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LA POSIBILIDAD DE UNA “NUEVA”
FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN:
LOS RECURSOS IMPUGNATIVOS
COMO UNO DE LOS LÍMITES A
CONSIDERAR
Katherine Rodríguez Ramírez1
Los actos administrativos cuya formación es antijurídica son sanciona-

dos con nulidad, privándoseles de sus efectos jurídicos. Como lo men-
ciona la Ley del Procedimiento Administrativo General,2 la nulidad
tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, lo que implica
además la extinción de los sucesivos en el procedimiento, cuando
estén vinculados a él.
Es por ello que, en materia tributaria, cuando una Resolución de De-

terminación es declarada nula, la Administración Tributaria se encuen-
tra facultada a continuar con el procedimiento de fiscalización previa-
mente iniciado, pues no cabe considerar que éste ha finalizado si la Re-
solución de Determinación ha sido expulsada del mundo jurídico. En
otras palabras, el procedimiento de fiscalización sigue en trámite.
Pero ¿qué ocurre cuando la nulidad es impugnada por el contribuyente

(ya sea porque, a su criterio, correspondía la nulidad total del acto y no
una parcial, o viceversa, o la revocatoria de éste)? ¿Es posible que la
Administración Tributaria, partiendo de la declaración de nulidad de la
Resolución de Determinación, continúe con el procedimiento de fiscali-
zación a pesar de que existe un recurso impugnativo en trámite?
A priori podemos decir que ello no es posible; sin embargo, en la

práctica, no es raro encontrar casos en los que, emitida la Resolución
1
Asociada de Dentons Gallo Barrios Pickman. Abogada por la Universidad Pe-
ruana de Ciencias Aplicadas - UPC. Miembro activo del Instituto Peruano de
Derecho Tributario - IPDT.
2
Ley Nº 27444, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Su-
premo Nº 004-2019-JUS.
Revista 69 - diciembre 2020 139

La posibilidad de una “nueva” fiscalización y determinación: los recursos...
de Intendencia que declara la nulidad de la Resolución de Determina-

ción, la Administración Tributaria3 “reinicia” su función fiscalizadora,
sin tomar en cuenta que existe una apelación ante el Tribunal Fiscal
pendiente de ser resuelta.
Por tal motivo, en el presente artículo abordaremos las razones jurídi-

cas que impiden o limitan la posibilidad de que la Administración Tri-
butaria vuelva a examinar y pronunciarse sobre los aspectos de la obli-
gación tributaria, aun cuando se hubiese declarado la nulidad del acto
determinativo originalmente emitido, haciendo hincapié en los efectos
de la presentación de un recurso impugnativo que cuestiona la referida
nulidad.
1. LAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN Y DE DETERMINACIÓN

DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La facultad de fiscalización y la de determinación son dos facultades

distintas, aunque estrechamente vinculadas, de la Administración Tri-
butaria.
La primera de ellas, regulada principalmente en los artículos 61 al 62-C

del Código Tributario,4 es ejercida de forma discrecional5 por la Admi-
nistración Tributaria, e incluye la posibilidad de que esta inspeccione,
investigue y controle el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La segunda, en cambio, es una facultad reglada,6 es decir, una facultad
3
Nos referimos a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria - SUNAT.
4
Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-
2013-EF.
5
El hecho de que la facultad de fiscalización sea discrecional no significa que la
misma pueda ser ejercida de forma arbitraria por la Administración Tributaria ni
que se encuentre exonerada de ajustarse al principio de legalidad. Al respecto,
véase: GAMBA VALEGA, César. “Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el
Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Nº
37. 1999. Págs. 101-130.
6
Desde el punto de vista de la regulación normativa de la función administrativa,
existen dos tipos de potestades o facultades administrativas: las regladas y las
discrecionales. La facultad reglada es aquella de obligatorio cumplimiento por
parte de la Administración Pública, que no deja nada a criterio de esta (como la
140 Revista 69 - diciembre 2020

Katherine Rodríguez Ramírez
que implica para la Administración Tributaria un cumplimiento estricto

de lo establecido en el Código Tributario, en específico, de sus artículos
59, 60, 63 al 77 y 108, sin margen a libertad alguna. Por el acto de la
determinación de la obligación tributaria, la Administración Tributaria
verifica la realización del hecho generador de la referida obligación,
identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del
tributo.
Ahora bien, la vinculación de ambas facultades se sustenta en que una

