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Entre los puntos destacados de la reforma está la abrogación del Impuesto Empresarial
a Tasa Única y del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Esto llama la atención pues se
trataba de dos impuestos que proporcionaban un mejor control y fiscalización en las
operaciones de los contribuyentes. Paralelamente, es relevante la obligación ahora
impuesta a los contribuyentes de contar con comprobantes fiscales digitales respecto de
todos los ingresos que obtengan y de todas las deducciones que pretendan efectuar,
incluso respecto de la nómina. De esta manera, se pretende que todos los
contribuyentes puedan ser fiscalizados respecto de los ingresos y deducciones que les
serían imputables.
En este mismo orden de ideas, a través de un buzón fiscal se pretende establecer una
comunicación entre el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y el contribuyente, de
manera que por ese medio se le notifiquen las resoluciones que sean de su interés. Es
peligroso el efecto que esto podría tener tratándose de resoluciones que puedan ser
objetables o recurribles, puesto que la notificación hecha por medio de este buzón
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podría resultar violatoria contra la garantía establecida en el artículo 16 de la
Constitución Política Mexicana.
En materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR), destaca la limitación para deducir solo un
53% de las entregas y remuneraciones a empleados que no sean gravables para éstos o
bien, que sean exentas. Asimismo, se reinstala en el cuerpo de la Ley la no
deducibilidad de las cuotas obreras al IMSS pagadas por el patrón. Respecto de estos
dos temas, consideramos que pueden existir violaciones a las garantías constitucionales
por lo que se recomienda analizar la conveniencia interponer demanda de amparo en su
contra.
Se gravarán con una tasa de 10% las ganancias en ventas de acciones y, en general,
del mercado de capitales de emisoras mexicanas o extranjeras cotizadas en mercados
mexicanos. Para estos propósitos, se permite la compensación de pérdidas con
utilidades de distintas emisoras. Se establece una mecánica para el cálculo del costo
fiscal de las acciones misma que deberá aplicarse por las instituciones financieras con
las que el contribuyente hubiera celebrado su contrato de intermediación y custodia de
valores.
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Respecto al compromiso establecido en el Pacto por México, se deroga el Régimen de
Consolidación Fiscal. Este cambio es relativo pues si bien nominalmente desaparece este
régimen, surge uno nuevo denominado Régimen Opcional para Grupos de Sociedades
que se traduce en una consolidación fiscal acotada. Asimismo, se eliminan otros
regímenes de excepción, aunque como parte del proceso legislativo, la mayor parte de
ellos fueron reinstaurados, algunos con condiciones un poco más limitadas. Tal es el
caso del Régimen Simplificado para las personas morales que se sustituye con un
régimen especial para el sector agropecuario y otro para el de entidades coordinadas
de autotransporte; lo mismo ocurrió con el Régimen para las Sociedades Cooperativas
de Producción que finalmente se mantuvo como un estímulo fiscal acotando sus
beneficios a 2 años. A diferencia de los casos anteriores, los regímenes especiales
aplicables a la sociedades de inversión de capitales (SINCAS) y a las sociedades para la
inversión en bienes raíces destinadas al arrendamiento (SIBRAS), desaparecen.
Por último, en materia de la Ley Federal de Derechos, son dignos de mención los
nuevos derechos que se promulgaron a cargo de la minería. Uno de ellos es
prácticamente un impuesto a la utilidad de operación del ejercicio equivalente a 7.5%, y
que en caso de que se trate de fundos que no están siendo explotados, será equivalente
a un 50% del derecho que anualmente se pagaría al erario público, con ciertas
condiciones para aquellos casos en donde dicho fundo se mantenga más de 12 años sin
explotar. El otro derecho consiste en 0.5% sobre los ingresos brutos del contribuyente
por la extracción de oro, plata y platino. En estos casos, creemos que también será
conveniente analizar la conveniencia de promover demanda de garantías en contra de
estas cargas.
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El entorno tributario para 2014 se muestra complicado máxime en vista de una probable
presencia fiscalizadora muy activa. Lamentamos que esto ocurra en tanto que otros
sectores de la economía siguen manteniéndose en la informalidad y burlando al fisco
ante una extraña pasividad por parte de este último.
Como todos los años, hacemos votos para que, a pesar de las inclemencias, sus
empresas y ustedes encuentren prosperidad en este 2014.
Muy atentamente,
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Ley del Impuesto Sobre la Renta
Como lo anunció el Ejecutivo de la Unión, a partir del 2014 se abroga la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (LISR) y se promulga un nuevo instrumento normativo que la
sustituye. A pesar de que el Ejecutivo ha sostenido que la nueva Ley del Impuesto sobre
la Renta tiende a simplificar el régimen fiscal vigente, esto es una falacia. En efecto, si
bien el cuerpo normativo vigente a partir de 2014 se verá reducido en el número de
artículos que lo componen, de 238 a 194, su contenido es prácticamente el mismo al de
la Ley vigente hasta 2013.
Partiendo de la base de que el contenido de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente
hasta 2013, con relación a la que se promulgó para 2014, es muy semejante, en
adelante comentaremos los cambios que se incorporan al ordenamiento que entrará en
vigor en 2014.
Título I
Disposiciones Generales
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Se precisa que el dividiendo acumulable deberá incluir el importe del ISR retenido; es
decir, el dividendo acumulable será el dividendo bruto, sin disminuir la retención o pago
de ISR que se hubiere llevado a cabo por su distribución; además, deberá incluirse el
monto proporcional del ISR corporativo causado por la sociedad que pagó el dividendo.
Por lo tanto, deberá acumularse el monto del dividendo piramidado. Sobre este
particular, subsiste la limitante de que para llevar a cabo este acreditamiento, la
persona residente en México deberá ser propietaria de cuando menos el 10% de la
participación en el capital de la sociedad extranjera, al menos durante los últimos seis
meses anteriores a la fecha de pago del dividendo.
D
MPI = ∗ (IC)
U
Donde:
D Dividendo pagado por la sociedad del extranjero
entre U Utilidad que sirvió de base
por IC ISR pagado en el extranjero
igual MPI Monto del impuesto proporcional
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Acreditamiento de ISR pagado en el extranjero
Segundo nivel
• Nueva fórmula para acreditamiento en segundo un nivel:
D D2
MPI = ∗ ∗ (IC)
U U2
Donde:
D Dividendo pagado a PM residente en Mx
entre U Utilidad que sirvió de base
por
D2 Dividendo pagado de PM RE a otra PM RE
entre U2 Utilidad que sirvió de base
por IC ISR pagado en el extranjero
igual MPI Monto del impuesto proporcional
Cabe señalar que el acreditamiento indirecto a que recién nos referimos, solo procederá
cuando la sociedad del segundo nivel corporativo sea residente en un país con quien
México mantenga un acuerdo amplio de intercambio de información.
Como consecuencia de esta reforma, a partir de 2014 los contribuyentes que perciban
dividendos del extranjero identificarán el impuesto acreditable por cada dividendo. De
esta manera, indirectamente se llevará un control del referido impuesto por cada
emisora y por cada país; asimismo, se evitarán ponderaciones que permitan acreditar
excedentes de impuesto pagado en el extranjero al obtener dividendos que se hubieran
gravado a tasas inferiores.
Por último, se dictan reglas aplicables para determinar el tipo de cambio relativo a los
dividendos percibidos y al ISR que se pretenda acreditar. También se precisa que el
impuesto no acreditable que se determine conforme al artículo 5 de esta nueva Ley, no
será deducible para efectos del ISR.
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Participación de Utilidades a los Trabajadores (Art. 9)
Hasta 2013, el artículo 16 de la Ley del ISR establece un procedimiento para determinar
la base para el cálculo de la participación de utilidades a los trabajadores. Al respecto, el
Poder Judicial ha determinado que tal base resulta inconstitucional al ser violatoria de lo
dispuesto por el artículo 123 de la propia Carta Magna y de la Ley Federal del Trabajo.
