Régimen jurídico de la gestión y

del control en la hacienda pública

Adolfo Atchabahian

La Ley

Buenos Aires

2008

ISBN: 978-987-03-1286-4

Este material se utiliza con fines

exclusivamente didácticos
CAPÍTULO VII. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A
GASTOS

7,1. LAS PREVISIONES DE GASTOS COMO CRÉDITOS ABIERTOS AL PODER EJECUTIVO.

DISTINTAS CLASES DE CRÉDITOS

El presupuesto preventivo del Estado tiene finalidad financiera, pues considera a los gastos y a los
recursos por su incidencia pecuniaria y tiende a lograr, en lo posible, el equilibrio entre ambos rubros
presupuestarios. Pero respecto de los gastos tiene, además, alcance jurídico: representa una instrucción
obligatoria relativa a los conceptos y límites de los fondos de que la autoridad administrativa podrá disponer
en el ejercicio del presupuesto. De esta manera, mientras con relación a las entradas el presupuesto es
instrumento de control financiero, en cuanto a los gastos es norma limitativa impuesta al poder ejecutivo por
el poder legislativo. Los créditos del presupuesto de gastos –preceptúa el art. 29 de la ley 24.156–
constituyen el límite máximo de las autorizaciones disponibles para gastar.
Este alcance jurídico de las previsiones para gastos –ante el derecho asume la calidad de relación
obligacional de fuente legal, en la cual es sujeto pretensor el órgano volitivo de la hacienda, y son sujetos
obligados los órganos directivos (o ejecutivos, cuando obran por delegación) encargados de cumplir la
dinámica del gasto–, tiene expresión contable, en cuya virtud tales previsiones son conceptuadas como
créditos abiertos por el poder legislativo al poder ejecutivo, para que éste pueda disponer gastos y decretar
pagos con cargo a dichos créditos. Según esta concepción contable, las cuentas del presupuesto, al ser
abiertas por los órganos de registración, tienen saldo acreedor: la designación de la cuenta representa el
concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio financiero, y la partida anotada en el haber es el
límite cuantitativo de esos gastos. Si se admite, con criterio ya desusado, el personalismo de las cuentas, se
puede decir figuradamente que hay un sujeto acreedor (los órganos directivos), y un sujeto obligado (el
tesoro en sí).
La ejecución de los gastos hará que en el debe de las cuentas relativas a esos créditos se vayan
anotando los importes comprometidos, hasta ser consumido totalmente el saldo acreedor. Producida la
clausura del ejercicio, el saldo acreedor (es la parte del crédito no utilizada) también se cancela, pues el poder
ejecutivo no puede comprometer nuevos gastos, desde ese momento, con cargo a los créditos del ejercicio
fenecido. Las partidas del presupuesto en la contabilidad pertinente no pueden tener saldo deudor, porque
ello significaría que el poder ejecutivo habría dispuesto gastos en mayor cantidad que la autorizada, lo cual
es ilícito y hace responsables a los funcionarios que lo hubiesen dispuesto. Según el art. 33 de la ley 24.156,
no se podrán adquirir compromisos para los cuales no quedan saldos disponibles de créditos
presupuestarios.
Al cierre del ejercicio, los gastos que estuvieran comprometidos y no pagados (deuda del tesoro),
eran transferidos a una cuenta de residuos pasivos, según la ley de contabilidad.
El principio de que los créditos del presupuesto constituyen autorizaciones para gastar, conferidas al
Poder Ejecutivo, cuya utilización no se podrá verificar sin que éste lo disponga conforme a la ley, no fue
recogido por la ley de contabilidad, acaso por considerarlo de alcance sólo doctrinario, pero, de todas
maneras, surgía de su espíritu y de algunas expresiones aisladas en ella.
Como el presupuesto es norma jurídica –por ende, de cumplimiento obligatorio– y las previsiones
presupuestarias representan créditos de máxima para ordenar gastos, es menester proveer un elemento de
control apto para demostrar al órgano volitivo que el poder administrador ha respetado lo establecido en la
ley autorizativa, y para impedir a los órganos de gestión incurrir en extralimitaciones. Dicho elemento de
control es de índole escritural y se manifiesta en la contabilidad de ejecución del presupuesto, cuya finalidad
es doble: evitar al poder ejecutivo involuntarios excesos (hacer gastos no autorizados o sobrepasar los límites
prefijados); y permitir al poder legislativo verificar si el poder ejecutivo se mantuvo dentro de las normas
presupuestarias. Esta contabilidad se inicia con la apertura de las cuentas relativas a los créditos para gastar,
cuyo haber representa el importe autorizado.
Para precisar debidamente la significación de las previsiones presupuestarias en materia de egresos,
el gasto público puede ser considerado desde los puntos de vista financiero, económico y contable. En el
aspecto financiero, el gasto atiende al cumplimiento de los fines del Estado; por tanto, para la ciencia de las
finanzas, gasto público es toda salida de fondos que se requiera con destino a la satisfacción de necesidades
públicas. Para la ciencia económica, gasto es todo egreso de numerario, no compensado por una
incorporación equivalente de bienes al patrimonio de la hacienda.

2
 La contabilidad pública, por su lado, considera la autorización legislativa de las previsiones para
gastar, y sin entrar a analizar la necesidad de la erogación, ni buscar la compensación de la salida con un
ingreso equivalente de bienes al patrimonio del Estado, estima como gasto público toda erogación de fondos
del tesoro, que ordena el órgano directivo de la hacienda, con sujeción a normas de procedimiento y
operatoria, con fijación cuantitativa y cualitativa. Respecto de la ejecución del gasto, el interés de la
contabilidad pública no se relaciona, pues, ni con el concepto financiero, ni con el concepto económico de
aquél; sólo repara en el movimiento de fondos del tesoro y en la legalidad de la causa-fuente que motiva
dicho movimiento. La causa-fuente se refiere tanto a la competencia del órgano ordenador del gasto, como al
cumplimiento de las formas del acto administrativo financiero y a la existencia de crédito suficiente en su
concepto y monto.
Si bien los créditos abiertos al Poder Ejecutivo son autorizaciones para disponer gastos con cargo al
tesoro, no todos revisten iguales condiciones y calidades, ni tienen igual origen. La doctrina y la legislación
financiera de los países contemplan diversas clases de créditos; las examinamos seguidamente.

a) Créditos presupuestarios, extrapresupuestarios y de origen ejecutivo

Según la fuente normativa de la autorización para gastar, los créditos pueden revestir alguna de las
tres formas explicadas a continuación.
1) Autorizados legislativamente por vía del presupuesto: todos los créditos abiertos por intermedio
del presupuesto son autorizaciones para disponer gastos; ya expusimos sobre los caracteres de
esos créditos, y este capítulo trata sobre su ejecución.
2) Autorizados mediante leyes especiales, sancionadas fuera del presupuesto: estos créditos pueden
ser extraordinarios o suplementarios. Son extraordinarios cuando crean nuevos conceptos de
gastos, al margen de los autorizados por el presupuesto, bien porque han sido omitidos, o bien
porque responden a hechos o circunstancias sobrevinientes, que hubiera sido imposible conocer
anticipadamente; y son suplementarios cuando refuerzan las partidas del presupuesto general1.
De acuerdo con la ley de contabilidad (art. 15), los créditos extraordinarios y los suplementarios,
abiertos por leyes especiales, debían ser incorporados al presupuesto, en el anexo
correspondiente. Se entendía que las leyes que autorizaran esos créditos debían determinar el
recurso respectivo. Estos créditos, fuera del origen que tenían, no se los diferenciaba de las
partidas de gastos contenidas en la ley de presupuesto: la ley de contabilidad consideraba a las
leyes autorizativas de erogaciones no previstas en el presupuesto general, como complementarias
de éste, y declaraba aplicables a ambas categorías de créditos las normas relativas a caducidad
anual, a ejecución y a inclusión en la cuenta general del ejercicio (art. 16). Los créditos abiertos
por leyes especiales no tenían, entonces, un régimen específico de ejecución y control distinto
del aplicado para las previsiones presupuestarias.
Para este tipo de créditos, sancionados fuera del presupuesto, la ley 24.156 contiene en su art. 38
una previsión categórica, cuyo cumplimiento resulta plenamente recomendable, pues preceptúa:
Toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto general, deberá especificar las
fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento. Nada dispone respecto de este art. 38 el
reglamento dado por decreto 1344/07.
3) Autorizados por el Poder Ejecutivo en casos de excepción previstos por la legislación: si bien
los gastos públicos deben ser autorizados por los cuerpos parlamentarios representativos del
pueblo, en la vida de los estados suelen existir situaciones de emergencia, causantes de
erogaciones para cuyo pago no resulta factible aguardar que el Poder Legislativo se reúna y
sancione la ley autorizativa pertinente. Por ello, generalmente el Poder Ejecutivo es autorizado
para decretar esos gastos de emergencia, y disponer la apertura de los respectivos créditos, con la
obligación de dar cuenta al Congreso del uso de esa facultad excepcional. Esta apertura de

1
Estas denominaciones han sido las más arraigadas en las prácticas financieras argentinas. CHITTARONI utiliza esa
terminología (Contabilidad analítica del presupuesto financiero. Buenos Aires, 1947, ps. 39/40). BAYETTO (Temas de
contabilidad pública, fascículo II, p. 29) prefería decir –acaso con más rigor de expresión– créditos adicionales y no
extraordinarios, para no dar lugar a la idea paralela de gastos extraordinarios, pues no siempre tales créditos
extraordinarios responden a este tipo de gastos; además, denomina créditos complementarios a los resultantes de la
ratificación legislativa otorgada por la apertura de créditos de emergencia por el Poder Ejecutivo. Este concepto de
créditos complementarios no se debe confundir con el carácter complementario que diera la ley de contabilidad (art. 16)
a las leyes que autoricen erogaciones no previstas en el presupuesto general.

3
 créditos por vía ejecutiva la preveía el art. 17 de la ley de contabilidad (el segundo párrafo del
inc. e] fue agregado por la ley 17.373, del 1 de agosto de 1967):
El Poder Ejecutivo podrá autorizar la apertura de créditos únicamente en las
situaciones siguientes, con la obligación de dar cuenta en el mismo acto al Congreso:
a) las que mencionan los artículos 6 y 23 de la Constitución nacional;
b) para las erogaciones imprevistas que demande el cumplimiento de las leyes electorales de
la nación;
c) para el cumplimiento de sentencias judiciales firmes;
d) para hacer efectivas las devoluciones a que se refiere el art. 134 de la presente ley;
e) en casos de epidemias, inundaciones y otros acontecimientos que hicieran indispensable
el socorro inmediato del gobierno.
Los organismos que directa o indirectamente deban actuar en las emergencias
mencionadas podrán, con autorización del respectivo ministro, secretario de Estado o
autoridad superior del ente descentralizado o empresa estatal, utilizar transitoriamente y
a este solo efecto los fondos que posean para la ejecución de sus presupuestos
jurisdiccionales, como así también afectar con la misma finalidad sus libramientos al
cobro en la Tesorería General de la Nación, hasta tanto perciban las sumas que se les
autoricen por este inciso. Con iguales propósitos y previa la debida autorización,
aquellos organismos podrán disponer la utilización del personal y de los elementos
materiales que integran sus dotaciones correspondientes.
Los créditos abiertos de conformidad con las disposiciones del presente artículo
quedarán incorporados al presupuesto general.

La apertura de créditos por vía ejecutiva –que podía ser dispuesta en cualquier momento, estuviera,
o no, reunido el Congreso, por decreto simple, sin ser requerido acuerdo de gobierno– sólo era procedente en
los casos taxativamente enumerados por la norma2:
a) intervención federal a las provincias (art. 6 de la Constitución nacional);
b) estado de sitio (art. 23 de la Constitución nacional);
c) gastos imprevistos derivados de la ejecución de las leyes electorales;
d) cumplimiento de sentencias judiciales firmes;
e) devolución de sumas ingresadas por responsables en concepto de cargos que indebidamente
hubiera practicado el Tribunal de Cuentas;
f) grave emergencia que requiera ayuda inmediata del gobierno.

La disposición era similar a la del art. 19 de la ley 12.961, salvo en lo siguiente:

(i) ordenaba dar cuenta al Congreso en el mismo acto; la ley 12.961 distinguía según que el
Congreso estuviese funcionando o en receso;
(ii) los créditos abiertos eran incorporados al presupuesto general en todos los casos, fueren o no
considerados por el Congreso;
(iii) agregaba, entre las situaciones para autorizar esta especie de créditos, la de la devolución de
sumas ingresadas por cargos contra responsables, si éstos obtuvieran resolución favorable a sus pretensiones,
en juicio ordinario o mediante recurso de revisión incoado ante el Tribunal de Cuentas.

Para estos créditos regían igualmente las normas de ejecución, caducidad e inclusión en la cuenta
general del ejercicio, aplicables a los créditos ordinarios abiertos por vía legislativa; ello surgía de la última
parte del art. 17 de la ley de contabilidad, al preceptuar la incorporación de aquéllos al presupuesto general.
El párrafo añadido al inc. e) del art. 17 por la ley 17.373 se propuso contribuir a la mejor satisfacción de la
necesidad de actuar sin dilaciones ante situaciones en las cuales toda demora pudiera provocar consecuencias
graves.
En la ley 24.156 el art. 39 contempla, en su primer párrafo, la posibilidad de que el Poder Ejecutivo
disponga autorizaciones para gastar no incluidas en la ley de presupuesto general, en relación con
2
La ley 1.606, hasta 1947, rigió la apertura de créditos por vía ejecutiva; mucho más limitativa que la ley 12.961 (art.
19), restringía la apertura de tales créditos a los casos de intervención federal a las provincias y de implantación y
vigencia del estado de sitio; requería como condición indispensable que el Congreso se hallase en receso. Reinstalado el
Congreso, el Poder Ejecutivo debía dar cuenta del uso de esta facultad en el primer mes de sesiones. No obstante lo
rígido de la norma, en numerosas ocasiones gastos autorizados por el Poder Ejecutivo no se ajustaron a esos requisitos,
pues fueron abiertos créditos por acuerdo de gobierno para pagar gastos suntuarios, superfluos o postergables.

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supuestos muy limitados: la atención del socorro inmediato por parte del gobierno debido a epidemias,
inundaciones, terremotos u otros casos de fuerza mayor.
En tanto el tercer párrafo del mismo art. 39 prevé –como en la legislación anterior– que las
autorizaciones así dispuestas se incorporarán al presupuesto general, su segundo párrafo también reitera
normas precedentes sobre la comunicación al Congreso Nacional acerca de tales autorizaciones en el mismo
acto que las dispuso, pero agrega al respecto un adecuado requisito antes inexistente, como el de acompañar
a esa comunicación los elementos de juicio que permitan apreciar la imposibilidad de atender las
situaciones que las motivaron dentro de las previsiones ordinarias o con saldos disponibles en rubros
presupuestarios imputables.
El art. 3° de la ley 24.629 contiene normas vinculadas con esta materia de las facultades del Poder
Ejecutivo en punto a la ejecución presupuestaria, y con ese motivo reitera el criterio formulado en esa
disposición del segundo párrafo del art. 39 de la ley 24.146: establece que el Poder Ejecutivo no puede
aumentar el gasto de las jurisdicciones y entidades que obtengan recursos adicionales originados en el uso
del crédito, cuando dentro de los créditos aprobados por la ley de presupuesto existan partidas financiadas
con recursos del tesoro nacional, destinadas a atender las mismas finalidades y objetivos para los cuales se
haya concertado el endeudamiento público.
Quedan exceptuadas de lo dispuesto en este artículo –dice el tercer párrafo de aquel art. 3°– las
partidas que tengan por finalidad atender programas de promoción y fomento de empleo.
El art. 5° de la misma ley 24.629, en rigurosa terminología, creó el impedimento para autorizar o
disponer por ley cualesquiera gastos sin prever en forma expresa su financiamiento. En esa línea de
pensamiento, los tres párrafos finales de ese art. 5º –que aludían a las responsabilidades de funcionarios
administrativos– fueron sustituidos por el art. 56 de la ley 25.565, de presupuesto para 2002, del siguiente
modo: El funcionario que autorice o concrete actos o contratos que no hayan dado cumplimiento a las
normas de la ley 24.156, sus reglamentaciones y modificaciones, serán personalmente responsables, con sus
bienes patrimoniales, si de aquéllos resultare la obligación de pagar sumas de dinero. El Poder Ejecutivo
nacional establecerá, por vía reglamentaria, los procedimientos necesarios para efectivizar dichas
responsabilidades o para imponer sanciones pecuniarias.

b) Créditos para gastar y créditos para pagar

Hay una distinción entre los créditos presupuestarios, basada sobre la clasificación de los gastos
públicos en obligatorios y facultativos.
Interpretado como obligación de pagar, el gasto puede tener origen en un momento anterior al de la
ejecución del presupuesto; son los gastos cuya obligatoriedad es preexistente al presupuesto, y ella puede
emanar ya de la ley, ya del contrato. Son gastos obligatorios, por imperio de la ley, los derivados de
pensiones graciables o de sueldos a funcionarios inamovibles; lo son por el contrato los correspondientes a
compromisos contraídos con anterioridad al ejercicio (por ejemplo, los gastos del servicio de la deuda
pública o los de trabajos a realizar escalonadamente en varios ejercicios). Las partidas incluidas en el
presupuesto general para pagar compromisos pendientes, relativos a gastos obligatorios, no constituyen
autorizaciones para gastar, sino autorizaciones para pagar. El gasto se halla autorizado por ley anterior; el
presupuesto sólo reconoce la situación del gasto preexistente y faculta al Poder Ejecutivo para ordenar el
pago. Los créditos relativos a gastos obligatorios son créditos para pagar.
Para los demás gastos públicos –denominados facultativos– la deuda exigible resultante del
compromiso contraído sólo nace con motivo de actos administrativos practicados durante el curso del
ejercicio; en estos gastos no hay compromiso preexistente. Las previsiones presupuestarias relativas a estos
gastos constituyen no sólo una autorización para pagar, sino –y antes de ello– una autorización para gastar.
Corresponden a esta categoría los sueldos de funcionarios, los gastos generales y las deudas que se
contraigan por provisión de suministros.

c) Créditos limitativos y créditos estimativos

En algunos países sus presupuestos incluyen dos tipos de créditos: unos limitativos y otros
estimativos.
Los créditos limitativos fijan con precisión el monto máximo a invertir por el poder administrador:
éste no puede excederlos ni utilizar sobrantes de otras partidas para reforzarlos.

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 Los créditos estimativos fijan el concepto del gasto, sin limitar con exactitud su monto, y permiten al
Poder Ejecutivo reforzarlos; el importe de estos créditos incluidos en el presupuesto es mera estimación.
Estas previsiones corresponden, generalmente, a créditos votados para cumplir leyes anteriores y sentencias
judiciales cuyo real monto se ignora.
Según la ley de contabilidad, todas las previsiones presupuestarias eran limitativas; lo establecía su
art. 1º: Los créditos del presupuesto general señalarán exclusivamente los conceptos y límites de inversión
de las rentas públicas de cada ejercicio financiero.
No obstante, el régimen dado en esa ley al crédito global de emergencia (art. 5º) permitía que en la
práctica todos los créditos del presupuesto, excepto los relativos a gastos en personal y para trabajos
públicos, resultaran estimativos, pues el Poder Ejecutivo los podía incrementar cuando fueran insuficientes.
La ley 24.156 no contiene norma similar. Antes bien, los créditos del presupuesto de gastos –ordena
su art. 29– constituyen el límite máximo de las autorizaciones disponibles para gastar. El reglamento de ese
art. 29, por decreto 1344/07, lo determina también de modo específico.

d) Créditos condicionados y créditos no condicionados

La regla de la unidad del presupuesto impone no condicionar los créditos a la recaudación de los
recursos. Al no admitir, como principio, la afectación de recursos especiales a gastos determinados, la
disminución de las entradas al tesoro no implica la automática reducción de los créditos para gastar. Sin
embargo, la merma significativa de las recaudaciones puede llevar al Poder Ejecutivo a decretar economías
en los saldos no utilizados de los créditos; en ese caso, la reducción del crédito resultará de un acto del poder
administrador.
Por excepción, las correspondientes afectaciones de ciertos recursos a gastos determinados, son
créditos condicionados y dan origen a las cuentas especiales; a su respecto los gastos no pueden ser
realizados sino en la proporción permitida por los recursos. Ahí el resultado de la recaudación condiciona la
ejecución de los gastos.
Asume significado conceptualmente análogo, aunque con alcance general, a los fines de garantizar
una correcta ejecución de los presupuestos y de compatibilizar los resultados esperados con los recursos
disponibles –expresa en su inicio el art. 34 de la ley 24.156, según el texto dado por el art. 26 de la ley
25.725, de presupuesto para 2003–, lo dispuesto por el último párrafo de tal art. 34, en los siguientes
términos: El monto total de las cuotas de compromiso fijadas para el ejercicio no podrá ser superior al
monto de los recursos recaudados durante éste3.
El decreto 1344/07, al reglamentar esa norma, impone a las jurisdicciones y entidades dependientes
del Poder Ejecutivo la obligación de remitir a la Oficina Nacional de Presupuesto, con las características,
plazos y metodología que ésta determine, la programación anual de los compromisos y del devengado; y
defiere a la Secretaría de Hacienda, por intermedio de la Subsecretaría de Presupuesto, el deber de definir las

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Es de nuestro deber señalar que el art. 34 de la ley 24.156 fue objeto de repetido e inopinado ajetreo legislativo. En
primer término, lo sustituyó el art. 1° del decreto 896, del 11 de julio de 2001, por un largo texto cuyo párrafo final, tras
disponer la presente norma es de orden público, prohibía ordenar en juicio medidas cautelares que afecten su
cumplimiento, resultando inaplicables en los respectivos procesos las normas de los arts. 195 a 233 del código
procesal civil y comercial de la nación.
Más tarde, la ley 25.453, del 30 de julio de 2001, por su art. 18 derogó, desde su vigencia, ese decreto 896/01, y por su
art. 10 volvió a sustituir aquel art. 34 de la ley 24.156, pero no incluyó en su texto el citado párrafo final, para sustituirlo
por otro según el cual estableció: La presente norma es de orden público y modifica, en lo pertinente, toda norma legal,
reglamentaria o convencional que se le oponga y no se podrá alegar la existencia de derechos irrevocablemente
adquiridos.
Planteada judicialmente la cuestión sobre los términos del recordado párrafo final del art. 34 de la ley 24.156, en la
versión del decreto 896/01, la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, en la causa Caivano, Rolando y otros
c/Estado nacional y otra, en fallo del 5 de octubre de 2001, declaró la inconstitucionalidad del art. 1° in fine del
decreto 896/01, como también la de los arts. 14 y 15 de la ley 25.453, en cuanto sustituyeron normas del código
procesal civil y comercial de la nación y de la ley 18.345, para ordenar que los jueces no podrán decretar ninguna
medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los
recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias (La Ley: 2002-A-566).
En definitiva, el vigente art. 34 –de conformidad con el art. 26 de la ley 25.725– excluye de su texto tanto los que fueran
párrafos cuarto a séptimo, en versión del decreto 896/01, como los párrafos tercero a quinto, en la redacción dada por
ley 25.453.

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cuotas conforme a las posibilidades de financiamiento, y de comunicar los niveles aprobados a las
jurisdicciones y entidades.
Éstas, a su turno, podrán efectuar reasignaciones de las cuotas de compromiso y de devengado
comunicadas, siempre que lo hagan dentro del nivel asignado y conforme las facultades que se establezcan
en la distribución del presupuesto para modificar las cuotas asignadas (quinto párrafo del art. 34 del
reglamento).
Por lo demás, las arriba citadas secretaría y subsecretaría pueden modificar los montos de esos
niveles de las cuotas, en función de variaciones no previstas en el flujo de recursos, y al propio tiempo deben
determinar los procedimientos a utilizar con los saldos sobrantes de las cuotas establecidas.
Asume carácter general lo dispuesto en el cuarto párrafo del reglamento del art. 34 de la ley, en
redacción nada correcta, sobre todo en el uso conceptualmente confuso de las nociones de compromiso y de
devengado: La asignación de cuotas de gastos de compromiso y de devengado comprenderá los gastos de
toda la administración nacional y se realizará en la forma que determine la Secretaría de Hacienda.
El último párrafo de este art. 34 reglamentario plantea un supuesto diferente respecto de las cuotas
aprobadas y comunicadas por la Secretaría de Hacienda, mediante la Subsecretaría de Presupuesto, cuando
exista financiación con préstamos de organismos internacionales de crédito: en ese caso, tales cuotas serán
distribuidas internamente, en tiempo y forma, en el ámbito de cada jurisdicción, subjurisdicción, entidad y
proyectos.

e) Créditos principales y créditos parciales

Son créditos principales los fijados cuantitativa y cualitativamente en el presupuesto general; son
créditos parciales los resultantes de la distribución analítica de las partidas principales, realizada por el jefe
de gabinete de ministros, entre los conceptos establecidos legislativamente. Para los créditos parciales la
fijación presupuestaria es sólo cualitativa. Apenas iniciado el ejercicio anual, la jefatura de gabinete de
ministros emite la decisión administrativa pertinente, contentiva de esa distribución para el ejercicio, sobre la
base de lo dispuesto para el presupuesto del año por la ley respectiva; el art. 30 del reglamento de la ley
estatuye, como facultad del jefe de gabinete de ministros, conforme al art. 100, inc. 7, de la Constitución
nacional, aprobar la distribución administrativa del presupuesto de gastos. La nota 46, en el capítulo VI, da
cuenta del ejercicio dado a esa facultad, por el funcionario mencionado, respecto de presupuestos anuales
aprobados por sendas leyes, incluida la 26.337, referida al año 2008.

7,2. LA LEY DE PRESUPUESTO ANUAL: EVENTUALES MODIFICACIONES DURANTE SU

EJECUCIÓN

La ley 24.156 –en norma sustituida por la ley 26.124, del 7 de agosto de 2006– prevé la posibilidad
de que, una vez aprobada y dentro del lapso de su vigencia, la ley de presupuesto anual, emanada del Poder
Legislativo, sea objeto de reforma. En tal sentido, el primer párrafo del art. 37, en su redacción original por
la ley 24.156 –sin haber sido alterada en esa parte por la ley 26.124–, defiere al reglamento establecer los
alcances y mecanismos para efectuar las modificaciones a la ley de presupuesto general que resulten
necesarios durante su ejecución.
Correlativamente, en función de ese precepto legal, el art. 37 del reglamento prevé que al efectuar la
distribución administrativa del presupuesto de gastos, el jefe de gabinete de ministros ha de establecer los
alcances y mecanismos para llevar a cabo las modificaciones al presupuesto general, dentro de los límites
que la ley de presupuesto le señale.
A tal efecto se tendrán en cuenta las siguientes circunstancias fijadas por la norma reglamentaria:
a) las solicitudes de modificación al presupuesto general para la administración nacional deberán ser
presentadas ante la Oficina Nacional de Presupuesto, mediante la remisión del proyecto de acto
administrativo pertinente, acompañado de la respectiva justificación y de acuerdo con las normas e
instrucciones especificadas por dicha Oficina;
b) para los casos en los cuales las modificaciones sean aprobadas en las jurisdicciones y entidades, la
decisión administrativa que establezca la distribución debe fijar los plazos y las formas para la comunicación
de los ajustes operados a la Oficina Nacional de Presupuesto.
Ello es todo cuanto comprenden las disposiciones reglamentarias con referencia al art. 37 de la ley.