(la facultad de determinación) es consecuencia de la otra (la facultad de
fiscalización).
En efecto, como se indica en los artículos 61, 75 y 76 del Código Tri-

butario, cuando la determinación de la obligación tributaria es efec-
tuada por el deudor tributario, la misma está sujeta a fiscalización por
la Administración, la que podrá modificarla cuando constate la omisión
o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo para tal
efecto la Resolución de Determinación correspondiente.
Esta Resolución de Determinación, entonces, supone la conclusión del

procedimiento de fiscalización y, de forma única, integral y definitiva,
la determinación por parte de la Administración Tributaria de un tri-
buto y período concretos. Por este motivo, una vez emitida la Resolu-
ción de Determinación, culmina la potestad de la Administración Tri-
butaria para determinar la deuda tributaria del contribuyente, estando
impedida de desconocer sus propios actos.7,8
Como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia,9

emitida una Resolución de Determinación, la Administración no puede
facultad de determinación de la Administración Tributaria); mientras que la fa-

cultad discrecional le permite al órgano administrador valorar y decidir sobre
determinados aspectos dentro de su competencia, pero siempre dentro del
marco legal correspondiente (como la facultad de fiscalización de la Adminis-
tración Tributaria). Al respecto, véase: HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “De-
terminación única, integral y definitiva y determinación parcial”. En: Derecho &
Sociedad, Nº 33. 2009. P.18.
7
Salvo los casos de excepción regulados en el artículo 108 del Código Tributario.
8
Cfr. Resoluciones de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal Nº 07308-2-
2019 y Nº 04638-1-2005.
9
Como lo indica también en su Resolución Nº 00312-5-2002.

emitir otra por el mismo tributo y período.
Se obliga a la Administración a que practique una determinación única,

integral y definitiva del tributo y período evaluados para preservar la
seguridad jurídica del contribuyente. Siendo esa la regla, resulta abso-
lutamente excepcional el que la Administración Tributaria quede fa-
cultada a emitir un acto determinativo adicional por el mismo tributo y
período, esto es, a practicar una determinación suplementaria.10
Uno de esos supuestos de excepción es la nulidad de la Resolución de

Determinación.
2. LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN
Si bien, en principio, la Administración Tributaria queda vinculada al

resultado obtenido de sus labores de fiscalización y determinación, en-
contrándose impedida de emitir otro acto determinativo por el mismo
tributo y período, si la Resolución de Determinación no reunió las con-
diciones esenciales para su validez, esta no tendrá los efectos preclusi-
vos expuestos líneas arriba.11
Al respecto se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolución de

Observancia Obligatoria Nº 00161-1-2008, mencionando que la notifi-
cación de la Resolución de Determinación agota la acción de la Admi-
nistración para determinar la deuda tributaria siempre y cuando el acto
determinativo sea válido. De lo contrario, la acción de la Administra-
ción para determinar la deuda sigue “vigente”.
Tal conclusión nace de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley del Pro-

cedimiento Administrativo General, que en virtud de lo indicado en la
Norma IX del Código Tributario,12 resulta de aplicación a los actos emi-
10
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. Cit., Pág. 22.
11
Cfr. VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5ª
Edición. Buenos Aires: Depalma, 1995. Pág. 346-347.
12
A la luz de la Norma IX, en lo no previsto por el Código Tributario, podrán apli-
carse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tribu-
tario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Princi-
pios Generales del Derecho.

tidos por la Administración Tributaria.
Este artículo señala que la declaración de nulidad tiene efectos declara-

tivos y retroactivos a la fecha del acto. La sanción por él regulada halla
su fundamento en que, si el acto administrativo no cumplió con los re-
quisitos y condiciones que las normas establecen para su validez, su
deficiencia se encuentra en su origen; por tanto, debe cuidarse que el
estado de las cosas vuelva al que se venía presentando antes de la emi-
sión de dicho acto viciado.
Teniendo esto en cuenta, no cabe duda de que cuando se declara la

nulidad de una Resolución de Determinación, este acto administrativo
deja de existir jurídicamente, por lo que el procedimiento de fiscaliza-
ción iniciado previamente por la Administración Tributaria se considera
aún abierto.
Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que precisan

que la fiscalización puede continuar luego de que se hubiera declarado
la nulidad de las Resoluciones de Determinación vinculadas con el tri-
buto o tributos y período o períodos materia de revisión.13
A criterio del referido órgano colegiado, esto es congruente con lo es-

tablecido por el artículo 76 del Código Tributario, conforme al cual, el
procedimiento de fiscalización concluye con la emisión y notificación
de la Resolución de Determinación, de modo que en caso ésta sea de-
clarada nula y, por ende, expulsada del mundo jurídico, no cabe consi-
derar que ha finalizado el procedimiento de fiscalización, sino que éste
continúa su trámite.
Aunque todo esto es aceptado sin mayor discusión, existen tres condi-
ciones o limitantes que suelen ser obviadas pero que deben ser anali-
zadas con respecto a la posibilidad de que la Administración Tributaria
efectúe una nueva determinación de la obligación tributaria “reto-
mando” la fiscalización que quedó en trámite por la nulidad del acto
determinativo original:
13
Como las Resoluciones Nº 07445-2-2010, Nº 13403-7-2008 y Nº 08657-8-
2016.