En consecuencia, desaparece el contenido del citado artículo 16, de tal suerte que a
partir de 2014, en el artículo 9 se establece que la renta gravable para efectos del
reparto de utilidades se determinará como sigue:
Resultado Fiscal
(-) 43% de remuneración exenta a trabajadores
(-) PTU pagada en el ejercicio
(+) Amortización de pérdidas fiscales de años anteriores
(=) Base para PTU
Destaca el hecho de que con esta reforma ya no formarán parte de la base de reparto,
los dividendos percibidos provenientes de otras personas morales residentes en México.
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Título II
De las Personas Morales
INGRESOS
Tratándose de ventas de acciones, hasta 2013 existía un régimen obligatorio para las
ventas de acciones cuyo período de tenencia hubiese sido menor a 12 meses. En ese
caso, la ganancia o pérdida por la enajenación de los citados títulos se calcularía
comparando el precio de venta con el costo comprobado de adquisición actualizado,
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disminuido con los reembolsos y/o dividendos cobrados, también actualizados. El Poder
Judicial sentó jurisprudencia estableciendo que este régimen resultaba inequitativo y por
lo tanto, violatorio de los principios constitucionales. En consecuencia, a partir de 2014
dicho régimen aplicable a las acciones cuyo periodo de tenencia haya sido menor a 12
meses será opcional, ya no obligatorio. Así, los contribuyentes podrán recurrir a este
régimen cuando les resulte conveniente. Anticipamos que esto ocurrirá cuando la
sociedad emisora de las acciones hubiese incurrido en pérdidas fiscales en un ejercicio
concluido dentro del período de tenencia al que arriba nos referimos.
DEDUCCIONES
En cuanto a las deducciones de las personas morales, la reforma fiscal tiene un carácter
preponderantemente recaudatorio. En general, se imponen un conjunto de restricciones
y limitaciones para las deducciones de los contribuyentes. Enseguida describimos las
principales.
Al igual que en el apartado que antecede, los pagos que a su vez sean ingresos exentos
para el trabajador solo serán deducibles en un 53%, pudiendo reducirse al 47% en el
caso antes señalado. Indiscutiblemente, esta restricción resulta injusta y probablemente
violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria. En efecto, esta disposición
desconoce que los pagos que nos ocupan constituyen una deducción estructural,
utilizando el término que recientemente acuñó la Suprema Corte de Justicia de la
Nación.
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Requisitos de las deducciones (Art. 27)
Como novedad para 2014, tratándose de pagos mayores a $2,000 pesos un requisito
para su deducción será que los pagos se efectúen con cheque nominativo para abono
en cuenta en donde se consigne la clave de Registro Federal de Contribuyentes (RFC)
del beneficiario, con tarjeta de crédito o servicio, con monederos autorizados por el
Servicio de Administración Tributaria (SAT) o bien, con transferencias de cuentas que
hayan sido abiertas a nombre del contribuyente dentro del sistema financiero o
instituciones autorizadas.
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• Destrucción de mercancías e inventarios (fracción XX)
A partir de 2014, para que procedan las deducciones del Impuesto sobre la Renta, ya es
condición presentar en tiempo las informativas del Impuesto al Valor Agregado (DIOT).
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coincidimos con este razonamiento, puesto que evidentemente quienes más invierten,
son los que financieramente son más sólidos o capaces. Lo anterior no obsta para
reconocer que la opción estaba abierta para todo tipo de personas morales y que
favorecía la inversión y reconversión de equipos. Hay que destacar que las tasas de
descuento aplicadas para calcular el valor presente de la deducción anticipada eran muy
elevadas arrojando un valor presente muy bajo, en perjuicio de los contribuyentes,
procurando un beneficio proporcional al erario público. Por poco que fuera este
beneficio, era una opción a la que algunos contribuyentes acudían; lamentablemente, a
partir de 2014 la misma desaparece.
• Costo de lo vendido
Ahora no serán deducibles los pagos de cuotas obreras al IMSS pagadas por el patrón.
Como se recordará, hasta 2001, el artículo 25 de la LISR que se ocupaba de las partidas
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no deducibles señalaba que no serían deducibles las cuotas obreras pagadas por el
patrón, excepto tratándose de aquellas que correspondieran a los trabajadores de
salario mínimo. Lo anterior, a pesar de que el Poder Judicial de la Federación, desde
mediados de la década de los ochenta, dictó jurisprudencias en donde afirmó que tal
restricción resultaba inconstitucional. Irónicamente, ahora que vuelvan a incorporar esta
limitante en el artículo 28 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.
A partir de 2014, no serán deducibles los pagos por uso o goce temporal de aviones y
embarcaciones que no tengan permiso del Gobierno Federal para ser explotados
comercialmente. Este solamente es el caso de los aviones o embarcaciones adquiridos
para ser utilizados de manera privada. Hay que tener presente que este no es el caso de
los aerotaxis o de las empresas que se dedican a la renta o fletamento de
embarcaciones.
Es prudente recordar que el artículo 53 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta asimila los servicios de transportación aérea con el uso o goce temporal de
aviones. Sobre esa base, la no deducibilidad de los pagos arriba mencionados sería
extensiva a los pagos por servicios de transportación aérea (aerotaxis). A este respecto,
opinamos que la disposición reglamentaria que nos ocupa supone una irregularidad
doctrinal, toda vez que excede su ámbito de validez para establecer obligaciones no
previstas en la Ley que le da origen. Por tanto, la exigibilidad su observancia puede ser
cuestionada.
Tratándose de los pagos por uso o goce temporal de automóviles, se ajusta el importe
de la renta diaria que podrá ser deducible a $200 pesos. Esta cifra es menor a la
establecida en el decreto presidencial publicado el 30 de marzo de 2012 en donde se
reconoció que el monto diario de renta de automóviles deducible del ISR sería de hasta
$250 pesos diarios. Es claro el apetito recaudatorio de esta reforma en donde reduce el
tope de deducción que un año antes había confirmado el Ejecutivo y que, de por sí, ya
era bajo puesto que no reconocía inflación alguna desde que originalmente fue
publicado varios años atrás.
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• Viáticos (fracción V)
Tratándose de viáticos permanecen los límites que han estado vigentes durante los
últimos años: $750 pesos diarios por concepto de alimentación en México y $1,500
pesos diarios en el extranjero; $850 pesos diarios por concepto de renta de automóviles
y $3,850 pesos diarios por concepto de hospedaje en el extranjero. Evidentemente, las
cifras anteriores resultan muy bajas con relación a los valores que habitualmente se
pagan en gastos de viaje tanto en México, como en el extranjero. Esto pone de
manifiesto la falta de actualización en las cifras arriba apuntadas desde que
originalmente fueron incorporadas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
INVERSIONES
En esta materia surgen tres cambios fundamentales. El de mayor relevancia, que ya fue
comentado brevemente en páginas anteriores, consiste en la eliminación de la
depreciación anticipada de inversiones en bienes nuevos que se utilicen por primera vez
en el país. Como ya se comentó, esta alternativa constituía un estímulo fiscal que
permitía tomar la depreciación, a valor presente, de los bienes nuevos adquiridos por el
contribuyente. Aunque la tasa de descuento para determinar el valor presente resultaba
elevada y por lo tanto, el valor presente era bajo con relación al costo de adquisición,
esta alternativa ofrecía un alivio al flujo de caja del contribuyente, evitando el
desembolso de un ISR en adición al pago de la inversión.
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Por último, tratándose de automóviles, el monto deducible máximo se reduce de
$175,000 pesos a $130,000 pesos. Conforme a las condiciones actuales del mercado y
al precio de los automóviles en nuestro país, el límite establecido es ridículo.
