REC.ORDINARIO(c/a) núm.

: 351/2022
Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 136/2023

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Rafael Toledano Cantero
D. Dimitry Berberoff Ayuda
D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 6 de febrero de 2023.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo núm. 351/2022
interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO,
representada por el Abogado del Estado, contra la resolución de 18 de febrero
de 2022, dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado
y la Comunidad Foral de Navarra, en el conflicto de competencias núm.
104/2017, planteado por la Comunidad Foral Navarra en relación con el
resultado de las actuaciones inspectoras seguidas a la entidad ENTIDAD 1.
por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo 2014.

Ha sido parte demandada la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA,

representada y defendida por el Letrado del Servicio Jurídico.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

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 1. El 24 de junio de 2020 la Junta Arbitral dictó resolución poniendo fin
al conflicto de competencias núm. 104/2017, planteado por la Comunidad
Foral Navarra en relación con el resultado de las actuaciones inspectoras
seguidas a la entidad ENTIDAD 1 por el Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA) del periodo 2014.

La parte dispositiva de dicha resolución es del siguiente tenor literal:

«Primero: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la adquisición por parte

de ENTIDAD 1, de material inventariado por ENTIDAD 2.

Segundo: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la cesión de la cartera

de clientes a favor de ENTIDAD 1.

Tercero: Desestimar el conflicto negativo de competencias instado por la

Comunidad Foral de Navarra en relación con la deducción del IVA soportado por
ENTIDAD 1, en el año 2013».

2. Frente a dicha resolución se interpuso recurso contencioso-

administrativo ordinario número 244/2020 por la Comunidad Foral de
Navarra, que fue parcialmente estimado por la sentencia de esta Sala
número 1541/2021, de 20 de diciembre de 2021, cuyo fallo es el siguiente:

“1°) Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-

administrativo n°. 244/2020, interpuesto por la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA,
contra la resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la
Comunidad Foral de Navarra de 24 de junio de 2020, en el conflicto núm. 104/2017,
sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del período 2014, de manera que, por un lado,
confirmamos la desestimación del conflicto negativo de competencias instado en
relación con la deducción del IVA soportado por ENTIDAD 1, en el año 2013, y, por
otro, decretamos la retroacción de actuaciones para que la Junta Arbitral del
Convenio Económico se pronuncie sobre cuál es la administración competente (la
estatal o la foral) tanto por lo que se refiere a la adquisición por parte de ENTIDAD
1., de material inventariado por ENTIDAD 2 como por lo que se refiere a la cesión de
la cartera de clientes a favor de ENTIDAD 1.

2º) No hacer expresa imposición de las costas de este recurso”.

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 Así, pues, la referida sentencia ordena retrotraer las actuaciones con
objeto de que la Junta Arbitral se pronuncie expresamente sobre cuál es la
Administración competente (la estatal o la foral) tanto por lo que se refiere a la
adquisición por parte de ENTIDAD 1, de material inventariado por ENTIDAD 2,
como por lo que se refiere a la cesión de la cartera de clientes a favor de
ENTIDAD 1.

3. La Junta Arbitral del Convenio Económico con la Comunidad

Foral de Navarra, en ejecución de la sentencia de esta Sala, dicta resolución el
18 de febrero de 2022 pronunciándose sobre las dos cuestiones mencionadas,
en la que se acuerda:

“Primero: Declarar que la Comunidad Foral de Navarra debe proceder de

oficio a la devolución del IVA soportado por ENTIDAD 1, por la adquisición a
ENTIDAD 2, del inventario de existencias pactada el 1 de enero de 2014.

Segundo: Declarar que la AEAT está obligada a devolver a ENTIDAD 1, el

IVA soportado por la adquisición a ENTIDAD 2, de la cartera de clientes pactada el 1
de enero de 2014”.