(i) No debe haber transcurrido aún el plazo de 1 año14 señalado en el

artículo 62-A del Código Tributario (salvo que se traten de proce-
dimientos de fiscalización vinculados a la aplicación de las normas
de precios de transferencias o de la norma anti-elusiva general
contenida en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del
mismo Código).
Si ha pasado más de 1 año15 desde que el deudor tributario entregó

la totalidad de la información y/o documentación solicitada por la
Administración Tributaria en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalización, esta no podrá notificar al
deudor tributario otro acto de requerimiento de información y/o
documentación adicional a los ya notificados,16 aun cuando se haya
declarado la nulidad de la Resolución de Determinación correspon-
diente.
Ello ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en distintas resolu-

ciones, como en la Resolución Nº 07445-2-2010. En el caso allí
analizado se presentaron los siguientes hechos:
 El 15 de mayo de 2008 la Administración inició un procedi-

miento de fiscalización por el Impuesto General a las Ventas de
enero a diciembre de 2007, requiriéndole al contribuyente di-
versa documentación e información.
 El 20 de junio de 2008 el contribuyente cumplió con entregar a
14
O el plazo de 1 año y medio, si es que la Administración Tributaria realiza una
fiscalización parcial previa a la fiscalización definitiva.
Según el artículo 61 del Código Tributario, la fiscalización parcial tiene una du-
ración máxima de 6 meses, salvo que se efectúe una fiscalización definitiva. Si
este fuese el caso, se aplica el plazo de 1 año regulado en el artículo 62-A, el
cual se computa desde la fecha en que el deudor tributario entrega la totalidad
de la información y/o documentación solicitada en el primer requerimiento de
la fiscalización definitiva.
Por ende, el procedimiento de fiscalización puede durar máximo 1 año y 6 me-
ses si la fiscalización parcial se transforma en una definitiva.
15
Ver nota anterior.
16
Sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria
pueda realizar o recibir de terceros o de la información que ésta pueda elaborar.

la Administración Tributaria la totalidad de la documentación e

información solicitada en el primer requerimiento notificado.
 Como consecuencia de la fiscalización iniciada se emitieron

distintas Resoluciones de Determinación y de Multa, las que
fueron reclamadas y declaradas nulas a través de la Resolución
de Intendencia notificada al contribuyente el 16 de setiembre
de 2009.
 El 19 de diciembre de 2009 la Administración le notificó al con-

tribuyente el “reinicio” del procedimiento de fiscalización, re-
quiriéndole documentación vinculada a los períodos de enero a
mayo y de julio a diciembre de 2007.
El Tribunal Fiscal señaló que, declarada la nulidad de los valores,

correspondía que la Administración Tributaria continuara con el
procedimiento de fiscalización iniciado el 15 de mayo de 2008. Sin
embargo, dado que había transcurrido más de 1 año desde que el
contribuyente entregó toda la información y documentación soli-
citada en el primer requerimiento (hecho que ocurrió el 20 de junio
de 2008), al 19 de diciembre de 2019, la Administración no se en-
contraba facultada a emitir un nuevo requerimiento solicitando al
contribuyente documentación o información adicional.
Ello guarda sentido toda vez que, si los valores son declarados nu-
los, estos no han generado efecto jurídico alguno, por lo que el
plazo computado desde la entrega por parte del deudor tributario
de la totalidad de la información y/o documentación que le fuera
solicitada en el primer requerimiento ha seguido y debe seguir
transcurriendo. Esta lógica ha sido recogida en el artículo 46 del
Código Tributario17 y en la Resolución de Observancia Obligatoria
Nº 00161-1-2008, como veremos en el siguiente punto.
17
El penúltimo párrafo del artículo 46 del Código señala lo siguiente: “Para efec-
tos de lo establecido en el presente artículo, la suspensión que opera durante la
tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda conten-
cioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afec-
tada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedi-
miento llevado a cabo para la emisión de los mismos. (…)”.

(ii) No debe haber operado la prescripción de la acción de la Administra-

ción Tributaria para fiscalizar y determinar la obligación tributaria.
La Trigésimo Quinta Disposición Final del Código Tributario esta-

blece que la fiscalización de la Administración Tributaria se regula
por lo dispuesto en el artículo 43, referido a la prescripción.18
De acuerdo con el artículo 43 del Código Tributario, los plazos de

prescripción de las acciones de la Administración Tributaria (entre
las que se encuentra la acción para determinar la obligación tribu-
taria) prescriben a los 4 años si se presentó la respectiva declara-
ción jurada y a los 6 si no.
La prescripción es sustancial para limitar la acción de la Adminis-