COSTO DE LO VENDIDO
En la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta se mantiene la deducibilidad del costo de
lo vendido como ha venido ocurriendo desde 2005. No obstante, se elimina la
posibilidad de que el contribuyente pueda adoptar el sistema de costeo directo y el
método de control de inventarios UEPS (últimas entradas, primeras salidas). Lo anterior
concuerda con la Norma de Información Financiera C-4 que tampoco permite la
adopción de dicho sistema y método de control de inventarios. De manera que la
restricción incorporada a la legislación fiscal no obedece a motivos puramente
tributarios, sino que encuentra su origen en la técnica contable que ha eliminado su
utilización.
INSTITUCIONES DE CRÉDITO
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Sociedades de Inversión de Capitales
A decir de los estudios que practicaron ciertas instituciones de educación superior, por
órdenes de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del Servicio de Administración
Tributaria, este régimen y las facilidades de comprobación significan un gasto fiscal muy
importante, por lo cual era recomendable su eliminación. Asimismo, las
recomendaciones de la OCDE a nuestro país han ido en el sentido de que deben
acotarse o eliminarse los regímenes de excepción buscando que los contribuyentes
tengan un mismo régimen.
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II de la Ley del Impuesto sobre la Renta estableciendo así regímenes de excepción para
los coordinados y para las actividades agropecuarias y pesqueras.
En esencia, el Capítulo VII, del Título II, relativo a los coordinados compila las
disposiciones que se contenían en los artículos 80, 81 y 82 de la Ley que se abroga. El
régimen consiste en que los coordinados sean sociedades o entidades transparentes que
cumplan por cuenta de sus integrantes las obligaciones fiscales de emitir comprobantes,
efectuar pagos provisionales, hacer las retenciones de impuestos, llevar un registro por
separado de las operaciones realizadas por cuenta de cada uno de los integrantes,
entregar constancias a sus integrantes. Es importante destacar que para el cálculo de
las obligaciones fiscales, bajo este régimen, se aplicará el tratamiento establecido para
las personas físicas con actividad empresarial el cual permite que los ingresos y las
deducciones se calculen conforme realmente se incurran, es decir, conforme al flujo de
efectivo, en vez de cuando se devenguen.
Al igual que en el caso que antecede, el Capítulo VIII establece un régimen para las
actividades que nos ocupan. Este régimen estaba previsto en el artículo 79 de la Ley
abrogada. La novedad es que ahora se hace extensivo a las sociedades cooperativas de
producción dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o de
pesca, así como para las personas físicas que realicen esas mismas actividades, en
forma limitativa.
Al igual que en el caso anterior, el régimen aplicable será el de las personas físicas con
actividad empresarial por lo cual la determinación de la base para efectos del Impuesto
sobre la Renta será conforme las partidas se realicen, en vez de cuando se devenguen,
como ocurre en el régimen general.
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una exención equivalente a 40 veces el salario mínimo anual como ocurría hasta el año
2013.
Cabe señalar que en disposiciones transitorias se establece la posibilidad para este tipo
de contribuyentes de tener facilidades de comprobación hasta por el 10% de sus
ingresos con un tope de $800,000 pesos anuales.
Por último, subsisten las obligaciones formales de las personas morales que nos ocupan
consistentes en efectuar las retenciones que correspondan expidiendo las constancias y
comprobantes fiscales que en su caso sean exigibles; llevar un registro de los ingresos,
gastos e inversiones por cada uno de sus integrantes; y, emitir y recabar la
documentación comprobatoria que los obligue la propia Ley del Impuesto sobre la Renta
y otras disposiciones fiscales.
Se recordará que hasta 2013, dentro del título relativo a estímulos fiscales, se contenía
un régimen aplicable a las sociedades dedicadas a la inversión en bienes raíces para el
arrendamiento (SIBRAS). A partir de 2014 este régimen desaparece.
En efecto, desde el año 2012, los beneficios aplicables de este tipo de figuras habían
sido acotados severamente al eliminar la posibilidad de diferir el Impuesto Empresarial a
Tasa Única (IETU), por las actividades que se realizaron a través de la SIBRA; en la
especie, las aportaciones de inmuebles a la SIBRA causarían IETU, con lo cual el
beneficio concedido en el Impuesto sobre la Renta sería parcial. Por otra parte, altos
funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, durante el sexenio anterior
manifestaron su decisión para abrogar tal régimen, toda vez que se identificó que tales
figuras habían sido utilizadas para fines de planeación fiscal y no así para el fomento e
inversión de bienes raíces destinados al arrendamiento. Con ese antecedente, hoy
desaparece el régimen que nos ocupa de tal suerte que únicamente subsiste para los
fideicomisos destinados a la inversión en bienes raíces para el arrendamiento (FIBRAS).
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Sociedades cooperativas de producción
Por los motivos expuestos, en la iniciativa de reforma fiscal se propuso eliminar este
régimen de excepción; sin embargo, la Cámara de Senadores decidió reintegrarlo a
través de un estímulo fiscal que se contiene en el Capítulo VII, del Título VII de la Ley.
Este régimen que se contiene en el artículo 194 de la Ley de ISR, permite diferir el
impuesto del ejercicio, en las mismas condiciones que la Ley anterior, con la única
salvedad de que se establece un límite para el diferimiento del ISR correspondiente a las
utilidades de cada uno de los socios, por un plazo no mayor a dos años. De esta
manera, el ISR correspondiente a las ganancias de cada uno de los socios se podrá
diferir hasta por dos años, pero nunca por un plazo mayor.
Consolidación Fiscal
La derogación del Régimen de Consolidación Fiscal trae implícito que los grupos que
hasta 2013 se hubieren acogido a este régimen, forzosamente deberán desconsolidar.
En consecuencia, aquéllos deberán pagar el ISR diferido que se hubiere originado por
pérdidas fiscales, pérdidas en ventas de acciones, dividendos contables pagados entre
las empresas del grupo, diferenciales de las cuentas de utilidad fiscal neta y del registro
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de la cuenta de utilidad fiscal neta, conceptos especiales de consolidación y, en su caso,
el impuesto al activo susceptible de recuperación.
Con la eliminación del Régimen de Consolidación también desaparecen casi todos los
efectos acumulados de este régimen, algunos de los cuales conducían al error,
propiciaban abusos e impedían una adecuada fiscalización. Por este motivo, se deroga
este régimen y se crea uno nuevo, mucho más acotado. Por razones obvias, quedan sin
efecto todas las autorizaciones, resoluciones, reglas, circulares, etc. que pudieran
haberse emitido al amparo del régimen que desaparece.
Si bien el nuevo régimen opcional permite combinar los resultados obtenidos por las
empresas de un mismo grupo, existen diferencias notables con relación a su precursor,
mismas que a continuación enunciamos:
2. Es condición que la integradora tenga una participación mayor al 80% de las acciones
con derecho a voto en cada una de las integradas. Asimismo, las acciones
representativas del capital con derecho a voto de la integradora no podrán ser
propiedad, en más de un 80%, de una sociedad residente en México.
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3. Continúa la restricción para que empresas en liquidación, extranjeras, integrantes del
sistema financiero, empresas del sector agropecuario, etc., puedan incorporarse a este
régimen.
5. Ya no existe el libre flujo de dividendos dentro del grupo, como ocurría en el régimen
que precedía.
Se ofrece la posibilidad para que los grupos que venían consolidando fiscalmente se
incorporen, de manera automática, a este nuevo régimen con la simple presentación de
un aviso a más tardar el 15 de febrero de 2014. Aquellos grupos interesados en
participar de este nuevo régimen por primera vez, deberán presentar una solicitud a
más tardar en agosto del año de que se trate para que, en caso de ser autorizada,
tenga vigencia a partir del ejercicio siguiente.
Título III
Del Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos
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3) Se elimina la posibilidad de que las sociedades y asociaciones civiles con fines
deportivos sean consideradas como no contribuyentes del ISR; a partir del 2014,
deberán tributar conforme al régimen general de Ley.