SEGUNDO. El recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

Frente al mencionado acuerdo de la Junta Arbitral ha deducido el

Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, recurso
contencioso-administrativo ante esta Sala mediante escrito fechado el 11 de
abril de 2022, en el que delimita el objeto del recurso al segundo
pronunciamiento de la resolución de la Junta Arbitral de 18 de febrero de 2022.

Admitido a trámite el mismo y recibido el expediente administrativo, se

formalizó demanda mediante escrito de fecha 8 de junio de 2022, cuyo suplico
es del siguiente tenor literal:

“[...] dicte sentencia anulando la Resolución de la Junta Arbitral objeto de

impugnación y declarando la procedencia de minorar las cuotas soportadas por
ENTIDAD 1 como consecuencia de la cesión de la cartera de clientes en la suma

3
 de IMPORTE 1 euros, que corresponden a clientes no establecidos en el territorio
de aplicación del Impuesto, o subsidiariamente, en la suma de IMPORTE 2 euros
que correspondería al cliente establecido en Francia”.

TERCERO. Contestación a la demanda de la Comunidad Foral de

Navarra.

La Comunidad Foral de Navarra, representada por el Letrado de su

Servicio Jurídico, se opuso a la demanda mediante escrito de fecha 19 de
julio de 2022, en el que solicitaba a la Sala que:

“[...] previos los trámites legales oportunos, desestime el recurso formulado

por la AEAT, representada por el Abogado del Estado, confirmando la resolución
impugnada, por resultar conforme con el ordenamiento jurídico”.

CUARTO. Señalamiento para la deliberación, votación y fallo del

presente recurso contencioso-administrativo.

Recibido el pleito a prueba, practicada la prueba declarada pertinente

y evacuado por las partes el trámite de conclusiones, mediante providencia
de la Sala de 18 de noviembre de 2022 se designó ponente a la Excma. Sra.
Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación,
votación y fallo del presente recurso la audiencia del día 31 de enero de
2023, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se
expresa a continuación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Objeto del presente recurso y hechos que han de reputarse

no controvertidos.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la resolución

dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la
Comunidad Foral de Navarra el 18 de febrero de 2022, en el particular
segundo que declara que la AEAT está obligada a devolver a ENTIDAD 1, el

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IVA soportado por la adquisición a ENTIDAD 2, de la cartera de clientes
pactada el 1 de enero de 2014, es o no conforme a Derecho, en el bien
entendido que –a través de dicha resolución-se da cumplimiento a la
sentencia de esta Sala núm. 154/2021, de 20 de diciembre de 2021, dictada
en el recurso contencioso-administrativo 244/2020, que ordenó la retroacción
de actuaciones para que la Junta Arbitral se pronunciase sobre cuál es la
Administración competente (la estatal o la foral) en lo referente, por lo que
interesa a este recurso, a la cesión de la cartera de clientes a favor de
ENTIDAD 1.

Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer

una breve referencia a los hechos del litigio que resultan del expediente
administrativo, de la resolución de la Junta Arbitral recurrida y de las
alegaciones de las partes en el proceso, y que son relevantes para su
resolución:

ENTIDAD 1. es una entidad establecida en Suiza y matriz de dos

sociedades con sede en España. Estas son, la indicada ENTIDAD 2 y
ENTIDAD 3. Las declaraciones mensuales de IVA 2014 presentadas por
ENTIDAD 1 resultan todas a devolver, por exceder las cuotas soportadas
deducibles sobre las cuotas devengadas. Antes de proceder a su devolución,
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en lo sucesivo AEAT) inicio
actuaciones inspectoras de carácter parcial a fin de comprobar si la sociedad
tenía o no establecimiento permanente en España en el año 2014. Esas
actuaciones concluyeron declarando que dicha sociedad había dejado de
tener establecimiento permanente en España a partir del 1 de enero de 2004
y, por consiguiente, la competencia para la exacción del IVA en 2014
correspondiente a la Hacienda Tributaria de Navarra, hoy Hacienda Foral de
Navarra (en lo sucesivo, HFN).

