Lección

5
DEUDORES POR OPERACIONES

COMERCIALES

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 1

5.1. CUENTAS DE DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES: CONCEPTO Y

CLASES.

Las cuentas de Realizable cierto son aquellas que representan elementos patrimoniales
de la estructura económica, cuya realización, es decir, su transformación en recursos
líquidos, tiene lugar a corto plazo y no depende del proceso productivo de la empresa.

Generalmente representan tanto saldos a favor de la empresa (derechos de cobro),

generados bien por operaciones propias de la gestión de la empresa, por operaciones
ajenas a él, como inversiones de carácter financiero con vencimiento a corto plazo, tales
como préstamos y créditos concedidos a terceros o las realizadas en la adquisición de
valores mobiliarios.

A su vez, los derechos de cobro, se pueden clasificar, en función de su origen, de la

siguiente manera:

 Créditos concedidos por venta de mercaderías, productos terminados u otro tipo

de existencias, así como a los usuarios de los servicios prestados por la
empresa, siempre que los mismos constituyan una actividad principal. Ambos,
reciben la denominación de clientes.

 Créditos con terceros por venta de servicios que no tienen la condición estricta
de clientes, que reciben la denominación genérica de deudores.

 Créditos concedidos al personal de la empresa.

 Créditos de la empresa frente a entidades públicas.

Las cuentas que recogen estos derechos de cobro están encuadradas en el grupo 4 del
PGC.

Asimismo, en relación con el tratamiento contable, que da el PGC a los clientes y

deudores, debemos considerar si tales derechos están, o no, documentados en efectos
de giro (letras de cambio, pagarés, etc). El cuadro de cuentas sugerido por el PGC incluye
la siguiente clasificación de cuentas de deudores por operaciones comerciales:

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 2

Por su parte, las cuentas de inversiones financieras a corto plazo, en general, representan
títulos que proporcionan una rentabilidad y/o posibles ganancias de capital, y que
generalmente suponen la materialización de excedentes transitorios de liquidez no
estrictamente necesarios para la empresa, encontrándose recogidas en los subgrupos 53
y 54 del PGC, que no van a ser objeto de estudio en este curso.

5.2. CUENTAS DE CLIENTES Y DEUDORES.

En aquellos casos en que la venta de los productos o servicios no es cobrada por la

empresa en el momento en que la misma tiene lugar, surgen unos derechos de cobro,
que cuando no se encuentran documentados en efectos de giro se recogerán en las
cuentas del grupo 4 (430 Clientes y 440 Deudores, respectivamente). Estas cuentas
recogerán derechos de cobro con vencimiento inferior al año, si bien, el PGC, señala que
en el caso de que surjan créditos comerciales a largo plazo, los mismos también deberán
ser reflejados en dicho grupo, proponiendo dos alternativas, o bien dar de alta las cuentas
necesarias dentro de los subgrupos 42 ó 45, que están libres, o bien proceder a su
reclasificación desagregando las cuentas correspondientes de los subgrupos 43 y 44.

Clientes

La cuenta de clientes identifica a las personas que ostentan la condición de compradores

o de usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que estos constituyan su

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 3

actividad principal. Surgirán con todas las cuentas del subgrupo 70. Ventas de
mercaderías, de producción propia, de servicios, etc,

Es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de desglose en subcuentas
con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda nacional, euros, o en moneda
extranjera, así como si sus respectivos importes están o no reflejados en facturas,
obteniendo las siguientes cuentas subdivisionarias:

 4300 Clientes, euros

 4304 Clientes, moneda extranjera

 4309 Clientes, facturas pendientes de formalizar

Los principales conceptos de cargo y abono de la subcuenta 4300 Clientes, euros son:

Problemática de Moneda extranjera

En el caso de que el derecho de cobro sea en moneda extranjera el PGC establece que
su reflejo contable deberá realizarse en euros, aplicando para ello el tipo de cambio
vigente en la fecha de la operación. Sin embargo, dado que el tipo de cambio existente en
el momento en el que se cobre el derecho no tiene porque coincidir necesariamente con
el de la fecha que surgió el mismo, pueden aparecer diferencias debidas a variaciones en
el tipo de cambio.

