3.500.000 euros. Se han emitido recibos por dicho valor, de los que se han
cobrado en bancos 3.250.000. Se considera que recibos por valor de 30.000
euros resultarán definitivamente incobrables.
2. Recibos pendientes de cobro del año 20X3 por valor de 20.000 euros han sido
abonados a la empresa. La sociedad había considerado en dicho año un
deterioro de 18.000 euros dotando la correspondiente provisión.
3. Hay un total de 30 nuevos socios que se han incorporado a la entidad en 20X4
abonando 300.000 euros en concepto de cuota de entrada.
4. Con fecha 1 de septiembre toca renovar la concesión del restaurante. La
sociedad acuerda con el concesionario un nuevo periodo de 3 años en las
siguientes condiciones:
a) Pago inicial de un canon de 30.000 euros
b) Renta anual de 10.000 euros.
c) Además, percibirá una comisión de un 3% de los ingresos generados.
d) FUTBOLISTAS es responsable de la maquinaria de restaurante y cafetería
estando obligado al mantenimiento y en su caso reposición en caso de
avería. Se estima que esta circunstancia tendrá un coste de unos 12.000
euros durante todo el periodo de concesión. A 31 de diciembre, las
reparaciones que ha tenido que abonar ascienden a 2.000 euros.
e) Se estiman unos ingresos anuales de 700.000 euros. A 31 de diciembre los
ingresos del año 20X4 ascienden a 250.000 euros.
5. La sociedad es propietaria de unos terrenos anexos a las instalaciones que
tienen un valor en libros de 200.000 euros, siendo su valor de mercado de
350.000. El 1 de noviembre recibe una oferta de una empresa energética para
instalar sobre dichos terrenos unas placas de producción fotovoltaica en las
siguientes condiciones:
a) La sociedad eléctrica obtiene la explotación y pleno control de los terrenos
durante un periodo de 10 años por los que abona un canon inicial de
300.000 euros y un alquiler anual de 80.000 euros durante los primeros 3
años, y de 100.000 los siete años siguientes.

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b) Además, obtiene una opción de compra de los terrenos al finalizar los 10

años por los que abonaría al club deportivo 500.000 euros.
c) FUTBOLISTAS se hace cargo durante estos 10 años del pago del impuesto
de bienes inmuebles que se estima en 3.000 euros anuales.
d) El pago del canon se hace efectivo el 1 de diciembre de 20X4, fecha en la
que comienza el periodo efectivo de arrendamiento.
e) El 31 de diciembre abona el recibo del impuesto por 3.100 euros.

El tipo de interés de mercado a considerar es de un 6%

TRABAJO A REALIZAR:

- Anotaciones contables de FUTBOLISTAS del ejercicio 20X4, que se deduzcan de la

información suministrada.

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

- En caso de que el opositor estime que no es necesaria anotación contable en

algún punto deberá hacerlo constar.
- En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de
abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas
exclusivamente.
- No deberán tenerse en cuentas las implicaciones fiscales.

Solución
Hemos de tener en cuenta de que, en este ejercicio, la denominación de “socios” es
confusa. Un socio es simplemente, en este caso, un cliente que paga una cuota a cambio
de recibir ciertos servicios. Por tanto, no deja de ser un cliente de la entidad.

1. Por los ingresos de las cuotas ordinarias de los socios:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X/X/20X4 (705) Prestaciones de servicios 3.500.000,00
X/X/20X4 (572) Bancos 3.250.000,00
X/X/20X4 (430) Clientes 250.000,00

De estos clientes, 30.000 euros se consideran definitivamente incobrables, con lo que

registramos la pérdida definitiva:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X/X/20X4 (430) Clientes 30.000,00
Pérdidas de créditos
X/X/20X4 (650) 30.000,00
comerciales incobrables

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2. Por los recibos pendientes de 20X3, registramos la reversión del deterioro y el cobro:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Reversión del deterioro
X/X/20X4 (794) de créditos por 18.000,00
operaciones comerciales
Deterioro de valor de
X/X/20X4 (490) créditos por operaciones 18.000,00
comerciales
X/X/20X4 (436) Clientes de dudoso cobro 18.000,00
X/X/20X4 (430) Clientes 18.000,00
X/X/20X4 (430) Clientes 20.000,00
X/X/20X4 (572) Bancos 20.000,00

