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Fecha: 18/08/2022 13:40:39

Deducción de pagos a las Limited Liability Company consideradas partes relacionadas

Jorge Manuel Flores Batres

Puntos Finos - Número 310/2021 - 01/05/2021

INTRODUCCIÓN

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 Derivado de la Reforma Fiscal que entró en vigor el 1 de enero de 2020, se incorporó en la fracción XXIII del
artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), una nueva limitante de deducibilidad para los pagos
realizados a partes relacionadas con ingresos sujetos a Regímenes Fiscales Preferentes (Refipres).

Por tanto, es importante que los contribuyentes residentes en México analicen si los pagos realizados a sus partes
relacionadas podrán ser considerados como una deducción autorizada en la presentación de la declaración anual del
impuesto sobre la renta (ISR) para el ejercicio fiscal 2020.

En este sentido, resulta relevante conocer a detalle las situaciones de hecho en las cuales la nueva limitante podría
aplicar para los contribuyentes, así como los distintos conceptos que forman parte de la misma.

ANÁLISIS

 La Reforma Fiscal 2020 trajo consigo la modificación de la fracción XXIII del artículo 28 de la LISR, la cual
establece, grosso modo, que los pagos realizados por un contribuyente en México a una de sus partes relacionadas
residente en el extranjero cuyos ingresos se encuentran sujetos a un Refipre, no serán deducibles para efectos del
ISR en nuestro país.

Es importante destacar que de acuerdo con lo señalado por el artículo 176 de la LISR, se considera que los ingresos
sujetos a Refipres, son los que no están gravados en el extranjero o lo están con un ISR inferior al 75% del que se
causaría y pagaría en México, en términos de esa ley.

De manera simplificada, se entiende que son ingresos sujetos a Refipres, aquellos que pagan una tasa efectiva de
impuestos inferior al 22.5%.

No deducibilidad de los pagos a partes relacionadas cuando los ingresos de su contraparte están sujetos a
Refipres

De conformidad con lo establecido en el artículo 28 , fracción XXIII, de la LISR, esa limitante en la deducibilidad
de los pagos no será aplicable cuando el residente en el extranjero obtenga los ingresos derivado de su actividad
empresarial y pueda demostrar que cuenta con los activos y personal necesarios para la realización de esa actividad
y, además, tenga su sede de dirección efectiva y esté constituido en un país con el cual México tenga un acuerdo
amplio de intercambio de información.

En este punto, resulta importante señalar que las disposiciones fiscales mexicanas son omisas en señalar el nivel de
activos y personal que deben considerarse como necesarios para la realización de la actividad empresarial.

Asimismo, el citado artículo 28 de la LISR establece que la excepción de “materialidad” no será aplicable cuando el
pago se considere sujeto a un Refipre, en virtud de un mecanismo híbrido, el cual ocurre cuando la legislación fiscal
nacional y extranjera caractericen de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de
los activos o un pago, y que dé como resultado una deducción en México, y que la totalidad o una parte del pago no
se encuentre gravado en el extranjero.

Es decir, la LISR puntualiza que los tres requisitos sean cumplidos para que sea considerado un mecanismo híbrido
y, por tanto, la excepción de actividad empresarial en la limitante de deducibilidad no sea aplicable.

Por otro lado, de acuerdo con un reporte emitido en 2012 por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
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Económico (OCDE), 1 una entidad híbrida debe entenderse como aquella que es tratada como transparente para
efectos fiscales de un país, y como no transparente para efectos fiscales de otra jurisdicción.

Específicamente, señala que un mecanismo híbrido se cumple con algunas de las siguientes características:

Esquemas de doble deducción. Esquemas en los cuales se reclama una deducción para efectos fiscales sobre
una misma relación contractual en dos países o jurisdicciones diferentes.
Deducción/no acumulación. Esquemas a través de los cuales se crea una deducción para efectos fiscales en un
país o jurisdicción y, por otro lado, no se acumula ningún ingreso por los pagos recibidos relacionados con esa
deducción.
Generadores de acreditación fiscal en el extranjero. Mecanismos en los cuales se genera una acreditación
fiscal en el extranjero que, de otro modo, no estarían disponibles en la misma medida o por la misma cantidad de
impuestos pagados en el extranjero.
En resumen, el reporte de la OCDE indica que los mecanismos híbridos son acuerdos a través de los cuales se logra
obtener un beneficio fiscal en dos o más jurisdicción por virtud de una entidad o instrumento híbrido.

Ahora bien, el Derecho Fiscal de los EUA permite que algunas formas de sociedades sean consideradas, para efectos
fiscales, como entidades transparentes. Es decir, las leyes estadounidenses proporcionan a algunas entidades
residentes en ese país la capacidad de no reconocer el ingreso por ellas mismas, y atribuirlo al accionista de esas
entidades.

