LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

CALIFICACIÓN, CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS

TRIBUTARIAS (FRAUDE DE LEY) ECONOMÍA DE OPCIÓN Y
SIMULACIÓN

CASO PRÁCTICO Nº2, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I

LORENA MARCELA TIVLEA 3ºA G.2

1
 PRIMER CASO

Nos encontramos ante un caso donde se plantean varias alternativas:

En primer lugar, la escritura de donación de la nuda propiedad de todos sus bienes,

reservándose en el mismo documento el usufructo, universal y vitalicio y sin fianza de
todo el patrimonio, que se entrega a los hijos por partes iguales. Si acudimos a la
legislación civil, el artículo 618 del Código Civil (CC, en adelante), expone que «la donación
es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor
de otra, que la acepta». Por otro lado, el artículo 620 CC expresa que «las donaciones que
hayan de producir sus efectos por muerte del donante participan de la naturaleza de las
disposiciones de última voluntad y se regirán por las reglas establecidas en el capítulo de la
sucesión testamentaria».

Acudiendo a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones, el artículo 11 enuncia que en las adquisiciones mortis causa, forman parte del
caudal hereditario los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento
hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad
por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos
o del causante (apartado 1.b del mencionado precepto).

Por otro lado, el artículo 3.5 de la Ley 7/2007 de 21 de diciembre de Medidas Fiscales y
Administrativas de la Comunidad de Madrid, en su segundo apartado, trata las bonificaciones
en adquisiciones inter vivos en los impuestos sobre sucesiones y donaciones, que será del
99% en la cuota tributaria.

En segundo lugar, la otra opción consiste en la consolidación del pleno dominio por parte
de los herederos a causa de la extinción del usufructo por renuncia del usufructuario,
teniendo la disponibilidad total de los bienes. A este efecto, el artículo 1255 CC, donde se
establece un principio de autonomía de voluntad de las partes, dispone que «los contratantes
pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que crean convenientes, siempre que
no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público».

Dado que la legislación no ofrece una definición de qué se entiende por «economía de
opción», debemos acudir a la jurisprudencia. Así, la sentencia 46/2000, de 17 de febrero, del
Tribunal Constitucional, la define como «la posibilidad de elegir entre varias alternativas
legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de
alguna ventaja adicional respecto de las otras». Asimismo, según la sentencia de 21 de
octubre de 2010, esta solo puede concurrir en aquellas situaciones donde haya distintos casos
de actuación en función de sus intereses. De esta forma, vemos que se trata de una posibilidad
que concede al contribuyente la normativa tributaria de realizar un negocio jurídico por una
o más vías alternativas, lícitas, válidas y reales, siendo una de ellas más «económica» en
términos fiscales, debiendo darse tres elementos:

1. La posibilidad de elegir entre dos alternativas.

2. Que sean alternativas económicamente equivalentes en el resultado.
3. Que la opción elegida pueda explicarse solo por motivos económicos fiscales.

2
En conclusión, aplicando la jurisprudencia y observando que se cumplen los requisitos, este
supuesto coincide totalmente con la figura de economía de opción pues vemos dos opciones
claramente diferenciadas que persiguen un mismo fin, teniendo una de ellas un régimen
tributario más ventajoso, consistente en realizar el acto mediante la extinción del usufructo,
disponiendo totalmente los herederos de los bienes, de forma que el particular se decanta por
esta alternativa.

3
 SEGUNDO CASO

En este caso, observamos cómo en un principio se expresa en el documento privado que las
acciones se devolverán una vez satisfechas la totalidad del crédito, firmándose un vendí a
favor de los accionistas. Sin embargo, queda patente que la finalidad es otra en el momento
en el que el administrador único vende las acciones de la sociedad a un tercero junto con el
inmueble de la sociedad mercantil.

Según el artículo 16 LGT, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho
imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La existencia de ésta será
declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que
dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. Además, en la
regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los
intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Dado que este precepto no ofrece un concepto de qué es la simulación, acudimos a la

jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual, se trata de «un vicio de la declaración
de voluntad en los negocios jurídicos, por el cual ambas partes, de común acuerdo y con el
fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender
una manifestación de voluntad distinta al interno querer […]» (STS 26 de enero de 1994).
Así, existe simulación tributaria cuando se realizan una serie de negocios que no responden
a la realidad típica que les justifica y no existe la causa expresa del acto jurídico, por responder
éste a otra finalidad distinta, respondiendo la simulación a la ocultación de un verdadero
negocio jurídico con el objeto de disminuir la carga tributaria (STS de 26 de septiembre de
2012).

De otra parte, la doctrina y jurisprudencia tributarias consideran que la delimitación del

concepto debe hacerse de acuerdo con el ordenamiento privado, concretamente a partir de lo
dispuesto en los artículos 1275 y 1276 CC. Así, según el primer precepto, «los contratos sin
causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno», entendiendo por «ilícita» aquella
causa que se opone a las leyes o a la moral. Mientras que el artículo 1276 CC, dispone que la
«expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que
estaban fundados en otra verdadera y lícita».

