La Responsabilidad Tributaria de Los Administradores

17/05/2023
La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades.

Administradores de personas jurídicas que hubiesen cometido una
infracción tributaria
Antonio Cayón Galiardo
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid
Esta doctrina forma parte del libro "La responsabilidad de los administradores de sociedades de
capital" , edición nº 1, Editorial LA LEY, Madrid, Marzo 2011.
LA LEY 22219/2011
I. INTRODUCCIÓN
Los administradores de sociedades, en tanto se trata de personas que dirigen y gestionan la
sociedad, adquieren una responsabilidad tanto por las actuaciones de la propia entidad como por los
actos que realizan en calidad de tales y en el ámbito de sus competencias y funciones. Esta
responsabilidad se contempla en distintas vertientes del ordenamiento jurídico -mercantil, penal, etc.-
y necesariamente en el orden tributario.
En este sentido, aunque las obligaciones tributarias se imputan a la sociedad, así como las
consecuencias de su incumplimiento, sus administradores no resultan ajenos a las mismas, pues
dentro de las funciones de representación, dirección o gestión que tienen asignadas, encontramos las
de cumplir y velar por el cumplimiento de los deberes tributarios de aquéllas (1) . Y es precisamente
en estos cometidos en los que las leyes tributarias se han fijado para establecer un régimen
específico aplicable a los administradores para los casos en que las sociedades incumplan sus
deberes fiscales y tal incumplimiento se relacione con una conducta negligente de éstos y, también,
para los casos en que las actuaciones de los administradores, incumpliendo deberes que les son
propios, puedan poner en peligro la correcta aplicación de los tributos (2) .
Las posibilidades que se ofrecen a las normas fiscales a este efecto podemos resumirlas básicamente
en dos: bien se les considera directamente sujetos infractores, imponiéndoseles directamente una
sanción tributaria, bien se les aplica un régimen que amplíe el círculo de deudores del tributo
lográndose así una mayor garantía a favor de la Hacienda pública (3) . En el caso del ordenamiento
tributario español, a diferencia de la solución adoptada en el ámbito penal, la opción legislativa ha
sido la última, de forma que el régimen previsto para los administradores responde principalmente a
una finalidad garantista, aunque no esté desprovisto, como veremos, de ingredientes procedentes del
derecho sancionador.
Pues bien, para llevar a cabo esta ampliación del conjunto de sujetos que aparecerán frente a la
Hacienda como deudores de las obligaciones correspondientes a las sociedades, la Ley 58/2003,
General Tributaria (LA LEY 1914/2003), siguiendo a todos sus precedentes, ha encontrado en la
figura de los «responsables tributarios», el régimen más adecuado para el propósito perseguido.
Efectivamente, en el actual art. 43 LGT, en el mismo sentido que sus antecedentes legislativos,
encontramos tres supuestos de responsabilidad tributaria, subsidiaria, especialmente encaminados a
tipificar conductas o actuaciones de los administradores sociales que conllevarán su declaración como
responsables, tributarios: administradores de sociedades activas que hubiesen sido sancionadas por
incumplir sus deberes tributarios; administradores de sociedades que hubiesen cesado sus
actividades pero que tengan deudas tributarias pendientes; y miembros de la Administración
Concursal y liquidadores de sociedades que hayan permitido el incumplimiento de las obligaciones
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tributarias de la sociedad devengadas con anterioridad a dichas situaciones.

Ahora bien, al margen de estos tres supuestos pensados exclusivamente para administradores de
sociedades y de aplicación general a cualquier tributo, existen otros casos establecidos en diversas
normas. De entre éstos, nos hemos de fijar en el supuesto de responsabilidad solidaria en que
incurren quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria
-art. 42 LGT- dada su conexión con el tema que nos ocupa; así como en otros supuestos contenidos
en la misma Ley o en las leyes reguladoras de algún impuesto en particular, pensado asimismo para
ser de aplicación a los administradores de sociedades.
Es la presencia de esta tipología de casos y figuras la que ha determinado la estructuración de esta
parte de la obra en los distintos capítulos en que se va a examinar cada supuesto en particular. Por
otra parte, y por tratarse de temas comunes a los supuestos concretos de responsabilidad en que
pueden incurrir los administradores, hemos creído conveniente analizar en dos capítulos
independientes tres materias que, además, tienen singular importancia: la figura del administrador de
hecho -mencionada expresamente en las normas antes citadas-; la extensión de la responsabilidad a
las sanciones tributarias -declaración legal constante en los supuestos que se examinarán-, y las
cuestiones que afectan al procedimiento tributario por medio del cual se declaran y exigen las deudas
a los responsables tributarios.
Necesariamente, habíamos de incluir con carácter previo, al menos una breve mención a algunas
cuestiones de carácter general referidas a la figura del «responsable tributario», pues es el marco
jurídico en que se van a desenvolver las materias tratadas posteriormente.
Una vez que hemos justificado la selección de temas incluidos en esta obra, solo nos queda, en esta
introducción, manifestar que, salvo en alguna concreta excepción, la totalidad de las disposiciones
que contienen el régimen tributario de la responsabilidad de los administradores, está contenida en la
Ley General Tributaria, pues el régimen de los obligados tributarios es materia reservada a Ley (o de
preferencia de Ley) según declara esta norma en su art. 8 c), y, naturalmente, en los reglamentos
generales de desarrollo de la misma, principalmente en el Reglamento General de Recaudación (Real
Decreto 939/2005, de 29 de julio (LA LEY 1313/2005)). Y que, para las relaciones jurídicas que no
fueran de carácter tributario, habremos de acudir a la normas mercantiles, civiles o procesales, que
puedan resultar de aplicación.
II. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

1. Fundamento y naturaleza
La cuestión del fundamento jurídico de la responsabilidad tributaria ha sido discutida por la doctrina
dividiéndose las posiciones entre quienes resaltan en mayor medida su carácter de garantía personal
del crédito tributario, al que ya hemos hecho referencia, y quienes destacan el carácter materialmente
sancionador de esta figura. A nuestro juicio ambas posiciones pueden encontrar argumentos en
nuestro derecho positivo para defender sus postulados, pues es el legislador quien ha metido en un
mismo saco -el de la responsabilidad de los administradores, que ahora nos interesa- conductas que
tendrían mejor acomodo en uno solo de estos fundamentos. De ahí que consideremos que la
polémica ha sido fecunda exclusivamente para mejorar o completar la construcción jurídica de los
distintos supuestos fijados por la ley.
Así, para aquellos supuestos de responsabilidad que se acomodan a una garantía personal del crédito
tributario mediante la ampliación del círculo de obligados al pago, la utilización de la figura de la
fianza -tomada del Derecho civil- la doctrina ha desvelado las semejanzas de ambas categorías al
considerar que el responsable es principalmente un obligado en nombre propio y por deuda ajena.
Para aquellos otros supuestos en los que la responsabilidad viene motivada por la conducta ilícita del
sujeto, el carácter materialmente sancionador de la figura ha servido para extender algunas garantías
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propias del derecho sancionador al ámbito de los procedimientos tributarios seguidos contra los
responsables. Posición esta última que ha sido acogida por algunas sentencias en el sentido indicado,
como son las STS de 24 de septiembre de 1999 y otras anteriores (30 de septiembre de 1993 y 24 de
mayo de 1994).
Concretamente, en relación con los supuestos legales que consideramos pueden subsumir las
conductas de los administradores de sociedades, predomina el componente sancionador, ya que,
normalmente, su consideración como responsables está asociada al incumplimiento de algún deber o
a la realización de un acto ilícito. Precisamente por ello, se han formulado propuestas encaminadas a
modificar las normas, entendiendo que sería procedente establecer tipos específicos de infracciones
tributarias aplicables a estos casos, con sus correspondientes sanciones. Sin embargo, la decisión del
legislador no ha sido ésta.
No siendo ello así, la naturaleza del responsable no es la del sujeto infractor, sino la de un obligado
tributario, que se sitúa junto al obligado principal, suscitándose con ello un problema de calificación
de las relaciones jurídicas que aparecen en este caso. A saber: la del responsable con la
Administración tributaria; la del responsable con el obligado principal, y la existente entre los
posibles sujetos que pudieran aparecer conjuntamente en calidad de responsables.
2. Definición
El art. 41.1 de la LGT nos suministra el punto de partida para adentrarnos en la definición de
responsable, cuando declara: «La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios
de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos
efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del art. 35 de
esta ley».
Esta disposición, que apenas cambia la definición de la figura a pesar de las constantes
modificaciones que ha padecido desde 1963 (la última por la Ley 36/2006 (LA LEY 11545/2006)),
encierra los elementos fundamentales de esta categoría de obligados tributarios, razón por la que
comentaremos sucintamente su contenido.
2.1. El responsable es un obligado tributario
Según hemos indicado anteriormente, esta calificación se desprende de lo declarado en el art. 35.5,
cuando establece que «tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los
que se refiere el art. 41 de esta ley».
Por tal motivo le van a incumbir las obligaciones materiales y formales que se integran en el instituto
jurídico del tributo, así como los derechos y garantías que les asisten, aunque siempre con una
posición peculiar ante la Administración ya que, salvo la posibilidad de que se adopten medidas
cautelares por parte de la Administración o en algún otro caso que posteriormente examinaremos, su
presencia ante la Administración se reconduce muy principalmente a la fase de recaudación del
tributo. De hecho, los aspectos referentes a las actuaciones administrativas referidas a los
responsables, se regulan en la Sección 3.ª del Capítulo V («Actuaciones y procedimiento de
recaudación») y con escasa mención a las actuaciones previas a esta fase de los procedimientos de
aplicación del tributo.
Esto no impide que, en ciertos supuestos -exigencia también de las sanciones, etc.-, deba entenderse
que les son de aplicación las garantías y principios propios de un procedimiento sancionador.
2.2. Situado junto al obligado principal
Quizá el elemento más identificador de la posición jurídica del responsable sea el que lo define como
«situado junto al deudor principal», ya que, como tantas veces se ha dicho, no se coloca en su lugar,
el responsable no desplaza al deudor principal de su condición de tal, sino que se suma al mismo
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ampliando el número de sujetos que están obligados al pago de la deuda y cumpliendo así su
finalidad de garantía (STS de 2 de febrero de 2007).
A este efecto, debe señalarse que el propio art. 41, ya citado, nos remite al art. 35 a efectos de
identificar quiénes son los deudores principales, en cuya virtud tienen esta consideración: a) Los
contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d)
Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los
obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a
soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención,
devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
Pues bien, en relación a esta larga relación de obligados principales, hemos de decir que, por un
lado, no es completa, pues debe añadirse, como señalan algunos autores (4) , a los sujetos
infractores, ya que existen supuestos de responsabilidad en que al obligado principal se le han
impuesto exclusivamente sanciones, sin que existan otros componentes de la deuda tributaria. A este
efecto debe citarse el art. 181.2 de la misma Ley: El sujeto infractor tendrá la consideración de
deudor principal a efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del art. 41 de esta ley en relación con la
declaración de responsabilidad.
Y, de otra parte, que la enumeración de los deudores principales identificándolos con todos los
«obligados» es innecesaria y excesiva, ya que se incluyen supuestos en los que es difícil imaginar la
existencia de responsabilidad, como es el caso de los obligados a soportar retenciones o ingresos a
cuenta, o de los beneficiarios de supuestos de exención o devolución cuando no tengan la condición
de sujetos pasivos.
2.3. Como deudor solidario o subsidiario respecto del deudor principal
Hemos de advertir en primer lugar que el lenguaje de la Ley no se corresponde con los conceptos
civiles sobre la solidaridad y subsidiariedad, ya que la regulación de su alcance y significado se
desarrollan en la LGT que les atribuye un sentido y régimen propio.
La distinción entre ambas modalidades afecta esencialmente a la posición externa del responsable,
frente a terceros -en el caso, la Hacienda pública-, al grado o forma en que se les exigirá el
cumplimiento de la obligación principal. Así, el responsable solidario ocupa la misma posición, o se
sitúa en el mismo plano que el deudor principal, mientras que el responsable subsidiario, se sitúa en
un segundo grado y en caso de incumplimiento de la obligación principal sea por el obligado
tributario, sea por los responsables solidarios.
La doctrina ha tratado de encontrar el criterio del legislador para atribuir a cada supuesto de
responsabilidad su calificación como solidario o subsidiario, habiéndose pretendido que la posición
solidaria correspondería a quienes hubiesen realizado actuaciones ilícitas y, en consecuencia, la
responsabilidad se extendería también a las sanciones, reservando la calificación de subsidiariedad
para los restantes supuestos, pero lo cierto que es que al haberse ampliado legalmente los supuestos
de responsabilidad, de una u otra clase, y generalizarse por declaración legal la extensión de la
responsabilidad a las sanciones en cualquiera de los casos, la anterior afirmación carece actualmente
de respaldo normativo.
En cuanto a las diferencias de régimen jurídico que se establecen en la LGT, al margen de la
regulación separada en distintos artículos de los supuestos de responsabilidad de cada clase,
resaltaremos que las diferencias entre ambas categorías aparecen principalmente en el ámbito de los
procedimientos que deberán seguirse en cada caso, o, más bien, de los prerrequisitos establecidos en
la Ley para que la Administración pueda iniciar actuaciones respecto de los responsables. Por esta
razón nos remitimos a la parte de la obra en que se analizará esta materia, no sin concretar ahora
que el acto de declaración de la responsabilidad -de derivación de responsabilidad- solidaria puede
hacerse, ex art. 175 LGT, en cualquier momento anterior al vencimiento del periodo voluntario de
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pago de la deuda que se deriva, bastando con requerirle el pago una vez transcurrido dicho periodo,
o una vez transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda principal, dictando la derivación de
la responsabilidad; mientras que la responsabilidad subsidiaria requiere, antes de dictarse la
derivación, la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios (art.
41.5 LGT).
Solo nos queda añadir que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será
siempre subsidiaria, de suerte que, no declarándose expresamente el grado de responsabilidad
aplicable a un supuesto, debe entenderse que se trata de una responsabilidad subsidiaria.
2.4. Por la realización de un supuesto de hecho definido en la Ley
Aunque la definición legal no lo afirma expresamente -«La ley podrá configurar...»- la posición de
responsable se deriva siempre de la realización de un supuesto de hecho que ha de estar previsto en
una norma con rango de ley. Tal exigencia se desprende del art. 8 de la LGT (Reserva de ley
tributaria) cuando ordena la regulación en todo caso por ley de «c) La determinación de los obligados
tributarios previstos en el apartado 2 del art. 35 de esta ley y de los responsables».
2.5. Formalmente declarado como tal por la Administración en un procedimiento especial
Naturalmente que, aunque la mera realización del presupuesto generador de la responsabilidad ya
atribuye al sujeto esta calificación, sin embargo no existirá ningún efecto jurídico hasta que se
produzca el acto de derivación de responsabilidad.
Tal acto es competencia de los órganos de la Administración, según se examinará en otro capítulo
independiente.
3. El contenido de la responsabilidad: la posición jurídica del responsable