tración Tributaria frente a los contribuyentes porque permite cir-
cunscribir el ejercicio de sus facultades a determinados plazos.
Como lo ha señalado la Corte Suprema,19 la prescripción es una es-
pecie de castigo para la Administración por no accionar su propio
18
Esta disposición fue regulada por la Ley Nº 27788, publicada el 25 de julio de
2002, que además derogó el artículo 81 del Código Tributario.
El artículo 81 establecía que la Administración Tributaria debía suspender su
facultad de verificación o fiscalización, respecto de cada tributo, por los ejerci-
cios o períodos no prescritos, si efectuada la verificación o fiscalización del
último ejercicio, tratándose de tributos de liquidación anual, o de los últimos
12 meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, no se detectaban
omisiones o irregularidades en la presentación de la declaración de determina-
ción de la obligación tributaria u omisiones en el pago de los tributos.
En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley Nº 3221-2001/CR que planteó
la derogación del artículo 81 se indicó lo siguiente: “(…) se propone el presente
proyecto de ley que deroga el citado artículo 81º del Código Tributario que esta-
blece el beneficio de suspensión de la verificación o fiscalización de la Adminis-
tración Tributaria, con el fin de poder intensificar las auditorías que realiza el
Fisco, las mismas que en adelante podrán ser realizadas con el único límite del
plazo de prescripción de los tributos”. (El subrayado y resaltados son nues-
tros).
La Comisión de Economía del Congreso aprobó, por mayoría, el mencionado
Proyecto de Ley con un texto sustitutorio en el que agregó, como Única Dispo-
sición Final, la norma hoy contenida en la Trigésimo Quinta Disposición Final
del Código Tributario.
19
Cfr. Sentencias de Casación Nº 14350-2017 LIMA y Nº 18126-2016 LIMA.

derecho, siendo su sustento que las relaciones jurídicas no pueden

extenderse eternamente en el tiempo.
Para el Tribunal Fiscal el fundamento de la prescripción está en la

necesidad de dar un plazo determinado a las situaciones de incerti-
dumbre, de manera que quien presente una conducta de inacción
por el tiempo indicado en la norma perderá la oportunidad de hacer
valer algún derecho.20
Por tanto, si bien la nulidad del acto determinativo implica que el

procedimiento de fiscalización sigue en trámite, pudiendo la Admi-
nistración efectuar los requerimientos de información y documen-
tación necesarios para, finalmente, determinar la obligación tribu-
taria, ello no será así si su facultad de fiscalización y de determina-
ción han prescrito.
Cabe precisar que, tal como se ha establecido en la Resolución de

Observancia Obligatoria Nº 00161-1-2008, la notificación de la
Resolución de Determinación que es declarada nula NO interrumpe
el plazo de prescripción de la acción de la Administración Tributaria
para determinar la deuda tributaria,21 con lo cual este seguirá co-
rriendo, salvo durante la tramitación del procedimiento conten-
cioso tributario en el que se declare la referida nulidad, lapso en el
que el plazo de prescripción se encontrará suspendido.
Asimismo, el propio Código Tributario ha establecido en su artículo

46 que la suspensión que opera durante la tramitación del proce-
dimiento contencioso tributario, en tanto se dé dentro del plazo de
prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los
actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la
emisión de estos.
Por consiguiente, si bien la nulidad del acto determinativo implica
20
Cfr. Resolución de Observancia Obligatoria Nº 00161-1-2008.
21
Ello dado que, si un acto es declarado nulo y, por ello, es expulsado del mundo
jurídico, los efectos que produjo a raíz de su notificación también deben consi-
derarse excluidos junto con él. Por ende, el acto determinativo de la Adminis-
tración Tributaria que fue notificado y cuya invalidez fue declarada posterior-
mente no puede producir el efecto de la interrupción del plazo prescriptorio.

la posibilidad de que la Administración Tributaria ejerza “nueva-

mente” su facultad de fiscalización y de determinación sobre la
misma obligación tributaria, para tal efecto se deberá tomar en
cuenta el plazo de prescripción que le resta considerando que este
estuvo suspendido durante la tramitación del procedimiento con-
tencioso tributario que dio origen a la referida nulidad. En ningún
caso podrá actuar habiendo vencido el plazo de prescripción co-
rrespondiente.
(iii) La resolución que declara la nulidad no debe haber sido impugnada.

Nos explayaremos en la siguiente sección sobre este punto.
3. EL RECURSO IMPUGNATIVO COMO UN LÍMITE A LAS FA-

CULTADES DE FISCALIZACIÓN Y DE DETERMINACIÓN
Como lo hemos mencionado en la primera sección del presente artícu-

lo, una vez que la determinación de la obligación tributaria se encuen-
tra contenida en una Resolución de Determinación, se entiende culmi-
nada la facultad de fiscalización y de determinación de la Administra-
ción Tributaria.
Dicha Resolución de Determinación, como sabemos, puede ser impug-

nada por el contribuyente, iniciando un procedimiento contencioso tri-
butario en torno a la validez del acto de determinación de la Adminis-
tración Tributaria.
Al respecto, del propio Código Tributario se desprende que, hasta que

este procedimiento contencioso tributario no finalice, la Administra-
ción Tributaria no tiene competencia para ejercer nuevamente su fa-
cultad de determinación de la obligación tributaria en controversia.
La principal evidencia de lo antes indicado se muestra en el literal a) del

