Unidad 03

UNIDAD
DIDÁCTICA 3
Operaciones relacionadas con
la financiación propia y con
la financiación ajena.
Contenido & Objetivos
Introducción
1. Constitución de la empresa
2. Distribución de beneficios
3. Las fuentes de financiación
4. Ampliaciones de capital
5. Préstamos recibidos y pólizas de crédito
6. El leasing
7. El inmovilizado
8. Subvenciones, donaciones y legados
Resumen
El objetivo de esta unidad es elaborar la información contable

relativa a la financiación propia y ajena aplicando adecuadamente
la metodología contable y los principios y normas del Plan General
Contable.
144
Contabilidad financiera
Introducción
A lo largo de los siguientes epígrafes examinaremos el registro contable de las
operaciones relacionadas con la financiación propia y ajena; así como, las normas y
principios contables que en este punto establece la normativa mercantil.
Analizaremos los siguientes aspectos relacionados con la financiación: constitución
de la empresa, distribución de beneficios, fuentes de financiación, ampliaciones de
capital, préstamos recibidos y pólizas de crédito, leasing, inmovilizado y subvencio-
nes, donaciones y legados.
1. Constitución de la empresa
El capital se integra por las aportaciones de los socios o accionistas. Las aportacio-
nes podrán ser dinerarias o no dinerarias.
Las acciones y participaciones representan partes del capital social. La acción o
participación confiere a su titular la condición de socio o accionista y le otorga determi-
nados derechos, como los de participar en los beneficios y en el reparto del patrimonio
resultante de la liquidación, voto e información.
La constitución de las sociedades de capital exige escritura pública, que debe inscri-
birse en el Registro Mercantil. La sociedad adquiere personalidad jurídica desde su
inscripción en el Registro Mercantil.
En el momento de constitución de la sociedad, se registrará contablemente el
importe de las aportaciones realizadas y el capital social resultante:
Tesorería (57X)*
a Capital emitido pendiente
de inscripción (194)
* Si la aportación del socio es monetaria, la contrapartida de la cuenta 194 será una

cuenta de tesorería. Si la aportación del socio es no dineraria, la contrapartida de la
cuenta 194 será la cuenta que corresponda en función del bien aportado.
Cuando se inscriba la sociedad en el Registro Mercantil, se saldará la cuenta 194 y se

llevará su importe a la cuenta 100. Capital social:
Capital emitido pendiente
de inscripción (194)*
a Capital Social (100)
* En el caso de sociedades de responsabilidad limitada, no intervendrán cuentas

relativas a desembolsos pendientes, ya que en el momento de su constitución el capital
social debe estar completamente suscrito y desembolsado. En el caso de sociedades
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Administración y Gestión Ediciones Valbuena
anónimas, si en el momento de su constitución parte del capital estuviera pendiente

de desembolso, dicha cifra se registrará en las cuentas 103. Socios por desembolsos no
exigidos y/o 104. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, según se trate de
aportaciones dinerarias o no dinerarias.
La Ley de Sociedades de Capital establece que las acciones en que se divida el capi-
tal de la sociedad anónima deberán estar íntegramente suscritas por los socios, y
desembolsado, al menos, en una cuarta parte el valor nominal de cada una de ellas en
el momento de otorgar la escritura de constitución de la sociedad o de ejecución del
aumento del capital social.
El día 20/10/20XX se constituye ante notario la sociedad Tulema,

S.L. En el momento de la constitución dos de los tres socios apor-
EJ tan cada uno 5.000 euros, el tercer socio aporta maquinaria valo-
rada en 3.000 euros.
El registro contable de la constitución sería:
10.000 Bancos (572)
3.000 Maquinaria (213)
a Capital emitido
pendiente de
inscripción (194) 13.000
Cuando se notifique la inscripción de la sociedad en el Registro
Mercantil:
13.000 Capital emitido pendiente
de inscripción (194) a Capital Social
(100) 15.000
2. Distribución de beneficios
De conformidad con lo dispuesto en la Ley de Sociedades de Capital, la Junta Gene-
ral resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance
aprobado.
Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, solo podrán
repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposi-
ción, si el valor del patrimonio neto no es o como consecuencia del reparto, no resulta
ser, inferior al capital social.
A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no
podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.
146
Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patri-
monio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se
destinará a la compensación de estas pérdidas.
En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio se destinará
a la reserva legal hasta que esta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social.
La reserva legal, mientras no supere el límite indicado, solo podrá destinarse a la
compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles sufi-
cientes para este fin.
La distribución de beneficios acordada por la junta general se registrará contable-
mente del siguiente modo:
Resultado del ejercicio
(129) a Reserva legal (112)
Reserva voluntaria (113)
Resultados negativos
de ejercicios anteriores (121)
Dividendo activo a pagar (526)
Dividendo activo a cuenta (557)
Supongamos que el beneficio de la Sociedad X ha sido a lo largo

del ejercicio de 50.000 euros. La junta acuerda la distribución del
EJ resultado de la siguiente forma:
• 5.000 a reservas voluntarias.
• 5.000 a la compensación de pérdidas de ejercicios anterio-
res.
• 40.000 al reparto de dividendos, habiendo percibido los
socios 22.000 euros a cuenta en el ejercicio anterior.
El registro contable del citado acuerdo de distribución sería:
50.000 Resultado del
ejercicio (129) a Reserva voluntaria
(113) 5.000
esultados negativos de
ejercicios anteriores
(121) 5.000
Dividendo activo a
pagar (526) 18.000
Dividendo activo a
cuenta (557) 22.000
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3. Las fuentes de financiación

Las fuentes de financiación de la empresa pueden provenir de:
a) Los socios, es lo que se denomina financiación propia. Esta parte de la financia-
ción no es, salvo liquidación de la entidad, reintegrable; por ello, las subvencio-
nes, donaciones y legados formas parte de la financiación propia.
b) Terceros ajenos a la sociedad, es lo que se denomina financiación ajena. Esta
parte de la financiación es reintegrable, es decir, debe devolverse en las fechas
de vencimiento acordadas.
Las principales fuentes de financiación propia son:
• Ampliaciones de capital.
• Constitución de reservas.
• Subvenciones, donaciones y legados.
Las principales fuentes de financiación ajena son:
• La financiación bancaria.
• La emisión de deuda.
• La financiación a través de proveedores.
Los productos financieros más contratados son:
• Descuento bancario.
• Préstamo.
• Créditos.
• Leasing.
• Renting.
• Factoring.
Las decisiones de financiación se tomarán teniendo en cuenta:
• El riesgo.
• El coste.
• El vencimiento.
• El nivel de endeudamiento.
148
Cuatro cuestiones fundamentales deben plantearse en el momento de decidir

sobre la financiación del déficit:
1. Momento e importe de la financiación. Las necesidades globales de financia-
ción para el año se harán evidentes a través del presupuesto anual, pero serán
las previsiones a medio y corto plazo las que concreten importes y momentos
en que será necesario recurrir a ella.
Para evitar el sobreendeudamiento o el infraendeudamiento, con los costes
que ello conlleva, conviene ser los más realista posible en las previsiones.
2. Tipo de financiación. El tipo de financiación ideal es aquella capaz de mante-
ner la posición de tesorería y cubrir las puntuales necesidades de financiación
a corto plazo. Se podrá acudir tanto a la financiación propia (aumentos de
capital, reservas, etc., esta vía de financiación es más propia de la planificación
financiera a largo plazo) como a la financiación ajena (lo que es más habitual,
principalmente, a través de la contratación de productos bancarios).
Tal vez, el producto financiero que mejor responda a estas características es la
línea de crédito ya que nos permite disponer y reponer fondos en función de
nuestras necesidades. En aquellos casos en que no se pueda acudir a la línea de
crédito o por el límite establecido ésta no sea capaz de cubrir todas nuestras
necesidades, podemos acudir a la financiación comercial, como el descuento
comercial, o a otros tipos de financiación, como el préstamo bancario.
Otra vía de financiación es el cobro anticipado a clientes o el aplazamiento en
el pago a proveedores, generalmente aplicando un descuento (en el caso de
clientes) o pagando intereses (en el caso de proveedores). La operación será
viable siempre que los costes de la operación (el descuento aplicado o los inte-
reses abonados) sean inferiores a los de otras líneas de financiación.
3. Condiciones de financiación. Resulta recomendable solicitar ofertas a distin-
tas entidades bancarias y negociar las condiciones con cada entidad.
Para comparar ofertas deberá tenerse en cuenta no solo los intereses, sino
también comisiones, periodicidad de liquidación, flexibilidad, prórrogas, etc.
Para la comparación de ofertas resulta de gran utilidad la tasa anual equiva-
lente (T.A.E.).
Respecto al endeudamiento, recordemos que para analizar el nivel de endeuda-
miento de la empresa habrá que considerar:
• Que la empresa debe ser capaz de generar los recursos líquidos suficientes para
atender el pago de capital e intereses.
• Cuanto mayor sea el grado de dispersión de la deuda, más fácil resultará la
renovación de los créditos.
149
• El endeudamiento solo interesa en la medida en que el coste del endeuda-

miento sea inferior al rendimiento de la inversión que financia.
• Si la empresa depende para su financiación más de sus acreedores que de sus

propietarios, cada vez le resultará más difícil acudir a la financiación ajena.
Los ratios más utilizados en este punto son:
Total deudas
Ratio de endeudamiento =
Pasivo + Neto
Si el valor:
• Se sitúa entre 0,4 y 0,6: se considera un valor óptimo.
• Si es superior a 0,6: se considera que el volumen de deudas es excesivo, ya que

depende excesivamente para su financiación de sus acreedores.
• Si es inferior a 0,4: se debe estudiar si existe un exceso de capitales propios.
Activo real
Ratio de garantía o distancia de la quiebra =
Pasivo
Si el valor:
• Es inferior a 1, indica que la empresa carece de bienes suficientes para hacer

frente a sus deudas.
• Es superior a 1, cuanto más elevado sea el valor mayor seguridad para los
acreedores.
Pasivo corriente
Ratio de calidad de la deuda =
Pasivo total
Cuanto menor sea el valor de este ratio, mejor es la calidad de la deuda, en lo que
se refiere a plazo.
Cuanto mayor sea el peso de la deuda a corto plazo, mayor será el riesgo que está
asumiendo la empresa debido a la mayor proximidad de los vencimientos.
4. Ampliaciones de capital
El aumento del capital social puede realizarse por creación de nuevas participaciones
o emisión de nuevas acciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes.
150
El aumento del capital podrá realizarse con cargo a nuevas aportaciones dinera-
rias o no dinerarias al patrimonio social, incluida la aportación de créditos contra la
sociedad, o con cargo a beneficios o reservas que ya figurasen en el último balance
aprobado.
La ampliación del capital social debe acordarse por la junta general con los requisi-
tos establecidos para la modificación de los estatutos sociales.
Cuando el aumento se realice elevando el valor nominal de las participaciones o de

las acciones será preciso el consentimiento de todos los socios, salvo en el caso de que
se haga íntegramente con cargo a beneficios o reservas que ya figurasen en el último
balance aprobado.
En las sociedades anónimas, el valor de cada una de las acciones de la sociedad,

una vez aumentado el capital, habrá de estar desembolsado en una cuarta parte como
mínimo.
En los aumentos de capital social, se exige en ocasiones a los socios un desembolso

por importe superior al valor nominal de la acción o participación. A esa diferencia
entre el importe a desembolsar y el valor nominal de la acción se le denomina prima
de emisión.
En el caso de aportaciones no dinerarias, a efectos contables, se incluye en la prima

de emisión las diferencias que pudieran surgir entre el valor en escritura del bien apor-
tado y el valor por el que debe registrarse contablemente.
La contabilización del aumento de capital seguirá el mismo esquema que el

expuesto para la constitución de sociedades.
El registro contable de la emisión de acciones y participaciones para la ampliación

de capital suponiendo la existencia de prima de emisión, sería:
Tesorería (57X) A Capital emitido pendiente

de inscripción
(194)
Prima de emisión o asunción
(110)
Capital emitido pendiente

de inscripción (194) a Capital Social (100)
151
Se formaliza una ampliación de capital por importe de 50.000

euros. Se emiten 500 participaciones con un valor nominal de 100
EJ euros cada una, siendo la prima de emisión de 5 euros por parti-
cipación.
La contabilización de la ampliación de capital sería:
Cuando se formalice la ampliación de capital:
52.500 Tesorería (57X) a Capital emitido
pendiente de
inscripción (194) 50.000
Prima de emisión o
asunción (110) 2.500
Cuando se inscriba la ampliación de capital en el Registro
Mercantil
55.000 Capital emitido
pendiente de
inscripción (194) a Capital social
(100) 55.000
5. Préstamos recibidos y pólizas de crédito