La HFN discrepó de dicha conclusión de la AEAT y por ello planteó

conflicto de competencia ante la Junta Arbitral del Convenio Económico entre
el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, JA). Esta acordó,
mediante resolución fechada el 21 de diciembre de 2016, declarar la

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competencia de la AEAT en el año 2014. Recurrida dicha resolución por la
AEAT ante esta Sala del Tribunal Supremo, recurso contencioso-
administrativo 68/2017, fue confirmada por la sentencia 509/2018, de 23 de
marzo, por considerar que, durante el ejercicio 2014, ENTIDAD 1 no tenía un
establecimiento permanente en España a efectos del IVA, por lo que, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.10 del Convenio Económico, le
corresponde a la Administración del Estado la exacción y la devolución del
IVA por ella generado.

El 17 de febrero de 2017, en cumplimiento de la resolución de la JA,

la AEAT inició actuaciones de comprobación del IVA a devolver a ENTIDAD 1
en el ejercicio 2014. Esas actuaciones dieron lugar a un acta de conformidad,
fechada el 6 de junio de 2017, en la que se reflejan determinadas
minoraciones realizadas por la AEAT, por entender que a dicha sociedad no
le correspondía la devolución de ciertas cuotas soportadas y que, además,
entre las cuotas de IVA soportadas por repercusión en facturas emitidas a
cargo de ENTIDAD 1 por su filial ENTIDAD 2 había algunas no deducibles
por tratarse de operaciones no sujetas al IVA en España.

El 27 de julio de 2017, la entidad ENTIDAD 2 con domicilio fiscal en

Navarra, presentó un escrito ante la HFN con objeto de explicar las razones
por las que había procedido a emitir determinadas facturas rectificativas
respecto de dos operaciones realizadas con su matriz suiza, por los
conceptos de la transmisión de la cartera de clientes y la venta de inventarios.

Entre la documentación aportada por ENTIDAD 2, se encuentra el

acuerdo, de 16 de junio de 2017, de confirmación de la liquidación provisional
propuesta por la AEAT en acta de conformidad ya citada que fue formalizada
el 6 de junio de 2017. La misma concluye el procedimiento de inspección
seguido a ENTIDAD 1 por el IVA correspondiente al ejercicio de 2014. En este
acuerdo, la Inspección de la AEAT minora e inadmite determinadas cuotas de
IVA declaradas y soportadas por dicha entidad. Estas cuotas, cuya deducción
fue rechazada, corresponden a operaciones que se habían considerado por la
AEAT sometidas al impuesto y habían sido declaradas e ingresadas.

6
 El 30 de agosto de 2017, la HFN recibió una solicitud de ENTIDAD 1
por la que dicho obligado tributario inicia el procedimiento para la devolución
de las cuotas soportadas de IVA por el importe de IMPORTE 3 euros, cuya
deducibilidad fue inadmitida por la AEAT en el acuerdo de liquidación de 16
de junio de 2017. La mercantil solicitaba la devolución de esa cantidad, junto
con los correspondientes intereses de demora.

El 27 de septiembre de 2017, el director gerente de la HFN formuló y

notificó requerimiento de inhibición a la AEAT (artículo 14.1 del Reglamento
de la Junta Arbitral, aprobado por Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo)
con la documentación adjunta precisa.

El día 2 de noviembre de 2017 se recibió en la HFN escrito de

contestación de la AEAT, a través del cual manifiesta su rechazo al
requerimiento formulado.

Por medio de escrito registrado el 22 de noviembre de 2019, el

consejero de Hacienda y Política Financiera del Gobierno de Navarra
presentó ante la JA un escrito promoviendo un conflicto para resolver la
discrepancia sobre la competencia para la devolución de cuotas de IVA de
2014 de ENTIDAD 1, en solicitud de que declarase:

- Que corresponde a la Administración del Estado, por ser

Administración competente para ello de acuerdo con el Convenio Económico,
la devolución a ENTIDAD 1 de cuotas de IVA por importe de IMPORTE 3
euros, incorporadas por la entidad en su declaración de IVA de enero de
2014.

