2.2. Capacidad de obrar y representación del obligado tributario (arts.

44 a 47
LGT y 110 a 112 RGAT)

En este apartado se abordará QUIÉN PUEDE COMPARECER ANTE LA

INSPECCIÓN, es decir, la persona física que puede firmar las diligencias y las
actas, hacer manifestaciones y en general, realizar los actos jurídicos que se
entiendan realizados por el obligado tributario y, en consecuencia, le vinculen.
Esta persona podrá ser el propio obligado tributario si tiene capacidad suficiente o,
en su caso, otra persona que ostente su representación. Estas cuestiones se
encuentran reguladas en la normativa general para todos los procedimientos
tributarios, incluido el procedimiento inspector.

2.2.1. La capacidad de obrar en el ámbito tributario

Se debe distinguir entre capacidad jurídica, que es la aptitud para ser titular
de derechos y obligaciones, y la capacidad de obrar, que es la aptitud para ejercitar
los derechos y cumplir las obligaciones.
La capacidad jurídica en el orden fiscal coincide plenamente con la capacidad
jurídica en el ordenamiento jurídico general, sin perjuicio de que la norma tributaria
(como hace el art. 35.4 LGT) pueda considerar a determinados entes sin
personalidad jurídica como unidades de referencia o centros de imputación al que
concretar el presupuesto de hecho.
En definitiva, la capacidad jurídica en el ámbito tributario es la capacidad para
ser titular de la relación jurídico-tributaria, para ser OBLIGADO TRIBUTARIO.
Sin embargo, para poder actuar frente a la Inspección no es suficiente la
capacidad jurídica, es necesario tener CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN
TRIBUTARIO.
Conforme al artículo 44 LGT, tendrán capacidad de obrar en el orden
tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores
de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades
cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la
persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa
el supuesto de los menores incapacitados, cuando la extensión de la incapacitación
afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.

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 En menores de edad e incapacitados radica la diferencia en la capacidad de
obrar en el ámbito civil y tributario. Se les reconoce capacidad de obrar en las
relaciones tributarias que hayan surgido de actividades cuyo ejercicio les esté
permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la
patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Dentro de estas actividades
podemos destacar:
- La celebración de contratos de trabajo por menores cuando se cumplan los
requisitos establecidos por la legislación laboral.
- La aceptación de donaciones puras y simples.
- La realización de actos de administración ordinaria. Art. 164.3 CC, en
relación con el art. 162.3 del mismo cuerpo legal.
La capacidad o incapacidad de obrar ha de determinarse en relación con el
momento en el que se producen las actuaciones inspectoras, con
independencia del momento en que se haya producido el hecho imponible o nacido
la obligación tributaria.

2.2.2. La representación

La representación puede definirse como el instituto jurídico en virtud del cual

una persona (representante) gestiona asuntos ajenos actuando en interés de otra
(representado) estando autorizado a tal fin por el propio representado o en su caso
por la ley, de forma que los efectos jurídicos de su actuación se producen en la
esfera jurídica de este.
Se pueden distinguir dos tipos de representación:
- La representación legal, cuando el origen de la representación se encuentra
en la Ley.
- La representación voluntaria, cuando el origen de la representación se
encuentra en la voluntad particular.

2.2.2.1. La representación legal (art. 45 LGT)

2.2.2.1.1. Personas físicas (arts. 45.1 LGT y 110 RGAT)

Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus

representantes legales.

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 Las personas físicas sin capacidad de obrar son los menores de edad que no
están emancipados ni han obtenido el beneficio de mayor edad y los incapacitados
por sentencia judicial.

Los representantes legales de esas personas son, con carácter general, los
padres de los menores sometidos a patria potestad, los tutores de los menores no
sometidos a patria potestad o los representantes legales de la personas sometidas a
defensa judicial o desaparecidas.

2.2.2.1.2. Personas jurídicas (art. 45.2 LGT)

Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten la titularidad
de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o
por acuerdo válidamente adoptado.

Por tanto, será necesario examinar la normativa propia de cada tipo de

entidad para ver quién ostenta su representación, generalmente el órgano de
administración de la entidad, y los requisitos que deben observarse para que se
entienda que han actuado válidamente.