La aparición del responsable suscita en cualquier caso, ya que surge un nuevo obligado tributario, la
multiplicación de las relaciones jurídicas tributarias existentes, de suerte que, a los vínculos entre
Administración y obligado principal, hemos ahora de añadir las surgidas entre aquélla y el
responsable, y entre el responsable y el obligado principal.
Este enfoque intersubjetivo del problema puede ahora servirnos para esquematizar nuestra
exposición en torno a cada una de las anteriores relaciones jurídicas.
4. El responsable como sujeto obligado ante la Hacienda pública

Según dijimos más arriba, el responsable es, según calificación de la propia Ley, un obligado
tributario. En calidad de tal, recaen sobre él, obligaciones tributarias materiales y formales que le
relacionan directamente con la Administración tributaria. A nuestro fin seguiremos este esquema en
la exposición que sigue.
4.1. Extensión de la responsabilidad: las obligaciones tributarias materiales y las
sanciones a cargo del responsable
Según el art. 41.3 LGT, la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida en
periodo voluntario al deudor principal, pero, en cada vez mayor número de ocasiones, la
responsabilidad comprende, por mandato de la Ley en cada supuesto, a las sanciones impuestas
también al deudor principal.
En cuanto a los componentes de la deuda tributaria que pueden existir en periodo voluntario, según
el art. 58 LGT, encontraremos:
- las cuotas tributarias,

- los intereses de demora,
- los recargos por declaración extemporánea.
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En cuanto a las sanciones, el art. 41.4 LGT dispone: «La responsabilidad no alcanzará a las
sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan». Es decir, en cada supuesto
de responsabilidad, la Ley establecerá si las sanciones impuestas al obligado principal son exigibles
al responsable.
Ahora bien, una vez derivada la responsabilidad y transcurrido el plazo voluntario de pago que se le
concede al responsable y sin que hubiese realizado el ingreso, se iniciará, ahora respecto del propio
responsable, el periodo ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. Del mismo
modo, a partir de este momento, las infracciones cometidas por el responsable les serán imputadas al
mismo. En cualquiera de estos casos, no será necesario que la Administración proceda a ninguna
derivación de responsabilidad, pues se trata de deudas propias de este obligado.
Volviendo al examen de los componentes de la deuda principal que pueden exigirse al responsable, y
en cuanto a los intereses de demora, se ha venido a considerar que éstos deben quedar excluidos,
pues en periodo voluntario no se exigen. Sin embargo, hemos de advertir que existe un periodo
voluntario cuando se trata de dudas liquidadas por la Administración y notificadas para su pago,
razón por la que, en estos casos, la responsabilidad alcanzará a los intereses. Por otra parte, y en
cuanto a la cuota tributaria principal, en los casos en que el deudor principal -o un responsable
solidario- la haya satisfecho parcialmente, solo se podrá derivar al responsable, la parte de la cuota
no pagada por aquél. En estos casos la deuda del responsable no coincidirá con la exigible al deudor
principal en periodo voluntario.
En cuanto a la extensión de la responsabilidad a las sanciones -dado que se tratará en otra parte de
la obra- solo indicaremos ahora que se trata de una de las cuestiones más debatidas y sobre las que
la LGT ha venido cambiando de criterio y provocando soluciones diferentes en los Tribunales. Por su
parte, la doctrina, ha encontrado en el principio de personalidad de la pena y en la imposibilidad de
adecuar la sanción a la conducta del sujeto (criterios de graduación, etc.), dos graves inconvenientes
que exigirían una revisión de la LGT en esta materia para adecuarla a la doctrina del Tribunal
Constitucional que, si bien, lo admitió, lo limitaba a los casos en que el responsable hubiese
participado en la infracción tributaria imputada al obligado principal.
4.2. Los deberes formales exigibles al responsable
En tanto que responsable y con independencia de los deberes que le incumben como contribuyente u
obligado tributario, la LGT hace mención expresa a dos potestades de la Administración que pueden
ser ejercitadas sobre los responsables. Nos referimos a la posibilidad de adoptar medidas cautelares
y a las facultades de investigación relativas al propio responsable. Así se dispone en el art. 41.5 de la
LGT cuando ordena que, con anterioridad a derivación de responsabilidad, la Administración
competente pueda adoptar las medidas cautelares previstas en el art. 81 de esta ley y realizar
actuaciones de investigación con las facultades previstas en los arts. 142 y 162 de la propia ley.
4.2.1. Las medidas cautelares
Dado que la ley admite que la Administración pueda adoptar medidas de esta naturaleza, aún antes
de la derivación de responsabilidad, se nos suscita, en primer lugar, la cuestión del fundamento o
legitimación de esta posibilidad, y ello, no solo en un plano teórico, sino por la necesidad de que se
imposición se armonice con los criterios de proporcionalidad y transitoriedad que, en todo caso,
deben inspirarlas, más aún cuando antes de la derivación de responsabilidad y de la declaración de
fallido de la sociedad, la obligación del responsable solo existe «como una simple entelequia»
(García Novoa).
Pues bien, a nuestro juicio, las razones que se pueden aducir en defensa de la posibilidad de adoptar
medidas cautelares frente a quien no es todavía responsable subsidiario son perfectamente
comprensibles: la posibilidad de distraer bienes cuando el futuro responsable tenga conocimiento de
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la insolvencia del deudor principal y antes de que formalmente se le declare fallido, etc.
Si éste es el fundamento jurídico que permite adoptar medidas de coerción sobre el patrimonio de
una persona, antes de que exista un concreto vínculo jurídico ni una declaración previa o acto
administrativo que lo sustente, está claro que las exigencias de motivación y proporcionalidad
deberán ser revisadas por los tribunales de justicia con especial cuidado.
En cuanto al régimen fijado en el art. 81 de la LGT, diremos que deberá motivarse la existencia de
«indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado»,
más no por la acción o situación del obligado principal (para ello existen medidas diferentes previstas
en la LGT y relativas a su patrimonio), sino por indicios relacionados con el propio sujeto
potencialmente responsable. Ello, a excepción de los casos en que la responsabilidad a derivar lo
fuese por participación dolosa del «presunto» responsable en las infracciones cometidas por el
obligado principal, ya que, en este caso, ambas acciones deben apreciarse conjuntamente.
Y, en cuanto a la finalidad de la medida -el aseguramiento del cobro de la deuda- no debe olvidarse
que la propia figura de la responsabilidad ya tiene este fin, razón por la que no debe entenderse
como una cláusula habilitadora que legitima toda o cualquiera de las medidas que se enumeran en la
LGT, sino que debe ser un criterio que inspire las facultades de la Administración en todos los
órdenes. Así, antes de que la deuda se hubiese liquidado al obligado principal podría, incluso, ser de
dudosa validez la adopción de cualquier medida sobre el patrimonio de quien no es responsable -al
menos si se trata de responsabilidad subsidiaria-. Piénsese que el art. 81 de la LGT ordena:
«4. Cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada pero se haya comunicado la propuesta de
liquidación en un procedimiento de comprobación o inspección, se podrán adoptar medidas
cautelares que aseguren su cobro de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. Si se trata de deudas
tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas cautelares podrán
adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección.»
Es decir, se restringen las facultades de la Administración, incluso para el propio obligado principal.
Respecto del contenido de las medidas cautelares a adoptar, os hemos de remitir a la enumeración
abierta que nos hace la propia Ley, al referirse a las siguientes:
a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la
Administración tributaria.
b) El embargo preventivo de bienes y derechos.
c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.
d) Cualquier otra legalmente prevista.
En todo caso debe recordarse que las medidas han de ser transitorias, en los términos del apartado 5
del artículo que comentamos, y que, las medidas a que nos referimos ahora, no empecen a las
posibilidades de que dispone la Administración para adoptar medidas cautelares de otra naturaleza
cuando esté desarrollando actuaciones de investigación relativas al propio responsable, con la
finalidad de constatar la existencia de los presupuestos de hecho determinantes de su
responsabilidad o de indagar sobre su situación patrimonial.
4.2.2. La situación del responsable ante los órganos de inspección y recaudación
Según decíamos anteriormente, el 41.5 de la LGT permite que, con anterioridad a derivación de
responsabilidad, la Administración competente pueda realizar actuaciones de investigación con las
facultades previstas en los arts. 142 y 162 de la propia ley. Dichos preceptos nos remiten a la
actuación de los órganos de inspección y de recaudación.
Respecto de las medidas atribuidas a los órganos de inspección, el art. 146 prevé la adopción de
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medidas cautelares -precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a

gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos- para
impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren pruebas.
En relación con estas facultades creemos que pueden resultar necesarias, ello en el contexto de las
previsiones del art. 98 RGIAT que hacen mención a un momento anterior a la declaración de
responsabilidad:
«3. En las diligencias podrán hacerse constar los hechos y circunstancias determinantes de la
iniciación de otro procedimiento o que deban ser incorporados en otro ya iniciado y, entre otros:... c)
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de
quienes puedan ser responsables solidarios o subsidiarios de la deuda y de la sanción tributaria, así
como las circunstancias y antecedentes que pudieran ser determinantes de la responsabilidad.»
Posiblemente la misma inclusión en una diligencia de esta declaración necesita la previa realización
de algunas actuaciones que constaten, en forma todavía no formal, la existencia de algún supuesto
de responsabilidad y la identificación de las personas que pudieran ser declaradas responsables,
momento a partir del cual será admisible la adopción de las medidas cautelares mencionadas. Ahora
bien, la existencia de esta mención en una diligencia, no se considera en el RGIAT como un hecho
que atribuya al «responsabilizable» una posición como interesado en el procedimiento relacionado
con el obligado principal, como se desprende del art. 196 del mismo reglamento («Declaración de
responsabilidad en el procedimiento inspector») cuando afirma:
«1. Cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tenga conocimiento de
hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables a los que se refiere el
art. 41 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LA LEY 1914/2003), General Tributaria, se podrá
acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se notificará al
obligado tributario con indicación de las obligaciones tributarias y periodos a los que alcance la
declaración de responsabilidad y el precepto legal en que se fundamente.
Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado
previamente el procedimiento sancionador.
(...)
2. El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad a la formalización del acta al
deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución
del procedimiento sancionador al sujeto infractor.
El responsable dispondrá de un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la
notificación de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación
que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las
liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto.
Salvo el supuesto previsto en el apartado 4 de este artículo, el responsable no tendrá la condición de
interesado en el procedimiento de inspección o en el sancionador y se tendrán por no presentadas las
alegaciones que formule en dichos procedimientos.
(...)
4. En aquellos supuestos en los que la ley disponga que no es necesario el acto previo de derivación
de responsabilidad, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán realizarse
directamente con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarán y las liquidaciones se
practicarán a nombre del responsable.»
Ahora bien, nos hemos de preguntar sobre la posición del responsable en este tipo de actuaciones
investigadoras seguidas acerca de él mismo, pues la LGT, según hemos visto, no hace ninguna
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mención al caso. Nos preguntamos ahora sobre cuestiones tan básicas como son: si estamos en
presencia de un auténtico procedimiento inspector o se trata de unas actuaciones al margen del
mismo, pues la respuesta a esta cuestión resolverá problemas como son la referente a si el
procedimiento está sujeto a unos plazos; cuál es la documentación que debe registrar las actuaciones
e integrar el expediente; etc. Ante el silencio de nuestro ordenamiento, parece, a nuestro entender
que las actuaciones con el responsable -previas a la derivación- no son susceptibles de calificarse
como un auténtico procedimiento de inspección, lo que tampoco nos conduce a la conclusión de que
estemos ante una actividad sin límites y sin régimen aplicable, ante vías de hecho, sino que
habríamos de construir para cada actuación la norma aplicable según la naturaleza de la actuación a
enjuiciar (entrada domiciliaria, requerimiento de información, etc.) y sin excluir las propias normas
del procedimiento de inspección. Sin embargo, habría situaciones sin una respuesta similar a la
derivada de las normas sobre inspección -motivación y orden del Inspector jefe en el inicio, la
duración máxima de las actuaciones, etc.-, que habrían de resolverse al margen de las garantías allí
previstas.
Respecto de las actuaciones y facultades atribuidas a los órganos de recaudación por el art. 162 LGT,
vemos que la norma les atribuye las mismas facultades que se han atribuido a la Inspección en el art.
146 de la LGT y las que ostentan estos órganos en virtud del art. 142 LGT en relación con la
comprobación e investigación de la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados
tributarios, comprendiendo el deber de colaborar y de poner en conocimiento de la Administración, a
requerimiento de ésta y con posible sanción en caso de desatención, una relación de bienes y
derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda
tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del art. 169 de esta ley.
Ahora bien, en el supuesto en que la competencia para derivar la responsabilidad corresponda a los
órganos de recaudación, a diferencia de lo señalado anteriormente para las actuaciones inspectoras,
el Reglamento General de Recaudación, en el art. 124, contiene una regulación mínima del
procedimiento que deberá seguirse.
4.3. El régimen de la obligación del responsable frente a la Hacienda pública
En lo que afecta al régimen que debe aplicarse a los responsables relativo a su obligación en cuanto
tal -pago, aplazamientos, etc.- nos hemos de remitir al régimen general de las obligaciones
tributarias previsto en las leyes, si bien hemos de destacar algunas cuestiones que han suscitado
dudas interpretativas o el establecimiento de un régimen especial.
Así, su responsabilidad patrimonial es de carácter universal, salvo que la ley hubiera limitado su
responsabilidad, lo que no ha hecho en los casos que afectan a administradores, por lo que, según
nuestro ordenamiento, los bienes que se perseguirán deben estar situados en territorio nacional, y si
responsable solidario careciese de bienes en el territorio nacional, deberá estarse a lo dispuesto en
las normas internas -comunitarias en su caso- sobre asistencia mutua en materia de recaudación.
También como ejemplo de lo anterior debemos citar la resolución núm. 00/2204/2006 del TEAC
(Vocalía 11.ª) de 13 de junio de 2007, en la que, dilucidándose la posibilidad de embargo de bienes
del responsable que habían sido gananciales y tras la disolución de esta comunidad, declara (con
argumentos válidos para cualquier obligación tributaria):
«El tema sustancial debatido en este reclamación ha sido ya examinado y resuelto en varias
ocasiones por este Tribunal Central, que ha mantenido el criterio de que conforme al art. 28 de la Ley
General Tributaria Ley 230/1963 (LA LEY 63/1963) (coincidente con el art. 20 de la vigente Ley
General Tributaria-Ley 58/03), la obligación tributaria se entiende contraída desde el momento de la
realización del hecho imponible, si bien este momento no tiene por qué coincidir con el de la
exigibilidad del pago de la deuda correspondiente, por hallarse, generalmente, supeditada la misma a
su previa liquidación y notificación al sujeto pasivo;... existe por tanto desde el devengo, un vínculo
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jurídico entre el deudor tributario y la Hacienda Pública que permite a ésta, una vez que la deuda es
exigible, actuar sobre los bienes existentes en el patrimonio del deudor en el momento de la
realización del hecho imponible, pues éstos siguen afectos a su pago aun cuando en virtud de la
disolución y liquidación de la sociedad de gananciales hayan visto modificada su naturaleza
originaria, es decir que los bienes que como gananciales hubieran de responder de la obligación
tributaria, no se eximen de tal responsabilidad por el hecho de haber sido adjudicados como
privativos al cónyuge deudor o a su consorte, por lo que la Administración puede dirigir la acción
ejecutiva contra los bienes recibidos por los esposos que tenía la sociedad de gananciales al
liquidarse y que se detallan en la escritura de capitulaciones matrimoniales, y, en su caso, los
adquiridos a costa o en sustitución de éstos; siendo de aplicación a este caso lo dispuesto en el art.
1317 del Código Civil (LA LEY 1/1889)...»
5. La posición del responsable ante el deudor principal

5.1. Naturaleza jurídica de la relación
La primera cuestión que debemos abordar ahora es la referente a la naturaleza jurídica de la relación
existente entre el responsable y el obligado principal (u otros responsables). Cuestión que, a nuestro
juicio, debe tener una respuesta negativa por cuanto en los antecedentes de nuestro ordenamiento
nunca se le atribuyó carácter o naturaleza tributaria, ni lo hace ahora expresamente la Ley 58/2003
(LA LEY 1914/2003).
Así se deduce de lo dispuesto en el art. 24 de la LGT, cuando, al regular las obligaciones entre
particulares resultantes del tributo, incluye a título de ejemplo las relaciones de repercusión, de
retención o de ingreso a cuenta, pero no al responsable.
Por otra parte, tampoco la acción de reembolso ejercitable por el responsable que hubiese pagado la
deuda frente al obligado principal ha sido, con anterioridad a la vigente LGT, objeto de regulación.
Silencio que debe interpretarse en el sentido de remitir la cuestión al ámbito de la jurisdicción
competente, pero no a la competencia de la Administración y de la jurisdicción contenciosa.
5.2. La acción de reembolso del responsable frente a los obligados principales u otros
responsables
Como ya hemos anticipado, la naturaleza de esta acción no es tributaria, sin que exista regulación al
margen de la mera declaración de su existencia, sino antes bien, una remisión a la jurisdicción
ordinaria. Así lo afirma el art. 35. 6 de la LGT al declarar:
«Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos
en la legislación civil.»
Esta declaración significa, por tanto, que el plazo de prescripción, la competencia para juzgar, la
determinación de su importe, etc., se resolverá con arreglo a las normas que sean de aplicación, y,
por supuesto, que no existe subrogación del responsable en la posición acreedora de la Hacienda
pública (ejemplo: en caso de concurso de acreedores, etc.).
Ahora bien, ante los distintos problemas que se suscitan en esta materia, no faltan opiniones que
reclaman su regulación detallada en la LGT (así, las propuestas del Informe de la Comisión para la
Reforma de la LGT que postulaban expresamente su introducción en la Ley), lo que sin embargo no
parece adecuado si reconocemos que no tiene naturaleza tributaria.
Sentado lo anterior, lo que se ha discutido doctrinalmente, por otra parte, es el fundamento que
ampara esta acción de reembolso, señalando dos preceptos del Código civil como posibles sustentos
de la acción. De un lado el art. 1145 que dispone:
«El pago hecho por uno de los deudores solidarios extingue la obligación.
El que hizo el pago solo puede reclamar de sus codeudores la parte que a cada uno corresponda, con
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los intereses del anticipo.

La falta de cumplimiento de la obligación por insolvencia del deudor solidario será suplida por sus
codeudores, a prorrata de la deuda de cada uno.»
Y, de otro lado el art. 1158 que establece:
«Puede hacer el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo
conozca y lo apruebe, o ya lo ignore el deudor.
El que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado, a no haberlo
hecho contra su expresa voluntad.
En este caso solo podrá repetir del deudor aquello en que le hubiera sido útil el pago.»
Al margen de esta polémica, el reconocimiento general de la doctrina es que se ha producido un
enriquecimiento injusto para el obligado principal cuando el responsable hubiese pagado una
obligación nacida a cargo de aquél (5) . Ello porque se dan los dos requisitos que fundamentan esta
acción: un desplazamiento patrimonial e inexistencia de causa que justifique el desplazamiento
anterior. Así lo admitió la STS 30 de noviembre de 1993, incluso con anterioridad a su contemplación
expresa en la LGT.
Por otra parte, en cuanto a los sujetos que pueden ejercerla, diremos que tendrá legitimación
cualquier responsable que haya pagado o compensado la deuda, existiendo una duda cuando la
responsabilidad declarada lo ha sido por actos ilícitos del responsable, pues este caso suscita el
problema de si existe acción de reembolso, muy especialmente cuando se repiten las sanciones al
obligado principal (6) , ya que este debate nos conduce a una cuestión especialmente compleja: si
las sanciones impuestas al deudor principal han perdido esta naturaleza cuando son exigibles al
responsable.
Al respecto hemos de mencionar que la jurisprudencia no es uniforme, pudiendo citarse la sentencia
del TSJ de Castilla La Mancha de 14 de abril de 1998 que admite esta acción también cuando se
repiten al obligado principal las sanciones pagadas por el responsable.
También ha suscitado problemas la determinación de los sujetos contra quienes puede dirigirse la
acción de reembolso, pues, como vimos, el art. 35.6 de la LGT solo la contempla frente al deudor
principal, expresión que parece identificarse con la de «obligado principal».
Frente a esta aparente restricción, la Ley Foral 13/2000 (LA LEY 275/2001), General Tributaria de
Navarra, dispone en el art. 29:
«7. El responsable tendrá derecho a exigir al obligado principal, sea el contribuyente, el sustituto o el
sucesor en la deuda tributaria, las cuotas que haya satisfecho o se hayan hecho efectivas con cargo a
su patrimonio. Cuando se haya declarado la responsabilidad de varias personas en el mismo grado,
solidario o subsidiario, quienes hayan satisfecho la cuota podrán ejercitar la acción de regreso contra
los restantes responsables.»
Es decir, existen fundamentos para admitir que la acción de reembolso se dirija contra la sociedad,
contra los socios si se hubiera liquidado y disuelto y contra los herederos de aquél. Así, en cuanto a
los socios en caso de sociedades disueltas y liquidadas, se ha reconocido esta acción por las
sentencias de las Audiencias Provinciales de Jaén (15 de septiembre de 1997) y de Ciudad Real (7 de
junio de 2000).
Finalmente, aunque la doctrina resalta la ineficacia real de esta acción de reembolso en caso de
responsables subsidiarios ya que el deudor principal ha sido declarado fallido en la vía de apremio,
no obstante, dado que el plazo de prescripción de una acción civil de esta naturaleza es superior al
tributario, hemos de señalar que cabe la posibilidad de hacerla efectiva en el futuro cuando el deudor
«venga a mejor fortuna».
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6. La posición del responsable ante los demás responsables