La exposición de motivos del Ejecutivo Federal establece que esta reforma obedece a
que se busca otorgarles certeza jurídica y permitirles constituirse como donatarias
autorizadas, en virtud de que dichas instituciones juegan un papel muy importante
dentro de la sociedad, principalmente, tratándose de la atención de requerimientos
básicos de salud, vivienda, alimentación, etc. Entre las actividades que se incorporan a
partir del 2014, destacan:
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Asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza (Art. 79, fracción X)
Así las cosas, las escuelas que pretendan tributar en el Título III de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, deberán obtener autorización y cumplir con los requisitos que se
establecen a las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles de impuestos
(destinar sus ingresos y activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social;
hacer pública la información relativa a la obtención de donativos y el uso y destino que
se les dé, informar al SAT sobre las operaciones que celebren con partes relacionadas o
personas que les otorguen donativos). Con lo anterior, se busca tener un mayor control
y fiscalización, así como asegurar un marco de transparencia sobre los ingresos que
reciben estas instituciones.
A través de la fracción XXII del artículo noveno de las disposiciones transitorias para
2014, se establece que las escuelas que no cuenten con autorización para recibir
donativos deducibles, a partir del 1° de enero de 2014, deberán cumplir con sus
obligaciones en términos del Título II, es decir, conforme al régimen general de Ley.
Asimismo, se precisa que deberán determinar el remanente distribuible generado con
anterioridad al 31 de diciembre de 2013, en los términos del Título III que se abroga;
los socios e integrantes considerarán como ingreso dicho remanente, cuando se les
entregue en efectivo o en bienes.
Asociaciones civiles organizadas con fines deportivos (Art. 79, fracciones XVI
y XXVI)
Por lo que se refiere a las asociaciones o sociedades con fines deportivos, se elimina la
opción de que éstas puedan ser consideradas como no contribuyentes del ISR, en virtud
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de que se ha observado que este tipo de sociedades obtienen ingresos que no
corresponden a su objeto social (entrenamiento físico personalizado, entrenamientos
privados, sauna, masajes, tratamientos de relajación y spa), persiguiendo
preponderantemente un fin económico.
Por lo tanto, a partir del 2014, las sociedades o asociaciones civiles con fines deportivos
que no cumplan con las condiciones antes precisadas, deberán tributar conforme al
régimen general de las personas morales.
Al igual y como sucede para el caso de las escuelas, por disposición transitoria (artículo
noveno, fracción XXII) se establece que las asociaciones o sociedades civiles
organizadas con fines deportivos deberán determinar el remanente distribuible generado
con anterioridad al 31 de diciembre de 2013, conforme a las disposiciones vigentes en el
año en curso, debiendo sus socios e integrantes acumular el remanente, cuando se les
entregue en efectivo o en bienes.
Se precisa que las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines religiosos que
son consideradas como no contribuyentes del ISR, serán aquellas constituidas conforme
a la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público.
Se adiciona la fracción III al artículo 77 para permitir que las donatarias autorizadas
puedan realizar actividades destinadas a influir en la legislación, siempre que no sean
remuneradas y no se realicen a favor de personas o sectores que les hayan otorgado
donativos. Se establece la obligación de proporcionar al SAT cierta información sobre los
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proyectos encaminados a promover reformas legislativas (materia objeto de estudio,
legislación que se pretende promover, nombre de los legisladores con quienes participen
y del sector que se beneficiaría con la propuesta, etc.)
Aunque ya está previsto en la fracción I del artículo 86, relativo a las obligaciones que
deben cumplir quienes tributen en el Título III de la Ley, se precisa que los partidos y
asociaciones políticas, estarán obligados a llevar contabilidad y conservarla de
conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento.
Título IV
De las Personas Físicas
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• Se incluye como erogaciones que se pueden presumir como ingresos las efectuadas
a través de tarjetas de crédito. Hasta 2013, solo se consideraban los gastos, las
adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones
financieras.
En línea con esta reforma, se modifica también el artículo 109 del Código Fiscal de la
Federación, relativo a los delitos de defraudación fiscal. Dicho artículo establece que
sancionará con las mismas penas de delito fiscal, a quienes consignen en su declaración
deducciones falsas o ingresos acumulables menores.
El cambio en el citado Código radica en que hasta 2013, se acotaba la sanción para
personas físicas que percibieran dividendos, honorarios o que realizaran actividades
empresariales, cuando efectuaran en un ejercicio erogaciones superiores a los ingresos
declarados y no comprobaran con pruebas el origen de la discrepancia. Para 2014, el
supuesto del delito se amplía a todas las personas físicas que perciban ingresos
acumulables, por lo que será importante siempre conservar la documentación con la que
se pueda desvirtuar la discrepancia, en caso de que ésta se llegara a presentar.
• Se incorpora como ingreso exento el monto que obtengan adultos mayores por el
beneficio establecido en la Ley de Pensión Universal.
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• En materia de ingresos por concepto de venta de casa habitación, se modifica el
límite para considerarlos exentos. En 2013, el límite de ingresos exentos ascendía a
un millón quinientas mil unidades de inversión (UDIS) ($7’470,000 pesos
aproximadamente). A partir de 2014, el límite se reduce prácticamente a la mitad,
para quedar en setecientas mil UDIS ($3’486,000 pesos aproximadamente).
• Se elimina la exención que se preveía para las ganancias obtenidas por la venta de
acciones realizadas en bolsas de valores o mercados de derivados. Como se
desarrolla más adelante, a partir del 2014 estos ingresos se gravarán con una tasa
del 10% sobre la ganancia obtenida.
• Se reubica al artículo 74 del nuevo Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, relativo al Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y
Pesqueras, la exención establecida para los ingresos obtenidos por personas físicas
provenientes de este tipo de actividades, siempre que en el año de calendario los
mismos no excedan de 40 veces el salario mínimo general correspondiente al área
geográfica del contribuyente elevado al año ($946,000.00 aproximadamente). Por el
excedente, se deberá pagar el impuesto correspondiente, en los términos
establecidos en el citado Capítulo VIII.
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• Incremento en tasa de ISR (Arts. 96 y 152)
Como una medida meramente recaudatoria, se adicionan tres renglones a la tarifa del
Impuesto sobre la Renta, para gravar los ingresos que obtengan las personas físicas,
hasta con un tasa del 35%, conforme a lo siguiente:
Hasta Hasta
Ingresos Ingresos
Mensuales Anuales Tasa ISR
Inicialmente, la propuesta del Ejecutivo contemplaba que todas aquellas personas con
ingresos gravables superiores a $41,666.67 mensuales ($500,000.00 anuales) pagaran
impuestos a una tasa marginal del 32%. Sin embargo, los diputados y senadores
modificaron la propuesta para que el incremento fuera progresivo hasta llegar a una
tasa máxima del 35%, estimando un incremento a la recaudación de $2,200 millones de
pesos adicionales a la proyectada por el Ejecutivo.
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directivos, de vigilancia, etc., así como a administradores, comisarios y gerentes
generales deberá ser equivalente al 35%, que es la tasa máxima prevista en el artículo
152 de la Ley.
Forma de pago
Para que proceda la deducción de los pagos por honorarios médicos y dentales, gastos
hospitalarios, así como los destinados al transporte escolar, se establece que el pago
deberá efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias
electrónicas desde cuentas del contribuyente o mediante tarjeta de crédito, débito o
servicios. Lo anterior, no será aplicable cuando las mismas se efectúen en poblaciones o
zonas rurales sin servicios financieros.
Donativos
Al igual y como sucede con el caso de personas morales, se establece que en los
donativos realizados a favor de la Federación, entidades federativas, municipios o de
organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de los
ingresos acumulables. Asimismo, se establecen las mismas restricciones en materia de
donativos entre partes relacionadas.
Intereses hipotecarios
31
Asimismo, se modifica el procedimiento que los integrantes del sistema financiero
deberán aplicar para determinar el monto del interés real deducible.