El órgano de administración de una sociedad mercantil es un órgano

necesario y permanente, que deberá figurar inexcusablemente en los estatutos
sociales. En el caso más frecuente, en el que las sociedades son sociedades
anónimas o de responsabilidad limitada los órganos que ostentan la representación
son, por disposición legal, los administradores. (En el caso de una sociedad en
liquidación, la sociedad conserva su personalidad jurídica, pero cesa la
representación de los administradores y pasa a ostentarla un nuevo órgano social de
carácter necesario pero no permanente, que son los liquidadores).

El nombramiento de los administradores se efectuará por la Junta general y

surtirá efecto desde el momento de su aceptación, que debe inscribirse en el
Registro Mercantil. No obstante, el nombramiento es oponible frente a terceros
desde su publicación en el BORME.

En los estatutos se hará constar la estructura del órgano al que se confía la

administración, que puede ser un administrador único, varios administradores que
actúen solidariamente –basta la firma de uno de ellos–, varios administradores que

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actúen conjuntamente –se requiere su ejercicio mancomunado por al menos dos de
ellos, en la forma determinada por los estatutos– o un Consejo de Administración –
decisiones colegiadas que se adoptan por mayoría absoluta de sus miembros, pero
los estatutos pueden atribuir poder de representación a uno o varios miembros del
Consejo y el Consejo puede delegar mediante acuerdo en alguno de ellos–.

2.2.2.1.3. Entes del artículo 35.4 LGT (art. 45.3 LGT)

Actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte

acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se
considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su
defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

NORMAS COMUNES DE LA REPRESENTACIÓN LEGAL:

1º. Deben concurrir los representantes que lo sean en el momento de
realizarse las actuaciones, no el que lo fue en el momento en el que se
devengaron o debieron cumplirse las obligaciones que se comprueban.
Conforme a los artículos 110.1 y 110.2 RGAT:
- En el caso de las personas físicas, una vez adquirida y recuperada la
capacidad de obrar, esas personas actuarán por sí mismas, aunque quienes tuvieron
su representación legal deberán comparecer a requerimiento de la Administración
sin vincular a quien representaron. (110.1 RGAT).
- En el caso de personas jurídicas o entidades del 35.4 LGT, podrán
comparecer a solicitud de la inspección quienes tuvieron la representación cuando
se devengaron o se debieron cumplir las obligaciones tributarias objeto de
comprobación, si bien estas personas, comparecerán en su propio nombre sin
vincular a la entidad. (110.2 RGAT).
2º. Art. 110.4 RGAT: En los supuestos de responsabilidad legal vistos en los
anteriores apartados en que se modifique o extinga la representación legal
durante el curso del procedimiento inspector, las actuaciones realizadas se
considerarán válidas y eficaces, en tanto no se comunique esa circunstancia al
órgano inspector.
3º. Acreditación:
- En el caso de personas físicas, la acreditación de la representación se
podrá efectuar, según los casos, mediante certificación del Registro Civil o mediante
testimonio de la correspondiente resolución judicial. No obstante, se podrá

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considerar representante a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los
correspondientes registros públicos (art. 110.3 RGAT).

- En el caso de personas jurídicas, la acreditación de la representación

deberá efectuarse mediante la aportación de las oportunas certificaciones del
Registro Mercantil. Al igual que en el caso de personas físicas, se podrá considerar
representante a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los
correspondientes registros públicos (art. 110.3 RGAT).

