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Bolilla I
Finanzas Públicas
Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades públicas las debe
satisfacer el E por medio de fondos y recursos de diferentes fuentes provenientes del sector privado
(o sea, nosotros). Esto es la hacienda Pública o Finanzas Públicas.
Es la ciencia de las leyes según las cuales los hombres proveen a la satisfacción de ciertas
necesidades particulares que, para diferenciarlas de las necesidades ordinarias privadas, se las
llama públicas.
Tiene por objeto el examen de los métodos por los cuales el E obtiene un ingreso y efectúa un gasto.
Necesidades públicas.
Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activación del Estado. Todos las tenemos, y
deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentación, vestimenta y vivienda → son PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas más. Así tenemos las necesidades
esenciales que son: distracción, esparcimiento, deportes, cultura, etc., que nos diferencia de los
animales.
Para satisfacerlas, el Ho primitivo → caza, piel, caverna. Lo hacía en forma directa. Pero con el
desarrollo humano vino la especialización. Un Ho puede ser hábil para una tarea pero no para otras.
Así nace el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de tasación del
valor de las cosas (moneda de cuenta). Más tarde surge la Moneda de Cambio quedando de lado el
trueque y pasando a la compra-venta. Nacen así los contratos (acuerdos verbales e/ personas) pero
traen aparejados conflictos ante incumplimientos → aparece un 3° para solucionarlos = el JUEZ.
Así nace una nueva necesidad pública que el Ho no puede satisfacer → La Administración de
Justicia.
También surge la necesidad de protección y cuidado de los bienes → la Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo. Pero hoy día,
también es una necesidad pública. La urbanización es la causa de este fenómeno; a fines de la Edad
Media había aislamiento y falta de higiene. Había epidemias y se debía aislar a los enfermos (Ej.
Leprosarios) organizado por el E. Así surge el antecedente del hospital que conocemos hoy día. El
hecho de que la Salud sea pública o privada, es un tema político.
La Educación, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a educarse.
Pero más tarde surge la escuela que influye en la interrelación entre los hombres, como necesidad
ante la falta de alfabetización.
• Relativas: no están vinculadas a la existencia del E y pueden ser satisfechas por el individuo.
Servicios Públicos.
Actividades que el E realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas.
• Necesidades absolutas. El servicio público es esencial e inherente a la soberanía estatal. Sólo
pueden ser prestados por él en forma directa, sin poder quedar en manos de empresas privadas.
Son: administración de justicia, seguridad pública, defensa nacional, etc.
• Necesidades relativas. Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la intervención de
particulares bajo control estatal.
Los servicios públicos pueden ser:
• Divisibles → para uso individual o particular; se individualiza al beneficiado. Ej. Servicio postal,
administración de justicia.
• Indivisibles → imposibilidad de particularizar a las personas beneficiadas. Ej. Defensa exterior.
constituye un fin en sí misma, sino que es un instrumento para el desarrollo de otras actividades. Se
integra de tres actividades principales, que son:
1.- previsión de gastos e ingresos futuros (presupuesto financiero)
2.- obtención de los ingresos públicos.
3.- gasto público (aplicación de los ingresos a destinos prefijados).
b) Fenómeno Financiero.
• Política financiera o actividad financiera ( consiste en el conjunto de operaciones del E que tienen
por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de gastos públicos para la satisfacción
de las necesidades públicas.
• Política fiscal ( actividad estatal desplegada únicamente mediante los recursos tributarios. Surge en
el S XX con el intervencionismo estatal. Keynes es el primer expositor. El E a través de los gastos e
impuestos, dirige la economía con fines determinados. Son las medidas de carácter fiscal que toma
el E.
Los objetivos de la política tributaria o fiscal son:
o Favorecer o frenar determinada forma de explotación.
o Fabricación de ciertos bienes.
o Realización de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.
A partir de la 2da. mitad del S. XVIII, con la Revolución Industrial, se inicia una nueva era económica.
(por las grandes transformaciones en el campo tecnológico). Esto también produce una nueva era
espiritual, basada en una ideología liberal individualista (libre competencia para trabajador y
empleador), circundada por dos derechos que van a afianzarse:
1.- Derecho a la propiedad.
Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios, trajo
también la explotación
de los obreros. Esto implica un mayor avance tecnológico, pero menor mano de obra humana, lo que
produjo abusos. Así es como se origina la DOCTRINA SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los
diferentes modos de afrontar los problemas sociales y económicos de los diferentes pueblos.
Bolilla III
Presupuesto
a) Presupuesto público.
Es el acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales, y se autorizan a
estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año, autorizada por un
acto legislativo.
Es un plan de administración y un plan político, pues en él se plasma lo que cada área del Estado va
a disponer.
• Presupuesto Financiero → acto de predicción y autorización de ingresos y gastos. Forma parte del
presupuesto económico.
Presupuestos múltiples.
Su formulación obedece a la ampliación del campo de acción del Estado, que ahora persigue fines
económico – sociales, y emprende actividades industriales por lo cual se ha tornado imposibles reunir
en un solo documento el conjunto de las actividades.
Presupuestos funcionales.
Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado por erogaciones
discriminadas en términos de servicios, actividades y proyectos de trabajo, antes que en términos de
cosas compradas.
Reemplaza la especificación detallada de gastos por un régimen de asignaciones globales a los
funcionarios encargados de los servicios estatales. Dificulta el control presupuestario, mejorándose
con el
c) Principios presupuestarios.
1b) ANUALIDAD → la duración del presupuesto es anual, establecido por la CN. El año financiero es
coincidente con el año calendario. Hay excepciones a este principio:
• Presupuestos plurianuales: que pueden ser “en general”, o por “determinados gastos”. Se vota por
2 o más años. En la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos de 1 a 3 años.
• Presupuestos cíclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos económicos de
expansión y depresión. Tienen relación con los presupuestos anteriores y futuros, en función de la
evolución económica. Los excedentes de los períodos de prosperidad se utilizan en épocas de crisis.
Hay tres procedimientos:
o Constitución de reservas → (prosperidad = reservas) > tributos < gastos del E. Fondos de
nivelación.
o Créditos de anticipación → (teoría del déficit sistemático) grandes obras x empréstitos
1b) UNIDAD → reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documento
único. En Francia lo dividen en 2:
→ presupuesto de gestión (anual, gastos del E)
→ presupuesto de inversión (+ de 1 año)
2b) UNIVERSALIDAD → gastos y recursos deben estar claros en el presupuesto por monto bruto
(art.12 – Ley 24.156). Todos los ingresos deben constar en el presupuesto, al igual que los egresos.
3b) NO AFECTACION DE RECURSOS → todos los ingresos, sin discriminación, entran a un fondo
común y sirven para financiar todas las erogaciones. No debe haber impuestos con apropiación
específica. Ej. La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los maestros, es una
medida violatoria de este principio.
Dinámica Presupuestaria
a) Etapas de la dinámica presupuestaria
Tratamiento parlamentario.
La consideración del proyecto se inicia en la H. Cámara de Diputados de la Nación (como cámara de
origen). El PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del año en
curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración tomando como anteproyecto el
presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y Hacienda, la cual
dispone de 8 días para redactar un despacho sobre el proyecto y luego, la Cámara votará el
presupuesto.
Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la H.
Cámara de Senadores, que también realizará su despacho y posteriormente será votado en sesión.
Sanción.
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al PEN quien dispone de 10
días para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba, se
produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletín Oficial.
independencia del origen de las operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en el término
del año financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pagó o cobró durante ese período, pasa al
ejercicio siguiente.
Sistema de competencia → se computan ingresos y gastos originados en el período presupuestario
con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el
año, sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas.
1. Distribución Administrativa: a cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad de las
jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de disposición de los
fondos.
2. Compromiso: una vez distribuido, se constituye al E en deudor, se pone el gasto “en cabeza del E”.
La ley 24.156 dice que “hay una eventual salida de fondos”; hay una afectación preventiva del crédito
presupuestario. Se compromete preventivamente al área correspondiente. Es una auto limitación del
PEN. Se inmoviliza el $ para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de servicios administrativos
deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el gasto al crédito autorizado en
el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los previstos en el mismo.
4. Pago: que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería General de
la Nación (depende de la Secretaría de Hacienda).
En materia de RECURSOS, la recaudación está a cargo de la AFIP, que se conforma con la DGI
(sólo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos aduaneros). Está a cargo de la Tesorería General
de la Nación, que va a centralizar la recaudación (AFIP) y la distribuye en las tesorerías
jurisdiccionales para que éstas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los “presupuestos” de cada oficina de la
Administración Pública, y de cada provincia (formados por la coparticipación – Ley 23.548 – y los
impuestos provinciales.
c) Control de presupuesto
Su finalidad es la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de
gestión y del adecuado manejo de los fondos públicos.
Sistemas de control.
Jurisdiccional → sistema francés que se basa en la “Corte de Cuentas”, tribunal independiente del
PEN, con funciones jurisdiccionales.
Administrativo → llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo como interno.
Antes de la sanción de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el “Tribunal de Cuentas”,
perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con la Reforma de la CN en 1994, el control lo
realizan:
o Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → depende del PEN y realiza control interno sobre el
propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales. Nombra, controla, verifica y
asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está compuesta por un Síndico Gral. y 3
Síndicos adjuntos. Tiene la obligación de informar al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nación cuando
lo soliciten.
o Auditoria Gral. de la Nación → Realiza el control externo. Depende de 1 Comisión bicameral del
Congreso llamada “Comisión Parlamentaria Mixta de Revisión de Cuentas” (6 Diputados y 6
Senadores). Es un organismo de asistencia técnica del Congreso. Es una persona jurídica cuyas
funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su función.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.
Bolilla IV
Gasto Público
Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la
satisfacción de necesidades públicas.
Elementos de la definición.
1. Empleo de riquezas → es un concepto más amplio que “erogación o gasto”. El gasto público
consiste siempre en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, bienes con valor pecuniario.
2. Actividad competente del Estado → se considera al Estado sujeto de la actividad financiera. El
Estado realiza gasto público (Gobierno Federal, Pcial, Municipal).
3. Autorización legal previa → no hay gasto público sin ley que lo autorice. En la Argentina, la
legalidad se manifiesta de tres modos:
o Ley de contabilidad
pública: establece pautas jurídicas y comprensivas de todas las erogaciones que se presuman
necesarias.
o Ley de presupuesto gral. de la Nación.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.
4. Necesidades Públicas → juegan el papel de “presupuesto de legitimidad” del gasto público, puesto
que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Son el fin
último del Estado.
b) En relación al tiempo → diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas son que en la ejecución de
grandes trabajos públicos hay reducción del empleo del ahorro nacional.
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pública muy costosa, se justifica distribuir el gasto en
diferentes ejercicios financieros, y se recurre al empréstito para financiar las obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reducción del empleo del ahorro nacional y
además las generaciones futuras que van a beneficiarse resultan, en alguna medida, incididas por el
gasto.
• Causas ficticias → por efecto de la inflación, el gasto es el mismo, pero la moneda vale menos.
Para corregir se debe indexar.
• Causas relativas → mayor gasto público por mayor población.
• Causas Absolutas → son las más importantes. Son muchas, pero las más importantes son:
ampliación de funciones del E, urbanización, higiene, mantenimiento de obras públicas,
responsabilidad jurídica del E por juicios, etc.
Los gastos públicos se agrupan según los órganos que realicen las erogaciones y las funciones a
que esas erogaciones se destinan, basándose en la estructura administrativa del Estado y en la
regulación jurídica de sus acciones.
Bolilla V
Recursos Públicos
Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, económica o jurídica.
Evolución histórica.
o Mundo antiguo → las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los
súbditos y de los pueblos vencidos. En gral. no se distinguía entre patrimonio del Estado y patrimonio
particular del soberano.
o Edad media → el patrimonio del Estado continúa confundido con el del soberano y era la principal
fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes
excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron para obtener ingresos son:
• Regalías: contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones grales., o por
concesiones especiales que el rey hacía a los señores feudales.
• Tasas: subsidios que se debían pagar a los señores feudales por determinados “servicios” que
estos les prestaban.
• Ayudas: era percibida por el rey, y provenía directamente de los habitantes de los diversos dominios
señoriales. Se utilizaban para organización de los ejércitos. Eran temporales; pasaron a ser
permanentes.
de los impuestos establecidos por los reyes, surge una resistencia de las clases menos pudientes al
pago de los mismos.
o Siglo XIX → el Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
Clasificación.
Ordinarios → constan y están en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a hacer el
presupuesto debo primero ver que necesidades debe satisfacer el Estado y luego que recursos
tengo. Después vendrá la “dimensión del sacrificio”. Las necesidades cambian y las circunstancias
también.
Extraordinarios → tienen carácter esporádico. Son para satisfacer gastos extraordinarios (Empréstito
9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de San Juan). Pierden importancia si hacemos previsiones
de gastos futuros.
Originarios → son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riquezas. Ej. venta
de tierras fiscales; concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios públicos; constitucionalmente, el
Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy está privatizado y recibe el canon, que es lo mismo
→ el Estado cobra por un servicio, que en realidad es un tarifa !!; monopolios fiscales (hoy el juego).
Derivados → son los recursos tributarios y el crédito. El crédito público o empréstitos deben ser bien
utilizados. Son aquellos que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones
provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.
Tributarios → la mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus
erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas “tributos”. El principio
Por sanciones pecuniarias → el Estado debe asegurar el orden jurídico normativo, castigando
mediante sanciones a quienes infringen la normatividad. Consisten en multas que el Estado impone a
los particulares a fin de reprimir las acciones ilícitas y resarcir el daño a la colectividad.