numeral 1 del artículo 46 del Código Tributario, que señala que el plazo
de prescripción de la acción de la Administración para determinar la
obligación tributaria se suspende durante la tramitación del procedi-
miento contencioso tributario.
El Tribunal Fiscal ha establecido que las causales de suspensión señala-

das en el artículo 46 del Código Tributario reconocen la existencia de

supuestos en los que la Administración Tributaria no puede ejercer su

facultad de determinación, como sucede durante la tramitación del
procedimiento contencioso tributario.22 Precisamente, la suspensión
del plazo de prescripción está prevista a favor de quien tiene la titulari-
dad de una facultad pero que, por diversos motivos, no puede ejercerla
por un tiempo.23
Obviamente, si se suspende el plazo de prescripción de la acción de

determinación de la Administración Tributaria durante la tramitación
de la reclamación y apelación que interponga el contribuyente, es por-
que dicha entidad se encuentra impedida, en ese tiempo, de ejercer al-
guna acción (facultad) vinculada a la obligación tributaria materia de
controversia.
Por otro lado tenemos que, en virtud de lo señalado en el artículo 33

del Código, la aplicación de los intereses moratorios se suspende desde
el vencimiento del plazo máximo legal establecido para emitir la resolu-
ción que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administra-
ción Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de re-
solución de cumplimiento por la Administración Tributaria, hasta que,
precisamente, tales resoluciones sean emitidas.24 Durante este período
de suspensión, la deuda es actualizada en función del Índice de Precios
al Consumidor.
En otras palabras, la cuantificación de la deuda tributaria se encuentra

sujeta a la culminación del procedimiento contencioso tributario, por
lo que, claramente, durante dicho plazo, la Administración Tributaria
no podrá ejercer acción de determinación alguna.
Como podemos ver, los artículos del Código Tributario comentados

nos llevan a sostener con claridad que la Administración no puede lle-
var a cabo su labor de determinación en tanto se encuentre en trámite
22
23
Cfr. RUBIO CORREA, Marcial. Prescripción y caducidad. La extinción de acciones
y derechos en el Código Civil. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Cató-
lica del Perú, Lima, 1997. Pág. 50.
24
Siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclama-
ción o apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa im-
putable a los órganos resolutores.

el procedimiento contencioso tributario.25
Pero, ¿qué ocurre con la facultad de fiscalización? ¿Podría afirmarse

que, si la nulidad de la Resolución de Determinación se encuentra ape-
lada, la Administración Tributaria no puede ejercer su facultad de de-
terminación, pero sí reiniciar su facultad fiscalizadora?
La respuesta a dicha pregunta puede absolverse desde dos puntos de

vista:
(i) Si consideramos que la facultad de fiscalización y la de determina-

ción se encuentran concatenadas de forma tal que la primera no
puede ejercerse si es que la segunda está suspendida a la luz de lo
dispuesto por el artículo 46 del Código Tributario:
El procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de la

Resolución de Determinación; tanto es así que, aun cuando no
existan reparos por parte de la Administración Tributaria a la de-
terminación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tri-
butario (por no existir discordancia entre lo determinado y decla-
rado por el deudor tributario con lo determinado por la Adminis-
tración), la misma debe ser emitida con la única finalidad de poner
fin al procedimiento de fiscalización.26
En efecto, la Resolución de Determinación es el acto por el cual la

Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tribu-
tario el resultado de su labor fiscalizadora.
Al respecto, en su Informe Nº 21-2001-SUNAT-K0000 la SUNAT

señaló que, para dar por finalizado el procedimiento de fiscaliza-
ción se requiere de un pronunciamiento de la Administración (ma-
25
Afirmar lo contrario, esto es, que la Administración puede ejercer su facultad
de determinación debido a la nulidad de los valores originalmente emitidos, a
pesar de que existe un procedimiento contencioso en trámite, nos llevaría al
absurdo de tener más de una Resolución de Determinación sobre el mismo tri-
buto y período, lo que claramente es ilegal pues la determinación debe ser
única, integral y definitiva justamente para afianzar la seguridad jurídica de los
deudores tributarios.
26

terializado, en buena cuenta, en una Resolución de Determinación)

que ponga en conocimiento del deudor tributario la decisión final
que adopte aquélla sobre la comprobación efectuada, con el propó-
sito de que el deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lu-
gar, en caso de no estar conforme con lo señalado por la Adminis-
tración.
En virtud de esta estrecha vinculación y dependencia que existe

entre la facultad de fiscalización y la de determinación es que, una
vez efectuada la determinación, no puede la SUNAT continuar con
su facultad de fiscalización pues precisamente ésta concluye con el
acto de determinación emitido por la SUNAT, y ese acto de deter-
minación (la correspondiente Resolución de Determinación) ha sido
impugnado y forma parte de un procedimiento contencioso tribu-
tario que suspende el ejercicio de dichas facultades mientras dure
el procedimiento.
Si la acción de determinación de la Administración sobre un tributo