Uno de los tipos de entidades que gozan de esta alternativa de transparencia fiscal son las Sociedades de
Responsabilidad Limitada –Limited Liability Company (LLC)– con un solo dueño.

Derivado de lo anterior, la alternativa de transparencia fiscal proporcionada a las LLC en los EUA puede ocasionar
que para efectos fiscales en esa nación, esas entidades no sean consideradas como personas morales independientes,
contrario al tratamiento que la legislación fiscal mexicana le da a las LLC residentes en ese país.

Además, esa transparencia fiscal permite que las LLC no acumulen los ingresos por sí mismas para efectos fiscales
mexicanos; es decir, esos ingresos serían acumulados por la entidad tenedora (holding company) de las LLC.

Cabe mencionar que, en algunos escenarios (por ejemplo, pago de servicios, regalías, intereses, etc.), tales pagos
podrían ser considerados como una deducción para efectos fiscales mexicanos por la entidad mexicana (sujeto a que
los demás requisitos de deducibilidad sean cumplidos).

Por otro lado, es importante señalar que derivado de la Reforma Fiscal aprobada en 2017 en los EUA (Tax Cuts And
Job Acts) la tasa corporativa del ISR para las entidades residentes en ese país fue disminuida del 35 al 21%.

Es decir, las entidades residentes en la Unión Americana se encuentran sujetas a una tasa estatutaria federal menor al
22.5%, que se establece de forma simplificada para la determinación de un Refipre.

Asimismo, es importante señalar que, además de la tasa federal, algunos estados de los EUA tienen una tasa
estatutaria de impuestos que podría llevar a la tasa agregada de impuestos aplicable al contribuyente (tasa federal y
tasa local) a un porcentaje mayor al 22.5%. No obstante, se deberá analizar si las tasas estatales pueden ser
consideradas o no para efectos de esta regla.

Considerando los párrafos anteriores, es interesante analizar si los pagos realizados por una entidad mexicana a una
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parte relacionada residente en los EUA que sea considerada como transparente para efectos fiscales, debería o no ser
considerada como un mecanismo híbrido y, por tanto, los pagos no podrían ser sujetos de la excepción a la limitante
de deducibilidad para pagos a una de sus partes relacionadas residente en el extranjero cuyos ingresos se encuentran
sujetos a un Refipre.

Para efectos de este análisis se plantea el escenario en el cual una entidad residente fiscal en México realiza pagos
por servicios a una entidad LLC del mismo grupo residente en los EUA, considerada como transparente para efectos
fiscales.

Esquemáticamente sería así:

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En este escenario, la sociedad mexicana realiza pagos a una entidad residente fiscal en los EUA que no reconoce el
ingreso de los mismos, en virtud de la aplicación de las reglas de transparencia fiscal proporcionadas a las LLC.

Es decir, tales pagos no son acumulables en el extranjero por la receptora del pago, sino por el accionista de la
entidad en el extranjero.

Con base en el artículo 28 , fracción XXIII, de la LISR, se debe analizar si el esquema de pagos debe ser
considerado como un mecanismo híbrido o no.

A continuación, se enumeran los requisitos del mecanismo híbrido aplicados a este escenario en particular:

Caracterización distinta de una persona moral. Este esquema de pagos sí caracteriza de forma diferente a la
LLC para la legislación de cada una de las jurisdicciones. Por un lado, las disposiciones fiscales mexicanas
catalogan a la LLC como una entidad independiente para efectos fiscales. Por otro, las leyes estadounidenses no la
consideran como una entidad independiente, sino como una que es parte de la holding company.
Deducción en México. Derivado de la naturaleza del pago realizado por la entidad mexicana, esa erogación
puede ser considerada deducible para efectos fiscales mexicanos (sujeto a que los demás requisitos de deducibilidad
sean cumplidos).
No gravamen en el extranjero. Es este el punto medular del análisis de aplicación de la excepción a las reglas
de deducibilidad. Si bien, la LLC no acumula los ingresos derivados de la entidad en México, eso no implica del
todo que tales pagos no paguen impuestos en los EUA. Es importante señalar que, la holding company sí debería de
pagar impuestos por los ingresos que reconoce de su LLC.

1 Comisión de Políticas y Cumplimiento Fiscal. Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance
Issues. OECD. Marzo. 2012

CONCLUSIÓN

 Derivado de lo anterior, resulta relevante para los contribuyentes residentes en México que realizan pagos a sus
partes relacionadas residentes en el extranjero, analizar el tratamiento fiscal al cual se sujetan los pagos efectuados a
sus contrapartes, así como conocer el tratamiento fiscal al que se encuentran sujetas las entidades residentes (por
ejemplo, reglas de transparencia fiscal) en el extranjero para determinar si los pagos que realizan pueden ser
considerados como una deducción autorizada para efectos fiscales mexicanos, a la luz de la fracción XXIII del
artículo 28 de la LISR. •

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