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 A ese texto inicial del primer párrafo en el art. 37, sigue en la ley 24.156 el de su segundo párrafo –
también procedente de la redacción primigenia de dicha ley–, en cuya virtud ella consagra, en términos
inequívocos e inobjetables: Quedan reservadas al Congreso Nacional las decisiones que afecten el monto
total del presupuesto y el monto del endeudamiento previsto.
De ese modo se mantiene, pues, la preeminencia legislativa para disponer sobre la cuantía máxima a
la cual pueden llegar las autorizaciones presupuestarias otorgadas por el Poder Legislativo para la realización
de gastos públicos por el Poder Ejecutivo.
Aquel texto primitivo del citado art. 37, luego de esa frase inserta en el segundo de sus párrafos –
transcripta en el penúltimo párrafo–, disponía mantener reservado para las atribuciones del Congreso
Nacional: ...así como los cambios que impliquen incrementar los gastos corrientes en detrimento de los
gastos de capital o de las aplicaciones financieras, y los que impliquen un cambio en la distribución de las
finalidades.
La ley 26.124 eliminó, del art. 37 de la ley, tal parte final que integraba su segundo párrafo. En
cambio, incorporó a ese art. 37, corno párrafos tercero, cuarto y quinto, los del siguiente tenor:
El jefe de gabinete de ministros puede disponer las reestructuraciones presupuestarias que
considere necesarias dentro del total aprobado por cada ley de presupuesto, quedando
comprendidas las modificaciones que involucren a gastos corrientes, gastos de capital, aplicaciones
financieras y distribución de las finalidades.
A tales fines, exceptúase al jefe de gabinete de ministros de lo establecido en el art. 15 de la
ley 25.917.
El incremento de las partidas que refieran a gastos reservados y de inteligencia, sólo podrá
disponerse por el Congreso de la Nación.
Con particular referencia a lo dispuesto en el actual tercer párrafo del art. 37 de la ley 24.156,
calificada doctrina –emitida sobre la base de la iniciativa del Poder Ejecutivo, luego convertida en ley
26.124– se ha pronunciado en severos términos, por considerarlo opuesto a la Constitución nacional4, sobre
la base de los siguientes fundamentos:
a) la delegación legislativa sólo puede tener lugar a favor del presidente de la nación, y no en otro
órgano gubernamental, como lo es el jefe de gabinete de ministros;
b) sin perjuicio de la razón así señalada –que es suficiente para fulminar como contrario a la
Constitución la reforma proyectada–, esa delegación es inconstitucional por otras dos razones:
(i) la ley 24.156 no es una materia de administración o de emergencia pública, como lo
requiere el art. 76 de la Constitución nacional;
(ii) la delegación proyectada no tiene plazo fijado para su vigencia, como también lo requiere el
citado art. 76, para convalidar la delegación pretendida.
La consciente y deliberada declinación en el ejercicio de sus atribuciones por el Congreso Nacional,
al haber sancionado la ley 26.124, se ve agravada más aún –al contraponerla frente a decisiones que él
mismo había adoptado anteriormente– con la cláusula del vigente cuarto párrafo de tal art. 37, en cuya virtud
se exceptúa al jefe de gabinete de ministros de lo establecido en el art. 15 de la ley 25.917. Ha sido
abandonado así, el recato con el cual se concibiera, por ejemplo, el art. 10 de la ley 26.078, de presupuesto
para 2005, que facultó al jefe de gabinete de ministros para disponer reestructuraciones presupuestarias, con
sujeción a los arts. 37 de la ley 24.156 y 15 de la ley 25.917.
El concepto crítico antes formulado está fundado sobre el hecho de que, por un lado, el referido
cuarto párrafo del vigente art. 37 de la ley 24.156 extiende al jefe de gabinete de ministros una facultad en la
cual tal art. 15 no incluye a este funcionario, sino que está dirigida únicamente al Poder Ejecutivo nacional,
a los poderes ejecutivos provinciales y al de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, quienes sólo podrán,
durante la ejecución presupuestaria, aprobar mayores gastos de otros poderes del Estado, siempre que
estuviera asegurado un financiamiento especialmente destinado a su atención.
Por otro lado, la excepción prevista en el cuarto párrafo del art. 37, según su versión dada por ley
26.124, dispensa al jefe de gabinete de ministros del impedimento consagrado por el art. 15 de la ley 25.917,
respecto de los destinatarios de la facultad creada por su texto, quienes no podrán aprobar modificaciones
presupuestarias que impliquen incrementos en los gastos corrientes en detrimento de los gastos de capital o
de las aplicaciones financieras. Esto es, el jefe de gabinete de ministros –respecto de la administración
nacional– goza de facultades que no podrán ejercer los poderes ejecutivos provinciales y el de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires en sus respectivas jurisdicciones: el primero dispone de una autorización

4
GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., La reforma a la ley 24.156, de administración financiera: sus vicios políticos y
constitucionales, en Periódico Económico Tributario 353, 27 de julio de 2006 (editorial La Ley, Buenos Aires).

8
otorgada por el vigente art. 37 de la ley 24.156, de la cual están imposibilitados los demás titulares del poder
administrador, porque sobre ellos recae la prohibición establecida por la segunda frase en el art. 15 de la ley
25.917.
En puridad de verdad, lo ordenado por esa segunda frase pierde relevancia frente al texto del tercer
párrafo en el vigente art. 37 de la ley 24.156.
En definitiva, la reforma dispuesta por ley 26.124 consagra, con carácter que aspira a tener
permanencia, aquella práctica viciosa, por ser constitucionalmente reprochable, en las leyes de presupuesto
del Estado federal argentino de años recientes5 (art. 11, ley 25.827, de presupuesto para 2004; art. 8°, ley
25.967, de presupuesto para 2005; art. 8°, de presupuesto para 2006). Esto es: resulta muy claro que la
delegación legislativa inserta en esa ley 26.124 no concierne a materias determinadas de administración –
como el art. 76 de la Constitución nacional permite hacerlo al Poder Ejecutivo– sino sobre una materia de
exclusiva y excluyente competencia legislativa, como es la atinente a la magnitud y al destino de cada tipo de
gasto.
Se ha desnaturalizado así el significado profundo de toda ley de presupuesto, como expresión
política genuina y excluyente que debe ser del Parlamento, en tanto constituido por los representantes de la
voluntad popular, pues conforma el órgano del Estado llamado a disponer –con exclusividad– el destino
cuantitativo y cualitativo de los gastos públicos, máxime en cuanto concierne, sobre todo, a la cuantía
relativa de los gastos corrientes frente a los de capital que hubiese sido dispuesto por el Congreso: con esa
norma de la ley 26.124 el jefe de gabinete de ministros queda relevado de respetar esa relación,
contrariamente a lo que preveía la parte final del segundo párrafo del originario art. 37 de la ley 24.156,
como decisiones reservadas al Congreso Nacional.
Por el contrario, la transgresiva práctica antes aludida ha consistido en delegar facultades al jefe de
gabinete de ministros, para el manejo del presupuesto durante el ejercicio financiero, con amplitud tal que
resulta susceptible de ver burlada la decisión parlamentaria sobre cómo distribuir, en cantidad y en calidad,
los gastos públicos. Y debe ser advertido que tal distribución es cuestión muy diferente de la de hacer
ejecutar la ley de presupuesto nacional a que hace referencia el art. 100, inc. 7, de la Constitución nacional.
Esa muy objetable delegación legislativa, hecha en las leyes de presupuesto de los últimos años –y mucho
peor por la ley 26.124– de ninguna manera se atenúa en su gravedad ni resulta redimida con el hecho de
incluir en la ley de presupuesto un superfluo artículo con el cual se cree respetar el art. 99, inc. 10, de la
Constitución nacional: ella no ha menester de tales recordatorios insustanciales e ilusorios6.

7,3. EL GASTO FRENTE A LA AUTORIZACIÓN PRESUPUESTARIA

a) Uso del crédito por el Poder Ejecutivo

Autorizado el gasto público por la ley de presupuesto anual, su ejecución compete al órgano
directivo de la hacienda, que se auxilia para ello de los órganos secundadores ejecutivos. A los fines del uso
del crédito –que producirá la correlativa extinción total o parcial–, además de ser ordenado y ejecutado por
autoridad competente, se requiere cumplir las normas legales sobre operatoria presupuestaria.

5
Vide ATCHABAHIAN, ADOLFO, Delegaciones legislativas ad náuseam y excesos del decreto 314/2006, en
Periódico Económico Tributario 346, 12 de abril de 2006, nota 1.
El profesor OSCAR DANTE GARCÍA, por su parte, también se refiere a la reforma dispuesta por ley 26.124 en su nota
El orden constitucional y los superpoderes, en Periódico Económico Tributario 382, 19 de octubre de 2007, p. 5.
6
Con el título Implicancias de la ley 26.124, RUBÉN N. F. INGARAMO, profesor de la Universidad Nacional de Entre
Ríos, presentó un trabajo crítico de esa norma al XXIII Simposio Nacional de Profesores Universitarios de Contabilidad
Pública (Catamarca, septiembre de 2006).
ALEJANDRO SPESSOT (La gravedad de la ley 26.124, de reasignación de partidas presupuestarias, título de su
exposición el 11 de octubre de 2007 en las Terceras Jornadas Interuniversitarias de Derecho Constitucional, celebradas
en la ciudad de Mendoza) sostiene que la ley 26.124 implica una clara intencionalidad de no cumplir o acatar
preceptos constitucionales, tergiversándolos a sabiendas, y que esta modificación distorsiona el esquema de las
potestades orgánicas y desvincula la materia presupuestaria del respeto de los principios sustanciales tales como la
división de poderes y la especialidad que debe custodiar tan celosamente el Congreso de la Nación.
Para HORACIO G. CORTI (Derecho constitucional presupuestario, ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p.375),
mediante la sanción de la ley 26.124, el Congreso no cumplió con ninguno de los requisitos establecidos por el art. 76
de la Constitución nacional: no fijó un plazo de vigencia ni bases para la actuación del delegado. Tampoco, claro,
vinculó la reforma a la situación de emergencia.

9
 Dicho uso del crédito ocurre en circunstancias diversas, según que el sistema presupuestario
adoptado sea el de caja, o el de competencia. En el primero, se opera al momento de pagar el gasto: la salida
de dinero del tesoro provoca la afectación definitiva del crédito. En el sistema de competencia, tal uso se
produce en el instante de perfeccionarse el compromiso del gasto, que es la más importante de las varias
etapas por las cuales pasa la ejecución del gasto; el compromiso entraña el momento en el cual debe hacerse
la imputación del gasto al crédito presupuestario y es determinante de la exigibilidad de la otra parte frente al
Estado.
El sistema presupuestario de caja prevé las entradas efectivamente ingresadas, por un lado, y los
gastos efectivamente pagados, por otro; la cuenta de caja correspondiente a cada crédito tendrá en el haber el
total autorizado y, en el debe, los pagos efectuados. El sistema de competencia prevé, por un lado, las
entradas devengadas a favor del tesoro durante el año financiero, y por otro, los gastos cuyo compromiso de
pagar podrá contraer el poder administrador durante el periodo de ejecución del presupuesto; en la cuenta de
competencia el haber registra el crédito y el debe los compromisos u obligaciones contraídas.
El sistema de caja puede compararse al régimen escritural de una hacienda donde se implantase sólo
una contabilidad del movimiento de fondos, con registro de la entrada y de la salida de dinero, sin hacer lo
propio con los compromisos pendientes de pago y los créditos contra terceros; la contabilidad en este sistema
sólo computa cobros y pagos, y permite llegar siempre al equilibrio, por cuanto una imposibilidad material
impide pagar más de lo que entra7. La contabilidad del sistema de competencia trata de establecer y registrar
los derechos creditorios y las obligaciones del tesoro.
Es tema central del presupuesto de competencia determinar el momento preciso para hacer la
imputación del gasto respecto del crédito. En el sistema de caja ese problema no existe, porque el pago es un
hecho material claramente ubicable en el tiempo. Como en el sistema de competencia no hay un hecho
material concreto, debe adoptarse un criterio para establecer cuándo ha quedado afectado el crédito; esta
circunstancia ha inducido a sostener, por algunos autores, que se trata de un sistema muy complicado,
carente de exactitud y precisión y que, por consiguiente, no vale la pena afrontar las dificultades planteadas
por el mantenimiento de su organización. A pesar de esta crítica, la adopción de un criterio legal del
compromiso del gasto y la implantación de un régimen ordenado y uniforme de contabilidad permiten el
adecuado funcionamiento del presupuesto de competencia8.

7
En Los métodos de reconocimiento de las transacciones como base del sistema contable público (trabajo incluido en
ob. cit. dentro de la nota 4 del capítulo l), INMACULADA LUCUIX GARCÍA (ps. 115/116) explica muy gráficamente
en qué consiste el sistema presupuestario arriba aludido:
La contabilidad de caja reconoce las operaciones exclusivamente cuando se producen entradas y salidas de tesorería,
lo que supone utilizar un enfoque de medida centrado en los recursos financieros de tesorería.
Con este planteamiento, todas las transacciones y acontecimientos que no suponen un flujo de tesorería durante el
periodo (consumo de bienes y servicios, compras a crédito, etc.), quedan al margen de este método de reconocimiento y
no son reconocidas por el sistema contable.
En consecuencia, la información sobre la situación financiera de la entidad suministrada se limita a la tesorería –
disponibilidades líquidas y equivalentes–, siendo éste el único activo reconocido, no reconociéndose pasivo alguno.
Por otra parte, el resultado adquiere una consideración exclusivamente financiera, ya que se mide por la diferencia
entre los cobros y los pagos del periodo, representando la variación neta de tesorería.
8
INMACULADA LUCUIX GARCÍA (ob. cit. en nota 7, p. 117), al contraponer los que denomina métodos de devengo
frente a la contabilidad de caja, caracteriza así a los primeros:
Los métodos de devengo analizan el efecto de las transacciones sobre los recursos de la entidad desde el momento en
que se producen, sean éstos exclusivamente recursos de naturaleza financiera o el análisis se amplíe a la totalidad de
los recursos económicos, lo que permite ampliar la información sobre la actividad desarrollada por la entidad y la
situación financiera resultante.
Efectivamente, junto con los cobros y pagos del periodo, que igualmente son captados por el sistema contable, el
empleo del criterio del devengo permite obtener información sobre los flujos económicos que suelen precederles, los
cuales se concretan en los gastos e ingresos que son reconocidos en un estado operativo o cuenta de resultados y en un
mayor número de activos y pasivos reconocidos en el estado de posición financiera o balance de situación.
El resultado así obtenido, reflejado en la variación de la posición financiera neta –activos menos pasivos–, constituye
un elemento clave al determinar el deterioro o la mejora que ha experimentado durante el periodo la posición
financiera de la entidad, así como la incidencia que tendrán sobre ésta, en un futuro, las decisiones adoptadas.
JULIÁN ARCOS ALCARAZ (en pág. 246 de la ob. cit. en nota 1 del capítulo l), por su parte, habla del principio de
devengo, y afirma de éste que es un principio contable público definido en el Plan General de Contabilidad Pública de
España, del siguiente modo: La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real
de bienes y servicios que los mismos representan y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o
financiera derivada de aquéllos.

10
 Los países adheridos al sistema de competencia, para fijar en qué momento el crédito se considera
utilizado, han adoptado criterios muy diversos y aun contradictorios:
a) compromiso en curso de formación: conceptúa que la mera iniciativa por parte de funcionario
competente para realizar un gasto produce la afectación definitiva del crédito presupuestario;
b) compromiso contraído y debidamente formalizado;
c) libramiento de la orden o mandamiento de pago;
d) orden de disposición de fondos librada a favor de un servicio administrativo.

El primer criterio es deficiente, y aunque logra la finalidad de impedir que por iniciativa de distintos
funcionarios se comprometan gastos en exceso de los créditos utilizados, obliga a hacer continuas
rectificaciones contables para dejar sin efecto las afectaciones relativas a actos no concretados en deudas
exigibles, ya por desistimiento, ya por cualquier otro motivo.
El criterio del compromiso contraído es, a nuestro entender, el más correcto y concuerda con la
esencia del sistema de competencia; considera afectado el crédito y apropia los gastos a las respectivas
partidas presupuestarias en función del compromiso contraído, o sea, cuando se produce el nacimiento de
una obligación, para el Estado, de pagar suma líquida referible, por su concepto e importe, a los créditos del
año. El uso del crédito acontece al momento de perfeccionarse el compromiso del gasto. Para el correcto
funcionamiento de ese método, es preciso que por ley sea definido el concepto de compromiso, a fin de
adquirir alcance normativo y convertirse en el eje en torno del cual gire todo el sistema de ejecución del
presupuesto de gastos.
El criterio del libramiento de la orden o mandamiento de pago no es adecuado, porque el hecho de no
haberse podido librar el documento de pago en el ejercicio, o durante el periodo complementario –cuando
éste se admite–, produce la caducidad del crédito, el gasto cae en ejercicio vencido, y es menester habilitar
un nuevo crédito para pagar9.
Como lo advierte esta breve reseña, no existe uniformidad de criterio para determinar cuál es el
instante de la afectación del crédito y su correlativo uso, en los países seguidores del sistema de presupuesto
de competencia. Un estudio realizado en 1936 por la sección finanzas de la Sociedad de las Naciones, para
comparar los presupuestos de distintos países, llegó a la conclusión de que esa comparación no podía hacerse
con cierto grado de exactitud, por no ser igual en todos los estados el concepto de gasto comprometido.
¿A quién compete, dentro de la hacienda, la tarea de utilizar el crédito abierto por el Poder
Legislativo? De acuerdo con la distribución de funciones entre los poderes de gobierno, la utilización del
crédito y la realización de los actos que a ello conducen, son de la competencia del Poder Ejecutivo. La
Constitución de 1853-1860 atribuía esta facultad al presidente de la República, al expresar que le
corresponde decretar la inversión de las rentas de la Nación con arreglo a la ley o presupuestos de gastos
nacionales (art. 86, inc. 13). Dentro del órgano directivo de la hacienda, el presidente investía así la calidad
de ordenador máximo o primario de los gastos públicos del Estado federal.
La reforma constitucional de 1994 ha innovado en esta materia, tal como fuera explicado en el § 3,2,
acápite II, al hacer referencia a las funciones del Poder Ejecutivo, como órgano máximo dentro de la
hacienda pública del Estado federal argentino. Por el art. 100, inc. 7, de la Constitución nacional,
corresponde al jefe de gabinete de ministros ejecutar la ley de presupuesto nacional, y por el art. 99, inc. 10,
es atribución del presidente de la Nación supervisar el ejercicio de la facultad de aquel funcionario respecto
de la inversión de las rentas de la Nación, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales.
En virtud de esas normas constitucionales, y las de los arts. 30 de la ley 24.156 –que ordena practicar
la distribución administrativa del presupuesto de gastos, después que esté promulgada la ley de presupuesto
general– y 5° de la ley 26.337, de presupuesto para 2008 –por el cual el jefe de gabinete de ministros, a
través de decisión administrativa, distribuirá los créditos de la presente ley a nivel de las partidas
limitativas que se establezcan en la citada decisión y en las aperturas programáticas o categorías
equivalentes que estime pertinentes–, el citado funcionario dictó la decisión administrativa 1, el 15 de enero
de 2008, mediante la cual dispuso la distribución analítica de gastos autorizados en la mencionada ley
26.337.

9
Por la ley 428 se imputaba el gasto al crédito sobre la base de la orden de pago librada, y estaba vedado al órgano de
registración escritural hacer asientos en la contabilidad del presupuesto sobre base distinta al mandamiento de pago;
múltiples fueron los perjuicios de ese método, para la administración y los terceros. La ley 12.961, a pesar de sus
contradicciones y oscuridades en esta materia, parecía seguir el criterio del compromiso para establecer la afectación de
los créditos del presupuesto, aunque sin definir qué entendía por compromiso.

11
b) Intervención de los ordenadores secundarios

De la interpretación estricta de la anterior cláusula constitucional, se infirió que en el Estado federal

argentino era uno solo el ordenador de los gastos públicos –el presidente de la Nación–, y que no podía haber
otros ordenadores primarios. Por tanto, ningún pago por cuenta de la Nación o entrega de caudales de su
pertenencia, por mínima que fuera, podría hacerse sin documento escrito que llevase la firma del presidente
de la Nación, refrendado por el ministro del ramo. Ni siquiera los ministros tendrían el carácter de
ordenadores primarios, pues no pueden por sí solos, en ningún caso, tomar resoluciones, a excepción de lo
concerniente al régimen económico y administrativo de sus respectivos departamentos (Constitución
nacional de 1853-1860, art. 89)10.
No obstante, una interpretación más amplia del texto constitucional admitió que así como el
presidente no ejerce directamente por sí todas las atribuciones otorgadas por el art. 86, también podría
delegar la de ordenar gastos en funcionarios de la administración. Sin violar el texto constitucional, se afirmó
que el ordenar los pagos podría ser ejercido mediante ordenadores secundarios, quienes actuarían a manera
de delegados o mandatarios del presidente en esta materia; los actos producidos en esa forma deberían
presumirse, en lo relativo a la utilización del crédito, como actos de aquél, de acuerdo con un principio
sustancial en la institución del mandato.
Hasta fines de 1956 muy poco se legisló sobre la intervención de ordenadores secundarios en la
dinámica del gasto. Se debió establecer en forma general que los ordenadores secundarios sólo podrían
iniciar actos llamados a traducirse en compromisos dentro de los límites fijados por mandato emanado del
Poder Ejecutivo11.
La ley de contabilidad adoptó procedimientos novedosos para el pago de los gastos públicos: erigió
como ordenadores secundarios a los directores de administración de los ministerios, grandes reparticiones y
entidades descentralizadas, a quienes llamó jefes de los servicios administrativos. El mecanismo para el pago

10
La ley 428 (art.16) exigía que toda entrega de fondos del tesoro se hiciera por orden escrita del presidente de la
nación refrendada por el ministro competente; y obligaba a aquél, como único ordenador de gastos de la hacienda, a
firmar gran cantidad de órdenes de pago.
11
En la legislación nacional anterior (art. 1º, ley 11.672) todo se había reducido a declarar la responsabilidad personal
de los funcionarios que comprometiesen sumas sin tener disponible la partida correspondiente; esa norma legal
presumía, en favor de los órganos secundarios de la gestión ejecutiva, cierta independencia (de la que en realidad no
gozaban) para ordenar gastos. El anexo IV del decreto 1812/93, sobre texto ordenado en 1993 para la ley 11.672,
considera al citado art. 1º implícitamente derogado por el art. 86 de la ley 12.961 –lo comentamos seguidamente en esta
nota– y por los arts. 24 y 93 de la ley de contabilidad.
La ley 12.961 no reguló las funciones de los ordenadores secundarios. Por el contrario, parecía oponerse a su existencia
al establecer que los créditos del presupuesto constituían autorizaciones para gastar, conferidas al Poder Ejecutivo, cuya
utilización debía verificarse exclusivamente por éste (art. 12). Como en nuestro régimen constitucional el Poder
Ejecutivo es unipersonal, esta disposición podía significar que sólo el presidente ordenaba gastos. A la misma
conclusión llevaba el art. 32: Ningún pago directo a acreedores del Estado, ni entrega de fondos a agentes de la
administración, se hará sin orden escrita del presidente de la Nación, refrendada por el respectivo ministro. No
obstante, el art. 86 se refería a las reparticiones o encargados de hacer compras o efectuar gastos, lo que hacía presumir
la existencia de ordenadores secundarios: estos funcionarios no podían comprometer suma alguna que no tuviera crédito
disponible en la partida pertinente del presupuesto, bajo su responsabilidad personal.
La ley 12.961 arbitró medios para aliviar al presidente de la República de la necesidad de firmar todos los documentos
de pago: junto a las órdenes de pago directas, y autorizó la emisión de órdenes de pago de carácter anticipado e integral
(art. 37, segundo párrafo), aplicables para contratistas de obras públicas y proveedores del Estado. Ya formalizado el
contrato, se libraba una orden anticipada e integral, firmada por el presidente de la República, que quedaba reservada en
la Tesorería General y a ella se imputaban las liquidaciones sucesivas a medida que el contratista cumplía sus
obligaciones. El decreto 5201/48 forzó ese texto y autorizó las órdenes de pago anuales anticipadas a favor de
dependencias de la administración que proveyeran artículos de su elaboración a otras dependencias del Estado.
La ley 12.961 estableció un procedimiento de excepción para los gastos en personal: autorizaba emitir órdenes de
entrega anuales anticipadas, a las que se imputaban las liquidaciones mensuales de sueldos practicadas por las
direcciones de administración, y contra las que se giraban los pedidos de libramiento de fondos. Y el reglamento –a
nuestro entender, ilegalmente– creó las órdenes de entrega anuales anticipadas para gastos de movilidad, viáticos y
otros gastos menores.
Ante el carácter limitativo de las autorizaciones para gastar, los ordenadores secundarios no podían exceder, en la
ejecución de gastos, los créditos puestos a su disposición por el Poder Ejecutivo. Eran ordenadores secundarios los
directores de administración de los departamentos de Estado y los directores de entidades descentralizadas. Se daba así
la situación paradójica de que los ordenadores secundarios, no contemplados en la legislación, en los hechos
funcionaban y disponían pagos dentro de los límites establecidos por el Poder Ejecutivo.

12
fue establecido por los arts. 30 y siguientes –cuyo modus operandi agilitó la ley 18.031. (art. 9°)–: una vez
promulgado el presupuesto, o prorrogado el anterior por imperio de la ley, el Poder Ejecutivo dictaba,
refrendado por el ministro correspondiente, una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, por
un importe que podía llegar al total de los créditos contenidos en el anexo respectivo. Ese documento ponía a
disposición de los directores generales de administración, los créditos votados para la jurisdicción de que se
tratase, y después de intervenido por el Tribunal de Cuentas y por la Contaduría General, pasaba a la
Tesorería General, para dar cumplimiento a los pedidos de libramiento de fondos que, con imputación a esas
órdenes, formulasen los jefes de los servicios administrativos. Ese procedimiento, previsto por la ley 12.961
sólo para gastos en personal, la ley de contabilidad lo extendió a todos los gastos, ya se refirieran al
presupuesto de operación o al de capital.
De esa manera, se atendió: 1) al espíritu del precepto constitucional que atribuía al presidente de la
Nación el carácter de ordenador primario de los gastos públicos, y 2) a los requerimientos prácticos de
permitir la existencia de ordenadores secundarios que, con sujeción a la ley y a su reglamento, ejecutaban el
mandato contenido en dicha orden de disposición.
Las órdenes de pago específicamente directas eran libradas por los ordenadores secundarios, y no por
el presidente de la República; ellos ejercían sus facultades de disponer pagos por medio de los libramientos
de pago y de entrega expedidos contra la Tesorería General.

c) Concepto de gasto comprometido

La ejecución de los gastos abarca un proceso de varias fases:

a) el compromiso;
b) el reconocimiento y la liquidación;
c) el ordenamiento del pago;
d) el pago.
Toda esa dinámica se extiende desde que se establece la deuda y se afecta definitivamente el crédito
presupuestario, hasta quedar cerrado el ciclo mediante la extinción de la deuda del Estado por medio del
pago. Las diferencias entre los sistemas de presupuesto –contablemente reflejadas por diferencias en los
sistemas de cuentas–, están referidas al momento en el cual el gasto se tiene por cumplido.
El sistema de caja se rige por un criterio puramente financiero; sólo considera los pagos y las
recaudaciones efectivas. El sistema de competencia, por el contrario, toma el gasto en el momento del
compromiso; no atiende al movimiento material de entradas y salidas de dinero, sino al derecho creditorio
del Estado respecto de los ingresos fijados y a la obligación de pagar respecto de los gastos comprometidos,
de acuerdo con las previsiones de la ley; de allí proviene su calificación de régimen jurídico, por reflejar
derechos y obligaciones del tesoro.
Por lo tanto, un sistema de presupuesto de competencia requiere definir con precisión qué se
entiende por gasto comprometido: cuando éste existe se produce la utilización del crédito para gastar abierto
al Poder Ejecutivo por el Congreso. También en ese momento debe asentarse el gasto en la cuenta jurídica de
ejecución del presupuesto. El concepto de compromiso sirve, además, para establecer normas respecto de las
registraciones contables del presupuesto de gastos. He ahí la importancia del concepto de compromiso, y la
mayor dificultad para comprender y aplicar el sistema de competencia –el más conveniente para la hacienda
pública, por ser el más completo–, en el cual todo gira alrededor de tal concepto.
Para explicarlo y determinar el instante en que se produce el compromiso respecto de un gasto, se
han ensayado varias teorías, agrupables en las tres examinadas a continuación.