Hasta 2013, los empleadores estaban obligados a proporcionar a sus empleados una
constancia de sueldos y salarios, en donde se hiciera constar el importe de las
retenciones efectuadas, así como el monto del impuesto local que se hubiera deducido
en los casos que resultara aplicable. Asimismo, la constancia debía manifestar el importe
de los viáticos que debían considerarse como ingresos exentos.
En línea con la reforma antes detallada, se elimina la obligación de tener que presentar
la declaración informativa de sueldos y salarios (entrando en vigor hasta 2017 por
disposición transitoria); sin embargo, continúa la obligación de informar al SAT sobre los
empleados que hubieren ejercido la conocidas “stock options”.
Esta reforma sin duda ocasionará una carga administrativa importante para todas las
empresas o personas físicas que tengan empleados a su cargo, alejándose por completo
del concepto de simplificación tributaria. Si tomamos en cuenta que la mayoría de las
empresas pagan a sus empleados de forma semanal o quincenal, ello implicará que por
cada trabajador, se deberán emitir entre dos o cuatro comprobantes fiscales por mes.
Además, tal y como se establece en las reformas al Código Fiscal de la Federación, a
partir del 2014, todos los comprobantes fiscales se deberán emitir vía internet.
32
datos contenidos en los denominados comprobantes fiscales que les serán entregados
de forma semanal, quincenal o mensualmente ¿A esto le llaman simplificación tributaria?
Con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, se abroga el
Régimen Opcional de Servicios Profesionales, por virtud del cual se permitía a los
contribuyentes que obtuvieran ingresos por honorarios y que no excedieran de
$840,000 al año, poder deducir como gasto del ejercicio y no como inversión, la
adquisición de activos fijos, gastos y cargos diferidos (con excepción de automóviles,
terrenos y construcciones).
La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se consideran ingresos acumulables,
los provenientes de quitas, condonaciones o remisiones de deudas. Asimismo, dispone
que los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso, pueden disminuir de las
pérdidas pendientes de amortizar el monto de las deudas perdonadas y que cuando el
monto de estas últimas sea mayor a las pérdidas, la diferencia no se considerará ingreso
acumulable.
33
Sugerimos al lector remitirse a nuestros comentarios en materia de deducciones
autorizadas en el apartado de personas morales, toda vez que los cambios ahí
plasmados incidirán en los mismos términos para las personas físicas.
A partir de 2014, las personas morales que retengan el equivalente al 10% sobre los
pagos que efectúen a favor de personas físicas que les presenten servicios
profesionales, estarán obligadas a proporcionar a la persona física un comprobante
fiscal y una constancia de la retención que lleven a cabo.
Si obtienen ingresos anuales que no excedan de dos millones de pesos, podrán llevar
su contabilidad y expedir sus comprobantes fiscales conforme a las reglas del
34
Régimen de Incorporación Fiscal que se analiza más adelante (Art. 112, fracciones
III y IV).
35
En sustitución de los regímenes antes descritos, se crea el Régimen de Incorporación,
en el cual podrán tributar personas físicas que en el ejercicio obtengan ingresos propios
de su actividad que no excedan de $2’000,000 y que realicen:
• Actividades de comisión o mediación, siempre que sus ingresos por estos conceptos
no excedan del 30% del total de sus ingresos. En estos casos, las retenciones
efectuadas por personas morales se considerarán como pagos definitivos.
36
III. Que obtengan ingresos por comisión o mediación en más de un 30% de sus
ingresos totales, por agencia, representación, correduría, consignación y
distribución.
37
TARIFA BIMESTRAL
Por ciento
para
aplicarse
Límite
Límite inferior Cuota fija sobre el
superior
excedente
del límite
inferior
$ $ $ %
0.01 992.14 0 1.92
992.15 8,420.82 19.04 6.40
8,420.83 14,798.84 494.48 10.88
14,798.85 17,203.00 1,188.42 16.00
17,203.01 20,596.70 1,573.08 17.92
20,596.71 41,540.58 2,181.22 21.36
41,540.59 65,473.66 6,654.84 23.52
65,473.67 125,000.00 12,283.90 30.00
125,000.01 166,666.67 30,141.80 32.00
166,666.68 500,000.00 43,475.14 34.00
500,000.01 En adelante 156,808.46 35.00
Cuando las deducciones del periodo excedan a los ingresos percibidos, la diferencia
(pérdida) se podrá deducir en los periodos siguientes. Llama la atención que para la
deducción de activos fijos como gasto del periodo, no se hubiesen excluido activos
como automóviles, autobuses, camiones de carga, tracto camiones y remolques, cuya
deducción solo se permitía como inversión en el Régimen Intermedio hoy abrogado.
Desde nuestro punto de vista, el hecho de que los pagos provisionales sean definitivos,
provoca que el régimen sea desproporcional, pues una persona que en un bimestre
obtenga el cobro de ingresos mayores a $500,000, pagará impuestos a razón de una
tasa del 35%, mientras que si otra persona obtiene el mismo importe a lo largo del
ejercicio, pagará impuestos a una tasa menor (23.52%). La tasa efectiva del impuesto
dependerá de la fecha de obtención de los ingresos y no del importe de los mismos.
38
REDUCCIÓN DEL ISR
Años 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Se precisa que contra el impuesto reducido, no podrá deducirse crédito o rebaja alguna
por concepto de exenciones o subsidios.
Obligaciones
Las personas físicas que tributen en los términos del Régimen de Incorporación, tendrán
las siguientes obligaciones:
39
implicará que estos contribuyentes deban entregar a sus trabajadores un
comprobante fiscal por cada pago que les efectúen por concepto de su salario.
VIII. Presentar en la declaración bimestral ante el SAT, los datos de los ingresos y
erogaciones, incluyendo inversiones, así como la información de las operaciones
con sus proveedores.
Dejarán de tributar en este régimen los contribuyentes que omitan presentar dos
declaraciones en forma consecutiva o cinco no consecutivas.
Por último, y con la finalidad de evitar abusos por parte de los contribuyentes, se
dispone que cuando se enajene la totalidad de una negociación, activos, gastos y cargos
diferidos, el adquirente no podrá beneficiarse con el Régimen de Incorporación. Se
establece lo anterior con el objeto de evitar la transmisión de la propiedad de la
negociación entre diversas personas, antes de que se cumpla el plazo de permanencia
en el citado régimen, con el único fin de extender las reducciones en el pago del
impuesto. De ubicarse en este supuesto, se dispone que el enajenante deberá acumular
el ingreso y pagar el impuesto en los términos del capítulo de enajenación de bienes
(Capítulo IV, del Título IV) perdiendo así el derecho que tendría a la reducción por
concepto de ISR.
40
deducciones. En todo caso, habrá que esperar la publicación de las reglas misceláneas
para conocer si los estados de cuenta bancarios podrán seguirse utilizando como
comprobante fiscal para la deducción de los intereses que se paguen a integrantes del
sistema financiero.
Hasta 2013, las personas físicas que obtuvieran ingresos por concepto de
arrendamiento, cuyo monto mensual no excediera de 10 salarios mínimos generales
vigentes en el D.F. elevados al mes, estaban exceptuados de presentar pagos
provisionales. A partir del 2014, se modifica este precepto para establecer que las
personas que se ubiquen en este supuesto, deberán presentar pagos provisionales
trimestrales.
Se establece la obligación para los fideicomisos que efectúen pagos provisionales por
cuenta de la persona a quien corresponde el rendimiento, de entregar el comprobante
fiscal de los rendimientos, de los pagos provisionales efectuados y de las deducciones,
correspondientes al año de calendario anterior. Asimismo, se elimina la disposición que
establecía la obligación de presentar la declaración informativa correspondiente a dichos
rendimientos, pagos provisionales y deducciones. Sin embargo, como ya se ha
comentado, los contribuyentes deberán seguir presentando las declaraciones
informativas hasta el ejercicio 2016.
Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que consignen en escritura pública
la venta de inmuebles, deberán expedir un comprobante fiscal a favor del enajenante,
41
en el que conste la operación y el impuesto retenido que fue enterado. Además de tener
que presentar la información sobre las operaciones realizadas en febrero de cada año,
se establece como nueva obligación que también deban presentarla dentro de los 15
días siguientes al que se firme la escritura o minuta. En todos los demás casos de
enajenación de bienes, el adquirente deberá expedir el comprobante fiscal y la
constancia de retención, en el que se especificará el monto total de la operación, así
como el impuesto retenido y enterado.
Hasta 2013, las personas físicas que únicamente obtuvieran ingresos por intereses y
cuyo monto no excediera de $100,000 pesos (en términos reales) estaban obligadas a
considerar la retención que les efectuaran como pago definitivo. A partir de 2014, se
modifica esta disposición para establecer que el contribuyente puede optar por
considerar dicha retención como pago definitivo, permitiendo así que los contribuyentes
que no ejerzan dicha opción, puedan solicitar la devolución del impuesto que en su caso
les sea retenido en exceso.
RÉGIMEN DE DIVIDENDOS
Hasta 2013, el impuesto sobre dividendos lo causaba la persona moral que distribuyera
el dividendo, ya fuera que el mismo proviniera de CUFIN o bien, que se pagara el
impuesto correspondiente a la utilidad distribuida.
A partir de 2014, se incorpora un gravamen adicional sobre los dividendos, el cual será
causado a nivel de la persona física. Además del impuesto sobre dividendos que se
cause a nivel corporativo (30%), se establece que las personas físicas estarán sujetas a
una tasa adicional de 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por personas
morales residentes en México. El impuesto será definitivo y deberá ser retenido por la
sociedad que distribuya el dividendo, debiendo enterarlo conjuntamente con el pago
provisional del periodo al que correspondan.
42
Por disposición transitoria (fracción XXX) se establece que el nuevo impuesto sobre
dividendos solo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 y que
sean distribuidas por la persona moral residente en México o el establecimiento
permanente. Por ello, se establece que la persona moral que distribuya los dividendos
estará obligada a calcular la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) con las utilidades
generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 y elaborar otro cálculo de CUFIN, con las
utilidades generadas a partir del 1 de enero del 2014, precisando que cuando no se
lleven las dos cuentas por separado, se entenderá que las mismas fueron generadas a
partir del 2014.
Anticipamos que existirá una problemática en cuanto a la fecha en que deba pagarse el
impuesto, sobre todo en aquellos casos en los que las personas físicas mantengan
inversiones en sociedades extranjeras que coticen en bolsa, las cuales periódicamente
pagan dividendos a través de los intermediarios financieros.
43
Ahora bien, en el caso de países con los que México tenga celebrado un tratado para
evitar la doble imposición, podrá aplicarse la tasa prevista en los tratados, si ésta
resultara menor. Cabe la posibilidad de que no proceda la retención mencionada, si el
dividendo es pagado a residentes extranjeros en países que hubieran establecido en su
tratado la cláusula de nación más favorecida. Lo anterior, en virtud de que con base en
el tratado del Reino Unido, los dividendos no estarían sujetos a retención alguna. Por
ende, si en el país de que se trate se firmó la cláusula de nación más favorecida,
entonces prevalecerían las mismas condiciones que las acordadas con el Reino Unido y
por lo tanto, los dividendos tampoco estarían sujetos a una retención.
Al igual y como sucede para el caso de personas físicas, por disposición transitoria
(fracción XXX) se establece que el nuevo impuesto sobre dividendos solo será aplicable
a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 y que sean distribuidas por la
persona moral residente en México o el establecimiento permanente. La persona moral
o el establecimiento permanente que distribuya los dividendos estará obligado a calcular
dos cuentas de CUFIN, una con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de
2013 y otra las utilidades generadas a partir del 1° de enero del 2014; cuando no se
lleven las dos cuentas por separado, se entenderá que las utilidades fueron generadas a
partir del 2014.
A partir de 2014, se elimina la exención establecida para las personas físicas por las
ganancias que obtengan por venta de acciones o títulos que coticen en bolsa de valores
o en mercado de derivados, debiendo gravar dichas ganancias a una tasa del 10%. El
gravamen se enterará conjuntamente con la declaración anual del ejercicio, debiendo
considerar el impuesto como definitivo.
44
Se mantiene la exención, respecto de las ganancias que deriven de la enajenación de
acciones emitidas por sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro,
cuando la enajenación se realice a través de bolsas de valores.
45
Las ganancias o pérdidas que deriven de la enajenación de acciones o títulos, se
determinarán por cada sociedad emisora o títulos que representen dichos índices. En
términos generales, el cálculo se realizará como sigue:
Las pérdidas podrán disminuirse, actualizadas, únicamente contra las ganancias que
obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes, por la venta de
acciones o títulos que se realicen en bolsas de valores o mercados de derivados. Se
46
precisa que cuando el contribuyente no disminuya la pérdida, pudiéndolo haberlo hecho,
perderá el derecho hasta por la cantidad que pudo haber disminuido.
Por otra parte, se precisa que las siguientes enajenaciones no quedarán gravadas
conforme a lo dispuesto en esta sección, por lo que deberán pagar y enterar el
impuesto conforme a las disposiciones que les resulten aplicables:
En consistencia con la reforma por virtud de la cual se gravan las ganancias que se
obtengan por la venta de operaciones financieras derivadas de capital que se realicen
en mercados reconocidos, se precisa que las casas de bolsa o instituciones de crédito
que intervengan en este tipo de operaciones, no estarán obligadas a efectuar la
retención del 25% que se establece en el segundo párrafo del artículo 146 de la Ley de
ISR. Asimismo, se establece que las casas de bolsa o instituciones de crédito deberán
aplicar lo dispuesto en el artículo 129 de la Ley, es decir, determinar la ganancia o
pérdida que deriva por la enajenación de este tipo de instrumentos, sin que deban
efectuar retención alguna.
Como resultado del nuevo gravamen establecido para las ganancias obtenidas por la
venta de acciones de bolsa, también se gravan de forma cedular a la tasa del 10%, las
47
ganancias obtenidas por enajenaciones de acciones emitidas por sociedades de
inversión de renta variable que efectúen personas físicas, mismas que se regulan en el
artículo 88, contenido en el Título III, de la Ley. Asimismo, se establece un gravamen
similar a las ganancias obtenidas por residentes en el extranjero por la venta de
acciones en bolsas de valores y mercados de derivados. Estas modificaciones se
analizan a continuación.
• El pago del impuesto se realizará vía retención que deberá efectuar y enterar el
intermediario financiero (las personas físicas enteran el impuesto correspondiente y
48
el intermediario solo les proporciona la información relativa a la ganancia
acumulable).
• Se exenta del pago del impuesto a los extranjeros que sean residentes en un país
con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, para lo
cual el extranjero deberá entregar al intermediario un escrito bajo protesta de decir
verdad, en el que señale que es residente en un país con tratado, debiendo
proporcionar su número de identificación fiscal. Si el extranjero no proporciona esta
información, el intermediario deberá efectuar la retención del 10%.
49
por el Banco de México. Se incorpora lo anterior, a fin de brindar mayor seguridad
jurídica para un sector de contribuyentes que en algún momento manifestaron la
inquietud respecto a si también resultaba aplicable la exención mencionada para este
tipo de instrumentos derivados.
Título V
De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente
de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional
Se modifican los párrafos primero y tercero del artículo 153 con el propósito de enfatizar
que en los casos en los que se evite una erogación a un residente en el extranjero (por
ejemplo una retención) se considerará que existe un ingreso a favor del extranjero,
resultando aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.