2.2.2.2. La representación voluntaria (arts. 46 LGT y 111 RGAT)

Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio
de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las
sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en
contrario.
La figura del representante voluntario permite al obligado tributario cumplir
sus obligaciones y ejercer sus derechos frente a la Inspección, sin tener que
personarse físicamente, salvo que expresamente la Inspección considere que debe
comparecer personalmente el obligado tributario, conforme dispone el artículo 142.3
LGT: “Excepcionalmente, y de forma motivada, la Inspección podrá requerir la
comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las
actuaciones a desarrollar así lo exija”.
Conforme al artículo 111.1.1º y 2º párrafo RGAT pueden conferir la
representación voluntaria:
- Si se trata de una persona física: si tiene capacidad de obrar la confiere
ella misma. Si no tiene capacidad de obrar, la puede conferir quien tenga la
representación legal si esta (la representación legal) lo permite.
- Si se trata de personas jurídicas y entes del artículo 35.4 de la LGT: la
puede conferir quien tenga la representación legal si esta se lo permite.
Conforme al Art. 111.1.3º párrafo RGAT dicha representación puede ser
conferida a personas jurídicas o personas físicas con capacidad de obrar.
La representación voluntaria debe ser acreditada adecuadamente. La
normativa tributaria (arts. 46 LGT y 111 RGAT) contempla diversas formas de
acreditar la representación en función de la naturaleza e importancia de los actos a
los que afecta:
- Actos de mero trámite (art. 46.3 LGT): Se presume concedida la
representación a quien comparezca.

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 - Actos que no sean de mero trámite ni requieran la firma del interesado
(art. 111.4 RGAT, por remisión del 46.5 LGT): Para estos actos se entiende
acreditada la representación si figura expresamente en la correspondiente
declaración o resulta de los actos concluyentes del obligado tributario.
- Actos realizados en el marco de la colaboración social por medios
telemáticos (art. 46.4 LGT). El presentador debe actuar con la representación que
sea necesaria en cada caso. En estos supuestos no es necesario acreditar la
representación en el momento de realizar la actuación, si bien la Administración
tributaria podrá requerirla en cualquier momento para comprobar que la persona que
ha comparecido es el representante voluntario.
-Actos que requieren la firma del interesado (art. 46.2 LGT): En concreto,
para interponer o desistir de recursos o reclamaciones, renunciar a derechos, asumir
o reconocer obligaciones en nombre del sujeto pasivo y solicitar devoluciones y
reembolsos, y en los restantes supuestos en los que sea necesaria la firma del
obligado tributario en los procedimientos regulados en los Títulos III (gestión,
inspección y recaudación), IV (expedientes sancionadores), V (revisión en vía
administrativa), VI (delito) y VII (Recuperación de ayudas de Estado) de la LGT. Se
trata de actuaciones que afecten directamente a los derechos y obligaciones de los
interesados, por lo que se requiere acreditar de forma expresa y específica la
representación.
El artículo 111.2 LGT enumera una serie de supuestos en los que se
entiende otorgada la representación voluntaria a la que se refiere el artículo 46.2
LGT:
a) Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público.
b) Cuando conste en documento público o documento privado con firma
legitimada notarialmente.
c) Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano
administrativo competente, lo que se documentará en diligencia.
d) Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado
por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de
quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante
responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.
e) Cuando la representación conste en documento emitido por medios
electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se
establezcan por la Administración tributaria.

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 El documento de representación voluntaria contendrá al menos las
menciones contempladas en el art.111.3 RGAT:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de
identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como
la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no
será necesaria la firma del representante.
b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la
misma.
c) Lugar y fecha de su otorgamiento.
d) En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal
del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal.

2.2.2.3. Disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria

Conforme al artículo 112 RGAT, aplicable tanto a representación legal como

voluntaria, la representación deberá acreditarse en la primera actuación
que se realice por medio de representante. Tan pronto como se aporte un
documento de representación debe examinarse que reúne los requisitos necesarios
y, en concreto, su amplitud y suficiencia.
En todo caso, se podrá exigir que la persona con quien se realiza las
actuaciones acredite su identidad y el concepto en el que actúan.
A la hora de examinar el documento de representación se pueden presentar
los siguientes supuestos:
- Presentación de un modelo normalizado de representación: No se suelen
plantear problemas respecto de su amplitud y suficiencia. Se comprobará que se
ajusta al modelo aprobado por la Administración tributaria y que esté totalmente
cumplimentado.
- Si se trata de un poder notarial o cualquier otro tipo de representación
válida en derecho distinta del modelo normalizado de representación aprobado por la
Administración tributaria, se comprobará el alcance y suficiencia de la
representación. No se considerarán válidos y se solicitará la subsanación de
aquellos poderes que contengan cláusulas genéricas (como, por ejemplo, “los actos
que proceda realizar en relación con la Administración tributaria” u otros similares).
En concreto, se verificará que están correctamente especificadas las actuaciones
inspectoras a las que se refiere la representación, bien haciendo constar los
conceptos tributarios y períodos a que se extiende la comprobación, bien mediante
remisión a la comunicación de inicio de las actuaciones.