A tal efecto, el PGC utiliza para la cuenta de clientes, moneda extranjera, el procedimiento
administrativo, que consiste en cargar y abonar por el mismo criterio de valoración,
generalmente, el precio de adquisición, de tal manera que su contabilización quedaría del
siguiente modo:

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 4

En el momento en el que surge el derecho de cobro como consecuencia de una venta a

crédito (suponemos que la operación se encuentra exenta de IVA):

Tipo de cambio (4304) Clientes, moneda

de adquisición extranjera a (700) Venta de
mercaderías Tipo de cambio
de adquisición

Cuando se produce la cancelación total o parcial del derecho de cobro pueden aparecer
diferencias negativas o positivas.

Si el Tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es mayor

que el Tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una Diferencia negativa de
cambio:

T. C. en el (57x) Tesorería
momento del
cobro

Diferencia (668) Diferencias

negativas de cambio a (4304) Clientes,
moneda extranjera Tipo de cambio
de adquisición

Si el Tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es menor

que el Tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una Diferencia positiva de
cambio:

T. C. en el (57x) Tesorería a (4304) Clientes, Tipo de cambio

momento del moneda extranjera de adquisición
cobro
a (768) Diferencias
positivas de cambio Diferencia

Al final del ejercicio los derechos de cobro en moneda extranjera con vencimiento en
ejercicios posteriores al de su creación, deben figurar en el balance de situación al tipo de
cambio vigente en ese momento. Las diferencias de cambio, tanto positivas como
negativas, que se originen en este proceso se reconocerán en la cuenta de resultados del
ejercicio en el que surjan. Por tanto, será necesario realizar los ajustes correspondientes a
través de los siguientes asientos:

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 5

Si el Saldo de la cuenta 4304 es mayor que el resultado de multiplicar el Número de

Divisas por Tipo de Cambio (€/Divisas) al Cierre, obtendremos unas Diferencia negativa
de cambio:

Diferencia (668) Diferencias

negativas de cambio a (4304) Clientes,
moneda extranjera Diferencia (el
saldo de la
cuenta refleja el
T. C. al final del
ejercicio)

Si el Saldo de la cuenta 4304 es menor que el resultado de multiplicar el Número de

Divisas por Tipo de Cambio (€/Divisas) al Cierre, obtendremos una Diferencia positiva de
cambio:

Diferencia (el 4304) Clientes, moneda

saldo de la extranjera a (768) Diferencias
cuenta refeleja el positivas de cambio Diferencia
T. C. al final del
ejercicio)

Problemática de Deterioro de valor de créditos.

Siguiendo con la problemática de clientes, hemos de contemplar, a continuación, la

situación de incertidumbre derivada de la posibilidad de que un determinado cliente
despierte dudas razonables sobre la capacidad para atender sus compromisos de pago,
bien sea en los saldos de Clientes o en los de Deudores, incluidos las formalizados en
efectos de giro. En cuyo caso, la empresa deberá:

 proceder a su reclasificación como créditos de dudoso cobro y,

 deberá registrar contablemente la posible pérdida, creando para ello una cuenta
que recoja el importe de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los
créditos. Todo ello en virtud del principio de prudencia, al existir riesgo de sufrir un
quebranto por el impago.

Para la reclasificación del cliente el PGC emplea la cuenta 436.Clientes de dudoso

cobro y para la contabilización de la pérdida posible o corrección valorativa provisional

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 6

correspondiente utiliza la cuenta 490.Deterioro de valor de créditos por operaciones

comerciales.

Por lo que se refiere a la reclasificación se trata de convertir al cliente, ya contabilizado

como tal en la cuenta 430.Clientes, como 436.Cliente de dudoso cobro.

Por lo que respecta al funcionamiento de la cuenta 490 el PGC admite dos sistemas de
cálculo: global e individualizado.

 Cálculo global: consiste en realizar una estimación del riesgo de fallidos sobre el
conjunto total de derechos de cobro por operaciones de tráfico en poder de la
empresa al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta para su estimación, la
experiencia de años anteriores, la coyuntura macroeconómica general y la
situación específica del sector en el que opera la empresa.

 Sistema individualizado: consiste en llevar un seguimiento personalizado de cada

uno de los clientes clasificados como de dudoso cobro, de tal manera que se
estimará la corrección para cada uno de ellos. Entre las variables que debemos
tener en cuenta para estimar la posible insolvencia del cliente destacan, entre
otras, la quiebra, suspensión de pagos o el impago reiterado al vencimiento de las
deudas.

De los dos sistemas tan sólo vamos a ver el desarrollo contable de éste último que se
realiza tal y como sigue.