Hasta 2013, los fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros estaban exentos del
Impuesto sobre la Renta por las ganancias de capital cuyo valor provenga en más de un
50% de terrenos y construcciones ubicados en el país, así como por los provenientes de
la enajenación de dichos bienes, siempre que los inmuebles hubieran sido otorgados en
arrendamiento por los fondos referidos, durante un periodo no menor a un año. A partir
de 2014, se eleva a cuatro años el plazo para otorgar el uso o goce temporal del terreno
o la construcción, a efecto de que aplique la exención mencionada.
50
actividades empresariales en nuestro país, pues en principio, los fondos de pensiones no
están constituidos para asumir los riesgos propios de una actividad empresarial.
Hasta 2013, dado que la Ley del Impuesto sobre la Renta no preveía expresamente
estos supuestos, les resultaba aplicable la tasa general de retención para el
arrendamiento de bienes muebles que es del 25%.
En 2013, la redacción de la Ley de Impuesto sobre la Renta era muy amplia, pues
precisaba que se consideraba como otorgamiento del uso o goce temporal y por lo
tanto, gravaba como regalías, la enajenación de los bienes o derechos establecidos en
el artículo 15-B del CFF. En consecuencia, se gravaba como regalías (sujetas a una
retención del 25%) ciertas enajenaciones que calificaban como beneficio empresarial.
51
Intereses pagados a bancos extranjeros
Título VI
De los Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas
Multinacionales
Como resultado de las auditorías practicadas por las autoridades fiscales, se incorpora a
la definición de ingresos pasivos los derivados de la enajenación de bienes inmuebles,
del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los percibidos a título
gratuito. A decir de la exposición de motivos del Ejecutivo Federal con esta
incorporación se pretende hacer más eficiente el régimen aplicable a territorios con
regímenes fiscales preferentes.
La Ley del Impuesto sobre la Renta contempla que los contribuyentes que obtienen
ingresos sujetos a Regímenes Fiscales Preferentes (REFIPRES) puedan acreditar contra
el Impuesto sobre la Renta que causen en México, tanto el impuesto que las entidades
paguen en el extranjero, como el que se hubiera retenido y enterado en términos del
título aplicable a residentes en extranjero. La Ley vigente hasta 2013 era omisa en
cuanto al plazo que se tenía para poder acreditar el impuesto que no hubiera sido
posible acreditar por el contribuyente. Por ello, se modifica el tratamiento para señalar
expresamente que cuando el impuesto no pueda acreditarse total o parcialmente, éste
podrá acreditarse en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarlo.
52
EMPRESAS MULTINACIONALES
3
Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación.
4
Empresas Altamente Exportadoras.
5 Empresas de Comercio Exterior.
6 Antes denominado como Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación.
53
• Albergue: cuando una o varias empresas extranjeras facilitan a una mexicana,
tecnología y material productivo, sin que las extranjeras operen directamente el
Programa, y
• Tercerización: cuando una empresa certificada que no cuenta con instalaciones
para realizar procesos productivos, realiza las operaciones de manufactura a
través de terceros que registre en su Programa.
La Ley del Impuesto sobre la Renta contiene un tratamiento fiscal preferencial para las
empresas maquiladoras; éste consiste en que puedan determinar su base gravable con
la utilidad que resulte mayor del 6.9% de valor de los activos afectos a la actividad de
maquila o el 6.5% del monto total de sus costos y gastos.
Hasta 2013, la Ley del ISR remitía a la definición de maquila contenida en el Decreto
para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación. A partir de
2014, se incorpora al texto de la Ley de ISR la definición de empresa maquiladora para
efectos fiscales, con el objeto de que los beneficios solo puedan ser aplicados por
empresas maquiladoras dedicadas exclusivamente a la exportación. En otras palabras,
las empresas maquiladoras de servicios o aquellas que no sean netamente
exportadoras, ya no podrán beneficiarse del régimen preferencial mencionado.
En términos generales, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se deberán
cumplir las siguientes condiciones para que una operación califique como de maquila:
54
iii. Cuando se incorporen en los procesos productivos mercancías nacionales o
extranjeras que no sean importadas temporalmente, éstas deberán exportarse
conjuntamente con las que hubieren importado temporalmente.
En otro orden de ideas, se elimina del texto de Ley, las obligaciones relacionadas con la
conservación de la documentación relativa a precios de transferencia; no obstante, se
incorpora la obligación de presentar anualmente, a más tardar en junio del año de que
se trate, una declaración informativa de sus operaciones de maquila, de acuerdo con lo
que establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
Con la nueva medida se busca que al finalizar este plazo, el residente extranjero se
convierta en sujeto obligado al pago del impuesto, constituyéndose como una
maquiladora industrial con establecimiento permanente en el país. Según la exposición
de motivos, este lapso es suficiente para recuperar las inversiones realizadas en la
55
construcción de las instalaciones y que al término del mismo, se opte o no por constituir
un establecimiento definitivo en el país.
TÍTULO VII
De los Estímulos Fiscales
Con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, se derogan los
siguientes estímulos fiscales.
56
• Estímulo al primer empleo.
Rentas mixtas
A partir de 2014, se incorporan dos nuevos requisitos para los fideicomisos que se
dediquen a la adquisición o construcción de bienes inmuebles, comúnmente conocidos
como FIBRAS.
Por un lado, se establece que cuando la fiduciaria estipule en los contratos o convenios
de arrendamiento que para determinar el monto de las contraprestaciones se incluyan
montos variables o referidos a porcentajes, estos conceptos no podrán exceder del 5%
del monto total de las rentas estipuladas.
Por el otro, se adiciona como requisito que los fideicomisos que pretendan aplicar el
estímulo contenido en la Ley, se encuentren inscritos en un Registro de Fideicomisos
dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles, de conformidad con las reglas
que expida el SAT.
57
ii) Por ingresos cuya naturaleza se identifica con la prestación de un servicio, o con
determinar la renta en razón de un porcentaje de las ventas que obtenga el
arrendador.
Se incorpora como beneficiarios del estímulo fiscal del cine también a los proyectos de
inversión destinados a la distribución de las películas cinematográficas nacionales,
aplicándoles las mismas disposiciones que para la inversión de producción de películas.
58
Asimismo, se amplía el monto del estímulo fiscal a $650 millones de pesos (antes eran
$500), por cada ejercicio fiscal, para los proyectos de producción cinematográfica, sin
que pueda exceder de $20 millones de pesos por contribuyente y proyecto de inversión.
Para los proyectos de distribución, el estímulo será de 50 millones por ejercicio, sin que
pueda exceder de 2 millones por contribuyente y proyecto de inversión.
59
Ley del Impuesto al Valor Agregado
Se elimina la tasa del 11% que hasta el 2013 estuvo vigente en la región fronteriza. Por
lo tanto, a partir de 2014 la tasa general del gravamen será del 16% para todo el país.
A partir de 2014 se gravará con la tasa general del IVA (16%) las operaciones que se
detallan a continuación, las cuales estuvieron sujetas a la tasa del 0% hasta 2013:
Servicios de transportación
Hasta 2013 se encontraban exentos del gravamen los servicios de transporte público
terrestre de personas, excepto por ferrocarril. A partir de 2014 se limita la exención al
transporte prestado exclusivamente en áreas urbanas suburbanas o en zonas
60
metropolitanas. Por lo tanto, el transporte terrestre foráneo de personas se gravará con
la tasa del 16%.
Cabe mencionar que la exención a los intereses percibidos o pagados por las sociedades
antes mencionadas ya había sido otorgada a través de la Resolución Miscelánea Fiscal
(reglas I.5.3.1 y I.5.3.2 de la RMF vigente en 2012). No obstante, las reglas que
contenían dicha exención fueron derogadas el 7 de junio de 2012.
61
Momentos en los que se causa el gravamen (Arts. 11 y 17)
Hasta 2013 el texto de la Ley no especificaba expresamente los ingresos que debían
considerar las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple (SOFOMES) para determinar la
proporción del IVA acreditable, por lo que éstas podían determinar dicha proporción de
la misma manera que las personas que no forman parte del sistema financiero, lo cual
generaba un trato inequitativo. Por lo tanto, a partir de 2014 se especifica que las
SOFOMES deben calcular su proporción de acreditamiento bajo los mismos términos que
el resto de las sociedades financieras.
