UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE SUPERFICIE en El Nuevo Código Civil y Comercial

5/12/21 21:33 UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE SUPERFICIE en el Nuevo Código Civil y Co…
TÍTULO: UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE SUPERFICIE

en el Nuevo Código Civil y Comercial
AUTOR/ES: Caranta, Martín R.
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XXXVI
PÁGINA: -
MES: Setiembre
AÑO: 2015
OTROS DATOS: -
MARTÍN R. CARANTA
UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE

SUPERFICIE en el Nuevo Código Civil y Comercial
El nuevo Código Civil y Comercial trajo como novedad la introducción de un nuevo derecho real -el de la
superficie- a nuestro sistema jurídico. En el trabajo, el autor estudia el tratamiento aplicable sobre los
principales impuestos de nuestro sistema tributario (ganancias, IVA e ingresos brutos), evaluando a todos los
sujetos involucrados.
I - ASPECTOS INTRODUCTORIOS
La aparición de la ley 26994 con el Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) trajo como novedad, entre otras cuestiones,
la introducción de nuevos derechos reales a nuestro sistema jurídico.
Este Código continúa con el esquema de números cerrados (numerus clausus)(1), según el cual “la regulación de los derechos
reales en cuanto a sus elementos, contenido, adquisición, constitución, modificación, transmisión, duración y extinción es
establecida solo por la ley. Es nula la configuración de un derecho real no previsto en la ley, o la modificación de su estructura”
(art. 1884).(2)
A continuación, y con el ánimo de tener un panorama completo del nuevo abanico de derechos reales existentes en nuestra
legislación, presentamos un cuadro comparativo entre el Código Civil de Vélez Sarsfield -L. 340- y el CCyCo.:
L. 340 (art. 2503) L. 26994 (art. 1887)
1. el dominio y condominio; a) el dominio;
2. el usufructo; b) el condominio;
3. el uso y la habitación; c) la propiedad horizontal;
4. las servidumbres activas; d) los conjuntos inmobiliarios;
5. el derecho de hipoteca; e) el tiempo compartido;
6. la prenda; f) el cementerio privado;
7. la anticresis; g) la superficie;
8. la superficie forestal. h) el usufructo;
i) el uso;
j) la habitación;
k) la servidumbre;
l) la hipoteca;
m) la anticresis;
n) la prenda.
https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 1/13

I - 1. Diferencia entre derechos personales y reales

De acuerdo con el artículo 1882 del CCyCo., el derecho real es el poder jurídico, de estructura legal, que se ejerce directamente
sobre su objeto, en forma autónoma, y que atribuye a su titular las facultades de persecución y preferencia y las demás previstas
en el Código.
En contraposición, están los derechos personales. Son aquellos que establecen relaciones entre personas determinadas, en razón
de las cuales el respectivo titular puede exigir de alguien la prestación debida. Pueden consistir en la entrega de una cosa
(obligación de dar), la realización de un encargo (obligación de hacer) o la abstención de hacer un encargo (obligación de no
hacer). Algunos ejemplos son el contrato de compraventa, la permuta, la locación y el leasing.
I - 2. Derechos reales sobre cosa propia o ajena
El artículo 1888 del CCyCo. dispone que son derechos reales sobre cosa total o parcialmente propia: el dominio, el
condominio, la propiedad horizontal, los conjuntos inmobiliarios, el tiempo compartido, el cementerio privado y la superficie, si
existe propiedad superficiaria. Los restantes derechos reales recaen sobre cosa ajena.
I - 3. Del dominio a la superficie
El Código Civil de Vélez Sarsfield tenía como derecho real más completo al dominio, según el cual una cosa se encuentra
sometida a la voluntad y a la acción de una persona (art. 2506). El dominio podía ser pleno o perfecto, cuando es perpetuo y la
cosa no está gravada con ningún derecho real hacia otras personas; o menos pleno o imperfecto, cuando se debía resolver al
fin de un cierto tiempo o al advenimiento de una condición, o si la cosa que forma su objeto es un inmueble, gravado respecto de
terceros con un derecho real, como servidumbre, usufructo, etc., (art. 2507).
El dominio imperfecto podía ser revocable(3) o fiduciario(4) de una sola persona sobre una cosa propia, mueble o inmueble, o el
reservado por el dueño perfecto de una cosa que enajena solamente su dominio útil (art. 2661).
Más allá de ser perfecto o imperfecto, el dominio sobre un inmueble comprendía todo el inmueble, es decir, el suelo, el vuelo y el
subsuelo. Ello era así por cuanto Vélez Sarsfield se oponía al desmembramiento del dominio, por entenderlo como una fuente de
conflictos, sobre la base de la experiencia de otros países. Y así lo expresó categóricamente en la nota al artículo 2503 del Código
Civil:
“No enumeramos el derecho del superficiario, ni la enfiteusis, porque por este Código no pueden tener lugar. El derecho del
superficiario consistía en poder hacer obras, como edificar casas, plantar árboles, etc., adherentes al suelo, sobre las cuales tenía
un derecho de propiedad, independiente del de propietario del terreno, el cual sin embargo, podía por derecho propio, hacer
sótanos y otros trabajos subterráneos bajo de la misma superficie que pertenecía a otro, con tal que no perjudicase los derechos
del superficiario, así como el superficiario, no podía deteriorar el fondo del terreno.
En Roma, según las reglas del derecho civil, la propiedad de la superficie no podía ser distinta de la propiedad del suelo, lo que
importaba decir no sólo que el propietario del suelo venía a ser propietario de todas las construcciones y plantaciones que él
hubiese hecho con los materiales de otro, o que un tercero hubiese hecho en el suelo con sus materiales, sino también que el
propietario del suelo no podía enajenar la superficie en todo o en parte, separándola del suelo; y si él, por ejemplo, hubiese
vendido su casa solamente sin vender el suelo, el adquirente no venía a ser propietario de ella.
Mas después el derecho pretoriano concedió al adquirente de la superficie una acción y un interdicto especial, cuando se tratase
de una concesión a perpetuidad, o por un largo tiempo.
El derecho de superficie desde entonces, como una desmembración del derecho de propiedad, podía ser transmitido y enajenado
en todo o en parte, gravado con usufructo o servidumbre, venir a ser el objeto de una acción de partición entre los herederos, si
estaba indiviso, y susceptible de ser adquirido por prescripción. L. 1, §§ 6 hasta 9, Dig. ‘De adq. vel amitt. possess’.
Hemos juzgado que era más conveniente aceptar el derecho puro de los romanos y estar a las resoluciones generales sobre lo
que se edificase y plantase en suelo ajeno. El derecho de superficie desmejoraría los bienes raíces y traería mil dificultades y
pleitos con los propietarios de los terrenos...”.
Lo anterior expone claramente en qué consiste la superficie, la opinión del redactor del Código Civil vigente hasta el 31/7/2015 y
algunos antecedentes históricos de este derecho real.
En el Código Civil, lo que se construía sobre un inmueble era del dominio del propietario de ese inmueble, excepto por la
superficie forestal, incorporada por la ley 25509 (BO: 17/12/2001). Así lo indica el artículo 2518 cuando señala que “la propiedad
del suelo se extiende a toda su profundidad, y al espacio aéreo sobre el suelo en líneas perpendiculares. Comprende todos los
objetos que se encuentran bajo el suelo, como los tesoros y las minas, salvo las modificaciones dispuestas por las leyes
especiales sobre ambos objetos. El propietario es dueño exclusivo del espacio aéreo; puede extender en él sus construcciones,
aunque quiten al vecino la luz, las vistas u otras ventajas; y puede también demandar la demolición de las obras del vecino que a
cualquiera altura avancen sobre ese espacio”.
También surgía de los siguientes artículos:
Art. 2519 - “Todas las construcciones, plantaciones y obras existentes en la superficie o en el interior de un terreno, se
presumen hechas por el propietario del terreno, y que a él le pertenecen, si no se probare lo contrario. Esta prueba puede ser
dada por testigos, cualquiera que sea el valor de los trabajos”.
Art. 2520 - “La propiedad de una cosa comprende simultáneamente la de los accesorios que se encuentran en ella, natural o
artificialmente unidos”.
Art. 2588 - “Cuando de buena fe, se edificare, sembrare o plantare, con semillas o materiales propios en terreno ajeno, el
dueño del terreno tendrá derecho para hacer suya la obra, siembra o plantación, previas las indemnizaciones correspondientes
al edificante, sembrador o plantador de buena fe, sin que este pueda destruir lo que hubiese edificado, sembrado o plantado, no
consintiéndolo el dueño del terreno”.
Art. 2589 - “Si se ha edificado, sembrado o plantado de mala fe en terreno ajeno, el dueño del terreno puede pedir la
demolición de la obra y la reposición de las cosas a su estado primitivo, a costa del edificante, sembrador o plantador. Pero si
quisiere conservar lo hecho, debe el mayor valor adquirido por el inmueble”.
La evolución de los negocios ha traído como consecuencia que la superficie posea cada vez mayor importancia en los
ordenamientos jurídicos modernos, por su utilidad económica.