La póliza de crédito es un contrato por el que la entidad financiera pone a dispo-
sición del cliente una suma de dinero de la que este puede disponer en función de
sus necesidades durante un periodo de tiempo determinado. De esta forma el cliente
puede disponer de una parte del crédito o de su totalidad y se obliga a restituir y a
pagar intereses únicamente del importe dispuesto.
La operación se puede complementar con: a) un pacto de cuenta corriente, por el
que el banco añade el servicio de caja, con el que el cliente podrá ordenar pagos y reci-
bir ingresos en la cuenta; y b) un pacto que permita realizar ingresos en la cuenta para
compensar las cantidades dispuestas a fin de que el cliente pueda mantener la total
disponibilidad crediticia.
El crédito en cuenta corriente se diferencia del préstamo en que, en el momento
de formalización del contrato de préstamo, la entidad entrega al cliente el total de
la suma de dinero pactada; en tanto que, en el crédito, se pone a disposición del
cliente esa suma (límite pactado). En el préstamo el cliente paga intereses sobre el
importe total, en el crédito el cliente únicamente paga intereses sobre la cantidad
dispuesta.
152
Así, el préstamo bancario puede definirse como el contrato por el que una entidad
financiera entrega una suma de dinero, obligándose el que la recibe a devolver otro
tanto de la misma especie y calidad y a pagar el importe de los intereses pactados, en
la fecha o fechas convenidas.
El prestatario deberá devolver una cantidad igual a la recibida y pagar intereses y

comisiones pactadas en los plazos convenidos. Además, tendrá derecho a la amortiza-
ción anticipada del préstamo (devolución total o parcial del principal antes de la fecha
pactada) en los términos y condiciones establecidos en el contrato. La amortización
anticipada, en el caso de ser parcial, puede suponer una disminución del importe de las
cuotas y/o la reducción del plazo de devolución pactado.
En el supuesto de amortización anticipada se suele convenir el abono por parte del

prestatario de una comisión por este concepto, dicha comisión compensa los intereses
que el banco deja de percibir por la parte de capital amortizado anticipadamente. En el
caso de obligaciones vencidas y no satisfechas (cuotas vencidas e impagadas) deven-
garán desde el día siguiente a su vencimiento el denominado interés moratorio, cuya
cuantía se establece en el contrato de préstamo.
Respecto a la periodicidad de las cuotas, dependerá de lo pactado. Lo más habitual

en préstamos bancarios es el abono de cuotas periódicas constantes (generalmente,
mensuales) que incluyen intereses y principal. Los intereses se suelen calcular sobre el
principal pendiente de devolución (sistema francés).
Así, el importe que, en cada cuota, se hace efectivo en concepto de intereses va

disminuyendo conforme va transcurriendo el tiempo, en tanto que el capital va aumen-
tando. En este tipo de préstamos los intereses suelen ser explícitos; es decir, se van
devengando conforme transcurre el tiempo.
Veamos un ejemplo de préstamo que se amortiza por el sistema

francés.
EJ Los datos de la operación son los siguientes:
• Principal: 30.000 €.
• Tipo de interés nominal anual: 4%.
• Plazo de devolución: 2 años.
• Periodicidad de las cuotas: mensuales.
.../...
153
.../...
Se formaliza una ampliación de capital por importe de 50.000.
EJ El cuadro de amortización del préstamo quedaría como sigue:
Nº Tipo Capital
Cuota Amortizado Intereses
mes interés pendiente
0 0,000 € 30.000,000 €
1 4,000 % 1.302,750 € 1.202,750 € 100,000 € 28.797,250 €
2 4,000 % 1.302,750 € 1.206,760 € 95,990 € 27.590,500 €
3 4,000 % 1.302,750 € 1.210,780 € 91,970 € 26.379,720 €
4 4,000 % 1.302,750 € 1.214,820 € 87,930 € 25.164,900 €
5 4,000 % 1.302,750 € 1.218,870 € 83,880 € 23.946,040 €
6 4,000 % 1.302,750 € 1.222,930 € 79,820 € 22.723,110 €
7 4,000 % 1.302,750 € 1.227,010 € 75,740 € 21.496,100 €
8 4,000 % 1.302,750 € 1.231,100 € 71,650 € 20.265,010 €
9 4,000 % 1.302,750 € 1.235,200 € 67,550 € 19.029,810 €
10 4,000 % 1.302,750 € 1.239,320 € 63,430 € 17.790,500 €
11 4,000 % 1.302,750 € 1.243,450 € 59,300 € 16.547,050 €
12 4,000 % 1.302,750 € 1.247,590 € 55,160 € 15.299,460 €
13 4,000 % 1.302,750 € 1.251,750 € 51,000 € 14.047,710 €
14 4,000 % 1.302,750 € 1.255,920 € 46,830 € 12.791,790 €
15 4,000 % 1.302,750 € 1.260,110 € 42,640 € 11.531,680 €
16 4,000 % 1.302,750 € 1.264,310 € 38,440 € 10.267,370 €
17 4,000 % 1.302,750 € 1.268,530 € 34,220 € 8.998,850 €
18 4,000 % 1.302,750 € 1.272,750 € 30,000 € 7.726,100 €
19 4,000 % 1.302,750 € 1.276,990 € 25,750 € 6.449,100 €
20 4,000 % 1.302,750 € 1.281,250 € 21,500 € 5.167,850 €
21 4,000 % 1.302,750 € 1.285,520 € 17,230 € 3.882,330 €
22 4,000 % 1.302,750 € 1.289,810 € 12,940 € 2.592,530 €
23 4,000 % 1.302,750 € 1.294,110 € 8,640 € 1.298,420 €
24 4,000 % 1.302,750 € 1.298,420 € 4,330 € 0,000 €
Como puede observarse, en la primera cuota de 1.302,75 € se
devolverían 1.202,75 € de principal y se pagarían unos intereses de
100 €. En la última cuota de 1.298,42 €, se devolverían 1.298,36 €
de principal y se pagarían 4,33 € de intereses.
Los intereses se podrían calcular de la siguiente forma:
Principal pendiente al inicio del periodo * TIN anual / 12
En la primera cuota: 30.000 *4%/12 = 100
En la última cuota: 1.298,36 *4%/12= 4,33
154
5.1. Registro contable de un préstamo con intereses

explícitos
En el momento de formalización del contrato de préstamo se registrará un ingreso
en tesorería y la deuda que por el importe del principal se asume con la entidad finan-
ciera y las comisiones bancarias que cobre la entidad:
Bancos (572) a Préstamos a c/p de

entidades de crédito
(5200)
Deudas a l/p con entidades
de crédito
(170)
Cuando se devenguen los intereses correspondientes:
Intereses de deudas
(662) a Intereses a c/p de deudas
con entidades de crédito
(527)
Cuando se paguen las cuotas:
Préstamos a c/p de
(5200)
Intereses a c/p de
deudas con entidades
de crédito
(527) a Bancos (572)
El Plan General Contable dispone que los intereses devengados se contabilizarán en

la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo. Lo
que en la práctica supone registrar contablemente los gastos inherentes a la operación
como intereses financieros.
En relación con las comisiones el Plan General Contable de PYMES establece que
las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen las deudas
con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento
de su reconocimiento inicial.
155
Operación: préstamo otorgado por entidad de crédito, con intere-

ses explícitos. Se aplica el tipo de interés efectivo.
EJ Principal: 80.000 euros. Tipo de interés nominal: 6%. Cuotas anua-
les: 43.634,95 euros. Número de cuotas: 2 (anuales). Comisiones:
800 euros. Gastos inherentes a la operación: 500 euros.
Para el cálculo del tipo de interés efectivo se puede acudir a la función
T.I.R. de Excel.
Como flujo de efectivo inicial positivo se tomará el principal –comi-
siones– gastos y como flujos negativos se tomarán el importe de las
cuotas a pagar.
Flujos de efectivo:
78.700
-43.634,95
-43.634,95
7,1767% T.I.E.
Cuadro amortización
Ppal. pte. Cuota Ppal. Cuota Int. cuota
Año 1 80.000 43.634,95 38.834,95 4.800,00
Año 2 41.165,05 43.634,95 41.165,05 2.469,90
Totales 80.000,00 7.269,90
Cuadro auxiliar de contabilización

Ppal. pte. Cuota Ppal. Cuota Int. cuota
Año 1 78.700,00 43.634,95 37.986,90 5.648,05
Año 2 40.713,10 43.634,95 40.713,10 2.921,85
Totales 78.700,00 8.569,90
Int. en cuota = intereses que se estiman pagados en la cuota aplicando el
método del tipo de interés efectivo.
Ppal. en cuota = Importe de la cuota – Int. en cuota.
Como puede verse en el cuadro auxiliar para contabilización, en el
que se aplica el método del tipo de interés efectivo, el importe que se
estima de intereses pagados en cada cuota es el importe de intereses
según el tipo de interés nominal + una parte proporcional de comisio-
nes + una parte proporcional de los gastos.
.../...
156
.../...
EJ La contabilización de la operación se realizaría de la siguiente forma:

En el momento de formalización del préstamo:
78.700 Bancos (572) a Deudas a l/p con
entidades de
crédito (170) 40.713,10
Préstamos a c/p
de entidades de
crédito (5200) 37.986,90
Cuando se devenguen los intereses correspondientes a la 1ª cuota
5.648,05 Intereses de deudas
(662) a Intereses a c/p de
de crédito (527) 5.648,05
Cuando se pague la 1ª cuota:
5.648,05 Intereses a c/p de
de crédito (527)
37.986,9 Préstamos a c/p de
(5200) a Bancos (572) 43.634,95
Reclasificación de la deuda a corto plazo al cierre del ejercicio:
40.713,10 Deudas a l/p con
(170) a Préstamos a c/p de
(5200) 40.713,10
Cuando se devenguen los intereses correspondientes a la 2ª cuota:
2.921,85 Intereses de deudas
(662) a Intereses a c/p de
de crédito (527) 2.921,85
Cuando se pague la 1ª cuota:
2.921,85 Intereses a c/p de
de crédito (527)
40.713,10 Préstamos a c/p de
(5200) a Bancos (572) 40.713,10
157
6. El leasing
6.1. Arrendamientos: conceptos y clases
Se entiende por arrendamiento, el acuerdo, con independencia

de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al
arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una
serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante
un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el
arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la
explotación o mantenimiento de dicho activo.
La calificación de los contratos como arrendamiento financiero u operativo depende

de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser cali-
ficados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
La norma 8ª del registro y valoración del PGC “Arrendamientos y otras operaciones

de naturaleza similar”, divide la normativa en cuatro apartados:
1. Arrendamiento financiero. Lo veremos en el próximo apartado con detalle.
2. Arrendamiento operativo:
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrenda-

tario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a
cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se
trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, deriva-

dos de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectiva-
mente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen,
imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Un arrendamiento operativo es, por ejemplo, el alquiler de un local de negocio, el

alquiler de una maquinaria, etc.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arren-

damiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago antici-
pado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo
de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos
del activo arrendado.
158
3. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back):