y período concretos se encuentra suspendida porque existe un pro-
cedimiento contencioso tributario en trámite, no sólo carecería de
propósito el hecho de que la Administración Tributaria “reanude”
la fiscalización sino también de congruencia, pues justamente los
resultados de esa misma fiscalización son materia de controversia.
¿Cuál sería la finalidad de fiscalizar a un deudor tributario si la Ad-
ministración no puede culminar su labor con la emisión del acto
determinativo respectivo porque la acción determinación no se
puede ejercer mientras el procedimiento contencioso se encuentre
en trámite y esa es la razón por la cual el Código suspende la fa-
cultad de prescripción respecto de dicha acción?
(ii) Si consideramos que la facultad de fiscalización y la de determina-

ción son independientes, no siendo relevante que esta última se
encuentre suspendida:
En la primera sección de nuestro artículo señalamos que la facultad

de determinación es una reglada por lo que, si el acto administra-
tivo que representa la Resolución de Determinación emitida y noti-
ficada por la Administración Tributaria en uso de dicha facultad
pretende ser posteriormente modificado, sustituido o complemen-
tado por ella, la Administración debe ceñirse estrictamente a lo

establecido en el Código Tributario porque, insistimos, respecto a

la determinación de la obligación tributaria sus facultades son re-
gladas y no discrecionales.27
Es aquí, entonces, en donde los artículos 46 y 33 del Código Tri-

butario cobran especial relevancia ya que, aunque en instancia de
reclamación se hubiese declarado la nulidad de los valores, la Ad-
ministración Tributaria no podrá emitir una nueva Resolución de
Determinación debido a que la facultad que le permite hacerlo (la
de determinación) se encuentra suspendida por la interposición del
recurso de apelación y la fiscalización nunca podría concluir mien-
tras el procedimiento contencioso tributario esté en trámite.
Ahora bien, con respecto a la facultad de fiscalización, el Código

Tributario establece que ésta se ejerce en forma discrecional, lo que
le otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de optar por
la decisión administrativa que considere más conveniente para el
interés público;28 sin embargo, en nuestra opinión, esto no podría
27
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. Cit., Pág. 20.
28
Ello de conformidad con lo indicado en el artículo 62 y último párrafo de la
Norma IV del Código Tributario que, a la letra, señalan lo siguiente:
(i) Artículo 62: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se
ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo
de la Norma IV del Título Preliminar”.
(ii) Norma IV: “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra fa-
cultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa
que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que
establece la ley”.
Existe diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal en la que se interpretan los al-
cances de la “discrecionalidad” a la que puede recurrir la Administración Tri-
butaria al ejercer su facultad de fiscalización.
Por ejemplo, dicho órgano colegiado ha señalado en su Resolución Nº 658-2-
2002 que por la discrecionalidad referida en el artículo 62 y la Norma IV del
Código Tributario corresponde a la Administración Tributaria decidir la forma
en que llevará a cabo su facultad de fiscalización, lo que incluye decidir qué
contribuyentes serán fiscalizados, tomando la opción que a su criterio sea la
más conveniente al interés público dentro del marco establecido por ley.
Asimismo, en las Resoluciones Nº 07695-5-2005, Nº 00780-2-2006, Nº
05500-4-2006 y Nº 11977-8-2013, el Tribunal ha establecido que la Adminis-
tración Tributaria, en ejercicio de su función fiscalizadora, está facultada para
solicitar al administrado la documentación que considere conveniente.

significar el “reinicio” de una fiscalización a opción de la Adminis-

tración, sin que se ejecute dentro del marco legal correspondiente.
La discrecionalidad de la Administración Tributaria debe sujetarse a
derecho y, como toda actuación administrativa, debe ajustarse a
los principios del procedimiento administrativo.29
Al respecto, de acuerdo con lo indicado en la Ley del Procedimiento

Administrativo General, el procedimiento administrativo se sus-
tenta en, entre otros, el principio de debido procedimiento, en vir-
tud del cual los administrados gozan derechos y garantías implíci-
tos al debido procedimiento administrativo, entre los cuales se en-
cuentra el derecho a obtener una decisión emitida por autoridad
competente y a impugnar las decisiones que los afecten.
Cuando la obligación tributaria30 se somete a consideración del Tri-

bunal Fiscal (última instancia administrativa en materia tributaria),
la Administración Tributaria deja de tener competencia sobre la
misma, por lo que cualquier acto emitido por esta que se encuentre
vinculado a la obligación tributaria en cuestión es nulo por no pro-
venir de la autoridad competente.31
La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ma-

terializa con la notificación de los actos administrativos que cons-
tan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa
la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se
le solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cual-
quier otra documentación que considere necesario a efecto de veri-
ficar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.32
El hecho de que la Administración Tributaria continúe su labor de
Nótese, finalmente, que el artículo 62, en su párrafo segundo, lista hasta 20 fa-
cultades que, a decisión de la Administración Tributaria, serán ejercidas a
efectos de auditar el cumplimiento de obligaciones tributarias.
29
Cfr. Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal Nº 01682-Q-2015.
30
En estricto, la validez de la determinación de la obligación tributaria.
31
Ello de conformidad con lo indicado en el artículo 109 del Código Tributario y el
numeral 1.2 del artículo IV, numeral 1 del artículo 3 y numeral 2 del artículo 10
de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
32
Cfr. Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0489-2-99.