Como ya se ha mencionado, este derecho real permite construir, plantar o edificar sobre suelo ajeno, generalmente a cambio de
una contraprestación o directamente adquirir una obra o plantación o forestación ya existente; todo ello, sin necesidad de
comprar el terreno o el inmueble sobre el cual se asientan las mismas. Se trata de una herramienta estratégica en varios
negocios, pues permite disminuir los costos de las construcciones, ante los altos precios del suelo.(5)
Tal como destaca Cossari, un aspecto distintivo es que posibilita a un sujeto que no tiene los fondos necesarios, o no quiere
encarar nuevas obras sobre su terreno, darlo en superficie para que un tercero realice emprendimientos que necesiten
importantes inversiones. Al término del plazo convenido, quien fuera superficiante recuperará el dominio pleno sobre su suelo,
incluso enriquecido con importantes obras.(6)
Dicho autor informa que, luego de la incorporación de la superficie al Código Civil alemán en el año 1900, este derecho real se
extendió rápidamente a los códigos del siglo XX. Actualmente, la superficie está legislada en Francia, España, Italia, Portugal,
Bélgica, Alemania, Austria, Suiza, Japón, Bolivia, Perú y Cuba, entre otros países.
I - 4. La superficie en el CCyCO.
El CCyCo. -L. 26994- legisla sobre la superficie en los artículos 2114 a 2128, no obstante también referirse a la misma en otras
secciones.
La definición de la superficie se encuentra en el artículo 2114, el cual expresa:
“El derecho de superficie es un derecho real temporario, que se constituye sobre un inmueble ajeno, que otorga a su titular la
facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir, o sobre lo plantado, forestado
o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo, según las modalidades de su ejercicio y plazo de duración establecidos en el
título suficiente para su constitución y dentro de lo previsto en este Título y las leyes especiales”.
Dicho artículo resulta sumamente valioso, por cuanto introduce dos conceptos: el derecho de superficie y la propiedad
superficiaria o dominio superficiario. Se trata de dos conceptos diferentes, conforme explicaremos seguidamente.
El derecho de superficie otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho a plantar o
forestar. Es decir, quien haya adquirido ese derecho podrá plantar, forestar o construir sobre un inmueble ajeno.
La propiedad superficiaria existirá cuando se adquiera lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el
subsuelo. Aquí resulta importante recordar lo expuesto en el artículo 1888 del CCyCo.: “Son derechos reales sobre cosa total o
parcialmente propia: el dominio, el condominio ... y la superficie si existe propiedad superficiaria”.
A partir de la redacción del artículo 2114, podemos obtener las notas características de la superficie:
* es un derecho real;
* es temporario;
* otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir sobre lo
plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo, según las modalidades de su ejercicio;
* existe un plazo de duración establecido legal o convencionalmente;
* requiere de título suficiente para su constitución;
* se trata de un derecho que se constituye sobre inmueble ajeno.
Son dos los sujetos que involucra la constitución del derecho de superficie:
* Superficiante: es el titular del dominio pleno del inmueble que decide constituir a favor de un tercero el derecho real de
superficie.
* Superficiario: es quien adquiere el derecho real de superficie.
En cuanto a las modalidades de este derecho real, el artículo 2115 dispone:
“El superficiario puede realizar construcciones, plantaciones o forestaciones sobre la rasante, vuelo y subsuelo del inmueble
ajeno, haciendo propio lo plantado, forestado o construido.
También puede constituirse el derecho sobre plantaciones, forestaciones o construcciones ya existentes, atribuyendo al
superficiario su propiedad.
En ambas modalidades, el derecho del superficiario coexiste con la propiedad separada del titular del suelo”.
Resulta importante destacar este último párrafo, el cual expone claramente el desmembramiento del dominio, ante la
coexistencia de dos derechos: sobre la superficie y la titularidad del suelo.
El artículo 2116 se refiere al emplazamiento, disponiendo que el derecho de superficie puede constituirse sobre todo el
inmueble o sobre una parte determinada, con proyección en el espacio aéreo o en el subsuelo, o sobre construcciones ya
existentes aun dentro del régimen de propiedad horizontal. La extensión del inmueble afectado puede ser mayor que la necesaria
para la plantación, forestación o construcción, pero debe ser útil para su aprovechamiento.
Hemos visto anteriormente que la superficie es un derecho real temporal, por lo que corresponde referirse a los plazos para su
ejercicio. Conforme a lo legislado, la máxima duración será:
* setenta (70) años cuando se trata de construcciones; y
* cincuenta (50) años para las forestaciones y plantaciones.
El inicio del plazo en ambos casos se computa desde la adquisición del derecho de superficie. Puede ser prorrogado siempre que
no exceda los plazos máximos.
En materia de legitimación, deberá tenerse presente la regla por la cual nadie puede transmitir un mejor derecho del que
posee (nemo plus iuris), consagrada en el artículo 390 del CCyCo. Así, y conforme a lo dispuesto en el artículo 2118, están
facultados para constituir el derecho de superficie los titulares de los derechos reales de dominio, condominio y propiedad
horizontal.
La adquisición del derecho de superficie se constituye por contrato oneroso o gratuito y puede ser transmitido por actos entre
vivos o por causa de muerte. No puede adquirirse por usucapión. La prescripción breve solo es admisible a los efectos del
saneamiento del justo título (art. 2119).

El artículo 2120 se refiere a las facultades del superficiario. El titular del derecho de superficie está facultado para constituir
derechos reales de garantía sobre el derecho de construir, plantar o forestar o sobre la propiedad superficiaria, limitados, en
ambos casos, al plazo de duración del derecho de superficie.
El superficiario puede afectar la construcción al régimen de la propiedad horizontal, con separación del terreno perteneciente al
propietario excepto pacto en contrario; puede transmitir y gravar como inmuebles independientes las viviendas, locales u otras
unidades privativas, durante el plazo del derecho de superficie, sin necesidad de consentimiento del propietario.
Por su parte, el artículo 2121 dispone que el propietario -superficiante- conserva la disposición material y jurídica que
corresponde a su derecho, siempre que las ejerza sin turbar el derecho del superficiario.
Resulta importante considerar que la propiedad superficiaria no se extingue, excepto pacto en contrario, por la destrucción de lo
construido, plantado o forestado, si el superficiario construye, nuevamente dentro del plazo de seis años, que se reduce a tres
años para plantar o forestar (art. 2122).
La transmisión del derecho comprende las obligaciones del superficiario. La renuncia del derecho por el superficiario, su desuso o
abandono no lo liberan de sus obligaciones legales o contractuales (art. 2123). Por ejemplo: subsisten las obligaciones personales
(vgr., contrato de locación) contraídas por la transmisión de la propiedad superficiaria adquirida; esta premisa se ve reforzada en
el artículo 2125.
El derecho de superficie es susceptible de extinción (art. 2124). El derecho de construir, plantar o forestar se extingue por
renuncia expresa, vencimiento del plazo, cumplimiento de una condición resolutoria, por consolidación y por el no uso durante
diez años (para el derecho a construir) y de cinco (para el derecho a plantar o forestar).
Como efectos consecuentes, se ha establecido que al momento de la extinción del derecho de superficie por el cumplimiento del
plazo convencional o legal, el propietario del suelo hace suyo lo construido, plantado o forestado, libre de los derechos reales o
personales impuestos por el superficiario. Si el derecho de superficie se extingue antes del cumplimiento del plazo legal o
convencional, los derechos reales constituidos sobre la superficie o sobre el suelo continúan gravando separadamente las dos
parcelas, como si no hubiese habido extinción, hasta el transcurso del plazo del derecho de superficie. Subsisten también los
derechos personales durante el tiempo establecido.
Tal como hemos comentado anteriormente, resulta habitual la indemnización al superficiario, una vez producida la extinción
del derecho de superficie. Así ocurre también en el CCyCo., cuyo artículo 2126 dispone que “...el titular del derecho real sobre el
suelo debe indemnizar al superficiario, excepto pacto en contrario”.
El monto de la indemnización es fijado por las partes en el acto constitutivo del derecho real o en acuerdos posteriores. En
subsidio, a los efectos de establecer el monto de la indemnización, se toman en cuenta los valores subsistentes incorporados por
el superficiario durante los dos últimos años, descontada la amortización.
La distinción entre derecho de superficie y propiedad superficiaria queda expuesta claramente en el propio Código, cuando los
artículos 2127 y 2128 se refieren a las normas supletorias:
* Normas aplicables al derecho de superficie. Son de aplicación supletoria las normas relativas a las limitaciones del uso y
goce en el derecho de usufructo, sin perjuicio de lo que las partes hayan pactado al respecto en el acto constitutivo.
* Normas aplicables a la propiedad superficiaria. Si el derecho de superficie se ejerce sobre una construcción, plantación o
forestación ya existente, se le aplican las reglas previstas para el caso de propiedad superficiaria, la que a su vez queda sujeta a
las normas del dominio revocable sobre cosas inmuebles, en tanto sean compatibles y no estén modificadas por las previstas en
este Título.
Por imperio del artículo 1892, la adquisición derivada por actos entre vivos de un derecho real requiere de la concurrencia de
título y modo suficientes. Se entiende por título suficiente el acto jurídico revestido de las formas establecidas por la ley,
que tiene por finalidad transmitir o constituir el derecho real.
Al respecto, el artículo dispone que deben ser otorgados por escritura pública: “a) los contratos que tienen por objeto la
adquisición, modificación o extinción de derechos reales sobre inmuebles. Quedan exceptuados los casos en que el acto es
realizado mediante subasta proveniente de ejecución judicial o administrativa”.
Debe tenerse presente que la inscripción registral es modo suficiente para transmitir o constituir derechos reales sobre
cosas registrables en los casos legalmente previstos; y sobre cosas no registrables, cuando el tipo del derecho así lo requiera.
Para que el título y el modo sean suficientes para adquirir un derecho real, sus otorgantes deben ser capaces y estar legitimados
al efecto.
A su vez, la adquisición o transmisión de derechos reales constituidos de conformidad con las disposiciones de este Código no
son oponibles a terceros interesados y de buena fe mientras no tengan publicidad suficiente. Se considera publicidad suficiente la
inscripción registral o la posesión, según el caso.
La ley 25509 de superficie forestal(7), único antecedente de este derecho en nuestro sistema jurídico, establecía en su artículo 5
que la superficie forestal debía inscribirse “...a los efectos de su oponibilidad a terceros interesados en el Registro de la Propiedad
Inmueble de la jurisdicción correspondiente, el que abrirá un nuevo folio correlacionado con la inscripción dominial antecedente”.
Sobre la base de ello, es probable que la inscripción de la superficie se reglamente en forma similar.
II - ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA SUPERFICIE

