DERECHO TRIBUTARIO I

Cáceres Cerdán, Kevin

Paredes Carrera, Temistocles

Rojas Torres, Jorge

Tejada Valdivieso, Jacqueline

APLICACIÓN DE LA NORMA ANTI-ELUSIVA EN LA LEGISLACIÓN

TRIBUTARIA PERUANA.

INTRODUCCIÓN:

En el Perú, en los últimos años, se ha producido un crecimiento económico basado en la

evolución y creación de nuevos modelos de negocio lo que provoca que el Estado sustente su
necesidad de generar más ingresos produciendo una mayor presión por la Administración
Tributaria al Contribuyente, para realizar el efectivo cobro de los tributos.

Por lo que en palabras del jurista Español, Franco Gallo, constata que “la preocupación se ha
acentuado en las últimas décadas pues ha aparecido con renovado vigor la tendencia de los
particulares a utilizar instrumentos contractuales atípicos para aprovechar los baches del
ordenamiento tributario cuanto para rodear la norma, a efectos de evitar una carga más
gravosa1” ; es decir, el Contribuyente, siempre buscará la manera más sencilla de no pagar o
pagar menos tributos, y el Estado tratará de buscar una mayor recaudación posible.

Una forma de evitar la tributación vendría a ser la elusión tributaria; esta, es un fenómeno
complejo y de causas múltiples que acompaña a la fiscalidad desde sus orígenes. En el Perú, al
igual que en otros países, se presenta como una forma de resistencia del contribuyente frente
al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dado que a ella recurre para dejar de pagar o
reducir la cuantía de los tributos que adeuda.
Con lo anterior mencionado, El Estado peruano ha generado una norma Anti-elusiva y con ello
su respectiva aplicación, a través de lo regulado en el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF y en
el artículo 62°-C del Código Tributario.

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GALLO, Franco. Prólogo a la Segunda Edición del libro El fraude de ley, la simulación y el abuso de las
formas en el derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 1999; p. 13.

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DESARROLLO.

Ahora bien antes de hacer un desarrollo íntegro de la norma anti-elusiva es conveniente realizar
una diferenciación entre los términos que se encuentran para la evasión o delitos en materia
tributaria, que vendían a ser las siguientes figuras aparentemente símiles, las cuales son:
evasión, defraudación y elusión; tenemos:
La Evasión; se hace en efecto, a un incumplimiento deliberado por distintos medios ya sea
para acogerse a otras fórmulas legales o para poder pagar menos; así sería entendida como
cualquier acción u omisión tendiente a suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de
cualquier obligación tributaria. Ese incumplimiento de las obligaciones tributarias por sustraer
la actividad al control fiscal hace que su conducta se considere una infracción punible, en esta
línea, sí es una conducta considerada un delito en la Ley Penal Tributaria (decreto legislativo
813).
Si la norma A establece que se debe pagar impuesto cada vez que se realice una
operación de compra - venta de inmueble, entonces:
La operación de compra - venta se realiza y, como consecuencia de ello, nace la
obligación de pagar el impuesto. Sin embargo, el vendedor incumple con dicha
obligación de pago. Es decir, evade el pago del impuesto. Para evitar su detección por
parte de las autoridades se oculta la información relacionada (no se emite factura o
la factura emitida no se registra en la contabilidad). (Torres A. , 2019)

La Defraudación; se da cuando se finge cumplir una norma pero en realidad se están

utilizando métodos ilícitos para dar otro sentido a la ley, con el claro fin de salir beneficiados
de uno u otro modo. De este modo, el fraude puede definirse como un tipo de evasión fiscal
premeditada que normalmente persigue el beneficio económico. Se regula en nuestra
legislación en la Ley Penal Tributaria, como un delito Tributario en su Artículo 1 el cual
textualmente nos refiere : “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier
artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los
tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5
(cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos
treinta) días-multa." De mismo modo, es habitual la presentación de declaraciones y
documentos falsos de manera deliberada.
En tanto al término “elusión” existe un acuerdo doctrinal que se refiere a la elección de
formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga

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tributaria, los particulares pueden configurar su conducta en forma lícita a través de

construcciones o tipos de derecho civil, en modo que rodean o soslayen el hecho imponible,
imponiendo que nazcan obligaciones tributarias, sobre la base de procurarse un resultado
equivalente al que prevé la norma legal. Hay consenso en que quienes incurren en la elusión
fiscal son aquellos que realizan ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es
esquivar total o parcialmente la aplicación de la norma tributaria.