fiscalización cuando se encuentra en trámite ante el Tribunal Fiscal

un recurso impugnativo vinculado con la obligación tributaria ma-
teria de verificación, genera una vulneración del principio de debido
procedimiento pues la SUNAT dejó de tener competencia (en razón
de grado)33 sobre la referida obligación tributaria una vez que la
misma fue sometida a consideración del Tribunal Fiscal. Tal vulne-
ración debe ser sancionada con la nulidad de los actos emitidos, es
decir, la extinción de los requerimientos que integran el procedi-
miento de fiscalización indebidamente reiniciado.
Nótese que los efectos de la interposición de un recurso impugna-

tivo ante el Tribunal Fiscal con respecto a la competencia de la SU-
NAT han sido ya analizados por el referido órgano colegiado en su
Resolución de Observancia Obligatoria Nº 00815-1-2005, en la
que concluyó lo siguiente:
La Administración Tributaria, al amparo del numeral 2 del
artículo 108º del Código Tributario (…) no tiene la facultad
de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos
cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de
apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales
como los de redacción o cálculo.
Para el Tribunal Fiscal, la potestad revocatoria y rectificatoria de la
33
La Guía práctica sobre la validez y eficacia de los actos administrativos en el or-
denamiento jurídico peruano, aprobada por la Resolución Directoral Nº 001-
2014-JUS/DNAJ, señala lo siguiente:
3. Requisitos de validez del acto administrativo
De acuerdo al Artículo 3º de la LPAG, son requisitos de validez del acto adminis-
trativo:
3.1 Competencia
(...)
La competencia obedece a un grupo de características que la determinan, tal es el
caso de:
(...)
iii. El grado, debiendo considerar que dentro de las entidades cada órgano obe-
dece a un grado de jerarquía que establecerá los ámbitos de competencia así
como los alcances de la revisión ejercida por el superior jerárquico respecto de
las decisiones asumidas por el órgano de primer grado;
(...) (El subrayado es nuestro).

Administración Tributaria regulada en el numeral 2 del artículo 108

del Código Tributario solo puede ser ejercida por ésta siempre que
el acto administrativo no se encuentre sometido a recurso impug-
nativo ante otro órgano administrativo, como lo es el Tribunal Fis-
cal, porque de ser ello así, el órgano competente para tal efecto es
el Tribunal.
Si bien este criterio resulta de aplicación a la facultad de determi-

nación de la Administración Tributaria (revocación o rectificación
de, entre otros actos, el acto determinativo), nada obsta para que
se extienda a la facultad de fiscalización que es ejercida por la
misma Administración.
Por último, y sin perjuicio de lo antes expuesto, cabe resaltar que

durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario no
sólo se suspende el plazo de prescripción de la acción de la Admi-
nistración para determinar la obligación tributaria, sino también
para aplicar sanciones y exigir su pago. Siendo que esta causal de
suspensión se generaliza a todas las acciones de la Administración
Tributaria, no habría razón para que la misma lógica no se aplique a
su facultad de fiscalización.
En consecuencia, en líneas generales podemos afirmar que ni la fiscali-

zación ni la determinación pueden reanudarse cuando existe un proce-
dimiento contencioso tributario en trámite.
Debemos cerrar esta sección precisando que existe una razón adicional,
de carácter formal, que nos permite también afirmar que, en tanto
exista un procedimiento contencioso tributario en trámite, no puede la
Administración Tributaria reiniciar sus facultades de fiscalización y
determinación: el acto administrativo (la Resolución de Intendencia
que declara la nulidad de los valores) no tiene el carácter de firme,34 por
tanto, no podría ser sustento para una “nueva” fiscalización y determi-
nación por parte de la Administración en base a su pretendida declara-
ción de nulidad que aún no es firme.
34
Según lo señalado por el artículo 222 de la Ley del Procedimiento Administra-
tivo General, el acto administrativo queda firme una vez vencidos los plazos
para interponer los recursos administrativos, perdiendo el administrado el de-
recho a articularlos.