1) Teoría del compromiso como causa eficiente, mediata o inmediata, de un movimiento de fondos

En la época inicial del estudio de este sistema presupuestario, un sector de doctrina sostuvo que es
compromiso todo acto o hecho susceptible de originar una salida de dinero del tesoro. Se retrocedía en la
dinámica del gasto todo lo más atrás posible, a fin de identificar cualquier acto que sirviera de causa eficiente
para provocar, en el presente o en el futuro, un movimiento de fondos. Esta caracterización parecería indicar
que la teoría tendía a resguardar la pureza y perfección del sistema: al tomar el gasto desde las primeras
etapas de la ejecución, procuraba impedir el perfeccionamiento de compromisos por monto mayor al del
crédito presupuestario.
A poco andar se concluye que no puede adoptarse esta concepción para definir el compromiso y
determinar las normas de apropiación de los gastos al ejercicio, requeridas por una contabilidad del

13
presupuesto. Muchos actos legislativos o administrativos hacen presumir que en el futuro tendrá lugar una
salida de dinero del tesoro, pero, por causas diversas, tal efecto no se concreta. Con criterio tan absoluto
como el de esta teoría, debiera reputarse, por ejemplo, que la sola sanción de una ley sobre organización de
un servicio cualquiera por el Estado, sería acto de compromiso de gastos, porque tal organización se ha de
traducir, en algún momento futuro, en una salida de fondos del tesoro. ¿Hay realmente compromiso en ese
acto legislativo? ¿Se puede determinar con precisión el momento de la afectación del crédito presupuestario?
¿Y qué ocurre si el servicio previsto en la ley no se organiza? El concepto de compromiso, según esta teoría,
resulta sumamente amplio e impreciso: se refiere a obligaciones futuras, en mera expectativa y por sumas no
líquidas.
Otro supuesto también demuestra que esta teoría es inaceptable. Para ella, todo decreto de
nombramiento de un empleado público debería constituir compromiso de gastos, pues habrá que pagar
sueldos al agente; su designación podrá dar lugar a una futura salida de dinero del tesoro. Pero se ignora el
tiempo que el empleado permanecerá en el empleo y, aún más, se ignora si el agente aceptará el empleo. En
todo caso la obligación de pagar por la administración irá anexa a la efectiva prestación de servicios por el
agente. En este ejemplo se desconoce un elemento concreto que define el gasto comprometido: el importe
líquido de la afectación del crédito para gastar. Sólo hay una mera iniciativa de gastos, que podrá traducirse,
o no, en movimientos pecuniarios, pero no existe compromiso en el aspecto contable, que deba dar lugar a
registraciones de apropiación de un gasto a un crédito presupuestario.

2) Teoría civilista o de la equiparación del compromiso con el concepto jurídico de obligación

Ante los excesos de la teoría precedente, algunos autores, al pretender rectificarla, acudieron al
derecho común, y creyeron que el concepto de compromiso puede ser equiparado al técnico jurídico de
obligación. Analizaron las relaciones entre la administración pública y quienes con ella se vinculan,
contractualmente o por cualquier otro medio; observaron que al producirse el compromiso del gasto nace una
relación jurídica obligacional, de índole personal, entre el sujeto activo (un particular) y el sujeto pasivo (la
administración), que constriñe al segundo a pagar al primero mediante una prestación en dinero. Señalada la
concordancia, extraída de la práctica, entre compromiso del gasto y obligación del Estado, concluyeron que
compromiso y deuda jurídicamente exigible son conceptos equiparables. Este razonamiento un tanto ingenuo
partía del error de pensar, sin fundamento científico, que como dos hechos se solían dar juntos, eran iguales
entre sí.
La teoría civilista se aproxima, más que la primera, al concepto verdadero, por cuanto uno de los
requisitos del compromiso es la deuda, como relación jurídica obligacional, pero ésta sólo es uno de los
elementos integrantes, que no basta para configurar por sí solo el compromiso; es preciso agregar otros.
Esta teoría no tiene en cuenta que puede haber deuda de la administración sin existir compromiso
equivalente en relación a los créditos del año, pues no se ha de olvidar que el presupuesto es un acto
periódico y los créditos caducan al cierre del ejercicio. Por ejemplo, la emisión de un empréstito implica
contraer una deuda para el Estado por el valor nominal total de los títulos emitidos, pero el acto de la emisión
y la correlativa suscripción e integración de los títulos públicos ¿dan origen por sí a un compromiso de
gasto? Desde el momento en el cual se perfecciona el contrato de empréstito, el Estado tiene una deuda por
el total de lo emitido, pero no hay aún compromiso de gasto: éste sólo existirá, por tratarse de gastos
obligatorios en virtud del contrato, respecto de los servicios financieros a vencer durante el ejercicio. Estos
servicios de capital e intereses serán los compromisos que afectarán créditos presupuestarios del ejercicio, y
únicamente en la parte que venzan en el año. Al evaluar los compromisos de gastos a apropiar a los créditos
presupuestarios del año, no se ha de tomar el monto del empréstito emitido, o deuda pública contraída. En
este caso, deuda y compromiso del gasto no coinciden.
Si fuese axiomático que la existencia de la deuda determina la del compromiso y, por ende, la del
gasto público, es decir, si se afirmara que la deuda es requisito previo para el compromiso, se darían gastos
que no podrían reputarse como tales, por haberse establecido su compromiso sin existir deuda anterior: la
sanción de una ley sobre otorgamiento de subsidio a una institución privada, hace nacer el compromiso del
gasto y, junto con éste, la deuda a favor de la entidad beneficiaria. No hay allí deuda anterior causante del
compromiso; aquélla nace como consecuencia del acto constitutivo del compromiso del gasto.
La deficiencia de esta teoría se hace más evidente cuando el poder administrador pone a disposición
de órganos secundadores de la gestión ejecutiva, pequeñas partidas que les son entregadas para atender
gastos menores (viáticos, movilidad) o eventuales. En esos supuestos, desde el momento en que es expedida
la orden en favor de los funcionarios competentes, el crédito queda utilizado y, en consecuencia, debe
anotarse la imputación definitiva en la contabilidad del presupuesto: allí existe gasto comprometido que

14
afecta el crédito presupuestario y, sin embargo, no hay deuda, porque la repartición puede no utilizar las
partidas entregadas. El compromiso se ha cumplido con independencia de la deuda, y debe inscribirse en la
contabilidad del presupuesto, para evitar sea excedido el importe del crédito por otros compromisos. Análoga
situación se presenta al conferir una comisión de servicios y ordenar la entrega de los fondos para afrontar
los gastos destinados a atenderla.
Tampoco hallan explicación adecuada por esta teoría las deudas y obligaciones subordinadas a
condición o a plazo. El Estado puede formalizar un contrato y establecer en él que el pago de su obligación
sólo se realizará una vez cumplida determinada condición. A pesar de ser una obligación condicional, por
estar sujeta a las resultas de un evento que confirme o resuelva la obligación, solo hay deuda a cargo del
presupuesto cuando se cumpla la condición. Si la condición suspensiva no se cumple dentro del año, la deuda
subsistirá, pero la imputación del gasto al crédito del ejercicio no se podrá efectuar por caducar éste al
finalizar el periodo.
Otro tanto ocurre con las obligaciones sujetas a plazo. La obligación del Estado es perfecta: hay
deuda a su cargo, pero no habrá compromiso sobre los créditos del año si el plazo no se cumple dentro del
periodo.
En esos dos casos de obligaciones perfectas pero modales, hay deuda, mas desde el punto de vista
contable no se ha constituido el compromiso frente a la ejecución del presupuesto.
Tampoco encuentra explicación mediante esta teoría el supuesto que puede resultar de una demanda
contra el Estado, en que la sentencia judicial condenase al demandado a pagar cierta suma de dinero al actor.
Los fallos de los jueces, dictados contra los particulares, traen aparejada la ejecución forzada de lo resuelto
en aquéllos. Pero, en las demandas contra la Nación las sentencias que le son adversas tienen alcance
simplemente declarativo de derechos (no es aplicable el embargo como procedimiento para forzar la
ejecución).
Así lo establece el art. 7° de la ley 3.952: Las decisiones que se pronuncien en estos juicios (por
acciones civiles), cuando sean condenatorias contra la Nación, tendrán carácter meramente declaratorio,
limitándose al simple reconocimiento del derecho que se pretenda. La sentencia condenatoria acarrea un
gasto no previsto; falta el crédito presupuestario para imputar la suma cuyo pago es ordenado por ella. Queda
a cargo del Poder Ejecutivo tramitar la apertura del crédito necesario para pagar. Desde el punto de vista
jurídico, el acreedor del Estado tiene derecho a cobrar: hay deuda exigible contra la administración, pero no
hay compromiso en el aspecto contable y financiero, porque falta el crédito para pagar. El remedio está en la
apertura del crédito por vía ejecutiva, tal como lo autorizaba el art. 17, inc. c), de la ley de contabilidad. Es
éste otro ejemplo en que, a pesar de haber deuda, no hay compromiso, porque falta un elemento esencial: el
crédito al cual apropiar el gasto.
En síntesis, esta teoría no puede ser aceptada porque el concepto de obligación, propio del derecho
común, no puede asimilarse al concepto contable de compromiso del gasto.

3) Teoría administrativo-financiera del compromiso como concepto sui géneris

La insuficiencia de las teorías esbozadas para explicar la naturaleza del compromiso contable, que
provoca la afectación del crédito, hizo que la contabilidad pública elaborara una doctrina diferente, apta para
delinear adecuadamente aquel concepto, a fin de utilizarlo con el propósito de extraer reglas prácticas
aplicables a la apropiación de los gastos realizados por el Estado.
Esta caracterización no podría ser lograda sobre la base de conceptos afines emanados del terreno
jurídico o financiero: debía proceder del dominio de la contabilidad pública. Los estudios se realizaron
predominantemente en Italia, a partir de CERBONI, quien sentó sobre fundamentos perdurables el examen y
la investigación científica de la contabilidad de las haciendas públicas. Se pudo así concretar en una
definición –recogida por la ley italiana de contabilidad y por las normas financieras de otros países– el
concepto de compromiso del gasto, aplicable como pauta en el régimen presupuestario de competencia.
BAYETTO, como ilustre representante de esta dirección doctrinaria, tradujo el concepto así:

Se entiende que hay compromiso frente a los créditos del año, cuando existe la obligación de
pagar suma determinada de dinero, referible por su concepto, importe y vencimiento, a esos
créditos, y siempre que esas obligaciones hayan sido constituidas o reconocidas por autoridad
competente y respetando las formas legales. Si la obligación se halla subordinada a condición, es
necesario que ésta se cumpla para que el compromiso se formalice.

15
 Esta definición es la más completa y elaborada; cubre todos los aspectos contables del compromiso
del gasto:
1°) Parte de un hecho jurídico, cual es la obligación de pagar suma líquida. El concepto de
obligación coincide aquí con el técnico-jurídico, y éste es el punto de contacto de esta tercera teoría con la
tesis civilista.
2°) Como la obligación por sí sola no produce el compromiso, ni basta para definirlo, se agrega el
requisito de que esa suma determinada y aquella obligación sean referibles a los créditos del año. Es decir,
debe existir crédito presupuestario suficiente, en concepto y monto, al cual pueda imputarse la deuda u
obligación de pagar suma líquida.
En el presupuesto de competencia los gastos se vinculan al ejercicio por intermedio del compromiso,
por lo cual la deuda debe ser imputable a los créditos del año; si entre los créditos presupuestarios del
periodo no hay partida alguna que pueda corresponder a la obligación contraída, no se habrá producido
compromiso desde el punto de vista contable. Ese nexo imprescindible entre la obligación y los créditos del
año, ha de tener en cuenta, simultáneamente:
a) el aspecto cualitativo, pues el concepto de la obligación –o sea, la finalidad del gasto de cuya
ejecución ha nacido la obligación– será acorde con el del crédito presupuestario al cual se imputará el gasto;
esta exigencia deriva del principio de que el crédito limita el concepto del gasto que el poder administrador
puede poner a cargo del tesoro;
b) el aspecto cuantitativo, pues el monto de la obligación, para ser apropiable a los créditos del
ejercicio, no puede exceder el importe de éstos; tal exigencia deriva del postulado de que el crédito limita la
cuantía del gasto, que debe ser menor o, cuando mucho, igual a aquél;
c) el vencimiento de la obligación; si se trata de obligaciones puras y simples, exigibles de
inmediato, su apropiación al crédito se produce sin dificultades, reunidas las dos circunstancias anteriores; si
la obligación es modal, por hallarse sujeta a plazo –como ocurre en los contratos de empréstito–, sólo son
apropiables las deudas cuyo plazo venza y sean exigibles durante el ejercicio. Si la obligación coincide por
su concepto e importe con un crédito del año, pero el plazo a que está subordinada no se cumple antes del
cierre del ejercicio, la apropiación no se podrá realizar en el periodo, y deberá ser trasladada a los créditos
del año en que el plazo se cumpla. Si la obligación es modal, por hallarse sujeta a condición suspensiva, el
gasto tampoco será apropiable al crédito mientras no se cumpla la condición dentro del periodo
presupuestario.

Como la hacienda pública es dependiente por su organización, y está sometida a preceptos de

procedimiento y de contabilidad establecidos por ley, para configurar legítimamente el compromiso del gasto
se deben cumplir dos requisitos solemnes, cuya falta vicia de nulidad el respectivo acto administrativo
financiero:
(i) la persona física que pretenda crear la obligación debe tener facultades para ello y obrar en los
límites de su competencia en razón de la materia, de suerte que esa decisión corresponda a las funciones del
agente estatal;
(ii) respetar las normas de procedimiento señaladas por la ley para ordenar los gastos y formalizar el
compromiso.

En resumen, para reputar como legal el compromiso del gasto, y tomarlo como base de imputación a
los créditos presupuestarios, se exige, a un tiempo:
1) la existencia de obligación de pagar suma líquida;
2) la existencia de crédito apto y disponible en el presupuesto, a fin de realizar el gasto al cual se
refiere la obligación;
3) que la obligación se haya constituido con intervención de funcionario competente;
4) haber respetado las normas legales de procedimiento, establecidas por las leyes de organización y
administración financieras.

Del incumplimiento de una u otra de estas exigencias se derivan efectos diversos. Si la obligación no
ha nacido de acto de autoridad competente, es evidente su nulidad, pues nadie puede obligar a otro si no tiene
mandato para hacerlo; el gestor no tiene capacidad legal para obligar a la hacienda pública. Esa falta de
mandato impide que los terceros puedan invocar contra el Estado un presunto derecho, nacido de actos
practicados por persona legalmente inhabilitada para producirlos. El tercero tampoco podría alegar
ignorancia o error respecto de la competencia del agente público interviniente, porque el error de derecho o
la ignorancia de las leyes no es excusable; lo más que podría hacer es intentar una acción de responsabilidad

16
civil contra el funcionario. La nulidad de ese acto es relativa, y él puede ser confirmado si se cubre la falta de
competencia del agente.
La trasgresión de una norma legal de procedimiento administrativo o financiero también produce la
nulidad del acto. Si para formalizar una compraventa por cuenta de la nación se requiere realizar licitación
pública, y se resuelve adjudicarla directamente, sin licitación, la obligación resultante será nula y no habrá
compromiso apropiable a los créditos del año. El tercero contratante tampoco puede alegar ignorancia.
Si no hay crédito al cual imputar el gasto, las consecuencias son distintas de las resultantes de los dos
supuestos anteriores. El tercero que contrata con el Estado no puede conocer en qué condición se encuentran
los créditos abiertos por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, pues no tiene acceso a la información
contable de la hacienda pública. Si el crédito presupuestario ha sido ya consumido por compromisos
anteriores, ello no puede normalmente llegar a conocimiento del particular; no se puede admitir, entonces,
sin lesión de la equidad y de la justicia, que el acto y la obligación resultante se reputen nulos. El acto será
válido, pero el particular deberá aguardar la apertura del crédito para pagar. Además, nacerá una acción de
responsabilidad contra el funcionario que se hubiera excedido en el uso del crédito autorizado por el
presupuesto. El art. 93 de la ley de contabilidad hacía responsable por el reintegro del total a pagar a los
agentes de la administración que autorizaran erogaciones sin que en el presupuesto hubiese crédito para
gastar; si el compromiso contraído excediese el importe puesto a su disposición, el agente respondía por la
suma excedida. Pero ese art. 93 admitía, en su parte final, la aprobación del acto y la habilitación del crédito
necesario para pagar.
Atañe a esta materia lo dispuesto en el art. 5º, cuarto párrafo, de la ley 24.629, en tanto declara la
nulidad de todo acto o contrato otorgado por cualquier autoridad, aun cuando fuere competente, que no
hubiera sido precedido del cumplimiento de las normas previstas en la ley 24.156, en su reglamentación y en
la presente ley, si del mismo resultare la obligación del Tesoro nacional de pagar sumas de dinero.
Respecto del funcionario que autorizare u otorgare los actos nulos prohibidos en el presente artículo
–dispone el quinto párrafo del mismo art. 5°– será personalmente responsable frente a terceros.

d) Aplicación del concepto de compromiso a los distintos gastos del Estado

En el apartado anterior fue expuesta una definición del compromiso contable con la cual es
debidamente caracterizada esta importante etapa de la ejecución del presupuesto en el sistema de
competencia. Debemos analizar de qué manera se aplica y tiene validez esa definición, de índole genérica –
como todo concepto doctrinario emanado de la elaboración racional–, a las diversas situaciones particulares
planteadas por la concreción de los gastos del Estado; ello permitirá inferir, en la práctica de la contabilidad
pública, desde qué momento existe compromiso con relación a cada tipo de gasto.
I) Para tales propósitos, partimos de una clasificación moderna y de trascendencia contable, que
distingue a los gastos públicos en gastos de operación o corrientes y gastos de inversión o de capital,
básicamente adoptada por la ley de contabilidad como criterio al formular la división primaria del
presupuesto financiero.
La ley 24.156 no menciona este criterio de clasificación de los gastos públicos como para fundar
sobre él la estructura del presupuesto; solamente lo hace de modo indirecto, a los efectos de que el proyecto
de ley respectivo, preparado por la Oficina Nacional de Presupuesto, contenga, entre otras, la información
sobre resultados de las cuentas corrientes y de capital, tanto para la administración central como para cada
organismo descentralizado y el total de la administración nacional (art. 25, segundo párrafo, inc. d]); como
también lo disponía el art. 37 –antes de ser sustituido por la ley 26.124–, a fin de evitar fueran incrementados
los gastos corrientes en detrimento de los gastos de capital.

a) Gastos de operación o corrientes

Son los necesarios para el normal funcionamiento de los servicios públicos durante el año; están
referidos a prestaciones que el Estado recibe de sus agentes (funcionarios y empleados) o de terceros
contractualmente vinculados con la administración, para proveerle bienes o servicios.
Son tipos de gastos de operación:
(i) sueldos y otras formas de remuneración del trabajo personal;
(ii) gastos generales de administración;
(iii) suministros;
(iv) gastos menores y eventuales.

17
 (i) Sueldos, jornales, dietas, bonificaciones, etc. Los estipendios que el Estado abona a sus agentes
entrañan los gastos más importantes, por su cuantía, dentro de las erogaciones totales. La obligación de
pagarlos por la administración pública exige el cumplimiento de dos requisitos: el nombramiento hecho en
legal forma y aceptado por el agente, y la prestación efectiva del servicio personal. La aplicación de la
definición de compromiso a estos supuestos lleva a considerar que sólo hay gasto comprometido cuando ha
habido prestación efectiva de los servicios personales y ha nacido, por consiguiente, el derecho creditorio del
agente contra el Estado, por el monto de los sueldos que le hayan sido atribuidos por su categoría o jerarquía.
La pertinente regla práctica de apropiación puede rezar así: constituyen gastos comprometidos sobre
los créditos del ejercicio los estipendios devengados por los agentes públicos legalmente nombrados, sobre la
base de prestaciones efectivas de servicios. La sola reunión de estos requisitos da origen al compromiso y
afecta los créditos presupuestarios para gastos en personal; no se requiere ordenar el pago, pues ya existe con
anterioridad deuda líquida a cargo del Estado, no sujeta a condición o plazo, y apropiable, por su concepto,
monto y vencimiento, a los créditos del año.
Para la apropiación contable de los sueldos a la cuenta jurídica de ejecución del presupuesto, los
órganos de administración practican mensualmente la liquidación de los sueldos del personal de la
jurisdicción, y sobre la base del monto total de la planilla emiten el correspondiente documento contra la
Tesorería General y con cargo a la respectiva autorización acordada por la ley de presupuesto. Las
registraciones en la contabilidad del presupuesto de gastos se efectúan tomando en cuenta las planillas
mensuales de liquidación12.
(ii) Gastos generales de administración. Para este tipo de gastos, en tanto no estuvieran incluidos en
el concepto de suministros, la regla de la apropiación es similar a la aplicable respecto de los sueldos. Los
gastos generales (luz, impresos, papelería, etc.) son objeto de liquidaciones periódicas, por lo común
mensuales; hasta ese momento no se conoce exactamente la suma a pagar; se apropian al crédito de acuerdo
con la liquidación practicada, que abre el camino al pago. La imputación definitiva de los gastos generales de
administración en la cuenta jurídica del presupuesto de competencia, se practica, entonces, sobre la base de
tener en cuenta su liquidación. Pertenecen a esta categoría las erogaciones derivadas de la conservación y
reparación de los bienes susceptibles de posesión estatal.
(iii) Suministros. En los gastos de operación en que media un contrato de suministros, la regla de la
apropiación no es tan sencilla como en los casos anteriores. Como el presupuesto de competencia se propone
que cada ejercicio soporte estrictamente los gastos realmente relacionados con la satisfacción de las
necesidades colectivas del periodo, la imputación de los gastos por suministros se debería efectuar sólo
respecto de los artículos adquiridos para el consumo del año, es decir, para ser utilizados a fin de cubrir las
necesidades del ejercicio.
Examinada la cuestión desde el punto de vista doctrinario, los suministros relativos a gastos de
operación –los destinados a ser consumidos de inmediato y no para formar stock– no se pueden imputar
según el contrato de compra, o la aprobación de la licitación que condujo a formalizar el contrato: es
imprescindible que durante el ejercicio tenga lugar la recepción física de los artículos adquiridos; sólo en ese
momento nace la deuda a favor del proveedor. Si los artículos de consumo se reciben en el ejercicio
posterior, serán gastos de operación atribuibles a este último y deberán ser apropiados a sus créditos
presupuestarios.
No obstante, esta regla teórica se debe adaptar a las necesidades prácticas, pues su aplicación estricta
puede originar inconvenientes para la marcha de la administración. Generalmente se admite que para los
suministros de artículos destinados al consumo inmediato, la imputación se haga sobre la base del contrato
de compraventa formalizado entre la administración y el proveedor, aun cuando la recepción de las especies
se produzca en el próximo ejercicio. Esta excepción al principio teórico se funda en que si la imputación
definitiva del gasto se posterga hasta la recepción de las mercaderías, puede acontecer que en el próximo
ejercicio no haya crédito al cual imputar el gasto, con lo cual se perjudicará al proveedor. Es ésta una
violación al principio de la separación de ejercicios y a la regla de la apropiación de los gastos por el
compromiso, fundada en motivos de orden pragmático.
(iv) Gastos menores y eventuales. Respecto de estos gastos, como su existencia no se puede verificar
sino hasta el momento de disponer su pago, se admite hacer la imputación a los créditos del presupuesto
sobre la base de documentos librados a favor de funcionarios competentes para pagarlos. Aun cuando en ese

12
Antes de regir la ley de contabilidad se utilizaba el sistema de las órdenes de entrega anuales anticipadas para sueldos:
al emitir al comienzo del ejercicio la orden de entrega por el total de los créditos para gastos en personal, autorizados
por el presupuesto, se practicaba en la contabilidad del presupuesto una imputación provisional; la imputación definitiva
tenía lugar sobre la base de las planillas de liquidación mensuales.

18
momento no hay deuda contra el tesoro, la apropiación se efectúa teniendo en cuenta la disposición de los
fondos por los funcionarios. Al producirse el libramiento de esos documentos a favor del agente encargado
de atender los gastos menores o eventuales, se tiene el gasto por comprometido y se anota la imputación
definitiva en la contabilidad del presupuesto; la devolución de partidas sobrantes o la anulación de los
citados documentos, dará lugar a rectificaciones o contraasientos en las imputaciones, para reducirlas a su
exacto límite.

b) Gastos de inversión o de capital

Como producen una incorporación de bienes al patrimonio del Estado, la ejecución de estos gastos
modifica la composición cuantitativa y cualitativa de dicho patrimonio. A los efectos de determinar las reglas
de apropiación de estos gastos a los créditos del presupuesto, no se tiene en cuenta el carácter retributivo o
improductivo de la obra o del bien agregado al patrimonio estatal, pues para ambos tipos de inversiones las
reglas son iguales.
A fin de llegar a conclusiones en esta materia se debe cohonestar el procedimiento de apropiación
con los aplicados a los gastos de operación y con el principio de la periodicidad del presupuesto.
Respecto de los gastos de operación, la anualidad del presupuesto financiero se refiere no sólo a la
caducidad periódica de los créditos, sino también a la finalidad de las erogaciones, pues su objeto es
satisfacer una necesidad durante el curso del ejercicio; esta clase de gasto se caracteriza por su incidencia
inmediata en el periodo. Una adquisición actual de bienes para satisfacer una necesidad de próximos
ejercicios, no se reputa gasto de operación, con respecto a los créditos del presupuesto en vigencia. En los
gastos de operación, la anualidad es atributo del gasto y del crédito.
Para los gastos de inversión, la periodicidad se refiere, generalmente, sólo al crédito y no al gasto; en
estos gastos el crédito será siempre anual, mientras el gasto podrá no serlo. El principio de la anualidad de
los créditos presupuestarios se vincula también con los gastos de inversión, porque el compromiso contable
se halla referido a dichos créditos; pero no se trata ya, como en los gastos de operación, de la recepción de
los bienes, o de la utilización de los servicios durante el curso del año, sino de la financiación de la compra,
con el objeto de distribuir el costo de adquisición entre los ejercicios que han de recibir el beneficio. De más
está decir que si el costo de adquisición debe ser soportado por un solo ejercicio, su imputación no ha de
suscitar dificultad alguna, pues se procede de igual manera que con los gastos de operación.
La compra de un edificio, por ejemplo, puede hacerse con un crédito presupuestario del año, pero la
finalidad del gasto de inversión es atender el funcionamiento de servicios no sólo durante ese año, sino en
todos los atribuibles a la vida útil del edificio. En materia de inversiones resulta absurda la pretensión de
referir la anulidad al gasto mismo, en lugar de referirla puramente al crédito; además, no interesa el aspecto
del uso o del consumo dentro del año. Si se trata de cualquier obra, trabajo o adquisición de bienes
permanentes, que por su costo e incidencia conviene repartir en varios años, el objeto del crédito
presupuestario anual es cubrir las cuotas que venzan durante el periodo.
Hay tres procedimientos para financiar gastos de inversión:
(i) la obtención del bien es simultánea con la obligación de pagarlo;
(ii) la adquisición de un bien presente, hecha en la actualidad, se conviene pagarla en cuotas; a los
efectos financieros, se escalonan los pagos. Esta modalidad de pago trae como consecuencia la
fijación de la época en la cual ha de ser satisfecha la deuda del Estado: para pagarla, los créditos
escalonados se incluirán en los presupuestos de los ejercicios en que las cuotas venzan. La
imputación del gasto de inversión o de la cuota respectiva, se produce de modo automático, en el
momento del vencimiento de la cuota. El gasto se vincula con varios ejercicios, y en cada uno de
ellos sólo se imputa la cuota respectiva; la finalidad del procedimiento es distribuir el costo de
adquisición entre varios años;
(iii) la adquisición del bien se hace en el futuro con cuotas anuales que constituyen una reserva. Es el
caso de las obras autorizadas por el Poder Legislativo y que el Poder Ejecutivo resuelve
desarrollar en varios años, contratándolas íntegramente. Se evita, de esta manera, que la obra esté
sujeta a los efectos de la caducidad anual del crédito. Por adelantado se constituyen
compromisos sobre los créditos de ejercicios futuros, con el objeto de distribuir financieramente
las cargas de realización de la obra; el vencimiento de cada uno de los compromisos parciales
provocará la imputación del gasto al crédito del ejercicio. Este procedimiento es aplicable
también a la adquisición de bienes muebles –sean ellos consumibles o no– destinados a la
formación de stock (con lo cual se incorporan al patrimonio) y no para utilizarlos (o agotarlos) en

19
 el curso del ejercicio. La anualidad queda así referida sólo al crédito, pero el gasto es, en
realidad, plurianual, por lo que debe distribuirse entre los créditos de distintos ejercicios.
El análisis de estos diversos supuestos demuestra que el sistema de competencia puede funcionar sin
graves complicaciones, y mantener la separación de ejercicios, que es una de sus principales ventajas, a fin
de establecer el resultado de cada uno de los periodos en que se divide la vida de la hacienda.