Por ejemplo, si la Empresa X desea vender un inmueble a la Empresa

Z; la transferencia se realiza bajo la modalidad de compraventa, la Empresa X se
encontrará obligada a pagar impuesto. Pero, para evitar que nazca la obligación de
pago, la Empresa X acuerda con la Empresa Z transferirle el inmueble bajo otra
modalidad distinta a la compraventa. Entonces:
Paso 1: La Empresa X se divide en 2 empresas: X y X1. El patrimonio de X1 está
conformado únicamente por el inmueble.
Paso 2: Se venden las acciones de X1 a la Empresa Z. En la medida que la Empresa Z
es la única dueña de X1, de manera indirecta también se vuelve propietaria
del inmueble.
En términos prácticos X y Z lograron el mismo resultado que hubiese generado la
realización de una compraventa pero al haber recurrido a una modalidad distinta y no
contemplada en la norma, nunca surgió la obligación de pago del impuesto. (Torres
A. , 2019)

Una vez delimitados las diferencias entre estos términos, ya nos centraremos exclusivamente
en la elusión y como el estado actúa ante ello adoptando una serie de medidas contra la elusión,
a través de la actividad de los poderes públicos, tanto en lo relativo a la corrección de las
deficiencias del ordenamiento jurídico, como a las dirigidas sobre la actuación de los
particulares. Y agrega que el legislador puede reaccionar contra la elusión a través de un diseño
preventivo en la estructura del impuesto (hechos imponibles genéricos, complementarios,
presunciones y ficciones) o puede hacerlo al dotar a la Administración de potestades para que
logre atacar los comportamientos elusivos de los particulares.

La cláusula anti-elusiva peruana, codificada a través del Decreto Legislativo 1121 (de 08 de
julio de 2012) que incorporó a la Norma XVI bajo la denominación de “calificación, elusión
de normas tributarias y simulación”, es una norma de contención general que reacciona ante

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cualquier caso de elusión tributaria, para lo cual la SUNAT deberá acreditar que los actos,
negocios o relaciones jurídicas observadas desaprueban el test de propiedad y el de relevancia
económica. Vale decir, que la cláusula se activará para negar los efectos tributarios de las
operaciones elusivas, siempre que de forma concurrente pruebe las siguientes condiciones: (i)
que son artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, (ii) que de su
utilización no resultan otros efectos jurídicos o económicos distintos al tributario y (iii) que los
mismos resultados se hubieran logrado si se hubieran realizado los actos usuales propios.

En segundo lugar, mediante el Decreto Supremo 145-2019-EF, de 06 de mayo de 2019,

determinó los criterios de fondo y forma de la aplicación de la cláusula, los que a su vez detallan
los lineamientos previstos en el Decreto Legislativo antes mencionado.
En atención a ello, establece algunos aspectos de forma y fondo que la autoridad fiscal deberá
considerar para emplear la cláusula Anti-elusiva y cautelar los derechos elementales de los
contribuyentes. Ahora bien, con respecto a los parámetros de fondo reconoce que la calificación
de los actos como artificiosos o impropios conlleva el uso de un margen de apreciación
razonable para determinar el alcance y contenido de los conceptos jurídicos al momento de
aplicarlos a un caso en concreto, siempre que tal catalogación no resulte manifiestamente
arbitrario e irrazonable. Agrega, que tal imputación requiere de la comprobación de un
conjunto de hechos o indicios y la realización de exámenes a una serie de factores que dependen
de cada situación en particular y que el funcionario de la administración tributaria debe motivar.
Asimismo, propone una lista enunciativa de supuestos, que en atención a las reglas de la
experiencia, son catalogados como elusivos. Con relación a los parámetros de forma, precisa
que la aplicación de la cláusula se da únicamente en el ámbito de procedimiento de
fiscalización tributaria definitiva y siempre que se tenga la opinión favorable del Comité
Revisor; refiere también los plazos y procedimientos a los que la autoridad fiscal tendrá que
ceñirse en procura de la operatividad de la misma. De este modo, se procura otorgar mayores
garantías a los contribuyentes a efectos de evitar que el uso de este instrumento de política
fiscal devenga en arbitrario y abusivo. (Rivera, 2019)