La última de las vertientes en que expondremos la posición jurídica del responsable viene dada por el
caso en que hubiesen sido declarados responsables varios sujetos. Este supuesto resulta
especialmente relevante al estudiar la figura de los administradores de sociedades, dada la frecuencia
con que se encontrarán éstos formando parte de un órgano colegiado: el Consejo de administración.
Al efecto de hacer una diferenciación entre los distintos temas que plantea este supuesto, es
necesario diferenciar varios aspectos y temas. En primer lugar, si la Administración debe derivar la
responsabilidad hacia todos los sujetos que se encuentren en el supuesto de hecho previsto en la Ley,
realizando a este fin las indagaciones pertinentes sobre todos ellos. En segundo lugar, si una vez
derivada la responsabilidad la Administración puede elegir al sujeto al que exigirá el cumplimiento de
la deuda derivada. Y, finalmente, cuál es la posición frente a los demás, del responsable que hubiera
pagado la deuda.
Respecto del primer tema, hemos de traer a colación la resolución del TEAC de 13 de enero de 2000,
en la que se planteaba si el hecho de que la Administración derivara la responsabilidad por deudas
tributarias de una sociedad solo contra algunos de todos los integrantes del Consejo de
administración y no contra todos ellos, no implicaba una desviación de poder, a lo que respondió el
Tribunal Central:
«... de la actuación realizada por los órganos recaudadores al dictar el acuerdo de derivación de
responsabilidad no se desprende en absoluto que se haya producido un supuesto de desviación de
poder...
... ya que declarado por la Ley el supuesto de hecho de la responsabilidad en este caso, en el art. 40
de la LGT, la Administración, una vez conocida la existencia de personas comprendidas en él, carece
de facultades para decidir si dirige o no contra ellos el correspondiente procedimiento ("Serán
responsables", dice la norma), sino que, de no existir algún obligado preferente, tiene que proceder a
tal fin necesariamente, ya que los responsables, tanto solidarios como subsidiarios, "están obligados
al pago de las deudas tributarias".»
Sin embargo el razonamiento del TEAC concluye declarando que lo producido no es más que «una
discutible valoración de las pruebas por la Administración actuante en cuya virtud los excluyó del
expediente en cuya incoación se los incluía». No obstante ello, en el caso bien pudo influir el hecho
de que la inactividad de la Administración había determinado la prescripción de a la acción
administrativa contra los administradores excluidos.
A nuestro juicio, aunque el planteamiento del recurso pueda resultar de interés y siendo cierto que un
Tribunal no podrá sustituir a la Administración en su propia competencia en este caso, tampoco se
podría lograr, en esta vía y en la contenciosa, la anulación de la derivación de responsabilidad dictada
exclusivamente contra algunos de los responsables, pues, habiendo constatado la existencia de los
presupuestos fácticos del acto, formalmente estaría ajustado a Derecho. A pesar de ello, quizá
pudiera ser otra la consecuencia a deducir de la resolución del TEAC de 22 de mayo de 2003, al
decir:
«... el Tribunal que conozca de la reclamación interpuesta contra un acto de declaración de
responsabilidad subsidiaria, puede y debe comprobar no solo si por parte del órgano competente se
ha pronunciado previamente la declaración de fallido de obligado principal y de los solidarios si los
hubiere, sino también si dicha declaración es adecuada a derecho. Lo cual implica la revisión del
procedimiento recaudatorio seguido frente al deudor principal, siendo por tanto aducibles por el
declarado responsable subsidiario, los posibles defectos en las actuaciones seguidas frente al deudor
principal, que en caso de haberse producido y de ser esenciales y no haberse subsanados por medio
de ulteriores actuaciones, pueden ser causa determinante de la anulación del acto de declaración de
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responsabilidad subsidiaria.»
La segunda cuestión, si una vez derivada la responsabilidad la Administración puede elegir al sujeto
al que exigirá el cumplimiento de la deuda, podría invocarse el art. 35.6. LGT, en cuya virtud, la
concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determina
que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas
las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.
Pues bien, al menos en el caso de los administradores se trata de una posición interna de solidaridad
ya que, en ninguno de los supuestos legales existe norma legal que fije un régimen distinto.
Lógicamente, en el caso de deudas tributarias exigidas a los administradores en concepto de
responsables que incluyan sanciones, solo se podrá reclamar la totalidad de la deuda a los
administradores que hayan tenido algún género de participación en la comisión de la infracción. En
todo caso, quien hubiese pagado la deuda, hemos de recordar lo ya expuesto, podrá dirigirse frente a
los restantes responsables, invocando como fundamentos del reembolso, los arts. 1145 y 1844 del
Código Civil, antes citados (7) y considerando que la deuda deberá prorratearse entre todos ellos.
En este caso, y entroncamos con el primer problema analizado, si la Administración no hubiese
declarado responsables a todos los sujetos que hubiesen realizado el presupuesto de hecho de la
responsabilidad, el consejero que ejercitase la acción de reembolso, carecería de titulo jurídico para
una acción de repetición contra los consejeros no declarados responsables, o al menos se vería
privado de la posibilidad de invocar como fundamento de su acción el carácter de coobligados al
pago de la misma deuda.
7. La extinción de la responsabilidad
En principio, según dijimos, las causas de extinción de las obligaciones tributarias reguladas en la
LGT han de ser aplicadas a estos casos, por lo que nos limitaremos ahora a exponer solamente
algunas cuestiones de interés.
7.1. La prescripción
A este efecto hemos de partir de lo dispuesto en la LGT cuando ordena:
«Art. 67. Cómputo de los plazos de prescripción
2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará
a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor
principal.
(...)
Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la
notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los
responsables solidarios.»
Ahora bien, a nuestro juicio, en este artículo se están confundiendo dos cuestiones distintas, pues
deberían diferenciarse dos vertientes de la prescripción: a) La prescripción del derecho a derivar la
responsabilidad a los administradores, y b) La prescripción de derecho a exigir el pago.
Respecto del plazo de prescripción del derecho a derivar la responsabilidad, nuestro ordenamiento
establece que, mientras que no haya prescrito la obligación principal, no se pueden considerar
prescrita la del administrador responsable. Ello en virtud del art. 68 LGT («Interrupción de los plazos
de prescripción») que declara:
«7. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a
todos los demás obligados, incluidos los responsables.»
Así lo declara la STS de17 de marzo de 2008 (ponente: Rafael Fernández Montalvo):
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«... las alegaciones de la representación procesal de los recurrentes suscitan la cuestión de

determinar si una vez producida válidamente la interrupción de la prescripción, ésta tiene un alcance
meramente subjetivo, y por ello solo afecta al obligado o responsable tributario que realiza el acto o
con quien se entiende la actuación determinante de dicha interrupción, o si, por el contrario tiene un
alcance objetivo, y, por ende, se refiere a todos los obligados o responsables tributarios.
La LGT/1963 (LA LEY 63/1963), al contrario que la actual Ley General Tributaria de 2003 (LGT/2003
(LA LEY 1914/2003)), no contenía un precepto que abordara directamente la resolución de dicha
cuestión. Sin embargo, el art. 62.2 del Reglamento General de Recaudación (RGR, aprobado por RD
1684/1990, de 20 de diciembre (LA LEY 6/1991)) establecía que "interrumpido el plazo de
prescripción para uno, se entiende interrumpido para todos los obligados al pago. No obstante, si
éstos son mancomunados y solo es reclamada a uno de los deudores la parte que le corresponde no
se interrumpe al plazo para los demás".
Esta disposición, que la LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) elevará al rango de norma legal en su art.
68.7, reafirma, en cierta medida, la configuración objetiva de la prescripción en el ordenamiento
tributario, de manera que tanto la extinción por prescripción como la interrupción de ésta, en cuanto
se proyectan sobre las facultades de la Administración de liquidación o de exigencia de la deuda
tributaria tienen alcance general, incluso respecto de los responsables a partir del momento en que la
Administración haya dictado y notificado el acto de derivación de la responsabilidad (Cfr. STS de 9 de
abril de 2003, Recurso Casación en interés de ley 79/2002).»
Al margen de lo anterior, en cuanto a la prescripción referente a los responsables solidarios, la LGT
manteniendo el régimen anterior -STS 17 de marzo de 2008 (ponente: Rafael Fernández Montalvo)-
se limita a regular la prescripción en aplicación del principio de la actio nata, como defiende la
resolución del TEAC, Vocalía 11.ª, núm. 00/2364/2006, de 11 de julio de 2007 al declarar:
«De lo expuesto se desprende que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable
ha de empezarse a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio
de la actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se
fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago
de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario
establecido para el pago voluntario, tal como establecen los arts. 64 b) y 65 de la Ley General
Tributaria, pero ha de entenderse referida al obligado principal, y solo secuencialmente a los
responsables solidarios o subsidiarios, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no
estuviera prescrita la acción para él, extremo que como dijimos no concurre, debido a los actos
interruptivos a los que se refiere el art. 66 de la citada Ley General Tributaria, resultaría absurdo
entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los
obligados secundarios.
En resumen, existen dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente
al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de
responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido
con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el
cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados periodos, las actuaciones interruptivas
a que se refiere el art. 66 de la Ley General Tributaria.»
En cuanto a los responsables subsidiarios, como la declaración de fallido no es un acto que se
notifique a los deudores por su carácter y efectos internos, la LGT ha adoptado la solución de fijar el
inicio del plazo de prescripción desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al
deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.
Finalmente advertir que, según la LGT, ganada la prescripción por un obligado, sus efectos se
extienden a los restantes obligados al pago (art. 69 LGT).
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7.2. El fallecimiento del responsable

En relación a esta cuestión nos limitaremos a mencionar la resolución de 23 de julio de 2008, núm.
00/1036/2007 (Vocalía 11.ª), del TEAC que expresa el criterio de la Administración respecto de las
tres posibles cuestiones a analizar: si la responsabilidad no derivada se extingue con el fallecimiento
del sujeto; si la responsabilidad ya derivada, asimismo se extingue por este motivo; y cuál sea el
régimen aplicable a las sanciones que se hubiesen derivado. La posición del TEAC al respecto viene a
considerar que, la muerte del responsable, no extingue la deuda que tiene en su calidad de
responsable, una vez dictado el acto de derivación de responsabilidad, de forma que son sus
sucesores quienes han de hacer frente al pago de acuerdo con las normas que rigen la sucesión
hereditaria -sin que ello les convierta en responsables, por lo que no es necesario retrotraer
actuaciones de la Administración-. En cambio, de haberse derivado las sanciones al responsable
fallecido, estas no se transmiten a sus herederos y deben ser anuladas.
III. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS ADMINISTRADORES DE

PERSONAS JURÍDICAS
Siguiendo los principios con que la legislación mercantil regulaba la responsabilidad de los
administradores sociales frente a terceros, la legislación tributaria introdujo un conjunto de
disposiciones que, extendiendo la responsabilidad por las deudas tributarias de la sociedad a sus
administradores, llegaría a establecer un sistema bastante coherente de normas, aunque no exento de
problemas, en garantía del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Este conjunto de normas se caracteriza y ordena con fundamento en las siguientes ideas.
Primeramente, una vez que, en el orden tributario se ha optado por considerar a las sociedades
sujetos infractores de las obligaciones incumplidas y dado que no se ha considerado a los
administradores como sujetos a quienes imputar aquellas infracciones, como en el ámbito penal, la
técnica elegida ha sido la de establecer unos supuestos de responsabilidad tributaria a fin de que las
consecuencias de sus acciones les puedan alcanzar en alguna forma.
Normalmente, todos los supuestos en que podremos subsumir la conducta de un administrador que
sea determinante de su responsabilidad tributaria, estará asociada al incumplimiento de algún deber
propio del administrador del que se deriva el incumplimiento de un deber tributario a cargo de la
sociedad.
En segundo lugar, la situación finalmente alcanzada en nuestro ordenamiento consiste en el
establecimiento de varios supuestos de responsabilidad, de carácter general -aplicable a todos los
tributos y por todas las Administraciones tributarias- y algún otro supuesto especialmente referido a
algún impuesto en particular.
En tercer lugar, y en el ámbito de la LGT, podemos encontrar tres supuestos de responsabilidad
subsidiaria especialmente pensados para los administradores de sociedades -art. 43.1 de la LGT- que
tratan de cubrir un amplio abanico de conductas de las que pudieran derivarse el incumplimiento de
las obligaciones fiscales correspondientes a las sociedades: administradores de sociedades que,
estando activas, hubiesen sido sancionadas; administradores de sociedades que hubiesen cesado en
sus actividades; y liquidadores, síndicos, etc. Con este abanico de supuestos, las obligaciones
garantizadas son todas aquellas que se cometieron por la sociedad, sea cual fuese la situación en que
se encuentre la misma.
En cuarto lugar, al margen de las previsiones contenidas en el precepto citado, en la misma Ley
General Tributaria se encuentran otros supuestos de responsabilidad que tipifican conductas en que
fácilmente pudieran incurrir los administradores de sociedades. Se trata de supuestos tanto de
responsabilidad solidaria como subsidiaria.
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No podemos cerrar esta introducción sin advertir que se trata de un tema complejo, como se deduce
de la gran conflictividad jurídica en la materia y de la constante modificación que las disposiciones
legales al respecto han padecido durante su vigencia, así como por la abundante doctrina científica
existente y de la Administración tributaria.
Por este motivo, resulta necesario comenzar por una visión histórica de su regulación en la LGT.
1. Los antecedentes del régimen actual