En esta sección, abordaremos la legislación aplicable sobre los principales impuestos de nuestro sistema tributario (ganancias,
IVA e ingresos brutos), evaluando un posible tratamiento para la superficie en cabeza de los sujetos involucrados.
Lejos está nuestra intención de precisar o definir conceptos. Simplemente se pretende un análisis introductorio al tema, no
obstante exponerse nuestras conclusiones luego del análisis realizado.
II - 1. Efectos en el impuesto a las ganancias
En este apartado nos referiremos a los efectos que en el impuesto a las ganancias podría producir la superficie, en lo que
respecta a la constitución, extinción y también durante su ejercicio.
II - 1.1. Constitución del derecho de superficie
a) Persona física no habitualista
La definición de “ganancia gravada” para una persona física no habitualista debe tomarse del apartado 1) del artículo 2 de la ley
del impuesto a las ganancias (LIG), donde se establece la “teoría de la fuente”. Según la misma, será ganancia gravada todo
beneficio, rendimiento o enriquecimiento que cumpla con los tres siguientes requisitos en forma concurrente: permanencia de la
fuente, periodicidad y habilitación.
A su vez, el copete del artículo 2 indica que “a los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente
en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas...”.
Con la frase “sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría”, el legislador quiso manifestar que existirá ganancia
gravada si se trata de una situación contemplada expresamente en alguna categoría de renta, aun en caso de no cumplirse
alguno o ninguno de los tres requisitos. Las obligaciones de no hacer constituyen un claro ejemplo: no presentan habilitación de
fuente pero están consideradas expresamente en el inciso f) del artículo 45 de la LIG, como ganancia de la segunda categoría.
Comenzaremos entonces analizando lo dispuesto en el artículo 41 de la ley, para ver si de alguna manera puede estar
comprendida la superficie en la primera categoría. Allí se consideran como ganancias los siguientes supuestos:
a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales. El derecho de superficie es un derecho
real, mientras que la locación es un contrato típico contenido dentro de los derechos personales. Por consiguiente, no resulta
válido de ninguna manera asimilar la superficie a la locación, con el fin de justificar la sujeción al gravamen de la primera.
b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo,
uso, habitación o anticresis. Si bien este inciso se refiere a derechos reales, no contempla al derecho de superficie, porque el
mismo no formaba parte de nuestra legislación al momento de dictarse la LIG. Al no estar incluida la superficie en dicho inciso,
pretender su gravabilidad atenta contra el principio de legalidad. Si el legislador hubiese tenido la intención de modificar este
inciso, incluyendo la superficie, lo hubiera hecho al sancionar la ley 26994.
Recordemos que no cabe presumir la imprevisión del legislador, sino la infabilidad. Así lo ha manifestado el Máximo Tribunal en
reiteradas ocasiones(8). No obstante lo manifestado, destacamos que existen opiniones contrapuestas, como la de Eduardo Gil
Roca, para quien “...la renta obtenida por el enajenante de la superficie constituye (de concretarse en cabeza de persona física)
renta de la primera categoría por provenir de la constitución a favor de un tercero (el superficiario) de un derecho real...”.(9)
Considerando que el uso sí está contemplado en el artículo 41, inciso b), y como la superficie confiere derecho al uso(10) de un
inmueble o parte del mismo, sobre la base de ello podría pretender gravarse la constitución y/o enajenación de este derecho
real. Rechazamos tal tesitura, por cuanto uso y superficie son dos derechos reales diferentes. El propio CCyCo. deja en claro
esto, cuando en el artículo 2154 indica:
“El uso es el derecho real que consiste en usar y gozar de una cosa ajena, su parte material o indivisa, en la extensión y con
los límites establecidos en el título, sin alterar su sustancia. Si el título no establece la extensión del uso y goce, se entiende
que se constituye un usufructo.
El derecho real de uso solo puede constituirse a favor de persona humana”.
Las principales diferencias que observamos entre ambos derechos reales son las siguientes:
* la imposibilidad de alterar la sustancia: el superficiante puede realizar construcciones sobre el suelo;
* el derecho de uso puede ser vitalicio, la superficie no;
* el uso solo puede constituirse a favor de una persona humana, la superficie a favor de persona humana como jurídica.
c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el
propietario y en la parte que este no esté obligado a indemnizar. Si un superficiario realiza una construcción sobre el inmueble
del superficiante, no se trata de una mejora realizada por un inquilino. Superficiante e inquilino son sujetos diferentes de dos
derechos diferentes, como ya se ha dicho. El superficiante es un sujeto que adquirió un derecho real; el inquilino es parte de un
contrato de locación (derecho de tipo personal).
d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo. En caso de
que el superficiario tome a su cargo impuestos o gravámenes -en forma total o parcial- que recaigan sobre el inmueble, no se
tratará de un inquilino, por lo que este inciso no resultará de aplicación.
e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el
propietario. Por las mismas consideraciones del punto anterior, este inciso no resulta aplicable a la superficie. Sin embargo,
debe repararse que las ganancias por la locación de bienes muebles estarán alcanzadas por el impuesto a partir del artículo 45,
inciso b), obteniéndose una renta de la segunda categoría.
f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.
Este inciso claramente no resulta de aplicación.
g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. La superficie
se puede constituir por un pacto a título oneroso o gratuito. De estarse ante esta segunda posibilidad, lo que el superficiario
recibirá será el derecho a utilizar un inmueble en forma parcial -la superficie, el vuelo o el subsuelo-.
Un primer análisis podría dar como resultado la gravabilidad de la constitución de un derecho de superficie en forma gratuita.
Sin embargo, consideramos que este inciso fue concebido para una situación originada a partir de un derecho personal -el
comodato-, por lo que si se pretendiera su utilización a partir de una situación generada por un derecho real, se estará realizando
una interpretación extensiva que vulneraría el principio de legalidad, atento a crear un hecho imponible no legislado y en contra
de la intención del legislador.
El artículo 45 de la LIG legisla sobre las ganancias de la segunda categoría, las que se refieren a la explotación de capitales, por
lo que en principio no resulta aplicable a un derecho real vinculado a un inmueble. No obstante, nos referiremos al inciso h), por
ser una excepción a la teoría de la fuente pasible de originar confusiones. El mismo se refiere a:
“Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas,
patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones”.
Descartamos la aplicación de este inciso para sostener la sujeción al gravamen de la ganancia que resulte de la constitución y/o
enajenación del derecho de superficie, por los siguientes motivos:
* En primer lugar, porque dicho inciso se refiere a la “transferencia definitiva” y la superficie es un “derecho real temporario”.
Ergo, la superficie nunca podrá ser transmitida en forma definitiva.