Del crédito público → la teoría tradicional concibe al empréstito como un recurso extraordinario, al
cual debe recurrirse en circunstancias excepcionales. La teoría moderna se orienta hacia la idea de
que el empréstito es un recurso que no rigurosamente debe estar limitado a circunstancias
excepcionales. El límite de los recursos del crédito público está en razones de política financiera.
Recursos mixtos → Monopolios fiscales; con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado puede
monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen una
ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributo. De ahí el nombre de
recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo.
Otra clasificación:
Recursos Racionales.
Recursos Irracionales.
a) Tallas: son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una represalia. Ej.
Alemania pagó por reparaciones de guerra, después de la 1° Guerra Mundial. Tenía un límite
establecido.
b) Presas: es lo mismo, pero sin límite. Ej. San Luis – estancieros por caballos para combatir a los
indios – y de acuerdo a la bandería política aportaban + o – caballos.
c) Vejaciones: impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos excesivos para
favorecer al fisco. Ej. impuesto inmobiliario s/valuación fiscal del inmueble.
d) Bancarrota: evasión fraudulenta de la obligación financiera. O sea, la anulación de deudas. Hoy es
el Default.
Otra clasificación:
BID – OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificación:
s/ comercio exterior
Impuestos s/ mercaderías y servicios
Ingresos Tasas s/ patrimonio s/ ingresos
Tributarios Otros impuestos internos
Contribuciones especiales
Ingresos
Públicos -recargos y retenc. cambiarias (Impor. Export)
Ingresos -aportes para previsión social
Paratributarios -monopolios fiscales (Ej. juego)
o Parafiscales -empréstitos forzosos
-otros ingresos paratributarios
Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a
veces forman parte de la Administración Gral. con cierta independencia funcional, o a veces están
descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal.
Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que las empresas estatales tienen
poca eficiencia técnica y económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que crean déficit
que van al presupuesto nacional y que en definitiva son cargas para todos los contribuyentes.
También hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales son necesarias en sectores
estratégicos como la energía, la minería o la siderurgia que no pueden estar en manos privadas;
también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios sino prestar servicios que los
particulares no están en condiciones de ofrecer.
Dentro de las empresas públicas se distinguen:
1. Las que tienen a cargo servicios públicos → desde el punto de vista del ingreso, el aporte al erario
de las empresas prestatarias de servicios públicos es negativo. La característica de estos servicios
es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la economía, el rendimiento
para las empresas en cargadas de explotarlos no es retributivo. EL beneficio no se expresa en
ganancias o pérdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema económico. Ej. electricidad,
gas, agua, etc.
2. Empresas nacionales, industriales y comerciales → El Estado nunca logra ingresos y suelen ser
motivo de grandes pérdidas que se traducen en déficit presupuestarios. Ej. YPF, Telecom. Somisa,
Telam, etc.
3. Recursos por privatización de empresas estatales → aparte de la virtud de proporcionar ingresos
mediante el pago que realizan los adquirentes, se menciona otras ventajas: eliminación del gasto
público, nuevas inversiones, aumento de la eficiencia y reducción de la deuda externa.
4. Monopolios fiscales (recursos mixtos) → con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado
puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen
una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributo. De ahí el nombre
de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo.
1. La existencia de un monopolio cuya política económica sea contraria a los intereses nacionales.
2. Industria clave o sector dominante → cuando una industria, un sector o un conjunto de medios de
producción influye en forma determinante sobre el conjunto de la actividad económica (energía).
Gran influencia sobre la actividad económica.
3. Criterio de racionalización específica → importa coordinación de una industria cuya efectivización
disminuiría eventualmente el rendimiento; coordinación de sectores enteros, lo que excede la
posibilidad privada (ej. coordinación entre ferrocarriles y transportes por carreteras).
c) Dominio financiero.
Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el Estado
obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado.
• Bienes de dominio privado → afectados al uso de determinadas personas vinculadas a ellos por su
adquisición, locación, administración, concesión u otra contratación. Son enajenables y prescriptibles.
Ej. venta de tierras fiscales.
El B.C.R.A.
Según la Ley 24.144 (Carta Orgánica del B.C.R.A.) El Banco Central de la República Argentina es
una entidad autárquica del Estado nacional regida por las disposiciones de la presente ley y demás
normas legales concordantes.
Es misión primaria y fundamental del Banco Central de la República Argentina preservar el valor de
la moneda.
Son funciones del Banco Central de la República Argentina:
a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley de Entidades Financieras y
demás normas que, en su consecuencia, se dicten;
b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante las
instituciones monetarias, bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nación haya
adherido;
c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos externos;
d) Propender al desarrollo y fortalecimiento del mercado de capital;
e) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable
Congreso de la Nación.
Las atribuciones del Banco para estos efectos, serán la regulación de la cantidad de dinero y de
crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera y cambiaria,
conforme a la legislación vigente. Podrá emitir billetes y monedas conforme a la delegación de
facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nación; Otorgar redescuentos a las entidades
financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un máximo por entidad equivalente al
patrimonio de ésta; Comprar y vender a precios de mercado, en operaciones de contado y a término,
títulos públicos, divisas y otros activos financieros con fines de regulación monetaria y cambiaria;
Comprar y vender oro y divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.
El banco estará gobernado por un directorio compuesto por un presidente, un vicepresidente y ocho
directores. Todos ellos deberán ser argentinos nativos o por naturalización, con no menos de diez
(10) años de ejercicio de la ciudadanía. Deberán tener probada idoneidad en materia monetaria,
bancaria, o legal vinculada al área financiera y gozar de reconocida solvencia moral. El presidente, el
vicepresidente y los directores serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional con acuerdo del
Senado de la Nación; durarán seis (6) años en sus funciones pudiendo ser designados nuevamente.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá realizar nombramientos en comisión durante el tiempo que insuma
el otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nación.
El presidente es la primera autoridad ejecutiva del banco y, en tal carácter:
a) Ejerce la administración del banco;
b) Actúa en representación del directorio y convoca y preside sus reuniones;
c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgánica y demás leyes nacionales y de las
resoluciones del directorio;
d) Ejerce la representación legal del banco en sus relaciones con terceros;
e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designación del superintendente y vice superintendente de
entidades financieras y cambiarias, los que deberán ser miembros del directorio;
f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte el
directorio, dándole posterior cuenta de las resoluciones adoptadas;
g) Dispone la substanciación de sumarios al personal cualquiera sea su jerarquía, por intermedio de
la dependencia competente;
El organismo rector del sistema financiero nació como consecuencia de la reforma monetaria y
bancaria de 1935, que implantó cambios fundamentales a través de seis leyes promulgadas el 28 de
mayo de ese año con los números 12.155 a 12.160.-
Ese día dejó de existir la Caja de Conversión vigente desde 1899 y comenzó la existencia del Banco
Central de la República Argentina, trasladando la misma Caja de Conversión y el banco de la Nación
Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de diseñar el BCRA fue Raúl Prebisch, primer gerente general de la institución hasta
1943. La iniciativa de crear el BCRA (con Agustín P. Justo como presidente de la Nación y Federico
Pinedo a cargo de la economía) se basó en el dictamen emitido en 1933 por una misión encabezada
por el perito británico Otto Niemeyer, que Presbisch elaboró para formular sobre esa base principios
apropiados a la realidad económica nacional. Este economista que fundó su esquema en la
necesidad de superar la grave situación monetaria y bancaria creada por la crisis mundial de los años
treinta – soportó luego los embates de la recesión de 1938, que combatió con una novedosa política
anticíclica, y la de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial. Con Prebisch, que
encarnó en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA encaró por primera vez el cálculo del
ingreso nacional anual.
Según la carta orgánica de 1935, tendió a “promover la liquidez y el buen funcionamiento del crédito”
y prohibió a los bancos operaciones que comprometieran esa liquidez. Después de la guerra,
comenzó un período de violentos cambios estructurales que se prolongó hasta la década del
noventa.
Recursos monetarios.
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye también una forma de obtener
ingresos. Es una manifestación del poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera.
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y
las transacciones públicas y privadas en general. El encargado de esta tarea es el B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
Como regulador económico → el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de
medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles
en una economía nacional.
Como medio de obtener ingresos → esto ocurre cuando el Estado cubre un déficit presupuestario
con la emisión de papel moneda, pero utilizar la emisión con tal finalidad constituye un elemento de
presión inflacionaria. Se debe utilizar como último recurso.
Bolilla VI
Crédito Público
El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero
o bienes en préstamo. El empréstito es la operación crediticia mediante la cual el Estado obtiene
dicho préstamo, y la deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.
Desarrollo histórico.
El auge de este recurso estatal comenzó en el Siglo XIX.
Los préstamos entre los estados de la antigüedad se hacían muy difíciles, debido a la bancarrota
frecuente que se producía con el advenimiento de un nuevo soberano; y además, el impuesto NO
existía como fuente de recursos regulares. Los préstamos se hacían en plazos muy breves y con
garantías reales (joyas, tesoros de la corona) o personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser
fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurídicamente; los recursos pasan a ser permanentes,
adquiere relevancia la noción de responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y los mercados, todo
lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público basado sobre la confianza y
buena fe.
Las teorías modernas en oposición a los clásicos, consideran que el crédito público es un verdadero
recurso, y difieren en que la carga de la deuda pública pase a generaciones futuras, afirmando que
es la generación presente la que soporta la carga de los gastos públicos cubiertos con el crédito
público.
La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso extraordinario para
llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados modernos.
Formas de financiación.
ANÓMALOS →
b) Deuda Pública.
La deuda pública es la obligación que contrae el E con los prestamistas, como consecuencia de un
empréstito.
Clasificación de la deuda.
c) Empréstito.
Mientras la mayoría piensa que el empréstito es un contrato, otros sostienen que es un acto de
soberanía.
Teoría del CONTRATO ( esta teoría se basa en que el empréstito es un contrato porque nace de la
voluntad de las partes, salvo en el caso del empréstito forzoso. La convención se celebra porque el
prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo.
Teoría del ACTO DE SOBERANÍA ( esta teoría niega la naturaleza contractual del empréstito porque:
• Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del E.
• Surgen de autorización legislativa y sus condiciones son establecidas x ley.
• No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones.
• El incumplimiento de las cláusulas no da a lugar a acciones judiciales.
• Emisión ( es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano de los de corto plazo
(empréstitos de tesorería). En el primer caso, la emisión tiene que ser expresamente prevista por ley.
En el segundo caso, existe una autorización general de emisión, como la del art.42 de la Ley de
Contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limitada por el tope anual fijado por la Ley
de Presupuesto.
• Garantías y Beneficios ( suele darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas se decidan
a suscribir los títulos, ya sea por medio de un afianzamiento del crédito que le asegure el pago, o
beneficios económicos, fiscales o jurídicos que tornen más apetecibles las prestaciones.
✓ Garantías: las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de
bienes determinados por medio de prenda o hipoteca. La garantía personal consiste en el
compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor
principal.
Incumplimiento ( puede suceder que un E deudor no cumpla con algunas de las obligaciones
contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses,
plazo de pago, etc. Las formas directas de incumplimiento son:
✓ Repudio de la deuda: se trata de un acto unilateral mediante el cual el E niega la obligación
derivada del empréstito.
✓ Moratoria y Bancarrota: en estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia
de fondos para atender debidamente las obligaciones contraidas por medio del empréstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se
denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situación recibe el nombre de MORATORIA.
Por último, hay BANCARROTA cuando el E suspende los pagos en forma indefinida y sus finanzas
no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
Bolilla VII
Recursos Tributarios
a) Sistema tributario.
Sistemas tributarios.
a. Racional → cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que se persiguen
con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las circunstancias del momento.
c. Gravamen único → aparece con la escuela económica de los Fisiócratas cuyo principal expositor
fue QUERNAY. Para este autor, la única manera de generar riqueza era la tierra. Con este criterio, el
único impuesto sería el se la tierra; pero no es así, ya que hay impuestos al consumo, al patrimonio,
etc. El gasto público ha sido creciendo, y ya no basta con el gravamen único, así es que fueron
sufriendo nuevos impuestos. En la actualidad se biseca la creación de un impuesto único y se piensa
en la energía eléctrica. Es un sistema de costo muy elevado.
d. Gravámenes múltiples → hoy en día todos los sistemas son de gravámenes múltiples. Existen
distintos impuestos que gravan diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta, etc.).
e. Objetivo – Subjetivo → depende de dónde se ponga el acento. Será subjetivo si se grava sobre la
persona (aspectos personales del contribuyente) y será objetivo si se gravan los bienes. Esto se
amplió, incluyendo la capacidad contributiva de las pax. Cuando aparecen las Sociedades, se amplia
esta teoría; gravando a la propia sociedad y a las rentas de esa sociedad.
❖ Progresividad → cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores de mayores
ingresos. En este sistema, la mayor recaudación es de las rentas. Ejemplos de países que usan este
sistema: Australia, Nueva Zelanda.
❖ Regresividad → la carga tributaria recae con mayor intensidad en los sectores de menos ingresos.
La mayor recaudación se da en los consumos. Ej. Argentina.
❖ Suficiencia / Insuficiencia → los tributos deben ser suficientes para cubrir los gastos del Estado. En
la Argentina, el sistema tributario es insuficiente, es decir, hay déficit presupuestario.
❖ Flexibilidad / Inflexibilidad → el impuesto debe estar en relación a los ingresos, debe ser flexible.
Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de crisis se gana menos y se debería pagar menos. El
sistema debería ser elástico porque se necesita siempre. En caso de flexibilidad se logra la
suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.
❖ Economía → deben implementarse de manera que resulten baratos para el Estado. (recaudación
impositiva, abaratando costos).
Sobre ésta base, se han formulado en las principales constituciones del mundo, dos principios
constitucionales:
• Flexibilidad del sistema tributario → el sistema debe ser lo más flexible y adaptable a las
condiciones del momento.
• Suficiencia del sistema tributario → que el sistema tributario me proporcione los ingresos para
aplicar a los gastos del Estado.
Reformulación.
Esta reformulación se realiza porque los principios de Adam Smith NO se cumplían.
• Teoría del beneficio → la carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por el Estado. En
realidad los más usados son por las personas de menores ingresos Ej. hospital.
• Teoría del sacrificio → se paga de manera que se iguale el sacrificio de las personas. Es muy difícil
medir un ekenento subjetivo.
• Teoría de la capacidad contributiva → lo difícil es determinar esa capacidad. Para ello se tomará
como parámetro la renta, el patrimonio y el consumo.
Presión tributaria.
Es la relación que hay entre la “exacción fiscal” soportada por una persona física, grupo de personas
o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de personas. Puede ser:
- Ordinaria: relación entre los recursos del Estado con la renta de los particulares.
- Extraordinaria: relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la
colectividad.
Límites de la imposición.
Si los impuestos no tuvieran límites, el Estado absorveria la totalidad de las rentas, el trabajo sería
gratuito y llegaríamos al comunismo puro. Por otro lado, la presión tributaria excesiva produce
evasión, emigración de capitales, etc.
- Fisiócratas → los impuestos no deben ir más allá del 20 % de las rentas individuales.
- Clars → habla del 25 %
- En realidad dependerá del grado de desarrollo del país, la distribución de la riqueza, la estructura y
perfección del sistema tributario.
c) Concepto de tributo.
Son las prestaciones, comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder de imperio
a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines.
Elementos.
• Económico → si bien es una característica de nuestra economía monetaria que las prestaciones se
hagan en dinero, esto no es obligatorio. Pueden ser en especies.
• Político → coacción por parte del Estado ya que el tributo es creado por una voluntad soberana con
prescindencia de la voluntad individual.
• Jurídico → no hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma tributaria es una norma
hipotética que tiene aplicación concreta al ocurrir el hecho generador previsto en ella como
presupuesto de la obligación. Establece un vínculo obligacional para
• Teleológico → la finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir, que su cobro tiene una
razón de ser en la necesidad de obtener recursos para cubrir sus gastos.
Teoría del precio de cambio → es una compensación que satisfacen los contribuyentes por los
servicios que le presta el Estado. Se inspira en la teoría que asigna al impuesto carácter contractual.
Teoría de la prima del seguro → (Montesquieu y Bodin) Contraprestación por la seguridad que el
Estado brinda a personas y bienes.
Bolilla VIII
Impuestos
a)
Concepto de impuesto.
Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley
como “hechos imponibles” (1), siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa
al obligado (2).
Impuesto óptimo.
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto tributario por
un impuesto único. Algunos autores opinan que el sostenimiento del Estado puede hacerse a través
de un impuesto único y justo. Henry George propicia un tributo que expropie la renta de la tierra.
Críticas a esta teoría de un impuesto único:
- No es equitativo.
- Es incompatible tal sistema con la movilización de personas y capitales.
- Si recae sobre la tierra, equivale a confiscación.
- Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados.
- Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la exteriorización de la capacidad
contributiva de los particulares, por ello es imposible comprenderlos en un impuesto único.
Fiscal → un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades
públicas.
Extrafiscal → ajenos a la obtención de ingresos. No constituye la esencia jurídica de la institución del
tributo, sino la utilización para objetivos económicos – sociales. Ej. tributo aduanero protectorio.
Corte Suprema: el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero
constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica.
Con destino específico → ej. al automotor para salarios docentes.
(Bienes Personales).
3) Personales → se valoran los elementos personales que integran la capacidad contributiva de cada
contribuyente. Ej. impuesto a las ganancias tiene en cuenta las cargas de familia.
5) Importe fijo → la cuantía del tributo está especificada “ab initio” y directamente en el mandato de la
norma. Ej. impuesto de sellos.
6) Importe variable → la cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato de pago
de la norma. El elemento cuantificante necesita de otros elementos para transformar la obligación en
cifra.
Las de importe variable pueden ser:
a) Ad valorem – la base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplica
la alícuota (porcentaje aplicable sobre la magnitud numérica) E. 6 x 1000 del valor del inmueble.
La alícuota puede ser:
• Progresiva → el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base imponible (ej. impuesto a
las ganancias) o cuando el legislador estima justificante tal elevación (ej. alejamiento de grado de
parentesco en los impuestos sucesorios).
• Progresión por escalas → (progresividad doble) la ley impositiva estatuye una escala de cantidades
que comprenden diversas categorías numéricas, y dentro de cada categoría establece un monto fijo
con más de un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la
categoría. La suma del monto fijo más la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje,
proporciona el importe tributario.
• Progresión por deducción en la base imponible → en algunos casos se introducen deducciones que
disminuyen la base imponible. Ej. deducciones por cargas de familia de la ley de impuesto a las
ganancias.
b) Importe específico – la base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica (por ej. una
unidad de medida o de peso, un kg., etc.), sino simplemente una dimensión valorativa respecto a la
cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje.
7) Impuesto directo / indirecto → son directos los impuestos a la renta y al patrimonio. Son indirectos
los impuestos al consumo y a las transacciones.
Existen distintos criterios de distinción:
|
| |contributiva. Gravan exteriorizaciones inmediatas de |capacidad contributiva. Gravan
exteriorizaciones |
| |la riqueza. |mediatas de la riqueza. Consumo – transferencia de |
| |Rentas – patrimonio. |riqueza, etc. |
|Situación estática o |Gravan la riqueza por sí misma e independientemente |Gravan la riqueza en
cuanto su utilización, que hace |
|dinámica de la riqueza |de su uso. |presumir la capacidad contributiva. |
|Pragmático |Adjudicados al rédito o a la posesión de un |Relativos a la transferencia de bienes, a su
consumo |
| |patrimonio por parte de un sujeto. |o a su producción. |
Percusión o impacto → está comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un tributo, puede no
de transferir a otros sujetos la carga del tributo, modificando la oferta de los productos. Es por ej.
cuando el productor transfiere el impuesto al consumidor, aumentando el precio. Se modifica la
oferta.
3. o Lateral hacia adelante → el contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a sus
compradores de bienes diferentes al gravado. (Ej. se grava la fabricación de heladeras con un
impuesto, entonces el productor que también fabrica calefactores trata de aumentar sus precios
también)
4. Oblicua o Lateral hacia atrás → el contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a sus
proveedores de bienes diferentes al gravado. (Ej. sube el impuesto al cobre, y busco rebajas en
gomas, peajes, etc.).
5. Difusión → a raíz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene menor
capacidad de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificación de su patrimonio. Si tengo
que pagar más, tengo menos para ahorrar y gastar.
Bolilla IX
Tasas
a) Concepto de tasa.
La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado, divisible e
inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
“es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un
servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del
usuario en pago del servicio no inherente al Estado”.
Fallo CSJN → “O.S.N c/ Colombo” – La tasa es por un servicio determinado que cubre gastos
determinados. En el impuesto se paga por la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Naturaleza jurídica.
La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestación en dinero exigida en ejercicio
del poder de imperio, en virtud de la ley, para cumplir los gastos que demanda el cumplimiento de
sus fines. Es vinculado porque la obligación depende de que ocurra un hecho generador que surge
de una actividad estatal referida al obligado.
Elementos.
Según Valdez Costa, los elementos son seis:
Divisibilidad → los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de dividirse en
unidades de consumo o de uso. Los impuestos financian servicios indivisibles, como principio
general, aunque hay excepciones.
|TASA |PRECIO |
|Es un tributo |No es un tributo |
|Fuente legal (no es necesaria ventaja) |Fuente contractual, que emana de la voluntad de las partes.
(es |
| |esencial) |
|Cubre un servicio inherente al Estado. |Cubre un servicio de naturaleza económica. |
|El producto se limita a cubrir el costo del servicio. |La prestación del servicio deja margen de
ganancia. |
|Surge de una actividad del Estado inherente a su soberanía |Surge como una contraprestación de
una actividad del Estado no |
|referida a un particular. |inherente a su soberanía; genera el “precio público”. |
Efectividad → se exige una prestación efectiva del servicio para poder exigir el pago de la tasa. Se
acepta que la prestación sea potencial, no efectiva, es decir, que baste con que el ser se encuentre
organizado a disposición (M.C.T.A.L.).
Ventaja → no es un elemento esencial como los tres anteriores, porque el beneficio que se presta es
para la comunidad, no para un individuo en particular. En el precio si debe haber una ventaja.
Consentimiento → no se refiere a la fuente de la tasa que es legal, donde no participa la voluntad del
contribuyente, sino que se refiere a que el servicio puede ser prestado de oficio – justicia – o a
petición de parte – inscripción de una obra en el registro de Autores-.
Destino → a fines del siglo pasado los economistas consideraban esencial la equivalencia entre la
cuantía del tributo y el costo total del servicio. Actualmente se dice que aunque no exista una estricta
equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto de causa se dirija a financiar el servicio.
En cambio, lo que se recaude en concepto de impuestos no tiene una afectación específica (aunque
hay impuestos con afectación especial).
|TASA |IMPUESTO |
|Tributo vinculado. |Tributo no vinculado. |
|Otorga ventaja al particular. |No otorga ventaja al particular. |
|La causa de la obligación del pago de una tasa es la prestación |El presupuesto de hecho es la
capacidad contributiva de todos los |
|efectiva o potencial de un servicio público. |contribuyentes. |
Tasa y Precio.
Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (órgano judicial para
precios, y administrativo para tasas); y segundo en cuanto a la vía de ejecución, una es fiscal y el
otro no.
La ejecución de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a “tasas”, mientras que todas
las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un bien, como la concesión de uso y
goce, ejecución de una obra, o prestación de un servicio no inherente, da lugar al “Precio Público”.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al “alumbrado, barrido y limpieza”, “recolección de
basura”, “correo”, etc.
1. La tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. La Corte
Suprema llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relación con el costo del
servicio.
En la actualidad se afirma que la relación costo – importe, aun necesaria como elemento de la tasa,
no puede ser una equivalencia matemática. Lo que si debe existir es una prudente y discreta
proporcionalidad entre ambos términos. Para que la tasa sea legítima y no arbitraria, tiene que existir
una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y las características generales de la
actividad vinculante.
TASAS JUDICIALES
1. De jurisdicción civil contenciosa → juicios civiles, comerciales, mineros, etc.
2. De jurisdicción civil voluntaria → juicios sucesorios, habilitación de edad, etc.
3. De jurisdicción penal → procesos de derecho penal.
TASAS ADMINISTRATIVAS
1. Por concesión y legalización de documentos y certificados → autenticaciones, legalizaciones de
documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales → habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias → permisos de conducir, de construir.
4. Por inscripción en los registros públicos → registro civil, del automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general → sellados por trámites, fiscalizaciones.
1. Tasa de Justicia → Ley 23.898. es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones y tasas
especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante todas las
actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital Federal y los
Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias
2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nación → Ley 22.610 hasta 2004: se pagaba el 2% (1% al inicio y
1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80.- se aplicará una tasa
del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) que se calculará sobre el importe total
cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida, que
constituya la pretensión del recurrente o demandante. La tasa será abonada por la parte actora o
recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior
reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva. se ingresará mediante la utilización de
estampillas fiscales.
3. ABL
Bolilla IX
Contribuciones Especiales
Contribuciones especiales.
Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la
realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades del Estado.
Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede ser
una obra pública o servicios estatales especiales que benefician a una persona determinada o a
grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pública (Ej. pavimentación), se produce una valoración de ciertos bienes
inmuebles o un beneficio personal de otra índole. El beneficio provoca un aumento de riqueza, y por
consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de asfalto, vale más que si es de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exacción está vinculada con una ventaja
y eso crea una predisposición psicológica favorable en el obligado.
La Contribución Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la primera se requiere una
actividad productora de beneficio, en el segundo la prestación NO es correlativa a actividad estatal
alguna.
Con la Tasa tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal, pero
mientras en la Tasa solo se exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no
produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial.
En la contribución de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las obras públicas que
“afecten” la zona de influencia de esa obra. Cuando el ente público construye una plaza pública, una
ruta, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan; por eso se estima equitativo gravar a esos
beneficiarios.
Caracteres.
Beneficio derivado de la obra → el monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble antes
y después de la obra (estimación presuntiva).
4. Destino del producto → Valdez Costa considera que el producto de su recaudación se destine
efectivamente a la financiación de la obra.
El MCTAL recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino ajeno a la
financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”.
Villegas sostiene que es mucho más razonable que la recuperación del gasto se utilice para financiar
obras futuras.
En la práctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra, sino a la
realización de otra obra, en vez de financiarse la obra para la cual se pagó.
b) El peaje.
El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o
hidrográfica.
Antecedentes.
Antiguamente, en varias ocasiones se destinó el producto a financiar la construcción y conservación
de esas vías de comunicación.
En otras oportunidades, significó simplemente uno de los diversos medios empleados para obtener
recursos generales, ya sea para los estados monarcas o señores feudales. En este último carácter, el
peaje funcionaba como una verdadera aduana interna. La obligación de pago se originaba por el solo
hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestación significativa.