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 Conforme al artículo 112.4 RGAT “Cuando en un procedimiento tributario se
actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia
en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento
acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante
documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia
simple o fotocopia con diligencia de cotejo”.
En relación a las consecuencias de la acreditación, el art. 112.5 RGAT
establece que “Acreditada o presumida la representación, corresponde al
representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la
nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él”.

Respecto de la suficiencia del poder y sus efectos, cabe distinguir:

- Representación con poder suficiente: El art. 112.4 RGAT dispone que “Las
actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se
entenderán efectuadas directamente con éste último”.
- Representación sin poder o con poder insuficiente: El art. 1.727 CC
establece que el mandante debe actuar dentro de los límites del mandato y que “en
lo que el mandante se haya excedido, no queda obligado el mandante sino cuando lo
ratifique expresa o tácitamente”.

Los artículos 46.7 LGT y 112.1 RGAT establecen que la falta o insuficiencia
del poder no impide que se tenga por realizado el acto o trámite, aunque queda
condicionado a la subsanación del defecto dentro del plazo de 10 días que debe
conceder al efecto el órgano administrativo competente. El plazo comienza a
computarse desde que el órgano administrativo competente requiera la subsanación
del defecto.
Así, el art. 112.1 RGAT prescribe que, si el representante no acredita la
representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no
personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su
nombre sean ratificadas por el obligado tributario.
El art. 112.2 RGAT precisa que se entenderán ratificadas las actuaciones
del representante en caso de falta o insuficiencia del poder de representación
cuando el obligado tributario a) impugne los actos dictados en el procedimiento en
que aquel hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia o b) efectúe el ingreso o
solicite el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de
la sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se

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entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación cuando se
haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa en el que se
alegue dicha falta o insuficiencia.
En cuanto a los efectos de actuaciones realizadas por quien no ostente poder
suficiente, el art. 112.4 RGAT establece que “Las manifestaciones hechas por
persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que
corresponda con arreglo a Derecho”. El vicio de la representación no impide, pues,
que a las manifestaciones del tercero se les dé el alcance propio de la prueba
testifical.
Si finalmente el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra
la liquidación y alega la nulidad de lo actuado, conforme al artículo 112.6 RGAT:
“Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económico- administrativa se
anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder
de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que
se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y
conservarán su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de
los tributos realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron
las actuaciones”.

El art. 46.1 LGT presume la continuidad del poder salvo manifestación en

contra, que puede ser del representado (revocación) o del representante (renuncia) o
por circunstancias que supongan la extinción de la representación.
▪ Renuncia del representante: El representante puede renunciar a la
representación, pero sus efectos no se producen hasta que no acredite su
comunicación al representado. El art. 111.6 RGAT dispone que “la renuncia a la
representación no tendrá efectos ante el órgano actuante hasta que no se
acredite que dicha renuncia se ha comunicado fehacientemente al representado”.
▪ Revocación del poder: El representado puede revocar la representación, pero
sus efectos no surgen hasta que se acredite esta circunstancia al órgano
actuante. Ello se contempla en el art. 111.5 RGAT, que regula la revocación de la
representación en el ámbito tributario, estableciendo que “La revocación de la
representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el
representante antes de que se haya acreditado esta circunstancia al órgano
actuante. A partir de dicho momento, se considera que el obligado tributario no
comparece ante la Administración tributaria ni atiende a los requerimientos de
esta hasta que nombre un nuevo representante o la atienda personalmente”.

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2.2.3. La figura del asesor fiscal

El artículo 46 LGT dispone que el obligado tributario podrá intervenir en las

actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que
considere oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el
expediente, así como de la identidad del asistente.
Conforme al artículo 112.7 RGAT cuando el representante acuda
acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del obligado
tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga, ya que en caso
contrario se estaría dando acceso al expediente sobre el que existe un deber de
sigilo a persona que no está debidamente autorizada por el interesado para ello.

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