Conforme a lo dispuesto anteriormente y aplicando la jurisprudencia, observamos que nos

encontramos ante un supuesto de simulación tributaria, existiendo una ocultación en el
contrato celebrado por el administrador único, por cuanto se pacta en documento privado la
devolución de las acciones cuando se satisfaga la totalidad del crédito, firmándose un «vendí»
a favor de los accionistas; consistiendo el negocio jurídico subyacente en la venta por parte
del Administrador único de las acciones de la sociedad, junto con el inmueble mercantil, a un
tercero, teniendo por objeto la disminución de la carga tributaria. De forma que, al
encontrarnos ante una ocultación de un verdadero negocio jurídico cuyo objetivo es disminuir
la carga tributaria, el perjuicio para Hacienda consistiría en la elusión del pago debido de
una cuota.

4
 TERCER CASO

En este caso observamos cómo ante el elevado coste fiscal de efectuar una inversión
inmobiliaria en España, el comprador y el vendedor se ponen de acuerdo en efectuar la
transmisión en Holanda, amparándose en el Convenio para evitar la doble imposición
existente entre Países Bajos y España, creando cada una, una sociedad en Ámsterdam.

Según el artículo 15 LGT, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria o fraude de ley

se da cuando «se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la
base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes
circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos

o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos
del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios
usuales o propios».

De otra parte, el artículo 6.4 CC expone que «los actos realizados al amparo del texto de una
norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se
considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que
se hubiere tratado de eludir».

Para delimitar conceptualmente esta figura de la simulación tributaria, el Tribunal

Constitucional, en el fundamento jurídico 4º de la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo,
establece que «en el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino
aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable […] al efecto de evitar
la aplicación de otro menos favorable», por lo tanto, «la actuación llevada a cabo es
transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la
carga fiscal». En cambio, la simulación «entraña como elemento característico la presencia
de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes». Por lo que la distinción
radica en función de si se ha producido una ocultación de datos objetivos por parte del
obligado tributario.

Acudiendo a la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2010, los requisitos del
fraude de ley tributaria, de conformidad con el artículo 15 LGT, son:

a) La doble presencia de una norma de cobertura, que no necesariamente ha de tener

carácter fiscal, y una norma eludida que sí ha de ser forzosamente de naturaleza
tributaria.

En este caso, la norma defraudada que debería ser observada y aplicada pero cuya
vulneración se persigue sería la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como
la Ley del Impuesto de Sociedades; mientras que la norma de cobertura o norma bajo
cuyo amparo se realizan los actos de fraude sería el Convenio de Holanda que se
emplea para evitar el alto coste fiscal derivado de la doble imposición existente entre
Países Bajos y España, sin cuya existencia no se podría obtener esta ventaja.

5
 Además, según el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, que tras
establecer una regla general donde se dice que la transmisión de valores, admitidos o
no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre
el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, se establece una excepción para las transmisiones de
valores no admitidos a negociación en un mercado secundario, que tributarán en el
impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles,
cuando se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la
transmisión de los inmuebles.

b) El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto

exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía
de opción.

Así, observamos cómo tanto comprador como vendedor crean una sociedad en
Ámsterdam, aportando a su sociedad, la parte compradora, el importe fijado para la
transmisión del inmueble; mientras que la parte vendedora, aporta a su sociedad el
inmueble. Posteriormente suscriben la escritura de compraventa de acciones que se
legaliza con la “apostilla de la Convención de la Haya”, por la cual el comprador
queda propietario del 100% de las acciones de la sociedad en cuyo activo está el
inmueble y el vendedor queda propietario del 100% de la Sociedad en cuyo activo
está el capital desembolsado por la adquisición de aquellas.

c) La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados, de modo que

la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se
realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero en cualquier caso se trata
de negocios jurídicos verdaderamente queridos.

Vemos precisamente cómo el empresario residente en España acude a su asesor para

que le aconseje acerca de la operación de inversión inmobiliaria, pues en nuestro país
existe, a su juicio, un elevado coste fiscal si realizase la operación, de modo que
decide efectuar la transmisión en Holanda, donde hay un menor coste fiscal.

d) La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible

cuya tributación se quiere evitar, pero que el ordenamiento impone.

Se conseguiría el efecto fiscal deseado, eludiendo la doble imposición existente entre

España y Países Bajos, dándose un resultado final de ahorro fiscal.

De esta forma, se cumplen los requisitos expuestos por la jurisprudencia acerca del fraude
de ley, pues apreciamos cómo tanto el comprador como el vendedor realizan un
comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del
contribuyente aprovechando la vía ofrecida por el ventajoso Convenio de Holanda.

Por lo que, según el tercer apartado del artículo 15 LGT, la declaración de fraude de ley, por
lo tanto, supondría la recalificación de las operaciones artificiosas conforme a los negocios
usuales u ordinarios que se quisieron evitar, pero cuyos efectos se consiguieron por otra vía.

6
Se aplicará, pues, la norma eludida, con la consecuente eliminación de las ventajas fiscales
que otorgaba el Convenio de Holanda, exigiéndose la cuota que se debió ingresar conforme
a esa calificación y, en su caso, los intereses de demora correspondientes. Además, se deberá
tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 206 bis LGT para las infracciones en supuestos
de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, aplicándose la correspondiente multa
pecuniaria.