II. Al aplicar la definición del compromiso a la clasificación de gastos que los divide en obligatorios
y facultativos, tiene importancia formular las reglas de la imputación de los gastos al crédito, pues ésta se
opera en momentos diferentes para uno y otro tipo de tales gastos.

a) Gastos obligatorios

El poder administrador debe realizarlos, y pueden ser subdivididos en tres especies, según que la
obligatoriedad nazca: (i) de la ley; (ii) de contratos preexistentes; (iii) de su naturaleza.
(i) Gastos obligatorios por imperio de la ley. Pueden presentar dos variantes: ser por suma líquida, o
no tener suma líquida.
Los gastos obligatorios ex lege, que tienen suma líquida, registran su compromiso al ser promulgada
la ley respectiva; el compromiso es simultáneo con el nacimiento de la deuda a cargo del Estado. Cuando la
ley otorga a deudos de un legislador fallecido las dietas que hubieran de corresponderle hasta la terminación
de su mandato, la promulgación de la norma legal por el Poder Ejecutivo habilita el crédito para pagar, y
automáticamente, por el mismo acto, queda comprometido el gasto: el crédito y el gasto nacen ya
comprometidos, sin necesidad de cumplimiento de condición alguna; el compromiso es instantáneo con la
entrada en vigencia de la ley, no se requiere acto específico alguno, fuera de la promulgación de la ley por
parte del poder administrador. Abierta la cuenta respectiva en la contabilidad del presupuesto y anotada la
cifra en el haber, de inmediato se practica la imputación que afecta al crédito. La vinculación del gasto con el
ejercicio queda perfeccionada por el momento de la promulgación, cualquiera sea el año en que se haga
efectivo el pago, pues el ordenamiento del pago y el pago en sí son independientes del compromiso. Si el
pago no se realiza en el ejercicio en que se vota la ley, el compromiso impago se incorpora a la cuenta de
residuos pasivos, que es inherente al sistema de competencia.
Para los gastos obligatorios por imperio de la ley, que no tienen suma líquida, es distinto el momento
para la apropiación: el importe del gasto comprometido sólo se conoce al ser practicada la liquidación
determinante del monto, de modo que la imputación definitiva del gasto y su apropiación al crédito se
efectúan sobre la base de dicha liquidación. Es el supuesto de los sueldos de los funcionarios inamovibles;
estos gastos en personal son obligatorios por imperio de la ley o de la Constitución. Al comienzo del
ejercicio se pueden afectar provisionalmente los créditos respectivos, pero la imputación definitiva del gasto
al crédito dependerá de la prestación efectiva del servicio, pues el funcionario inamovible puede renunciar en
el curso del ejercicio, puede solicitar licencia sin goce de sueldo, o puede fallecer. El compromiso se
formaliza en presencia de las liquidaciones periódicas de los sueldos devengados.
Otro ejemplo de gastos obligatorios sin suma líquida sería el de los resultantes de una ley sobre
pensiones a la vejez: se conoce la suma líquida a pagar mensualmente a cada beneficiario, pero se ignora el
monto total del gasto por este concepto, porque se desconoce el número de personas que se presentarán a
reclamar el beneficio. Respecto de estos gastos, la imputación al crédito se debe hacer también en presencia
de las liquidaciones periódicas de los haberes a abonar a quienes hayan obtenido el reconocimiento de su
derecho. No se pueden hacer afectaciones provisionales o definitivas del crédito presupuestario, porque no se
tiene suma líquida; por ello, se debe pasar directamente a la etapa del compromiso del gasto, hecho sobre la
base de la liquidación.
Estos ejemplos permiten formular las siguientes reglas:
1) se imputarán a los créditos del ejercicio los gastos obligatorios por imperio de la ley,
condicionales en forma suspensiva, siempre que la condición se cumpla dentro del periodo;
2) los gastos obligatorios por imperio de la ley, sin suma líquida, se apropiarán a los créditos del
ejercicio sobre la base de las liquidaciones periódicas que de ellos se practiquen.

(ii) Gastos obligatorios por imperio del contrato. Resultan de una convención preexistente. El
legislador se limita a reconocer los compromisos generados por esa vía al incluir en el presupuesto el crédito
pertinente; el compromiso es instantáneo en la apertura del crédito, pues éste nace ya comprometido. La
imputación definitiva del gasto se debe hacer en el momento inicial de ser abierto el crédito en la
contabilidad del presupuesto. Para las obligaciones sujetas a condición o plazo, se debe producir, empero, la

20
condición, o vencer el plazo, para que el compromiso contable tenga lugar; si se trata de obligaciones a
cancelar mediante pagos escalonados en distintos ejercicios, sólo serán apropiables las cuotas que venzan en
el ejercicio. Este último es el caso de los empréstitos, que se amortizan, generalmente, en pagos semestrales;
la apropiación de los gastos al ejercicio sólo tendrá lugar respecto de los dos semestres de servicios de capital
e intereses.
Si se trata de compromisos por suma líquida, las reglas son similares a las previstas para los gastos
obligatorios por imperio de la ley: la imputación al crédito se hará según la liquidación definitiva que se
practique.
(iii) Gastos obligatorios por su naturaleza. Resultan obligatorios, no ya por decisión del legislador o
en virtud de un contrato preexistente, sino que su propia esencia los hace de realización indispensable para el
normal funcionamiento de los servicios públicos; el Poder Ejecutivo no podría dejar de disponerlos, pues tal
omisión paralizaría servicios públicos imprescindibles. Estos gastos no nacen comprometidos por el hecho
de su inclusión en el presupuesto; les son aplicables las reglas de apropiación fijadas para los gastos de
operación.

b) Gastos facultativos

Las respectivas reglas de apropiación se determinan de acuerdo con el análisis de su carácter de

gastos de operación o de inversión13.

e) Organización del sistema de competencia en Italia

La definición de compromiso del gasto y las reglas de apropiación expuestas, constituyen la base
operativa esencial del sistema presupuestario de competencia. Pero éste, aunque tiene como fundamento esos
principios, requiere, además, la presencia de otros mecanismos para su correcto funcionamiento. Italia tiene
un sistema de competencia bien organizado, no sólo en el sentido jurídico –análogo en todos los países
adheridos al sistema de presupuesto aludido–, sino también en el sentido contable. Sus postulados más
importantes fueron receptados, mediante el anteproyecto BAYETTO, por la ley de contabilidad.
En Italia, como en todo Estado que sigue sus procedimientos contables, la adopción de un sistema de
presupuesto y de contabilidad de competencia –registra por un lado el crédito y frente a él, y de modo
inmediato, el compromiso– no excluye llevar también la cuenta de caja. Para cada crédito de presupuesto
existe:
1) la cuenta. de competencia, donde se confrontan el crédito abierto por el poder legislativo (partida
acreedora), y los compromisos que el poder administrador asume o reconoce sobre aquel crédito (partidas
deudoras); y
2) la cuenta de caja o de gestión financiera, cuyo haber no registra el crédito del presupuesto, sino el
compromiso contable contraído por el poder administrador (partidas acreedoras), confrontándolo con el
importe de lo realmente pagado durante el curso del ejercicio (partidas deudoras).
De la cuenta de caja ha de salir, por diferencia de compromisos y pagos, la deuda exigible del tesoro;
este saldo recibe el nombre de residuo pasivo, y revela cuánto falta pagar sobre los gastos comprometidos.
La cuenta de competencia permite comprobar, por su lado, si el poder ejecutivo se ha mantenido dentro de
los límites fijados por el órgano volitivo de la hacienda.

13
Los elementos dados permiten formular un conjunto de reglas de apropiación, que pueden ser útiles al legislador y
facilitar la práctica del sistema presupuestario de competencia. Sería conveniente incorporarlas al ordenamiento
jurídico, para no dejarlas libradas a la interpretación de los funcionarios encargados de la gestión ejecutiva. A ello
tendía el art. 51 del anteproyecto BAYETTO, al establecer: “...se tendrá presente que constituyen compromisos sobre
los respectivos créditos para gastar del presupuesto del año: a) los gastos obligatorios por imperio de la ley; b) los
gastos condicionalmente obligatorios por imperio de la ley, siempre y cuando la condición se cumpla dentro del año
financiero; c) las sumas adeudadas en virtud de contratos celebrados en forma legal; d) los sueldos, salarios y otras
remuneraciones o indemnizaciones de servicios personales, en cuanto corresponda a servicios prestados en el año por
personas legalmente designadas; e) las órdenes de pago, respecto a aquellos gastos cuyo compromiso sólo puede
establecerse en el momento en que aquél se dispone; f) los importes mandados entregar o puestos a disposición de jefes
de reparticiones y oficinas y otros agentes para atender a gastos menores o especiales, sin perjuicio de los contrasientos
a formularse en su oportunidad por devoluciones o anulaciones; g) en general, las obligaciones de pagar sumas
determinadas de dinero, contraídas por autoridad competente, respetando las normas legales”. El inc. g) enuncia una
regla genérica de apropiación, coincidente con la definición de compromiso antes aceptada.

21
 El sistema se complementa con un periodo de liquidación de las resultas del ejercicio. A la clausura
del año financiero, que tiene lugar el 31 de diciembre de cada año, se produce automáticamente el cierre de
la cuenta de competencia, y no se pueden contraer en el futuro compromisos sobre los saldos de créditos no
utilizados; pero la cuenta de caja continúa funcionando, para permitir el pago de los compromisos
pendientes. Esto no quiere decir que la cuenta de caja haya de permanecer abierta por tiempo indefinido; sólo
se procura que el periodo tenga duración suficiente como para permitir la liquidación de las resultas del
ejercicio vencido. En Italia, el periodo de liquidación es de dos años para los gastos de operación y de cinco
años para las inversiones.
Este régimen se traduce en que durante cada ejercicio varias cuentas del presupuesto funcionan
separadamente: (i) la cuenta de competencia del presupuesto en vigor, destinada a recoger los compromisos
contraídos por el poder administrador; (ii) la cuenta de caja del año, destinada a reflejar el pago de los
compromisos correspondientes al ejercicio; (iii) una cuenta de liquidación –funciona igual que la de caja–
para cada uno de los ejercicios no alcanzados por la perención y cuyos gastos comprometidos aún registren
residuos pasivos.
Al término del periodo de liquidación se produce la perención administrativa de los créditos no
cobrados por los proveedores y se cancelan las cuentas de liquidación: entonces se establece el resultado
definitivo del ejercicio. La perención administrativa es distinta de la prescripción del derecho común, pues si
el acreedor no ha cobrado dentro de los dos años de cerrado el ejercicio pertinente, no pierde el derecho de
hacerlo hasta tanto éste no haya prescripto; por resolución ministerial se puede disponer el pago de gastos
comprendidos en los residuos pasivos perimidos, con cargo a un fondo de reserva para gastos obligatorios.
Este breve análisis demuestra las ventajas –en cuanto a claridad y separación de ejercicios– del
sistema presupuestario de competencia, que no presenta las dificultades que se le han atribuido por la
necesidad de un periodo complementario. A pesar de no ser esencial para el funcionamiento del sistema, en
Italia, por ley del 9 de diciembre de 1928, se estableció un periodo complementario de un mes (se extendía
del 1º al 31 de julio, debido a que por entonces el ejercicio financiero se clausuraba el 30 de junio); durante
este lapso, la cuenta de caja continuaba abierta para pagar gastos comprometidos sobre la cuenta de
competencia del ejercicio y para registrar las liquidaciones demoradas; a su término, se pasaba el saldo a la
cuenta de residuos pasivos.

f) Compromisos en curso de formación

La contabilidad del presupuesto de competencia tiene doble finalidad: una, de índole externa, tiende
a demostrar al poder legislativo y al órgano del control externo delegado de qué manera el poder
administrador ha cumplido, al ejecutar el presupuesto, con lo dispuesto en el balance preventivo y si ha
respetado los límites marcados en dicho instrumento; otra, de índole interna respecto de la hacienda, se dirige
a advertir al poder ejecutivo sobre la marcha de la realización de los gastos, y evita incurrir en involuntarios
excesos en el uso de créditos autorizados.
El primer objetivo se cumple sobre la base de llevar una contabilidad del presupuesto que registre el
compromiso contable contraído, inmediatamente luego de que éste tenga lugar. Para ello se acude a las
reglas de apropiación relativas al tipo de gastos de que se trate. Esta contabilidad de imputaciones refleja el
monto de los créditos autorizados por el poder legislativo y el de los gastos comprometidos con afectación a
dichos créditos; la denominación de esta rama contable proviene del hecho de que imputa o apropia el gasto
al crédito. Al cierre del ejercicio, el resumen de esta contabilidad de imputaciones, incluido en la cuenta de
inversión del periodo, exhibe al órgano volitivo el total autorizado a gastar y el total imputado de acuerdo
con los compromisos de gastos.
Pero las registraciones y la información correlativa de esta contabilidad de imputaciones no resultan
suficientes para que la contabilidad del presupuesto cumpla la segunda finalidad señalada: si sólo se anotaran
los compromisos contraídos, podría ocurrir, por vías diferentes, la formalización de compromisos por montos
superiores al del crédito legislativamente autorizado. Es, por tanto, indispensable que la contabilidad del
Estado contemple, en la etapa de ejecución del presupuesto de gastos, un sistema escritural para prevenir al
Poder Ejecutivo contra cualquier involuntario exceso. Esto se ha de lograr incorporando a la contabilidad de
imputaciones una nueva rama: la de compromisos en curso de formación.
La contabilidad del presupuesto de gastos debe comprender, por consiguiente, dos ramas:
1) la contabilidad de imputaciones, formada por un conjunto de cuentas del presupuesto, con
relevancia jurídica, y que recogen únicamente los compromisos definitivos, legalmente formalizados,
traducidos en obligaciones por sumas líquidas y aplicables a los créditos presupuestarios del ejercicio;

22
 2) la contabilidad de compromisos en curso de formación, integrada por un conjunto de cuentas del
presupuesto, sin relevancia jurídica inmediata, pero que reflejan los datos necesarios para evitar al poder
administrador involuntarios excesos de gastos con respecto a los créditos del presupuesto.
La contabilidad de compromisos en curso de formación consiste en un régimen escritural de
afectaciones de los créditos presupuestarios. Debemos distinguir, entonces, la afectación de la imputación.
La primera es de orden precaucional y no consume jurídicamente el crédito; la segunda apropia el gasto al
crédito y utiliza –en la medida del gasto respectivo– la autorización legislativa para gastar. La afectación
contable debe ser llevada tan atrás como sea posible en la dinámica de realización del gasto, y así registrar
las simples iniciativas para gastar. Cuando un órgano administrativo es autorizado para iniciar el trámite de
un gasto, se debe afectar provisionalmente el crédito respectivo de la contabilidad de compromisos en curso
de formación.
La finalidad anotada se resuelve mediante afectaciones de diverso grado: unas provisionales y otras
definitivas. La afectación provisional se practica cuando un órgano administrativo quede legalmente
autorizado para iniciar un trámite de gastos. Al autorizar a una dirección de administración, por ejemplo, a
llamar a licitación pública para un suministro, se hará la afectación provisional de los créditos del
presupuesto. Como generalmente no se conoce con precisión el importe del futuro contrato de suministros, la
afectación provisional lo será por una cifra presunta, calculada con cierta holgura. Desde ese momento, si se
autoriza nuevamente a la dirección de administración para licitar compras relativas a suministros incluidos
en la misma partida del presupuesto, ya afectada provisionalmente, la contabilidad de compromisos en curso
de formación lo advertirá, a fin de no sobrepasar la cuantía total de los créditos autorizados por el
presupuesto.
Proseguirá la dinámica del gasto y llegará un momento en que, aun cuando no exista todavía
compromiso contable, se habrá perfeccionado el contrato de suministros. Se practicará, entonces, la
afectación definitiva en la contabilidad de compromisos en curso de formación. En el ejemplo anterior, la
afectación definitiva tendrá lugar al ser aprobada la licitación pública por autoridad competente, y confirmará
o rectificará el importe preventivamente anotado a raíz de la afectación provisional.
Hasta ese momento no hay gasto comprometido: el proveedor puede rescindir el contrato (y perder el
depósito de garantía), o sus obligaciones pueden hacerse de cumplimiento imposible por fuerza mayor o por
caso fortuito. En estos supuestos no habrá llegado la oportunidad de imputar el gasto al crédito, y se anularán
las afectaciones de la contabilidad de compromisos en curso de formación.
Cuando se concreta el compromiso, el gasto se vincula definitivamente al ejercicio, y se lo apropia
en la contabilidad jurídica de imputaciones, con lo cual se cierra el ciclo de ejecución del gasto en el régimen
de competencia: queda usado el crédito del presupuesto.
La contabilidad de compromisos en curso de formación se estableció por el acuerdo del 14 de julio
de 1931, que ordenó llevar a las direcciones de administración de los ministerios y grandes reparticiones la
llamada contabilidad del presupuesto de previsión. El acuerdo del 10 de febrero de 1932 lo complementó y
cambió la designación de esta rama contable; la llamó, erróneamente, contabilidad preventiva. El decreto
33.236/49, sobre plan para la contabilidad del presupuesto de los entes centralizados y descentralizados del
Estado, sustituyó la denominación de contabilidad preventiva, por la de contabilidad de compromisos, y
reservó para la contabilidad jurídica del presupuesto la designación de contabilidad de imputaciones. En
realidad, la designación más correcta es la utilizada por la doctrina, pues revela claramente la finalidad de
este aspecto de la registración escritural de las operaciones.

g) Compromisos anticipados sobre créditos a abrir en ejercicios futuros. Sistema nacional de inversiones
públicas

El poder administrador sólo puede contraer compromisos de gastos, con imputación a los créditos del
ejercicio, dentro de los límites cuantitativos y cualitativos determinados en la ley de presupuesto. Mas ello no
significa que esté absolutamente impedido de formular contratos por cuya ejecución se puedan originar, en el
futuro, compromisos susceptibles de gravitar sobre créditos de ejercicios posteriores. No hay allí envuelta
contradicción alguna, dado que lo único prohibido al órgano encargado de ejecutar el presupuesto es
comprometer gastos más allá de los créditos autorizados para el ejercicio; no se le veda contraer obligaciones
que han de constituir compromisos para periodos presupuestarios próximos.
En realidad, el título de este apartado resulta equívoco, pues el compromiso contable es siempre
posterior a la habilitación legislativa –o ejecutiva en los casos de excepción previstos por la ley– del crédito
para gastar o para pagar; no se puede hablar de compromiso sino sobre la base de un crédito preexistente. Así

23
surge de la definición de compromiso y de los caracteres esenciales del presupuesto financiero. Por ello,
resulta erróneo concebir, como parece sugerirlo la designación de compromisos anticipados sobre créditos de
ejercicios futuros; tales compromisos contables no pueden existir con anticipación a la habilitación de los
créditos para pagar.
Como el concepto de compromiso se vincula con los créditos del ejercicio corriente, debemos hablar
de obligaciones que se habrán de traducir en compromisos sobre presupuestos de ejercicios futuros o, como
lo hacía la ley de contabilidad, de obligaciones susceptibles de traducirse en compromisos sobre
presupuestos a dictarse para ejercicios posteriores (art. 27).
El poder administrador no puede crear compromisos sobre créditos de futuros ejercicios; sus
facultades se limitan a perfeccionar contratos de los cuales surjan obligaciones que, en próximos ejercicios,
constituirán compromisos, siempre que los presupuestos respectivos contengan el crédito para pagar. El
compromiso no preexistirá al acto legislativo de habilitación del crédito; sólo lo será el contrato como fuente
jurídica de obligaciones. La apertura legislativa del crédito reconocerá el compromiso y autorizará su pago.
La promulgación de la ley fijará el momento en que nazca el gasto comprometido; pero el compromiso no
será anterior a esa promulgación.
Son ejemplo de este tipo de obligaciones susceptibles de engendrar compromisos sobre créditos de
presupuestos futuros, los contratos de emisión de títulos públicos: las sumas relativas a los servicios de
amortización e intereses representan, para los ejercicios futuros en los cuales se produzca el vencimiento de
las cuotas, compromisos que deberán ser atendidos con los créditos del respectivo año. De análoga manera,
si el Estado celebra un contrato de locación de inmueble, cuya duración exceda del periodo financiero en que
la convención se perfecciona, el precio de la locación a pagar en ejercicios futuros habrá de constituir
también compromiso a satisfacer con créditos de esos ejercicios.
Los actos jurídicos ejemplificados entrañan obligaciones que gravitarán sobre presupuestos futuros;
mas sólo constituirá compromiso para el presupuesto de cada ejercicio la parte de tales obligaciones referible
a los créditos contenidos en aquél. No hay, pues, excepción al postulado de que el crédito para gastar o para
pagar es siempre anterior al gasto comprometido; el compromiso de los gastos recordados sólo se opera en la
fecha de vencimiento de los servicios de la deuda o de las cuotas de la locación y siempre que en el
presupuesto haya crédito suficiente para pagar. Si el presupuesto no prevé los créditos necesarios para hacer
frente a estos gastos, por más que la obligación del Estado emergente del contrato ha de subsistir, no habrá
gasto comprometido, por faltar uno de los elementos esenciales para ello.
Estas obligaciones sobre créditos presupuestarios de ejercicios futuros se vinculan, como se advierte
por los ejemplos planteados, con los gastos obligatorios por imperio de contratos preexistentes.
Cuando el Estado produce actos jurídicos susceptibles de convertirse en compromisos para ejercicios
futuros, a fin de evitar perjuicios al cocontratante, el poder administrador debe adoptar el recaudo
indispensable de incluir, en el respectivo proyecto de presupuesto elevado al Congreso, las partidas con los
créditos para pagar esos gastos comprendidos en la categoría de erogaciones obligatorias. De la misma
manera, el parlamento no podría, sin faltar a elementales consideraciones éticas, negar la inclusión en el
presupuesto de partidas para hacer frente al pago de gastos obligatorios, resultantes de actos ejecutados por el
poder administrador en años anteriores, con sujeción a normas legales.
Esta cuestión fue prevista por el art. 27 de la ley de contabilidad, inspirado en el anteproyecto
BAYETTO (art. 45):
No obstante lo dispuesto en el art. 1º, podrán contraerse obligaciones, susceptibles de
traducirse en compromisos sobre presupuestos a dictarse para ejercicios posteriores, en los
siguientes casos:
a) operaciones de crédito, por el monto de los correspondientes servicios financieros,
comisiones y otros gastos relativos a devengarse;
b) obras, trabajos y otras erogaciones que deban efectuarse en dos o más ejercicios, siempre
que resulte imposible o antieconómico contraer exclusivamente la parte a cubrirse con el crédito
fijado para el periodo. Los contratos regularán los pagos de acuerdo con los créditos que
anualmente se provean para su atención;
c) contratos de locación de inmuebles, servicios o suministros, cuando sea necesario para
obtener ventajas económicas, asegurar la regularidad de los servicios y obtener colaboraciones
intelectuales y técnicas especiales.
El Poder Ejecutivo deberá incluir, en el proyecto de presupuesto general para cada
ejercicio, los créditos necesarios para imputar las erogaciones comprometidas en virtud de lo
autorizado en el presente artículo.

24
 Los pagos inherentes a dichos compromisos podrán disponerse una vez aprobados los
créditos legales necesarios.

Si bien por en el art. 1º de la ley de contabilidad –y de conformidad con los principios antes
comentados–, el Poder Ejecutivo no podía comprometer en cada ejercicio financiero gastos no previstos en el
presupuesto, es decir, que no correspondieran a los conceptos y límites de las autorizaciones presupuestarias,
en casos como los enunciados en el transcripto art. 27 resultaba conveniente para la administración
asegurarse prestaciones de terceros o ejecuciones de obras u operaciones de crédito, sin exigir la estricta
aplicación de la regla anterior, cuya rígida observancia no permitiría contraer obligaciones susceptibles de
originar compromisos anticipados sobre créditos presupuestarios futuros.
El inc. a) aludía a las operaciones de crédito –en particular las de largo plazo–, que constituyen la
forma de financiamiento por la cual el Estado obtiene adelantos de fondos sobre los ingresos futuros que
derivarán del ejercicio de su potestad tributaria. Al realizar emisiones de empréstitos, el Estado se
compromete a cancelar los servicios de capital e intereses en ejercicios futuros, por lo que la incorporación
de los respectivos créditos a los presupuestos posteriores debe ser automática, y el Poder Legislativo no
podría rehusar su autorización a tales créditos.
El inc. b) era atinente al caso de las obras públicas o inversiones de capital cuya ejecución se
extiende generalmente a más de un ejercicio. La contratación parcial de las obras a realizar exclusivamente
dentro del ejercicio, y por los montos del plan anual analítico de trabajos, puede ser inconveniente o
antieconómica; por ello se permitía celebrar contratos de obra pública hasta el monto fijado por la ley
especial sobre autorización de la obra. No obstante, los pagos de los certificados, en todos los casos, se
adecuaban a los créditos votados anualmente con ese destino; esa condición debía estar prevista en los
contratos de esta índole que suscribiera el Estado.
El inc. c) hacía mención de los contratos de locación de inmuebles, de servicios o de suministros, de
los que podían emerger obligaciones a ejecutar en distintos ejercicios. Una cuestión interesante se presentaría
si, formalizado un contrato de esta naturaleza, los presupuestos futuros no incluyesen los créditos necesarios
para cancelar las obligaciones de dar sumas de dinero contraídas por el Estado. Ante tal supuesto, el único
efecto previsto por la disposición, en su último párrafo, era la suspensión de los pagos hasta la apertura de los
créditos legales necesarios. Nada se establecía acerca del incumplimiento del contrato por parte del Estado,
derivado de la falta de autorización presupuestaria. Habría sido conveniente disponer la resolución ipso jure
del contrato, sin derecho a indemnización de daños y perjuicios para el particular afectado, y prever que, en
ese caso, el Poder Ejecutivo podría ordenar la apertura del crédito para cancelar la obligación. De acuerdo
con la redacción del artículo, y vinculándolo con el art. 17 y la legislación común, el particular afectado
debía recurrir a la vía judicial y hacer condenar al Estado a pagar; sólo con la sentencia firme era factible que
el Poder Ejecutivo pudiera autorizar la apertura del crédito para posibilitar ese pago, en virtud del art. 17, inc.
c), de la ley de contabilidad14.
Se podría considerar que el art. 15 de la ley 24.156 guarda cierta analogía con el art. 27 de la ley de
contabilidad. Sin embargo, mientras esta última disposición exhibía método y rigor conceptual, en lo
jurídico, en lo contable y en lo atinente a las derivaciones del tema en la ejecución presupuestaria, aquélla
omite la adecuada expresión normativa de los diversos aspectos de la cuestión y sorprende, sobre todo, que la
plantea como si ésta pudiera operar en términos desvinculados de las previsiones del presupuesto anual,
máxime al final de su texto, en el cual menciona una autoridad competente que aprueba presupuestos y que
pareciera ajena al Poder Legislativo. Estas graves falencias de la ley –tanto conceptuales cuanto de técnica
legislativa– han sido en buena medida subsanadas por el reglamento, según lo comentamos más adelante.
El art. 15 de la ley 24.156 entra en materia de un modo abrupto, sin previsión alguna sobre las etapas
que normalmente han de preceder a la configuración del tipo de créditos cuya apertura ocurrirá en ejercicios
futuros. Comienza por ubicarse, diríase prematuramente, en la hipótesis de que las previsiones

14
El decreto 1913, del 19 de setiembre de 1980, reglamentó el art. 27 de la ley de contabilidad, y estableció las normas
a las cuales debían estar sometidas las obligaciones susceptibles de traducirse en compromisos sobre presupuestos de
ejercicios futuros.
A su vez, el art. 13 de la ley 21.550 –incorporado a la ley 11.672 por su art. 22, y modificado por el art. 16 de la ley
21.981– dispuso que los diferentes organismos estatales, incluidas las empresas, debían requerir la conformidad previa
de la autoridad competente para iniciar, por administración o por contrato, todo muevo proyecto de construcción o
toda nueva adquisición de bienes que signifique compromisos sobre los presupuestos de ejercicios futuros cuyo monto
exceda los importes que oportunamente fije el Poder Ejecutivo.
Acerca de esa norma del art. 13 de la ley 21.550, el anexo V del decreto 1812/93 (texto ordenado en 1993 de la ley
11.672) considera que ha quedado derogada por el arriba citado art. 15 de la ley 24.156.