Acuden a este tipo de contrato aquellas empresas que tienen necesidad de
recursos financieros y actúan de la siguiente forma:
• La empresa que necesita financiación vende a la sociedad de leasing un

bien inmovilizado con lo que obtiene los recursos financieros que nece-
sitaba.
• Al mismo tiempo que se realiza la venta anterior, la entidad financiera

formaliza un contrato de arrendamiento financiero con la empresa
vendedora, con lo que esta sigue manteniendo el uso de dicho bien,
comprometiéndose a pagar las cuotas de arrendamiento financiero a la
entidad de leasing. Es decir, esta entidad, al mismo tiempo que compra el
bien, se lo alquila a la empresa vendedora.
• Al final del período contratado, la empresa vendedora (que durante la

vida del contrato es arrendataria) tendrá la opción de comprar de nuevo
el bien y, por tanto, será otra vez propietaria del mismo si ejercita dicha
opción de compra.
Según la norma 8ª de registro y valoración:
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al

posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata
de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento
financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá
beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, regis-
trará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el
correspondiente pasivo financiero.
Es decir, el único asiento contable que realizará la empresa que vende el inmo-
vilizado será:
Tesorería (57X) a Acreedores por

arrendamiento
financiero a corto
plazo (524)
Acreedores por
arrendamiento
financiero a largo
plazo (174)
No se realizará un asiento de venta de inmovilizado, por tanto, no se recono-

cerán ni beneficios ni pérdidas de la transacción.
159
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y

se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se deven-
gue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter
contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
A partir del asiento anterior, se contabilizarán las cuotas periódicas de arrenda-

miento.
Acreedores por
arrendamiento
financiero a corto
plazo (524)
Intereses de deudas
(662) a Banco (572)
Al cierre del ejercicio, se seguirá amortizando el elemento con los mismos crite-
rios con los que se estaba amortizando antes de firmar el contrato
4. Arrendamiento de terrenos y edificios:

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como opera-
tivos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo
de activo. No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida econó-
mica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes
de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el
correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se
espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arren-
damiento. A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distri-
buirán entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables rela-
tivos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes,
a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento
se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.
6.2. Arrendamiento financiero

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se
deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes
a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como
arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apar-
tados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presu-

mirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va ejercitar dicha opción.
160
También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no

exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o
de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar
el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte
de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se
desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de
los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totali-
dad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento
hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas
sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el
arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe
residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un
segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancial-
mente inferiores a los habituales del mercado.
El arrendatario o empresa que suscribe el contrato de leasing:
D Registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de inmovi-
lizado material o intangible y un pasivo financiero por el mismo importe, que
será el menor entre:
• Valor razonable del activo arrendado.
• Valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arren-
damiento.
(Incluida la opción de compra si no hay dudas).
(Excluidos pagos contingentes e impuestos repercutibles por el arrenda-
dor, como el IVA).
D Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del arren-
dador o si no, el tipo de interés de mercado para operaciones similares.
D Gastos directos iniciales inherentes a la operación: mayor valor del activo.
161
D La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y

se imputará a la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en que se deven-
gue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
D Las cuotas contingentes serán gastos del ejercicio. Se define como cuotas de
carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es
fijo, sino que depende de la evolución futura de una variable. Por ejemplo, el
kilometraje en un vehículo.
Contrato de arrendamiento financiero de una maquinaria con los

siguientes datos:
EJ • Fecha contrato: 02/01/20XX.
• Valor de contado: 250.000,00 euros.
• Se aceptan dos pagos de igual cuantía con vencimiento
anual y por un total de 135.384,62 euros cada uno más el
IVA correspondiente.
• La opción de compra (no incluida en los pagos anteriores)
se establece en 10.000 euros.
• La vida útil estimada del bien es de 5 años, sin valor resi-
dual.
• Tipo de interés: 8% anual.
Tabla amortización:
carga recupe-
años renta impuesto total finan- ración pendiente
ciera coste
0 250.000,00
1 125.356,13 26.324,79 151.680,92 9.971,51 115.384,62 134.615,38
2 125.356,13 26.324,79 151.680,92 740,74 124.615,38 10.000,00
3 10.000,00 2.100,00 12.100,00 0,00 10.000,00 0,00
En la tabla anterior, la columna “Pagos” es igual a “Intereses” +

“Recuperación coste”
162
.../...
En primer lugar, comprobamos que no existen dudas razonables en
EJ cuanto al ejercicio de la opción de compra porque se ha estipulado
en 10.000 euros y el valor en libros del inmovilizado en la fecha de la
opción de compra:
• Amortización: 250.000 / 5 = 50.000,00 euros x 2 años =
100.000,00.
• Valor de contado = 250.000.
• Valor contable = 250.000 – 100.000 = 150.000.
El valor en libros, valor contable o valor neto contable es superior a la
opción de compra.
En segundo lugar, para saber el importe por el cual contabilizaremos el
activo arrendado, compararemos el valor razonable con el valor actual
de los pagos mínimos:
Valor actual = 135.384,62 X (1+0,08)-1+ 135.384,62 X (1+0,08)-2 +
10.000 X (1+0,08)-2 = 250.000
Vemos que dicho valor actual coincide con el valor razonable del bien
arrendado.
Asientos contables:
• A la firma del contrato, 02/01/20XX
250.000,00 Maquinaria
(213) a Acreedores por
arrendamiento
financiero a corto
plazo (524) 115.384,62
Acreedores por
arrendamiento
financiero a largo
plazo (174) 134.615,38
En la cuenta de CORTO PLAZO, se recoge el importe del primer
pago, que vence a corto plazo.
En la cuenta de LARGO PLAZO, se recoge el importe de la
segunda cuota más la opción de compra.
En este asiento, no se contemplan los intereses de la operación.
.../...
163
.../...
• Pago de la primera cuota: 31/12/20XX
EJ El importe total de la cuota será igual a total pago + IVA 21% =
135.384,62 + 28.340,77 = 163.815,39 euros
115.384,62 Acreedores por
arrendamiento
financiero a corto
plazo (524)
9.971,51 Intereses de deuda
(662)
26.324,79 H.P. IVA soportado
(472) a Banco (572) 151.680,92
El total pago (125.356,13) de esta primera cuota se desglosa en:
– La cuenta (524), que recoge la parte de recuperación del
coste del bien.
– La cuenta (662), que recoge los intereses de esta primera
cuota.
– A lo anterior, añadimos el IVA.
• Por la reclasificación de la deuda, a 31/12/20XX
arrendamiento
financiero a largo
plazo (174) a Acreedores por
arrendamiento
financiero
a corto plazo
(524) 134.615,38
Con este asiento, traspasamos el saldo del largo plazo al corto
plazo, ya que queda un año para el vencimiento del segundo
pago, por tanto, debe figurar en el corto plazo. La cuenta (174)
disminuye (se salda) y la cuenta (524) aumenta.
• Amortización del bien a 31/12/20XX:
Valor amortizable: 250.000
Vida útil: 5 años
Cuota de amortización lineal = 250.000 / 5 = 50.000 euros al
año.
.../...
164
.../...
50.000,00 Amortización del
EJ inmovilizado
material (681) a Amortización acumulada
de maquinaria
(2813) 50.000,00
• Pago de la segunda cuota: 31/12/20XX+1
arrendamiento financiero
a corto plazo (524)
740,74 Intereses de deuda
(662)
(472) a Banco (572) 151.680,92
• Amortización del bien a 31/12/20XX+1:
inmovilizado
material (681) a Amortización
acumulada
de maquinaria
(2813) 50.000,00
• Pago de la opción de compra:
arrendamiento
financiero a corto
plazo (174)
(472) a Banco (572) 12.100,00
El bien pasaría a ser propiedad de la empresa y se seguiría amortizando
durante los años de vida útil que le restan.
165
El concepto contable de arrendamiento financiero es más amplio

que el estrictamente legal, pues se incluyen también operaciones
sin opción de compra.
7. El inmovilizado
7.1. Inmovilizado material
7.1.1. Concepto
El inmovilizado material, subgrupo 21 del PGC, comprende los elementos patrimo-
niales “tangibles” destinados a servir de forma duradera a la empresa.
El cuadro de cuentas perteneciente al subgrupo 21 es el siguiente:
• 210. Terrenos y bienes naturales.
• 212. Instalaciones técnicas.
• 213. Maquinaria.
• 214. Utillaje.
• 215. Otras instalaciones.
• 216. Mobiliario.
• 217. Equipos para procesos de información.
• 218. Elementos de transporte.
• 219. Otro inmovilizado material.
7.1.2. Normas generales de valoración

En la norma 2ª de las “Normas de registro y valoración” se establecen una serie de
normas generales para el registro y valoración del inmovilizado material.
Según su valoración inicial los bienes comprendidos en el inmovilizado material se
valorarán por:
a) El precio de adquisición, el cual incluye:
D El importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier
descuento o rebaja en el precio.
166
D Todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produz-

can hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubica-
ción en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar
de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, trans-
porte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros simi-
lares.
b) El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados
o construidos por la propia empresa, el cual se obtendrá por la suma de:
D El precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles.
D Los demás costes directamente imputables a dichos bienes.
D La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente
imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes
correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios
para la puesta del activo en condiciones operativas.
En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para deter-
minar el coste de las existencias.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo

con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo
se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recupe-
rables directamente de la Hacienda Pública. Así, el IVA no se incluye como mayor valor
de adquisición salvo que su importe no sea recuperable en forma de deducción.
Igualmente, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial
del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o
retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del
lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de
provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a estas.
En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para
estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición, o coste de
producción, todos los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta
en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material, y que hayan sido girados
por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, espe-
cífica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.
167
El PGC establece las dos posibles valoraciones iniciales del inmovilizado material
en función de su origen: si es por compra, el precio de adquisición y si es fabricado por
la propia empresa, el coste de producción. Pero existen otros caminos por los que un
elemento material puede entrar en la actividad productiva de la empresa:
• Por arrendamiento financiero o leasing.
• Por permuta con otros bienes.
• Por aportación de capital no dineraria.
• Por subvenciones, donaciones o legados.
7.1.3. Normas particulares de valoración

A) Terrenos y bienes naturales
Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y
canteras.
En el caso de los solares sin edificar, se incluirán en su precio de adquisición:
— Los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras
de saneamiento y drenaje.
— Los gastos de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efec-
tuar obras de nueva planta.
— Los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con
carácter previo a su adquisición.
— En su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes
derivadas de los costes de rehabilitación del solar.
Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan.
No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se
cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmo-
vilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se
obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.
B) Construcciones
Su precio de adquisición o coste de producción estará formado por:
— Todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia.
— Las tasas inherentes a la construcción.
— Los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.
168
Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los

edificios y otras construcciones. Esta separación se fundamenta
básicamente en la necesidad de la misma para el cálculo adecuado
de las amortizaciones periódicas.
En el caso de adquisición de edificios ya construidos es bastante usual que no se

distinga el precio del solar del de la construcción.
En estos casos la separación de valoración de ambos elementos obliga a aplicar

algún procedimiento diferenciador. Cabe indicar, como más adecuado, el de perita-
ción, pero también se puede utilizar, por ejemplo, el aplicar al precio conjunto que
guarda la valoración del solar y de la construcción a efectos catastrales.
C) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje

Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y cons-
trucción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.
Se compra un edificio de dos plantas para ubicar la sede social de la

empresa.
EJ Importe edificio: 350.000,00
Cuota IVA 21%: 73.500,00
Total factura: 423.500,00
Se estima que el valor del suelo correspondiente al edificio es de
90.000,00 euros
Según las normas de valoración, debemos separar el valor del suelo
del valor de la construcción.
El asiento quedaría:
260.000 Construcciones
(211)
73.500 H.P. IVA Soportado
(472)
90.000 Terrenos y bienes
naturales (210) a Proveedores de
inmovilizado a corto
plazo o a largo
plazo (523, 173) 423.500
169
Se compra una maquinaria para producción. El importe de la factura

se pagará en 10 meses.
EJ Importe maquinaria: 12.000,00
Descuento 2%: 240,00
Gastos instalación: 120,00
Cuota IVA 21%: 2.494,80
Total factura: 14.374,80
Según las normas de valoración sobre el inmovilizado material, el
valor de la maquinaria será el importe facturado menos los descuen-
tos más todos los gastos necesarios para su puesta en funciona-
miento. El IVA suponemos que es deducible por lo que no lo incluimos
en el precio de adquisición. El asiento quedaría:
11.880,00 Maquinaria
(213)
2.494,80 H.P. IVA Soportado
(472) a Proveedores de
inmovilizado
a corto plazo
(523) 14.374,80
De donde 11.880,00 = 12.000,00 – 240,00 + 120,00
D) Utensilios y herramientas
Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a
las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos:
• Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una
máquina, y cuyo periodo de utilización se estime inferior a un año, deberán
cargarse como gasto del ejercicio.
• Si el periodo de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razo-
nes de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante
su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado,
regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con
baja razonable por demérito.
Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de
serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación
según el periodo de vida útil que se estime.
170
Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deberán consi-
derarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.
E) Otros elementos
Otros elementos que tienen establecidas normas particulares son:
a) Obras y trabajos para la propia empresa:
Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y traba-
jos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de
gastos que correspondan.
Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe
de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos
realizados por la empresa para sí misma.
b) Los costes de renovación:
Ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorpora-
dos al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un
aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debién-
dose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
c) Costes relacionados con las grandes reparaciones:
En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta
la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este
sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta
a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran repa-
ración. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o cons-
trucción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de
mercado de una reparación similar.
Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor conta-
ble del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan
las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier
importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable
del citado inmovilizado.
d) Inversiones sobre activos arrendados:
En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamien-
tos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrenda-
mientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean
separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmo-
vilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.
171
7.1.4. Adquisiciones de inmovilizado material
A) Adquisición a un tercero
Se van a contemplar las siguientes operaciones de adquisición de inmovilizado
material:
D Adquisición a un tercero.
D Construcción propia.
D Adquisición a título gratuito.
D Permuta.
D Recepción de inmovilizado material por aportaciones no dinerarias de los
socios.
En la adquisición a un tercero las cuentas que intervendrán en las compras aplaza-
das de inmovilizado y en los anticipos son las siguientes:
• 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo.

• 175. Efectos a pagar a largo plazo.
• 523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
• 525. Efectos a pagar a corto plazo.
• 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales.
172
Precio de adquisición del mobiliario: 3.435,54 euros + IVA 21%
EJ Al efectuar el pedido, se entrega un anticipo de 900 euros + IVA 21%

Al recibir el mobiliario, se pagará la factura en cuatro meses (cuatro
cuotas)
Al pagar el anticipo:
900,00 Anticipos para inmoviliz.
materiales (239)
189,00 H.P. IVA soportado
(472) a Banco (572) 1.089,00
Al recibir el mobiliario:
3.435,54 Mobiliario (216)
532,46 H.P. IVA soportado
(472) a Anticipos para
inmoviliz. materiales
(239) 900,00
Proveedores de
inmovilizado a
corto plazo (523) 3.068,00
Al pagar el primer plazo: (3.068 /4 cuotas = 767,00)
767,00 Proveedores de
inmovilizado a
corto plazo (523) a Banco (572) 767,00
Suponemos en el ejemplo anterior, que cada plazo o cuota lleva
además 10 euros en concepto de intereses de aplazamiento (total
pagos mensuales = 767 + 10 =777).
Los dos primeros asientos serían iguales (anticipo y recepción del
mobiliario) pero en los pagos el asiento cambia, iríamos contabili-
zando los intereses a medida que se vayan devengando:
10,00 Intereses de
deuda (662)
767,00 Proveedores de
inmovilizado a
corto plazo (523) a Banco (572) 777,00
B) Construcción propia
La empresa construye, con sus propios medios y personal, el elemento que incor-
pora a la estructura del inmovilizado de la empresa.
173
En estos casos, todos los gastos en que se van incurriendo (mano de obra, materia-
les etc., empleados en la fabricación del elemento), se cargan a las correspondientes
cuentas del grupo 6: Compras, gastos varios, gastos de personal, etc.
Al final del ejercicio, si el inmovilizado sigue en curso de elaboración o construcción,
dichos saldos de gastos los pasaremos a la cuenta correspondiente de inmovilizacio-
nes materiales en curso (subgrupo 23) con abono a la cuenta (732) Trabajos realizados
para el inmovilizado material en curso.
Cuando el inmovilizado esté acabado, traspasaremos el saldo de las cuentas del
subgrupo 23 a la cuenta de inmovilizado correspondiente (subgrupo 21).
El 10 de enero del año X, se comienza la construcción de unas insta-

laciones para la empresa, utilizando equipos y material propios. Los
EJ gastos incurridos durante el año han sido de 50.000 euros + IVA 21%
en concepto de materiales y 35.000 euros en concepto de gastos de
personal (para simplificar el ejemplo se obvia la cuenta 642). Al fina-
lizar el año X, la instalación no ha sido terminada. Se da por acabada
en el año X+1.
Durante el año X se irán contabilizando los diferentes gastos:
50.000 Compras de otros aprovis.
(602)
10.500 H.P. IVA soportado
(472) a Proveedores
(400) 60.500
35.000 Sueldos y salarios
(640) a Remuneraciones
pendientes de pago
(465) 35.000
Al final del año X, activaremos dichos gastos:
85.000 Instalaciones
técnicas en montaje
(232) a Trabajos realizados
para el inmovilizado
material (731) 85.000
La cuenta (731) compensa las cuentas de gastos anteriormente
cargadas.
Al final del año X+1, cuando la instalación esté acabada..
85.000 Instalaciones técnica
en montaje (212) a Instalaciones
técnicas en montaje
(232) 85.000
174
C) Adquisición a título gratuito

Los elementos del inmovilizado material recibidos a título gratuito se valorarán por
su valor razonable.
Como puede observarse se trata de un ingreso que no se incorpora a resultados

del ejercicio sino al patrimonio neto, concretamente a la cuenta (131) Donaciones y
legados de capital.
Su contabilización es la siguiente de acuerdo con el nuevo Plan General de Conta-

bilidad:
Por la donación recibida:
Inmovilizaciones
materiales (21-) a Ingresos de donaciones
de capital (941)
Como puede observarse, se abona a una cuenta del grupo 9 Ingresos imputados al
patrimonio neto.
Recordemos que las cuentas del grupo 8 y 9 se “regularizan” con las cuentas del
subgrupo 13, con algunas excepciones.
Por la imputación a resultados de la subvención
Transferencia de
donaciones
y legados de capital
(841) a Subvenciones, donaciones
transferidos
al resultado del ejercicio
(746)
Al cierre del ejercicio:
Ingresos de donaciones
(941) a Subvenciones y donaciones
de capital (131)
Subvenciones y
donaciones de capital
(131) a Transferencia de donaciones
y legados de capital (841)
175
D) Permutas
Se entiende que un elemento del inmovilizado material, intangible o inversión
inmobiliaria, se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de acti-
vos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.
El PGC distingue, a efectos de su valoración, entre:
a) Permuta comercial
Se considera que una permuta tiene carácter comercial si:
D La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del

inmovilizado recibido difiere de la configuración de flujos de efectivo del
activo entregado.
D El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las acti-

vidades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado como
consecuencia de la operación.
D Además, cualquiera de las diferencias surgidas por las razones anteriores

debe resultar significativa al compararla con el valor razonable de los acti-
vos intercambiados.
D En la permuta de carácter comercial el bien recibido se valorará:
• Por el valor razonable del activo entregado, al que se sumará, en caso

de existir, el importe de las contrapartidas monetarias entregadas a
cambio.
• Si se tiene evidencia más clara del valor razonable del activo recibido:
por su valor razonable. El valor razonable del activo recibido operará
como límite para valorar la permuta.
• Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el

elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdi-
das y ganancias.
Por simplificación en los ejemplos, vamos a prescindir del IVA. Este impuesto se
soportará por el bien recibido (como si fuera una compra) y se repercutirá por
el bien entregado (como si fuera una venta). No se podrán compensar las bases
imponibles. La base imponible del IVA de estas operaciones está establecida en
el artículo 79 de la Ley de IVA.
176
Una empresa adquiere unos equipos informáticos entregando a cambio

un mobiliario. El precio de adquisición del mobiliario fue de 4.000 euros
EJ y estaba amortizado en un 10%. El valor razonable estimado de los
muebles es de 2.500 euros y el valor razonable estimado del equipo
informático es de 3.000 euros
2.500,00 Equipos para procesos
de información (217)
400,00 Amortización acumulada
de Mobiliario (2816)
1.100,00 Pérdidas procedentes del
inmovilizado material
(671) a Mobiliario (216) 4.000
El inmovilizado material recibido (equipos informáticos) se ha valo-
rado por el valor razonable del activo entregado (muebles). Por
tanto, si el Valor neto contable del Mobiliario era de 3.600 euros
(Valor de adquisición - Amortización acumulada = 4.000 – 400), la
pérdida en la permuta ha sido de 1.100 euros (3.600 – 2.500).
Siguiendo con el ejemplo, una empresa adquiere unos equipos infor-
máticos entregando a cambio un mobiliario. El precio de adquisición
del mobiliario fue de 4.000 euros y estaba amortizado en un 10%. El
valor razonable estimado de los muebles es de 2.500 euros y el valor
razonable estimado del equipo informático es de 2.000 euros.
2.000,00 Equipos para procesos
de información (217)
400,00 Amortización acumulada
de Mobiliario (2816)
(671) a Mobiliario (216) 4.000
Según lo visto anteriormente sobre la valoración de las permutas
comerciales, el inmovilizado recibido (equipo informático) se valorará
por el valor razonable del activo entregado (2.500 euros), pero con el
límite del valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera menor
(2.000 euros). En este caso, es menor, por tanto, se ha valorado el
equipo informático por su valor razonable.
177
b) Permuta no comercial:
La permuta tendrá carácter no comercial cuando:
1. No cumpla los requisitos establecidos para las permutas comerciales.
2. No pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los
elementos que intervienen en la operación.
3. En ningún caso se considerará como comercial una permuta de activos de
la misma naturaleza y uso para la empresa.
El inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien
entregado, al que se sumará, en caso de existir, el importe de las contraparti-
das monetarias que se hubieran entregado a cambio. Si está disponible el valor
razonable del inmovilizado recibido y fuera menor que el valor contable del
bien entregado más las contrapartidas monetarias, se tomará el primero, es
decir, el valor razonable del inmovilizado recibido.
Por simplificación en los ejemplos, vamos a prescindir del IVA. Este impuesto se
soportará por el bien recibido (como si fuera una compra) y se repercutirá por el
bien entregado (como si fuera una venta). No se podrán compensar las bases
imponibles. La base imponible del IVA de estas operaciones está establecida en
el artículo 79 de la Ley de IVA.
Una empresa efectúa una permuta de una maquinaria por otra de la

misma naturaleza y uso. El elemento entregado figura en contabili-
EJ dad con el siguiente detalle:
— Valor del activo: 15.000 euros.
— Amortización acumulada: -7.200 euros.
— Valor contable: 7.800 euros
El valor razonable del elemento recibido se estima en 8.000 euros.
Los valores a comparar son el valor contable del bien entregado y el
valor razonable del bien recibido.
El asiento contable de la permuta no comercial sería:
7.800,00 Maquinaria (recibida)
(213)
7.200 Amortización acumulada
de Maquinaria (2813) a Maquinaria (entregada)
(213) 15.000
.../...
178
.../...
EJ Al ser el valor contable del bien entregado menor que el valor razo-
nable del bien recibido, se valora por el valor contable del bien entre-
gado, por tanto, en la operación no hay pérdidas ni ganancias.
Si el valor razonable del elemento recibido fuera de 6.000 euros, al ser
menor que el valor contable del bien entregado, se valora la operación
por dicho valor razonable del bien recibido:
6.000,00 Maquinaria (recibida)
(213)
7.200,00 Amortización acumulada
de Maquinaria (2813)
1.800,00 Pérdidas procedentes
del inmovilizado
material (671) a Maquinaria (entregada)
(213) 15.000
E) Recepción de inmovilizado material por aportaciones no dinerarias

de los socios
Los elementos de inmovilizado material recibidos en concepto de aportación no
dineraria de capital serán valorados por su valor razonable, que debe ser equivalente
al de las acciones o participaciones entregadas a cambio.
Acciones emitidas (190)

Inmovilizaciones
materiales (21-) a Capital social (100)
Acciones emitidas (190)
7.1.5. Las correcciones de valor. Amortizaciones y deterioros de valor
A) Introducción
La norma 2ª.2 de las Normas de registro y valoración, establece lo siguiente: “Con
posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se
valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización
acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por
deterioro reconocidas.”
179
De este párrafo deducimos dos tipos de correcciones valorativas:
D Por amortización:
Es una corrección que se aplica de manera sistemática y racional en función de
la vida útil de los bienes y de su valor residual.
D Por deterioro:
Es una corrección coyuntural, es decir, solo se aplicará cuando se produzcan las
circunstancias que motivan esa pérdida de valor y es de carácter reversible, ya
que pueden desaparecer dichas circunstancias.
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado mate-
rial, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado
de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta
de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor conta-
ble del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese
registrado el deterioro del valor.
B) Amortizaciones: concepto y caracteres principales

El PGC, en su parte quinta define así las dotaciones para amortizaciones: expresión
de la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado material por
su aplicación al proceso productivo.
Las amortizaciones se deberán establecer de una forma sistemática y racional en

función de la vida útil y del valor residual de los bienes, así como también deberá
considerarse la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Un inmovilizado puede perder valor o depreciarse por:
• Depreciación funcional: su utilización y aplicación en el proceso productivo.