Siguiendo a Álvarez Martínez (8) , pueden distinguirse tres etapas en la regulación contenida en la
LGT a través de sus sucesivas reformas.
El punto de partida es la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 (LA LEY 10/1951), art. 79, en la que
se contuvieron las primeras disposiciones sobre responsabilidad de los administradores que tendrían
después acogida en el orden tributario, estableciéndose en el art. 40 de la LGT un supuesto de
responsabilidad referido exclusivamente a los liquidadores, interventores y síndicos y para los casos
en que hubiesen actuado con negligencia o mala fe.
No sería pues, hasta la reforma de la LGT realizada en 1969 -afectando al régimen sancionador
principalmente-, cuando se amplía el cuadro de supuestos de responsabilidad introduciendo un nuevo
caso de responsabilidad subsidiaria respecto de las sanciones impuestas a las personas jurídicas,
para los administradores que, por mala fe o negligencia grave, no realizasen los actos necesarios que
fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas,
consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran
posibles tales infracciones. La Ley, además, preveía como causa de exclusión de la responsabilidad el
hecho de no asistir a la reunión o el haber salvado su voto en los acuerdos adoptados.
Quizá pueda situarse en este momento el origen del régimen vigente e la actualidad y el propio
debate que va a producirse sobre la naturaleza de la figura, dado que los elementos normativos que
la aproximan al derecho sancionador son evidentes. Por otra parte, algunas de las cuestiones que se
posteriormente debatirán ante los tribunales arrancan también de esta primera configuración legal.
El segundo periodo se sitúa en la reforma de la LGT operada por la Ley 10/1985, de 26 de abril (LA
LEY 1030/1985), que configura el precepto comentado en términos muy próximos a los que se
mantendrán hasta hoy. En concreto, el nuevo art. 40 establecía:
«Art. 40. 1. Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la
totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas
jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el
incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales
infracciones.
Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias
pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las
mismas.
Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuestos de responsabilidad en la
legislación tributaria en vigor.
2. Serán responsables subsidiarios los Síndicos, Interventores o Liquidadores de quiebras, concursos,
Sociedades y Entidades en general, cuando por negligencia o mala fe no realicen las gestiones
necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a
dichas situaciones y que sean imputables a los respectivos sujetos pasivos.»
A ello, debe añadirse la presencia del art. 38.1 de la misma Ley que preveía un caso de
responsabilidad solidaria de posible aplicación también a los administradores societarios:
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«Art. 38. 1. Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean
causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria.»
Las modificaciones que en materia de responsabilidad se introducirían posteriormente, no afectarían
a los supuestos concretos referidos a los administradores, sino al art. 37 de la LGT relativo al
régimen general de los responsables.
2. La Ley 58/2003, General Tributaria

El tercer periodo legislativo tiene lugar con la aprobación de la vigente LGT. En este periodo se van a
introducir como importantes modificaciones respecto del régimen anterior las siguientes:
Primeramente, la inclusión de varios supuestos de responsabilidad que, sin conexión directa con la
figura del administrador, van a ser susceptibles de aplicación a los administradores o pueden tomar
como hecho relevante para su aplicación la presencia de administradores comunes, etc. Se trata los
contenidos en los arts. 42.1.a) (9) y en las letras g) y h) del art. 43 (10) (incluidos por la Ley
36/2006 (LA LEY 11545/2006)).
Segundo: la inclusión expresa del administrador de hecho, junto con el de derecho, como posible
responsable.
Tercero: el reconocimiento de la existencia de supuestos que pueden subsumirse en varios preceptos
de la Ley (lo que se deduce de la expresión «sin perjuicio de lo dispuesto en...»).
En cuarto lugar, a ampliación del número de supuestos en que se produce la extensión a las
sanciones en el ámbito de la responsabilidad tributaria.
Y, en quinto término, la reforma del régimen general de la responsabilidad contenido en el art. 41, en
la forma ya examinada.
Por su parte, los regímenes forales han modificado también sus propias disposiciones llegándose en
la actualidad a una delimitación y régimen muy similar al fijado en la LGT.
En concreto, las disposiciones que ahora nos interesan especialmente han quedado con el siguiente
contenido:
«Art. 43. Responsables subsidiarios.
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del art. 42 de esta ley, los
administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido
infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para
el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su
responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en
sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes
en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren
adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.
c) Los integrantes de la Administración Concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en
general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los
respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas
situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de
administración.»
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3. La superposición de supuestos de responsabilidad

Hemos venido indicando que la forma en que la LGT regula los presupuestos de hecho generadores
de responsabilidad en el caso de los administradores, admite la posible subsunción de una misma
conducta o hecho, en varias disposiciones de la Ley (11) . Tal situación es insostenible jurídicamente
por cuanto el régimen de cada supuesto puede ser diferente (solidaridad o subsidiariedad, extensión
a las sanciones, exigencias de dolo o de negligencia, etc.) y es necesario concretar en cada caso cuál
ha de ser la norma aplicable a fin de que se respeten también las garantías que deben proteger a
cualquier contribuyente frente a una derivación de responsabilidad.
Pues bien, vamos a exponer algunas consideraciones al respecto, si bien será el examen de cada
presupuesto fáctico de responsabilidad, lo que nos suministrará el mejor criterio para decidir qué
norma debe aplicarse a cada caso.
En primer término, la posibilidad de encontrarnos con criterios escasamente respetuosos con las
garantías de los particulares, como es el caso de lo declarado por el Tribunal Superior de Justicia de
Cantabria, Sala de lo Contencioso-administrativo, sentencia de 26 de marzo de 2007 (Recurso
84/2006), al sostener que el cambio en la calificación de la responsabilidad, cuando la inicial
declaración de responsabilidad solidaria fue anulada por sentencia, derivándose de ella que debería
haberse declarado la responsabilidad subsidiaria, no requiere un nuevo acto de derivación de
responsabilidad, sino la adecuación a la sentencia de la exigencia del importe de la deuda reclamada.
Por otra parte, que en algunos casos existen pronunciamientos tratando de dilucidar los criterios para
distinguir las diferencias entre los distintos supuestos legales y aplicar el más adecuado al caso. Así,
la resolución del TEAC de 11 de julio de 2007 (núm. Resolución: 00/2364/2006, Vocalía 11.ª) que
permite dirimir las diferencias en los dos supuestos -la responsabilidad de administradores por
infracciones de la sociedad y la de los administradores de entidades que hubieran cesado en sus
actividades- señalando:
«Establece pues la Ley General Tributaria dos causas de imputación de responsabilidad: 1) Las
infracciones cometidas por la sociedad administrada, y 2.º) El cese de la actividad por la sociedad.
En cuanto a la primera se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Comisión de una
infracción tributaria por la sociedad administrada; b) Condición de administrador al tiempo de
cometerse la infracción, y c) Una conducta en el administrador que se relacione con el propio
presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho art. 40.1, reveladora de no haber
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, extendiéndose la
responsabilidad al importe de la sanción en el caso de infracción simple y a la totalidad de la deuda
tributaria en el caso de infracción grave; exigiéndose respecto a la segunda causa, es decir, el cese
de actividad de la sociedad administrada: a) La cesación de hecho de actividad de la persona jurídica
teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes, y b) La condición de administrador al tiempo
del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas
jurídicas, exceptuadas las sanciones... En líneas generales la separación descansa en el tipo de
conducta propio de cada figura. En el infractor, normalmente se exige una conducta activa; en el
responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a
la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de
haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño
derivado de su negligencia.»
Examinadas algunas cuestiones de carácter general respecto de la responsabilidad de los
administradores de sociedades, pasamos ya a analizar el supuesto referido a los casos en que la
sociedad hubiese cometido una infracción y hubiese sido sancionada por ello.
IV. ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES QUE HUBIESEN COMETIDO
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INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1. Introducción
Si indagamos en los antecedentes de la LGT podemos remontarnos a la redacción dada en 1969 por
Ley 60/1969 (LA LEY 881/1969), de Reforma Tributaria, que venía a establecer lo siguiente:
«Art. 40. 1. Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples, de omisión,
etc... cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que, por mala fe o
negligencia grave no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes
de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones.
En ningún caso podrá ser exigida la indicada responsabilidad a los administradores que no asistan a
la reunión o que salvaran expresamente su voto en los acuerdos de que se trate.»
Como puede deducirse del precepto, el supuesto se configuraba legalmente con claros perfiles
sancionadores, tanto en la descripción de la conducta de los administradores -mala fe o negligencia
grave- como en las excusas absolutorias previstas para exonerar a los administradores.
La mencionada disposición fue objeto de nueva redacción por la Ley 10/1985 que venía a introducir
modificaciones para adaptarlo al nuevo régimen sancionador tributario y para alejarlo del carácter
sancionador con que se había regulado anteriormente. La nueva disposición ordenaba:
«Art. 40. 1. Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la
totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas
jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el
incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales
infracciones.»
Puede decirse que, en términos generales, ésta sería la configuración definitiva del precepto, ya que
la redacción vigente dispone:
«Art. 43. Responsables subsidiarios.
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del art. 42 de esta ley, los
administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido
infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para
el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su
responsabilidad también se extenderá a las sanciones.»
A la anterior norma debe añadirse lo dispuesto en el art. 182 de la misma Ley, cuando ordena:
«2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que
se encuentren en los supuestos de los párrafos a), g) y h) del apartado 1 del art. 43 de esta Ley, en
los términos establecidos en dicho artículo.»
Esta referencia resulta obligada por cuanto el art. 43.1 LGT declara como contenido de la
responsabilidad «la deuda tributaria» expresión que podría motivar dudas en el caso en que se
hubiesen impuesto sanciones de carácter formal, sin existencia de cuota o perjuicio material para la
Hacienda. Con esta otra disposición se despejan esas dudas de forma que se subsumen las
sanciones, sea cual sea su clase, en el ámbito de la responsabilidad que ahora examinamos.
Debemos advertir también que la norma citada es de aplicación por todas las Administraciones y no
solo en el ámbito estatal, como declara el Tribunal Supremo (Sala 3.ª Secc. 2.ª) en sentencia de 7 de
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febrero de 2005 (ponente: Sr. Martínez Micó). Con excepción, claro es, de las disposiciones
contenidas en los ordenamientos forales que son, con un contenido muy semejante, las establecidas
por Álava en la Norma Foral General Tributaria, de 28 de febrero de 2005 (12) ; por Bizkaia en la
Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia de 10 de marzo de 2005 -de
idéntico contenido a la anterior- y por Gipuzkoa en la Norma Foral General Tributaria del Territorio
Histórico de Gipuzkoa de 8 de marzo de 2005 -también con igual contenido-. Y, finalmente Navarra
en la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre (LA LEY 275/2001), General Tributaria, que establece:
«Art. 32. Supuestos especiales de responsabilidad subsidiaria
1. Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la
deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas los
administradores de hecho o de derecho de ellas que no hubiesen realizado los actos necesarios que
fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, o bien
hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos
que hicieron posibles tales infracciones.»
Dada la plena coincidencia de las disposiciones forales con el contenido de la LGT, pueden extenderse
a estos ordenamientos las consideraciones doctrinales y jurisprudenciales que se hagan en relación a
la norma estatal.
Finalmente, advertiremos que la existencia de una regulación de la responsabilidad de los
administradores en las normas tributarias, que supone un instrumento de posible utilización por parte
de todas las Administraciones, no significa que éstas, en su condición de acreedores, no puedan
acudir a los medios que pone a su disposición el ordenamiento privado para defender sus derechos
de crédito y que son objeto de estudio en esta misma obra.
2. El supuesto de hecho generador de la responsabilidad de los administradores