25
presupuestarias ya incluyan créditos para contratar obras o adquirir bienes y servicios cuyo plazo de
ejecución exceda el ejercicio financiero.
Por una parte, ese solo texto trasunta la noción impropia de que el presupuesto anual contenga
créditos para la realización de gastos más allá, en el tiempo, del periodo de su vigencia. Por otra parte, nada
dice el art. 15 sobre cómo ha de ser, desde el punto de vista contable y de ejecución presupuestaria, el
manejo de esos créditos, cuando ellos aparezcan incluidos en los presupuestos de las jurisdicciones y
entidades públicas, según afirma el comienzo del art. 15. Tras reflejar la idea de que esa inclusión actúa
como si fuera un mero dato, se manifiestan con mayor prioridad preocupaciones de orden informativo –que
siendo como son en sí mismas enteramente recomendables, no son inherentes al cuerpo de una norma
jurídica, según lo es la ley de presupuesto–, tales como la del deber de incluir, en dichos presupuestos,
información sobre los recursos invertidos en años anteriores, los que se invertirán en el futuro y sobre el
monto total del gasto, así como los respectivos cronogramas de ejecución física.
La ley 25.237, de presupuesto para 2000, mediante su art. 30, agregó al art. 15 de la ley 24.156 un
párrafo convenientemente ordenador, al acotar en el tiempo su alcance normativo; ello fue recalcado por
intermedio que a tal párrafo dio el art. 67 de la ley 26.078, de presupuesto para 2006, y que dispone: Las
autorizaciones para comprometer ejercicios futuros a que se refiere el presente artículo, caducarán al cierre
del ejercicio fiscal siguiente de aquel para el cual se hayan aprobado, en la medida que antes de esa fecha
no se encuentre formalizada, mediante la documentación que corresponda, la contratación de las obras y/o
la adquisición de los bienes y servicios autorizados.
Se puede afirmar que el reglamento (decreto 1344/07) ubica al art. 15 de la ley 24.156 en la
perspectiva adecuada, pues permite superar la defectuosa técnica legislativa de su primer párrafo –esto es,
antes que la ley 25.237 le agregara el segundo párrafo, sustituido por ley 26.078, arriba reproducido– y
esclarecer el alcance con el cual cabe entender su parte final, que dispone la aprobación de los presupuestos
que contengan esta información y se refiere seguidamente a una autoridad competente –que no es el
Congreso–; agrega allí que esa aprobación ha de implicar la autorización expresa para contratar las obras
y/o adquirir los bienes y servicios hasta por su monto total, de acuerdo con las modalidades de contratación
vigentes.
Tal reglamento parte de la situación en que las jurisdicciones y entidades de la administración
nacional inician la contratación de obras o la adquisición de bienes o servicios cuyo devengamiento se
verifique en más de un ejercicio financiero. Ante esa circunstancia, aquéllas deben remitir a la Oficina
Nacional de Presupuesto,... en ocasión de presentar sus anteproyectos de presupuesto, la información que,
como mínimo, contendrá: el monto total del gasto, su compromiso y devengamiento y su incidencia fiscal en
términos físicos y financieros15.
Resulta inobjetable que sea en esa fase de la preparación del proyecto de presupuesto anual de la
administración nacional, que sus reparticiones deban proveer toda la información indicada por el reglamento
para el tipo de contrataciones aludidas. Entre tanto, el art. 15 de la ley trasmite la equívoca impresión de que
se referiría al propio presupuesto emanado del Congreso.
El reglamento del art. 15 prosigue con la indicación de que la Oficina Nacional de Presupuesto
evaluará la documentación que le fuera presentada, a fin de compatibilizar el requerimiento para ejercicios
futuros con las proyecciones presupuestarias plurianuales que se realicen para los ejercicios fiscales
correspondientes.
Los proyectos de inversión –antes de su consideración por dicha Oficina–, deben contar con la
intervención de la Dirección Nacional de Inversión Pública, dependiente de la Subsecretaría de Coordinación
Económica de la Secretaría de Política Económica, según lo ordenado por la ley 24.354 y su reglamento.
Cumplidas esas tramitaciones –como lo dispone el cuarto párrafo del citado reglamento– se está en
condiciones de formular el proyecto de ley de presupuesto de la administración nacional y los respectivos
proyectos de presupuestos de las entidades comprendidas en los incs. b), c) y d) del art. 8° de la ley 24.156,
los cuales han de incluir el detalle de las contrataciones de obras o adquisición de bienes y servicios, con la
información que requiera la Oficina Nacional de Presupuesto.
El párrafo final del reglamento del art. 15 de la ley obliga a la Contaduría General de la Nación a
diseñar y mantener operativo un sistema de información en el que se registrarán las operaciones aprobadas,
15
Las contrataciones de obras cuyo monto total no supere la suma para tal fin establecida por la Secretaría de Hacienda,
están excluidas de las normas del art. 15 de la ley, como igualmente lo están los gastos en personal, las transferencias a
personas cuyo régimen de liquidación y pago sea asimilable a gastos en personal, los contratos de locación de
inmuebles, los servicios y suministros cuando su contratación por más de un ejercicio sea necesaria para obtener
ventajas económicas, asegurar la regularidad de los servicios y obtener colaboraciones intelectuales y técnicas
especiales. Así lo dispone el quinto párrafo del reglamento del art. 15.

26
que contenga, como mínimo, el monto total autorizado, el monto contratado, los importes comprometidos y
devengados anualmente y los saldos correspondientes a los ejercicios siguientes, clasificados por categorías
programáticas y por objeto del gasto.
El primer párrafo del art. 12, en la ley 26.198, de presupuesto para 2007, como lo hace también el
párrafo inicial del art. 11 en la ley 26.337, de presupuesto para 2008, invocan el art. 15 de la ley 24.156 y de
tal suerte autorizan a contratar obras o adquirir bienes y servicios cuyo plazo de ejecución exceda el ejercicio
financiero del año 2007 –o del año 2008, en su caso–, según el detalle de planillas anexas a ese art. 12, o al
citado art. 11.
La ley 24.661, del 12 de julio de 1996, es por su parte una ley especial que también se apoyó en lo
dispuesto por ese art. 15, al autorizar a la Dirección Nacional de Vialidad para la contratación de obras en la
provincia de Catamarca, cuyo plazo de ejecución excede el ejercicio financiero 1996 (art. 1°, in fine). El art.
2° de la misma ley acudió al art. 60 de la ley 24.156 para facultar a esa repartición a realizar operaciones de
crédito público hasta una suma igual a la presupuestada, para posibilitar el financiamiento de la obra (este
art. 2° previó la recepción provisional de los trabajos para el ejercicio financiero de 1998).
A ese respecto, asume proyecciones de la mayor gravitación para la hacienda pública –en buena
medida conectadas con la temática de este apartado g) en el § 7,3, y también con el art. 15 de la ley 24.156–,
el llamado sistema nacional de inversiones públicas, consagrado por ley 24.354, del 22 de agosto de 1994 (lo
reglamentó el decreto 720, del 22 de mayo de 1995): en el ciclo de vida de los proyectos de inversión (art.
2°) identifica la etapa de preinversión, dentro de la cual prevé la programación de la ejecución (de los
proyectos) en uno o más ejercicios financieros; la etapa de inversión en ese ciclo comprende la inclusión de
los proyectos en el presupuesto nacional, y el control concomitante o seguimiento de los avances físicos y
financieros.
El art. 8° de la ley 24.354 crea rigurosos requisitos que deben reunir los proyectos de inversión para
poder ser incluidos en el proyecto de ley de presupuesto de la administración nacional, del cual forma parte
el plan anual nacional de inversiones públicas (art. 14), en tanto el plan plurianual de inversión pública
nacional constituye información complementaria de la ley de presupuesto. Por el art. 13 los ejercicios
financieros a tener en cuenta en los proyectos de inversión pública y en el planeamiento de las inversiones
públicas deben coincidir con los establecidos para elaborar el proyecto de ley de presupuesto general de la
administración nacional.

h) Medidas necesarias para evitar el aumento encubierto de los créditos

Parecería que si durante la dinámica de los gastos públicos el poder administrador cumpliese
estrictamente lo dispuesto en la ley de presupuesto, en cuanto a los límites cuantitativos de las autorizaciones
para gastar, no existiría la posibilidad de aumentar ilegalmente las erogaciones fijadas por el órgano volitivo
de la hacienda. Sin embargo, esto es sólo aparente, pues si bien los órganos ejecutivos no podrían aumentar
de manera directa y descubierta los créditos presupuestarios, hay ciertas prácticas financieras y contables
que, por vía indirecta o encubierta, le permiten disponer de mayores créditos para gastar. Por eso, las leyes
de ordenamiento de la hacienda no se constriñen a señalar tan sólo el carácter limitativo de las autorizaciones
para gastar, sino que prevén, también, normas tendientes a impedir la utilización de procedimientos aviesos
de aumento de los gastos. Expliquemos algunos de esos subterfugios.

1) Utilización de ingresos eventuales

Algunas oficinas de la administración pueden obtener ingresos eventuales, no contemplados en el

cuadro de recursos de la ley de presupuesto. Entre otros motivos, pueden resultar de la venta de artículos de
elaboración propia o de rezagos, o de la remuneración por servicios especiales prestados a particulares. En
las prácticas financiero-administrativas argentinas fue tradicional que, con esos ingresos, se formasen
cuentas especiales administradas con independencia de las cuentas del presupuesto y sin intervención de los
órganos de control; los créditos provenientes de estas cuentas se empleaban para hacer erogaciones propias
de la repartición, con lo cual, en definitiva, eran excedidos los créditos asignados por el presupuesto a la
respectiva jurisdicción.
Para contrarrestar esta mala práctica, las leyes financieras deben disponer que las entradas eventuales
han de ser ingresadas a rentas generales, y prohibir al poder ejecutivo emplearlas para hacer gastos no
autorizados por el poder legislativo.

27
 Utilizar ingresos eventuales para aumentar los gastos públicos es violatorio de la Constitución
nacional en la República Argentina, por transgredir la facultad legislativa de fijar el presupuesto de gastos
(art. 67, inc. 71, en la Constitución de 1853-1860, y art. 75, inc. 81, en vigente)16.
La ley de contabilidad (inspirada en el anteproyecto BAYETTO [art. 46]) prohibía el empleo de
entradas eventuales. El art. 26, primera parte, disponía: El Poder Ejecutivo no podrá hacer uso de entradas,
cualquiera sea su origen, para efectuar erogaciones no autorizadas en el presupuesto general. Y el mismo
artículo, in fine, agregaba: Todo recurso que no tenga un destino legal expreso será ingresado a rentas
generales17.
Pero el propio art. 26 preveía excepciones, mediante las cuentas:
a) del tesoro, destinadas a reflejar movimientos internos de anticipación y pago de fondos, como
meros arbitrios de caja para regularizar la afluencia de dinero al tesoro;
b) de terceros, para el registro de los ingresos y egresos provenientes de la prestación de servicios
solicitados por particulares u otros organismos públicos, y financiados con fondos provistos por ellos;
c) especiales, correspondientes a legados y donaciones con cargo;
d) de orden, las cuales, como reflejo de simples movimientos de fondos no resultantes de la
ejecución del presupuesto, ni pertenecientes al Estado sino a particulares, eran lógicamente excluidas del
régimen financiero aplicable a la realización de los gastos; otro tanto podría ser dicho de las precitadas
cuentas del tesoro.
La ley 24.447, de presupuesto para 1995, incluyó una norma para evitar el uso de ingresos eventuales
de las reparticiones estatales; su art. 31 ordenó a los entes reguladores (son tales los creados para ejercer el
contralor de la prestación de servicios por las empresas adjudicatarias de las que fueran objeto de
privatización), a partir de la iniciación del ejercicio fiscal de 1995, a ingresar al tesoro nacional los recursos
originados en las multas que apliquen en cumplimiento de sus funciones de contralor.

2) Consumo de artículos de elaboración propia

Algunas reparticiones oficiales (cárceles, asilos, escuelas técnicas) producen artículos destinados, en
todo o en parte, al consumo tendiente a satisfacer sus propias necesidades. Si el presupuesto general prevé
créditos para la adquisición de artículos similares a los de producción propia, y esas reparticiones aplican a
su consumo los bienes que producen, aquellos créditos arrojarán sobrantes, los cuales podrían destinarse a la
compra de artículos innecesarios. Esta situación puede ser salvada mediante normas de la legislación
financiera que obliguen a deducir el importe de los artículos consumidos por el propio organismo que los ha
producido, de los respectivos créditos presupuestarios, a los precios corrientes en plaza; de esta manera, se
evitaría el aumento encubierto de los créditos para la compra de bienes de consumo. Este supuesto no era
contemplado por la ley de contabilidad.

3) Omisión de partidas relativas a adquisición de bienes o servicios entre reparticiones públicas

Si la adquisición de bienes producidos o de servicios prestados por entes públicos no se incluye entre
los créditos del órgano usuario, es evidente que los gastos totales de la jurisdicción del último aparecerán
como inferiores a los reales. Por eso, la legislación financiera debe ordenar que las adquisiciones de artículos
elaborados por organismos de la administración pública sean computadas en el presupuesto de gastos de las
oficinas usuarias y en el cálculo de recursos de los entes de producción.
El art. 29 de la ley de contabilidad establecía: Los servicios y suministros entre reparticiones
centralizadas o entidades descentralizadas de la administración nacional deberán ser abonados al acreedor
e imputados al presupuesto del deudor. La finalidad de esta disposición era análoga a la prohibitiva de la
compensación de gastos con recursos (art. 2°), para que el presupuesto cumpliese la regla de la universalidad.

16
La ley 11.672 (art. 128, t.o. en 1943 –que el decreto 1812/93 [anexo IV], sobre texto ordenado en 1993 para la ley
11.672, considera implícitamente derogado por la ley 24.156–), para evitar el empleo de este método, ordenó incluir en
el presupuesto general todas las cuentas especiales; el mandato legislativo no fue acatado por el poder administrador.
17
Este art. 26, según su redacción primitiva –la dada por la ley de contabilidad–, hacía la salvedad de las cuentas
especiales referentes a erogaciones específicas derivadas de la atención de trabajos o prestaciones de servicios por
cuenta de terceros. En realidad, no se trataba de una excepción al principio general de prohibir al órgano administrador
el uso de ingresos eventuales para realizar gastos no autorizados por el Congreso. El decreto ley 3453/58 dio nuevo
texto a este artículo, y lo complicó, con una serie de excepciones oscuras y denominaciones caprichosas, carentes de
toda lógica contable.

28
4) Consumo de artículos almacenados

Si durante el ejercicio una repartición aplica, a la satisfacción de sus necesidades, artículos o

materiales mantenidos en stock, sin recaudo alguno de orden financiero, en la práctica habrá incurrido en
mayores erogaciones que las previstas en el presupuesto general. El consumo de artículos almacenados, sin
adoptar precauciones específicas, provoca un acrecentamiento encubierto de los créditos presupuestarios del
ejercicio.
Uno de los procedimientos empleados por la legislación financiera, con alguna frecuencia, para
impedir la utilización de ese medio de aumento de los gastos públicos, es el de incluir, en la ley de
presupuesto, ciertas partidas sobre créditos en especie, además de los créditos en efectivo. Las autorizaciones
legislativas de esa índole enunciaban una cifra máxima para aplicar, al consumo del ejercicio, artículos
mantenidos en stock. El importe de estas partidas se determinaba de conformidad con los precios de costo de
los bienes almacenados a consumir en el periodo.
El procedimiento ha caído prácticamente en desuso; en rigor, no se compagina con la naturaleza del
presupuesto como instrumento preventivo de alcance netamente financiero. Si incluyera partidas en especie,
desaparecería el carácter homogéneo de todos los créditos registrados en el balance preventivo, que son
autorizaciones para pagar o para gastar sumas de dinero. Mientras la inscripción de partidas en el
presupuesto se rige por criterios financieros, las partidas en especie serían el simple reflejo de la utilización
en el ejercicio de bienes integrantes del patrimonio del Estado, pues los efectos adquiridos para ser
almacenados, y no para su consumo inmediato, son bienes comprendidos en la administración patrimonial
del Estado.
BAYETTO sugería disponer, por norma de la legislación financiera, que la aplicación durante el año
de bienes mantenidos en stock, debe dar lugar a la reposición inmediata de los artículos consumidos, con
cargo a los créditos presupuestarios del año. Si tal reposición se reputase innecesaria, inconveniente o
imposible, se rebajaría –de los créditos presupuestarios para la adquisición de bienes de consumo– el
importe, calculado al precio corriente en plaza, de los artículos aplicados. Si los almacenes tuviesen un fondo
de reserva permanente para compra, cuyos saldos se trasladasen de un ejercicio a otro, se acreditaría a ese
fondo el importe deducido de los créditos presupuestarios para la adquisición de bienes de consumo.
La ley de contabilidad no legisló este caso; ello posibilitaba el aumento subrepticio de los gastos en
bienes de consumo, mediante la aplicación de artículos almacenados, sin la consiguiente reposición. El
Tribunal de Cuentas habría podido observar los actos administrativos de aplicación de artículos en stock, sin
reponerlos, cuando se dispusiera de los créditos necesarios para ello, porque por esta vía se violaría el
principio del art. 1° de la ley, sobre limitación cuantitativa y cualitativa de los créditos para gastar
autorizados en el presupuesto.

i) Ley de contabilidad: su sistema presupuestario para los gastos

En materia de gastos18, la ley de contabilidad se atuvo al sistema presupuestario de competencia, y

para ello establecía que las erogaciones de cada ejercicio se apropiarán en razón de su compromiso (art. 25,

18
La ley 428 no trató el aspecto del compromiso de los gastos. Pretendió seguir el sistema presupuestario de
competencia, de acuerdo con su precedente legislativo, la ley francesa de contabilidad, pero consideró el gasto desde el
momento de la emisión de la orden de pago. Únicamente el art. 22 se refería de modo indirecto al compromiso del
gasto; ello hace sospechar que en la intención del legislador estaba señalar la diferencia entre gasto y pago. Esa ley
imposibilitó el mejoramiento de la contabilidad del Estado, que podía producirse con la adopción de la contabilidad de
previsión o de compromiso en curso de formación; el art. 39 prohibía a la Contaduría General hacer asiento alguno en
sus libros, sobre los gastos decretados, que no fuese en virtud de la correspondiente orden de pago.
El acuerdo del 14 de julio de 1931 intentó salvar la omisión legal al imponer a las direcciones de administración el
deber de llevar la llamada contabilidad de previsión.
La ley 12.961 también pretendió adoptar para los gastos el sistema de presupuesto de competencia; lo hizo de modo
sumamente imperfecto. Diversas disposiciones hacían referencia al compromiso, como etapa consuntiva del gasto. El
art. 26 establecía que no podían comprometerse gastos no autorizados por el presupuesto, ello demostraba que para la
norma legal el gasto debía considerarse en el momento del compromiso y no en el del pago. El art. 31 decía que la
apropiación de los gastos de cada ejercicio debía hacerse en razón de su compromiso, que provocaba la afectación de la
disponibilidad del crédito en la contabilidad del presupuesto. Pero la ley incurría en lamentable omisión al no definir
qué entendía por compromiso. El art. 27 enumeraba algunas reglas de lo que la ley llamó apropiación de los gastos al
ejercicio en razón de su compromiso. La enumeración no era taxativa; la iniciaba una enfática declaración que atribuía a
la Contaduría General la función de interpretar y aplicar las reglas para la apropiación de los gastos a cada ejercicio,

29
primer párrafo). Esa regla general fue tomada de la doctrina, y particularmente del anteproyecto BAYETTO
(art. 51).
Por ser insuficiente el principio de la apropiación en razón del compromiso para permitir el
funcionamiento del sistema, se definía con precisión qué debe entenderse por compromiso: A los efectos de
la computación contable de esas erogaciones los créditos del presupuesto general deberán afectarse en el
momento en que por un acto de autoridad competente, ajustado a las normas legales de procedimiento, se dé
origen a una obligación de pagar una suma determinada de dinero, referible por su importe y concepto, a
aquellos créditos (art. 25, segundo párrafo). Esta definición determinaba desde qué momento existe
compromiso, para computar contablemente el gasto, y dar por consumido el crédito presupuestario.
Para la ley existía compromiso cuando en la gestión del gasto se reunían las siguientes condiciones:
a) un acto dispositivo de autoridad competente, producido con sujeción a las normas reglamentarias
de procedimiento administrativo;
b) el nacimiento de la obligación, a cargo del Estado, de dar suma cierta de dinero;
c) la existencia de un crédito para gastar, referible, por su importe y concepto, a aquella obligación
de dar.
El anteproyecto BAYETTO enumeraba, a mero título de ejemplo, en qué casos existe compromiso;
en cambio, la ley dejaba librada al reglamento la designación de los distintos eventos en que, por aplicación
de la norma legal, habría compromiso contraído. Habría sido preferible incluir en el texto de la ley las
principales reglas de apropiación, para evitar desviaciones susceptibles de perjudicar el cabal funcionamiento
del sistema presupuestario que ella adoptara.
El segundo párrafo in fine del art. 25 exceptuaba del régimen de compromiso a las erogaciones cuyo
monto sólo pueda establecerse al practicar la respectiva liquidación, que será la que determinará el
compromiso. Esta excepción se refería a los gastos por suma líquida, cuyo monto sólo puede conocerse al
efectuar la pertinente liquidación. En relación a estas erogaciones, había compromiso desde el momento de la
liquidación, que abría el camino al respectivo libramiento de pago.
El precepto del art. 25 constituyó uno de los adelantos más salientes de la ley de contabilidad,
respecto de la legislación anterior, pues enunciaba uno de los elementos esenciales –el compromiso del
gasto– para el normal funcionamiento del régimen de presupuesto jurídico.
El sistema se complementaba con la adopción del presupuesto de liquidación para los gastos,
establecido por el art. 35: los gastos comprometidos y no incluidos en libramiento de pago o de entrega
durante el ejercicio del compromiso, se consideraban residuos pasivos del período y se trasladaban a una
cuenta que permanecía abierta hasta la perención administrativa del gasto. Al estudiar los efectos de la
clausura del ejercicio del presupuesto, el capítulo IX analiza el funcionamiento del presupuesto de
liquidación y la cuenta de residuos pasivos.

j) Ley 24.156 y su reglamento. Registro de compromisos

La enunciación básica y liminar de la ley 24.156, con relación al tema abordado en este § 7,3,
aparece dada por el segundo párrafo de su art. 21 –incluido en la sección titulada De la estructura de la ley
de presupuesto general–, al disponer que, para la administración central, se considerarán como gastos del
ejercicio todos aquellos que se devenguen en el periodo, se traduzcan o no en salidas de dinero efectivo del
Tesoro.
El texto legal que acaba de ser transcripto requiere, ante todo, un esclarecimiento, provocado por el
uso conceptualmente equívoco de la noción de lo devengado en relación con esta fase de la dinámica en la

atendiendo preferentemente a las directivas que faciliten su liquidación oportuna y correcta financiación. Esa
apropiación no tenía efectos jurídicos en cuanto a la reserva del crédito, pues como la imputación se hacía sobre la base
de la orden de pago, todos los gastos que no se habían imputado en esa forma, caducaban al cierre del ejercicio. Y
como, a pesar del período complementario, podían quedar impagos muchos gastos realmente comprometidos al 31 de
diciembre, la ley preveía el mecanismo de la reapropiación. Este procedimiento producía la confusión de los ejercicios,
perdiéndose una de las ventajas esenciales del sistema de competencia.
El reglamento de esa ley avanzó en materia de caracterización del compromiso, y exigió, en su art. 29 que para existir
compromiso debían darse conjuntamente las siguientes circunstancias: a) causa lícita; b) aprobación por autoridad
competente y según las respectivas leyes, durante el transcurso del ejercicio; c) existencia de crédito legal suficiente.
Estas notas esenciales del compromiso servían para aplicar el mecanismo de reapropiación a los gastos legítimamente
comprometidos en el ejercicio anterior y que no hubieran sido definitivamente imputados a él, por falta de la correlativa
orden de pago.