En nuestro país, a partir de la ley 78 de la Pcia. De Bs.As. (1855), se autorizó al Poder Ejecutivo a
cobrar para otros gravámenes, peajes por el uso público de caminos. Luego se sucedieron diversas
leyes que con carácter general autorizaron la percepción de derechos de peaje.
La CSJN redactó dos fallos:
1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) → dicen que el peaje es un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) → cambian su postura, y dicen que el peaje es un
tributo que se acerca más a la tasa y se aleja del impuesto.
Naturaleza jurídica.
Hay diferentes teorías:
Valdez Costa → sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas prestaciones del
ámbito tributario y las convierte en precios.
Fonrouge → creé que es una contribución especial. Villegas concuerda con Fonrouge, dice que el
peaje es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un
beneficio individual.
Su constitucionalidad en la Argentina.
Algunos autores sostenían que el peaje era violatorio del derecho de libre circulación territorial. Este
tema fue muy discutido, llegándose a la conclusión casi unánime de que el peaje NO es violatorio del
principio de libre circulación territorial, pero su constitucionalidad debe estar sujeta a ciertas
condiciones:
c) Contribuciones parafiscales.
Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la denominación de “parafiscales” han
aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, fondos forestales, etc.
Se dan generalmente estas características:
constituida por los aportes de seguridad y previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas
que otorgan beneficios a los trabajadores en relación de dependencia. Estos aportes se traducen en
beneficios que reciben esas personas y que consisten en: jubilaciones, subsidios por enfermedad,
maternidad, muerte, etc. (ART – Administradoras de Riesgos de Trabajo).
El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales, no solo la contribución de mejoras, sino
también la contribución de seguridad social, a la que define como “la prestación a cargo de patrones
y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de
previsión”.
BOLILLA X
El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del
Estado.
El objeto del derecho financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de entradas y
salidas de dinero en la Caja del Estado. La actividad financiera está integrada por tres actividades
parcialmente diferenciadas, que son:
Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es una rama jurídica que debe
ubicarse dentro del derecho público. Ello porque las normas financieras no están destinadas a
atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando
en el campo financiero, lo cual permite actuar como regulador general en cuanto a la debida atención
de las necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la
comunidad jurídicamente organizada.
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos
propios:
1. La regulación jurídica del presupuesto.
2. Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico denominado
derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda.
La ciencia de las finanzas tiene como objeto el examen y evaluación de los métodos por medio de los
cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de los métodos
por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer necesidades.
El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos regulándolos en
sus distintos aspectos. En cuanto al contenido del derecho tributario en general y en forma
panorámica, observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte o parte general,
donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte
especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que integran un
sistema tributario.
La parte general es más importante porque en ella están comprendidos aquellos principios de los
cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coacción que significa el
tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno de los
tributos que integran los sistemas tributarios.
En cuanto a la autonomía científica del derecho financiero podemos decir que no existe autonomía
científica de rama alguna de un derecho nacional, y la admisión de esta posibilidad implica la
negación de la premisa de que el derecho es uno. Lo único científicamente autónomo es el orden
jurídico de un país.
Sobre la autonomía del derecho financiero hay distintas posturas:
• Posición Administrativista: afirman que el derecho financiero carece de autonomía científica y lo
consideran un capítulo o parte especializada del derecho administrativo.
• Posición autonómica: la escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su madurez se
segrega del tronco originario y se torna autónomo, siempre que disponga de principios generales
propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero, que tiene principios generales propios y actúa
cordialmente en permanente conexión con el derecho administrativo como otras ramas del derecho.
• Posición restringida: niega que el derecho financiero tenga autonomía científica, admitiendo solo su
autonomía didáctica. Descarta la autonomía del derecho financiero por ser esencialmente
heterogéneo, comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura, como el derecho
presupuestario, la regulación jurídica de los ingresos, del crédito público, de la tributación, etc.
En cuanto a la autonomía del derecho tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente
autónomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al derecho
tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal.
A veces, el legislador puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas
instituciones, pero también es posible que se crea necesario introducir las variantes legales, cuando
son consideradas desde el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del Código
Civil, porque el Código Civil es dictado por el Congreso con carácter general de derecho común para
toda la Nación. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las prohibiciones
constitucionales determinadas por la prioridad del derecho común, tanto frente al fisco nacional como
al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones
como la propiedad, la familia y la autonomía contractual. Un ejemplo de esto lo vemos en el caso del
derecho tributario provincial (punto c) donde se concluye que las provincias deben ajustarse a las
leyes que dicte el congreso.
c) Autonomía del derecho tributario nacional y del derecho tributario provincial. Evolución de la
jurisprudencia.
Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación y las
autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier
disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho
tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación
nacional de derecho común.
La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de
conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el lógico fundamento de las
proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el
tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinadas del derecho privado en cuanto
éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes otro significado
que el del Código Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho tributario no
puede desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo.
Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias coactivas,
que son leyes de excepción. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera que con el pago
del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por analogía.
Fuentes.
Constitución Nacional: tiene supralegalidad. Está en el vértice de la pirámide. La parte dogmática
consagra la declaración de derecho y garantías. Se denomina el estatuto del contribuyente, que a su
vez es el límite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es la parte orgánica y, por ejemplo, el
art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las aduanas.
Ley: sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.
Decretos del PEN: los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del derecho tributario
sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye del campo de acción en
materia penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: no tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la Administración, pero
aquel que las conoce las puede invocar.
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (ejemplo: ganar el loto) y en
este caso la aplicación de la ley tributaria no es un problema ya que dada la instantaneidad, ninguna
legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser usada para modificar la obligación
surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica (ejemplo: impuesto a las ganancias que grava los
ingresos que se van produciendo a lo largo del período) el legislador tiene por acaecido el hecho
imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos. Así, si se
produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no
retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
De todas maneras, según la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente cuando
hay un pago aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado.
c) Eficacia de las normas tributarias en el espacio. Doble y múltiple imposición interna e internacional.
Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las
situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposición
se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: “las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito
espacial, sometido a la potestad del órgano competente para crearlas”.
Codificación en la Argentina.
Fonrouge elaboró un anteproyecto de Código Fiscal en 1943, el cual no tuvo sanción legislativa. En
1963, el PEN le pidió otro proyecto de Código Tributario, remitido a las autoridad en 1964 de alto
valor científico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas.
Sin embargo no fue sancionado. Esta situación de atraso que se advierte nacional no existe en las
provincias, que elaboran Códigos Fiscales muy meritorios.
MCTAL
Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios generales
de la tributación sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los diferentes tributos en
particular. Consta de 196 arts. En 5 títulos :
1. Disposiciones preliminares.
2. Obligación tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor científico.
Clases.
La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia. La jurisprudencial se realiza en los
tribunales; y la auténtica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el
alcance de la norma.
d) Métodos interpretativos.
Cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación puede distinguirse la intención
empírica y la intención jurídica.
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el
acto se realiza.
La intención jurídica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio determinados efectos
jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del
derecho.
Ejemplo: explotación de un campo a porcentaje: la intención empírica buscada (el resultado
económico) es que el aparcero explote el campo y se repartan los productos en porcentajes con el
dueño del campo. La intención jurídica, en cambio, es aquella que se encamina a que el acto
produzca determinados efectos jurídicos, para eso las partes adoptarán la forma que más les
convenga (sociedad, arrendamiento, etc). E s aquí donde entra en funcionamiento la interpretación
según la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen
las partes, para ver por ejemplo si éstos han distorsionado la realidad de la operación mediante una
forma jurídica inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que
afectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o
estructuras jurídicamente inadecuadas.
Evolución de la jurisprudencia.
Hubo históricamente dos posiciones marcadas:
1. In dubio pro fiscum: cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses del fisco. Sus
abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley tributaria es
restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo o del
Estado. La única finalidad del interprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la
norma pueda cumplir la función que le corresponde en las distintas situaciones de la vida.
Bolilla XI
Derecho Constitucional Tributario
a) Soberanía, poder de imperio y poder tributario. Concepto. Distribución de los poderes tributarios
entre los distintos niveles de gobierno en la CN. poderes: originarios, delegados y derivados ;
exclusivos, concurrentes y reservados ; transitorios y permanentes. Cláusula comercial, cláusula de
progreso, establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos de gobierno.
Jurisprudencia.
El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su fundamentos
varía según la postura seguida:
• Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país.
• Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los ciudadanos.
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago
será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el de
cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades
públicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para exigir tributos dentro de los límites
establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de
legalidad o reserva), pero este principio tan sólo es una garantía formal de competencia, no
constituye garantía de razonabilidad y justicia en la imposición. Por eso, la CN incorpora también el
principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la
norma tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de
producción de esa norma). Ambos principios constituyen el “estatuto básico del contribuyente” que la
CN ampara.
En materia tributaria la creación y percepción de gravámenes está sometida al control judicial de
constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar
una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional, sino que el sujeto
legitimado para provocar el control de constitucionalidad es el titular actual de un derecho que
padece agraviado por las normas o actos inconstitucionales.
Además la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso en particular, es decir, que la
declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en su
aplicación general.
Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN.
Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que
existen diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el
art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los municipios sólo
poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos indirectos
externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las provincias. Los directos le
corresponden por tiempo determinado y siempre que la defensa, la seguridad común y el bien
general del Estado lo exijan (en la práctica esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto a las
ganancias existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10 años).
municipales deben limitarse a los supuestos en que el gravamen local impida u obstaculice la
realización del fin tenido en cuenta por la política nacional, que ha determinado el otorgamiento de
estímulos impositivos. Sólo así se puede hablar de supremacía constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en la CN,
pero, a su vez, la Nación no puede privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han
reservado, ni estorbarlas en la determinación y percepción de sus contribuciones fiscales,
sancionadas en uso de facultades legítimas no delegadas.
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder tributario derivado,
pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la organización
y conformación de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual que la
doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios generales.
Alberdi hablaba de la soberanía comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia
constitución siguiendo algunas pautas: bajo régimen representativo republicano, de acuerdo a los
derecho, declaraciones y garantías de la CN, asegurar el régimen municipal y la educación primaria,
etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su constitución asegurando la
autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero.
En lo referente a la ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un gobierno
autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de gobierno será elegido
directamente por el pueblo de la ciudad. Leer : Arts. 9 inc. 7 , art. 51, art. 53, art. 66, art. 80 inc. 2, art.
81 inc. 2 y 9 , art. 103, art. 104 inc. 25.
El art. 17 señala que sólo el Congreso impone las contribuciones a que hace referencia el art. 4 CN
(“nullum tributum sine lege” = no puede haber tributo sin ley previa). Este principio constituye sólo
una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de la norma, pero no constituye,
en sí mismo garantía de justicia y razonabilidad en la imposición. Por eso, las constituciones
incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye un límite material en cuanto
al contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el estatuto básico del contribuyente
que la Constitución ampara.
Según la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en sentido material y formal,
sin embargo, este principio perdió un poco su rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron
validez a las leyes dictadas durante los períodos de facto (leyes sólo en sentido material).
El principio de legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su
derecho de propiedad (art. 17), ya que los tributos importan restricciones a ese derecho, (con el
tributo se les sustrae parte de su patrimonio). Es por ello que sólo pueden ser dispuestos por los
órganos representativos de la soberanía popular. También se relaciona con el art. 19 “nadie puede
ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”.
La delegación legislativa
Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos
estructurales, aún cuando haya delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). S/ Villegas sólo se
puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma retroactiva,
aunque sea hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones jurídicas de
los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.
b) Principios sustanciales
Proporcionalidad
Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a sus
singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto,
es decir la elevación de la alícuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población
imponga el Congreso”. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una
proporcionalidad rígida, sino graduada para lograr la “igualdad de sacrificios en los contribuyentes”.
También ha dicho que se funda en la solidaridad social, en cuanto se exige más a quien posee mayor
riqueza en relación con quien posee menos, pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor
sacrificio de su situación personal.
Generalidad
Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva por la ley,
cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Alude a un aspecto negativo “nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las
cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas
excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones
económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento
no es omnímoda.
La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales, pciales o
municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de
interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el
art. 75, inc. 18”.
Igualdad
El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. No
se refiere este principio a la igualdad numérica o aritmética, que daría lugar a injusticias, sino a la
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones o
circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines del art. 75,
inc.18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes,
siempre que sean razonables y no arbitrarios (pej. distinción entre personas físicas y sociedades,
entre propiedades urbanas y rurales, entre cías extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a
propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.
Equidad
S/ Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va más allá del orden
positivo, es un criterio superior de justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la
inconstitucionalidad del tributo directamente y los que entienden que no sería revisable judicialmente
salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.
No confiscatoriedad
La CS ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la
propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto,
según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico-sociales de cada impuesto.
S/ Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, siendo preferible el
análisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de
validez constitucional de ciertos tributos (pej. impuesto sucesorio que exceda el 33 % del valor de los
bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma más del 33 % de la renta calculada según el
rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación, etc.).
Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese “quantum” es
irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su rena o de su utilidad,
o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de
sus atributos.
Uniformidad.
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y tiene raíz
histórica, pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el Puerto de Bs. As.
pagaban más impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As.
Prohibición de tributos que entorpezcan la circulación territorial o impidan el ejercicio del comercio o
industrias lícitas
De la CN surge que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de
imposición alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía
que no debe confundirse con la circulación económica de bienes, que sí es objeto de gravámenes.