Ahora bien ante todo lo descrito, veremos que existe una coyuntura en torno a todo lo que se
ha venido legislando, modificando y derogando; ya que - La Norma Anti-elusiva General, en
adelante NAG - fue promulgada en el año 2012 y estuvo suspendida durante varios años, a la
espera de ser reglamentada. Uno de los motivos por los cuales se suspendió la aplicación de la
NAG en el año 2014, fue regular la facultad discrecional que podría tener la SUNAT y afectar

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con ésta la seguridad jurídica de los contribuyentes. En ese contexto, publicó el Decreto
Legislativo N° 1422, bajo este panorama se empezó a traer consigo un sinfín de interrogantes,
inexactitudes y cuestionamientos de los contribuyentes.
La aplicación “retroactiva” de la NAG es quizá uno de los motivos que tiene más descontento
al sector privado, lo cual ha generado que este sector califique de inconstitucional el Decreto
Legislativo N° 1422. (Martinez, 2019)
Para el gobierno existe una correcta aplicación de la NAG, pues esta siempre estuvo vigente
ya que nunca se derogó, solo se suspendió; sin embargo asumiendo la posición de que esta
norma si es retroactiva veremos que: el art 103 y 104 de la Constitución Política del Perú
establece que “ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando
favorece al reo” Sin embargo si existe “Retroactividad benigna en las sanciones tributarias”
según Casación N° 2448-2014 Lima; pero no nos encontramos en este supuesto.
A continuación, se presenta los posibles principios tributarios que vulnera dicha norma Anti-
elusiva, así tenemos:

EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA: En el campo tributario es recogido en el

artículo 74 de la Constitución, en cuanto suma de legalidad ya que por ley o decreto legislativo
se crean, modifican o derogan tributos; certeza pues el contribuyente tiene la confianza que los
tributos se crean por ley o decreto legislativo, y que la leyes relativas a periodicidad anual rigen
a partir del 01 de enero del año siguiente a su promulgación y que la potestad tributaria está
sujeta a principios tributarios; y no arbitrariedad pues el legislador debe acatar obligatoriamente
el texto y los principios tributarios constitucionales previstos en el artículo 74.
En la misma línea, Villegas afirma que "la seguridad jurídica en materia tributaria implica
certeza pronta y definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de
cambios que impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre el
mismo”. Implica también certidumbre de que no se realizarán alteraciones que vayan para atrás
cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.

EL PRINCIPIO DE CONFISCATORIEDAD: Como explica Hernández Berenguel, “la

confiscatoriedad puede ser entendida desde un doble punto de vista, cuantitativo significa,
absorber en exceso una parte sustancial de las rentas o bienes del contribuyente, normalmente
tendrá que ser apreciada caso por caso, excepcionalmente podría considerarse que hay normas
que crean tributos confiscatorios para todos, ahora bien, la confiscatoriedad cuantitativa del

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tributo, sobre todo impuestos, no es una cuestión de alícuota nominal sino de alícuota o tasa
efectiva sobre bases gravadas que admitan deducciones; o cualitativo cuando se viola
cualquiera de los otros principios de la tributación, porque en tal caso la aplicación del tributo
se traduce en un despojo no interesando la cuantía del tributo creado”.