30
ejecución presupuestaria: no es correcto, en buena doctrina de contabilidad pública y en buen lenguaje,
afirmar que sea el devengarse de los gastos en el ejercicio un acto susceptible de ser atribuido a éstos.
Devengar –explica el Diccionario de la Lengua Española (vigésima segunda edición, Madrid, 2001) –
es adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. Y la
acepción corriente, tanto en la técnica contable como en la esfera jurídica, es coincidente con la de la Real
Academia Española. Por lo tanto, no resulta atinado decir que la imputación de un gasto contra el crédito
abierto en el presupuesto –operación de rigurosa trascendencia jurídico-contable, que se desenvuelve en el
exclusivo ámbito interno de la ejecución presupuestaria– comporte devengar un gasto, pues en ello no está
involucrada aún, en sentido estricto, adquisición de derecho a percepción o retribución alguna; son varias las
etapas que deberán ser cumplidas en la ejecución presupuestaria –después de afectar el crédito presupuestario,
sobre la base del compromiso–, hasta llegar a la instancia en que el acreedor del Estado, por la prestación de
que se tratare, adquiera el derecho a ser retribuido y nazca para él un crédito que podrá considerar devengado.
Este efecto sólo en ese momento es pensable, con relación al tercero acreedor del Estado; de tal modo, lo
devengado es dicho crédito, pero no el gasto, cuyo punto de partida –en una serie de operaciones de ejecución
presupuestaria– está dado por el compromiso.
Como muy bien lo explica LICCIARDO19, un compromiso, como etapa del gasto público, no es una
obligación contraída con otra persona, sino un acto de administración en virtud del cual la necesidad de
hacer una cosa da lugar al ejercicio de la competencia de un funcionario público para hacer uso de la
autorización para gastar. La obligación se contrae internamente y se refiere al organismo a través del cual
el Estado adquiere capacidad de hacer, es decir, la administración pública.
En tales términos –sigue LICCIARDO–, el compromiso es inherente al circuito interno de la
administración del Estado, dentro de la dinámica propia de la ejecución presupuestaria, pero la relación
jurídica con el acreedor del Estado, que deviene de usar el crédito presupuestario, es ajena a ese circuito, y
con sujetos de derecho que no lo integran. La deuda –del Estado ante el tercero acreedor– no es efecto de la
ejecución del presupuesto, porque la causa de la deuda no es el compromiso sino el contrato.
Más allá de la imprecisión terminológica antes puntualizada –repetida en los arts. 31 y 32 de la ley–,
es preciso acometer la interpretación del sentido global de estos preceptos. Al hacerlo nos inclinamos por
entender que cada vez que ella habla del devengar ha querido referirse, con desacertada terminología, al
hecho cuyo acaecimiento produce el efecto de considerar gastado un crédito y por lo tanto ejecutado el
presupuesto de dicho concepto, como dice la parte inicial del art. 31. Sólo desde un punto de vista teórico se
podría decir que comprometer –dentro de la contabilidad pública– sea devengar, con la salvedad de que la
respectiva operación financiera, dice LICCIARDO20, no se refiere al derecho a la percepción o retribución
hacia personas, sino hacia el crédito del presupuesto. En sentido figurado sería algo así corno el derecho
que “devenga” una acción del Estado para poder realizarse.
En el plano normativo resulta inconveniente, dentro de los textos legales, el uso promiscuo de ambas
expresiones –devengar y comprometer–; habría sido a todas luces preferible, en aras de la claridad y del
respaldo conceptual dentro de la contabilidad pública, hablar únicamente del compromiso21.
Hechas las salvedades precedentes, lo concluyente, en la expresión legal vertida en el recordado art.
21, es el propósito de imputar los gastos al ejercicio en función de la peculiar noción de lo devengado,
adoptada por la ley 24.156. No obstante, está claro, según la parte final del art. 21, antes transcripto, que se
descarta, respecto de los gastos, la adopción del sistema de presupuesto de caja.
Ello significaría que la intención de la ley, en materia de ejecución presupuestaria de los gastos, es la
de seguir el sistema de presupuesto de competencia, pero debemos hacer notar que la doctrina de la
contabilidad pública se pronuncia esencialmente sobre la base de la noción del compromiso, como

19
LICCIARDO, CAYETANO A., Una precisión para el tratamiento del gasto en la contabilidad del Estado: “el
compromiso”, publicado en la revista del Instituto Argentino de Contadores Fiscales, año 1, número 1, Buenos Aires,
1978.
Buena parte de la conceptuación expuesta en el trabajo que acabamos de citar aparece reflejada en el capítulo I del
informe 2, Anteproyecto de normas contables profesionales de aplicación a la contabilidad de la hacienda pública,
elaborado en el seno del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT), de la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas (Buenos Aires, noviembre de 1995).
Resultan muy ilustrativos en esta materia los conceptos de RAFAEL BIELSA –recordados también por LICCIARDO–,
en el capítulo V (El “compromiso” en la contabilidad administrativa y los acreedores del fisco) de su obra Régimen
jurídico de la contabilidad pública, ed. Depalma, Buenos Aires, 1955, ps. 77/89.
20
LICCIARDO, CAYETANO A., ob. cit. en nota 19.
21
Es coincidente la posición de OSCAR JUAN COLLAZO (Ley 24.156. La administración financiera y los sistemas de
control del sector público nacional. Análisis y crítica, Ediciones Interocéanicas S.A., Buenos Aires, 1994, p. 27).

31
circunstancia determinante de la utilización de los créditos abiertos en el presupuesto. Aun cuando se piense
que la noción de lo devengado guarda con aquélla ciertas analogías, en aspectos técnico-contables, es lo
cierto que el compromiso de que venimos hablando reúne elementos específicos –derivados, sobre todo, de
su inherente vinculación con el quehacer del Estado, y con los consiguientes requisitos del control exigido en
la hacienda pública– que no están planteados en el criterio de lo devengado, tal cual se lo conoce
corrientemente en su aplicación a la hacienda privada22.
Antes de hurgar acerca del concepto según el cual, dentro del régimen de la ley 24.156, es receptado
el criterio de lo devengado para los gastos, anotemos que el art. 22, referido a los organismos
descentralizados, en la parte final alude a los gastos de éstos, e igualmente acoge el criterio de lo devengado,
pero no está dicho que lo sea para prever cómo imputar los gastos que aquéllos realicen respecto del
ejercicio, sino a los efectos de la programación de los gastos que hayan de realizar. De esa manera, se ha
entendido contemplar la índole de tales organismos, diferenciándola de la que es propia de la administración
central.
Puestos a la búsqueda de ese concepto de lo devengado, no lo hallamos ni en la ley ni en el
reglamento atinente a los arts. 21 y 22, contenidos en el decreto 1344/07. El primero de ellos enumera qué
información debe contener el título II de cada ley de presupuesto, en cuanto a los recursos y a los gastos de la
administración central, como también los del servicio de la deuda pública y de las obligaciones a cargo del
tesoro, juntamente con el cálculo de los recursos, el cual ha de incluir los montos brutos a recaudarse, sin
deducción alguna, además de otras informaciones, tales como las de transacciones representativas de
incremento de los pasivos o disminución de los activos financieros.
Por su parte, el art. 22 del reglamento concierne a la información que debe estar incorporada al título
III de la ley de presupuesto, para cada uno de los organismos descentralizados incluidos en ella, a fin de
establecer que esa información ha de ser similar, en contenido y forma, a la establecida para la
administración central. El segundo párrafo de ese art. 22 determina que, para esos organismos, se deben
considerar como recursos del ejercicio presupuestario: a) los que se estime devengar (sin proveer cuál es el
concepto receptado en cuanto qué se entiende por devengar en materia de recursos); b) los provenientes de
operaciones de crédito público y de donaciones, representen o no entradas de dinero efectivo; c) las
contribuciones figurativas que reciban los organismos descentralizados provenientes de gastos figurativos
de jurisdicciones o entidades de la administración nacional, conforme su ejercicio de devengamiento
(tampoco en este caso se describe la noción de devengar); d) toda otra transacción que represente un
incremento de los pasivos o una disminución de los activos financieros; e) remanentes de ejercicios
anteriores si correspondiere.
Por otro lado, en la sección denominada De la ejecución del presupuesto, varios artículos de la ley
24.156 vuelven a mencionar la idea de lo devengado, e introducen la del compromiso, pero sin exponer aún
con la debida claridad qué entienden por una cosa o por la otra.
La frase inicial del art. 31 considera gastado un crédito, y por lo tanto ejecutado el presupuesto de
dicho concepto, cuando queda afectado definitivamente al devengarse un gasto.
La siguiente frase del mismo art. 31, hasta el final de su texto, por una parte deja librado al
reglamento establecer los criterios y procedimientos para la aplicación de este artículo, y por otro lado
asigna al órgano rector del sistema presupuestario, o sea, a la Oficina Nacional de Presupuesto, la regulación
de los demás aspectos conceptuales y operativos que garanticen su plena vigencia.
El decreto 1344/07 reglamenta el art. 31 de la ley: mientras éste menta el devengarse (de) un gasto,
sin hablar de compromiso, aquel cuerpo de normas prevé las principales características de las etapas de los
gastos, en el contexto de la presente reglamentación, y describe del siguiente modo –con plausible
minuciosidad y acierto– tales características de las etapas de los gastos:

1. Compromiso, cuando se opera:

a) El origen de una relación jurídica con terceros que producirá una eventual salida de fondos u
otros valores, sea para cancelar una deuda o para su aplicación al pago de un bien o de un
servicio determinado.
b) La aprobación, por parte de un funcionario competente, de la aplicación de recursos por un
concepto e importe determinados y de la tramitación administrativa cumplida.
c) La identificación de la persona física o jurídica con la cual se establece la relación que da
origen al compromiso, así como la especie y cantidad de los bienes o servicios a recibir, o, en su
caso, el carácter de los gastos sin contraprestación.

22
LICCIARDO, CAYETANO A., ob. cit. en el ítem (ii) del segundo párrafo, nota 12 del capítulo I.

32
 d) La afectación del crédito presupuestario que corresponde en razón de un concepto de gasto.

2. Devengado, cuando se opera:

a) Una modificación, cualitativa y cuantitativa, en la composición del patrimonio de la respectiva
jurisdicción o entidad, originada por transacciones con gravitación económica y/o incidencia
financiera.
b) El surgimiento de una obligación de pago mediante la recepción de conformidad de bienes o
servicios oportunamente contratados, o por haberse cumplido los requisitos administrativos
dispuestos para los casos de gastos sin contraprestación.
c) La liquidación del gasto y, cuando corresponda, la simultánea emisión de la respectiva orden de
pago dentro de los tres (3) días hábiles de devengado dicho gasto.
d) La afectación definitiva del crédito presupuestario que corresponde.

3. Pagado: se opera con la cancelación de la correspondiente orden de pago, con independencia del
medio que se utilice.

Si bien toda esta temática, como ya señaláramos, debería estar consagrada por ley, resulta destacable
que el desarrollo del art. 31 del reglamento satisfaga adecuadamente –con indisimulada influencia de la
doctrina predominante que fuera motivo de nuestro comentario– la substancia conceptual acerca del
compromiso.
El inc. d), en el acápite 1, de la norma reglamentaria que acabamos de reproducir, refleja, en rigor, lo
establecido por la ley, en términos más asertivos: el registro del compromiso se utilizará como mecanismo
para afectar preventivamente la disponibilidad de los créditos presupuestarios (art. 32, segundo párrafo). Ya
el primer párrafo, in fine, del mismo art. 32 de la ley tiene dispuesto que las jurisdicciones y entidades
comprendidas en la ley deben registrar, como mínimo, en materia de presupuesto de gastos, además del
momento del devengado –que es precisamente lo legislado por el art. 31–, las etapas de compromiso y de
pago.
Anotemos que el citado art. 32, con esa expresión final de su primer párrafo, confunde la secuencia
de los actos de ejecución presupuestaria, pues menciona primero el momento del devengado, y después las
etapas del compromiso y del pago, siendo así que el compromiso es anterior al devengado (del crédito por el
acreedor del Estado), y el pago es posterior a ese hecho en cuya virtud el tercero devenga su crédito. Sin
embargo, cabe advertir que si bien forma parte de la tramitación del gasto público, el pago no es un acto para
registrar en la contabilidad del presupuesto; constituye una instancia perteneciente al movimiento de fondos.
En síntesis, la conjunción de las normas de la ley y de su reglamento permite concluir que se ha
querido dar al compromiso el efecto de un acto de afectación preventiva del crédito presupuestario, mientras
se identifica como gasto devengado al hecho que se traduce en la afectación definitiva de tal crédito.
El penúltimo párrafo del reglamento del art. 31 de la ley formula precisiones respecto de la
operatoria arriba examinada. El primero de ellos ordena a la Secretaría de Hacienda definir –por cada inciso,
partida principal y partida parcial– las condiciones necesarias para que operen las diferentes etapas de
ejecución del gasto y la descripción de la documentación básica que deberá respaldar cada una de las
operaciones de registro23.
En otro orden de cosas, el párrafo final de aquel precepto reglamentario dispone: Tanto para la
administración central como para los organismos descentralizados, las contrataciones y/o adquisición de
bienes o servicios cuyo devengamiento se produzca en su totalidad en un solo ejercicio y su financiación se
obtenga a través del uso del crédito, deberá incluirse en el respectivo presupuesto del ejercicio el gasto total
de la operación y la respectiva fuente de financiamiento.
El art. 33 de la ley 24.156 sienta dos normas de singular importancia, que ratifican la trascendencia,
tanto cuantitativa cuanto cualitativa, de los créditos del presupuesto, reiteradamente expuesta en esta obra; la
ley se expresa, en esa parte, con propiedad. Establece, por un lado, la imposibilidad de adquirir compromisos
para los cuales no quedan saldos disponibles de créditos presupuestarios, y por el otro lado impide disponer
de los créditos para una finalidad distinta a la prevista.
Entre tanto, el último párrafo del art. 34 de la ley –según el texto dado a él por el art. 26 de la ley
25.725, de presupuesto para 2003– estatuye que el monto total de las cuotas de compromiso fijadas para el

23
La Secretaría de Hacienda ha cumplido con tal mandato mediante el dictado de la resolución 358, del 30 de diciembre
de 1992; el anexo I, al cual remite su art. 2, contiene esos criterios de registro para los compromisos, según el
clasificador por objeto del gasto.

33
ejercicio no podrá ser superior al monto de los recursos recaudados durante éste. A ese precepto de la ley
se remite el art. 29 de su reglamento, al estatuir: La ejecución de gastos está sujeta a la condición de no
superar el monto de los recursos recaudados durante el ejercicio, de acuerdo con lo establecido en el
párrafo final del art. 34 de la ley24.
El monto de los compromisos contraídos para el ejercicio no puede exceder, como emana del art. 33,
del de los créditos autorizados por el presupuesto, y se presume que éstos tienen su contrapartida en el
cálculo de recursos con los cuales financiarlos. No parece factible que al tiempo de la legítima tramitación de
los compromisos, sea posible prever a priori la insuficiencia de la recaudación –al no cubrir las expectativas
establecidas–. Para LICCIARDO, la interpretación extrema de la norma podría dar pie a sostener que se está
ante un sistema presupuestario de caja25.
Mediante resolución dictada por la Secretaría de Hacienda –junto con las instrucciones pertinentes–
fueron aprobados los formularios utilizables en el proceso de ejecución presupuestaria de la administración
nacional, adecuándolos al diseño del sistema integrado de información financiera (S.I.D.I.F.); con ese
motivo, quedaron reemplazados los formularios en uso hasta el 31 de diciembre de 1994, para simplificarlos
en su número y en su trámite.
Uno de esos formularios, denominado C-35 –se lo reproduce seguidamente–, identifica el registro de
compromisos: su trámite se inicia en los servicios administrativos financieros, encargados de elaborarlo para
solicitar el registro de la ejecución presupuestaria en la etapa del compromiso.
Por su parte, el S.I.D.I.F. debe verificar la disponibilidad del crédito presupuestario y la cuota de
compromiso para los distintos niveles de imputación, como también que no existan errores en la información
provista por el propio formulario C-35; esos errores son susceptibles de ser salvados mediante el formulario
de Regularización y modificaciones de registro, conocido como C-75.

24
Acerca de este art. 34 de la ley 24.156, nos remitimos a su historial descripto en la nota 3 de este capítulo.
25
LICCIARDO, CAYETANO A., ob. cit. en item (ii) del segundo párrafo, nota 12 del capítulo I.
Por lo demás, pareciera procedente atribuir a esa expresión del art. 34 de la ley un carácter más bien programático, pues
en términos normativos prevalecerían los alcances de su art. 42, que al margen de toda mención sobre magnitudes de
recursos recaudados durante el ejercicio, establece la cancelación, durante el año siguiente, de los “gastos devengados”
–en la terminología de la ley serían los gastos comprometidos– y no pagados al 31 de diciembre de cada año. En otras
palabras, hay allí configurada una deuda del tesoro, para satisfacer con las disponibilidades en caja y bancos existentes
a la fecha señalada.
No creemos de más recordar que la ley 25.453, por su art. 10, había sustituido también el art. 34 de la ley 24.156, con
un texto en el cual, aparte y a continuación de sus tres primeros párrafos –que mutatis mutandis eran análogos a la
norma vigente–, comprendía otros tres párrafos con el siguiente texto:
Cuando los recursos presupuestarios estimados no fueren suficientes para atender a la totalidad de los créditos
presupuestarios previstos, se reducirán proporcionalmente los créditos correspondientes a la totalidad del sector
público nacional, de modo de mantener el equilibrio entre gastos operativos y recursos presupuestarios. La reducción
afectará a los créditos respectivos en la proporción que resulte necesaria a tal fin y se aplicará, incluso, a los créditos
destinados a atender el pago de retribuciones periódicas por cualquier concepto, incluyendo sueldos, haberes,
adicionales, asignaciones familiares, jubilaciones, pensiones, así como aquellas transferencias que los organismos y
entidades receptoras utilicen para el pago de dichos conceptos.
La reducción de los créditos presupuestarios que se disponga de acuerdo con lo previsto en el presente artículo
importará de pleno derecho la reducción de las retribuciones alcanzadas, cualquiera que fuera su concepto, incluyendo
sueldos, haberes, adicionales, asignaciones familiares, jubilaciones y pensiones. Estas últimas en los casos que
correspondiere. Las reducciones de retribuciones se aplicarán proporcionalmente a toda la escala salarial o de
haberes según corresponda.
La presente norma es de orden público y modifica, en lo pertinente, toda norma legal, reglamentaria o convencional
que se le oponga y no se podrá alegar la existencia de derechos irrevocablemente adquiridos en su contra.

34
35
7,4. EL GASTO FRENTE AL ACREEDOR

El análisis realizado en el § 7,3 se refirió al gasto frente a la autorización legislativa y a los

procedimientos según los cuales aquél debe ser considerado como definitivamente llevado a cabo, y así dar
origen al empleo del crédito para gastar, incluido en la ley de presupuesto. Esa etapa corresponde a las
relaciones entre órganos de la hacienda; todavía no apareció en escena el acreedor, como sujeto de una
relación jurídica que se traduce en operaciones contables cuyo estudio es propio de nuestra disciplina. Y ello
es lógico: hasta la formalización del compromiso no hay aún acreedor.
La etapa sobre ejecución del gasto público en su vinculación con el acreedor (una vez contraído el
compromiso y nacida para el Estado la obligación de pagar suma de dinero), tras el reconocimiento y
liquidación de la deuda, concluye con el ordenamiento del pago y el pago.

a) Reconocimiento y liquidación del gasto

En el sistema presupuestario de competencia, después de concretada la primera fase de los gastos (la
del compromiso), es indispensable reconocer la existencia de la deuda y establecer su monto preciso, además
de verificar el cumplimiento de los requisitos formales exigidos por la legislación financiera para disponer
una salida de dineros públicos.
Tal es el contenido de la fase siguiente al compromiso, denominada de reconocimiento y liquidación
del gasto: tiene gran importancia, porque motiva la inscripción contable del gasto en la cuenta jurídica del
presupuesto, y da paso a la imputación. Esa inscripción determina la exigibilidad del crédito en favor del
acreedor del Estado, y da lugar oportunamente a la emisión de la orden de pago.
Señalada la trascendencia de esta cuestión, es obvio que la legislación financiera deba ocuparse de
regularla, pero no ha de hacerlo con excesiva minuciosidad, porque son muy distintas las bases del
reconocimiento y liquidación de los gastos, según la índole de éstos. En apoyo de tal aserto baste citar dos
ejemplos, para apreciar qué diferentes factores procede considerar en cada uno.
Para los gastos en personal se ha de tener presente: el nombramiento, la prestación efectiva del
servicio, la asignación, la partida presupuestaria para imputarla, las leyes que puedan establecer deducciones

36
sobre el sueldo básico y otras que surjan de préstamos más o menos oficializados (pueden ser personales o
hipotecarios), sin descartar los supuestos de embargos judiciales. Para un gasto por suministros habrá que
determinar, entre otros aspectos: si hubo o no licitación, el contrato formalizado, la recepción de los artículos
por la oficina encargada de esa tarea, el informe sobre la calidad, si los precios facturados coinciden, o no,
con los estipulados en el contrato.

1) Reconocimiento del gasto

Para que el compromiso existente de hecho dé lugar al registro, es necesario realizar un acto. A esto
conduce el carácter dependiente y solemne de la hacienda pública, sujeta a normas de procedimiento
determinadas por ley: todos sus actos se deben ejecutar y registrar en la forma prefijada. Es principio
esencial de contabilidad pública que en la hacienda pública todo acto debe constar en un documento, éste
debe ser registrado en forma que permita su memoria, y debe estar reflejado en cuentas que hagan factible el
conocimiento y juzgamiento del acto.
El acto por el cual el compromiso existente de hecho se trasforma en compromiso contable, se
denomina reconocimiento del gasto: este acto solemne tiene por finalidad comprobar la existencia del
compromiso.
El compromiso puede existir en sí: por ejemplo, una vez emitido un empréstito, los servicios
relativos a cada periodo constituyen compromiso emanado del contrato de emisión. El compromiso existe de
hecho, pero hay que trasformarlo en acto contable con relación al ejercicio.
El reconocimiento del gasto puede definirse como la serie de operaciones administrativas que
agentes u órganos competentes deben realizar para verificar si se han reunido los elementos causantes del
compromiso del gasto:
1) existencia del compromiso como fuente de obligaciones a cargo del Estado;
2) intervención de autoridad competente;
3) cumplimiento de las normas legales financieras y de procedimiento;
4) existencia en el presupuesto del ejercicio de créditos para imputar el compromiso.
Comprobado que sea haber sido satisfechas esas circunstancias jurídicas y contables, se autoriza, por
medio de una visa, la inscripción en la contabilidad del Estado, con lo cual el gasto debe considerarse como
realizado y definitivo, y el crédito del presupuesto queda afectado en la magnitud del compromiso existente.
Sin entrar en los detalles de la organización de cada hacienda pública, cabe averiguar qué organismo
debe tener a su cargo la etapa del reconocimiento del gasto, como autoridad competente desde un punto de
vista doctrinario, para cumplir ese importante requisito de índole formal y solemne.
Entre los órganos de la hacienda –volitivos, directivos, ejecutivos y de control–, es indudable que la
operación del reconocimiento debe asignarse a un órgano de control, pues el órgano volitivo no puede
intervenir adecuadamente, por no poseer la organización necesaria, y por escapar esta etapa a sus funciones
específicas; tampoco pueden hacerlo los órganos directivos y ejecutivos, por cuanto si asumiesen la función
del reconocimiento, estarían aprobando y verificando sus propios actos. Por consiguiente, un órgano de
control debe ser el encargado de reconocer la existencia del compromiso, establecer su monto, y autorizar su
registro e imputación.
Los órganos de control pueden pertenecer a dos categorías diferentes: unos ejercen el control interno,
mientras otros desempeñan las funciones propias del control externo de la hacienda. Los primeros
desarrollan sus tareas colocados bajo la inmediata dependencia del poder administrador; realizan sus labores
para facilitar el normal funcionamiento del órgano que controlan, y puede decirse que trabajan en su
obsequio. Son órganos de control externo los actuantes como delegados del órgano volitivo de la hacienda,
para verificar si el poder ejecutivo ajusta su gestión financiero-patrimonial a las normas de operatoria y a las
leyes de gastos.
¿Cuál de estos órganos de control debe intervenir en la etapa de reconocimiento del gasto? El
reconocimiento interesa, desde luego, al poder administrador, pues reconocido un gasto, se afecta el crédito
presupuestario respectivo y el gasto queda en condiciones de ser pagado. Pero también interesa al poder
legislativo, porque si éste pretende establecer, por medio del presupuesto, límites a los conceptos y a los
importes de los gastos de cada año, debe impedir que se efectúen gastos no autorizados, o que excedan los
límites de las previsiones presupuestarias. Es decir, en la función del reconocimiento deben intervenir y
cooperar activamente los órganos de control interno y los de control externo. La función se halla a cargo,
como todo cuanto tiene aspectos predominantemente administrativos, de los órganos de control interno pero
con la fiscalización de los órganos de control externo delegado.

37
 Tal el sistema seguido por Italia, donde el reconocimiento del gasto (assestamento della specie) es
preparado por órganos dependientes del poder administrador, esto es, por la contaduría general, eje de todo el
control interno. Para que el documento por el cual se reconoce el gasto, y sobre cuya base tiene lugar la
imputación, posea plena eficacia, se requiere su intervención por el tribunal de cuentas (Corte dei Conti), que
en definitiva resuelve –como órgano del control externo delegado–, por intermedio de sus delegados en la
jurisdicción respectiva, si el compromiso es admisible, o no, frente a los créditos del año, y aprueba la
imputación.
Este sistema tiene la ventaja de abreviar el examen de la cuenta de inversión del ejercicio, pues
permite considerarla mucho más rápidamente, porque las imputaciones de los gastos han sido aprobadas de
antemano por el órgano de control externo delegado, encargado de considerar la cuenta en detalle.
El reconocimiento del gasto importa el uso del crédito acordado por el poder legislativo al poder
administrador; en su consecuencia el compromiso, de ser un hecho, se trasforma en acto administrativo; de
éste resulta el reconocimiento de la existencia del compromiso, y el consiguiente registro en la cuenta del
presupuesto. Posteriormente, llegará el momento de ordenar el pago del gasto; pero la solemnidad de la
hacienda pública obliga a realizar previamente otra operación importante: la liquidación del gasto.

2) Liquidación del gasto

Es la etapa ejecutiva en que funcionarios competentes verifican, en relación a un compromiso ya

traducido en acto contable, si se han cumplido todas las condiciones indispensables para proceder al pago, y
establecen la suma líquida abonar al acreedor del Estado. La liquidación tiene por objeto trasformar, el gasto
reconocido, en deuda líquida a pagar por el tesoro, y abre el camino a la última etapa de la erogación: el
ordenamiento del pago.
La liquidación se refiere, generalmente, a gastos comprometidos antes de verificar aquellas
condiciones; el orden cronológico va, por lo común, del compromiso al reconocimiento, y de éste a la
liquidación. Respecto de algunos gastos el compromiso es simultáneo con la liquidación, pues depende de
ésta: para los gastos por suma líquida, constituyen compromiso del gasto las liquidaciones definitivas,
siempre que no sea posible conocer por otra vía la existencia previa del compromiso.
La liquidación no comporta una etapa aparte, pues el reconocimiento la involucra y supone.
Reconocimiento y liquidación son procesos de una misma etapa: la liquidación es necesaria para reconocer el
monto del gasto. La dinámica del gasto presenta dos liquidaciones: una provisional y otra definitiva.
La liquidación provisional, que se refiere a la operación de asentar el gasto como compromiso para
el presupuesto, determinando su monto, no tiene todavía en cuenta al acreedor, sino al presupuesto: se
efectúa para vincular el compromiso con el crédito. La suma establecida en ese momento no ha de constituir,
de modo forzoso, la que en definitiva se abone al acreedor. Entre esta primera liquidación y la segunda –
conducente al ordenamiento del pago–, puede transcurrir un extenso lapso. Por ejemplo, para el gasto
derivado de la ejecución de un contrato de suministros, la liquidación provisional se hace en el instante de
considerar que existe compromiso contable. Ese instante suele ser, en la práctica, el de la formalización del
contrato de compraventa entre la administración y el proveedor. Mas la suma así determinada no habrá de ser
la que necesariamente se pague al acreedor, porque se deben producir las contraprestaciones que forman la
obligación de este último, y la administración debe comprobar las calidades y cantidades de la mercadería
entregada.
La liquidación definitiva tiende a establecer el monto del gasto como obligación de dar suma de
dinero al acreedor del Estado. La liquidación provisional revela la cuantía de la obligación contable que
afecta el crédito presupuestario; su finalidad es fijar el monto del compromiso. La liquidación definitiva
trasforma la obligación contable en otra jurídica, por suma líquida en favor de un tercero. Ello da paso a la
etapa del ordenamiento del pago, inmediatamente anterior a la emisión del libramiento contra el tesoro. La
liquidación definitiva puede reducir el compromiso contable asentado como consecuencia de la liquidación
provisional; además, se puede producir en el año financiero, en el periodo complementario del ejercicio
financiero, o en el periodo de liquidación.
La operación de la liquidación debe hallarse a cargo de un órgano de control interno de la hacienda,
pero debe intervenir también un órgano de control externo. El control ulterior carece por sí solo de la eficacia
que alcanza cuando se complementa con el control concomitante, desarrollado por un órgano de control
externo delegado. Al facilitar así el control ejercido en última instancia por el parlamento, es posible evitar la
ejecución definitiva de un gasto ilegalmente dispuesto, e impedir se produzcan hechos irrevocablemente
perjudiciales para la hacienda.