Aunque la Ley del Procedimiento Administrativo General señala que

todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida
nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional,
según corresponda, mal haría la Administración Tributaria en conside-
rar que la declaración de nulidad de los valores es un pronunciamiento
definitivo, antes de que transcurra el plazo legal para su impugnación.
4. CONCLUSIONES
El procedimiento de fiscalización concluye con una determinación

única, integral y definitiva de la obligación tributaria objeto de verifica-
ción, la que se consigna en la Resolución de Determinación correspon-
diente. Con la emisión de esta resolución, culmina la potestad de la
Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria del con-
tribuyente.
No obstante, si la señalada Resolución de Determinación es impugnada

y declarada nula, la Administración Tributaria se encontrará habilitada
a continuar con el procedimiento de fiscalización previamente iniciado,
pudiendo emitir un nuevo acto determinativo.
A efectos de no vulnerar la seguridad jurídica y el derecho al debido

procedimiento del deudor tributario, la Administración deberá consta-
tar que el plazo de 1 año o 1 año y medio para pedir información y do-
cumentación y el plazo de prescripción de la deuda tributaria no hayan
transcurrido y que no se haya interpuesto un recurso de apelación
contra la resolución que declaró la nulidad (evitando con este último
requisito que el deudor tributario tenga más de un procedimiento tri-
butario abierto por un mismo tributo y período).
De esta manera, la “nueva” fiscalización y determinación de la obliga-

ción tributaria que efectúe la Administración será debida, reduciendo
considerablemente los costos de transacción que, a la fecha, se pre-
sentan por este tipo de irregularidades no sólo en cabeza de los admi-
nistrados sino también del Estado, quien destina una serie de recursos
públicos a la atención de “dobles” procedimientos.
Lima, julio de 2020.

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LA POSIBILIDAD DE UNA “NUEVA”

Katherine Rodríguez Ramírez1

Los actos administrativos cuya formación es antijurídica son sanciona-

Es por ello que, en materia tributaria, cuando una Resolución de De-

Pero ¿qué ocurre cuando la nulidad es impugnada por el contribuyente

A priori podemos decir que ello no es posible; sin embargo, en la

Revista 69 - diciembre 2020 139

de Intendencia que declara la nulidad de la Resolución de Determina-

Por tal motivo, en el presente artículo abordaremos las razones jurídi-

1. LAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN Y DE DETERMINACIÓN

La facultad de fiscalización y la de determinación son dos facultades

La primera de ellas, regulada principalmente en los artículos 61 al 62-C

La segunda, en cambio, es una facultad reglada,6 es decir, una facultad

140 Revista 69 - diciembre 2020

que implica para la Administración Tributaria un cumplimiento estricto

Ahora bien, la vinculación de ambas facultades se sustenta en que una

En efecto, como se indica en los artículos 61, 75 y 76 del Código Tri-

Esta Resolución de Determinación, entonces, supone la conclusión del

Como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia,9

facultad de determinación de la Administración Tributaria); mientras que la fa-

Revista 69 - diciembre 2020 141

emitir otra por el mismo tributo y período.

Se obliga a la Administración a que practique una determinación única,

Uno de esos supuestos de excepción es la nulidad de la Resolución de

2. LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN

Si bien, en principio, la Administración Tributaria queda vinculada al

Al respecto se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolución de

Tal conclusión nace de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley del Pro-

142 Revista 69 - diciembre 2020

tidos por la Administración Tributaria.

Este artículo señala que la declaración de nulidad tiene efectos declara-

Teniendo esto en cuenta, no cabe duda de que cuando se declara la

Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que precisan

A criterio del referido órgano colegiado, esto es congruente con lo es-

Revista 69 - diciembre 2020 143

(i) No debe haber transcurrido aún el plazo de 1 año14 señalado en el

Si ha pasado más de 1 año15 desde que el deudor tributario entregó

Ello ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en distintas resolu-

 El 15 de mayo de 2008 la Administración inició un procedi-

 El 20 de junio de 2008 el contribuyente cumplió con entregar a

144 Revista 69 - diciembre 2020

la Administración Tributaria la totalidad de la documentación e

 Como consecuencia de la fiscalización iniciada se emitieron

 El 19 de diciembre de 2009 la Administración le notificó al con-

El Tribunal Fiscal señaló que, declarada la nulidad de los valores,

Revista 69 - diciembre 2020 145

(ii) No debe haber operado la prescripción de la acción de la Administra-

La Trigésimo Quinta Disposición Final del Código Tributario esta-

De acuerdo con el artículo 43 del Código Tributario, los plazos de

La prescripción es sustancial para limitar la acción de la Adminis-

146 Revista 69 - diciembre 2020

derecho, siendo su sustento que las relaciones jurídicas no pueden

Para el Tribunal Fiscal el fundamento de la prescripción está en la

Por tanto, si bien la nulidad del acto determinativo implica que el

Cabe precisar que, tal como se ha establecido en la Resolución de

Asimismo, el propio Código Tributario ha establecido en su artículo

Por consiguiente, si bien la nulidad del acto determinativo implica

Revista 69 - diciembre 2020 147

la posibilidad de que la Administración Tributaria ejerza “nueva-

(iii) La resolución que declara la nulidad no debe haber sido impugnada.

3. EL RECURSO IMPUGNATIVO COMO UN LÍMITE A LAS FA-

Como lo hemos mencionado en la primera sección del presente artícu-

Dicha Resolución de Determinación, como sabemos, puede ser impug-