3. La cuota de entrada tiene carácter no reembolsable y no está relacionada con una

prestación de servicio a futuro (no es un anticipo), por tanto, deberá ser reconocida como
ingreso por la sociedad:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X/X/20X4 (705) Prestaciones de servicios 300.000,00
X/X/20X4 (572) Bancos 300.000,00

4. El canon de 30.000 euros lo reconoceremos como ingreso a lo largo de los 3 años de

duración de la concesión, es decir, 10.000 euros al año. La parte correspondiente al año
4
20X4 será 10.000 ∗ (12) = 3.333,33 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. Suponemos que la renta anual es prepagable,
abonándose en septiembre, por la que la sociedad debe reconocer un importe como
4
ingreso en el año actual de 10.000 ∗ (12) = 3.333,33 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Ingresos por
01/09/20X4 (752) 3.333,33
arrendamientos
01/09/20X4 (485) Ingresos anticipados 26.666,67
01/09/20X4 (572) Bancos 30.000,00
Ingresos por
01/09/20X4 (752) 3.333,33
arrendamientos
01/09/20X4 (485) Ingresos anticipados 6.666,67
01/09/20X4 (572) Bancos 10.000,00

La comisión del 3% por ingresos generados no genera ningún apunte contable el 1 de

septiembre.

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Por la estimación del coste de mantenimiento y reposición de la maquinaria del

restaurante y cafetería, registramos la oportuna provisión. Como no sabemos cuándo se
producirán estos costes, no descontamos su importe, registrándolo al valor nominal. Esto
no tendrá efecto material en las cuentas de la sociedad, puesto que los ingresos son de
millones de euros y la provisión, únicamente de 12.000 (aplicamos principio de
importancia relativa). Tampoco sabemos qué importe será a corto plazo y cuál a largo
plazo, para poder contabilizar el pasivo en la partida que corresponda. Como tampoco
tiene efecto material en las cuentas, utilizamos una partida a corto plazo:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Reparaciones y
X/X/20X4 (622) 12.000,00
conservación
X/X/20X4 (529) Provisiones a corto plazo 12.000,00

Por las reparaciones que ya se han abonado a 31 de diciembre:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
X/X/20X4 (529) Provisiones a corto plazo 2.000,00
X/X/20X4 (572) Bancos 2.000,00

La estimación de ingresos anuales de 700.000 euros no puede servir para contabilizar un

ingreso en base al principio de prudencia materializado en la RICAC de reconocimiento
de ingresos4. Únicamente podremos contabilizar los que sí se han producido en 20X4,
que serán del 3% de los ingresos del restaurante: 250.000 ∗ 0,03 = 7.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.
Normalmente, las liquidaciones de comisiones se realizan a ejercicio vencido (durante
20X5), por lo que suponemos que todavía no se han cobrado:

Libro diario

Fecha Código Cuenta Debe Haber

X/X/20X4 (752) Ingresos por arrendamientos 7.500,00

X/X/20X4 (542) Créditos a corto plazo 7.500,00

5. Es un arrendamiento financiero (leasing) puesto que no hay dudas del ejercicio de la

opción de compra por parte del arrendatario, ya que el valor del terreno en el momento
del ejercicio de la misma, suponiendo una tasa de apreciación del 4% (algo prudente con

4
Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el
reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

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los precios históricos), es de 350.000 ∗ 1,0410 = 518.085,5 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠, superior al precio de

ejercicio de la opción. Por tanto, el arrendador (la sociedad), deberá reconocer un crédito
por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento.

El 1 de diciembre de 20X4, que es cuando comienza el periodo efectivo de arrendamiento,

podemos calcular los pagos que recibirá la sociedad:

- 300.000 euros a la firma del contrato.

- 80.000 euros anuales durante los primeros 3 años, que suponemos pospagables,
80.000 80.000 80.000
siendo su valor actual de 1,06 + 1,062 + 1,063 = 213.840,96 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.
- 100.000 euros anuales durante los siguientes 7 años. Podríamos calcular el valor
actual de esta renta de la misma forma que la anterior, aunque resulta más fácil
1−1,06−7
mediante la fórmula de rentas constantes pospagables: 100.000 ∗ 0,06
=
558.238,14 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. Esta cantidad la tenemos en el año 3, por lo que para traerla al
558.238,14
momento presente hace falta descontarla: 1,063 = 468.707,51 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.
- Por la opción de compra, al finalizar los 10 años, percibirá 500.000 euros. Su valor
500.000
actual es de 1,0610 = 279.197,39 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.