• Depreciación física: por simple deterioro físico al transcurrir el tiempo.
• Obsolescencia: por evolución tecnológica, por ejemplo, ordenadores.
La amortización tiene:
1. Un componente económico: depreciación.

2. Un componente financiero: generación de ahorro para reconstituir esa depre-
ciación.
3. Un componente fiscal: que se tendrá en cuenta a la hora de calcular la base
imponible del impuesto de sociedades.
180
Las amortizaciones no solo afectan al inmovilizado material, también al intangible

y a las inversiones inmobiliarias.
Cuentas a utilizar para el registro de las amortizaciones del inmovilizado material:

D (681) Amortización del inmovilizado material. Cuenta de gastos, se cargará por
la dotación del ejercicio.
D ((281) Amortización acumulada del inmovilizado material. Cuenta de pasivo
pero figura en el activo del balance minorando la partida en la que se contabi-
lice el correspondiente elemento patrimonial. Esta cuenta se desglosa a cuatro
dígitos según el elemento de que se trate:
• (2811) Amortización acumulada de construcciones.
• (2812) Amortización acumulada de instalaciones técnicas.
• (2813) Amortización acumulada de maquinaria.
• (2814) Amortización acumulada de utillaje.
• Etc.
Antes de cuantificar la amortización y ver los diferentes métodos, debemos delimi-
tar una serie de conceptos:
D Valor residual
Según el PGC, el valor residual es el importe que la empresa podría obtener
en el momento actual por su venta (u otra disposición), una vez deducidos los
costes estimados para realizar ésta, pero tomando en consideración que el
activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que
tenga al final de su vida útil.
Si dicho valor no es de cuantía significativa, de acuerdo con el principio de
importancia relativa, no debe considerarse a efectos de determinar la base del
cálculo sobre la que se efectúa la amortización.
D Vida útil
La vida útil de un elemento es el período durante el cual se espera razonable-
mente que el bien vaya a producir rendimientos normalmente.
181
El inmovilizado material sufre una pérdida de valor continua por

su aplicación al proceso productivo de la empresa. Esta pérdida
de valor es lo que conocemos como amortización.
El PGC sigue el criterio del precio de adquisición (o coste de
producción), esto implica que cuando adquirimos un elemento
de inmovilizado material, este figura permanentemente en las
cuentas del subgrupo 21 por dicho valor de adquisición, lo que no
resulta real al transcurrir el tiempo.
Con las amortizaciones corregimos dicho valor, de tal forma que
en el Balance aparecerá el valor de adquisición de dichos elemen-
tos, pero también se recogerá en una cuenta específica de amor-
tización lo que se supone que han perdido de valor, para que su
valor final (valor neto contable) esté más actualizado.
C) Amortizaciones: Métodos de amortización

Según lo dispuesto en el artículo 12 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
(LIS), se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
D Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos
en la tabla contenida en el citado precepto.
D Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortización.
D Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
D Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Adminis-
tración tributaria.
D El contribuyente justifique su importe.
a) Amortización lineal
El artículo 12 de la LIS dispone que se considerará que la depreciación es efec-
tiva cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal
establecidos en la siguiente tabla:
182
Coeficiente Período
Tipo de elemento lineal de años
máximo máximo
Obra civil
Obra civil general 2% 100
Pavimentos 6% 34
Infraestructuras y obras mineras 7% 30
Centrales
Centrales hidráulicas 2% 100
Centrales nucleares 3% 60
Centrales de carbón 4% 50
Centrales renovables 7% 30
Otras centrales 5% 40
Edificios
Edificios industriales 3% 68
Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50
Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) 7% 30
Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas 2% 100
Instalaciones
Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía 5% 40
Cables 7% 30
Resto instalaciones 10% 20
Maquinaria 12% 18
Equipos médicos y asimilados 15% 14
Elementos de transporte
Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25
Buques, aeronaves 10% 20
Elementos de transporte interno 10% 20
183
Elementos de transporte externo 16% 14
Autocamiones 20% 10
Mobiliario y enseres
Mobiliario 10% 20
Lencería 25% 8
Cristalería 50% 4
Útiles y herramientas 25% 8
Moldes, matrices y modelos 33% 6
Otros enseres 15% 14
Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas
Equipos electrónicos 20% 10
Equipos para procesos de información 25% 8
Sistemas y programas informáticos 33% 6
Producciones cinematográficas, fonográficas, vídeos y

33% 6
series audiovisuales
Otros elementos 10% 20
El artículo 12 establece que reglamentariamente se podrán modificar los coefi-

cientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos
adicionales.
El artículo 4 del Reglamento añade que cuando el contribuyente opte por el

método de amortización según tablas de amortización oficialmente aproba-
das, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar
al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del
inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
D El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de

amortización oficialmente aprobadas.
D El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de

amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente apro-
badas.
D Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los

dos anteriormente mencionados.
184
En el método de amortización, según tablas de amortización oficialmente

aprobadas, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización
establecido en las mismas.
Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno

normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por
la suma de:
D El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de

amortización.
D El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortiza-

ción lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del
período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias
habitualmente trabajadas y ocho horas.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que

por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.
Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversio-

nes inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en
condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización
se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
D Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar

por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal
máximo.
D Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, este

podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amorti-
zación lineal máximo.
D Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario,

el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho
precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con
lo previsto en la letra anterior.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimonia-

les usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.
Este método implica considerar que el elemento sufre una depreciación cons-
tante anual a lo largo de su vida útil. La cuota anual de amortización la calcu-
laremos:
Valor adquisición – Valor residual

CUOTA ANUAL = ----------------------------------------------
Vida útil (años)
185
Se compra un vehículo con fecha 1 de enero de 2010. El precio de

adquisición es de 12.800 euros + IVA 21%. Al final del año, se le
EJ estima una vida útil de 5 años y un valor residual de 1.800 euros.
Cuando compramos el inmovilizado, el asiento de compra sería:
12.800 Elementos de transporte
(218)
2.688 H.P. IVA Soportado
(472) a Proveedores de
inmovilizado
a C/P o L/P
(523, 173) 15.488
Al finalizar el año 2010 calculamos su amortización del año:
12.800 – 1.800
CUOTA ANUAL = ------------------------- = 2.200
5
Estimamos que el vehículo pierde 2.200 euros de valor al año.
EJ El asiento a 31 de diciembre de 2010 sería:

2.200 Amortización del
inmovilizado
(681) a Amort. Acum.
elementos de
transporte
(2818) 2.200
La cuenta (681) irá a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la cuenta
(2818) aparecerá en el Balance, es una cuenta de Pasivo pero se
representa en el activo con signo negativo, minorando el valor del
elemento de inmovilizado. Así:
Activo:
(218) Elementos de transporte 12.800,00
(2818) A.A. elementos transp. -2.200,00
El asiento de amortización se realizará también durante los años
2011, 2012, 2013 y 2014 (durante su vida útil) con lo que la cuenta de
amortización acumulada irá incrementando de valor, con las dota-
ciones de dichos años.
186
b) Amortización según porcentaje constante

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amor-
tización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de
amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1. 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.
2. 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años
e inferior a 8 años.
3. 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8
años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.
El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca
la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización
mediante porcentaje constante.
Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante
el método de amortización según porcentaje constante.
A efectos de lo previsto en los párrafos anteriores se entenderá por período de
amortización el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido.
Una empresa dedicada a la industria de productos alimenticios

posee una máquina de cortado. Valor de adquisición: 30.000 euros.
EJ Suponemos un valor residual nulo.
Según las tablas fiscales se le aplica:
• Coeficiente lineal máximo: 12%, esto implica que se puede
dotar una amortización máxima anual del 12% sobre el
valor amortizable de dicha máquina (valor de adquisición
menos el valor residual).
• Período máximo (en años): 18 años. Se amortizará en un
máximo de 18 años, con este período máximo podemos
obtener un coeficiente lineal mínimo: 100%/18 años = 5,5
% anual.
Suponemos que la empresa escoge un porcentaje del 10% (compren-
dido dentro del intervalo admitido fiscalmente), por tanto:
.../...
187
.../...
EJ
100% / 10% = 10 años.
10 x 2,5 (aplicamos los coeficientes expuestos anteriormente, como
dicho elemento se amortiza en un período superior a 8 años, aplica-
mos el 2,5) = 25%.
Construimos la tabla de amortización:
(*) El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en el
cual se produzca el fin de su vida útil (año 10), se amortizará en dicho
período.
Pendiente de Coeficiente Cuota anula

Año
amortizar anual amortización
1 30.000,00 25% 7.500,00
2 22.500,00 25% 5.625,00
3 16.875,00 25% 4.218,75
4 12.656,25 25% 3.164,06
5 9.492,19 25% 2.373,05
6 7.119,14 25% 1.779,79
7 5.339,36 25% 1.334,84
8 4.004,52 25% 1.001,13
9 3.003,39 25% 750,85
10(*) 2.252,54 — 2.252,54
El asiento de amortización para el primer año quedaría:
7.500 Amortización del
maquinaria
(2813) 7.500
c) Amortización según suma de número de dígitos

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización
establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización
mediante números dígitos.
188
De acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del Reglamento, cuando el sujeto

pasivo opte por el método de amortización según números dígitos la depre-
ciación se entenderá efectiva cuando la cuota de amortización se obtenga por
aplicación del siguiente método:
1. Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numé-
ricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patri-
monial. A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de
años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que
deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numé-
ricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último
considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a
la unidad.
Es decir, un elemento que se amortice en 5 años, la suma de dígitos será:
5+4+3+2+1 = 15.
Un elemento que se amortice en 8 años, la suma de dígitos será:
8+7+6+5+4+3+2+1 = 36.
La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera
inversa a la prevista en el párrafo anterior.
El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos
entre el período máximo y el que se deduce del coeficiente de amortiza-
ción lineal máximo según tablas de amortización oficialmente aprobadas,
ambos inclusive.
2. Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma
de dígitos obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la cuota
por dígito.
3. Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda
al período impositivo.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método
de amortización según números dígitos.
Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante
el método de amortización según números dígitos.
189
Retomando el ejemplo anterior, vamos a confeccionar el cuadro

de amortización siguiendo este método. Máquina cortadora, valor
EJ de adquisición de 30.000 euros y según tablas tiene un coeficiente
máximo del 12% y un periodo máximo de 18 años.
De acuerdo con las tablas, se elige un período de amortización de 10
años.
La suma de dígitos será: 10 + 9 + 8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 55.
La cuota por dígito será: 30.000 / 55 =545,45.
El cuadro de amortización para los 10 años:
Pendiente de Coeficiente Cuota anula