En razón de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el “trabajar y
ejercer toda industria lícita” como también “comerciar”, estos derechos fueron utilizados en varias
oportunidades por los contribuyentes como sustento para la impugnación de pretensiones fiscales,
mereciendo acogida por el tribunales la medida en que el gravamen se convertía en una traba
insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no sólo lícita sino también económica y socialmente
útil.
Capacidad contributiva
S/ Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta,
aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos
vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente, este
principio es la base fundamental de donde parten todos los demás principios (generalidad, igualdad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos países han incluido la capacidad contributiva
como principio de imposición de los textos constitucionales (como la italiana y la española).
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un
tributo u otro, quedando al margen de la imposición los que cuentan con un nivel económico mínimo.
2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las entradas
tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no
sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad contributiva
de las personas, sino se estaría confiscando su propiedad.
Razonabilidad
S/ Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados (art 33), por el
cual el tributo debe ser intrínsecamente justo, es un elemento de valoración de cada una de las
garantías constitucionales, dando sustento a todos los principios sustanciales mencionados con
anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad.
En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como cualquier otro
acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes
o actos violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los
contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias
entre Nación y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones declarativas
de “inconstitucionalidad pura”), sino siempre en un caso concreto.
Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un
derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales. Además, la invalidez que
declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que “lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de
facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y
acierto”.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre
los cuales legisla la Nación (ya sea por facultades constitucionales propias o delegadas por las
provincias). El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los
gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
El derecho tributario material es la rama del derecho que regula la potestad publica de crear y percibir
tributos.
Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y beneficios,
Elementos cuantitativos, Modos de extinción de las obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio,
privilegios, Causa de la relacion obligacional.
DOCTRINA, 2 escuelas:
-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo la
obligación del pago sino todos los derechos y deberes reciprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relacion jurídico-tributaria. Para
él se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes.
Incluye dentro del concepto de relación jurídico-tributaria sólo la obligación o deuda tributaria.
ELEMENTOS:
SUJETOS
-ACTIVO: quien recibirá, el Fisco.
-PASIVO: quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción objetiva de
una circunstancia hipotética que se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar
preestablecidos.
OBJETO: relación jurídico tributaria, la obligación, el tributo en si.Acaecido el Hecho Imponible
acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario legal
tributario es aquél respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un particular, no entes
estatales.
1) Teoría Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro elemento
esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razón por la cual la ley justifica que de un determinado supuesto
de hecho derive la obligación tributaria. Dice que en la tasa la razón está en la contraprestación; en la
contribución en la ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad contributiva.
2) Teoría Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un elemento de la
obligación tributaria.
HECHO IMPONIBLE
Hipotesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto de no
verificarse otras hipótesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado (contribución).
El acaecimiento de esta hipótesis legal, trae como principal consecuencia la potencial obligación de
una persona de pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir conocer con
certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es decir que la
norma debe contener indispensablemente:
a) Descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la
situación descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).
ASPECTOS
ASPECTO MATERIAL: la obligación, la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario
legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se
produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”, “ser”, “estar”, etc.)
Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material es “ser” el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto
del “elemento material” del hecho imponible; este realizador es denominado “destinatario legal
tributario”, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria principal. Por ej. En el
impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo es el ganador de un premio en dinero; pero la
ley sustituyó este destinatario por el Ente Organizador del Juego o Concurso.
ASPECTO ESPACIAL: indica el ámbito de aplicación, el lugar en el cual el destinatario legal del
tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta. Es preciso ver que mundialmente hay
diferentes criterios de atribuciones de potestad tributaria:
- pertenencia política: quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un país; no es
necesario que sigan viviendo allí. Aquí no interesa el lugar donde acaeció el hecho imponible.
- Pertenencia social: quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un país. Aquí
tampoco es relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia económica: queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga rentas o realice
actos o hechos dentro del territorio de un país. Este es el criterio adoptado por Argentina.
ASPECTO TEMPORAL: indicador del momento exacto en que se configura el aspecto material del
hecho imponible, ya sea cuando se verifica o cuando puede verificarse. La indicación del momento
exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria
(retroactividad, plazo de prescripción, plazo a partir del cual se devengan intereses, etc).
IMPUESTOS FIJOS: la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato de
la norma. Por ej. Esto se da en el impuesto de sellos.
Objetivas: son aquéllas en que las circunstancias neutralizante está directamente relacionada con los
bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del destinatario
legal tributario. Ej: en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales
que se exportan, a jarabes medicinales, etc.
IMPUESTOS VARIABLES: la cuantía no está directamente especificada sino que necesita otro
elemento para poder transformar la obligación en cifra.
BASE IMPONIBLE:
El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes para poder transformar la
obligación en cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamamos “base
imponible”.
Esta puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (ej: valor de un inmueble) o puede no serlo;
en éste último caso deberá consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia
económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario (ej: un libro de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea,
salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o tanto por
ciento denominado “alícuota” (por ejemplo el 0,6% del valor de un inmueble). El segundo caso, como
carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será lógicamente imposible aplicar porcentaje alguno.
De esto surge la diferencia entre los importes tributarios “ad valorem” y “específicos”.
ALICUOTA: porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica de generalidad.
-INSTANTANEOS: el solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej: IVA, determinado por ley.
-DE EJERCICIO:
ACTIVO
El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad, sea originaria o
derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su situación jurídica
de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de
sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante lino de
los poderes que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuación (a derivada de su sujeción
activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado. Suele suceder
que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de
que éstos cuenten con financiamiento autónomo.
PASIVO
La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías:
contribuyentes (suj. Pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena),
subdividiendo a estos últimos en donde encontramos la sustitución tributaria. Villegas adopta la
postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que delimito así: a) contribuyente es el
destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por si mismo.
Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio, b) Sustituto es aquel sujeto
ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar
del. destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga "en lugar de". c) Responsable solidario es
el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el
tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al
destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el
tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a titulo de "contribuyente". El responsable
solidario es quien esta "al lado de".
- CONTRIBUYENTES:
Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se trata de un deudor a título
propio y es el realizador del hecho imponible.
Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del
causante se rige por el derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del causante y
responde por la deuda tributaría, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el Código
Civil no se presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es
solidario con el cedente por todo lo adeudado por este último hasta la transferencia aunque con
limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada
solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe destacarse que la calidad de
contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto a los llamados conjuntos
económicos. Como dice Giulliani Fonrouge es necesario para que exista conjunto económico un todo
orgánico con autonomía funcional y desarrollando actividades como ente independiente. En realidad,
dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligación tributaria en el derecho tributario argentino,
ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma solidaria.
En este sentido se consideran a los integrantes del conjunto económico como codeudores del
impuesto.
- RESPONSABLES SOLIDARIOS:
No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se ubica a
su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto
pasivo de esa relación jurídica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la realización
del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria
principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara
sujetos pasivos de aquella relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente responsables" con
respecto a la pretensión crediticia estatal, con prescindencia de si son o no los "realizadores" del
hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la
relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional
cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con
responsable solidario) son autónomos pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino son: i) el cónyuge que
perciba y disponga rentas propias del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los
síndicos concursales; 4)administradores de las sucesiones 5) directores y demás representantes da
sociedades o entidades; 6) administradores de patrimonios; 7) funcionarios públicos; 8) escribanos;
9) agentes de retención y de percepción.
SUSTITUTOS
El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera debido
ocupar el 'realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica tributaria
principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el
responsable solidario), sino en lugar del destinatario legal tributario. Teorías sobre la naturaleza
jurídica de la sustitución tributaria:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único contribuyente del
tributo.
2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la sustitución en el
derecho público
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la sustitución
tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución dc
la principal finalidad para la cual el tributo es creado.
PERCEPCION DE FUENTE:
La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no es apta
para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y
entonces ese pasa a ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto
de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las disposiciones
constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese acatamiento de la ley a la
Constitución en sus postulados esenciales.
por deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables solidarios' o "sustitutos". Si el
legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", serán “responsables solidarios". Este es el
criterio general que rige en la legislación argentina. Si el contribuyente no los acompaña en la
sujeción pasiva, serán "sustitutos".
A. RETENCION: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio
o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o
que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en
concepto de tributo.
A. PERCEPCION: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal
que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la
orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" es equivalente)
INFORMACION:
Solidaridad tributaria y el derecho de resarcimiento.
Solidaridad tributaria.
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al
cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir
indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica
tributaria por identidad de objeto son también interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en primer
lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos
pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio (e-j. los condóminos de un
inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en forma parcial,
tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de la deuda
en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendrá
derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud
del universal principio del "enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos. de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es a los
"contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el
legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad esté establecida
con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario sólo
puede provenir de ley expresa.
favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan oponer
una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo
mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, éste triunfase.
1) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los
herederos están obligados a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario. La
solidaridad del causante no implica que los herederos sean solidarios entre sí.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las
excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también las que le sean
personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.
El resarcimiento.
La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se
entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es
destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago, por una parte, como acreedor, y por la
otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser: a) el responsable solidario que pagó el tributo al fisco y que
se resarce a costa del contribuyente; b) el sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa
del sustituido; e) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pagó el total del tributo y se
resarce a costa de los restantes contribuyentes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio el papel de
realizador del hecho imponible.
Lo mejor seria que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aún
cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de quien pagó
una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del universal principio del enriquecimiento
sin causa.
Quiere decir que:
-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el
agente de retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el agente de
retención detrae o el agente de percepción adiciona al destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto
efectúan al fisco, más no lo es, el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador
por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la acción de reembolso (también denominada
acción de resaca o de regreso).
Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Además, otros modos
de extinguir la obligación son aplicables en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL. menciona los
siguientes medios de extinción: Pago, compensación, transacción, confusión, condonación y
prescripción. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la transacción que nuestro derecho
positivo no admite.
Modos de extinción: pago, compensación, confusión, novación, renuncia del acreedor o remisión.
Pago.
Presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son aplicables al
pago las normas del derecho civil, aunque con carácter supletorio. Para algunos autores es un acto
jurídico, para otros es un hecho jurídico, y según otra posición tiene una naturaleza contractual.
Esta última es la posición de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una situación
contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el
deudor obtiene la liberación de su obligación.
Esta posición es jurídicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable que según
reiterada jurisprudencia, la boleto de depósito bancario de importes tributarios, no tiene la entidad de
recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad
de decidir sobre la corrección del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero también el Modelo del C.T.AL. expresa
en su art. 34 'los terceros extraños a la obligación tributaria también pueden realizar el pago,
subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito y a las garantías, preferencias y privilegios
sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra doctrina y
jurisprudencia, en concordancia con la solución del Modela de CTAL, coinciden en negar al tercero el
ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción instituido
a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la
obligación tributaria pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al fisco.
Compensación.
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario porque el
fisco necesita recaudar rápidamente los tributos y porque los créditos contra el Estado no son
ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiestan a
favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L. está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a petición de
partes los créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo
concepto.
Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco
nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese saldo favorable
del sujeto, o que éste hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no
impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente
con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la
Dirección y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos, pudiendo
provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes sometidos al régimen de la ley 11.683. Igual
facultad tendrá la administración para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y
viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto pasivo, su
oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio, para
la parte contra la cual la compensación se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de
compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa
reconocer la existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia,
dicho contribuyente puede repetir su importé en la medida que exceda el de las deudas tributarias.
Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de las prescripción que podría
estar corriendo a su favor.
a efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor,
quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
Confusión.
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado),
como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la
situación del deudor. Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo: en
el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no esta de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también puede darse la
confusión cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de vienes cuya propiedad sea
circunstancia determinante del tributo (ej. Impuestos inmobiliarios adeudados con relación a
inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no es una carga real que siga a la cosa,
sino el objeto de una relación jurídica personal.
Novación
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan
extinguidas mediante el sometimiento del deudor al régimen de regularización patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes orrundos y sobre
tales montos se aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que
habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligación tributaria.
Surge entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije
sobre los montos impositivos omitidos.
Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la sustitución de
una obligación por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto
a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra
obligación diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo de menor monto.
Condonación y remisión.
El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y por cierto
que en nuestro país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos
alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración efectúe
remisión de deudas de esa índole; en Italia se considera, generalmente, qué existe prohibición
absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan con restricciones.
En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia, con injuria
de principios éticos (Gullianí Fonrauge).
Prescripción. de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. // Plazos.
Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto
período de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones tributarías son prescriptibles. En
una rápida visión panorámica del régimen argentino en la materia, observamos que según el art. 53
de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la DGI o, no tiene obligación de hacerlo, o él
mismo registra espontáneamente su situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará
en el término de cinco años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la
suma que debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de hacerlo o no
regularizó espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no
ingresados prescribirá en cl plazo de diez años.
El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual prescribe la
facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas
de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo de prescripción de la acción fiscal para
el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el término. Según
ley Il.683, el Código Fiscal de Buenos Aires y el Código Tributario de Córdoba, la acción comienza a
prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los
plazos generales para la presentación de declaración jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos,
en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen disposición específica al respecto, deben
regirse por el principio general del Código Civil, y por tanto la prescripción comienza a contarse
desde el momento en que nace el crédito fiscal. Respecto a la interrupción de la prescripción (la
interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al
acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos causas que son la demanda
judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor. El Código Fiscal de Buenos Aires menciona las
siguientes dos causales de interrupción:
El art. 69 inc. b) de la ley ll..683 autoriza a renunciar a la prescripción en curso, y está en pugna con
el art. 3965 del Código Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipación a la prescripción es
derogar por pactos una ley que interesa al orden público, fomentando la injuria en perjuicio de la
unidad general"
Esta disposición de excepción es frecuentemente utilizada por la administración para disimular su
morosidad y como elemento dc coacción contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al
requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podrían afectar su situación fiscal.