- La plena sujeción al IVA de las operaciones realizadas por ENTIDAD

1 con ENTIDAD 2 de adquisición de inventarios y de cartera de clientes y, en
consecuencia, de acuerdo con el Convenio Económico, la competencia y
obligación de la Administración del Estado de proceder a la devolución de las

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cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario que resultan de tales
operaciones.

Tramitado el conflicto con el nº 104/2017, y agotados los trámites de

instrucción y alegaciones, la Junta Arbitral, por resolución de 24 de junio de
2020, acuerda:

«Primero: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la adquisición por parte

de ENTIDAD 1, de material inventariado por ENTIDAD 2.

Segundo: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la cesión de la cartera

de clientes a favor de ENTIDAD 1.

Tercero: Desestimar el conflicto negativo de competencias instado por la

Comunidad Foral de Navarra en relación con la deducción del IVA soportado por
ENTIDAD 1, en el año 2013».

El Gobierno de Navarra, mediante acuerdo de 19 de agosto de 2020,

decidió interponer recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal
Supremo contra la citada resolución de 24 de junio de 2020 (conflicto núm.
104/2017) de la Junta Arbitral prevista en el artículo 51 del Convenio
Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Esta Sala dictó sentencia núm. 154/2021, de 20 de diciembre de 2021,

en el recurso contencioso-administrativo 244/2020, que ordenó la retroacción
de actuaciones para que la Junta Arbitral se pronunciase sobre cuál es la
Administración competente (la estatal o la foral) tanto por lo que se refiere a la
adquisición por parte de ENTIDAD 1, de material inventariado por ENTIDAD
2, como por lo que se refiere a la cesión de la cartera de clientes a favor de
ENTIDAD 1.

La Junta Arbitral, en ejecución de la sentencia de esta Sala, dicta

resolución el 18 de febrero de 2022 pronunciándose sobre las dos cuestiones
mencionadas, en la que se acuerda:

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 “Primero: Declarar que la Comunidad Foral de Navarra debe proceder de
oficio a la devolución del IVA soportado por ENTIDAD 1, por la adquisición a
ENTIDAD 2, del inventario de existencias pactada el 1 de enero de 2014.

Segundo: Declarar que la AEAT está obligada a devolver a ENTIDAD 1, el

IVA soportado por la adquisición a ENTIDAD 2, de la cartera de clientes pactada el 1
de enero de 2014”.

El pronunciamiento segundo de la Junta de Arbitral es objeto de este

recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO. La resolución de la Junta Arbitral.

La Junta Arbitral se pronuncia en relación con la operación de cesión

de la cartera de clientes en el apartado 19º de la resolución, cuyos términos
son los siguientes:

“19º Cuanto hemos dicho en el precedente ordinal 17° es igualmente aplicable a la

cesión de la cartera de clientes de ENTIDAD 2, a ENTIDAD 1.

Las alternativas en este caso son las de considerar que dicha cesión no está sujeta al
IVA por tratarse de un servicio a una entidad extracomunitaria, o bien considerar que se trata
de una prestación de servicios realizada en el territorio de aplicación del impuesto. En el
primer caso ENTIDAD 2, y ENTIDAD 1, tendrían derecho a la devolución de ingresos
indebidos a cargo de la HFN, devolución que se practicaría en los términos del citado Decreto
Foral 188/2002. En el segundo estaríamos ante un derecho a la devolución de IVA soportado
en España, basado en el artículo 119.bis de la LIVA, del que sería titular ENTIDAD 1, entidad
no residente sobre la que ostenta la competencia la AEAT.