En total, la sociedad recibirá por este contrato de arrendamiento un importe en valor

actual de 300.000 + 213.840,96 + 468.707,51 + 279.197,39 = 1.261.745,86 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.

De esta forma, damos de baja el terreno y reconocemos un beneficio por la diferencia,

teniendo en cuenta que 300.000 euros ya los cobra la empresa por bancos en el
momento de la firma del contrato:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Terrenos y bienes
01/12/20X4 (210) 200.000,00
naturales
01/12/20X4 (572) Bancos 300.000,00
Créditos a largo plazo por
01/12/20X4 (253) enajenación del 961.745,86
inmovilizado
Beneficios procedentes
01/12/20X4 (771) 1.061.745,86
del inmovilizado material

Respecto al IBI, que se estima en 3.000 euros anuales, normalmente no provisionaríamos

este importe (de la misma forma que no se provisiona un coste recurrente de telefonía,
internet, etc.) Sin embargo, en este caso, sí que hemos reconocido los beneficios del
contrato de arrendamiento, por lo que el principio de correlación de ingresos y gastos
nos debe llevar a reconocer también este gasto, que se producirá a lo largo de los 10
años de duración del contrato de arrendamiento.

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El importe reducido de esta provisión nos lleva a aplicar el principio de importancia

relativa y a contabilizar la provisión por el importe nominal, a corto y largo plazo:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
01/12/20X4 (529) Provisiones a corto plazo 3.000,00
01/12/20X4 (141) Provisión para impuestos 27.000,00
01/12/20X4 (631) Otros tributos 30.000,00

Por último, el 31 de diciembre paga el recibo del IBI, que finalmente asciende a 3.100
euros, y reclasifica una parte de la provisión de largo a corto plazo:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
31/12/20X4 (529) Provisiones a corto plazo 3.000,00
31/12/20X4 (631) Otros tributos 100,00
31/12/20X4 (572) Bancos 3.100,00
31/12/20X4 (529) Provisiones a corto plazo 3.000,00
31/12/20X4 (141) Provisión para impuestos 3.000,00

Y no nos debemos olvidar de reconocer la actualización de la provisión como ingreso

1
financiero, que asciende a 961.745,86 ∗ (1,0612 − 1) = 4.681,35 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Otros ingresos
31/12/20X4 (769) 4.681,35
financieros
Créditos a largo plazo por
31/12/20X4 (253) enajenación del 4.681,35
inmovilizado

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SUPUESTO Nº 5
ALUMINASA

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Enunciado
ALUMINASA es una Sociedad Anónima, cuyo objeto es la construcción de estructuras
metálicas. Se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sociedades, durante el ejercicio 2X24 al
tipo del 25 %; desde su constitución se ha considerado una entidad de reducida
dimensión, y por lo tanto, aplica al máximo los beneficios fiscales previstos para este tipo
de entidades.

El resultado contable antes de impuestos ha sido de 350.000 euros.

Otros datos con transcendencia fiscal han sido los siguientes:

1.- En el ejercicio 2X23, se produjo una ampliación de capital, con acciones sin derecho a
voto, que tienen derecho a percibir un dividendo mínimo, además del dividendo
ordinario. En este ejercicio el importe del dividendo mínimo ha sido de 15.000 euros.

2.- En el ejercicio 2X21, se adquirió un inmovilizado material nuevo por importe de

250.000 euros, cuya amortización máxima según tablas es del 20 %.

3.- El 1 de julio de 2X24, se adquieren unas instalaciones técnicas nuevas por importe de
500.000 euros. Su amortización según tablas es del 10 % y el periodo máximo 15 años.

4.- Por falta de liquidez, presenta fuera de plazo sin requerimiento previo y con
reconocimiento de la deuda y solicitud de aplazamiento y fraccionamiento, la declaración
por el Impuesto sobre el Valor Añadido de un trimestre. Analizada esta solicitud por la
Agencia tributaria se accede a dicha petición. Los intereses correspondientes a la
presentación fuera de plazo ascienden a 4.000 euros y los intereses de demora por el
aplazamiento a 8.000 euros.