¿Es válida la disposición del art. 69 inc. b) de dicha ley?
Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonomía del derecho financiero o del tributario, no es
dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la institución
de la prescripción, pero que constituye una de las tantas derogaciones a los principios generales del
derecho privado. En cambio, si partimos de la base de que la materia se rige por las normas del
Código Civil corno -interpreta la Corte Suprema- la conclusión debe ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, válida para ciertos supuestos únicamente. Dicha ley ha sido
dictada por el Congreso, pero actuando en el ámbito restringido que señala el inc. 30 del art. 75 y ni
siquiera tiene aplicación respecto de otros tributos nacionales, tales como las contribuciones
especiales, etc., de manera que no podrá prevalecer sobre el Código Civil (Constitución Nacional art.
31) y siendo que éste, en el art 3965, prohíbe renunciar a la prescripción en curso por las razones
consignadas en la nota del codificador, es indudable que para el tradicionalismo civilista resulta
inválida una norma como la examinada de la ley fiscal.
Beneficios tributarios: cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial.
Suele otorgarse dos tipos diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal
derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en
menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario generado por el hecho imponible
realizado. Un ejemplo es el de la deducción del impuesto a las ganancias de los montos invertidos en
vivienda para alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el
monto trtibutable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (ese puede ser uno de
los efectos de la declaración de las zonas de emergencia)
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma escrita.
Domicilio Fiscal.
Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual y
subsidiaria el lugar donde ejercen sus actividades específicas. En lo que respecta a las personas
colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección o administración efectiva y
subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar en donde se halla el centro
principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos
tributarios el que elija el sujeto activo, o sea el físico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se
tendrá como tal aquél donde ocurra el hecho generador.
Privilegios:
Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el caso de
tributario, el privilegio puede definirse como la prelación otorgada al fisco en concurrencia con otros
acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos nacionales,
provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en si misma. No protege las sumas
que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada su
distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos públicos)
Autoridades administrativas.
AFIP: ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como entidad
autárquica en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general
y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de Economía. Depende de ella la DGI y la
DGA (Dirección General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a propuesta del
Ministerio de Economía. Además existen un Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la
DGA, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el PEN.
Directores generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalización y liquidación de deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos.
3. Funciones y facultades de dirección.
a) Director DGI:
• Fijar políticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos.
• Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales para el
cumplimiento de sus funciones y facultades.
• Solicitar y prestar colaboración e informar a administraciones extranjeras y organismos
internacionales.
b) Director DGA:
Ejercer control de tráfico internacional de mercaderías.
Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y exportación.
Ejercer la superintendencia y dirección de la aduana y sus dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrícula de los despachantes de aduana, agentes de
transporte aduanero, importadores y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.
Juez administrativo.
El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como jueces
administrativos y determinaran que funcionario y en que medida los sustituirán en dicha función. El
sustituto deberá ser abogado o contador público nacional, salvo cuando no fuere posible por la zona
del país, debiendo ser en este caso funcionarios con antigüedad mínima de 15 años en el organismo
y que se haya desempeñado en tares técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.
Naturaleza jurídica.
Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar cuando se
produce el hecho imponible con que nació realmente la obligación tributaria.
Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con condición de
eficacia.
• Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue tareas, debiendo las mismas
guardar silencio.
• El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
• La AFIP está obligada a dar información si se solicita en cumplimiento de facultades legales.
Determinación mixta.
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los datos que el
Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la determinación tiene
carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los contribuyentes
responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligación, puede decirse que
se trata de una obligación de hacer.
Etapa instructoria
En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos necesarios
para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria y de evitar que
desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de
deuda.
Prerrogativas
En líneas grales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o presuntos, a
terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna
aportación útil respecto a ella (pej. Bco en el que opera el investigado); puede examinar libros,
anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones; realizar o requerir pericias
y estudios técnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pública si tropieza con inconvenientes en el
ejercicio de sus funciones; etc.
1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como facultades
expresamente concedidas a la administración (ppio de legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan
motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar
que existen hechos imponibles no declarados, pero No sujetará su actividad de averiguación a
criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia o contenido
de sus documentos deberán, por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientras no
sean argüidas de falsas.
4) La adm. debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones graves en contra de
los determinados (pej. allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los SP (amparados por el “secreto
profesional”).
El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que
se le formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de 15
días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual por única vez, formule por escrito su descargo y
ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho (derecho de defensa).
Si a partir de la fecha de la evacuación de la vista o del vencimiento del término para formular el
descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90 días (hábiles) sin que se dictare la resolución, el
contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días de tal requerimiento
sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas realizadas. No obstante, el fisco podrá iniciar, por única vez, un nuevo
proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, dándose conocimiento
al organismo que ejerce la superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 días, con expresión de
las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
No se dicta resolución determinando de oficio la obligación tributaria si (antes de ese acto) prestase
el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces
los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el
Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podrá
manifestar su disconformidad y si ésta se refiere a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación;
en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se dilucidará la controversia mediante el
procedimiento de determinación de oficio.
Sobre base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se practica
sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (pej. capital invertido,
monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, utilidades obtenidas en otros períodos
fiscales, etc).
Presunciones
Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos. Podría definirse
como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente
depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es el fe facilitar el procedimiento determinativo del
Fisco.
Presunción legal: es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la prueba al SP de
la obligación tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o
relativa (juris tantum), en caso que la admitiera.
Presunción humana o simple: está vinculada con la simple apreciación que haga el juez de los
hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto
fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del mismo.
Podrán aplicarse los promedios y coeficientes grales. que a tal fin establezca la AFIP con relación a
explotaciones de un mismo género.
a) las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3 veces el alquiler
que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo período
fiscal;
b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los
vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones
de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podrá
impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado;
Para quien se quiera seguir “divirtiendo” hay un montón de presunciones más en el art. 18 ley 11.683
(enunciativo).
no tiene facultades discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria, sino que
únicamente debe cumplir con la ley. El acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del
pronunciamiento del juez, y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una
función jurisdiccional.
✓ Acto administrativo: (Fonrouge, Villegas) el acto de determinación, por su naturaleza, responde a
la actividad espontánea de la autoridad fiscal en sus funciones de poder público, careciendo el
órgano administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El hecho de que en ese
procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad
de ser “oído”, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo convierten en
jurisdiccional.
El art. 35 ley 11.683 nos dice “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento,
inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el
cumplimiento que los obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones
administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa
función la AFIP podrá:
Tributarista: el DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho tributario es un
todo orgánico con aspectos diversos pero interconectados y no separados, y estima que las
infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita – fiscal. Sostiene que la
singularidad de las sanciones tributarias no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal,
salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas.
Penalista: el DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que existe
identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria, la única diferencia entre ellas es de
carácter formal. El Código Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la infracción tributaria y
su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma
integral, o sea la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de
infracciones punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite una división según la naturaleza jurídica
de las infracciones contenidas: a) Común: rama del derecho penal general que regula la seguridad de
los derechos naturales y sociales. b) Contravencional o administrativo: rama que regula la punibilidad
de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social.
O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con
la esencia de la contravención fiscal.
El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que se van
desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la cuestión.
Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero
en general ha primado la teoría de que esto es factible, con las limitaciones constitucionales y de
jerarquía de normas. Villegas participa de esta última opinión, pero piensa que la tarea debe
realizarse con suma prudencia. En el DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones con
relación a las clásicas fórmulas penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con
respecto a la forma como conciben la tentativa y la reincidencia. El Código Penal adopta la
reincidencia genérica y sin embargo el DPT muchas veces toma la reincidencia específica ; más
notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT se aparte
con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de terceros. También hay apartamento con la
responsabilidad de las personas jurídicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le introduce
ninguna acepción distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El DPT
habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido particularizado. Cómo se definen?
Recuérdese que los administrativistas sostienen que el Código Penal es aplicable siempre que
existiese congruencia con la esencia contravencional de la infracción tributaria, mientras que los
penalistas sostienen que la solución penal es siempre aplicable, por ser un fondo común sólo
excluible por disposición contraria. Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea
conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido particularizado, debe
interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina y jurisprudencia, tal como es
ese concepto o esa institución en el derecho troncal, así en principio deber regir el Código Penal, y si
la solución no es congruente debemos modificarla legislativamente. No obstante, cabe aclarar que si
mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del
derecho común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se
tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. Sin embargo,
este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial o municipal, dado
que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al
principio de unidad de legislación ( art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de carácter
general que contraríen disposiciones del Código Penal.
c) Evasión fiscal.
Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o fiscal
cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a título de tributo, por
parte de quien aquél considera (según sus intereses) como una unidad económica sobre la que debe
incidir. Conforme este criterio es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilícita o ilegal,
según que el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el
elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o fiscal es
siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una categoría jurídica no
puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasión se
traduce en el comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de prestación patrimonial
que origina la realización del hecho imponible.
grava las rentas de determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible teórica que es
inferior a la auténtica. Para Villegas tampoco hay evasión porque cuando el legislador ha construido
el tributo puede haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo
a la obligación haya tomado sólo una porción de la renta del sujeto y no su totalidad, pero quien
quedó comprendido en semejante imposición
Elusión tributaria.
Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando aquellas
acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios
lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la elección de formas
o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas
arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de la
norma tributaria. La solución estaría en indagar en el significado gramatical de los términos: no cabe
duda que “elusión” significa falsedad, argucia. Y por otro lado, el análisis jurídico muestra que para la
ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de comercio,
que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar tributos, es
una presunción de defraudación fiscal.
Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser utilizado
para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por abuso en las
formas (elusión) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de formas jurídicas
menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. O sea que configuraría elusión el supuesto
de recurrir a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico
que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el
tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido.
En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas
igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de
abuso de formas (elusión) es que en la evitación el hecho de adoptar una determinada voluntad
ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo la
forma jurídica lícita más favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones
en el hecho imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica
normal. La elusión es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica.
Ilícitos Tributarios.
Extinción de la acción penal. (Se otorga por única vez a toda persona física o jurpidica obligada).
En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado:
• Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador.
• Regulariza su situación.
• Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento
fiscal de elevación a juicio.
Delitos tributarios.
1) Evasión simple.
Caracteres: por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente el pago de
tributos, cuando el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión agravada.
Caracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc evadiere total o
parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $
200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas, monto sea superior a $ 200.000 y el obligado
Delitos previsionales.
1) Evasión simple.
Caracteres: falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente correspondientes al
sistema de seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por cada período.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión agravada.
Caracteres: igual anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por cada período ;
cuando en la infracción hubiera intervenido personas interpuestas y el monto evadido sea superior a
$ 40.000.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años.
2. Represivas: llamadas también penas o castigos. Tienen un fin resarcitorio (ejemplo: multas
fiscales).
Intereses resarcitorios.
Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de gravámenes,
retenciones, percepciones, anticipos y demás pago fuera de vencimiento.
El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual) que percibe
en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de la Secretaría de
Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asignó naturaleza penal.
Intereses punitorios.
Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer
efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interes punitorio
computable desde la interposición de la demanda. No puede exceder en más de la mitad de la tasa
que deba aplicarse . esto lo dispondrá la Secretaría de Hacienda. Para Casas no puede superar más
de la mitad de la tasa del 3 % mensual.
Multas fiscales.
Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario con el fin
represivo de castigarlo. Tienen carácter retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo tienen
la finalidad de castigar a los infractores.
La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las consecuencias más
importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
• Responden las personas colectivas.
• Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros.
• La multa no se extingue por la muerte del infractor.
• Arresto: fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en el art. 44 de la ley 11.683,
que establece que quien quebrantare una clausura o hechos, precintos o instrumentos que hubieran
sido utilizados para hacer efectiva esa clausura, no sólo será sancionado con una nueva clausura por
el doble de tiempo que la anterior, sino que también será sancionado con arresto de 10 a 30 días.
Pecuniarias.
• Multa: en cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera personal
porque no se transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin efecto,
se extingue. También se puede extinguir por prescripción (el plazo comienza a correr desde el 1 de
enero siguiente al año en que hubiere tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales
considerados como omisiones punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia penal no
impide la sustanciación de los procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque haya
denuncia penal tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el proceso de
determinación de oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses, pero lo que no puede hacer es
aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia definitiva) en sede judicial sobre la
denuncia penal tributaria. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las
sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia
judicial.
• Comiso: se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte.
Impeditivas.
• Inhabilitación para ejercer
sus funciones.
• Clausura: se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio establecimientos
comerciales, industriales, agrícolas y ganaderos.
C ) Los ilícitos tributarios en la ley penal tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos
de la seguridad social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal.
Armonización del régimen penal e infraccional.
El derecho procesal tributario esta constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples
controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de
la obligación tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea efectivizarla, a la validez
constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el
fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en
su consecuencia aplica; e incluso en relación a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear
para reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo:
-alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al
derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen
que el procesa tributario tenga particularidades propias.
-guiliani fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no
admite segregaciones no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su
pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.
-para villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de tributario encierra
únicamente un deseo de identificación: se trata de explicar que al hablar de derecho procesal
tributario se abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.