Año
amortizar anual amortización
1 10,00 545,45 5.454,50
2 9,00 545,45 4.909,05
3 8,00 545,45 4.363,60
4 7,00 545,45 3.818,15
5 6,00 545,45 3.272,70
6 5,00 545,45 2.727,25
7 4,00 545,45 2.181,80
8 3,00 545,45 1.636,35
9 2,00 545,45 1.090,90
10(*) 1,00 545,45 545,45
La primera cuota de amortización la calculamos = 545,45 X 10 =
5454,50.
La segunda cuota de amortización la calculamos = 545,45 x 9 =
4.909.05.
En la tercera multiplicaríamos por 8, en la cuarta por 7, etc.
El asiento de amortización para el primer año:
maquinaria
(2813) 5.454,45
190
d) Amortización según plan

Según el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, los contri-
buyentes podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amor-
tización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o
inversiones inmobiliarias.
La solicitud deberá contener los siguientes datos:
D Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de
amortización, indicando la actividad a la que se hallen adscritos y su ubica-
ción.
D Método de amortización que se propone, indicando la distribución tempo-
ral de las amortizaciones que se derivan del mismo.
D Justificación del método de amortización propuesto.
D Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimonia-
les.
D Fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos patrimo-
niales.
En el caso de elementos patrimoniales en construcción, se indicará la fecha
prevista en que deba comenzar la amortización.
La solicitud se presentará dentro del período de construcción de los elementos
patrimoniales. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos,
informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta
de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un
plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos
y justificaciones que estime pertinentes.
La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
• Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.
• Aprobar un plan alternativo de amortización formulado por el sujeto
pasivo en el curso del procedimiento.
• Desestimar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
191
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha

en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano
administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a
requerimiento de dicho órgano. Transcurrido el plazo de tres meses sin haberse
producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortiza-
ción formulado por el sujeto pasivo.
Los planes de amortización aprobados podrán ser modificados a solicitud del
sujeto pasivo, observándose las normas previstas en los apartados anteriores.
Dicha solicitud deberá presentarse en el período impositivo en el cual deba
surtir efecto dicha modificación.
Los planes de amortización aprobados podrán aplicarse a aquellos otros
elementos patrimoniales de idénticas características cuya amortización vaya
a comenzar antes del transcurso de tres años contados desde la fecha de noti-
ficación del acuerdo de aprobación del plan de amortización, siempre que se
mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, tecnológico,
jurídico y económico determinantes del método de amortización aprobado.
Dicha aplicación deberá ser objeto de comunicación a la Agencia Estatal de
Administración Tributaria con anterioridad a la finalización del período imposi-
tivo en que deba surtir efecto.
D) Deterioro de valor
Cuando nos referimos a los “deterioros de valor”, estamos hablando de deprecia-
ciones, al igual que las amortizaciones. La diferencia radica en que los deterioros de
valor son pérdidas de valor reversibles, no se trata de depreciaciones definitivas y
sistemáticas calculadas en función de la vida útil del elemento.
Cuentas a utilizar para el registro de los deterioros de valor:
D (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material. Cuenta de gastos. Se
cargará por el importe del deterioro estimado.
D (291) Deterioro de valor del inmovilizado material. Cuenta de pasivo, pero
figura en el activo del balance minorando la partida en la que se contabilice el
correspondiente elemento patrimonial. Esta cuenta se desglosa a cuatro dígi-
tos según el elemento de que se trate:
• (2910) Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales.
• (2911) Deterioro de valor de construcciones.
• (2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas.
• (2913) Deterioro de valor de maquinaria.
• Etc.
192
VALOR CONTABLE > IMPORTE RECUPERABLE
Valor razonable -
Costes de venta
EL MAYOR
¿IMPORTE RECUPERABLE?
ENTRE
Valor en uso
Importe recuperable
Se producirá una pérdida por deterioro del valor del inmovilizado cuando su valor
contable supere a su importe recuperable.
El importe recuperable es el mayor importe entre:
D Su valor razonable menos los costes de enajenación. El valor razonable pode-
mos identificarlo como “valor de mercado”, siempre que este sea activo y fiable.
D Su valor en uso. El valor en uso es el valor actual de los flujos de efectivo futuros
esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo
en cuenta su estado actual, y actualizados a una tasa de descuento adecuada.
Para aclarar el concepto de valor en uso, suponemos una maqui-

naria cuyo valor inicial fue de 30.000 euros, se le estimó una vida
EJ útil de 6 años y posee una amortización acumulada de 10.000 euros
(correspondiente a 2 años). Por tanto, su valor contable al final del
segundo año será:
Valor contable = Valor inicial – Amortización acumulada- deterioros
=
30.000 – 10.000 – (no tenemos ningún deterioro) = 20.000 euros.
Suponemos que el valor razonable de dicha máquina (valor de
mercado) fuese de 15.000 euros y con unos costes de venta de 2.000
euros. La primera valoración sería de 13.000 euros (valor razonable
menos costes de venta).
.../...
193
.../...
EJ Suponemos que dicha maquinaria proporciona un flujo de efectivo

neto anual constante de 4.000 euros. Para obtener el valor actual de
estos flujos tomaremos como tipo de descuento adecuado el 5%. El
valor en uso de esta maquinaria será el valor actual de todos los flujos
anuales durante los cuatro años que restan de vida útil, estimados al
tipo de descuento especificado:
Valor en uso = [4.000 x (1,05)-1] + [4.000 x (1,05)-2] + [4.000 x (1,05)-3]
+ [4.000 x (1,05)-4] = 14.183,80 euros
El valor en uso, así como el valor actual, se calculan en base a
fórmulas de matemática financiera. Pero la hoja de cálculo Excel las
contempla, con lo cual es más fácil su cálculo. Vamos a ver el cálculo
anterior en Excel.
Abrimos Excel e introducimos los siguientes datos:
Nos situamos en la celda B7 y vamos al menú Insertar /Función.

Dentro de las posibles categorías, elegimos “Financieras” y de la
lista que aparece en la parte inferior, tenemos para elegir VA (Valor
Actual) o VNA (Valor neto actual), se pueden aplicar las dos, pero en
este caso, escogeremos VNA..
../...
194
.../...
EJ Una vez aceptada la ventana anterior, nos saldrá otra ventana para
introducir los argumentos de dicha función.
En el campo “Tasa” seleccionaremos la celda que contiene la tasa

de descuento, es decir, B5, y en el campo “Valor1” introduciremos el
rango de celdas (desde B3 hasta B6) donde se encuentran los flujos de
efectivo de esos cuatro años.
Aceptamos y nos habrá calculado dicho valor actual:
Los datos que hemos calculado:

• Valor contable = 20.000 euros
• Valor razonable – costes venta = 13.000 euros
• Valor en uso = 14.183,80 euros
.../...
195
.../...
EJ Observamos que el valor en uso es superior que el valor razonable

menos los costes de venta. Por tanto, tomamos como importe recu-
perable dicho valor en uso: 14.183,80 euros
• Valor contable: 20.000 euros
• Valor en uso: 14.183,80 euros
• Diferencia: 5.816 euros
El deterioro a contabilizar será de 5.816,20 euros, la diferencia entre
el valor contable y el importe recuperable.
Asiento contable:
5.816,20 Pérdidas por deterioro
del inmovilizado
material (691) a Deterioro de valor
de maquinaria
(2913) 5.816,20
Al final del segundo año, los saldos contables serán los siguientes:
• 213. Maquinaria: 30.000
• 2813. Am.Ac. Maquinaria: -10.000
• 2913. Deterioro de valor maquinaria: -5.816,20
• Valor neto contable: 14.183,80
El PGC dice que al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará
si existen indicios de que un inmovilizado material pueda estar dete-
riorado. Por tanto, si posteriormente se detecta que el inmovilizado
ha seguido sufriendo deterioro, se procederá igual que lo expuesto
anteriormente, pero, si dejaran de existir las circunstancias que
motivaron el deterioro, se contabilizará la reversión del mismo.
Cabe señalar que, así como el PGC recoge la posible contabilización
de los deterioros de valor del inmovilizado, no contempla la posi-
bilidad de contabilizar revaluaciones en los elementos del inmo-
vilizado material, con posterioridad a la valoración inicial, en base
a aplicar el valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio
posterior.
196
E) Reversión del deterioro de valor

Las correcciones valorativas por deterioro pueden ser objeto de reversión cuando
las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir.
Las reversiones se reconocerán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Siguiendo con el ejemplo anterior:
EJ • 213. Maquinaria: 30.000

• 2913. Deterioro de valor maquinaria: 5.816,20
Se pueden dar las siguientes hipótesis alternativas:
1. Partiendo de la situación inicial, si el valor recuperable pasa
a ser 10.000 euros, incrementaríamos la dotación del dete-
rioro en 4.183,80 euros, con lo que quedaría un valor conta-
ble de 10.000 euros. El asiento sería:
4.183,80 Pérdidas por deterioro

del Inmovilizado
material (691) a Deterioro de valor de
maquinaria (2913) 4.183,80
2. Partiendo de la situación inicial, si el valor recuperable pasa
a ser 4.183,80 euros no haríamos ningún asiento, puesto
que dicho importe recuperable coincide con el valor neto
contable.
3. Partiendo de la situación inicial, si el valor recuperable
pasa a ser 17.000 euros, supondría una revalorización de
2.816,20 euros (17.000 – 4.183,80). Por tanto, habría que
revertir dicho importe, disminuir en 2.816,20 euros el saldo
de la cuenta de deterioro. El asiento será:
2.816,20 Deterioro de valor

de Maquinaria
(2913) a Reversión del deterioro
del inmovilizado
Material (791) 2.816,20
Con el asiento anterior, el saldo que habrá quedado en la
cuenta (2913) será de 3.000 euros y el valor neto contable:
.../...
197
.../...
EJ • 213. Maquinaria: 30.000

• 2913. Deterioro de valor maquinaria: -3.000,20
• Valor neto contable: 17.000
4. Partiendo de la situación inicial, si el importe recuperable
pasa a ser 20.000 euros (es decir, coincide con el valor neto
contable original, obtenido de valor de adquisición menos
amortización acumulada), habría que revertir todo el dete-
rioro que se había contabilizado al cierre del año anterior,
quedando sólo como partida correctora del inmovilizado, la
amortización acumulada.
El asiento será:
de Maquinaria
(2913) a Reversión del
deterioro del
inmovilizado
Material (791) 5.816,20
5. Partiendo de la situación inicial, si el importe recuperable
pasa a ser 30.000 euros, habría que revertir igualmente todo
el deterioro que se había contabilizado al cierre del año ante-
rior, realizando el mismo asiento que en la hipótesis anterior:
de Maquinaria
(2913) a Reversión del
deterioro del
inmovilizado
Material (791) 5.816,20
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable

del inmovilizado.
Las correcciones valorativas y reversiones del deterioro afectarán
al registro contable de las amortizaciones del inmovilizado.
198
7.1.6. Bajas de inmovilizado material

Vamos a contemplar dos situaciones de posible baja de un elemento de inmovili-
zado, aunque existen muchas más.
A) Enajenación de elementos de inmovilizado

En el momento que se produce una salida de un elemento de inmovilizado, hay que dar
de baja todas las cuentas relacionadas con dicho inmovilizado, no sólo su cuenta específica.
Habrá que anular su amortización acumulada y deterioros reconocidos.
Supongamos que se vende una maquinaria. Los datos contables de

dicho bien y los datos de la venta son:
EJ Maquinaria: 35.000,00 Importe venta: 20.000,00
Amortización
–8.750,00 Cuota IVA 21%: 4.200,00
acumulada:
Deterioro: –1.500,00 Total: 24.200,00
Valor neto contable: 24.750,00 Se cobrará a corto plazo
Si el importe de la venta es mayor que el valor neto contable,
tendremos un beneficio que se recogerá en la cuenta (771) Benefi-
cios procedentes del inmovilizado material.
Si por el contrario, como sucede en este caso, el importe de
la venta es menor que el valor neto contable, se obtendrá una
pérdida que ser recogerá en la cuenta (671) Pérdidas procedentes
del inmovilizado material.
• Importe venta: 20.000,00
• Diferencia: 4.750,00
El asiento sería:
8.750,00 Amort. Acum. Maquinaria
(2813)
1.500,00 Deterioro de valor de
maquinaria (2913)
inmovilizado material (671)
24.200,00 Créditos a corto plazo por enajenación
del inmovilizado (543)
a Maquinaria (213)35.000,00
HP IVA repercutido
(477) 4.200,00
.../...
199
.../...
EJ Cuando cobremos dicha venta:

24.200,00 Bancos (572) a Créditos a corto
plazo por
enajenación del
inmovilizado
(543) 24.200,00
Si la venta hubiera sido a largo plazo, está la cuenta (253) Créditos
a largo plazo por enajenación de inmovilizado, pero hay que recor-
dar que la parte que venza a corto plazo, se recogerá en las cuentas
de corto plazo. Por ejemplo, si suponemos que la factura anterior se
va a cobrar a 18 meses, mediante cuotas mensuales (sin interés) el
asiento anterior quedaría:
8.750,00 Amort. Acum. Maquinaria
(2813)
1.500,00 Deterioro de valor de
maquinaria (2913)
4.750,00 Pérdidas procedentes
del inmovilizado
material (671)
16.133,33Créditos a corto plazo
por enajenación del
inmovilizado (543)
8.066,67Créditos a largo plazo
por enajenación del
inmovilizado (243) a Maquinaria
(213) 35.000,00
HP IVA repercutido
(477) 4.200,00
Importe de cada cuota = 1.344,44. En el corto plazo se contabi-
liza lo que va a vencer hasta un año, es decir, 12 cuotas. El resto (6
cuotas) se registra en la cuenta de largo plazo.
B) Baja de un elemento de inmovilizado por quedar fuera de uso

La baja de un elemento de inmovilizado por quedar fuera de uso (deterioro, obso-
leto, fin de su vida útil, siniestro, etc.) se hará también por su valor neto contable,
es decir, saldando las cuentas del bien de que se trate, su amortización y deterioros
reconocidos si los hubiere. Las pérdidas, si las hay, se cargarán a la cuenta ya utilizada
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material.
200
Si el elemento se haya amortizado en su totalidad no se cargará cantidad alguna en

la cuenta (671).
7.1.7. Inversiones inmobiliarias

El nuevo Plan de Contabilidad prevé la separación entre las inmovilizaciones mate-
riales y las inversiones inmobiliarias.
Las inversiones inmobiliarias son activos no corrientes que sean inmuebles y que se
posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
D Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines

administrativos; o
D Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Para su contabilización se han habilitado dos cuentas que figurarán en el activo no
corriente del balance:
• 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales.

• 221. Inversiones en construcciones.
En cualquier caso, los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al
inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
7.2. Activo intangible

7.2.1. Concepto. Valoración inicial y posterior de los activos intangibles
La norma 5ª de las “Normas de registro y valoración” es la que se refiere a los aspectos
generales en la valoración de los activos intangibles. La norma 6ª contiene otras normas
particulares para dichos activos.
Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios sin apariencia física,

susceptibles de valoración económica: aplicaciones informáticas, patentes, marcas, etc.
Al igual que el inmovilizado material, forman parte de la estructura fija de la

empresa. Están recogidos en el subgrupo 20 del PGC. En este subgrupo se contempla
también una cuenta para los anticipos a los proveedores de inmovilizado intangible.
El cuadro de cuentas perteneciente al subgrupo 20 es el siguiente:
• 200. Investigación
• 201. Desarrollo
201
• 202. Concesiones administrativas.

• 203. Propiedad industrial
• 204. Fondo de comercio 1
• 205. Derechos de traspaso
• 206. Aplicaciones informáticas
• 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles
Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se apli-
carán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a conti-
nuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así
como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinacio-
nes de negocios.
En general, para la valoración inicial del inmovilizado intangible se siguen las

mismas normas que las ya comentadas para el inmovilizado material: precio de adqui-
sición o coste de producción.
Para la valoración posterior del inmovilizado intangible hay que distinguir entre:
D Elementos con vida útil definida:

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto,
deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual
se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo
produzcan rendimientos para la empresa.
Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se
amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos
en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
D Elementos con vida útil indefinida:
Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la
base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible
del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos
netos de efectivo para la empresa.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se
amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que exis-
tan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado
1 La cuenta 204 Fondo de comercio no aparece en el PGC de Pymes.
202
intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada ejercicio para deter-
minar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una
vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil
de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los
cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
La empresa utilizará hipótesis razonables acerca de las condiciones económi-

cas que subsistirán a lo largo de la vida útil del activo intangible para evaluar la
probabilidad de obtener rendimientos futuros de la aplicación a sus actividades.
7.2.2. Normas particulares del inmovilizado intangible

A) Investigación y desarrollo
Los gastos de investigación son los relacionados con la acti-

vidad de la indagación original y planificada que persigue descu-
brir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos
científico o técnico.
Los gastos de desarrollo son los derivados de la aplicación
concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se
inicia la producción comercial.
Los gastos de investigación y desarrollo serán gastos del ejercicio en que se reali-
cen. Es decir, toda investigación y desarrollo realizados se contabilizan inicialmente en
cuentas de gastos.
No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en

que cumplan las siguientes condiciones:
D Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente

establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
D Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-co-

mercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Contablemente hay que distinguir Gastos incurridos en investigación y desarrollo:
D Encargados a otras empresas:
Estos gastos se reflejarán en la cuenta (620) Gastos de investigación y desarro-

llo del ejercicio, por su precio de adquisición.
203
Gastos de investigación
y desarrollo del ejercicio
(620)
H.P. IVA soportado (472) a Acreedores por
prestaciones de servicios (410)
D Realizados por la propia empresa:
Estos gastos se reflejarán en cuentas del grupo (6) según su naturaleza.
Sueldos y salarios (640)

Servicios de profesionales a
de servicios independientes
(623)
Etc. a Acreedores por prestaciones
(410)
Deudas a largo plazo (52)
Deudas a largo plazo (17)
Etc.
No obstante, estos gastos podrán activarse como inmovilizado intangible desde el

momento en que cumplan las siguientes condiciones:
D Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente

establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
D Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-co-

mercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Tanto si la investigación y el desarrollo se realiza en la propia empresa como en

empresas ajenas, se cumplen las dos condiciones anteriores y la empresa opta por
activar dichos gastos, el asiento contable:
Investigación (200)
Desarrollo (201) a Trabajos realizados para
el inmovilizado intangible
(730)
Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante

su vida útil y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas
razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto,
los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del
ejercicio.
204
Por la amortización a lo largo de su vida útil:
Amortización del
inmovilizado intangible
(680) a Amortización
acumulada de investigación
(2800)
Si después de haberlos activado, aparecieran esas dudas razonables que indica la

norma de valoración arriba expuesta y los imputáramos directamente a pérdidas del
ejercicio:
Pérdidas procedentes del

inmovilizado intangible (670)
Amortización Acumulada
de investigación (2800) a Investigación (200)
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la acti-
vación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amorti-
zarse durante su vida útil que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario,
que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el
éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes regis-
trados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
Por la amortización a lo largo de su vida útil:
Amortización del
inmovilizado
intangible (680) a Amortización acumulada
de desarrollo (2801)
Si después de haberlos activado, aparecieran esas dudas razonables que indica la

norma de valoración arriba expuesta y los directamente a pérdidas del ejercicio
Pérdidas procedentes del

inmovilizado intangible (670)
Amortización Acumulada
de desarrollo (2801) a Desarrollo (201)
205
B) Propiedad industrial
La propiedad industrial es el importe satisfecho por la propie-

dad o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de las distin-
tas manifestaciones de la propiedad industrial. Se incluyen, entre
otras, las patentes de invención, los certificados de protección de
modelos de utilidad pública y las patentes de introducción.
Se contabilizarán en esta cuenta también, los gastos de desarrollo capitalizados

cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y
formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudie-
ran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes.
Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo
especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.
C) Fondo de comercio
Se entiende por fondo de comercio el conjunto de bienes intan-

gibles, tales como la localización de la empresa, la cuota de
mercado, clientela, capital humano, cuota de mercado y otros de
naturaleza similar que impliquen valor para la empresa. Todo esto
implica la obtención de un beneficio superior al estimado como
normal según el sector de dicha empresa. Por tanto, el fondo de
comercio viene dado por el valor actual de estos beneficios supe-
riores estimados.
Pero la existencia de un Fondo de Comercio en la empresa, no implica que este deba

reflejarse contablemente. Solo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de
manifiesto en virtud de una adquisición onerosa en el contexto de una combinación
de negocios (bien sea una fusión, una adquisición, escisión, etc.).
Se deben valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. La
norma 6ª de registro y valoración establece que los activos identificables y los pasivos
asumidos se registrarán, con carácter general, por su valor razonable siempre y cuando
dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad. No obstante, la
norma establece ciertas reglas especiales de valoración.
Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por
su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe
acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
206
El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará

de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado
fondo de comercio. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo
de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal. Además, al menos al cierre
del ejercicio, la empresa comprobará si se ha producido una pérdida por deterioro de su
valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de
acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el

fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios
posteriores.
Se adquiere una empresa con unos activos identificables de

600.000 euros y unos pasivos asumidos de 100.000 euros. El coste
EJ de la combinación de negocios es de 800.000 euros.
El esquema del asiento contable sería:
600.000 Activos identificables
(...)
300.000 Fondo de comercio
(204) a Pasivos asumidos
(...) 100.000
Tesorería
(57) 800.000
D) Derechos de traspaso
Se entiende por Derechos de traspaso la cesión de un local de negocio realizada
por el arrendatario del mismo a un tercero, quedando dicho tercero subrogado en los
derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado
entre el arrendatario y el arrendador.
Solo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud

de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valo-
rativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados
intangibles.
La amortización de los Derechos de traspaso es aconsejable hacerse en el menor

tiempo posible, sin superar el período de tiempo en que contribuya a generar ingre-
sos, ni por supuesto, el posible límite contractual que pueda existir.
207
Si la cantidad pagada por los Derechos de traspaso de un local de negocios no es

significativa, se puede optar por no activarla, en base al principio de importancia rela-
tiva, registrándose como gastos del ejercicio en que ha tenido lugar el traspaso.
E) Aplicaciones informáticas
Los programas de ordenador, que cumplan los criterios de reconocimiento del
apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo,
tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí
misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre
los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la apli-

cación informática.
Se aplicarán los mismos criterios amortización que los establecidos para los gastos
de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios
especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.
El 10 de enero de 2011 se encarga el diseño de una página web

EJ para posibilitar la venta por internet y hacer publicidad de los artí-
culos que vende la empresa. Se recibe el siguiente presupuesto:
• Coste Previsto: 12.000 euros
• Cuota IVA 21%: 2.520 euros
• Total Presupuesto: 14.520 euros
Se paga el 30% (3.600 euros) en la aceptación del presupuesto y el
resto en la entrega o finalización.
Factura e instalación definitiva: 31/03/11. La web empieza a funcio-
nar perfectamente el 15 de abril. La factura se pagará en 6 meses.
Durante el mes de abril se han realizado cursos de formación al
personal con un coste de 2.500 euros.
El asiento a 10/01, a la aceptación del presupuesto:
3.600,00 Anticipos para
inmovilizaciones
intangibles
(209)
756,00 HP IVA soportado
(472) a Bancos (572) 4.356,00
.../...
208
.../...
EJ El asiento a 31/03, por la factura definitiva:
12.000,00 Aplicaciones informáticas (216)
1.764,00* H.P. IVA soportado
(472) a Anticipos para
inmovilizaciones
intangibles (209) 3.600,00
Proveedores
inmovilizado a
corto plazo (523)10.164,00
*IVA: 1.764 = (12.000 – 3.600) X 21%
Por los gastos de formación del personal:
2.500,00 Otros gastos sociales
(649) a Acreedores por
prestaciones de
servicios (410) 2.500,00
Si se encargase algún servicio de actualización o mantenimiento,
se llevaría a una cuenta de gastos, por ejemplo, (629) Otros servi-
cios.
F) Otros inmovilizados intangibles

Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros
que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios
contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en
estas normas de registro y valoración.
Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes:
— Concesiones administrativas
— Derechos comerciales
— Propiedad intelectual
— Licencias.
Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valora-

tiva por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados
intangibles.
209
G) Subvenciones, donaciones y legados

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicial-
mente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio
neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una
base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la
subvención, donación o legado.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se
registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no rein-
tegrables.
A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo indivi-
dualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa,
se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas
razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
210
Criterios de imputación a resultados
Imputación en la cuenta
Tipo
de pérdidas y ganancias
Se imputarán como ingresos del

Cuando se concedan para asegurar una ren- ejercicio en el que se concedan,
tabilidad mínima o compensar los déficit de salvo que se refieran a ejercicios
explotación. futuros, en cuyo caso se imputarán
a dichos ejercicios.
Se imputarán como ingresos en el
Cuando se concedan para financiar gastos
mismo ejercicio en que se deven-
específicos.
guen los gastos que financian.
Se imputarán a resultados en
proporción a la amortización y
Activos del inmovilizado
corrección valorativa por deterioro
intangible, material e in-
del periodo o, en su caso, cuando se
versiones inmobiliarias.
produzca su enajenación o baja en
el balance.
Existencias que no se Se imputarán como ingresos del

obtengan como con- ejercicio en que se produzca su ena-
Cuando se concedan secuencia de rappel jenación, corrección valorativa por
para adquirir activos comercial deterioro o baja en el balance.
o cancelar pasivos, Se imputarán como ingresos del
se pueden distinguir ejercicio en el que se produzca su
los siguientes casos: Activos financieros.
enajenación, corrección valorativa
por deterioro o baja en el balance.
Se imputarán como ingresos del

ejercicio en que se produzca dicha
cancelación, salvo cuando se otor-
Cancelación de deudas. guen en relación con una finan-
ciación específica, en cuyo caso la
imputación se realizará en función
del elemento financiado.
Los importes monetarios que se reciban sin Se imputarán como ingresos del
asignación a una finalidad especifica. ejercicio en que se reconozcan.
211
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, hay que distinguir

entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Subvenciones a la explotación procedentes de terceros distintos de los
socios o propietarios
Se trata de subvenciones percibidas de Administraciones, particulares o empre-
sas que:
D Se aplican a compensar en todo o en parte determinados gastos de la
explotación.
D Resarcen a la empresa de pérdidas o compensan el abandono de determi-
nadas actividades.
D Se perciben para asegurar una rentabilidad mínima.
Se reconocen en la cuenta 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explo-
tación.
En el momento en que sea exigible la subvención:
Hacienda Pub. deudor por
subvenciones concedidas (4708)
o Organismos de la Seguridad
Social deudores (471)
o Deudores a c/p por
subvenciones, donaciones
y legados (44X) a Subvenciones, donaciones
y legados a la explotación
(740)
Utilizaremos las siguientes cuentas en función de la entidad de la que proceda
la subvención, donación o legado:
D Administración distinta de la Seguridad Social, la cuenta 4708
D Seguridad Social, la cuenta 471
D Persona física o jurídica distinta de las anteriores que no sea socio o propie-
tario, la cuenta 44X.
En el momento de percibir la subvención:
Tesorería (57X) a Hacienda Pub. deudor por
o Organismos de la Seguridad
Social deudores (471)
o Deudores a c/p por
y legados (44X)
212
b) Subvenciones oficiales de capital

Se trata de subvenciones no reintegrables concedidas por Administraciones
Públicas para la financiación de activos no corrientes.
En el momento en que sea exigible la subvención:
Ha Pub deudor por subvenciones

concedidas (4708)
o Organismos de la S.S.
deudores (471) a Subvenciones oficiales
de capital (130)
En el momento de percepción de la subvención de carácter monetario:
Tesorería (57X) a Ha Pub deudor por

subvenciones concedidas
(4708)
o Organismos de la
S.S deudores (471)
Si la subvención fuera no monetaria se registraría el valor razonable del inmo-

vilizado recibido:
Inmovilizaciones
materiales (21X) a Ha Pub deudor
por subvenciones
concedidas (4708)
deudores (471)
Imputación a resultados de la subvención:
Subvenciones oficiales
de capital (130) a Subvenciones, donaciones
transferidos al
resultado del ejercicio
(746)
c) Donaciones y legados de capital

Se trata de donaciones y legados no reintegrables concedidos por empresas y
particulares que no sean socios o propietarios para financiar activos no corrientes)
cuando no sean reintegrables .
213
En el momento en que sea exigible la donación o legado:

Deudores a c/p por subvenciones,
donaciones y legados
(44X) a Donaciones y legados
de capital (131)
En el momento de percepción de la donación o legado de carácter monetario:
Tesorería (57X)
a (44X) Deudores a c/p por
subvenciones, donaciones y
legados
Si la donación fuera no monetaria se registraría el valor razonable del inmovili-
zado recibido
Inmovilizaciones materiales
(21X) a Deudores a c/p por
subvenciones,
donaciones y legados (44X)
Imputación a resultados de la subvención en cada ejercicio:
Donaciones y legados de capital
(131) a Subvenciones, donaciones y
legados de capital transferidos
al resultado del ejercicio (746)
d) Otras subvenciones, donaciones y legados
Son las subvenciones, las donaciones y los legados no reintegrables distintos
de los contemplados en los puntos b y c, anteriores, cuando no sean reintegra-
bles, y se encuentren pendientes de imputar al resultado de acuerdo con los
criterios establecidos en las normas de registro y valoración.
Por ejemplo, las subvenciones para financiar programas que generarán gastos
futuros, las donaciones y legados concedidos por Administraciones Públicas,
las subvenciones concedidas por fundaciones privadas, etc.
En el momento en que sea exigible la subvención, donación o legado:
Deudores a c/p por subvenciones,

donaciones y legados (44X)
o Ha Pub. deudor por subvenciones
concedidas (4708)
o Organismos de la S.S. deudores
(471) a Otras subvenciones,
donaciones y legados (132)
214
En el momento de percepción de la subvención, donación o legado de carácter

monetario:
Tesorería (57X) a Deudores a c/p por
y legados (44X)
o Ha Pub. deudor por
deudores (471)
Si la subvención fuera no monetaria se registraría el valor razonable del inmo-
vilizado recibido:
Inmovilizaciones
materiales (21X) a Deudores a c/p por
y legados (44X)
o Ha Pub deudor por
o Organismos de la S.S
deudores (471)
Imputación a resultados de la subvención en cada ejercicio:
Otras subvenciones,
(132) a Otras subvenciones, donaciones
y legados transferidos al
resultado del ejercicio
(747)
e) Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios
No constituyen ingresos, debiéndose registrar en los fondos propios.
En el momento de percepción de la subvención, donación o legado:
Tesorería (57X)
o Tesorería o inmovilizaciones
materiales (21X) a Aportaciones de socios o
propietarios (118)
f) Subvenciones, donaciones y legados reintegrables
Las subvenciones, donaciones y legados reintegrables se registrarán como
pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.
215
En el momento de concesión:
H P deudor por subvenciones

concedidas (4708) a Deudas a L/P transformables
en subvenciones (172)
Si perdiera su carácter de reintegrable:
Subvenciones, donaciones
y legados (13X) a Deudas a L/P transformables
en subvenciones (172)
— Constitución de sociedades
Cuenta contable Debe Haber

Se anotará el importe
(572) Bancos de las aportaciones
dinerarias
(194) Capital emitido
pendiente de
del capital social
inscripción

(194) Capital emitido
pendiente de
del capital social
inscripción
(100) Capital social
del capital social
216
— Distribución de beneficios

(129) Resultado del
del beneficio a
ejercicio
distribuir
Se anotará la cantidad
que según la Ley de
(112) Reserva legal Sociedades de Capital
haya de destinarse a
reserva legal
(113) Reserva que según la junta se
voluntaria acuerde destinar a
reservas voluntarias
Se anotará la
cantidad que según
(121) Resultados
la junta se acuerde
negativos de ejercicios
destinar compensar
anteriores
pérdidas de ejercicios
anteriores
que según la junta se
acuerde destinar a
(526) Dividendo activo
dividendos restado el
a pagar
importe del dividendo
abonado a cuenta en
el ejercicio
(557) Dividendo activo del dividendo
a cuenta abonado a cuenta en
el ejercicio
217
— Ampliación de capital

(572) Bancos de las aportaciones
dinerarias
(194) Capital emitido Se anotará el importe
pendiente de del incremento del
inscripción capital social

(194) Capital emitido Se anotará el importe
pendiente de del incremento del
inscripción capital social
(100) Capital social del incremento del
capital social
— Préstamos con entidades de crédito

que ingrese el banco
en la cuenta bancaria
(572) Bancos
(generalmente,
principal menos
comisiones)
(626) Comisiones de las comisiones
bancarias y similares cargadas por la
entidad
(170) Deudas a largo Se anotará el importe
plazo con entidades del principal a pagar
de crédito en ejercicios futuros
(520) Deudas a corto Se anotará el importe
plazo con entidades del principal a pagar
de crédito este ejercicio
218

(520) Deudas a corto Se anotará el principal
plazo con entidades del préstamo abonado
de crédito en la cuota
(662) Intereses de
de los intereses
deudas
abonados en la cuota
(572) Bancos total de la cuota
abonada
— Arrendamiento financiero

(2XX) Cuenta de
del valor razonable
inmovilizado que
o suma de los pagos
corresponda
acordados
(174) Acreedores Se anotará el importe
por arrendamiento de la recuperación
financiero a largo del coste a pagar en
plazo ejercicios futuros
(524) Acreedores Se anotará el importe
por arrendamiento de la recuperación
financiero a corto del coste a pagar este
plazo ejercicio

524) Acreedores Se anotará el importe
por arrendamiento de la recuperación del
financiero a corto coste a pagar en la
plazo cuota
662) Intereses de
de los intereses
deudas
abonados en la cuota
(472) Hª Pública, IVA
del IVA soportado en
soportado
la cuota
(572) Bancos total de la cuota
abonada
219
— Adquisición de inmovilizado

(21X) Cuenta que Se anotará el importe
corresponda de de la base imponible,
inmovilizado material esto es el valor del bien
(472) H.P. IVA
del IVA soportado en la
soportado
operación
(173) Proveedores de Se anotará el importe
inmovilizado a largo total de la factura, es
plazo y/o (523) Provee- decir, la cantidad que
dores de inmovilizado a se adeuda al proveedor
corto plazo de inmovilizado
— Subvenciones oficiales de capital

(4708) Hª Pub deudor Se anotará el importe
por subvenciones total de la subvención
concedidas concedida
(130) Subvenciones
total de la subvención
oficiales de capital
concedida

(57X) Tesorería total de la subvención
abonada
(4708) Hª Pub deudor Se anotará el importe
por subvenciones total de la subvención
concedidas abonada

(130) Subvenciones total de la suma trans-
oficiales de capital ferida a resultados del
ejercicio
(746) Subvenciones,
total de la suma
de capital transferidos
transferida a resultados
al resultado del
del ejercicio
ejercicio
220

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UNIDAD

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La norma 8ª del registro y valoración del PGC “Arrendamientos y otras operaciones

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Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, deriva-

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Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arren-

3. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back):

• La empresa que necesita financiación vende a la sociedad de leasing un

• Al mismo tiempo que se realiza la venta anterior, la entidad financiera

• Al final del período contratado, la empresa vendedora (que durante la

Según la norma 8ª de registro y valoración:

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al

Tesorería (57X) a Acreedores por

No se realizará un asiento de venta de inmovilizado, por tanto, no se recono-

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y

A partir del asiento anterior, se contabilizarán las cuotas periódicas de arrenda-

4. Arrendamiento de terrenos y edificios:

6.2. Arrendamiento financiero

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presu-