* Adicionalmente, la ganancia comprendida en este inciso se origina en la transferencia de “llaves, marcas, patentes de
invención, regalías”. Como podrá observarse, se trata de cuestiones vinculadas a inventos o creaciones intelectuales o
comerciales (una marca). La referencia a “similares” se dirige a alcanzar transferencias de activos semejantes, por ejemplo
planos, diseños, etc. La ganancia que podría originarse en la constitución del derecho de superficie no guarda similitud alguna -
ni siquiera aparente- con los casos legislados.
* Parecería ser que se trata de una norma antielusión. Rabinovich, al referirse a la misma disposición que regía en el impuesto a
los réditos, opinó que estas utilidades debían ser incluidas en la tercera categoría de réditos; tanto más que comúnmente, en
las transferencias de los negocios, dichos rubros no aparecen valuados por separado, sino que se incluyen en el precio total.(11)
El artículo 49, en su inciso e), pretende alcanzar como ganancia de la tercera categoría a “las demás ganancias no incluidas en
otras categorías”. Como podrá observarse, se trata de una norma residual, cuyo objeto es clasificar en una determinada categoría
una ganancia que cumpla con la definición de la teoría de la fuente, pero que no ha sido receptada expresamente en ninguna
ubicación particular de la LIG.
Llegados a esta instancia, deberá entonces analizarse si la constitución y/o enajenación del derecho de superficie cumple con los
tres requisitos establecidos en el artículo 2, apartado 1), de la LIG.
Conocer la opinión de García Belsunce(12) aporta claridad para comenzar el análisis, para quien:
* El rédito es un producto representado por una nueva riqueza; puede ser un rédito monetario, un rédito en especie o una renta
psíquica.(13)
* El producto debe derivar de una fuente productiva y durable, o sea que el capital debe estar afectado a una función
productiva, con lo que se excluyen las utilidades derivadas de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un aluvión, de un
mero aumento de valor por causas de coyuntura o de liberalidades, porque si bien estas derivan de una fuente, ese capital no
es productivo.
* El producto tiene que ser periódico o susceptible de serlo. Dicho autor opina que este es un requisito derivado y no principal,
porque la periodicidad es una resultante de la subsistencia de la fuente al acto de producción. No se requiere la periodicidad real
o efectiva, bastando la mera posibilidad de que ella pueda darse. Señala, a su vez, que la posibilidad de la regularidad del
ingreso debe apreciarse en su relación con el destino de la cosa o con la profesión de la persona, que son sus fuentes
productoras.
* Constituye rédito aquel beneficio que corresponda al fin al que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad
habitual del contribuyente, sin que tenga significación la frecuencia efectiva de ese ingreso.
Comenzaremos con el requisito de la habilitación o explotación de la fuente, definido por Allix y Lecercle (“L' impôt sur le
revenue” - París - 1926) como el acto volitivo(14) por el cual el hombre decide utilizar su actividad laboral o su inteligencia en la
producción de bienes y servicios, con subsistencia de la fuente productora(15). Al respecto, la Cámara Nacional de Apelaciones, en
autos “Ferreri, Juan Carlos” (16), ha dicho:
“La habilitación de la fuente implica la voluntad sobre la sustantividad de una actividad generadora de la renta que habilite o
explote la fuente productora sin que esta desaparezca. Se trata de alistamiento y organización de la fuente para producir
rentas, la condición de ‘puesta en marcha’ o disposición para producir. Es una condición preexistente a las mencionadas, pues si
la fuente no tuviera esta característica, mal podría producir su rédito”.
En principio, la decisión de constituir o enajenar el derecho de superficie implica un acto volitivo, pero para concluir sobre la
existencia o no de la habilitación, deberá analizarse si existe o no una fuente.
La Cámara ha precisado, en el fallo citado anteriormente, que la permanencia de la fuente “...presupone la previa
sustantividad de una fuente productora del rédito y la perdurabilidad de esta, una vez obtenida la renta, presupuesto que también
se presenta en estos autos ya que el rédito es el resultado que genera la fuente productora ... de modo que subsista luego de
originada la renta”.
Resulta importante considerar entonces la previa sustantividad de la fuente. Entendemos que cualquier bien no es una
fuente, sino que tal calificación dependerá del destino que le pretenda dar su titular. Si el destino perseguido ha sido la obtención
de una ganancia, será una fuente. Si se obtuvo una ganancia, sin haber tenido previamente el ánimo de explotación, no se estará
ante una fuente (vgr., ante la aceptación de la oferta de un sujeto interesado en el inmueble).
La opinión de García Belsunce comentada precedentemente abona dicha posición. También resulta ilustrativo el dictamen
(DATJ) 23/1970(17), según el cual debe analizarse si la adquisición del bien que se enajena implica un acto de
inversión, incorporándose al patrimonio con sentido de permanencia, o si por el contrario la adquisición tuvo por fin un
propósito de lucro. Se aclaró allí que la intención de especular debe ser simultánea a la adquisición. No basta cualquier
intención de lucro, es necesario que sea el motivo principal y directo de la operación y que ese lucro haya de
producirse mediante la enajenación de lo adquirido.
En lo que respecta a los inmuebles, en el dictamen se manifestó que, una vez establecido que una persona hace profesión
habitual en la compraventa, cambio o disposición de esos bienes, deberá presumirse, salvo prueba en contrario, que en toda
realización de bienes que efectúe existe intención de especular, constituyendo los inmuebles “mercaderías”.
El dictamen reflexiona que el concepto de mercadería aplicado a los inmuebles no es nuevo y cita a Adam Smith, quien definía la
mercadería como “un objeto cualquiera, mueble o inmueble, corporal o incorporal, cambiable por una cierta cantidad de trabajo o
por un producto cualquiera de este y más habitualmente por la moneda”. Asimismo, la venta de un inmueble, aun sin ser
realizada por una persona que haga profesión habitual en la compraventa, cambio o disposición de tales bienes, puede estar
comprendida en el impuesto a los réditos si se trata de un bien de cambio.
Por todo lo anterior, nos inclinamos por sostener que si el sujeto no es habitualista en las operaciones de
compraventa, cambio o disposición de inmuebles, el inmueble sobre el cual se constituya el derecho real de
superficie no será una fuente en términos impositivos y la ganancia obtenida no estará gravada.
Esta posición es deslizada por L. O. Fernández, cuando expresa que “el resultado de la enajenación de estos derechos debe
analizarse aplicando el art. 2 de la ley del tributo; si existiera una fuente habilitada, evidenciada entre otras cosas por una
periodicidad real o potencial que la implique, el mismo estaría alcanzado; lo mismo ocurriría cuando el enajenante fuese un sujeto
al que se le aplica el art. 2 inc. 2). Cuando tales características no existan, los resultados de la enajenación del derecho de
superficie o del resto del derecho de dominio no estarán alcanzados por el tributo”.(18)
En caso de que no se coincida con tal interpretación y se considere que existe una fuente, cabe analizar cómo debe evaluarse el
requisito de la permanencia de la fuente: ¿permanencia a secas?, ¿o acotada a un marco temporal?
Este requisito siempre fue analizado a partir de una transferencia del dominio pleno, donde el derecho es perpetuo(19). Sin
embargo, la pauta temporal que proponemos parecería haber sido observada por la CSJN, al evaluar lo cobrado producto del cese
de una relación laboral.(20)
Tomando al intelecto como fuente productora de rentas en el marco de una relación laboral, la ruptura de la misma no extingue
la fuente in eternum, sino temporalmente y con relación a ese contrato en particular. Si tomáramos el contrato laboral como
fuente productora de renta, arribamos a la misma conclusión, por cuanto no obstante haberse extinguido, cabe la potencialidad
de que sobrevenga uno nuevo. Sin embargo, la Corte Suprema se pronunció a favor de la no permanencia de la fuente o de su
extinción.(21)
Con la constitución del derecho de superficie y/o su enajenación, sucedería algo similar, atento a que una vez operada la
transmisión, no podrá producirse una nueva constitución o transferencia dentro del marco temporal definido por las partes.
Una opinión en contrario indicaría que la fuente no se extingue, que se trata de una operatoria similar a la locación de un
inmueble. Una primera observación es que estamos en presencia de un derecho diferente, tal como ya se ha manifestado. A su
vez, la locación presenta la particularidad de estar expresamente legislada: el artículo 41, inciso a), se refiere a la locación de
inmuebles, y el artículo 45, inciso b), a la de bienes muebles.
Por otro lado, cuando se produce la transferencia temporaria de bienes muebles a partir de un contrato de regalía, también se
trata de una situación expresamente receptada en la segunda categoría. Cabe entonces preguntarnos lo siguiente: ¿no será que
el legislador ha considerado que en el plazo del contrato se producía la extinción de la fuente y por eso recurrió a su alcance en
forma taxativa?
Con respecto a la periodicidad, esta se relaciona con la frecuencia de actos no accidentales destinados a la obtención de
rentas. Puede ser real o potencial, sin ser necesario que exista repetitividad, sino que la fuente tenga la potencia de producir un
rédito periódico -sin mengua de esta que debe subsistir indemne a dicha separación- (cfr. “Petróleos de Challacó-Neuquén SA
c/Gobierno Nacional” - CSJN - 7/12/1938).
La periodicidad se presenta si el tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir. Así se han puesto
como ejemplo el fruto que produce el árbol o la cosecha que da la tierra, el arrendamiento, el salario o el interés de un capital
(Fallos: 182:417). La periodicidad del rédito, según la Corte Suprema, induce la existencia de una fuente relativamente
permanente que subsiste después de producirlo, la cual también se debe “mantener y conservar”, pues solo haciéndolo así, se
podrán “mantener y conservar” los réditos como lo requiere la definición de la ley (criterio reiterado en Fallos: 209:347).
En el caso de la transferencia del derecho de superficie, y tomando como fuente al derecho que se decidió constituir a título
oneroso por un plazo determinado, acotado legalmente a setenta o cincuenta años (ver supra), la misma no es repetible durante
el plazo convenido. En resumidas cuentas, la situación no es idéntica a la locación de un inmueble, por cuanto en este caso la
cesión del uso en forma temporal está legislada expresamente como renta de primera categoría.
Por todo lo anterior, entendemos que existirían elementos sólidos y abundantes para sostener que la constitución y/o
enajenación del derecho de superficie no cumpliría con los requisitos exigidos por la teoría de la fuente, sino que se trataría de
una ganancia de capital.
En cuanto a la enajenación de la propiedad superficiaria, el análisis y las conclusiones anteriores resultan aplicables.
Consideramos oportuno aclarar que estas conclusiones emergen de nuestra interpretación de la legislación argentina. En algunos
países, en los que existe también el derecho real de superficie, se grava la ganancia obtenida con su constitución, pero la
situación está claramente contemplada en la imposición a la renta. Tal es el caso de España, cuya ley 35 del impuesto sobre la
renta de las personas físicas (IRPF) [Boletín Oficial Español (BOE): 29/11/2006] dispone, en su artículo 22, el siguiente
tratamiento con respecto a los “rendimientos íntegros del capital inmobiliario”:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de
derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de
derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente,
cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes
cedidos con el inmueble y excluido el impuesto sobre el valor añadido o, en su caso, el impuesto general indirecto canario”
(el destacado me pertenece).
Ante tamaña amplitud de la definición del rendimiento gravado, el derecho real de superficie no escapa al gravamen.
Entendemos que esta situación no es la existente en nuestra legislación positiva, conforme a lo analizado anteriormente.
b) Sociedad comercial
En este caso, la conclusión asoma sin dificultades: por imperio de la “teoría del balance”, cualquier resultado obtenido estará
gravado. Por consiguiente, la ganancia producida por la constitución y/o enajenación del derecho de superficie y/o de la propiedad
superficiaria estará sujeta a impuesto.
Una cuestión relevante es la aplicación del criterio del “devengado exigible” a la ganancia generada por la constitución y/o
enajenación del derecho de superficie. El artículo 18, inciso a), de la LIG dispone en su cuarto párrafo que “...podrá optarse por
imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de
mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, en cuyo caso la opción deberá mantenerse por el
término de cinco (5) años y su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación. El criterio
de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la
ley o su decreto reglamentario...” (el destacado me pertenece).
Dado que la superficie enajenada no tendrá el carácter de mercadería, es la última parte del texto transcripto la que resulta
aplicable, junto con las previsiones reglamentarias contempladas en el artículo 23 del decreto reglamentario de la LIG 1344/1998.
Allí se permite optar por la imputación de las ganancias al ejercicio en el que opere su exigibilidad, cuando las mismas sean
originadas de la enajenación de “bienes” que no sean mercaderías y siempre que las cuotas de pago convenidas se hagan
exigibles en más de un período fiscal.
Siendo que el derecho de superficie sería un “bien intangible”, interpretamos que resultaría posible su imputación a través del
devengado exigible, siempre que se cumpla con la exigibilidad conforme a las pautas reglamentarias.
Otra posibilidad a ser evaluada es la opción de “venta y reemplazo”, normada en el artículo 67 de la LIG, en los siguientes
términos:

“En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la
enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización
prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de
uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de dos (2) años al momento de la enajenación y en la
medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a
la explotación.
La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se
efectúen dentro del término de un (1) año...” (el destacado me pertenece).
Una primera inquietud llama a determinar si la constitución y/o enajenación del derecho real de superficie puede ser considerada
como la enajenación de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, habilitándose al ejercicio de esta opción de
diferimiento impositivo. Considerando que el titular del inmueble realiza un desmembramiento del derecho real de dominio que
tenía sobre el mismo, constituyendo a favor de un tercero un derecho real, no vemos que se trate de la enajenación de un
inmueble(22). Por consiguiente, y de acuerdo con nuestra interpretación, esta modalidad de imputación no sería aplicable.
Distinta sería la situación de un sujeto que haya enajenado un bien de uso y pretenda afectar la ganancia producida a esta
opción. El decreto reglamentario, en su artículo 96, establece que “por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como
bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aun la
sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad”. Si bien no se trata específicamente de la adquisición de un
terreno, sí se trata de una construcción para ser afectada como bien de uso. En nuestra opinión, se podría aplicar esta franquicia
tributaria para un sujeto que haya enajenado un inmueble y pretendiera construir un edificio sobre la superficie adquirida
mediante este derecho real. Sabemos que el Fisco Nacional ha sido sumamente restrictivo al opinar sobre este instituto, lo cual
hemos criticado oportunamente(23), por cuanto “ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni
privado de lo que ella no prohíbe” (art. 19 in fine, CN).
II - 1.2. Extinción del derecho de superficie
Hemos visto anteriormente que el artículo 2126 del CCyCo. establece que, producida la extinción del derecho de superficie, el
titular del derecho real sobre el suelo debe indemnizar al superficiario, excepto pacto en contrario. Vale recordar que el monto
de la indemnización puede ser fijado por las partes en el acto constitutivo del derecho real de superficie, o en acuerdos
posteriores. En subsidio, se tomarán en cuenta los valores subsistentes incorporados por el superficiario durante los dos últimos
años, descontada la amortización.
No podemos perder de vista la terminología empleada por el legislador para establecer la naturaleza jurídica de la compensación
que el superficiante debe abonar al superficiario: indemnización, lo cual es muy distinto a una retribución. Sobre la base de
estas precisiones normativas, a continuación expondremos algunas interpretaciones sobre el tratamiento de la extinción frente al
impuesto a las ganancias.
a) Persona física no habitualista
La persona física no habitualista que actuó como superficiario no estará realizando una enajenación de lo construido o plantado,
sino que estará perdiendo un activo afectado a su actividad por haber operado el plazo legal o convencional para el ejercicio de la
superficie. En resumidas cuentas, no se trata de una venta.
Consideramos aplicables las palabras de la procuradora fiscal -Dra. Laura Monti- cuando analizó el tratamiento frente al impuesto
de la indemnización por despido agravada por embarazo(24):
“...es evidente para mí que la indemnización por despido ... carece de la periodicidad y la permanencia de la fuente necesaria
para quedar sujeta al gravamen. Ello es así pues su percepción involucra un único concepto, que es directa consecuencia del
cese de la relación laboral.
Por el contrario, en mi parecer no puede afirmarse aquí que la propia relación laboral sea la causa jurídica del cobro de tal
indemnización y que, por ende, ella también posea los caracteres de habitualidad y permanencia de la fuente. Es prístino que
un orden lógico impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación laboral y, luego, como consecuencia suya, nace el
derecho al resarcimiento...”.
Como es sabido, la tesitura de la procuradora fue luego adoptada por la Corte Suprema en su fallo de fecha 17/6/2009. En lo
que respecta a la indemnización por la extinción de la superficie, observamos que primero se extingue esta y luego se produce el
derecho al resarcimiento. El hecho de que la cuantificación de la indemnización tenga fuente legal o convencional nada cambia, es
más, lo mismo sucede en materia laboral.
En caso de considerarse gravada la constitución y/o enajenación de la superficie, entendemos que ello no cambia el tratamiento
descripto, por lo que no resultaría aplicable el artículo 8 del decreto reglamentario, en cuanto establece que “las ganancias a que
se refiere la ley en el apartado 1) de su artículo 2, comprenden, asimismo, a las que se obtienen como una consecuencia indirecta
del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definición de dicho apartado, siempre que estén
expresamente tratadas en la ley o en este reglamento”. Obsérvese que este párrafo tampoco resulta de aplicación a las
indemnizaciones laborales, aun cuando pudiera entenderse que las mismas son una consecuencia indirecta del salario, estando
este alcanzado por el impuesto.
El titular del inmueble, que había actuado como superficiante, en caso de indemnizar al superficiario estará realizando una
variación patrimonial permutativa, por lo que no tendrá un enriquecimiento a título gratuito. Si no se hubiera convenido
indemnización alguna, y el titular recibiera una construcción luego de extinguido el derecho real, no se estará ante una situación
contemplada por la LIG como ganancia gravada, pues como ya hemos dicho, no será un caso del artículo 41, inciso c), referido a
“mejoras introducidas por los inquilinos”.
b) Sociedad comercial
Como ya hemos mencionado, a este tipo de sociedades les cabe la aplicación de la teoría del balance, por lo que estará
alcanzado todo concepto percibido. Tratándose de un superficiario, al no existir una enajenación, sino de la extinción de un
derecho, entendemos que no resultará aplicable el método del devengado exigible, como tampoco la opción de venta y
reemplazo.
Aquí también observamos que el titular del inmueble, que había actuado como superficiante, en caso de indemnizar al
superficiario, estará realizando una variación patrimonial permutativa, por lo que no tendrá un enriquecimiento a título gratuito.