Sin embargo, los autores que están en esta posición tienen discrepancias. Así giuliani fonrouge
sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideración entablado por el
particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinación. Considera que puede haber cierta
actividad jurisdiccional en la administración publica. Otros autores no comparten esta idea. Valdez
Costa dice que el contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión
administrativa definitiva o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los recursos previstos
en el respectivo ordenamiento jurídico.
En igual sentido, Francisco Martinez señala que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con
el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos recaudadores y que culmina con
el acto de determinación de un impuesto. Este acto carece de naturaleza jurisdiccional como carece
también de ella la decisión administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Llega a la
conclusión de que la actividad jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer sujeto que
se halla sobre los sujetos que son partes de la relación jurídica controvertida.
Esta ultima solución es la que adopta el CTAL. Así en el articulo 4 que se denomina “Procedimiento
ante la administración tributaria” se encuentran tanto el tramite de la determinación como las
impugnaciones ante la misma autoridad y en el articulo 5 llamado “Contencioso tributario” están todos
los procedimientos estrictamente jurisdiccionales cuyo conocimiento pertenece privativamente a
órganos ajenos a la administración activa.
publico y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran
cada una con 3 abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del
tribunal es designado de entre los vocales por el poder ejecutivo y dura 2 años en sus funciones sin
perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo
de competencia distinta de las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados por el poder ejecutivo pero
previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante: a) estricto régimen de incompatibilidades
semejante al que rige en el orden judicial; b) deber de excusación por las causales previstas en el
CPCC.
RECURSO DE AMPARO.
Su contenido consiste en requerir la intervención del tribunal en el caso en el que una persona física
o jurídica se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de
los empleados administrativos en realizar un tramite o diligencia a cargo de la AFIP.
El tribunal fiscal de la nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caos, requerirá
del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora
imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo,
podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando
en su caso la realización del tramite administrativo o liberando del al particular mediante el
requerimiento de la garantía que estime suficiente.
El vocal instructor deberá sustanciar los tramites previstos en la primera parte del presente articulo
dentro de los 3 días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y
dando cuenta inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que procederá al dictado
de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs de la elevación, que se
notificara a las partes.
Las resoluciones serán dictadas dentro de los 5 días de haber sido elevados los autos por el vocal
instructor o de que la causa haya quedado en estado.
LA REPETICION TRIBUTARIA
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por
diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago
indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo
cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo
que es el fisco enriquecido sin causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por
consiguiente dicha relación jurídica es sustancial y no meramente procesal. No se justificaría
aparentemente su inclusión en el capitulo correspondiente al derecho procesal tributario.
Fundamento: el pago de un tributo no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin
causa del fisco y un empobrecimiento para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a
costa de otro.
Caracteres:
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de
un vinculo sustancial y no meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud de la cual se
haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico original del
tributo. Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición deja
de ser u tributo. Al perder el sujeto activo su carácter publico el derecho a la suma repetible pasa a
debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.
Causas: las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago
tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera:
Pago erróneo de un tributo: el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso
algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y
entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una
equivocada determinación tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar
una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida creyendo falsamente que esta se
halla cumplida o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva.
Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es
sujeto pasivo de la obligación tributaria a titulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional: en este caso no hay error de ningún tipo y el sujeto
pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación,
dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la constitución y
que constituyen los limites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley
como la obligación tributaria que de ella emana y es procedente la solicitud de repetición. Como el
tributo inconstitucional no es base legal licita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que
sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la repetición de lo
pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o
es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.
Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado
empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria.
Según la postura civilista únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición
quien resulte tener un interés legitimo en la restitución por haber resultado patrimonialmente
empobrecido por el pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionanate o su falta de
acreditación y cuantía, implican descartar el interés legitimo para accionar en justicia reclamando la
devolución integra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes traslado el
impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es
contrario a la buena fe, criterio que reposa en una larga regla ético-jurídica, conforma a la cual la
repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio
sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte modifico el criterio sostenido
anteriormente, decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como
condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos. Sostuvo que el interés inmediato
y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quien puede ser en
definitiva la persona que soporta el peso del tributo.
sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a titulo de contribuyente o haya sido excluido de ella
si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible
que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica
de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En estos casos, el perjuicio es
propio porque no cabria acción de resarcimiento contra el contribuyente.
Aspectos procesales.
La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene el poder
judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer
la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la importancia del juicio de repetición
deriva de las restricciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar surge la
importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos con
funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte
lo hizo previamente.
La protesta: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de
repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación jurisdiccional de la corte.
En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situación económica de las provincias ante la
supresión de los derechos de importación y exportación. El criterio se mantuvo pero los fundamentos
debieron ser modificados. Así la exigencia se justifico en que el estado debía quedas alertado de la
posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario
necesario para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es
imprescindible para accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o
de derecho.
Reclamo administrativo previo: es requisito generalmente indispensable para la repetición. Esto surge
de la ley 3952 que determina que el estado no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin
haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias en forma expresa o implícita se han
adherido a este régimen al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía
judicial.
La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición según que el
pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una
determinación de oficio).
pago espontáneo: se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer
un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, este
dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
*recurso de reconsideración ante la propia DGI
*recurso de apelación ante el tribunal fiscal
*demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se puede emplear esta vía en
forma directa y también si antes se interpuso recurso de reconsideración y este se resolvió en forma
adversa.
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de
los 3 meses de presentado el recurso.
pago a requerimiento: en este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta indebidamente
pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las
siguientes vías:
*demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
*Demanda directa ante el tribunal fiscal.
El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deuda prescritas, pero temporalmente en
cuadradas dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede
determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero
también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o
excesivos, la DGI compensara los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de
la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado prescrita.
Según el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o
presuntivas o que impongan sanciones (que no sean de arresto) o se dicten en reclamos por
repetición de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15 días de
notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de apelación.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya
repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá únicamente el
recurso de reconsideración ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma indicada, se podrá optar
entre el recurso anterior o el recurso de apelación ante el tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre sí e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el otro.
RECURSO DE APELACION: procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen
tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No es procedente respecto
de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es
utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal actúa en el recurso de amparo de los art 164 y
165 y en los recursos entablados con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones
que aplique la aduana de la nación, excepto en los casos de contrabando.
Algunos aspectos de importancia:
Interposición del recurso: se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15 días de
notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o administración
nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer
prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir, mientras la
apelación no quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado
por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada
sea una determinación se devengara durante la sustanciación del recurso, un interés equivalente al
fijado, al tiempo de la apelación para la infracción de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal puede
eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenia fundadas razones
prorroga, la repartición apelada no produce liquidación esta deberá ser efectuada por el apelante. De
la liquidación practicada por las partes se dará traslada por 5 días vencidos los cuales el tribunal
fiscal de la nación resolverá dentro de los 10 días. Esta resolución será apelable por el plazo de 15
días debiendo fundarse al interponer el recurso.
Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer, los términos
fijados para que el tribunal dicte sentencia son de 15 días para resolver las excepciones de previo y
especial pronunciamiento; de 30 días para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera
producido prueba; de 60 días en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el tribunal
fiscal.
J) Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de las 5 días, que
se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el
litigio y que fueron omitidos en la sentencia.
Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado, autentico basamento del derecho
tributario e imprescindible para la supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un
tributo previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurídica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento se halla en que la autoridad
judicial no puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión jurídica que el
provoca y que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el acto lesione un derecho no puede
ser materia de actuación d}ante la autoridad judicial de manera que el solve et repete es el medio
adecuado para el cumplimiento de la función normal de la ley tributaria y la certeza de la percepción
regular de los ingresos.
Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del principio de ejecutoriedad; se
trata dice de una norma particular de nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por
necesidades publicas y por la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación
pero sustancialmente diversa y paralela de la ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institución autónoma del derecho financiero y reviste el
carácter de medida protectora de política financiera cuya finalidad, función o motivo es proteger las
finanzas publicas erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestión
prejudicial cuya inobservancia impide la constitución de la relación procesal.. en cambio para otros el
principio constituye una excepción procesal. Esto significa que no se trata de un presupuesto de la
acción sino de una condición para que el juez pueda conocer sobre el fondo del asunto.
En el modelo de código tributario para América latina dice: la acción a que se refiere el art 175
párrafo primero podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el pago previo de los
tributos o de las sanciones. En la exposición de motivos se explica que este es un medio
frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del
contribuyente.
En nuestro país esta regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales siguiendo la
jurisprudencia de la corte aplicaron este principio exigiendo el pago previo del tributo para poder
litigar contra el fisco aun sin que ley alguna lo establezca.
La CSJN estableció esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades abrió el recurso
extraordinario en juicios de apremios, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable.
De la misma manera, declaro viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio sin pago
previo ya que para este tributo según el alto tribunal no regia la regla. Expreso en un fallo que el pago
no es obligatorio cuando se trata de casos anómalos lo cual puede interpretarse referido a
situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11683 dio vida legal a esta regla. Este principio tiene
mayor rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del
recurso de apelación.
Las legislaciones provinciales también adoptaron esta regla pero algunos atenuaron sus efectos al
establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del
tributo, sin necesidad de pago previo.
Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación.
RECURSO DE REVISION Y APELACION LIMITADA
Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrán interponer el llamado recurso
de revisión y apelación limitada para ante la cámara nacional competente, lo cual podrán hacer
dentro de los 30 días de notificados de la sentencia definitiva del tribunal fiscal, igual derecho tendrá
la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasara en autoridad de cosa juzgada y deberá
cumplirse dentro de las 15 días de quedar firme.
La DGI tendrá derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del recurso se acompañare con la
autorización escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de política y administración
tributaria o de competencia análoga o en ausencia o impedimento de este, del funcionario a cargo de
la dirección nacional de impuestos dependiente de la secretaria de hacienda o de la dependencia
centralizada que cumpla función equivalente en dicha secretaria de estado y que el subsecretario
designe.
Para esto, la repartición presentara juntamente con el pedido de autorización un informe fundado en
la conveniencia de apelar el fallo del tribunal fiscal de la nación.
Concedida la autorización, esta será valida para todos aquellos casos en que a trabes de la
sentencia del tribunal fiscal de la nación resulte que se trata de una situación estrictamente análoga a
la que dio lugar a la autorización siempre que del mismo modo previsto en el primer párrafo, no se
dispusiera otra cosa en forma simultanea, sea o no en la misma autorización o con posterioridad.
La repartición autorizada deberá comunicar dentro del plazo de 30 días de notificada a la secretaria
de hacienda, las sentencias definitivas desfavorables a la pretensión fiscal que recayeran en las
causas análogas en tramite o que pudieran iniciarse.
La dirección general de aduanas dependiente de las AFIP podrá apelar la sentencia del tribunal fiscal
sin el cumplimiento de dicho requisito.
La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren
al pago de tributos e intereses que se otorgara al solo efecto devolutivo. En este caso si no se
acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los 30 días desde la
notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación
practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el articulo 92, fundada
en la sentencia o liquidación en su caso.
EJECUCION FISCAL
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación que puede consistir en importes tributarios, pagos
a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por
actualización monetaria, el estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial
de ejecución fiscal. Es un juicio sumario y se basa en el principio de la legitimidad de los actos
administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se
trata del cobro de tributos provinciales y municipales corresponde la actuación de la justicia provincial
ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en
conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución hasta el
pago completo del capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaña a la demanda una
boleta de deuda que acredita la existencia de la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado el
tramite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la citación
de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la acción del fisco. Las
excepciones mas comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripción, espera y pendencia de
recursos autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución.
En general en la ejecución se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales. Esos aspectos
sustanciales podrán ser objeto del juicio de repetición. Se trata de un procedimiento que tiende a la
rápida percepción de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:
pago total documentado: no se requiere que el pago sea total, procede también por pago parcial.
Espera documentada: se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el organismo
recaudador cuando la ley autoriza su concesión.
prescripción: esta autorizada por el código civil cuando se refiere a su oposición al contestar
demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la intente.
Inhabilidad de titulo: la ley 11683 restringe la procedencia de esta excepción: vicios formales en la
boleta de deuda. Consideramos la inclusión dentro de esta excepción de la de defensa de falta de
legitimación sustancial pasiva, lo cual fue admitido teóricamente por la doctrina. La corte suprema de
justicia ha admitido esta doctrina cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos
esenciales de la vía ejecutiva sin cuya concurrencia no existiría titulo hábil. también puede ser
incluida como inhabilidad de titulo la condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues
si queda sin efecto la multa el titulo que la documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en principio no es oponible según la
jurisprudencia tanto de la corte suprema de justicia de la nación como de la mayoría de los tribunales
del país. Las corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a
la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad
institucional y pueden resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios
públicos.
Siendo la corte suprema el tribunal de mas alta jerarquía, a quien compete en ultima instancia el
conocimiento y decisión de las causas que versen sobre puntos regidos por la constitución y por la
leyes de la nación, su intervención en cuestiones tributarias asume gran importancia en los aspectos
doctrinal y practico. excepción hecha en los asuntos de competencia originaria enumerados en el art
116 de la constitución, su actuación debe tener lugar por vía de apelación, en los casos regulados
por el art 2 del decreto-ley 1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vías procesales disponibles para llevar las
causas fiscales a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de apelación y el recurso
extraordinario de apelación.
Apelación extraordinaria y ordinaria ante la Corte Suprema y competencia originaria ante el Alto
Tribunal. Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad. Principio solve et
repete.