En el momento en el que se produce el impago y el cliente, deudor o efecto de giro es

clasificado como de dudoso cobro, se da una baja provisional del saldo correspondiente
que es reclasificado a cliente/deudor de dudoso cobro, generándose a su vez una pérdida
también de carácter provisional, dando lugar a los dos siguientes asientos:
Baja provisional
(Importe deuda) (436) Cliente de dudoso cobro a (430X) Cliente (Importe deuda)
o (446) Deudor de dudoso o (431X)(440X)(441X)
cobro

(Importe deuda) (694) Pérdidas por deterioro

de créditos comerciales
a (490) Deterioro de
valor de créditos por
operaciones (Importe deuda)
domerciales

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 7

Por su parte, en el momento que el cliente (deudor o efecto de giro) paga la totalidad o
parte de la deuda se revierte el deterioro de valor (total o parcialmente según sea el caso),
compensando con un ingreso el gasto provisional que se hubiera registrado anteriormente
y que finalmente no se ha producido.

(Importe pago) (57) Tesorería a (436) Cliente de (Importe pago)

dudoso cobro
o (446)

(Importe pago) (490) Deterioro de valor

de créditos por a (794) Reversión del
operaciones comerciales deterioro de valor de (Importe pago)
créditos.
comerciales

En el caso de que la empresa tenga la certeza absoluta de que el cliente no va a pagar,

esto es, cuando la insolvencia o pérdida sea definitiva, se le da la baja definitiva al saldo
de dudoso cobro, registrando un gasto definitivo con la cuenta 650.Pérdida de créditos
comerciales incobrables, y revirtiendo el deterioro de valor pendiente, saldando de esta
forma todas las cuentas asociadas al saldo del cliente de dudoso cobro, que ahora tendrá
un saldo considerado definitivamente incobrable:

(importe (650) Pérdidas de créditos (importe

incobrable) comerciales incobrables a (436) Cliente de incobrable)
dudoso cobro
o (446)

(importe (490) Deterioro de valor

incobrable) de créditos por a (794) Reversión del (importe
operaciones comerciales deterioro de valor de incobrable)
créditos comerciales

Deudores.

La cuenta de deudores, por su parte, refleja derechos de cobro que surgen como
consecuencia de la venta de servicios que tienen carácter accesorio o extraordinario para
la empresa, como por ejemplo los ingresos por arrendamiento o por comisiones. Al igual
que la cuenta de clientes, es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible
de desglose en subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 8

nacional, euros, o en moneda extranjera, obteniendo las siguientes cuentas

subdivisionarias:

 4400 Deudores, euros

 4404 Deudores, moneda extranjera

 4409 Deudores, facturas pendientes de formalizar

El tratamiento contable de la problemática de deudores moneda extranjera y deudores de

dudoso cobro es idéntica a la expuesta para el caso de clientes, variando únicamente las
cuentas del subgrupo 43 por las del subgrupo 44.

5.3. CUENTAS DE EFECTOS.

Como ya indicamos anteriormente, los derechos de cobro pueden instrumentarse en

documentos no formales de pago (facturas) o en efectos de giro (letras de cambio,
pagarés, etc.).

El pagaré es un documento por el cual una persona (librador) se compromete a pagar a

otra (tenedor) una determinada cantidad de dinero. Su principal peculiaridad y diferencia
con la letra de cambio, como veremos a continuación, consiste en que el emisor del
documento es el que está obligado a su pago. Por lo demás, le son de aplicación las
mismas disposiciones legales establecidas para la letra de cambio.

La letra de cambio es un documento por el que una persona (librador) exige a otra
(librado) pagar a una tercera (tomador) o a quien ésta designe (endosatario), una cierta
cantidad de dinero en un lugar y fecha determinados.

Para que la letra tenga validez legal es necesario que todos los datos figuren consignados
en el efecto: indicación expresa de que se trata de una letra, nombre de las personas
intervinientes, valor nominal (cantidad a pagar por el librado), fecha de vencimiento, lugar
de pago, lugar y fecha de emisión y firma del librador y del librado.

Los participantes en una letra de cambio son los siguientes:

1. Librador, persona que gira o emite la letra, normalmente el vendedor y, por

tanto, quien tiene, en principio, derecho a su cobro.

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 9

2. Librado, persona contra la que va extendida la letra, quien tiene la obligación de

su pago. Para que legalmente se reconozca la obligación de pago el librado
debe aceptar la letra a través de su firma.