En caso de no haberse convenido indemnización alguna, sí se estará ante un enriquecimiento a título gratuito, el cual se
encuentra alcanzado por el gravamen.
II - 1.3. Amortizaciones
Durante la vigencia del derecho de superficie, se plantea la posibilidad de imputar al balance fiscal el costo de lo adquirido, ante
lo cual observamos dos aristas de análisis: i) la amortización del derecho real de superficie y ii) la amortización del bien
construido o adquirido sobre el cual un sujeto posee el dominio superficiario.
a) Amortización del derecho real de superficie
El CCyCo., a diferencia del Código Civil de Vélez, no define expresamente qué debe entenderse por “bienes inmateriales”(25). El
artículo 15 se limita a precisar que “las personas son titulares de los derechos individuales sobre los bienes que integran su
patrimonio conforme con lo que se establece en este Código”. Y el siguiente que “los derechos referidos en el primer párrafo del
artículo 15(26) pueden recaer sobre bienes susceptibles de valor económico. Los bienes materiales se llaman cosas. Las
disposiciones referentes a las cosas son aplicables a la energía y a las fuerzas naturales susceptibles de ser puestas al servicio del
hombre”. Entonces, los bienes inmateriales quedan definidos por la negativa: serán inmateriales los que no sean materiales, es
decir, los que no sean cosas.
La LIG establece como principio general que serán deducibles los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas (cfr. arts. 17 y 80). Adicionalmente, el artículo 81 del texto legal expresamente permite deducir, “cualquiera
fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley ... f) Las amortizaciones de los bienes inmateriales que
por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares”. Sin embargo, el
artículo 88 considera que no serán deducibles, sin distinción de categorías, “...h) La amortización de llave, marcas y activos
similares”.
El decreto reglamentario de la LIG, por su parte, aclara en el artículo 128 que “la amortización prevista por el inciso f) del
artículo 81 de la ley, solo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo”, y que para establecer la respectiva cuota, “...el costo de adquisición de los referidos intangibles se
dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan”.
La opinión del Organismo Recaudador sobre la deducción de estas amortizaciones quedó expuesta en el dictamen (DAT)
24/2008(27), en el cual se afirmó que la norma es clara y precisa al establecer que la deducción de la amortización del bien
inmaterial queda supeditada a que su titularidad importe un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, es decir,
cuyo plazo de existencia sea limitado, significando ello que el respectivo marco contractual debe prever la fecha cierta en la cual
opera su finalización. Se hizo referencia al dictamen (DAT) 4/2003, en el cual se concluyó, al analizar la deducibilidad de las
amortizaciones correspondientes a una llave de negocio que no se extinguía por el transcurso del tiempo, que no se puede
“...deducir importe alguno en concepto de amortización del valor llave de negocio, ello en razón de las disposiciones del mentado
inciso h) del artículo 88 de la ley del gravamen”.
En autos “Tejero, Manuel”(28) y “Boldt SA”(29), el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) expresó que “la definición generalmente
utilizada para los activos intangibles es la brindada por la Escuela de Altos Estudios de Comercio en Copenhague, en 1944, y que
sostiene que "los activos intangibles representan el valor de ciertos derechos que son capaces de crear valores”. A su vez, se hizo
referencia a un viejo fallo de la CSJN, advirtiendo que el objeto de la amortización de los activos intangibles de duración limitada
consiste en “...remediar la caducidad de la fuente, en la justa medida del desgaste o de la destrucción ocasionada por el uso o la
acción del tiempo” (“Laboratorios Suarry SA” - 2/9/1940).
El derecho de superficie tiene un plazo legal de duración, conforme ya se ha visto anteriormente, que a su vez puede acotarse
convencionalmente. Por consiguiente, nos inclinamos por sostener que resulta posible deducir la amortización del mismo a efectos
impositivos.
b) Amortización del inmueble
Si un sujeto que adquiere un derecho de superficie sobre un inmueble posteriormente construye sobre el mismo un edificio, o si
directamente adquiere la propiedad superficiaria de una construcción preexistente, estaremos ante el caso de dominio
superficiario sobre un inmueble.
Deberán entonces tenerse en cuenta las definiciones que presentan los artículos 225 y 226 del CCyCo., a saber:
“Art. 225 - Inmuebles por su naturaleza. Son inmuebles por su naturaleza el suelo, las cosas incorporadas a él de una manera
orgánica y las que se encuentran bajo el suelo sin el hecho del hombre.
Art. 226 - Inmuebles por accesión. Son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran inmovilizadas por su
adhesión física al suelo, con carácter perdurable. En este caso, los muebles forman un todo con el inmueble y no pueden ser
objeto de un derecho separado sin la voluntad del propietario. No se consideran inmuebles por accesión las cosas afectadas a la
explotación del inmueble o a la actividad del propietario”.
Sobre la base de lo anterior, consideramos que el inmueble en cuestión podrá ser objeto de amortización y la misma deducirse
para la determinación del impuesto a las ganancias. Se plantea ahora como interrogante el plazo de vida útil a asignarle al
inmueble.
Resulta oportuno recordar que el artículo 2117 del CCyCo. dispone que “el plazo convenido en el título de adquisición no puede
exceder de setenta años cuando se trata de construcciones”. A su vez, el artículo 83 de la LIG admite deducir en concepto de
amortización el dos por ciento (2%) anual sobre el costo del edificio o construcción. Aclara, en su último párrafo, que la Dirección
General Impositiva podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al mencionado, cuando se pruebe
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a cincuenta (50) años y a condición de que se comunique a dicho
Organismo tal circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal
en el cual se apliquen.
La amortización de la construcción dispara -a su vez- dos situaciones: i) construcciones que se adquieran por un plazo superior a
cincuenta (50) años y ii) construcciones que se adquieran por uno menor a aquel.
Si se adquiriera o realizara una construcción bajo el paraguas jurídico de la propiedad superficiaria, y si la misma estuviera
destinada a durar más de cincuenta (50) años, que es el plazo de amortización impositivo para los edificios y construcciones,
entendemos que nada autoriza a que la amortización se extienda al plazo de la superficie. Una interpretación en ese sentido será
contraria a la ley del gravamen -ilegal- y además a la doctrina de la CSJN.
Cabe precisar que la CSJN se expidió en la causa “Oleoductos del Valle SA (TF 19.260-I) c/DGI”, con fecha 16/2/2010,
señalando que “...si bien la ley 17319 dispone que todas las concesiones de transporte se realicen por 35 años, ello no implica
que la vida útil probable de los bienes afectados deba coincidir necesariamente con dicho término y agotarse junto con el contrato
de concesión, pues el lapso de aquella depende de distintos factores y se trata, en definitiva, de un problema de exclusiva
raigambre técnica dada por las diferentes características que presentan los bienes afectados a la generación de rentas gravadas”
(Cons. 6). Vemos entonces que la amortización del bien no queda supeditada al plazo del derecho que lo soporta.
El Máximo Tribunal reiteró -además- el criterio sostenido en “Oleoducto Trasandino Argentina SA”(30), según el cual, el lapso
de amortización de los bienes debe fijarse según la duración de su vida económicamente útil y con arreglo a criterios de carácter
técnico.
La otra inquietud es cómo amortizar una construcción sometida a una propiedad superficiaria que durará menos de cincuenta
(50) años. Las posibilidades son: amortizar el inmueble en el plazo de la superficie o amortizarlo en un dos por ciento (2%) anual
y considerar como pérdida del período el valor residual impositivo existente al momento de extinguirse la propiedad superficiaria.
Sobre la base de la doctrina de la Corte comentada supra, nos inclinamos por la primera de las posibilidades. No vemos posible
considerar una vida económicamente útil desconectada del plazo de ejercicio del derecho que permite el uso de la construcción
adquirida o realizada, pues un entendimiento en contrario carecería de la más elemental lógica. Cabe advertir el requisito de
comunicación que establece la LIG, el cual tiene fuente legal -y no reglamentaria-, por lo que es de cumplimiento sine qua non.
II - 2. Efectos en el IVA
II - 2.1. Constitución de la superficie
Conforme lo define el artículo 1 de la ley 23349 del IVA (LIVA), dicho gravamen alcanza básicamente a las siguientes
operaciones:
a) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país;
b) las obras, locaciones y prestaciones de servicios;
c) las importaciones definitivas de cosas muebles; y
d) las importaciones de servicios.
La constitución y/o enajenación del derecho de superficie no encuadra en ninguna de esas posibilidades contempladas por el
artículo 1 del texto legal: no se trata de una cosa mueble, ni de un servicio.
Deseamos aclarar que, si bien el artículo 3, inciso e), apartado 21), introdujo la “generalización del IVA”, la misma quedó
acotada a “las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con
prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.
La superficie no es ni una locación ni una prestación de servicios; estos son derechos personales. La superficie es un derecho
real. Por ello entendemos que su constitución y/o enajenación no resulta alcanzada por el IVA, incluso luego de la generalización
del tributo.
Si bien el último párrafo del artículo 3 indica que “cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos
los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad
intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos”, entendemos que ello no
cambia nuestras conclusiones, atento a tratarse de un derecho real y no de uno de los personales contemplados en la norma.