5.- En el ejercicio 2X22, para financiar la compra de una maquinaria, obtuvo una
subvención del 50 % de su importe. El precio de adquisición de esta maquinaria fue de
300.000 euros. y su amortización se realiza durante un período de 5 años. (en este caso,
no se aplica ningún beneficio fiscal).

6.- Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de pasados ejercicios por
importe de 450.000 euros.

7.- Existen deducciones pendientes de aplicar de ejercicios anteriores por importe de

5.000 euros y en este se han generado otras por importe de 10.000 euros.

8.- Tiene pagos fraccionados por importe de 35.000 euros y retenciones por importe de
250 euros.

9.- Se ha aprobado una normativa, que entra en vigor el próximo año, por la cual el tipo
impositivo del Impuesto sobre Sociedades pasa a ser del 23 %.

TRABAJO A REALIZAR:

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- Cálculo de la base imponible y cuota íntegra y líquida del impuesto.

- Contabilización de las operaciones que puedan afectar al Impuesto sobre
Sociedades.

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

- No es necesario que utilice las cuentas de los grupos ocho y nueve del Plan
General de Contabilidad. No obstante, si lo considera oportuno puede hacerlo.
- En caso de que el opositor estime que no es necesaria anotación contable en
algún punto deberá hacerlo constar.
- En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de
abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas
exclusivamente.

Solución
1. Las acciones sin derecho a voto se consideran patrimonio neto a efectos mercantiles,
pero tienen un componente de pasivo a efectos contables.

¿Y esto por qué?

Los fondos propios lo son porque la entidad no tiene la obligación de devolver ningún
importe a sus accionistas, es decir, son fondos de la propia compañía, sobre los que
tiene libertad de disposición (de ahí la denominación de fondos propios). Sin embargo,
una acción sin voto conlleva la obligación de pagarle al socio un dividendo mínimo, por
lo que acarrean una obligación de pago. Por ello, normalmente una parte de la
ampliación de capital se habrá considerado como pasivo financiero.

El dividendo mínimo se contabiliza como gasto financiero pero, a efectos fiscales, se

considera como retribución de los fondos propios, y por tanto gasto no deducible,
debiendo reconocer la correspondiente diferencia permanente de 12.000 euros.

2. Suponemos que el inmovilizado se adquirió a principios de 2021 y que se amortiza

contablemente al máximo de tablas (20%). Las ERD pueden amortizar libremente si crean
empleo (artículo 102 de la LIS) o de forma acelerada, por defecto (artículo 103 de la LIS),
al duplo del coeficiente máximo.

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Como el enunciado nos dice que ha aplicado los máximos incentivos fiscales, este es el
histórico de ajustes que la entidad ha hecho y que deberá hacer. Incluimos el cálculo de
los pasivos por impuesto diferido al tipo del 25% a efectos del ajuste que tenemos que
hacer por el punto 9:

Ajustes fiscales punto 2

Amortización Amortización Variación pasivo Total pasivo por
Ejercicio Ajuste
contable fiscal por ID ID
2x21 50.000,00 100.000,00 -50.000,00 12.500,00 12.500,00
2x22 50.000,00 100.000,00 -50.000,00 12.500,00 25.000,00
2x23 50.000,00 50.000,00 - - 25.000,00
2x24 50.000,00 - 50.000,00 - 12.500,00 12.500,00
2x25 50.000,00 - 50.000,00 - 12.500,00 -

Como vemos, en 2X24 debemos hacer un ajuste positivo de 50.000 euros (diferencia
temporaria).

3. En este caso, también supondremos que contablemente se amortiza al coeficiente

máximo de tablas. Como fiscalmente se puede amortizar al duplo, estos serán los ajustes
a realizar. Incluimos los pasivos por impuesto diferido que se generarán al tipo del 23%,
ya que es el tipo esperable al que los mismos reviertan según la información del punto
9:

Ajustes fiscales punto 3

Amortización Amortización Variación pasivo Total pasivo por
Ejercicio Ajuste
contable fiscal por ID ID
2x24 25.000,00 50.000,00 -25.000,00 5.750,00 5.750,00
2x25 50.000,00 100.000,00 -50.000,00 11.500,00 17.250,00
2x26 50.000,00 100.000,00 -50.000,00 11.500,00 28.750,00
2x27 50.000,00 100.000,00 -50.000,00 11.500,00 40.250,00
2x28 50.000,00 100.000,00 -50.000,00 11.500,00 51.750,00
2x29 50.000,00 50.000,00 0,00 0,00 51.750,00
2x30 50.000,00 0,00 50.000,00 -11.500,00 40.250,00
2x31 50.000,00 0,00 50.000,00 -11.500,00 28.750,00
2x32 50.000,00 0,00 50.000,00 -11.500,00 17.250,00
2x33 50.000,00 0,00 50.000,00 -11.500,00 5.750,00
2x34 25.000,00 0,00 25.000,00 -5.750,00 0,00

Por tanto, en este ejercicio deberá realizar un ajuste negativo de -25.000 (diferencia
temporaria)

4. En el examen se hizo una corrección: los intereses por declaración fuera de plazo han
de entenderse referidos a un recargo por extemporaneidad. Entendemos que el recargo
por 4.000 euros se contabiliza en el ejercicio y los intereses de demora de 8.000 euros

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también, como gasto. Lo primero no es un gasto deducible en el IS (artículo 15.c) de la

LIS), lo que dará lugar a la oportuna diferencia permanente.

5. La imputación de la subvención se realizará conforme al criterio contable. Como no ha

aplicado ningún beneficio fiscal, este apartado no genera ajustes en el IS. Sin embargo, y
suponiendo que la adquisición del inmovilizado se realizó a principios del ejercicio 2X22,
la entidad tendrá contabilizado un pasivo por impuesto diferido por los 3 años restantes
en los que imputará la subvención como ingreso, al tipo del 25%. Si cada año la
subvención (de 150.000 euros), se traspasa al año 30.000 euros como ingreso, a
principios de 2X24 faltarán por traspasarse 3 años de ingresos (90.000 euros), que al 25%
suponen un pasivo por impuesto diferido de 22.500 euros.

6. La sociedad tiene reconocidas unas BINS por importe de 450.000 euros, lo que
conllevará un activo por impuesto diferido contabilizado al tipo del 25%, es decir 450.000 ∗
25% = 112.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.

7. Se tendrá en cuenta en la liquidación.

8. Se tendrá en cuenta en la liquidación.

9. Nos va a llevar a recalcular los activos y pasivos por impuesto diferido, como veremos
tras la realización de la liquidación.

El cálculo del IS se realiza en la siguiente tabla:

Liquidación IS
Concepto Importe

Resultado contable antes de impuestos 350.000,00

Diferencias permanentes 19.000,00

Dividendo mínimo (punto 1) 15.000,00
Recargo IVA fuera de plazo (punto 4) 4.000,00
Diferencias temporarias 25.000,00
Amortización acelerada (punto 2) 50.000,00
Amortización acelerada (punto 3) -25.000,00

Base Imponible antes de la aplicación de la reserva de

394.000,00
capitalización y compensación de bases imponibles negativas

Compensación de bases imponibles negativas de periodos

-394.000,00
anteriores (*)
Base imponible previa reserva de nivelación 0,00
Reserva de nivelación 0,00
Base imponible tras reserva de nivelación 0,00

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Tipo de gravamen 25%

Cuota íntegra 0,00
Cuota íntegra ajustada positiva 0,00
Otras deducciones 0,00
Cuota líquida positiva 0,00
Retenciones 250,00
Pagos fraccionados 35.000,00
Cuota diferencial -35.250,00

No aplica el límite del 70% porque aplica la franquicia del millón de euros.

La entidad no tiene gasto por impuesto corriente, porque su cuota líquida es 0 euros. Por
tanto, le deberán devolver las retenciones y pagos a cuenta que le han practicado durante
el ejercicio:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
HP, retenciones y pagos a
31/12/2X24 (473) 35.250,00
cuenta
HP, deudora por diversos
31/12/2X24 (470) 35.250,00
conceptos

Ahora reconoceremos el gasto por impuesto diferido por los diferentes activos o pasivos
por impuesto diferido:

Por la amortización acelerada del punto 2, reconoce la baja del pasivo por impuesto
diferido que tenía reconocido a un tipo del 25%, es decir, 50.000 ∗ 25% = 12.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠,
como decíamos en la tabla de arriba:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Pasivos por diferencias
31/12/2X24 (479) 12.500,00
temporarias imponibles
Gasto por impuesto
31/12/2X24 (6301) 12.500,00
diferido

Curiosidad

La cuenta 6301 puede actuar como gasto o como ingreso. En este caso, actúa como
ingreso, ya que estamos cancelando un pasivo por impuesto diferido. Es decir, haciendo
el ajuste positivo en este periodo, es como si estuviéramos “pagando” el pasivo por
impuesto diferido que le debíamos a hacienda.