La cesión de la clientela es una transmisión de un bien no corporal, un activo

inmaterial que forma parte del fondo de comercio. La solución en este caso depende de que
ese servicio se entienda realizado o no en el territorio de aplicación del impuesto.

El citado artículo 70.Dos.1° de la LIVA dispone:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto

los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización
aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o
explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

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 1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario
sea un empresario o profesional actuando como tal.”

Entre los servicios que se enumeran en el artículo 69, cuya prestación solo se
entiende realizada fuera del territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario es un
empresario no establecido en la Comunidad y además no se utilizan ni se explotan de forma
efectiva en dicho territorio, se encuentran los siguientes:

“a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de

fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como
cualesquiera otros derechos similares.

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o

del derecho a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad.”

De acuerdo con estos preceptos, la cesión de la clientela (fondo de comercio) se

entenderá realizada o no en el territorio de aplicación del impuesto en función de que su
utilización o explotación efectivas se realicen o no en dicho territorio.

Según la AEAT, ENTIDAD 1, no mantiene relaciones comerciales con los clientes no

establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, sino que transmite el producto
(electrodos) a ENTIDAD 3, que es quien lo vende a dichos clientes. Considera la AEAT que
ENTIDAD 1, no utiliza ni explota en España esa clientela no establecida en el territorio de
aplicación del impuesto. Es ENTIDAD 3, quien la utiliza o explota de forma efectiva y, cuando
vende a clientes franceses y portugueses, lo hace fuera del territorio de aplicación del
impuesto. Las ventas vinculadas a la utilización de la cartera de clientes franceses y
portugueses son operaciones gravadas a efectos de IVA en otros Estados miembros, de donde
se deriva que la cartera se utiliza fuera del territorio de aplicación del impuesto y la cesión no
tributa en España. De todo ello deduce que el IVA fue indebidamente ingresado por ENTIDAD
2, en la HFN.

No opina lo mismo la HFN, para quien estamos ante un servicio prestado a una
entidad no residente en la Unión Europea y no se debe subsumir el caso en la excepción del
artículo 70.Dos.1º de la LIVA.

La AEAT se apoya en la STJUE en el asunto ENTIDAD 4, C-1/08, que considera

prestados en la Comunidad los servicios de publicidad a favor de un empresario de un tercer

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Estado cuando los mensajes publicitarios se difunden desde un Estado miembro.
Inversamente, no se gravan las prestaciones de servicios publicitarios realizados por un
empresario no establecido en la Comunidad para sus propios clientes aun cuando este
proveedor tenga la condición de destinatario intermedio como consecuencia de una prestación
de servicios anterior. Es decir, lo relevante es el país donde se difunden los mensajes
publicitarios. Los servicios de publicidad se encuentran entre los del artículo 69.Dos de la LIVA,
donde se contempla también la cesión del fondo de comercio, a la que la AEAT extrapola la
citada STJUE.

Pasando ya al examen del caso en conflicto, podemos observar que el contrato

suscrito al efecto entre ENTIDAD 1, y ENTIDAD 2, el 1 de enero de 2014, tiene por objeto la
transmisión de la cartera de clientes relacionada con el negocio a cambio de un precio. La
cartera incluye solamente la lista de clientes expresamente identificada en anexo al acuerdo, y
hemos de suponer que se trata de clientes establecidos en España o en Portugal porque el
territorio a que se refiere el contrato, según su definición en la cláusula 2, es el de estos dos
países.

La decisión que esta Junta Arbitral debe adoptar sobre el asunto debatido no puede
prescindir del hecho de que el mismo día de la compra de la clientela a ENTIDAD 2, ENTIDAD
1, suscribió con ENTIDAD 3, un contrato llamado “Acuerdo de distribución”, en el que esta
última aparece designada como el “Distribuidor” y declara estar plenamente cualificada para
llevar a cabo todas las acciones requeridas por el acuerdo y contar con el personal, la
organización, y experiencia para hacerlo.