Trataremos de examinar ahora con detenimiento los requisitos legalmente necesarios para que la
Administración pueda derivar la responsabilidad sobre los administradores. Tal definición o
delimitación corresponde a la Ley, en los términos antes expuestos.
Para introducirnos en su estudio, comenzaremos por adelantar una imagen de conjunto de la
disposición legal que vamos a examinar, lo que nos lleva a tres ideas principalmente.
A nuestro juicio, y en primer lugar, la ley va a trazar una correlación necesaria entre tres elementos
de hecho que conforman el presupuesto fáctico de la responsabilidad subsidiaria de los
administradores sociales: 1.º la actuación negligente de los administradores; 2.º la comisión de una
infracción tributaria por la sociedad, y 3.º la correlación necesaria entre la conducta de los
administradores y la deuda tributaria generada e incumplida.
La anterior afirmación debe interpretarse en el sentido siguiente: la responsabilidad exigible a un
administrador se deriva de su actuación negligente, que debe estar en el origen de un incumplimiento
por la sociedad de sus deberes tributarios, incumplimiento que ha sido sancionado por la
Administración. Y, esta interpretación nos lleva a concluir que, por tanto, la responsabilidad de un
administrador no se extiende a incumplimientos no derivados de su actuación negligente y que no
hayan sido sancionados. Así, si la Administración descubre y liquida una deuda impagada, pero no
impone una sanción, no existe responsabilidad. Y, si considera que solo una parte de los
componentes de la deuda descubierta son sancionables (v.gr. sanciona la inclusión de gastos no
deducibles pero no sanciona la aplicación indebida de una opción fiscal), la responsabilidad quedará
limitada a la parte de la deuda que se derive de la infracción cometida, no al resto. Otra
interpretación nos llevaría a una contravención del principio de proporcionalidad, pues cualquier
negligencia en la actuación de un administrador que conduzca, por ejemplo, a una infracción leve y
meramente formal, le puede hacer responsable de una ingente deuda.
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Ello es una consecuencia de las modificaciones de la LGT pues, con anterioridad, el Tribunal
Supremo, Sala de lo Contencioso (ponente: Manuel Vicente Garzon Herrero) en sentencia de 29 de
enero de 2008, declaró:
«La responsabilidad que el art. 40.1 consagra no se genera por la conducta de la entidad, sino por la
específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la
que generó la sanción. Es la imputación de esa conducta que el precepto del art. 40.1 describe la que
genera la responsabilidad, no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y
provocadora de una sanción. Por eso, el art. 40.1 posibilita una responsabilidad del administrador, sin
que la entidad administrada haya sido sancionada y, en sentido inverso, infracción de la entidad
sancionada, sin que exista responsabilidad en el administrador.»
3. La infracción cometida por la entidad y sancionada

A diferencia del ordenamiento penal, en el ámbito del derecho sancionador tributario las personas
jurídicas son sujetos a quienes se les imputa la comisión de infracciones y, en consecuencia, se les
imponen sanciones. Así lo dispone el art. 181.1 de la LGT.
Con este fundamento y persiguiendo que aquellos sujetos que han conformado la voluntad de una
sociedad que haya cometido una infracción, puedan evitar la satisfacción del crédito tributario y de
las sanciones cuando la entidad resulte insolvente, la Ley declara responsables subsidiarios de las
primeras a los administradores de hecho o de derecho cuando las personas jurídicas hubiesen
cometido infracciones tributarias. Ello por cuanto la comisión de infracciones tributarias manifiesta
una falta de diligencia por parte de los administradores, dado que es función principal de éstos el
control de la gestión y marcha de la sociedad.
Por tanto, son dos las primeras exigencias legales para la aplicación de este supuesto de
responsabilidad: la existencia de una infracción tributaria y su comisión por una persona jurídica que
ha resultado sancionada.
3.1. La existencia de una infracción tributaria
Se trata del primer requisito legal en cuya virtud se exige que, antes de proceder a derivar la
responsabilidad a los administradores, se haya culminado un procedimiento sancionador en el que se
declare la comisión de cualquiera de las infracciones tributarias establecidas en las leyes por parte de
una persona jurídica. Es decir, la ley no distingue respecto del tipo de infracción que se impute a la
entidad, razón por la que, sea cual sea la naturaleza de la infracción cometida, se entenderá cumplida
esta exigencia en todos los casos.
Por otra parte, tampoco se desprende de la redacción de la norma ninguna exigencia específica sobre
la situación material o procedimental en que debe encontrarse la sanción impuesta a la sociedad,
bastando con que haya sido declarada mediante el correspondiente acto de imposición de la sanción.
Así la SAN de 8 de enero de 2001 (ponente: Ilmo. Sr. D. Juan Pedro Quintana Carretero). Sin
embargo, dada la naturaleza del supuesto, en el que la responsabilidad es subsidiaria y requiere la
previa declaración de fallido del deudor principal, parece necesario que la sanción haya adquirido
firmeza, al menos en vía administrativa, pues sin ello no es posible dirigir la acción de cobro contra
la persona jurídica contribuyente, la sociedad infractora.
Por otra parte, estando recurrido el acto de imposición de la sanción en vía jurisdiccional, habrá de
estarse a lo que los tribunales resuelvan sobre el recurso, pues situaciones como la suspensión y
otras, pueden demorar la acción recaudatoria y, con ello, la declaración de fallido. Ahora bien, ello no
afectará al presupuesto de hecho determinante de la existencia de responsabilidad, sino solo a la
cuantía de la responsabilidad exigible a los administradores. Es decir, siendo posible que la cuota y la
sanción sean pagadas o recurridas separadamente, es posible que el deudor principal pague la
sanción pero no la deuda, lo que no impedirá que se derive la responsabilidad a los administradores,
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si bien, no le serán exigibles las sanciones. Y, a la inversa, pagada la cuota pero no la sanción, la
responsabilidad quedaría limitada al importe de esta última.
Finalmente hemos de señalar que, a nuestro juicio, la forma en que la Ley regula este tipo de
responsabilidad, en que la infracción deriva del descubrimiento de una deuda, debe existir una
correlación entre la infracción cometida por la sociedad y la deuda tributaria no ingresada para que
ambas puedan ser objeto de derivación al administrador. Así, si la persona jurídica ha sido
sancionada a consecuencia de una infracción de carácter formal y, al tiempo, se hubiese dictado una
liquidación por una deuda no ingresada, pero que no da lugar a sanción, entendemos que no procede
derivar la responsabilidad a los administradores sino por la sanción, ya que su comportamiento
negligente solo ha incidido en la infracción y en la correspondiente sanción. Es decir, no siempre que
exista una infracción imputable a la persona jurídica será posible derivar la responsabilidad a sus
administradores por la totalidad de los débitos de la primera, sino que debe existir una correlación
entre (a) la infracción cometida -por negligencia de sus administradores- (b) la sanción que se
impone, y (c) la deuda que haya motivado las anteriores.
Esta interpretación es, según dijimos anteriormente, la que se desprende de los antecedentes
legislativos del precepto examinado, cuya redacción, si bien ha sido objeto de modificación, no da
lugar a pensar que sea voluntad de la Ley producir este cambio, sino otros a los que haremos
mención oportunamente. Así se desprende de la STSJ de Andalucía, Sevilla, de 13 de septiembre de
2002 (ponente: Ilmo. Sr. D. Guillermo Sanchís Fernández-Mensaque):
«Así en el primer párrafo se habla de acciones u omisiones imputables a los administradores que
hayan posibilitado el incumplimiento de las obligaciones tributarias, colaborando con ello a la
comisión de las infracciones, y, precisamente por ello, la responsabilidad se extiende al importe de
las sanciones.»
3.2. La imputación a una persona jurídica
La mención a las personas jurídicas que expresamente se hace en la Ley ha de entenderse en el
sentido de comprender, en forma prioritaria, a las sociedades, pero también a otras entidades
jurídicas que gozan de personalidad, como es el caso de las asociaciones o fundaciones. Por tanto, se
excluyen las entidades sin personalidad para las que existe una disposición específica en la LGT (art.
42.1.b) acorde con el hecho de que no existan propiamente administradores de las mismas (art. 45.3
LGT). A este efecto solo hemos de señalar que resulta irrelevante la condición de sujeto pasivo del
impuesto sobre la renta o sobre sociedades que ostente la persona jurídica, pues solo debemos
incluir en el ámbito de la norma ahora estudiada a quienes el ordenamiento atribuya la condición de
persona jurídica.
Tal interpretación no debe considerarse restrictiva y fundada en la naturaleza sancionadora del
precepto, sino simplemente acorde con la propia sistemática de la Ley que restringe solo la
responsabilidad a quienes tengan la condición de administradores de las personas jurídicas, habiendo
optado por soluciones diferentes para las entidades a que se refiere su art. 35.4.
Por otra parte, cuando estemos en presencia de sociedades en constitución que todavía no tengan
atribuida personalidad ni se hayan designado sus administradores, es evidente que la derivación de
responsabilidad solo podría fundarse en una interpretación amplia del concepto de administrador de
hecho, incluido expresamente en el texto legal actualmente en vigor. Así se desprende del contenido
no formalista del concepto de administrador que ha defendido el Tribunal Supremo (STS de 29 de
junio de 1995) entendiendo que el carácter de administrador no viene dado por su exacta
denominación, sino por el contenido y alcance de las funciones encomendadas, de manera que la
persona que efectivamente ejerza la gestión y lleve la dirección económica de la sociedad será
administrador, cualquiera que sea la terminología utilizada. En este mismo sentido, la Resolución del
TEAC de 22 de febrero de 1995 en la que dice:
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«La condición de administración es un supuesto fáctico, exigido para la concurrencia de

responsabilidad, y ésta no viene dada por la denominación sino por el contenido y alcance de las
funciones a desempeñar de manera que la persona que efectivamente ejerza la gestión y lleve la
dirección económica de la sociedad, como dice, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 29
de junio de 1985, será administrador, sea cual fuere la terminología utilizada...»
4. La condición de administrador de la persona jurídica