3. Tenedor, es quien tiene en su poder la letra y, por tanto, el que tiene derecho a
su cobro. Inicialmente el tenedor de la letra será el librador también denominado
tomador de la letra, pero, como veremos a continuación, este puede ceder el
derecho de cobro de la letra a una tercera persona a través de una operación
denominada endoso.

La letra de cambio presenta una serie de ventajas desde el punto de vista jurídico, cuales
son:

1. Presenta una mayor garantía de cobro frente a las deudas personales, puesto
que en caso de impago se puede reclamar la cantidad adeudada por la vía
ejecutiva, más rápida que la vía ordinaria.

2. Las letras de cambio son susceptibles de transmisión por parte del tomador
(operación denominada endoso), por lo que se pueden utilizar como medios de
pago.

El PGC recoge la problemática de los efectos a cobrar en las siguientes cuentas y

subcuentas:

431. Clientes, efectos comerciales a cobrar

4310. Efectos comerciales en cartera

4311. Efectos comerciales descontados

4312. Efectos comerciales en gestión de cobro

4315. Efectos comerciales impagados

441. Deudores, efectos comerciales a cobrar

4410. Deudores, efectos comerciales en cartera

4411. Deudores, efectos comerciales descontados

4412. Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 10

4315. Deudores, efectos comerciales impagados

La problemática contable derivada de los efectos de clientes y deudores es la misma, por

lo que sólo vamos a hacer referencia a los clientes.

Una vez creados y aceptados los efectos podemos operar con ellos de varias formas:

1. Esperar a su vencimiento, en cuyo caso el asiento será:

Nominal (57x) Tesorería a (4310) efectos

comerciales en
cartera Nominal

2. Endosar el efecto, es decir, usar el efecto para pagar sus propias deudas a
otro. Por ejemplo, si se utiliza como medio de pago con un proveedor, el asiento
quedará:

Nominal (400) Proveedores a (4310) efectos

comerciales en
cartera Nominal

3. Negociar o descontar el efecto. El descuento es una operación financiera que

consiste en que el tenedor entrega a una entidad financiera el efecto para que lo
pueda cobrar a su vencimiento.

A través de esta operación la empresa obtiene el importe en efectivo, es decir,

el valor nominal del efecto menos el descuento y los gastos que serán
deducidos por la entidad financiera que realice la operación.

El descuento es el interés que cobra la entidad financiera por adelantar el dinero

del efecto. El importe de los intereses se recogerá en una cuenta de gastos del
grupo 6, la 665.Intereses por descuento de efectos. Su montante,
obviamente, estará en función del tiempo que falte por transcurrir desde el
momento en que se envíe el efecto al descuento hasta su vencimiento.

Por su parte, los gastos hacen referencia a las comisiones cobradas por la
referida entidad como consecuencia de la operación, puesto que será ésta la

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 11

que realice la gestión de cobro del efecto, recogiéndose también en una cuenta
de gastos, la 626.Servicios bancarios y similares.

Al vencimiento del efecto es el banco el que se encarga de cobrarlo

quedándose con su importe, como compensación del dinero adelantado en el
momento de la negociación.

No obstante, si a su vencimiento el efecto no es atendido, la entidad le exigirá a

la empresa el importe del efecto.

En definitiva, la operación de descuento, se configura como un préstamo

bancario obtenido con la garantía de cobro del efecto descontado. Esta
consideración es la que contempla el PGC a la hora de darle un tratamiento
contable adecuado, de tal manera que:

 Cuando la empresa entregue al banco efectos para su negociación o

descuento, los asientos a realizar serán:

Líquido (57x) Tesorería

Intereses (665) Intereses por
descuento de efectos
Comisión (626) Servicios bancarios
y similares a (5208) Deudas por
efectos descontados Nominal

Nominal (4311) Efectos

comerciales descontados a (4310) efectos
comerciales en
cartera Nominal

 Si el cliente atiende el efecto a su vencimiento, se considera satisfecho el

préstamo obtenido y consiguientemente se darán de baja los efectos de la
cuenta de activo.