62
Cambios relacionados con las modificaciones a la Ley de ISR
Las personas que opten por tributar bajo el nuevo régimen de incorporación fiscal,
deberán efectuar los pagos de IVA de manera bimestral en lugar de mensual. Asimismo,
no estarán obligadas a presentar declaraciones informativas de IVA, siempre que
cumplan con las obligaciones previstas en la Ley del ISR.
Las personas físicas que obtengan ingresos por arrendamiento, cuyo monto mensual no
exceda de diez salarios mínimos generales del área geográfica del D.F., elevados al
mes, que opten por efectuar los pagos provisionales de ISR de manera trimestral,
deberán calcular el IVA con esa misma periodicidad.
Se encuentran exentas del IVA las importaciones que, en los términos de la Legislación
Aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de
bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o trasbordo.
No obstante, a partir de 2014, la exención antes descrita no será aplicable a los bienes
que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración,
transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito
fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración,
transformación o reparación en recinto fiscalizado y de recinto fiscalizado estratégico.
63
• Valor gravable y momento de pago (Arts. 27 y 28)
Para determinar el IVA correspondiente a los bienes que se destinen a los regímenes
aduaneros antes mencionados, se debe considerar el valor en aduanas, adicionado del
monto de las contribuciones y aprovechamientos que se tuvieran que pagar en caso de
que se tratara de una importación definitiva. El pago del impuesto se deberá efectuar a
más tardar en el momento en que se presente el pedimento respectivo para su trámite.
Para obtener dicha certificación, las empresas deberán acreditar que cumplen con los
requisitos que permitan un adecuado control de las operaciones realizadas al amparo de
los regímenes mencionados, de conformidad con las reglas de carácter general que al
efecto emita el SAT.
El impuesto cubierto con el crédito fiscal no será acreditable en forma alguna. Asimismo,
el crédito no será acumulable para efectos del ISR.
Las personas que no ejerzan la opción de certificarse, podrán no pagar el IVA, siempre
que garanticen el interés fiscal mediante fianza otorgada por institución autorizada.
• Entrada en vigor
64
Retención de IVA (Art. 1-A, fracción IV)
Disposiciones Transitorias
Las operaciones celebradas en 2013 y pagadas en 2014, estarán afectas al pago del IVA
de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.
No obstante, tratándose de operaciones que en 2013 hayan estado afectas a una tasa
menor o hayan estado exentas del gravamen, se podrá calcular el IVA de conformidad
con las disposiciones vigentes en 2013, siempre que los bienes o los servicios se hayan
entregado o proporcionado en dicho ejercicio y el pago de las contraprestaciones
respectivas se realice dentro de los diez primeros días de 2014.
Cabe mencionar que esta facilidad no resulta aplicable a las operaciones que se lleven a
cabo entre partes relacionadas.
65
Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
A partir de 2014 se adicionan cuatro impuestos a la Ley del IEPS, los cuales detallamos
a continuación.
66
o 50 principales clientes y proveedores.
o Control físico del volumen fabricado, producido o envasado.
• Botanas
• Productos de confitería
• Chocolate y demás productos derivados del cacao
• Flanes y pudines
• Dulces de frutas y hortalizas
• Cremas de cacahuates y avellanas
• Dulces de leche
• Alimentos preparados a base de cereales
• Helados, nieves y paletas de hielo
Cabe mencionar que el SAT emitirá reglas de carácter general, a efecto de definir los
alimentos básicos a los que no les será aplicable el gravamen.
67
Combustible Cuota Unidad de medida
7
Instrumento económico contemplado en el Protocolo de Kioto avalado por la ONU. Cada bono equivalen
a una tonelada de bióxido de carbono que ha sido dejada de emitir a la atmosfera.
68
Las obligaciones de los contribuyentes (fabricantes, productores o importadores) de este
impuesto son:
Tasas aplicables
Tasas
en 2014
Categorías establecidas
(disposiciones
en la LIEPS
transitorias)
1y2 9% 4.5%
3 7% 3.5%
4 6% 3%
69
LIEPS LIEPS
Bebidas con contenido alcohólico
2013 2014
Cabe mencionar que, con base en disposiciones transitorias de la Ley del IEPS, desde
2010 se han venido aplicando las tasas de 26.5% para la enajenación e importación de
cervezas y 53% tratándose de bebidas con una graduación alcohólica de más de 20°
G.L. Por lo tanto, solo las bebidas con graduación alcohólica de hasta 14° G.L., distintas de
la cerveza, se verán afectadas con el incremento de tasas antes mencionado.
Tabacos labrados
A partir de 2014 se elimina la cuota fija de $0.35 por cigarro enajenado (o por cada
0.75 gramos de tabaco labrado), tratándose de puros y otros tabacos labrados hechos
enteramente a mano.
Se modifican los requisitos aplicables a los códigos de seguridad que se deben imprimir
en las cajetillas de cigarros para su venta en México. Asimismo, se especifica que si el
SAT detecta cajetillas que no cumplan con dichos requisitos, serán aseguradas y
pasarán a propiedad del fisco federal, a efecto de ser destruidas.
Cabe mencionar que las modificaciones aplicables a los códigos de seguridad impresos
en las cajetillas entrarán en vigor hasta el ejercicio 2015.
Los contribuyentes que en forma habitual realizan juegos con apuestas y sorteos, deben
contar con los siguientes sistemas de cómputo:
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• Sistema central de apuestas.
• Sistema de caja y control de efectivo.
• Sistema mediante el cual se proporcione al SAT, en forma permanente, la
información en línea y en tiempo real de los sistemas antes mencionados.
Hasta 2013, las personas que no contaban con dichos sistemas o que no reunían todos
los requisitos solicitados, eran sancionadas con la clausura de sus establecimientos,
durante un periodo de uno a dos meses.
Hasta 2013, la cuota fija antes mencionada no era aplicable a las enajenaciones
realizadas a distribuidores autorizados por PEMEX y sus organismos subsidiarios o a
estaciones de servicio, es decir, solo aplicaba para las ventas a los consumidores finales.
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Cabe mencionar que el nuevo impuesto a la enajenación de combustibles fósiles se
aplicará en adición a las tasas y cuotas referidas en este apartado.
Las personas que opten por tributar bajo el nuevo régimen de incorporación fiscal,
deberán efectuar los pagos de IEPS de manera bimestral en lugar de mensual.
Asimismo, no estarán obligadas a presentar declaraciones informativas de IEPS, siempre
que cumplan con las obligaciones previstas en la Ley del ISR, salvo la información
relacionada con el precio de enajenación, valor y volumen de cada producto, peso total
y cantidad total de cigarros enajenados, la cual deberá presentarse bimestralmente.
Al igual que en el caso del IVA, se elimina la exención del gravamen, tratándose de la
importación de bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación
temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de
exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de
vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado y de
recinto fiscalizado estratégico.
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La entrada en vigor de esta reforma, así como el tratamiento aplicable a las
importaciones antes descritas, es el mismo que se describió para efectos del IVA, por lo
que sugerimos remitirse a dicho apartado.
Disposiciones Transitorias
Las operaciones celebradas en 2013 y pagadas en 2014, estarán afectas al pago del
IEPS de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.
No obstante, tratándose de operaciones que en 2013 hayan estado afectas a una tasa o
cuota menor o hayan estado exentas del gravamen, se podrá calcular el IEPS de
conformidad con las disposiciones vigentes en 2013, siempre que los bienes se hayan
entregado en dicho ejercicio y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice
dentro de los diez primeros días de 2014.
Cabe mencionar que esta facilidad no resulta aplicable a las operaciones que se lleven a
cabo entre partes relacionadas.
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