38
 La intervención del órgano de control externo delegado puede tener lugar en distintas instancias: de
modo simultáneo con la liquidación definitiva practicada por el órgano de control interno, o bien mediante el
examen del libramiento de pago, antes de ser éste admitido como mandamiento contra el tesoro. En el primer
caso, el tribunal de cuentas, o uno de sus delegados, visa la liquidación definitiva formulada por la
contaduría general; en el segundo, el control se lleva a cabo mediante la intervención por el tribunal del
mandamiento de pago, y éste no puede ser diligenciado sin esa previa intervención del órgano de control
externo delegado.
La registración contable de todas las fases por las cuales pasa el gasto en su ejecución, habrá de
reflejar los alcances jurídicos y financieros de cada una de ellas. Por eso el registro de las operaciones ha de
comenzar aun antes de existir compromiso contraído. Al iniciarse el año financiero se acreditan en las
cuentas de la contabilidad del presupuesto los créditos contenidos en el balance preventivo aprobado por el
poder legislativo. Luego se debita en la contabilidad preventiva el compromiso en curso de formación,
tendiente a evitar al poder ejecutivo la posibilidad de incurrir en involuntarios excesos sobre los créditos
autorizados.
Hasta este momento las anotaciones interesan sólo al poder administrador, pues por ellas se elude el
inconveniente de contraer compromisos superiores a los créditos contenidos en las leyes de gastos. El
compromiso definitivo, resultante del reconocimiento del gasto, puede confirmar o rectificar la afectación
definitiva anotada en la contabilidad de compromisos en curso de formación. Esta instancia provoca el uso
del crédito, y la contabilidad ha de ponerlo de relieve. Este hecho interesa no sólo al poder administrador,
sino también al poder legislativo; por eso, el reconocimiento ha de ser un acto en el cual intervengan órganos
del control interno y del control externo de la hacienda.
Después del reconocimiento llega el momento en que el compromiso queda asentado como
compromiso contable, a raíz de la liquidación provisional, y debe transformarse en crédito exigible por suma
líquida para el tercero contratante; a esta situación se arriba por la liquidación definitiva. La orden de pago,
resultante de esta última, convierte al compromiso jurídico o deuda exigible del Estado en obligación a pagar
para el tesoro.
La primera etapa contable refleja el uso del crédito por el poder administrador: opone al crédito
legislativamente autorizado (haber), el compromiso definitivo y reconocido (debe). En la segunda etapa de la
contabilidad del presupuesto, al compromiso reconocido (haber) se contrapone el gasto liquidado (debe), que
se traduce en la orden de pago; esta segunda etapa contable se denomina contabilidad de imputaciones. La
orden de pago tiene la virtud de hacer exigible, frente al tesoro, el derecho del tercero cocontratante.
Finalmente, adviene el momento del pago, que extingue la deuda.
Queda así reseñado el curso del gasto en su etapa ejecutiva y señalado el trasunto contable de las
diversas fases. El ciclo consuntivo de la erogación se cierra con la emisión de la orden de pago o el
libramiento de pago o de entrega; en estricto sistema de competencia, el pago es una operación material que
atañe al tesoro y puede producirse ya sea en el año financiero, ya en el periodo complementario, ya durante
el periodo de liquidación, o también fuera de este último, pues la vigencia del mandamiento de pago es
independiente del periodo de liquidación y se extiende hasta la caducidad de dicho documento.

b) Antecedentes legales

Hasta ser dictada la ley de contabilidad, la legislación financiera argentina fue sumamente deficiente
en materia de regulación de la etapa del reconocimiento y liquidación del gasto. Una de estas deficiencias era
básica. Esa circunstancia no provenía, empero, de las disposiciones legales, sino del hecho institucional
consistente en la inexistencia del control externo delegado, ejercido por un órgano que gozara de relativa
independencia y que actuase en forma preventiva y concomitante en cierta fase de la ejecución de los actos
financieros, en representación del parlamento. Este órgano se halla constituido por el contralor o auditor
general en los estados que adoptan el sistema unipersonal, o por el tribunal de cuentas cuando se sigue el
sistema colegiado.
Este vicio intrínseco de carácter institucional llevaba a que, para el reconocimiento y la liquidación
de los gastos públicos, no hubiese prácticamente intervención del control externo, y que las operaciones
pertinentes fueran exclusivamente del resorte interno de la administración. Por otra parte, las leyes argentinas
de contabilidad no contemplaron ni el reconocimiento ni la liquidación; más aún, no tomaron el gasto ni
siquiera en la etapa del compromiso, que es, en un régimen de competencia, el instante en que el gasto debe
darse por cumplido en relación a las previsiones del año; sólo se ocuparon, con algún detenimiento, de la
etapa del ordenamiento del pago. Funcionaba una contabilidad de compromisos, pero solamente en el

39
aspecto administrativo; ella no causaba instancia jurídica, en cuanto al gasto, por cuanto éste se tenía por
hecho en el ejercicio financiero cuando se reflejaba en la contabilidad por intermedio de la orden de pago:
ésta era lo único que daba lugar a la imputación26.
La ley de contabilidad no hacía referencia al proceso de reconocimiento de los gastos, ni daba
normas sobre la liquidación. Atribuía las tareas de liquidación de todos los gastos, como paso previo a la
emisión de los libramientos de pago o de entrega, a los servicios administrativos de la jurisdicción pertinente.
El art. 96 ponía a cargo de los jefes de tales servicios la liquidación de las erogaciones (inc. e), y el
art. 50 se refería a los libramientos que correspondieran al pago de sumas ciertas y liquidadas por los
respectivos servicios administrativos. De acuerdo con estas liquidaciones, esos jefes disponían el pago, y
para ello formulaban el respectivo libramiento de pago o de entrega contra la Tesorería General (art. 32).
Pero estos libramientos, antes de su cumplimiento, debían ser intervenidos por el Tribunal de
Cuentas o por sus contadores fiscales, a fin de verificar la exactitud de las liquidaciones previas al
libramiento. La intervención por el órgano del control externo delegado no se producía en forma simultánea
con la liquidación, sino con posterioridad a ésta y se registraba en relación al libramiento de pago, el que no
podía ser ejecutado sin esa intervención. El art. 46 prohibía al tesorero general cumplir los libramientos que
no estuvieran regularmente intervenidos por el Tribunal de Cuentas o sus contadores fiscales.
La intervención del Tribunal se producía por mediación de los contadores fiscales delegados
acreditados en cada organismo de Estado, o directamente allí donde no existiera delegación. Cuando los
contadores fiscales advirtieran irregularidades legales o reglamentarias, debían informarlas al Tribunal de
Cuentas, para que éste, en su caso, formulara el correspondiente acto de observación (art. 85, incs. a] y b]).
Una vez visado por el Tribunal, o por sus contadores delegados, el libramiento de pago o de entrega
pasaba a la Tesorería General, que lo giraba a la Contaduría General, para que ésta efectuase las
registraciones pertinentes en oportunidad del cumplimiento (art. 34).

c) Ordenación del pago

La última etapa en la ejecución de los gastos, en un sistema de presupuesto de competencia, es la

ordenación del pago. Como todas las anteriores instancias, esta etapa también se halla rodeada de
solemnidades: ellas deben ser cumplidas para evitar la nulidad de los actos, o la observación de los órganos
encargados del control de la gestión de la hacienda.

26
La ley 428 disponía la imputación sobre la base de la orden de pago; la ley 12.961 introdujo la apropiación como
etapa intermedia, pero no tenía efectos jurídicos en relación al ejercicio, pues no reservaba el crédito como para impedir
su caducidad al cierre del ejercicio. Ambas leyes pretendían seguir el sistema de competencia, pero el gasto sólo era
considerado cuando se traducía en obligación para el tesoro, lo que estaba mucho más cerca del sistema de caja;
además, carecían de normas específicas sobre la etapa en estudio. En la práctica las operaciones de reconocimiento y
liquidación se hacían con sujeción a la costumbre administrativa y a unas pocas disposiciones reglamentarias.
La ley 775, sobre régimen de las obras públicas nacionales, desarrolló minuciosamente la fase del reconocimiento y
liquidación de los gastos (arts. 56 a 58), al establecer el proceso de las liquidaciones parciales, tomando como base el
certificado de obra expedido por el ingeniero inspector del Ministerio de Obras Públicas. La Ley 13.064, que sustituyó a
aquélla, dispone en su art. 56: Las condiciones de pago se establecerán también en los pliegos de condiciones generales
y en los particulares para cada obra; y el art. 46 agrega: Los pliegos de condiciones graduarán la imposición y
liberación de garantías correspondientes a las liquidaciones parciales de trabajos. De las dos últimas disposiciones
citadas se deduce que lo previsto por la ley 775 se ha dejado librado en la ley actual a las disposiciones reglamentarias
que establezcan los pliegos de condiciones generales de las obras públicas.
El acuerdo del 14 de julio de 1931 radicó la etapa de la liquidación de todos los gastos en la dirección de administración
del departamento competente. Y para allanar la cuestión del control externo sobre el proceso de las liquidaciones
llevado a cabo en las oficinas locales, estableció la intervención de delegados fiscales de la Contaduría General en cada
una de esas oficinas. Estos agentes actuaban en relación a las direcciones de administración, como verdaderos entes de
control externo; entre sus funciones se hallaba la de verificar las liquidaciones. El delegado fiscal era órgano externo en
cuanto al ministerio en cuya jurisdicción actuaba, pero de control interno en relación a toda la administración pública.
La ley 12.961 no adoptó precaución alguna respecto de la necesidad de conciliar la actuación de ambos órganos de
control. Pero su reglamento reguló el ejercicio de las facultades de observación de los delegados fiscales de la
Contaduría General; producida la observación, éstos debían dar curso al acto únicamente previa insistencia del
secretario de Estado de la autoridad competente; en caso de insistencia de la autoridad local, el delegado debía
comunicar el hecho de inmediato a la Contaduría General, la que, si compartía la opinión del contador fiscal delegado,
instauraba los correspondientes juicios administrativos; si, en cambio, la Contaduría General no compartía el acto de
oposición formulado por el contador fiscal delegado, así debía hacerlo saber a éste y mandar archivar las actuaciones.

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 Concluidas las fases del compromiso, el reconocimiento y la liquidación del gasto, se ha
determinado, por un lado, el uso del crédito para gastar, y por otro, ha nacido una obligación a cargo del
Estado de dar suma líquida de dinero a favor de un tercero: la ordenación del pago trasforma esa obligación
del Estado en obligación del Tesoro.
Esa etapa consiste en la operación cuyo objeto es librar un documento de pago –formulado con
rigurosa conformidad de los requisitos establecidos por la ley– y cuyos efectos son los de permitir al
acreedor del Estado, por gasto comprometido, reconocido y liquidado, exigir del tesoro la cancelación de su
crédito.
La ordenación del pago tiene doble finalidad: por una parte, es un mandato impartido por autoridad
competente al servicio del tesoro, para que dé salida a fondos de pertenencia del Estado, por los conceptos y
en la cuantía indicados en el documento respectivo; por otra parte, constituye un documento de crédito y con
él se revela la deuda con el acreedor del Estado.
El acto del ordenamiento del pago, según el régimen de la Constitución de 1853-1860, era atribución
del presidente de la República (art. 86, inc. 13): a él se asignaba la función de decretar la inversión de las
rentas de la nación con arreglo a la ley o el presupuesto. Esta norma erigía al presidente en ordenador
máximo de la hacienda; ello sin impedir la existencia de ordenadores secundarios (lo hemos puntualizado en
el § 7,3, b]). Para la ley de contabilidad (arts. 30 y 32), revestían el carácter de ordenadores secundarios los
jefes de los servicios administrativos (directores de administración).
En la Constitución nacional vigente, corresponde al jefe de gabinete de ministros ejecutar la ley de
presupuesto nacional (art. 100, inc. 7), por lo cual inviste la calidad de ordenador máximo para el pago de
los gastos del Estado, bien que el presidente de la Nación –dispone el art. 99, inc. 10– tiene la atribución de
supervisar el ejercicio de esa facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las
rentas de la nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales.
El ordenamiento del pago se traduce en un instrumento formal y solemne, identificado con uno u
otro nombre (orden de pago, mandamiento de pago, libramiento contra el tesoro, etc.); la ley de contabilidad
lo denominó libramiento o, más explícitamente, libramiento contra la Tesorería General (art. 32).

I. Libramientos contra el tesoro

Los distintos aspectos acerca de estos documentos de pago de los gastos públicos, se referían a sus
requisitos, a sus formas, a su trámite y a su caducidad.

1) Requisitos

El art. 33 de la ley de contabilidad enumeraba los requisitos formales para los libramientos contra el
tesoro, so pena de nulidad:
1) número de libramiento, correlativo por ejercicio y por anexo;
2) número de la orden de disposición de fondos contra la cual se girase (el último párrafo del art. 9º
de la ley 18.031 dispuso que esta mención de cada libramiento fuera sustituida por la del ministerio,
secretaría de Estado u organismo que correspondiera);
3) nombre del acreedor u organismo a favor de quien se mandase hacer el pago o la entrega de
fondos;
4) cantidad del libramiento, expresada en letras y en números;
5) causa u objeto del pago o de la entrega, individualizando, en el caso de libramientos de entrega,
las liquidaciones para cuya cancelación se requiriera la provisión de fondos;
6) el tiempo en que debiera verificarse el pago, si respondiese a una obligación con plazo fijo;
7) la imputación al crédito respectivo del presupuesto analítico.
El decreto 13.100/57 (reglamento parcial de la ley de contabilidad) exigía extender un libramiento de
pago para cada acreedor, y agregó otros requisitos a los ya mencionados:
8) domicilio del acreedor;
9) si el importe debía ser girado o transferido;
10) las afectaciones que gravaran el crédito a cobrar.
Los libramientos contra el tesoro podían ser a favor de terceros acreedores del Estado, o bien de los
ordenadores secundarios que debieran hacer pagos por cuenta del tesoro, referentes a gastos generales, o los
relativos a créditos menores de terceros, hasta los montos reglamentados para cada jurisdicción (art. 49).
El requisito de la numeración del libramiento de pago, aun cuando pueda parecer nimio, tenía
importancia indispensable para las anotaciones en la contabilidad del movimiento de fondos; además, como

41
los libramientos constituían los documentos justificativos de la cuenta general del ejercicio, en el rubro de
gastos pagados, se debían ordenar en forma correlativa. La numeración de los libramientos era llevada por
anexo presupuestario, y en cada ejercicio iniciaba una nueva numeración, que se cerraba al clausurar el
ejercicio financiero27.
El control de estos requisitos de los libramientos contra el tesoro estaba a cargo del Tribunal de
Cuentas, que podía ejercerlo directamente, o por medio de sus contadores delegados. Si faltara cubrir algún
requisito, el Tribunal debía observar el documento, con efecto suspensivo de su cumplimiento.

2) Formas

En la Argentina, los tipos de mandamientos de pago contra el tesoro se fueron diversificando para
hacer frente a la variedad de situaciones que se presentaban en las prácticas financieras.
Una división primaria distinguió las órdenes de pago de las órdenes de entrega; las primeras se
expedían a favor de acreedores del Estado y servían para cancelar de modo inmediato una deuda exigible de
la administración; las órdenes de entrega eran documentos por medio de los cuales se ponía a disposición, no
ya de un tercero contratante del Estado, sino de agentes públicos autorizados, una cantidad para aplicar a un
destino específico.
La ley de contabilidad sustituyó las formas de mandamiento de pago o de entrega en uso al tiempo
de su aprobación, y adoptó un procedimiento distinto para ordenar el pago de los gastos públicos. Por medio
de las órdenes de disposición de fondos, dictadas a comienzos del ejercicio, el presidente de la República
autorizaba a los servicios administrativos de las distintas jurisdicciones a ordenar pagos hasta el monto de los
créditos del presupuesto. Estas órdenes de disposición de fondos se reservaban en la Tesorería General,
previa intervención del Tribunal de Cuentas y de la Contaduría General; con cargo a ellas, una vez
formalizado el compromiso de un gasto y reconocido y liquidado por el servicio administrativo pertinente, el
jefe de este último disponía el pago mediante un libramiento contra el tesoro.
La tarea de ordenación del pago de los gastos fue trasladada así del presidente de la República a los
jefes de los servicios administrativos de cada jurisdicción, descentralizando esas funciones ejecutivas.
Los libramientos, según la ley de contabilidad y su reglamento (decreto 13.100/57), podían ser: 1) de
pago; 2) de entrega; 3) especiales para las cuentas del tesoro y de terceros.
Los libramientos de pago eran mandamientos emitidos a favor de terceros acreedores de la
administración y equivalían a las órdenes de pago específicamente directas, conocidas en el régimen anterior
al de la ley de contabilidad.
Los libramientos de entrega eran mandamientos contra el tesoro, emitidos a favor de los ordenadores
secundarios, para que éstos pudieran, a su vez, efectuar pagos directos por la tesorería de su jurisdicción,
dentro de los montos máximos establecidos por reglamento.
Los libramientos especiales para las cuentas del tesoro y las de terceros no correspondían a la
ejecución de gastos relativos a créditos del presupuesto; se los utilizaba para ordenar la extracción de fondos
pertenecientes a las cuentas cuyo funcionamiento autorizaba el art. 26 de la ley de contabilidad.

3) Trámite

Para el trámite de los libramientos de pago, o de entrega, emitidos por los jefes de los servicios
administrativos, sobre la base de gastos debidamente liquidados, determinaba el art. 34 de la ley:
Los libramientos, debidamente intervenidos por el Tribunal de Cuentas o por sus contadores
fiscales, según corresponda, pasarán a la Tesorería General y por su intermedio a la Contaduría
General, la que practicará las operaciones correspondientes en la oportunidad de su cumplimiento.
De tal suerte, los libramientos contra el tesoro debían ser intervenidos por el órgano del control
externo delegado de la hacienda, ya sea por intermedio de los contadores fiscales actuantes como delegados
del Tribunal de Cuentas ante el respectivo servicio administrativo del ministerio, poder o entidad de que se
tratare, ya sea de modo directo en las jurisdicciones donde no existieran delegaciones del Tribunal. Esta
intervención debía ser previa a la ejecución del acto administrativo que ordenara la salida de fondos del
tesoro, pues el Tribunal ejercía en esta instancia un control preventivo (art. 85, inc. a). En esa oportunidad, el
Tribunal podía formular acto de observación, con efecto suspensivo del curso del libramiento (art. 87).

27
Durante la vigencia de la ley 12.961, como el ejercicio financiero comprendía un período complementario de tres
meses, la numeración corrida de las órdenes de pago se extendía del 1º de enero al 31 de marzo del año siguiente.

42
 El art. 50 de la ley atribuía precisos alcances a esa intervención de los contadores fiscales del
Tribunal de Cuentas, pues requería de ellos dar curso solamente a libramientos que estuvieran referidos al
pago de sumas ciertas y liquidadas por los respectivos servicios administrativos.
De acuerdo con la ley de contabilidad, el trámite de los libramientos debía ser, en esquema, el
siguiente: 1) el jefe del servicio administrativo del ministerio o jurisdicción correspondiente liquidaba el
gasto y emitía el libramiento de pago o de entrega; 2) el Tribunal de Cuentas intervenía el libramiento, y si
no tenía objeciones que formular, lo devolvía conformado al servicio administrativo; 3) el libramiento era
girado a la Tesorería General para su cumplimiento; 4) la Tesorería cargaba el libramiento a la pertinente
autorización acordada por la ley de presupuestos, y fijaba el día para el pago; 5) una vez cancelado, el
libramiento era girado a la Contaduría General, para las anotaciones en la contabilidad de movimientos de
fondos, en la del presupuesto, y, en su caso, en la de responsables (si se trataba de una orden de entrega).

4) Caducidad28

La perención administrativa, o caducidad del libramiento u orden de pago, no implicaba la extinción

del crédito del tercero acreedor del Estado, porque son distintos los efectos de la caducidad administrativa de
los documentos de pago y los de la prescripción del derecho común.
El crédito del proveedor o contratista contra el Estado permanece válido y es judicialmente exigible
hasta que haya corrido el término previsto por la ley común para la prescripción29.
La perención administrativa no perjudica al acreedor en su derecho personal, pues éste no
desaparece; el efecto es el de descargar de la deuda exigible del tesoro el documento impago por negligencia
del acreedor. Si él se presenta a cobrar una vez producida la caducidad de la orden de pago, no podrá hacerlo
de inmediato; deberá esperar sea habilitado un nuevo crédito presupuestario para pagar y se emita otro
documento de pago; si la administración no tramita la apertura del crédito, el acreedor puede recurrir a la
justicia para que ésta declare su derecho.
La ley de contabilidad fijaba el plazo para la caducidad de los libramientos de pago o de entrega de
un año a partir de la entrada del documento en la Tesorería General (art. 32, segundo párrafo). Si el acreedor
beneficiario del libramiento dejaba transcurrir ese plazo sin hacer efectivo el cobro, el documento caducaba;
si reclamaba luego de aquel plazo (art. 32, último párrafo), se procedía según lo dispuesto en la última parte
del art. 36.
La ley equiparó los efectos de la caducidad del libramiento con los de la perención administrativa de
los residuos pasivos (art. 36, último párrafo): quiso sancionar así la negligencia del acreedor en el primero de
los supuestos. En ambos casos se obligaba, si no hubiera corrido el término de la prescripción, a aguardar se
habilitara el crédito para pagar en el primer presupuesto siguiente.
Los libramientos podían darse, según el gasto de que se tratara, contra los créditos del año, ya
comprometidos, o contra los residuos pasivos de alguno de los dos ejercicios anteriores al corriente, que por
falta de liquidación hubieran pasado a funcionar como cuentas de régimen particular. La caducidad se

28
La ley 428 no había establecido término de vigencia para las órdenes de pago remitidas a la Tesorería General a los
efectos de su cumplimiento. La caducidad anual de los créditos no provocaba la de las órdenes de pago al cierre del
ejercicio, pues estos documentos correspondían a gastos ya comprometidos e imputados, y el pago era independiente de
las resultas de los créditos no utilizados; si el acreedor no se presentaba a cobrar, la orden permanecía en la Tesorería
por tiempo indefinido.
Esta situación llevó a que los estados financieros: reflejasen una crecida deuda exigible del tesoro, constituida por el
total de las imputaciones impagas (diferencia entre las órdenes imputadas y las pagadas). Esa deuda exigible del tesoro,
arrastrada de un ejercicio a otro, se iba incrementando. Para regularizar esa situación, el decreto del 26 de diciembre de
1879 instituyó la perención administrativa de las órdenes de pago: toda orden de pago no hecha efectiva en el término
de dos años de su entrada en la Tesorería General, caducaba en sus efectos y se debía descargar de la deuda exigible.
Por decreto del 9 de noviembre de 1914, se redujo el término de la caducidad a un año para las órdenes de entrega
libradas a favor de reparticiones públicas, excepto cuando se hubiera comprometido el crédito totalmente, o en más de
la mitad, en gastos o trabajos ya realizados o contratados.
La ley 12.961 mantuvo el régimen de la caducidad de las órdenes de pago o de entrega uniformando para ambos
documentos el término: dos años desde su emisión. Había dos excepciones que el Poder Ejecutivo hubiese dispuesto, al
emitir la orden de pago o de entrega, mayor plazo de vigencia; o que antes de la expiración del término, el Poder
Ejecutivo lo prorrogase por decreto fundado. Las órdenes anticipadas caducaban en la fecha de clausura del ejercicio en
que habían sido dictadas (31 de marzo).
29
Vencido el término de la prescripción, si el deudor paga voluntariamente la deuda, como se trata de una obligación
natural (código civil, art. 515, inc. 2), no procede la repetición de lo pagado, pues el sujeto pasivo pagó lo que realmente
debía; en cambio, no puede demandarse judicialmente la ejecución forzada de la prestación del deudor.

43
computaba desde que el libramiento entrara en la Tesorería General; ello podía suceder hasta dos años luego
de cerrado el ejercicio en el cual se hubiese comprometido el gasto.

II. Cumplimiento del libramiento contra el tesoro

El pago por el Estado se podía producir en dos formas:

a) directamente, mediante libramiento expedido a favor del tercero contratante, y por intermedio de
la Tesorería General;
b) indirectamente, por medio de un agente del tesoro a cuya disposición se ponían los fondos para
efectuar el pago, esto es, las tesorerías centrales, que según el art. 47 de la ley de contabilidad, debían
funcionar en cada jurisdicción de la administración pública.
Esos pagos indirectos se hacían con fondos provistos por el órgano central del Tesoro, mediante los
correspondientes libramientos de entrega; el sistema se aplicaba para abonar créditos cuyo monto no
superara el límite previsto para cada jurisdicción por el Poder Ejecutivo (art. 49). Los pagos mayores del
límite establecido reglamentariamente, se cumplimentaban por la Tesorería General, mediante libramiento de
pago directo.
Los fondos para pagos indirectos, que administraban las jurisdicciones, se debían depositar en cuenta
bancaria, a la orden del jefe del servicio administrativo y del tesorero; los pagos debían hacerse
preferentemente con cheque a la orden del acreedor (art. 48).
Los pagos en el exterior se realizaban con intervención de las embajadas, legaciones y consulados de
la República, considerados agentes naturales del tesoro (art. 43). El reglamento disponía que para efectuar
esta clase de pagos, las entregas de fondos se harían por intermedio de las embajadas o, en su defecto, de las
legaciones o consulados; los giros o trasferencias se harían a la orden del representante diplomático o
consular correspondiente, con instrucciones relativas a la aplicación de los fondos. Cuando los pagos en el
exterior se hicieran mediante la apertura de créditos irrevocables, debía intervenir la Tesorería General, y los
servicios administrativos de la jurisdicción correspondiente debían emitir el pertinente libramiento de pago.
El reglamento de la ley de contabilidad contenía una norma por la cual el titular de una orden de
pago tenía el derecho de requerir un certificado de la orden librada a su favor; ello le permitía obtener
créditos bancarios, o de otra naturaleza, o ceder su derecho contra el Estado; su art. 32 disponía: Cuando por
cualquier causa no pudiera pagarse un libramiento u orden de disposición a favor de un tercero, éste tendrá
derecho a exigir una certificación oficial de su crédito, que será extendida por el tesorero general o por los
titulares de las tesorerías centrales.