Por otro lado, la operatoria no debe ser asimilada a un contrato de locación o de arrendamiento, sobre la base de que concede la
posibilidad de uso de un inmueble durante un plazo determinado y a cambio de un valor, y por ello no debe someterse al
impuesto. Insistimos una vez más en que la superficie es un derecho real y no un derecho personal. No deberá entonces forzarse
la ley para pretender gravar la superficie bajo el argumento de la “realidad económica”. Recordemos que es la propia ley 11683 la
que establece que dicho parámetro deberá ser utilizado cuando las figuras contractuales sean manifiestamente inadecuadas,
reencuadrando la situación en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría -con independencia de las escogidas
por los contribuyentes- o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos, lo cual no se presenta
en la especie.
En este mismo sentido, cabe tener presente que el propio CCyCo. aleja a la superficie del arrendamiento. Primeramente, porque
el arrendamiento o locación está contenido en el Libro III de “Derechos personales”, mientras que la superficie en el Libro IV de
“Derechos reales”. Además, porque el Código dispone que a la superficie le serán de aplicación supletoria las normas de la
compraventa y no las de la locación. Efectivamente, el artículo 1124 dispone que “las normas de este Capítulo se aplican
supletoriamente a los contratos por los cuales una parte se obliga a: a) transferir a la otra derechos reales de condominio,
propiedad horizontal, superficie, usufructo o uso, o a constituir los derechos reales de condominio, superficie, usufructo,
uso, habitación, conjuntos inmobiliarios o servidumbre, y dicha parte, a pagar un precio en dinero...”.
Resulta imprescindible atender al origen de esta norma, toda vez que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno
efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973) y la primera fuente para determinar tal voluntad es la letra de la ley (Fallos:
299:167), cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos: 306:796), sin que
quepa a los jueces sustituir al legislador, sino aplicar la norma tal como este la concibió (Fallos: 300:700; 321:1614 y 324:415,
entre otros).(31)
Es cierto que en otros países en los que existe el derecho de superficie se grava al mismo con el IVA. Sin embargo, tal
tratamiento obedece a la legislación del IVA, que trata a este derecho real como un servicio, lo cual no sucede en nuestro país.
Considerando el caso de España, la ley 37 del impuesto sobre el valor añadido (BOE: 29/12/1992) define las prestaciones de
servicios como toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o
importación(32). En particular, se considera que son prestaciones de servicios: a) el ejercicio independiente de una profesión, arte
u oficio; b) los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles; y c) las cesiones de uso
o disfrute de bienes.
Por otro lado y confirmando la sujeción al gravamen, están exentos los arrendamientos y la constitución y transmisión de
derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto -entre otros bienes- a “los edificios o partes de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda
o entidades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, incluidos los garages y anexos
accesorios y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos” (cfr. art. 20, ley del tributo). Se aclara expresamente en la ley
que la exención no incluye la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.(33)
Una vez más, insistimos en señalar que la LIVA de la República Argentina no abarca la constitución y/o enajenación del derecho
de superficie, incluso luego de la generalización del gravamen, atento a no tratarse de una prestación ni locación de servicios y no
estar expresamente comprendida en la norma. Pretender someter a impuesto una situación no contemplada será contrario al
principio de legalidad.
II - 2.2. Transferencia de la propiedad superficiaria
a) Con propósito de lucro
No obstante lo anterior, podría darse el caso de un sujeto que haya construido un edificio actuando como empresa
constructora(34) y luego enajene la propiedad superficiaria a favor de un tercero adquiriente (superficiario). Ante dicha situación,
entendemos que el enajenante estaría realizando el hecho imponible del artículo 3, inciso b), “obra sobre inmueble propio”(35),
por lo que su transferencia estará alcanzada por el impuesto.
b) Desafectación
En caso de que el sujeto haya realizado la construcción, por sí mismo o través de una empresa constructora, habiéndola
afectado a su operatoria gravada, si procediese a su transferencia o desafectación dentro de los diez (10) años(36), por imperio de
lo normado en el tercer párrafo de la LIVA, deberá restituir los créditos fiscales computados. Para ello, adicionará el crédito
oportunamente computado al débito fiscal del período en que se produzca la transferencia o desafectación.
II - 2.3. Construcción a partir del derecho de superficie adquirido
Llega ahora el momento de referirnos al tratamiento a otorgarle a la construcción que un sujeto realice sobre la base del derecho
real de superficie adquirido. La inquietud que se plantea es si estamos ante una obra o trabajos sobre inmueble ajeno, es decir,
ante el hecho imponible definido en el artículo 3, inciso a), de la LIVA.
De acuerdo con nuestro entendimiento, no cabe equiparar la situación sub examine a la de un inquilino que realiza una obra
sobre el inmueble del locador. En ese caso, no existe derecho real alguno sobre el inmueble en cuestión, sino simplemente un
contrato de locación, quedando claro que estamos ante el hecho imponible “obra sobre inmueble de terceros”, definido en el
artículo 3, inciso a). Así también se ha pronunciado la jurisprudencia, siendo emblemático el caso “C&A Argentina SCS” (TFN -
Sala C - 16/3/2010).
A su vez, cabe recordar que el artículo 1888 del CCyCo. dispone que son derechos reales sobre cosa total o parcialmente
propia: el dominio, el condominio, la propiedad horizontal, los conjuntos inmobiliarios, el tiempo compartido, el cementerio
privado y la superficie, si existe propiedad superficiaria. Los restantes derechos reales recaen sobre cosa ajena.
El artículo 1945 es armónico con lo anterior, al referirse al dominio y precisar que “todas las construcciones, siembras o
plantaciones existentes en un inmueble pertenecen a su dueño, excepto lo dispuesto respecto de los derechos de propiedad
horizontal y superficie” (el destacado me pertenece).
Así, por todo lo expuesto, entendemos que no se tratará de una situación encuadrable en el artículo 3, inciso a), por cuanto la
construcción que se realice sobre la superficie adquirida dará lugar a un inmueble que será de propiedad del superficiario,
tratándose de un derecho real sobre cosa propia.
La consecuencia de tal entendimiento será que no se generarían débitos fiscales por la construcción realizada, atento a no
tratarse de un hecho imponible frente al IVA, de forma tal que los créditos fiscales que resulten de las facturas de los
constructores y otros proveedores serían computables contra los débitos fiscales que resulten de la explotación comercial o
industrial del contribuyente que construye el edificio como bien de uso. Debe recordarse que, en materia de bienes de capital, el
impuesto de nuestro país adoptó el criterio financiero. Esto también resulta de importancia para el locador, por cuanto no
acumularía créditos fiscales, ni saldo a favor técnico por la obra realizada por el superficiante.
II - 2.4. Extinción
La extinción del derecho de superficie no producirá efectos en el IVA. Se trataría simplemente de la extinción del
desmembramiento del dominio, recuperando -quien fuera superficiario- el dominio pleno sobre el inmueble.
Distinta podría ser la situación si un sujeto ha realizado una construcción que, producto de la extinción, pasara luego a manos
del superficiante. Cabe tener presente que no se trata de una enajenación, sino de una extinción. Tampoco se abonará un precio,
sino una indemnización. Por consiguiente, aun cuando la obra haya sido realizada con propósito de lucro, entendemos que no
resultaría hecho imponible alguno en este caso.
Si este contribuyente no ha realizado la obra como empresa constructora, lo que ocurrirá será una desafectación con la posterior
transferencia. Al respecto, resulta de aplicación el artículo 11 de la LIVA, el que manda a restituir los créditos fiscales
computados, siempre que tales hechos ocurran dentro de los diez años de finalizada la obra o de su afectación a la actividad
determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior.
II - 3. Efectos en el impuesto sobre los ingresos brutos
Resulta oportuno recordar que el objeto del impuesto sobre los ingresos brutos es el ejercicio habitual y a título oneroso, en una
jurisdicción provincial o en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de
bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del
sujeto que la preste.
Algunas jurisdicciones eximen la venta de inmuebles e incluso excluyen de la imposición la venta de bienes de uso. Más allá de
la técnica legislativa empleada -exención o exclusión de objeto-, entendemos que la pretensión del legislador ha sido dejar en
claro que tales operaciones no perfeccionan el hecho imponible.
Por lo expuesto, consideramos que la constitución y/o enajenación del derecho de superficie no se encuentra dentro del objeto
del gravamen. Así como la venta de un bien de uso no forma parte de la actividad habitual de un sujeto, la constitución de un
derecho real de superficie tampoco, a menos que se trate de un habitualista en operaciones inmobiliarias. A mayor abundamiento,
cabe reiterar que no estamos ante locaciones ni prestaciones de servicios, sino ante una situación diferente a cualquiera de las
referidas en la descripción del hecho imponible.
Al igual que hemos comentado en materia del IVA, la construcción de un edificio que un sujeto realice a partir de la superficie
adquirida, no constituirá la prestación de un servicio, como tampoco una locación de obra, por cuanto se estará efectuando en su
propio beneficio, a fin de obtener un bien de uso.
En caso de que el superficiario enajene el edificio construido, estará enajenando un inmueble o un bien de uso, por lo que
deberá estarse ante lo legislado sobre el particular en cada Código Fiscal.