Mediante el contrato, ENTIDAD 1, se compromete a no distribuir ni vender electrodos

de grafito ni sus subproductos en España y Portugal a nadie que no sea el Distribuidor.
Simultáneamente autoriza al Distribuidor a operar en exclusiva en España y Portugal para la
distribución, venta y promoción de dichos productos bajo licencia. ENTIDAD 1, entregará al
Distribuidor los productos en condiciones comercializables y empaquetados de acuerdo con los
requisitos legales aplicables, en las instalaciones de producción, en los almacenes del
Distribuidor o en las instalaciones del cliente, y asumirá el riesgo de pérdida, retraso o daño
durante el trayecto. Los productos se entregan al distribuidor a cambio de un precio que
permita al Distribuidor alcanzar un margen operativo de plena competencia (EBIT) con respecto
a la venta y distribución de los productos y que se calculará con el método especificado en el
contrato. ENTIDAD 1, facturará al Distribuidor en el momento de la entrega de los productos y
el Distribuidor pagará el precio una vez que se emita la factura y en la divisa de su elección.
Este último, como intermediario independiente, asumirá el impacto financiero de los riesgos
empresariales relacionados con la venta y distribución de los productos, entre los que se
incluyen los riesgos relacionados con el almacenaje, la custodia y la pérdida de los productos,
así como los riesgos crediticios rutinarios con clientes.

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 De aquí deducimos que la utilización y explotación de la clientela adquirida a
ENTIDAD 2, por parte de ENTIDAD 1, se ha producido en el territorio de aplicación del
impuesto mediante su cesión a ENTIDAD 3, con la que se comprometió a no distribuir ni vender
sus productos en España y Portugal. El caso es distinto del contemplado en la STJUE antes
citada, puesto que ENTIDAD 3, no es un intermediario que preste a los clientes finales
establecidos en Portugal el servicio que ella ha adquirido de la sociedad no residente.

La conclusión que cabe deducir de lo expuesto es que ENTIDAD 1, ha utilizado y

explotado en el territorio de aplicación del impuesto español el fondo de comercio adquirido a
ENTIDAD 2, y, por tanto el servicio prestado por esta última sociedad a la primera es una
operación sujeta a IVA en España y la competencia para exaccionar el impuesto corresponde a
la CFN en virtud de lo dispuesto por el artículo 33.1 del CEEN, por ser ENTIDAD 2, una
sociedad con domicilio en la Comunidad Foral que opera exclusivamente en territorio navarro.

IV. ACUERDO

En virtud de lo expuesto, esta Junta Arbitral ACUERDA:

Primero: Declarar que la Comunidad Foral de Navarra debe proceder de

oficio a la devolución del IVA soportado por ENTIDAD 1, por la adquisición a
ENTIDAD 2, del inventario de existencias pactada el 1 de enero de 2014.

Segundo: Declarar que la AEAT está obligada a devolver a ENTIDAD 1, el

IVA soportado por la adquisición a ENTIDAD 2, de la cartera de clientes pactada el 1
de enero de 2014”.

TERCERO. Decisión de la Sala.

1. La Junta Arbitral, en su resolución de 18 de febrero de 2022, ha

considerado que la cesión de la clientela (fondo de comercio) se entenderá
realizada o no en el territorio de aplicación del impuesto en función de que su
utilización o explotación efectiva se realice o no en dicho territorio.