III. Órdenes de disposición de fondos

Con relación a estos instrumentos –resultantes del sistema adoptado por la ley de contabilidad para la
etapa de la ordenación del pago, en la cual los ordenadores secundarios eran autorizados a emitir
libramientos contra el tesoro, dentro del mandato conferido por el poder administrador mediante dichos
instrumentos– es preciso destacar que la ley 18.031, en su art. 9° dispuso una modificación con la cual, en
rigor, restó virtualidad a tales órdenes de disposición. Tanto es así que sólo podían ser utilizadas para las
salidas del tesoro –como, por ejemplo, las provocadas por los regímenes de fondo permanente o caja chica,
contemplados en el tercer párrafo del art. 48 de la ley– consistentes en movimientos de fondos no
provenientes del uso de créditos presupuestarios.
Según el art. 30 de la ley de contabilidad, una vez promulgado el presupuesto o prorrogado el
anterior por imperio de la ley, el Poder Ejecutivo dictaba una orden de disposición de fondos para cada
jurisdicción, hasta el importe de los créditos asignados en el respectivo anexo. Estas órdenes debían ser
expedidas a favor de los jefes de los servicios administrativos, esto es, de los directores de administración de
los ministerios y secretarías de Estado, o de quienes cumplieran sus funciones. Las órdenes de disposición
correspondientes al Poder Legislativo, al Poder Judicial y al Tribunal de Cuentas se emitían con intervención
de los ministerios del Interior, de Educación y Justicia y de Hacienda, respectivamente.
Por estos documentos, el Poder Ejecutivo ponía a disposición de los ordenadores secundarios los
créditos asignados por el balance preventivo a cada jurisdicción. De tal modo, se otorgaba mandato para
disponer gastos a los jefes de los servicios administrativos, y los límites de ese mandato se hallaban fijados
en el mismo instrumento. De esta manera, el uso de los créditos presupuestarios se trasladaba del presidente
de la República a los ordenadores secundarios.
Las órdenes de disposición de fondos no producían la afectación de los créditos, ni imputaban gastos
a dichos créditos, pues aún no había compromiso, y ni siquiera compromiso en curso de formación. El único

44
efecto de estos documentos era transferir la autorización para gastar a órganos secundadores de la gestión
ejecutiva.
El trámite de las órdenes de disposición –señalado en la ley (art. 30, último párrafo) – era el
siguiente:
1) se emitían con intervención del ministro competente en el ramo relativo al anexo de que se tratase
y se concretaba en un decreto refrendado por dicho ministro;
2) el Tribunal de Cuentas intervenía la orden de disposición para verificar si los créditos cuya
utilización concedía el documento eran los comprendidos en el anexo presupuestario o en la ley especial;
3) la Contaduría General también intervenía la orden, a los efectos de abrir en la contabilidad del
presupuesto los créditos que habían de usar las direcciones de administración de los distintos departamentos;
4) la orden era remitida a la Tesorería General, donde quedaba reservada para su oportuno
cumplimiento.
Para pagar los gastos cuyo compromiso, reconocimiento y liquidación efectuaran los servicios
administrativos, los jefes de éstos expedían libramientos de pago o de entrega contra el tesoro, hasta el límite
de los créditos que los documentos examinados ponían a su disposición. Los libramientos emitidos durante el
ejercicio eran con cargo a la respectiva orden de disposición, reservada en la Tesorería. Antes de efectuar un
pago, la Tesorería General verificaba la orden de disposición a la cual el gasto debía ser imputado.
Las órdenes de disposición tenían un régimen específico de caducidad: en virtud del art. 31, con la
clausura del ejercicio (31 de diciembre), se operaba la perención de estas órdenes para los saldos de créditos
no afectados por compromisos contraídos en el curso del ejercicio, y dichos saldos no comprometidos no
podían ser rehabilitados ni prorrogados. Es lógico que así fuera, porque la suerte de estos documentos se
hallaba ligada a la de los créditos presupuestarios. Como la clausura del ejercicio provocaba, sin
excepciones, la caducidad de los créditos no afectados por gastos comprometidos, también en esa
oportunidad caducaban las órdenes de disposición. Desde ese momento, los ordenadores secundarios no
podían realizar nuevos gastos con cargo a los créditos del ejercicio fenecido, por cuanto los efectos de la
orden de disposición librada a su favor habían perimido.
Aun cuando no se hubiera incluido en la ley una cláusula de ese tenor, las consecuencias hubieran
sido las mismas, por aplicación del principio genérico de la caducidad anual de los créditos, establecido en el
art. 35. La orden de disposición hacía que los créditos fuesen disponibles y pudieran ser utilizados para
cubrir gastos comprometidos en el curso del ejercicio; el cese de esa disposición por el cierre del ejercicio
provocaba la caducidad automática de la orden respectiva. Esta caducidad tenía por finalidad cumplir con el
principio financiero y contable de la separación de ejercicios, tan esencial en un régimen de presupuesto de
competencia.
La recordada modificación por el art. 9° de la ley 18.031 –que el art. 17 de esta última dispusiera
incorporar a la ley complementaria permanente de presupuesto30– estatuyó que, a los efectos de lo
determinado por el art. 30 de la ley de contabilidad, se asigna carácter de orden de disposición de fondos,
por un lado, a las autorizaciones acordadas por la ley de presupuesto para cada una de las jurisdicciones y,
por otro lado, a las autorizaciones resultantes de las distribuciones, reajustes e incrementaciones que se
dispusiesen sobre aquéllas.
Como consecuencia de dichas normas del art. 9° el modus operandi en esta materia consistía en lo
siguiente: una vez promulgada la ley de presupuesto, era preciso dictar un decreto por el Poder Ejecutivo
mediante el cual éste distribuyera los créditos establecidos por aquélla, en programas, partidas y proyectos de
trabajos públicos.
Por intermedio de un decreto de esa índole, los créditos quedaban habilitados para su utilización por
los ordenadores secundarios, mediante la emisión de los libramientos correspondientes; lo establecía el
segundo párrafo del art. 9° de la ley 18.031:
En virtud de lo determinado en el párrafo anterior, los libramientos a que se refiere el art.
32 de la mencionada ley (la de contabilidad), se emitirán directamente con cargo a tales
autorizaciones.
De esa suerte, quedó suprimida la exigencia anterior de referir cada libramiento –de pago o de
entrega– a una previa orden de disposición de fondos, pues ésta dejó de existir como documento habitual en
el trámite conducente al uso de los créditos del presupuesto, con vistas al pago de los gastos realizados. Ello
era corroborado por el tercer párrafo del citado art. 9°, sobre formalidades de los libramientos: se remitía al
art. 33 de la ley de contabilidad –que las establecía– pero hacía la salvedad respecto de su inc. 2°, en el

30
El decreto 1812/93, sobre texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, indica en su anexo V que ese art. 9° de la ley
18.031 quedó derogado por la ley 24.156.

45
sentido de que la mención del número de la orden de disposición de fondos contra la cual se gira el
libramiento, se sustituyera por la mención del ministerio, secretaría de Estado u organismo que
corresponda.

d) Ley 24.156 y su reglamento. El pago y su documentación

En el anterior § 7,3, apartado j), hemos hecho mención de normas como las del art. 32, primer
párrafo, de la ley 24.156, y las del art. 31 de su reglamento, en cuanto el primero estatuye el deber del
registro de la etapa del pago de los gastos, y el segundo señala cómo surge la obligación de ese pago con el
efecto de la emisión de la respectiva orden de pago.
Al estudiar los sistemas de ejecución presupuestaria, puntualizamos la particular importancia del
pago de los gastos públicos, como acto configurativo del uso de los créditos abiertos por el presupuesto,
dentro del sistema de caja. Por el contrario, en el sistema de competencia el pago no tiene esa relevancia; en
sentido estricto su acaecimiento no está referido a las cuentas de presupuesto, sino a las cuentas de
financiación, o bien, dicho de otra manera, el pago es acto ajeno, se sale de la gestión del presupuesto para
entrar en el movimiento de fondos31.
Importa tener presente, además, que de conformidad con lo establecido por el segundo párrafo, in
fine, del art. 32 de la ley 24.156, el registro del pago se ha de utilizar como mecanismo para reflejar la
cancelación de las obligaciones asumidas.
La documentación y trámite del pago se llevan a cabo mediante el uso de los formularios C-41 y C-
42, reproducidos en páginas siguientes. Los instructivos del primero le asignan como objetivo servir para
ordenar el pago de obligaciones y el registro de la ejecución presupuestaria de gastos en los momentos del
devengado y pagado.
Entre tanto, con relación al formulario C-42 se afirma que su objetivo es el de disponer la salida de
fondos de la Tesorería General de la Nación que no deban ser imputados presupuestariamente.
El uso del formulario C-43 –también reproducido a continuación, de acuerdo con su versión
aprobada por resolución 201, dada por la Secretaría de Hacienda el 19 de marzo de 1996– concierne a los
fondos rotatorios, cuyas características y funcionamiento responden a lo establecido por el art. 35, inc. g), del
reglamento de la ley, transcripto más adelante.
El art. 35 del reglamento de la ley 24.156 establece las pautas en cuanto a las competencias para
autorizar gastos, ordenar pagos y efectuar desembolsos; el primer párrafo de su inc. f) determina: La
formalización de los actos de autorización y aprobación de gastos se instrumentará en los formularios de
uso general y uniforme que establezca la Secretaría de Hacienda.
El segundo párrafo de aquel inc. f) establece la importante norma de exigir que toda salida de fondos
del tesoro nacional requiere ser formalizada mediante una orden de pago, y que ésta debe ser emitida por el
servicio administrativo financiero (S.A.F.), y debe estar firmada por los secretarios o subsecretarios o
funcionarios de nivel equivalente...juntamente con los responsables de dichos servicios y de las unidades de
registro contable.
Los pagos financiados con fuentes administradas por la Tesorería General de la Nación, que fueran
inferiores a $ 100.000 –dispone el inc. g) en el reglamento del art. 35 de la ley– deben ser atendidos por las
tesorerías jurisdiccionales, con excepción de los correspondientes a los siguientes conceptos, los cuales
deben ser efectuados por intermedio de la citada Tesorería General:
1) pago de haberes, gastos relativos a seguridad social y retenciones sobre haberes;
2) erogaciones figurativas;
3) construcciones y bienes preexistentes;
4) anticipo y reposición de fondos rotatorios y cajas chicas o regímenes similares;
5) obligaciones que correspondan a la clase de gasto Deuda Pública.
El art. 35, inc. g), del reglamento –dispone su párrafo final– se aplica siempre que los pagos sean
financiados con fuentes del tesoro nacional, crédito interno y crédito externo, y no provengan de préstamos
de organismos internacionales destinados a proyectos específicos de inversión.
A este respecto, el inc. i) del art. 35 del reglamento formula una advertencia que trasciende a la
prelación de las normas aplicables en ciertas situaciones, pues prevé: En caso de autorización y aprobación
de gastos referidos a recursos provenientes de operaciones o contratos con organismos financieros

31
LICCIARDO, CAYETANO A., El tratamiento del pago en la contabilidad del Estado, en Revista de la Facultad de
Ciencias Económicas de Buenos Aires, serie IV, número 12, Buenos Aires, 1960.

46
internacionales, se dará cumplimiento a las normas establecidas en cada contrato de préstamo, y
supletoriamente a la legislación local.
Para el Poder Legislativo, el Poder Judicial, el Ministerio Público, las entidades descentralizadas
dependientes del Poder Ejecutivo nacional y para las demás entidades comprendidas en el art. 8° de la ley
24.156, el inc. h) del mismo art. 35 del reglamento determina que adecuarán su régimen de asignación de
competencias para la autorización y aprobación de gastos y ordenación de pagos de acuerdo con esa ley, y
lo han de hacer según su propia normativa.
Por el inc. j) –último del art. 35 del reglamento–, éste permite iniciar la tramitación administrativa
de un gasto, con antelación a la iniciación del ejercicio al que será apropiado, siempre que el respectivo
crédito se encuentre previsto en el proyecto de ley de presupuesto general para la administración nacional.
No obstante, debemos advertir que a raíz de aplicar este procedimiento, no se podrán establecer relaciones
jurídicas con terceros ni salidas de fondos del tesoro nacional hasta tanto dicha ley entre en vigencia,
concluye el mismo inc. j).

47
48
49
 Por otro lado, la resolución 201/96, modificó el formulario C-75 –reproducido en páginas 368 y 369–,
mediante el cual, según su instructivo, los organismos de la administración central y los organismos
descentralizados no incorporados a la cuenta única del Tesoro que administran recursos afectados y propios,
deben informar la ejecución presupuestaria de gastos diaria para cada una de sus fuentes de financiamiento.
Los organismos descentralizados que se incorporen a la cuenta única del Tesoro –añade el mismo
instructivo– también deben utilizar el formulario C-75 para informar sobre su ejecución presupuestaria de
gastos diaria para cada una de sus fuentes de financiamiento.

7,5. FISCALIZACION DEL PAGO DE LOS GASTOS. RESPONSABILIDADES

I. Fiscalización

La ley de contabilidad no preveía un régimen especial de fiscalización de los libramientos de pago o

de entrega. Se limitaba a dar normas genéricas aplicables al examen de todos los actos administrativos
vinculados con la gestión de la hacienda; establecía unas pocas reglas generales de aplicación a una variedad
amplísima de actos económicos administrativos, sin entrar en detalles propios de la fiscalización de cada tipo
de actos. Dejó librados los aspectos referentes al control de los gastos públicos, a la decisión del Tribunal de
Cuentas, que por el art. 84, inc. o), tenía atribuciones para interpretar la ley de contabilidad. Los detalles
sobre cómo ejercer la fiscalización de los libramientos contra el Tesoro, dependía de las normas dictadas por
el Tribunal, y no de reglamento emanado del Poder Ejecutivo. Así parece lo entendió también el Poder
Ejecutivo, al no reglamentar el capítulo IX de la ley de contabilidad, referente a ese Tribunal.
La ley debería haber fijado los principios básicos de procedimiento relativos a la fiscalización de los
libramientos de pago o de entrega. En particular, hubiera sido indispensable establecer las causas por las
cuales el Tribunal debería observar los libramientos contra el Tesoro, como lo hacía el anteproyecto
BAYETTO (art. 56), y no limitarse a expresar como atribución y deber mínimo del Tribunal observar los
actos administrativos referentes a la hacienda pública, cuando contrariaran o violasen disposiciones legales o
reglamentarias (art. 85, inc. a]).
Además, la ley hubiera debido distinguir las transgresiones no susceptibles de ser insistidas por el
poder administrador, de las otras sobre las cuales la insistencia fuera procedente. La existencia de errores en
la liquidación no debería poder ser objeto de insistencia. Hubiera también resultado conveniente fijar
términos para los actos de insistencia y establecer sus requisitos.
Según el régimen general sobre fiscalización de los actos administrativos relativos a la hacienda
(arts. 84, inc. b], 85, inc. a], 87 y 38 de la ley), las órdenes de pago o de entrega debían ser comunicadas al
Tribunal de Cuentas antes de su ejecución (arts. 34, 46, 50, 74, 94). El Tribunal podía observarlas dentro de
los sesenta días de tomado conocimiento de los documentos (art. 85), por hallar que se han violado
disposiciones legales o reglamentarias.
La observación debía ser comunicada al organismo de origen, y suspendía, total o parcialmente, el
cumplimiento del libramiento: es decir, la observación se podía referir al acto íntegro o a una parte de él. El
Poder Ejecutivo podía insistir en cumplir el libramiento observado, bajo su exclusiva responsabilidad, pues
en tal caso cesaba la de los miembros del Tribunal. La ley no determinaba si la insistencia debía ser hecha
por decreto simple, refrendado por el ministro del ramo y el de Hacienda.
En caso de insistencia de un acto observado, el Tribunal debía comunicarlo de inmediato al
Congreso, y acompañar copia de los antecedentes del caso. Al término del periodo, y en oportunidad de
intervenir la cuenta general del ejercicio, preparada por la Contaduría General, el Tribunal de Cuentas debía
agregar un compendio de las observaciones formuladas (art. 38). Ante la insistencia del poder administrador,
la comunicación al Congreso debía ser inmediata; si no había insistencia, la observación debía ser
comunicada por medio de la cuenta general del ejercicio.
Para los actos realizados por los poderes Legislativo o Judicial, la insistencia debía ser emitida por el
presidente de la Cámara respectiva, o por el de la Corte Suprema de Justicia (art. 87).
Se ha sostenido que la insistencia en cumplir el acto observado por el órgano de control externo es
inadmisible, porque hace ilusorio el sistema de control de los gastos públicos. El efecto de las observaciones
opuestas a los libramientos contra el tesoro, así como a los demás actos de gestión de la hacienda, debería
consistir, para quienes sostienen esta tesitura, en la anulación del acto.
Esta conclusión se opone a principios esenciales de organización institucional y, especialmente, a la
división de los poderes gubernativos, que es básica en el régimen de nuestra Constitución. Si un órgano de
control –dependa él del poder administrador, o del poder legislativo–, tuviese facultades para censurar los

50
actos del primero y suspender sine die su vigencia, en realidad se estaría erigiendo, al margen de la
Constitución, un superpoder.
La eficacia de la fiscalización de los gastos públicos debe buscarse mediante un sistema de
responsabilidades y de los modos de hacerlas efectivas, sin instaurar órganos susceptibles de constituirse en
factores negativos frente a la acción del poder administrador. Aquella doctrina no podría ser aceptada, aun
cuando cabe reconocer su loable propósito: dotar de plena eficacia a los actos de oposición del órgano del
control externo.

II. Responsabilidades

La delicadísima función de control que implicaba la fiscalización de los libramientos contra el tesoro
la cumplía el Tribunal de Cuentas bajo su responsabilidad y, en especial, la de los miembros intervinientes.
Esto significaba que si el órgano del control externo delegado no observaba un mandamiento de pago o de
entrega, librado por los servicios administrativos, y luego se establecía al respecto una irregularidad o una
trasgresión a disposiciones legales o reglamentarias, la responsabilidad por el pago mal ordenado era
solidaria entre el jefe del servicio administrativo u ordenador secundario y los miembros del Tribunal que
hubiesen intervenido.
Como según la ley de contabilidad los libramientos de pago o de entrega eran expedidos por los
directores de administración de las jurisdicciones, la responsabilidad era solidaria de estos agentes y de los
miembros actuantes del Tribunal. La falta de observación no hacía declinar la responsabilidad de los
funcionarios que dispusieron el pago, o sea, la omisión del órgano de control no excusaba la responsabilidad
de los agentes ejecutivos. La responsabilidad entre todos los intervinientes era solidaria por aplicación de un
principio general de derecho, el de hacer solidariamente responsables a todos cuantos hubiesen actuado en un
hecho delictuoso o del que emerjan responsabilidades civiles o criminales.
Esta responsabilidad por la fiscalización de los libramientos contra el Tesoro resultaba de la norma
genérica del art. 90: Todo estipendiario de la Nación responderá de los daños que por su culpa o negligencia
sufra la hacienda del Estado, es decir, los miembros del Tribunal de Cuentas que debiendo intervenir el
libramiento, no lo observaran respondían por los perjuicios que su cumplimiento irrogase a la hacienda.
En ese caso no era menester demostrar la culpa o negligencia de los funcionarios; bastaba con
determinar que no hubo observación del Tribunal al acto irregular. La responsabilidad también surgía, por
argumento a contrario, del último párrafo del art. 95, al declarar la cesación de la responsabilidad de los
miembros del Tribunal de Cuentas que hubiesen observado el acto irregular pertinente; si no hubo
observación, los miembros intervinientes eran responsables.
Los miembros del Tribunal y los demás; funcionarios intervinientes en el libramiento contra el
Tesoro –irregular o ilícitamente dispuesto–, estaban sometidos a las responsabilidades civil, penal y
administrativa, en su condición de agentes públicos. La responsabilidad administrativa se hacía efectiva
mediante el juicio administrativo de responsabilidad, de carácter prejudicial; las responsabilidades civil y
penal se debían establecer por vía de la justicia ordinaria.
La ley 24.156 no contempla normas sobre responsabilidades substantivas que derivarían del ejercicio
de la función de control sobre el pago de los gastos.
Al establecer los mecanismos para el trámite de las órdenes de pago transcriptas en el § 7,4, la
resolución 526/94, dictada por la Secretaría de Hacienda, ha establecido responsabilidades de carácter formal
en el cumplimiento de ese trámite: conciernen a la elaboración y a la correcta utilización de las órdenes de
pago. A tal efecto, está previsto –respecto del formulario C-41– que la responsabilidad por ello recae
directamente en el secretario, subsecretario del área administrativa o funcionario de nivel equivalente, el
responsable del servicio administrativo financiero y el responsable de la unidad de registro contable de
cada uno de los organismos de la administración nacional.
Se acota que la firma de la orden de pago por uno u otro de esos funcionarios entraña certificar que
se ha verificado el correcto llenado del formulario, que se ha tenido a la vista toda la documentación de
soporte y que el tipo de registro, la clase de gasto y la imputación presupuestaria son las que corresponden
a cada caso en particular.
Por su parte, en ciertos casos de tramitación del formulario C-42, la responsabilidad de su
elaboración y correcta utilización recae directamente en el Secretario de Hacienda o Subsecretario de
Presupuesto, por delegación de aquél.

51
7,6. CONTABILIDAD DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS

Toda la actividad financiera desarrollada con motivo de la ejecución del presupuesto debe reflejarse
en la contabilidad del Estado: las operaciones relativas a la recaudación de los tributos y las referentes al
compromiso, imputación y pago de los gastos, deben ser registradas. De esta manera, el poder ejecutivo
podrá conocer la marcha del proceso de realización del presupuesto y estará en condiciones de informar, al
término del ejercicio, sobre la gestión presupuestaria cumplida. El mecanismo instituido para esto último es
la cuenta general o cuenta de inversión del ejercicio que, en virtud de disposiciones legales, debe remitir al
Congreso, a fin de que éste, en uso de una atribución constitucional, apruebe o deseche dicha cuenta y la
correlativa gestión del poder ejecutivo.
Además de esta información atinente a la ejecución del presupuesto, la contabilidad del Estado ha de
registrar todas las demás operaciones financiero-patrimoniales realizadas por la hacienda pública: el
movimiento de dineros públicos, la consistencia, cuantía y variación del patrimonio estatal, y el estado de las
cuentas de quienes administran fondos de pertenencia del Tesoro. El registro de todas estas operaciones
supone la existencia de cuatro ramas contables:
a) contabilidad del presupuesto;
b) contabilidad del movimiento de fondos;
c) contabilidad de responsables;
d) contabilidad patrimonial.
La contabilidad del presupuesto, a su vez, debe abarcar dos tipos de registros: uno relativo al
presupuesto de gastos y el otro al presupuesto de recursos. La contabilidad del presupuesto de gastos puede
ser caracterizada, en líneas generales, como un sistema escritural de cuentas corrientes.
El presupuesto de gastos constituye una relación de créditos para gastar, donde cada previsión
presupuestaria establece un concepto y un monto de gastos, que da origen a un crédito, cuyo significado es el
de fijar límites, en lo cualitativo y en lo cuantitativo, a los cuales debe ajustarse el poder administrador en su
gestión financiera. Dada esta condición de las previsiones para gastar, una vez promulgada la ley de
presupuesto y distribuidas las partidas principales por autoridad competente –actualmente lo es el jefe de
gabinete de ministros–, el resultado del balance preventivo analítico debe volcarse en la contabilidad del
presupuesto.
Del mismo modo, el crédito abierto por ley especial –o por vía ejecutiva, en los casos de excepción
autorizados por la legislación financiera–, se traslada a la contabilidad del presupuesto. A este efecto, se abre
en esta rama de la contabilidad del Estado una cuenta para cada crédito, en cuyo haber se anota la partida
autorizada, o sea, la suma máxima fijada por el Poder Legislativo, la resultante del decreto del Poder
Ejecutivo, o la emanada de la distribución hecha dentro de los montos máximos de las partidas principales
del presupuesto. El haber de las cuentas de la contabilidad del presupuesto representa el límite de los gastos
que el Poder Ejecutivo podrá disponer durante el ejercicio, en el concepto indicado en el nombre de la
respectiva cuenta, coincidente con la designación del crédito de la contabilidad preventiva.
Cuando el órgano ejecutivo de la hacienda realiza el gasto, al comprometerlo y reconocerlo, debita
en la cuenta jurídica de la contabilidad del presupuesto (contabilidad de imputaciones) el importe gastado.
Por este registro escritural, el poder administrador se mantiene constantemente informado acerca de si hay, o
no, sobrantes en los créditos autorizados, y comprueba que lo comprometido no exceda el total autorizado,
pues de lo contrario incurrirá en responsabilidades.
De acuerdo con el art. 33 de la ley 24.156 no se podrán adquirir compromisos para los cuales no
quedan saldos disponibles de créditos presupuestarios, pero no está previsto que de ello deriven
responsabilidades para quien desatendiese esa norma. Las instituye la ley 24.629, que además sanciona con
la nulidad los actos violatorios de las disposiciones de la ley 24.156. Los párrafos cuarto y quinto del art. 5º
de la ley 24.629 preceptúan:
Será nulo todo acto o contrato otorgado por cualquier autoridad, aun cuando fuere
competente, que no hubiere sido precedido del cumplimiento de las normas previstas en la ley
24.156, en su reglamentación y en la presente ley, si del mismo resultare la obligación del Tesoro
nacional de pagar sumas de dinero.
El funcionario que autorice u otorgue los actos nulos prohibidos en el presente artículo,
será personalmente responsable frente a terceros.
La contabilidad del presupuesto ha de proporcionar al poder administrador los elementos necesarios
para preparar la cuenta de inversión –etapa de la contabilidad crítica–, en lo referente a la ejecución del
presupuesto de gastos y de recursos; ello, a su vez, permitirá al Poder Legislativo controlar la gestión
ejecutiva y cumplir sus funciones de órgano del control ulterior.

52
 Para destacar la información que de la contabilidad del presupuesto de gastos debe emanar,
supongamos un ejemplo: el balance financiero preventivo asigna una partida de 150 millones de pesos para
cubrir determinada necesidad pública, de modo acorde con la designación del crédito legislativo pertinente;
el Poder Ejecutivo contrae compromisos sobre ese crédito por 100 millones de pesos; los servicios
administrativos emiten órdenes de pago contra el tesoro por 80 millones de pesos; hasta el cierre del ejercicio
se han pagado 70 millones de pesos.
Según la ley 12.961, como la cuenta jurídica del presupuesto debía demostrar sólo lo autorizado y lo
imputado por órdenes de pago, pues el compromiso no provocaba instancia jurídica, ni impedía la caducidad
del crédito, la contabilidad del presupuesto ofrecía la siguiente información, para incorporar a la cuenta de
inversión:

(1) monto autorizado para gastar: 150.000.000

(2) imputado por órdenes de pago libradas: 80.000.000
(3) saldo no utilizado: 70.000.000

El saldo no utilizado a la fecha de clausura del ejercicio (31 de marzo) caducaba, salvo que el Poder
Ejecutivo acudiera al mecanismo de la reapropiación, para llevar a los créditos del nuevo ejercicio el saldo
de 20 millones de pesos comprometidos y no imputados al término del periodo complementario del
presupuesto.
La ley de contabilidad adoptaba, en materia de gastos, un régimen contable fundamentalmente
distinto al de la legislación anterior. La cuenta jurídica del presupuesto afectaba al crédito sobre la base del
gasto comprometido, y no de la orden o libramiento de pago. Por consiguiente, la contabilidad jurídica del
presupuesto de gastos (contabilidad de imputaciones) debía registrar la etapa del compromiso. En el ejemplo
precedente, la contabilidad del presupuesto de gastos brindaba la siguiente información, para ser incorporada
a la cuenta general del ejercicio:

(1) monto autorizado para gastar: 150.000.000

(2) compromisos contraídos: 100.000.000
(3) saldo no utilizado: 50.000.000
(4) libramientos emitidos: 80.000.000
(5) residuos pasivos: 20.000.000
(6) libramientos pagados: 70.000.000
(7) deuda exigible del tesoro al cierre del ejercicio: 10.000.000

El saldo no utilizado, esto es, no comprometido, a la fecha de cierre del ejercicio (31 de diciembre),
caducaba. Este saldo no utilizado era igual a la diferencia entre el monto autorizado y los compromisos
contraídos.
La diferencia entre los compromisos contraídos y los incluidos en libramientos de pago, conforme al
sistema contable y financiero adoptado por la ley de contabilidad, pasaba al cierre del ejercicio a una cuenta
de residuos pasivos (art. 35), como deuda exigible del Estado. La diferencia entre los libramientos emitidos y
los pagados hasta el momento de ser clausurado el ejercicio, representaba la deuda exigible del Tesoro, o sea,
los mandamientos de pago no presentados al cobro. Estos documentos mantenían su validez hasta su
caducidad, que se operaba al año de ingresados a la Tesorería General.
La contabilidad del presupuesto de gastos, por su doble finalidad, en relación al poder administrador
y al poder legislativo, debería comprender dos series de registros:
1) la contabilidad de compromisos en curso de formación –que se denominara elípticamente, en la
Argentina, como contabilidad de compromisos–; y
2) la contabilidad de imputaciones.
El sentido de esta segunda rama, durante la vigencia de la ley de contabilidad, consistía en que la
imputación antes se hacía por la orden de pago, y pasó a ser hecha por el compromiso contraído y
reconocido.
En este capítulo esbozamos el funcionamiento de la contabilidad de compromisos en curso de
formación (§ 7,3.f]). El capítulo XVII examina el registro contable de las operaciones y la organización de la
rama jurídica de la contabilidad del presupuesto de gastos, como asimismo la evolución que la contabilidad
del presupuesto experimentó en la hacienda del Estado federal, las bases fijadas por la ley de contabilidad al
respecto y las emergentes del régimen de la ley 24.156.

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