Recurso ordinario de apelación: este recurso que abre instancia ordinaria y permite la revisión de las
cuestiones de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede cuando el estado nacional
es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el “valor disputado en ultimo termino, sin
sus accesorios, sea superior a determinado monto”.
Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:
1-que la nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o indirectamente, sin
que la reforma introducida por la ley 15271 y decreto ley 17116/67 acerca del interés comprometido
haga suponer que el propósito legislativo fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la
improcedencia del recurso cuando el fisco nacional interviene en gestión de sus intereses locales,
referentes a impuestos para la capital federal y territorios nacionales.
2-que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha establecido:
debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las cuotas que se devenguen
durante el pleito ni la eventual depreciación monetaria producida en ese periodo.
a los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulación de acciones distintas debe
considerarse el monto individual de cada una de ellas y no el total; así como también que no basta la
simple aserción de que el valor actualizado de los bienes motivos del juicio supera la cifra tope, si ella
carece de fundamento objetivo en las actuaciones.
debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
a los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que considerar el
existente a la fecha de concesión del recurso.
3-la apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito y hace
imposible su continuación.
según la orientación de la corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en que se
discuten multas de índole punitiva, como son las aplicaciones en caso de contrabando o de infracción
a las leyes de impuesto a los réditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 días de la notificación de la sentencia y tramitarse con
arreglo a las normas establecidas en los 244, 245 y 254 del código procesal de la nación, debiendo
tenerse en cuenta que el pedido de aclaratoria de la decisión apelada no suspende aquel termino. no
hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario se deduzca el recurso extraordinario, pero
la improcedencia de aquel determina el rechazo de estos.
Recurso extraordinario de apelación: la otra vía para llevar las causas a conocimiento de la corte
suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra
sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las cámaras de apelación de la
capital y de los tribunales superiores de provincia. por excepción también corresponde con respecto a
decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de
naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces
y siempre que ellos tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso, sin embargo se
declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de Buenos Aires, a
pesar de que ellas no eran revisables por vía de recurso sino por acción especial contencioso
administrativa ante la suprema corte local, lo que no ocurre en el tribunal fiscal de la nación por ser
recurribles ante la cámara federal.
El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:
-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una autoridad ejercida
en nombre de la nación y la decisión fuese contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la constitución
nacional, a los tratados o leyes de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la constitución o de un tratado o ley del
congreso, o se cuestione una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolución
fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.
Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:
sentencia definitiva: la decisión recurrida debe ser una sentencia definitiva. La corte dijo que reviste
tal carácter: 1) la resolución que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin; 2) el auto que
decide una cuestión de competencia; 3) son equiparables a sentencias definitivas los
pronunciamientos que por su índole y consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal
invocado, ocasionando perjuicios de imposible o tardía reparación ulterior.
Tribunal de ultima instancia: la decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de ultima
instancia ordinaria, lo cual tienen importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la
justicia provincial.
Planteamiento oportuno: debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa
conozcan de ella, lo que también rige para los procedimientos administrativos. El recurso
extraordinaria no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de apelación,
pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control constitucional del derecho publico
aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta vía las sentencias que resuelven una cuestión con
fundamento en circunstancias de hecho y prueba. Este principio excluyente sufre excepción cuando
ellas están tan íntimamente ligadas con la cuestión federal planteada, que deben ser examinadas en
cierta medida para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la
constitución nacional o leyes federales y en el supuesto de colisión entre una norma o acto con la
constitución nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. La corte ha dicho que
para la interpretación de la jurisprudencia hay leyes nacionales que pueden ser comunes
(corresponden a los códigos sustantivos y otros ordenamientos derivados de los poderes delegados),
leyes locales (dictadas par un determinado lugar o porción del territorio) y leyes federales
propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales asignadas por disposición
constitucional). De acuerdo a esta clasificación:
Procede el recurso extraordinario: cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales
propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado; leyes tributarias provinciales
que se impugnan como violatorias de la constitución nacional; aunque se trate de una ley local.
Es improcedente el recurso extraordinario: respecto de leyes locales; con motivo de la interpretación
de normas convencionales y de orden común; en las cuestiones de orden procesa, aun regidas por
leyes federales; en la cuestión relativa a la falta de protesta previa como condición para una
demanda de repetición.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse en cuenta
que si lo resuelto importa agravio constitucional o compromete instituciones básicas de la nación,
corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situación supone una excepción a la norma general.
Inversamente si bien las leyes federales pueden ser examinadas por vía del recurso extraordinario,
ellos resulta improcedente en el supuesto de que se apliquen a la percepción de tributos de carácter
local, pues en tal caso las leyes de la nación pierden allí el carácter de normas federales.
Competencia originaria de la corte: conforme el art 116 de la constitución nacional la corte suprema
conoce en ultima instancia en las causas que versen sobre los puntos regidos por la constitución y
por las leyes de la nación, con la reserva hecha del art 75 inc 12, y lo hace por apelación (ya sea por
apelación ordinaria o por recurso extraordinario); pero en todos los asuntos concernientes a
embajadores, ministros y cónsules extranjeros y en los que alguna provincia fuese parte lo ejercerá
originaria y exclusivamente. Se trata de una competencia de excepción derivada de la constitución
nacional y que surge con prescindencia de la nacionalidad o vecindad de las partes.
Acción meramente declarativa.
El CPCC permite en su art 322 la acción declarativa de certeza que permite la declaración de
inconstitucionalidad con efecto preventivo. La acción hace cesar un estado de incertidumbre sobre la
existencia a modalidades de una relación jurídica siempre que la faltas de certeza ocasione un
perjuicio o daño al actor y este no tenga otro medio legal para ponerle termino inmediatamente.
Esta acción es aplicable en materia tributaria y así lo declaro la corte en la primera causa “Newland,
Leonardo Lorenzo”. Para la procedencia de esta acción no es necesario que el derecho cuya
declaración se requiere haya sido trasgredido. Es suficiente que el accionado lo discuta, desacate o
se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba declarar.
La interposición de esta acción ha enervado la exigencia del solve et repete ya que previene la
consumación del perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes de su discusión.
Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un sumario administrativo cuya
instrucción debe disponerse por resolución emanada del juez administrativo. En esta resolución debe
constar claramente cual es el ilícito atribuido al presunto infractor.
Esta resolución que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien contara con un
plazo de 15 días prorrogable por igual plazo por una única vez y por resolución fundada, para
formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho. Vencido el termino
de 15 días se observaran para la instrucción del sumario las normas de determinación de oficio.
En el caso de infracción a los deberes formales se otorgará 5 días al presunto infractor para que
presente su defensa y ofrezca pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la
determinación, es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma resolución en
que determina el gravamen.
Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la dirección no
encontró merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación.
En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el procedimiento de
aplicación de la multa puede iniciarse a opción de la dirección con una notificación emitida por el
sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos por el articulo 70 (debe
constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y
presenta la declaración omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la infracción no se
considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago
voluntario de multa y presentación de declaraciones juradas) se cumplen desde el vencimiento
general de la obligación hasta 15 días posteriores a la notificación mencionada. No cumplido uno solo
de estos requisitos debe sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos el
procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una
minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las
circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones así como a su prueba y su encuadramiento
legal. Además esta acta debe contener una citación para que el presunto infractor, provisto de las
pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una
fecha no anterior a los 5 días no posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por lo actuantes y
por el titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez que ella
haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los
juzgados en lo penal económico de la capital federal y los juzgados federales en el resto del territorio
de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la reforma de la ley 23905. Sin
embargo la ley permite que en caso de que pudiera causar un gravamen irreparable y a pedido de
parte el juez lo otorgue con efecto suspensivo. La decisión del juez es inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5 días
de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las
actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual lo tramitara conforme a los dispuesto
en los art 588 y 589 del código de procedimiento en lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice:
“El juez correccional resolverá el recurso previa audiencia del apelante a la que podrá asistir el
asesor de la policía o la municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de
tomar otros antecedentes que creyere indispensables”. El art 589 dice: “la resolución del juez
correccional debe dictarse dentro del tercer día después de practicadas las diligencias de que habla
el articulo anterior”.
En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la determinación
del tributo dará intervención a los jueces en los penal económico de la capital federal o a los jueces
federales en el resto del país, siendo aplicable para la sustanciación de la causa el código nacional
de procedimientos penales.
b) Procedimiento recursivo administrativo: una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el
juez administrativo dictara la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución, hay que interpretar que
se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe
concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar sanción alguna, con la
indemnidad para el contribuyente.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al
inculpado. Pero puede también suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina el
dispositivo. En este caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de apelación en sede
administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director de la DGI, lo cual deberá
efectuar dentro de los 5 días de dictada la resolución condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la sanción o
absolviendo al imputado. Si la resolución fue condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo
que sin otra sustanciación de la dirección General proceda a la ejecución de las sanciones que para
cada caso autorice la ley.
d)Recurso ante la cámara: se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia por ante la
cámara siguiendo los tramites de los recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto
devolutivo
Denuncia penal por terceros: según el párrafo 3 del articulo 18, si la denuncia penal es formulada por
un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de
que inmediatamente inicie el procedimiento de verificación y determinación de la deuda ya sea
tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el primer
párrafo del mismo art 18 en un plazo de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento
fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser alargado por el juez
siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda supeditado al
buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuneta las circunstancias de la causa, la complejidad
que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las operaciones que realiza y el resguardo
de los derechos de defensa del contribuyente.
Atribución administrativa de no denunciar: señala el art 19 de la ley 24769 que aunque los montos
alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos
en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara denuncia penal si de las circunstancias
del hecho surgiese manifiestamente que no se ha ejecutado la condena punible. Esta decisión debe
ser fundada debe ser precedida por dictamen jurídico y debe ser adoptada por funcionarios
competentes. Además la decisión debe ser comunicada inmediatamente a la procuración del tesoro
de la nación que se expedirá al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras mas graves y para otros
ilícitos los cuales deberán llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no hay conducta punible.
Comunicada la decisión a la procuración del tesoro, su dictamen también debe ser fundado y podrá
confirmar lo decidido en la instancia administrativa o discrepar en cuyo caso será obligatoria la
formulación de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la procuración del tesoro el órgano
que en ultima instancia con su opinión vinculante, decidirá los casos en que la denuncia no debe
formularse. Ante ello nos parecen infundadas las criticas que se oponen a esta facultad hablando de
delitos dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la administración se convierte en dueña de
la acción penal.
Medidas de urgencia: según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos suficientes para
presumir que en algún lugar hay elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales,
el organismo recaudador puede solicitar al juez penal autorización para obtener y resguardar dichos
elementos, y además puede pedir otras medidas de urgencia que considere necesarias. Estas
diligencias pueden ser encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los
funcionarios que actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación será conjunta con el
organismo de seguridad competente.
El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a los dispuesto por el código
procesal penal de la nación en su art 224 como indicativo de una función y no de una repartición
creada por la ley como es la policía federal. Las facultades del auxiliar de la justicia se limitan a
objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos, detenciones, interrogatorios de
testigos, etc, estándole en cambio permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de cosas y
lugares y practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo mediando
esa conjunción puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con respecto a los
Contenido: Buhler sostiene que el D.I.T, en sentido amplio incluye las normas de carácter
internacional y las de carácter nacional llamadas a tener trascendencia internacional.
Jarach,
Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con referencia
a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los límites de su territorio. Éstas normas
pertenecen al derecho tributario material.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposición del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas
más calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los primeros
tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como
ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes diplomáticos.
Doble imposición.
"Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o
más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o
más) sujetos con poder tributario".
Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.
2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o múltiple imposición debe ser simultánea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la coexistencia de
dos o más autoridades en el orden nacional, en el caso de los países con sistema federal, o de dos o
más autoridades de orden internacional.
Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de los tres
primeros criterios, ya que como exportan los capitales a otras regiones del mundo desean gravar
esos capitales en cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual
deben gravarse los ingresos obtenidos en nuestro país. Estos países reciben capitales exteriores,
que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios y de allí su lógico interés a gravarlos.
Por último cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislación.
2. Crédito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): es una atenuación del principio de
domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro
como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los países en
vía de desarrollo pues mientras menos pague ese particular en el país donde invierte (por incentivo
fiscales) menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el
impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del sistema
previamente mencionado, los países en vía de desarrollo solicitan que se incluya la cláusula del Tax
sparing, por la cual el país desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente pagados en el
país en vía de desarrollo, sino también el que se debió pagar y no se pagó por la exención o
reducción existente como incentivo para la inversión extranjera.
4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo utiliza Alemania
desde 1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un
porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vías de desarrollo y que tiende a
incrementar el crecimiento económico de tal país.
Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad(según
Villegas) que se está operando en los países industrializados. Sin abjurar de su soberanía, los países
comienzan a buscar las fórmulas de cooperación en pro del desarrollo de aquellas naciones menos
avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad internacional
y en la desigualdad de las partes en pugna.
Mecanismos para evitar la doble imposición internacional. Tratados sobre doble imposición.
El art. 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras además
de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley
suprema de la Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición deben ser
contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo es el de
repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y
razonables.
Evolución jurisprudencial.
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de
una sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de
descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalías. (CSJN
10/7/64, "refinerías de maíz") En "Parke Davis" la Corte estableció que un pago de regalías de filial a
matriz era solo un retiro disimulados de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y
disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un
traslado de mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de los impuestos, y
en "Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que
una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.
La teoría del órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así se
descubrió que:
1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación
financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación
organizativa).
3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz
(subordinación económica).
Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente en los
Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por