Análisis del Artículo 62°-C.- APLICACIÓN DE LOS PÁRRAFOS SEGUNDO AL

QUINTO DE LA NORMA XVI

Respecto a la norma analizada, el presente artículo nos habla sobre la aplicación de los párrafos
segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar, de esta manera tenemos que se
efectúa de la siguiente forma:

1. Por medio de un procedimiento de fiscalización definitiva (siempre que el órgano de la

SUNAT que lleva a cabo dicho procedimiento cuente previamente con la opinión
favorable de un Comité Revisor)
Como se sabe este es el procedimiento que la SUNAT aplica, dentro de las facultades
que le asigna el Código Tributario, para determinar correctamente el cumplimiento de
la obligación tributaria por parte de un contribuyente: Se encuentra a cargo de un agente
fiscalizador. Se inicia mediante un requerimiento y carta autorizados, y termina con la
notificación de una Resolución de Determinación que establece conformidad

 Para el presente procedimiento se debe emitir un informe que es remitido,

conjuntamente con el expediente de fiscalización, al Comité Revisor. Dicho informe se
notifica al sujeto fiscalizado, quien debe declarar al órgano que lleva a cabo el referido
procedimiento de fiscalización los datos de todos los involucrados en el diseño o
aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas materia del
referido informe, en la forma, condiciones que se establezcan mediante resolución de
superintendencia.
 El sujeto fiscalizado puede solicitar, por única vez, la prórroga de la fecha en la que
debe presentarse ante el Comité Revisor, presentando una solicitud sustentada hasta el
tercer (3) día hábil anterior a la fecha fijada. El Comité Revisor puede conceder la
prórroga por diez (10) días hábiles más y debe notificar su respuesta al sujeto
fiscalizado hasta el día anterior a la fecha en que dicho sujeto debía presentarse. De no
producirse la notificación en la oportunidad indicada, se entiende concedida la prórroga.

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 El Comité Revisor debe emitir su opinión sustentada, dentro de los treinta (30) días
hábiles siguientes a la fecha en que el sujeto fiscalizado se presentó ante él o de la fecha
fijada para dicha presentación, en caso de no concurrencia del sujeto fiscalizado.
 Si se omite algo de lo antes señalado se debe citar al sujeto fiscalizado para que exponga
sus razones respecto de la observación contenida en el informe.

Respecto al Comité Revisor este debe ser analizado con la RESOLUCIÓN DE

SUPERINTENDENCIA N.° 153-2019/SUNAT, la que dicta las normas necesarias para la
implementación, organización y funcionamiento del comité revisor a que se refiere el presente
artículo y fue dada en julio del año 2019, la que nos indica lo siguiente:

 Artículo 4 : “El Comité Revisor está conformado por tres (3) trabajadores de la SUNAT
designados como miembros titulares y tres (3) trabajadores designados … La
designación es por dos (2) años pudiendo ser ratificados por el Superintendente
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria…”
 Además de ello se puede advertir por medio de esta resolución los requisitos para ser
miembro de este comité, el procedimiento de selección y su nombramiento, así como
las causales de términos entre otras especificaciones que ayudan al correcto desarrollo
del comité.

Finamente se tiene que El Comité Revisor adopta opinión por mayoría y se pronuncia sobre la
existencia o no de elementos suficientes para aplicar los párrafos ya mencionados de la Norma
XVI del Título Preliminar, salvo que considere necesario evaluar aspectos no expuestos en el
informe o complementar este, en cuyo caso dispone la devolución del informe con el
expediente de fiscalización al órgano de la SUNAT que lleva a cabo el procedimiento de
fiscalización definitiva.

CONCLUSIONES

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Ahora con respecto a la diferenciación entre elusión, evasión y defraudación, la primera, será
sacar provecho de los vacíos legales para conseguir la mínima carga fiscal que tendría un
carácter lícito; la segunda, se da en función a un incumplimiento deliberado por distintos
medios, para acogerse a otras fórmulas legales para poder pagar menos, con carácter ilícito; y
la tercera, es un poco difícil delimitar un frontera ya que con respecto a la evasión fiscal, es
también otra forma de incumplimiento consciente de la norma, que puede utilizar para su
objetivo medios ilícitos y sancionados por la Ley Penal Tributaria.

BIBLIOGRAFÍA

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Decreto Supremo Nº 145-2019-EF. Aprueban los parámetros de fondo y forma para la

aplicación de la norma anti-elusiva general contenida en la Norma XVI del Título
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