Las personas a quienes se puede derivar la responsabilidad han de tener la condición de
administrador, de derecho o de hecho, de la persona jurídica cuyas deudas o sanciones se le
derivarán. Naturalmente, cuando nos referimos a los administradores de derecho, serán las normas
mercantiles las que delimitarán al conjunto de personas que tiene tal consideración, por lo que nos
remitimos a ellas en cuanto a la forma y requisitos para su nombramiento, la aceptación del mismo,
su inscripción en el registro mercantil, etc. Por otra parte, dado que en esta misma obra se tratará
específicamente de la figura del administrador de hecho en el ámbito tributario, también hemos de
remitirnos a lo que allí se exponga, evitando así reiteraciones.
Sin embargo, no son pocos los problemas que se han detectado en relación a esta cuestión y que son
los que exclusivamente abordaremos en este momento. En muchos casos, estos conflictos han tenido
su origen en la forma casi automática en que administrativamente se ha venido derivando la
responsabilidad a los administradores, generándose así una abundante doctrina y jurisprudencia al
respecto.
4.1. Cuestiones generales
De la jurisprudencia existente sobre la materia se puede deducir que un buen número de cuestiones
conflictivas han sido ya resueltas con carácter definitivo, sin que ello signifique que no puedan volver
a plantearse puntualmente. Razón ésta por la que las abordaremos en forma sumaria, no sin advertir
que los problemas normalmente se relacionan con los casos en que existe una pluralidad de
administradores integrados en un órgano colegiado.
En primer lugar advertiremos que la mera pertenencia al consejo de administración de la persona
jurídica no permite la derivación de responsabilidad hacia éstos. Precisamente para los casos en que
incumpliendo sus deberes realicen actos contrarios a la Ley -art. 133 LSA- se declara la
responsabilidad de los administradores frente a la Sociedad, si bien esta responsabilidad solo es
exigible cuando resulte una conducta dolosa o culposa y el daño causado guarde relación de
causalidad con el deber incumplido en forma «gravemente culposa o negligente», como señalan las
SSTS de 26 de julio de 1994 y de 28 de enero de 1996 y las de 11 de octubre de 1991, 21 de mayo
de 1992, 16 de junio de 1992, 25 de mayo de 1993, etc.
En el orden contencioso, así lo reconoce la jurisprudencia en reiteradas sentencias, como es el caso
de la sentencia del TSJ de Extremadura de 28 de septiembre de 1999 (ponente: Sr. Merino Jara) que
declara:
«En el caso analizado, los consejeros de la sociedad acordaron delegar todas las facultades del
Consejo, salvo las indelegables, en uno solo de ellos, por lo que desde ese momento la dirección y
gestión recayó en el consejero delegado, de manera que los demás no participaron en la toma de
decisiones relativas a las obligaciones fiscales de la sociedad; sin embargo, la demandada ha
derivado la responsabilidad hacia todos los administradores, independientemente de las facultades
que cada uno de ellos tenía reconocidas, sin precisar tampoco cómo habían contribuido cada uno de
ellos a que la sociedad cometiera la infracción grave que se le imputaba.»
Este mismo criterio es el que ha venido manteniendo el Tribunal Económico Administrativo Central,
como se expresa en su resolución de 21 de enero de 1996 al declarar:
«... el único hecho cierto y objetivo de ser miembro del consejo de administración de una sociedad
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no es suficiente, dando una interpretación conjunta a las normas de la LGT y la CE (art. 24 y 25) para
hacer pesar sobre él una sanción, cuando en el expediente de derivación de responsabilidad no
conste ni se haya probado otra circunstancia concreta que sirva de base para la imputación.»
Finalmente, en cuanto a la incidencia del reparto de funciones entre los administradores dentro del
Consejo de administración, hemos de recordar que el Informe para la Reforma de la Ley General
Tributaria recomendó interpretar la norma en el sentido de que:
«El administrador sería responsable siempre que no realice los actos necesarios de su incumbencia
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas según el contenido de los Estatutos
sociales. De este modo puede determinarse si, entre las funciones atribuidas por la sociedad al
administrador, éste se reserva la incumbencia del cumplimiento de las obligaciones tributarias o si,
por el contrario, ésta se desplaza a otros sujetos. Defender esta posibilidad conduciría, obviamente, a
una reformulación de este supuesto de responsabilidad que permitiera su extensión a tales sujetos
carentes de la condición de administradores.»
Ahora bien, en todo caso, de haberse acogido esta propuesta, no se eliminaría la existencia de una
culpa in vigilando de los administradores, por lo que, al menos en el ámbito tributario, no tendría
efectos tan importantes.
4.2. La inscripción de los administradores en el registro mercantil
Una de las cuestiones que también ha suscitado dudas y problemas interpretativos se refiere a casos
en que los sujetos a quienes se derivó la responsabilidad bien no ejercían ya funciones aunque
constaban inscritos en el registro o bien, ejerciendo funciones de administrador, no aparecían
inscritos como tales.
En relación con estos segundos supuestos, el concepto de administrador de hecho, ha venido a
disipar dudas sobre la extensión de la responsabilidad a estos casos (13) , mientras que en el primer
supuesto la tendencia de la jurisprudencia y doctrina administrativa pone de manifiesto que, la mera
inscripción registral de un sujeto, no es determinante por sí misma, de su declaración como
responsable.
Así se desprende de la resolución del TEAC de 23 de enero de 2003 (Vocalía 1.ª) en un caso en el
que no se había formalizado documento alguno relativo al cese del declarado responsable
subsidiario, en su cargo de administrador. No constando en consecuencia inscrito dicho cese en el
Registro Mercantil, pese a que se trata de un acto inscribible, lleva al TEAC a declarar que la
inexistencia de la inscripción registral del cese del administrador no constituye un dato concluyente a
efectos de la determinación de la concurrencia o no de la condición de administrador, en una
determinada época, de la persona a la que se pretende derivar la responsabilidad, sino que se trata
de un dato más a valorar, junto con los demás que existan en el expediente, cuando se trate de
enjuiciar el citado tema.
Ello significa a nuestro juicio que la Administración puede utilizar en su favor la inscripción registral
sin necesidad de acudir a otras pruebas, pero que los interesados pueden desvirtuar ésta mediante la
aportación de otros medios de convicción. Es decir, la vigencia en el registro mercantil de la
inscripción de una persona como administrador, no es determinante de su responsabilidad, pues la
inscripción no es necesaria y carece de eficacia constitutiva, y, si bien, goza de una presunción de
veracidad, esta presunción puede ser destruida mediante prueba en contrario. Así pues, la
Administración encontrará en el registro mercantil una prueba, pero no suficiente en todos los casos,
para concretar al sujeto al que derivar la responsabilidad tributaria, pero cuando la inscripción
adolezca de un vicio y haya motivado la actuación administrativa contra el administrador inscrito, el
declarado responsable deberá instar de la jurisdicción competente la nulidad de la inscripción en el
registro mercantil y, obtenida la resolución, podrá instar la anulación del acuerdo de derivación de
responsabilidad por la vía del art. 244 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), en
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que se regula el recurso extraordinario de revisión, alegando la aparición de «documentos de valor

esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de
imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido» (en este
sentido TEAC, resolución 00/2782/2006, Vocalía 11.ª, de 13 de febrero de 2008).
En cuanto a la renuncia al cargo de administrador, hecha en documento privado y no inscrita, la
Administración manifiesta que la supuesta renuncia, al documentarse en documento privado, no
surtió efectos frente a la Hacienda Pública en cuanto tercero de buena fe sino hasta que se cumplió lo
previsto en el art. 1227 del Código Civil (LA LEY 1/1889). Sin embargo, el Tribunal Superior de
Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5.ª, en sentencia de 24 de
noviembre de 2008, Recurso 562/2006 (ponente: Cruz Mera, Fátima Blanca), acogiendo la doctrina
del Tribunal Supremo (sentencia de 27 de marzo de 2.008, recurso núm. 474/2.004) declara:
«... ha de admitirse, en el caso de cese en el cargo de administrador no inscrito en el Registro
Mercantil, la prueba de cese por otros medios, por lo que si se acredita suficientemente esta
circunstancia, antes de la cesación de actividad de la sociedad, debe quedar excluido de
responsabilidad subsidiaria que examinamos.»
Finalmente, cuando sea una sociedad quien ostente el cargo de administrador de otra, la
responsabilidad incumbe a la primera (14) .
4.3. La condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción
Otra de las cuestiones que ha suscitado discrepancias en la doctrina es la referente al momento en
que debe tenerse la calidad de administrador para que pueda derivarse la responsabilidad hacia un
sujeto. En concreto, la Ley no resuelve directamente el problema de si tal momento debe ser aquel en
que se comete la infracción u otro distinto. A pesar de ello, desde el Informe de la Dirección General
de Inspección Financiera y Tributaria de 21 de diciembre de 1990, la Administración ha declarado que
es irrelevante quién fuese el administrador al tiempo de descubrirse la infracción o de liquidarse la
deuda dejada de ingresar, pues lo determinante es el momento de la comisión de la infracción
imputable a la persona jurídica (15) .
Por su parte, la jurisprudencia ha sido unánime en considerar que el administrador contra ha de
dirigirse la acción de responsabilidad, es aquel que tenga esa condición al tiempo de cometerse la
infracción (TEAC Resolución de 10 se octubre de 1996).
Ahora bien, Álvarez Martínez ha puesto de relieve que esta solución debe matizarse en los supuestos
en los que los administradores que realizaron las conductas negligentes que dieron lugar a la
infracción (por ejemplo: la aprobación de unas cuentas anuales irregulares) sean distintos de quienes
lo eran al tiempo de cometerse la infracción (la presentación indebida de la declaración del Impuesto
sobre Sociedades). En estos casos, a juicio de autor, la responsabilidad debe recaer en los primeros,
salvo que los segundos conocieran la irregularidad de las cuentas aprobadas. Sin embargo, tal
criterio, en principio razonable, no se acepta generalizadamente por la doctrina. Así, algunos autores
(16) entienden que, debiendo estarse a las circunstancias de cada caso, lo cierto es que los
administradores que presentaron indebidamente una declaración tributaria basada en unas cuentas
irregulares, debieron conocer esta circunstancia, razón por la que habrían manifestado también un
comportamiento negligente, determinante de su propia responsabilidad. Por nuestra parte, creemos
que es posible también, dependiendo de cada caso, una solución distinta a las dos anteriores, pues
bien podría resultar de aplicación el supuesto de responsabilidad solidaria previsto en el art. 42 de la
LGT cuando se refiere a quienes «sean causantes o colaboren activamente en la realización de una
infracción tributaria», a cuyo estudio, en esta misma obra, nos remitimos.
4.4. Concurrencia de administradores de hecho y de derecho
Necesariamente, cuando existe un administrador de hecho, existirá también otro de derecho, razón
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por la cual, el supuesto que ahora analizamos, no es retórico sino frecuente.

Pues bien, en estos casos, y en coherencia con nuestro criterio de excluir la libre elección
administrativa del sujeto al que se puede derivar la responsabilidad, es necesario fijar algún criterio
acerca de la solución que deba seguirse.
Al respecto se han elaborado dos respuestas por parte de la doctrina que pueden resumirse así: por
un lado quienes consideran que todos ellos -de hecho y de derecho- son responsables, pues los
primeros no desplazan a los segundos, pesando además sobre estos un deber de diligencia que han
omitido. Por consiguiente, la Administración podrá dirigirse indistintamente contra cualquiera de
ellos. Por otro lado, otros autores entienden que la Administración se dirigirá normalmente contra en
administrador de derecho y que será éste quien le proporcione la prueba de la existencia e identidad
del administrador de hecho.
A nuestro juicio, se trataría de un supuesto que también ha de resolverse atendiendo a las
circunstancias de cada caso, siendo criterios que deben inspirar la solución los siguientes: el
nombramiento de personas claramente sin capacidad técnica o insolventes como administradores de
derecho; el grado en que los administradores de hecho tienen verdaderamente el dominio de la
entidad, y también la confusión patrimonial que pueda existir entre unos y otros.
Examinados algunos de los problemas que se han suscitado en relación con la determinación de la
persona que tenga la condición de administrador, pasamos a analizar los elementos que han de
apreciarse en su conducta para que pueda procederse a la derivación de responsabilidad hacia ellos.
5. La negligencia en el desempeño de las funciones del administrador

5.1. Las conductas descritas en la Ley como manifestaciones del incumplimiento de las
funciones del cargo de administrador
El art. 43.1 a) LGT, según hemos advertido, viene asociando la responsabilidad de los
administradores a un comportamiento negligente en el desempeño de las funciones que les
competen. En particular, y desde la Ley de 1963, tal negligencia se reconduce a tres situaciones
posibles: que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; que hubiesen consentido el incumplimiento
por quienes de ellos dependan, o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. En
los tres casos, la ley establece una correspondencia entre estos comportamientos negligentes y la
infracción cometida por la entidad pues siempre hace referencia al «incumplimiento» o a «posibilitar
las infracciones». Y, aunque algún sector de la doctrina, a la hora de examinar los anteriores
supuestos, es proclive al empleo de una técnica propia del derecho sancionador, entendemos que
ello, si va más allá de aportar claridad a la exposición, puede inducir a error, pues la figura de los
responsables, al margen de consideraciones de lege ferenda, no se contempla en la LGT como una
infracción tributaria. Antes bien, lo que es común a los tres supuestos que posibilitan la derivación de
responsabilidad es que los tres manifiestan un comportamiento negligente en el cumplimiento de los
deberes que, como administradores, les incumben, siendo el parámetro válido para determinar si ha
existido tal negligencia, lo establecido en el TRLSA (LA LEY 3308/1989), en cuyo art. 127.1 dice:
«Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un
representante real.»
A pesar de lo anterior, siempre será posible que cualquiera de los administradores pueda invocar a su
favor cualquier circunstancia determinante de la exoneración de su responsabilidad, circunstancias
que no solo se limitan a las establecidas en el art. 179.2 de la LGT, sino a cualquier otra no
contemplada en ese precepto. Recordemos que el precitado artículo establece que:
«2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos:
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(...)
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran
asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario
haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente
en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley.
Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios
manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado,
siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido
modificados.
(...)».
A este efecto hemos de recordar, de otra parte, que el art. 133.3 del TRLSA (LA LEY 3308/1989)
establece que:
«En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya
sido aceptado, autorizado o ratificado por la Junta general.»
Finalmente señalar que la prueba de las circunstancias que vamos a examinar corresponde a la
Administración, incumbiendo a los administradores a quienes se derive la responsabilidad la carga de
probar que se produjo alguna de las circunstancias que determinan la exclusión de negligencia.
Pues bien, los tres supuestos concretos fijados en la LGT que manifiestan el comportamiento
negligente por parte de los administradores son los que pasamos ya a examinar seguidamente.
5.2. Cuando no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para
el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios
La conducta descrita en este primer supuesto establece la necesidad de que la omisión por parte del
administrador se concrete en el ámbito de la esfera de sus competencias y que aquélla conduzca a la
infracción tributaria imputada a la sociedad.
Su delimitación con los supuestos descritos en los apartados siguientes no siempre es sencilla, y
existirán ejemplos en que un mismo comportamiento pueda subsumirse en varios, aunque quizá el
matiz más destacable de este supuesto consista en el carácter de «omisión» de los actos necesarios,
mientras que otras conductas subrayan aspectos activos.
En este momento debe también recordarse la incidencia que puede tener en la responsabilidad de
cualquier administrador la organización interna de los órganos de dirección de la sociedad, lo que en
muchos casos queda reflejado en reglamentos internos de dirección de la entidad que constituyen
divisiones especializadas y especifican funciones y responsabilidades dentro del consejo de
administración o de otros órganos de dirección. Tales disposiciones internas son obligatorias para los
directivos que encuentran limitadas sus competencias y atribuciones. A nuestro juicio, la existencia
de estas estructuras internas, convenidas expresamente, y propias de las grandes empresas, deben
tenerse en consideración a la hora de determinar cuál de los administradores tiene atribuidas
funciones que determinen la posible comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad,
pues la sola formulación de las cuentas anuales no necesariamente se vincula al incumplimiento de
deberes tributarios.
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5.3. Cuando hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan

Como señala comúnmente la doctrina, la conducta descrita en la Ley hace referencia al
incumplimiento de deber de diligencia que compete a los administradores, manifestado ahora en la
culpa in vigilando o culpa in eligendo, ya que no es posible eludir la responsabilidad mediante la
asignación a un subordinado -tampoco a un tercero independiente- de las tareas relativas al
cumplimiento de los deberes fiscales de la sociedad. En otro caso, el mandato de la Ley se podría
burlar fácilmente. De ahí que los tribunales se centren en las conductas que implican una dejación de
las funciones que debe desempeñar quien ostenta el cargo de administrador, entre las que se
encuentra un deber de vigilancia y dirección de las personas que trabajan -laboral o
profesionalmente- bajo la responsabilidad del primero.
Cuestión distinta es la suscitada cuando, en la estructuración interna o el reparto de funciones entre
los administradores de una sociedad, se ha encomendado exclusivamente a uno de ellos la tarea de
supervisar y dirigir a quienes van a cumplir materialmente con los deberes fiscales de la entidad,
pues en este caso, según vimos anteriormente, es posible que cualquier otro administrador pueda
invocar a su favor esta situación. Ahora bien, ello nos trasladaría al primer supuesto de negligencia
descrito en la Ley, distinto del que ahora comentamos. No obstante, habrán de tomarse en
consideración a este efecto algunos elementos de juicio como pudiera ser el grado de complejidad de
la obligación tributaria incumplida o el carácter manifiesto de la infracción -no presentación de la
declaración, etc.-.
5.4. Cuando hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones
En primer término, hemos de advertir que este supuesto parece implicar un especial grado de culpa,
pues parece distanciarse del genérico incumplimiento del deber de diligencia de todo administrador.
En efecto, la Ley exige que exista un acuerdo adoptado por el órgano competente y que la infracción
tributaria derive del mismo, sin que la Ley exija la existencia expresa de un elemento intencional o
doloso, por lo que basta con la mera culpa en el comportamiento de los administradores, si bien
hemos de advertir que existen opiniones que sostienen la necesidad de dolo.
De igual manera, parece este supuesto pensado para los casos en que existe un Consejo de
administración o cuando los administradores sean varios, en cuyo caso -tratándose de decisiones
colectivas- hemos de recordar que no asumen responsabilidad, según el art. 179.2 de la LGT, los que
hubiesen salvado su voto o no hubiesen acudido a la reunión en que se adoptó la misma. Ahora bien,
aunque la solución al problema no resulta tan sencilla por cuanto, como se indicó anteriormente, la
figura de la responsabilidad de los administradores no debe analizarse con técnica y criterios
exclusivamente procedentes del derecho sancionador, sin embargo entendemos que es posible
concluir lo siguiente: si el administrador, asistiendo a la reunión, hubiese salvado su voto haciéndolo
constar en el libro de actas, no procederá imputarle responsabilidad alguna. En segundo lugar, si no
hubiese asistido a la reunión, deberá demostrar su desconocimiento del carácter lesivo del acuerdo,
para lo que deberíamos remitirnos a la doctrina del error de derecho.
En relación con estas causas de exoneración de responsabilidad, hemos de recordar que la doctrina,
sobre todo en el ámbito mercantil, ha sido muy crítica respecto a la irresponsabilidad del ausente,
salvo justa causa, en la medida que supone un incumplimiento de sus obligaciones la ausencia al
consejo. Sin embargo, el Informe de la Dirección General de la Inspección Financiera de 21 de
diciembre de 1990, estableció que debería excluirse de responsabilidad a los administradores
ausentes o que hubieran salvado su voto en la reunión en la que fueron adoptados los acuerdos.
Excepción que aparecía en la redacción del art. 40 anterior a la Ley 10/1985 y que encuentra ahora
su fundamento en el art. 179.2 LGT.
Por nuestra parte, nos parece excesivo llegar a la conclusión de que, solo la impugnación del
acuerdo, podría excusar al administrador de su responsabilidad tributaria. En tal sentido discrepamos
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de otras opiniones cuando consideran que la inasistencia implica ya el incumplimiento de un deber

que le incumbe como administrador y, por ello, solo podría excluir su responsabilidad cuando su
inasistencia estuviese justificada. A nuestro entender, este criterio podría confundir el incumplimiento
de un deber, el de asistencia a los consejos o juntas, que debe exigírselo la sociedad, con el
incumplimiento de un deber de carácter fiscal, para el que la Ley establece otros requisitos y
circunstancias excluyentes de su responsabilidad frente a la Hacienda pública.
En la aplicación práctica de esta norma se suscitará con frecuencia la relevancia que tiene el hecho de
que corresponda a los administradores la aprobación o formulación de las cuentas anuales de la
sociedad, cuentas que conforman el punto de partida para la declaración del Impuesto sobre
Sociedades, si bien la presentación misma de esta declaración-autoliquidación normalmente estará
firmada exclusivamente por alguno de ellos, al que se hayan delegado estas funciones de forma
específica. En algunos de estos casos, la correlación existente entre las cuentas anuales y la
declaración tributaria podría estimarse determinante de la responsabilidad tributaria de cualquiera de
los administradores y no solo de aquel que hubiese firmado la declaración del impuesto. Ahora bien,
también es cierto que el impago del impuesto sobre Sociedades no se relaciona o desprende
estrictamente de la contabilidad societaria sino que su consumación solo se produce cuando no se
presentan las obligatorias declaraciones ante la Hacienda o se presentan irregularmente provocando
la infracción. Es decir, es posible que se impute a un administrador la participación en un «acto» en
el que no participó, pues no existe siempre una conexión necesaria entre el «acuerdo» de formular o
aprobar las cuentas anuales y la presentación de unas declaraciones irregulares mediante las que se
defraudaría a la Hacienda pública. Así ocurriría cuando en la presentación de las autoliquidaciones del
Impuesto se consignaron todos los datos y hechos relevantes deducidos de la contabilidad, pero se
les asignó una calificación fiscal improcedente en ningún momento motivada por ninguna
irregularidad contable, más aún cuando se hubiese realizado la comprobación de las cuentas por
auditores externos e independientes que certificaron que aquellas reflejaban la imagen fiel de la
empresa.
6. La extensión de la responsabilidad
De lo ordenado en el art. 43.1 a) de la LGT, se desprende que la responsabilidad alcanza a la deuda
tributaria y que también se extenderá a las sanciones. Ambas cuestiones serán objeto de tratamiento
en otra parte de esta obra, si bien hemos de reiterar lo siguiente:
Primero: que las sanciones a que se extiende la responsabilidad son exclusivamente aquellas que se
relacionen o deriven de su conducta, pues la sociedad puede haber sido sancionada por varios
impuestos, periodos, etc., debiendo determinarse en cada caso los límites de su responsabilidad.
Segundo: que, también en relación con la deuda y por las razones antes expuestas, la que resulta
exigible a los administradores responsables es la derivada de su conducta negligente.
(1) Así, García Novoa, César, «El procedimiento de derivación de responsabilidad de administradores de sociedades. Aspectos
sustantivos y procedimentales», Revista Técnica Tributaria, núm. 57, 2002, pág. 57.
(2) Dado que las consecuencias de sus actos lo son para la sociedad y que los socios podían limitar su responsabilidad frente a
terceros, ha sido necesario incluir en el ordenamiento jurídico medidas tendentes a la protección de terceros y consistentes en
hacer a los administradores responsables frente a éstos de las consecuencias de sus actos en tanto que partícipes del órgano
de dirección de las sociedades. Como no podía ser de otro modo, el ordenamiento tributario se hizo eco de esta necesidad y
vino a fijar un conjunto de supuestos en los que se definían conductas de los administradores sociales que darían lugar a
extenderles las consecuencias derivadas del incumplimiento por la sociedad de sus obligaciones fiscales.
(3) Véase nuestro trabajo: «La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades», RTT núm. 57, 2002, pág. 13.
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(4) Romero Plaza y Serantes Peña,Responsables y responsabilidad tributaria, CISS, 2009, pág. 49.
(5) Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C., Casado Ollero, G., Tejerizo López, J. M.,Curso de Derecho Financiero y Tributario,
Tecnos, Madrid.
(6) Así lo suscitó Calvo Ortega, R., en su trabajo «La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilícitos», HPE, 5, pág. 52 y ss.
(7) Romero Plaza y Serantes Peña, ob. cit.
(8) La responsabilidad de los Administradores de las Personas Jurídicas en la nueva Ley General Tributaria. Thomson-Aranzadi,
2004.
(9) «Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también
se extenderá a la sanción.»
(10) «g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en
las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas
o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y
exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las
obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra
una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte
acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión
de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de
personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones».
(11) Sobre las dificultades de la Administración para probar en unos u otros casos, Herrera Molina, Pedro, «La responsabilidad de los
administradores por participación en ilícitos tributarios», Revista Técnica Tributaria, núm. 57, 2002, pág. 79 y 80
(12) Artículo?43. Responsables subsidiarios.

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 42 de esta Norma Foral, los administradores de hecho
o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos
necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el
incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su
responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
(13) En relación a la situación anterior a la nueva LGT, véase Navarro Faure, A. «La responsabilidad tributaria de los administradores
de empresas», Revista Técnica Tributaria, núm. 52, 2001.
(14) De la Hucha Celador, Fernando, «Reflexiones para una redefinición dogmática de las responsabilidad en Derecho tributario»,
RDF y HP, núm. 95, 1997.
(15) Véase Herrera Molina, Pedro, «La responsabilidad de los administradores por participación en ilícitos tributarios», Revista
Técnica Tributaria, núm. 57, 2002.
(16) Romero Plaza y Serantes Peña, ob. cit., pág. 187.
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La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades.

tributarias de la sociedad devengadas con anterioridad a dichas situaciones.

II. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

3. El contenido de la responsabilidad: la posición jurídica del responsable

4. El responsable como sujeto obligado ante la Hacienda pública

- las cuotas tributarias,

medidas cautelares -precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a

5. La posición del responsable ante el deudor principal

los intereses del anticipo.

6. La posición del responsable ante los demás responsables

«... las alegaciones de la representación procesal de los recurrentes suscitan la cuestión de

7.2. El fallecimiento del responsable

III. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS ADMINISTRADORES DE

1. Los antecedentes del régimen actual

2. La Ley 58/2003, General Tributaria

3. La superposición de supuestos de responsabilidad

IV. ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES QUE HUBIESEN COMETIDO

2. El supuesto de hecho generador de la responsabilidad de los administradores

3. La infracción cometida por la entidad y sancionada

«La condición de administración es un supuesto fáctico, exigido para la concurrencia de

4. La condición de administrador de la persona jurídica

que se regula el recurso extraordinario de revisión, alegando la aparición de «documentos de valor

por la cual, el supuesto que ahora analizamos, no es retórico sino frecuente.

5. La negligencia en el desempeño de las funciones del administrador

5.3. Cuando hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan

de otras opiniones cuando consideran que la inasistencia implica ya el incumplimiento de un deber

(7) Romero Plaza y Serantes Peña, ob. cit.

(12) Artículo?43. Responsables subsidiarios.

(16) Romero Plaza y Serantes Peña, ob. cit., pág. 187.

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