Nominal (5208) Deudas por efectos

descontados
a (4311) Efectos
comerciales
descontados Nominal

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 12

4. Gestión de cobro. En este caso la entidad financiera realiza tan sólo la gestión
de cobro del efecto, es decir, actúa como cobrador a cambio de una comisión
por dicho servicio. Su desarrollo contable queda de la siguiente manera:

 Al entregar los efectos al banco para su gestión de cobro

Nominal (4312) Efectos

comerciales en gestión de
cobro a (4310) efectos
comerciales en
cartera Nominal

 Si el cliente atiende el efecto a su vencimiento

Líquido (57x) Tesorería

Comisión (626) Servicios bancarios
y similares a (4312) efectos
comerciales en
gestión de cobro Nominal

Efectos impagados.

En el caso de que el librado desatienda su obligación de pago al vencimiento del efecto y

se generen dudas razonables acerca de la posibilidad de recuperación del saldo, se
deberá proceder contablemente a su reclasificación mediante la utilización de cuentas
adecuadas, para, posteriormente, determinar las posibilidades de cobro.

El procedimiento jurídico, a través del cual se hace constar que el efecto ha resultado
impagado, recibe el nombre genérico de protesto. Su problemática contable dependerá de
la situación en la que se encuentre el efecto, es decir, si se encuentra en poder de la
empresa, si ha sido previamente negociado o si sólo se encuentra en gestión de cobro.

En concreto:

1. El efecto impagado está en poder de la empresa:

Nominal (4315) Efectos

comerciales impagados a (4310) efectos
comerciales en
cartera Nominal

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 13

2. El efecto impagado se llevó a negociar o descontar al banco.

En esta situación, la empresa debe devolver a la entidad financiera el nominal del

efecto, lo que supone la cancelación del préstamo obtenido con la garantía del efecto
en el momento del descuento.

Asimismo la empresa deberá abonarle a la entidad financiera los gastos de protesto

que origina el impago del efecto y proceder a la reclasificación del mismo, quedando
todo ello, representado contablemente como sigue:

Nominal (5208) Deudas por efectos

descontados

Gastos de (669) Otros gastos

protesto financieros
a (57x) Tesorería Nominal+gastos

Nominal (4315) Efectos

comerciales impagados a (4311) Efectos
comerciales
descontados Nominal

3. El efecto impagado se llevó a la entidad financiera en gestión de cobro.

En esta situación, la empresa recibe el efecto del banco procediendo a reclasificar el

derecho de cobro. Igualmente, en este caso, deberá pagar a la entidad financiera la
comisión por el servicio prestado. Los asientos serán:

Gastos (669) Otros gastos

financieros a (57x) Tesorería Gastos

Nominal (4315) Efectos

comerciales impagados a (4312) Efectos
comerciales en
gestión de cobro Nominal

Una vez que se ha producido el impago del efecto y, el efecto se ha contabilizado como
impagado, pueden producirse diferentes situaciones que van desde el cobro inmediato
después de la fecha del impago, llevar a cabo un acuerdo de aplazamiento con el librado

© Departamento de Contabilidad y Gestión

 Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 14

del efecto, emitiendo un nuevo efecto, o el impago total o parcial de la deuda, en cuyo
caso se iniciaría la problemática ya tratada de clientes de dudoso cobro.

5.4. CUENTAS PARA OTROS DEUDORES.

Hasta ahora hemos hecho referencia a los créditos con compradores de bienes o de
servicios que por su carácter de accesorio o extraordinario, no tienen la condición estricta
de clientes, pero ya vimos en la primera pregunta, que pueden surgir también derechos de
cobro por créditos concedidos al personal de la empresa o frente a las administraciones
públicas.

En concreto, las entregas a cuenta de remuneraciones al personal darán lugar a un

derecho de cobro de la empresa sobre sus trabajadores que se representará
contablemente en la cuenta 460 Anticipos de remuneraciones, hasta que dicho importe
sea compensado, generalmente, en el momento en que se produzca la liquidación de la
correspondiente nómina. Así pues, cuando se conceda el anticipo el asiento será:

Anticipo (460) Anticipos de

remuneraciones a (57x) Tesorería Anticipo

El asiento correspondiente a la cancelación del anticipo se estudiará más adelante

cuando se estudie la problemática correspondiente a los gastos de personal.

En cuanto a los créditos frente a Administraciones Públicas podemos encontrar:

 Créditos por IVA (ya hemos visto esta problemática en el tema 4 de existencias)

 Créditos por subvenciones concedidas

 Créditos por devolución de impuestos

 Créditos por Seguridad Social

 Otros créditos por diferencias entre los criterios de registro contable y fiscal

En este curso nos centraremos únicamente en la problemática contable del IVA.

© Departamento de Contabilidad y Gestión