Pues bien, analizando las circunstancias del caso concreto, en

particular, el contrato suscrito entre ENTIDAD 1 y ENTIDAD 2, el 1 de enero
de 2014, que tiene por objeto la transmisión de la cartera de clientes
relacionada con el negocio a cambio de un precio, y que ese mismo día de la

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compra de la clientela, ENTIDAD 1 suscribió con ENTIDAD 3 un contrato
llamado “Acuerdo de distribución”, cuyo contenido examina, deduce que la
utilización y explotación de la clientela adquirida a ENTIDAD 2 por parte de
ENTIDAD 1 sí se ha producido en el territorio de aplicación del impuesto
mediante su cesión a ENTIDAD 3, que, a diferencia del supuesto examinado
en la STJUE – asunto ENTIDAD 4, C-1/08- invocada por la AEAT, no es un
intermediario que preste a los clientes finales establecidos en Portugal el
servicio que ella ha adquirido de la sociedad no residente. En efecto, ha
concluido que ENTIDAD 1 ha utilizado y explotado en el territorio de
aplicación del impuesto español el fondo de comercio adquirido a ENTIDAD 2
y, por ello, el servicio prestado por ENTIDAD 2 a ENTIDAD 1 es una
operación sujeta a IVA en España cuya competencia para exaccionar el
impuesto corresponde a la HFN en virtud de lo dispuesto por el artículo 33.1
del CEEN, por ser ENTIDAD 2, una sociedad con domicilio en la Comunidad
Foral que opera exclusivamente en territorio navarro.

2. Frente a ello, la AEAT ha restringido el porcentaje de deducción de

las cuotas de IVA repercutidas, al considerar que sólo en relación a
determinados clientes de la cartera transmitida (los clientes españoles) se
produce una utilización o explotación efectiva en el TAI del servicio
transmitido, requisito que no concurriría respecto al resto de clientes (dos
portugueses y un francés) y, en consecuencia, utiliza como criterio de
ponderación para fijar el porcentaje del servicio a localizar dentro o fuera del
TAI el de la previsión en el periodo de tres años del volumen de ventas
respecto de unos u otros clientes, y fija en un 74,2% la proporción de clientes
españoles y, con ello, el porcentaje máximo de la deducción de las cuotas de
IVA que puede aplicarse ENTIDAD 1 en la operación de adquisición de la
cartera de clientes.

En base a ello, termina solicitando a la Sala que declare “la

procedencia de minorar las cuotas soportadas por ENTIDAD 1 como
consecuencia de la cesión de la cartera de clientes en la suma de IMPORTE
1 euros, que corresponden a clientes no establecidos en el territorio de

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aplicación del Impuesto, o subsidiariamente, en la suma de IMPORTE 2
euros que correspondería al cliente establecido en Francia”.

3. Por su parte, la Comunidad Foral de Navarra alega que la

operación examinada de transmisión de cartera de clientes es un servicio que
ha de considerarse, conforme al artículo 70.Dos de la LIVA, utilizado o
explotado en territorio español, sin que proceda la disminución de las cuotas
del IVA soportado por ENTIDAD 1. Añade que “[...] esta representación no
concibe cómo puede entenderse que el uso de una cartera de clientes, desde
la perspectiva del IVA, se localice en el destino, dado que el valor intrínseco
de una cartera de clientes, es precisamente la posibilidad de materializarse
en entregas que, en este caso, son realizadas en y desde España. Que estén
exentas de IVA en origen es una cuestión que no altera la naturaleza
económica de la operación. Y esto no cambia si el cliente es francés o
portugués o es en exclusiva o no lo es”.

4. A juicio de esta Sala, la pretensión del Abogado del Estado

contenida en su escrito de demanda no puede ser acogida.

Tal y como expone la HFN, el valor intrínseco de una cartera de

clientes es precisamente la posibilidad de materializarse en entregas,
dándose la circunstancia de que, en este caso, son realizadas en y desde
España.

Ninguno de los supuestos contemplados por la DGT, y aducidos por la

Inspección de la AEAT, tiene conexión con el caso ahora examinado, que
implica un complejo de relaciones económicas entre una sociedad matriz no
establecida y las filiales constituidas en el territorio de aplicación del tributo,
que es la realidad económica sobre la que debe interpretarse y ser aplicada la
cláusula de la “utilización o explotación efectivas”, en relación al concreto
servicio transmitido.