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Por la amortización acelerada del punto 3, genera el correspondiente pasivo por

impuesto diferido, esta vez al 23%, que es el tipo al que es esperable que este pasivo se
cancele en el futuro, es decir, 25.000 ∗ 23% = 5.750 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠, como también decíamos en la
tabla de arriba:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Pasivos por diferencias
31/12/2X24 (479) 5.750,00
temporarias imponibles
Gasto por impuesto
31/12/2X24 (6301) 5.750,00
diferido

La sociedad utiliza unas BINS por importe de 394.000 euros, por lo que deberemos dar
de baja el activo por impuesto diferido en proporción, es decir, 394.000 ∗ 25% =
98.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Activos por impuesto
31/12/2X24 (474) 98.500,00
diferido
Gasto por impuesto
31/12/2X24 (6301) 98.500,00
diferido

También reconoceremos la deducción pendiente de 10.000 euros, suponiendo que

preveamos que la entidad tendrá resultados fiscales positivos para poder aplicarla:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Activos por impuesto
31/12/2X24 (474) 10.000,00
diferido
Gasto por impuesto
31/12/2X24 (6301) 10.000,00
diferido

Debemos tener en cuenta que el traspaso de la subvención de capital al resultado del

ejercicio habrá aumentado el importe del mismo (ya incluido en el resultado antes de
impuestos proporcionado por el enunciado), por lo que daremos de baja el
correspondiente pasivo por el 25% del ingreso reconocido en la cuenta de pérdidas y
ganancias (30.000 ∗ 25% = 7.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠).

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En este caso, el enunciado nos da la opción de no utilizar los grupos 8 y 9, por lo que lo
llevaremos directamente contra una cuenta de patrimonio neto:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Pasivos por diferencias
31/12/2X24 (479) 7.500,00
temporarias imponibles
Subvenciones oficiales de
31/12/2X24 (130) 7.500,00
capital

Por último, debemos ajustar los activos y pasivos por impuesto diferido al tipo del 23%.
Esto afectará a la libertad de amortización (del punto 2), a la subvención del punto 5 y a
las BINS del punto 6.

Respecto a la libertad de amortización, la entidad tiene un pasivo por impuesto diferido

de 12.500 euros que deberá aplicar en 2X25, reconocido al 25% sobre un futuro ajuste
positivo de 50.000 euros. Al 23%, este pasivo implicará un pago de impuestos mayor por
50.000 ∗ 23% = 11.500 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. La diferencia (1.000 euros), deberá ajustarse:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Pasivos por diferencias
31/12/2X24 (479) 1.000,00
temporarias imponibles
Ajustes positivos en la
31/12/2X24 (638) imposición sobre 1.000,00
beneficios

Respecto a la subvención pendiente de imputar al resultado, quedan 60.000 euros, que

provocan un pasivo por impuesto diferido reconocido en balance de 60.000 ∗ 25% =
15.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. Al 23%, este pasivo pasará a ser de 60.000 ∗ 23% = 13.800 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. La
diferencia (1.200 euros), debe ajustarse:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Pasivos por diferencias
31/12/2X24 (479) 1.200,00
temporarias imponibles
Subvenciones oficiales de
31/12/2X24 (130) 1.200,00
capital

Por último, la entidad tenía unas BINS de 450.000 al comenzar el ejercicio, y ha empleado
394.000 euros de las mismas, por lo que le quedan 56.000 euros que, al 25%, se traduce
en un activo por impuesto diferido reconocido en balance de 56.000 ∗ 25% =
14.000 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠. Al tipo del 23%, este activo será de 56.000 ∗ 23% = 12.880 𝑒𝑢𝑟𝑜𝑠.

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La diferencia, 1.120 euros, será un menor activo por impuesto diferido:

Libro diario
Fecha Código Cuenta Debe Haber
Activos por impuesto
31/12/2X24 (474) 1.120,00
diferido
Ajustes negativos en la
31/12/2X24 (633) imposición sobre 1.120,00
beneficios

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