Cuando se produzca la extinción del derecho de superficie y/o de la propiedad superficiaria, ya hemos visto que no se realizará
una venta a cambio de un precio, sino que el superficiario podría recibir el pago de una indemnización. Por lo expuesto,
entendemos que no se estará realizando una actividad gravada, no verificándose en modo alguno el hecho imponible.
III - PALABRAS FINALES

Este aporte es simplemente una suerte de “ensayo”, por cuanto el camino por recorrer recién comienza. La superficie no solo es
una cuestión novedosa a nivel impositivo, sino que estamos ante un derecho real nuevo, que antes no existía.
Los hombres de negocios comprenderán rápidamente las posibilidades que se abren con el derecho de superficie, las ventajas de
su utilización y los beneficios que aporta, por lo que más temprano que tarde, el tratamiento impositivo será tema de discusión.
Esperemos entonces que este puntapié inicial sea de utilidad.
A título de reflexión, cabe manifestar que las distintas leyes no son compartimientos estancos dentro de la normativa de nuestro
país, sino que forman parte del “sistema jurídico” argentino. No obstante, nos llama la atención que la aparición del CCyCo. no
trajera ninguna modificación en las leyes impositivas vigentes. Como no cabe presuponer la imprevisión del legislador,
¿corresponde entonces asumir que el Congreso Nacional entendió que no correspondía realizar modificación alguna?
Doctrinariamente, se ha establecido que la respuesta debe ser afirmativa.
Sin embargo, no podemos dejar de mencionar que la falta de un tratamiento tributario claro y preciso puede ocasionar
incertidumbre en cabeza de los contribuyentes y de los distintos fiscos, con una consecuente pretensión de recaudación e incluso
sancionatoria, que por el monto tal vez pueda originar una denuncia y un proceso penal.
Notas:
(1) Lo contrario es el sistema numerus apertus, que permite a las partes crear nuevos derechos reales y/o flexibiliza el uso de los creados
por ley
(2) En el CC de Vélez Sarsfield -L. 340-, el art. 2502 expresaba: Art. 2502 - “Los derechos reales solo pueden ser creados por la ley. Todo
contrato o disposición de última voluntad que constituyese otros derechos reales, o modificase los que por este Código se reconocen,
valdrá solo como constitución de derechos personales, si como tal pudiese valer”
(3) Art. 2663 - “Dominio revocable es el que ha sido transmitido en virtud de un título revocable a voluntad del que lo ha transmitido; o
cuando el actual propietario puede ser privado de la propiedad por una causa proveniente de su título”
(4) Art. 2662 - “Dominio fiduciario es el que se adquiere en razón de un fideicomiso constituido por contrato o por testamento, y está
sometido a durar solamente hasta la extinción del fideicomiso, para el efecto de entregar la cosa a quien corresponda según el contrato, el
testamento o la ley”
(5) Díez-Picazo, Luis y Gullón, Antonio: “Sistema de derecho civil” - 6a ed. - Ed. Tecnos - vol. III: “Derecho de cosas y derecho inmobiliario
y registral” - Madrid - 1998 - pág. 485, cit. Cossari, Nelson G. A.: “El derecho real de superficie: las regulaciones legales del siglo XXI en
Cataluña, Brasil y Argentina” - http://www.acaderc.org.ar/doctrina/articulos/artderechorealdesuperficie
(6) Cossari, Nelson G. A.: “El derecho real de superficie: las regulaciones legales del siglo XXI en Cataluña, Brasil y Argentina” -
http://www.acaderc.org.ar/doctrina/articulos/artderechorealdesuperficie
(7) L. 26994 - BO: 8/10/2014
(8) Por ejemplo, en autos “Soldati, Santiago Tomás (TF 17.172-1) c/DGI” (15/10/2013), se menciona en el Consid. 12) que “lo contrario
importaría presuponer la inconsecuencia o la falta de previsión del legislador, lo cual en principio, y según reiterada jurisprudencia de esta
Corte, es inadmisible (Fallos: 313 :-132; 316:1115; 321:2021, entre otros)”
(9) Gil Roca, Eduardo: “Impactos fiscales de las modificaciones en el proyecto de Código Civil y Comercial de la Nación en materia de
derechos reales” en “15º simposio sobre legislación tributaria argentina” - Ed. Edicon - 2013 - pág. 138
(10) “...otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir...” [cfr. art.
2114, CCyCo. (el destacado me pertenece)]
(11) García Belsunce, Horacio: “El concepto de rédito en la doctrina y el derecho tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1967 - págs. 304/5
(12) García Belsunce, Horacio: “El concepto de rédito en la doctrina y el derecho tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1967 - págs. 262/5
(13) El valor locativo de los inmuebles de recreo o veraneo u otros fines semejantes ocupados por sus propietarios [art. 41, inc. f)] o el
valor locativo presunto de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado [art. 41, inc. g)]
(14) Volitivo, va (del latín volo, quiero) 1. adj. Fil. Se dice de los actos y fenómenos de la voluntad - www.rae.es
(15) Citado en autos “Duwin Wadin s/apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala A - 20/11/1997 - ap. VIII)
(16) “Ferreri, Juan Carlos c/AFIP-DGI s/proceso de conocimiento” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 7/4/2015
(17) Dict. (DATJ) 23/1970 de la DGI - 20/3/1970
(18) Fernández, Luis O.: “Posible tratamiento del derecho de superficie en el impuesto a las ganancias” en “15º simposio sobre legislación
tributaria argentina” - Ed. Edicon - 2013 - págs. 205/5
(19) Art. 1942, CCyCo. - “El dominio es perpetuo. No tiene límite en el tiempo y subsiste con independencia de su ejercicio. No se
extingue aunque el dueño no ejerza sus facultades, o las ejerza otro, excepto que éste adquiera el dominio por prescripción adquisitiva”
(20) En autos “De Lorenzo, Amelia Beatriz (TF 21.504-I) c/DGI” - 17/7/2009
(21) La doctrina mencionada fue reiterada en autos “Cuevas, Luis Miguel c/AFIP-DGI s/contencioso administrativo” (30/10/2011) y en
“Negri, Fernando Horacio c/EN AFIP-DGI” (15/7/2014)
(22) Entendemos que se estaría ante un acto de disposición del inmueble. No obstante, la ley refiere a “enajenación”, sin dar lugar a otra
posibilidad
(23) Caranta, Martín R.: “Impuesto a las ganancias. Venta y reemplazo de inmuebles. Análisis del régimen a la luz de los últimos
pronunciamientos de la AFIP” - ERREPAR - DTE - Nº 359 - febrero/2010

(24) Autos “De Lorenzo, Amelia Beatriz” - 22/7/2008
(25) El art. 2312 establecía que “los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se llaman ‘bienes’. El conjunto de
los bienes de una persona constituye su ‘patrimonio’”
(26) El art. 15 tiene solo un párrafo
(27) Dict. (DAT) 24/2008 - 24/4/2008
(28) “Tejero, Manuel” - TFN - Sala B - 23/12/2008
(29) “Boldt SA s/recurso de apelación” - TFN - Sala C - 5/10/2004
(30) “Oleoducto Trasandino Argentina SA” - CSJN - 8/4/2008
(31) Del dictamen de la procuradora fiscal de la nación -Dra. Laura Monti- correspondiente al caso “Akapol SA (TF 20985-I) c/DGI”
(32) “Manual práctico impuesto sobre el valor añadido IVA 2014” - Agencia Tributaria - setiembre/2014 - págs. 21/2 -
www.agenciatributaria.es
(33) “Manual práctico impuesto sobre el valor añadido IVA 2014” - Agencia Tributaria - setiembre/2014 - págs. 44/5 -
www.agenciatributaria.es
(34) Art. 4, inc. d), L. 23349 - “...se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de
terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del
inmueble”
(35) “Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio”
(36) Contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto
pasivo del responsable, si esta fuera posterior
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UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE SUPERFICIE en El Nuevo Código Civil y Comercial

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5/12/21 21:33 UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE SUPERFICIE en el Nuevo Código Civil y Co…

TÍTULO: UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE SUPERFICIE

UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL DE

L. 340 (art. 2503) L. 26994 (art. 1887)

1. el dominio y condominio; a) el dominio;

3. el uso y la habitación; c) la propiedad horizontal;

4. las servidumbres activas; d) los conjuntos inmobiliarios;

5. el derecho de hipoteca; e) el tiempo compartido;

6. la prenda; f) el cementerio privado;

8. la superficie forestal. h) el usufructo;

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 1/13

I - 1. Diferencia entre derechos personales y reales

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 2/13

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 3/13

II - ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA SUPERFICIE

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 5/13

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 7/13

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 8/13

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 11/13

III - PALABRAS FINALES

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Cita digital: EOLDC092521A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

https://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150810165450174.html?k=decreto 796/2021 13/13

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