Esa realidad económica se encuentra en España, porque es

únicamente en este territorio en el que ENTIDAD 1 ha centralizado todas sus

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actividades económicas relacionadas con la cartera de clientes. En este
territorio o desde este territorio se realiza todo el proceso de comercialización
y distribución de sus productos, por lo que, en consecuencia, es el TAI el
lugar donde ha de sujetarse a efectos de IVA el servicio prestado, sin que sea
pertinente en este caso aplicar ningún criterio de ponderación.

En relación a la concurrencia de los tres elementos de localización de

los servicios, derivados de la regla del artículo 70.Dos LIVA, hay que señalar,
respecto del primero, que el servicio se encuentre expresamente citado en la
regla especial, pues puede considerarse a la operación examinada como
integrada en la letra b) del artículo 69. Dos de la LIVA y, en concreto, en la
mención a la “cesión o concesión de fondos de comercio”, aunque, en
puridad, la operación analizada no constituiría en sentido estricto la cesión de
un fondo de comercio de ENTIDAD 2 a ENTIDAD 1, pero sí de uno de sus
elementos más característicos: la cartera de los clientes españoles y
portugueses que ENTIDAD 2 transmite por precio a otro de sus clientes, la
suiza ENTIDAD 1.

Respecto del segundo requisito, el destinatario directo del servicio

por el que se ha devengado y facturado el IVA, cuya devolución a minorado
en parte la actuación inspectora, ha de entenderse que tiene la condición de
empresario.

Y, en lo que atañe a la “utilización o explotación efectivas” en el TAI

del servicio transmitido, hay que tener en cuenta que ENTIDAD 1 realiza
negocios jurídicos con otra entidad establecida en el TAI, de los que derivan
entregas de bienes que van a ser comercializados a los clientes a que se
refiere la cartera transmitida. Y ENTIDAD 1 procede de inmediato a la cesión
a ENTIDAD 3 de la cartera de clientes, adquirida el mismo día a ENTIDAD 2,
siendo así que esa cesión de la cartera de clientes de ENTIDAD 1 a
ENTIDAD 3 (entidad establecida en el TAI y que todas sus operaciones las
realiza en el TAI) es el más significativo indicio de la “utilización o
explotación efectivas” en el TAI de la cartera de clientes transmitida.

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 En suma, ENTIDAD 1 es la que explota el servicio (la adquisición de la
cartera de clientes transmitida por ENTIDAD 2), y lo hace en España
mediante la cesión de uso a un distribuidor con domicilio fiscal en el TAI, con
él mantiene una relación comercial de distribución para la venta de sus
productos, actividad económica con la que la cesión de uso de los clientes
está indisolublemente unida. La filial no puede transmitir la cartera ni negociar
con ella con terceros distribuidores en forma alguna, por no ser titular del
derecho sobre esa cartera de clientes.

En definitiva, la operación examinada de transmisión de cartera de

clientes es un servicio que ha de considerarse, conforme al artículo 70.Dos de
la LIVA, utilizado o explotado en territorio español, sin que proceda la
disminución de las cuotas de IVA soportado por ENTIDAD 1 en proporción
alguna, como pretende el Abogado del Estado en su escrito de demanda.

CUARTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción,

procede imponer las costas procesales a la demandante, si bien, haciendo
uso de la facultad contemplada en el apartado tercero de dicho precepto legal,
quedan las costas fijadas, por todos los conceptos, en un máximo de 4.000
euros.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le

confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto

por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el
Abogado del Estado, contra la resolución de 18 de febrero de 2022, dictada
por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad
Foral de Navarra, en el conflicto de competencias núm. 104/2017, planteado
por la Comunidad Foral Navarra en relación con el resultado de las

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actuaciones inspectoras seguidas a la entidad ENTIDAD 1 por el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo 2014.

Segundo. Imponer las costas procesales a la parte demandante, con

el límite expresado en el último fundamento de esta resolución.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección

legislativa.

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