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REACCIÓN No 3. “El rayo (tributario) que no cesa. Efectos fiscales de la doctrina del
vínculo”

Por DANIEL SAID ASSAF PASTRANA

Materia: Derecho tributario

La doctrina del vinculo referida por la autora, a modo de resumen, conceptúa que cuando una
persona en una sociedad es a su vez administrador y ejecutivo de alta dirección mediante contrato
laboral, se debe entender que la naturaleza mercantil del primer vínculo absorbe el segundo, de
modo que para todos los efectos se deberá entender como mercantil la relación entre directivo y
sociedad. En este sentido la explicación de Mario Barros García es ilustrativa cuando afirma que.

“El núcleo de la doctrina del vínculo estriba, por tanto, en entender que las funciones de
dirección y gestión de la sociedad, por muy concretas y específicas que sean, corresponden
necesariamente al cometido ordinario del administrador social, por lo que, si se desempeñan
por un administrador, no pueden constituir el objeto de una relación laboral especial de alta
dirección.”1

De la misma forma, el doctor Barros concluye que los efectos de la práctica de esta teoría se
resumen en que: la relación entre administrador y sociedad se rige por la normativa societaria y los
estatutos; cualquier contrato laboral celebrado entre la sociedad y el administrador es ineficaz; la
retribuciones económicas y prestaciones del cargo deben ser estipuladas expresamente en los
estatutos sociales, so pena de entenderse como mera liberalidad; y el cargo de administrador es
compatible con una relación laboral común (no de alta dirección).

1
Mario Barros García, ¿Continúa vigente la «doctrina del vínculo» tras la modificación de la ley de sociedades de
capital?, 34 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / 41-2015 / 34-41, consultado en
https://www.uria.com/documentos/publicaciones/4792/documento/art02.pdf?id=5982&forceDownload=true
1
Ahora bien, en Colombia la legislación ni la jurisprudencia han introducido este tipo de teoría
mediante la cual se limita o excluye la coexistencia de vínculos laboral y mercantil cuando el
administrador social hace parte de los cargos de alta gerencia. Por el contrario, la ley mercantil
únicamente se ha expresado en el estatuto comercial colombiano declarando que lo administradores
serán libremente removibles en cualquier tiempo, sin importar su vinculo, 2 de modo que, como lo ha
reafirmado la doctrina de la Superintendencia de sociedades de Colombia, corresponde a la sociedad
determinar que tipo de vinculo celebrar con el administrador 3 pudiendo optar por el civil, mercantil o
inclusive el laboral, ya que este no está limitado a los empleados de alta gerencia sin funciones de
administración organica. Así la entidad conceptuó recientemente que:

Al respecto, el Despacho se permite desde ya anticipar que el representante legal de una

empresa se puede vincular a la misma a través de un contrato laboral, contrato de mandato
en el caso de una sociedad extrajera o, contrato de prestación de servicios, los cuales se
celebran por el término indispensable. Puede ser civil o comercial, dependiendo del encargo
(sí se deriva un contrato mercantil se regirá por la legislación comercial, en cambio, la
prestación de servicios inherentes a profesiones liberales se regirá por la legislación civil). 4

De esta manera, en la regulación colombiana la dualidad de vínculos entre sociedad y administrador

no tiene mayor complejidad, ya que se entiende que las vinculaciones del administrador con la

2
Cod Com. Col ARTÍCULO 198. DETERMINACIÓN DE PERIODOS Y ELECCIÓN DE ADMINISTRADORES.
(…)Las elecciones se harán para los períodos determinados en los estatutos, sin perjuicio de que los nombramientos sean
revocados libremente en cualquier tiempo.
3
“No obstante, para esta Oficina resulta claro de antaño, tal como lo concibe el máximo tribunal constitucional, que
ante la ausencia de norma que determine el tipo de vínculo legal entre una compañía y su representante legal, la
naturaleza de dicha relación depende de las necesidades y circunstancias específicas de cada sociedad. Para el efecto,
se advierte cómo la ley únicamente alude a la facultad de designación del representante legal en los órganos de
dirección o administración, según el caso, sin detenerse a prever el tipo de vínculo legal entre dicho administrador y su
representada.” Oficio 220-083011 del 21 de junio de 2021, Superintendencia de sociedades de Colombia. Consultado el
16 de octubre en https://supersociedades.gov.co/nuestra_entidad/normatividad/normatividad_conceptos_juridicos/
OFICIO_220-083011_DE_2021.pdf
4
“ Luego, la regla general es en el caso de las sociedades anónimas, es facultad discrecional de cada sociedad y, en
especial de la junta directiva o la asamblea general de accionistas según lo que dispongan sus estatutos (artículo 440
del Código de Comercio) determinar la forma y condiciones cómo habrá de vincular al representante legal, quien en
todo caso, se regirá por las normas que sean aplicables dependiendo la clase de contrato, apreciación que se predica
igualmente en el caso de que sea una la persona que ejerza la representación de varias sociedades integrantes de un
grupo, atendiendo que éstas como personas jurídicas ni órganos sociales, pierden por esa circunstancia la
independencia y autonomía que les asiste, y tampoco el administrador se exime de la responsabilidad individual que le
incumbe”. Concepto oficio 220-062154 del 23 de abril de 2015, Superintendencia de sociedades de Colombia.
Consultado el 16 de octubre en
https://www.supersociedades.gov.co/nuestra_entidad/normatividad/normatividad_conceptos_juridicos/OFICIO_220-
062154_DE_2015.pdf
2
sociedad, organicista-mercantil y eventual laboral, serán igualmente validas aun en caso de que se
acumulen, esto es, el administrador podrá tener un vínculo laboral con la sociedad como trabajador
sin que exista la posibilidad de que tal calidad sea absorbida o eliminada por el vínculo organicista
de derecho societario; así, como efecto en materia fiscal, las reglas generales de deducción de gastos
en el impuesto de renta corporativo como los relativos a honorarios y salarios pagados por la
sociedad serán aplicables pacíficamente a diferencia del caso español en donde la teoría de la
vinculación ha hecho estragos a este respecto; aunado al hecho que no es necesario en el caso
colombiano en ningún momento que la retribución de los administradores quede plasmada en los
estatutos, so pena de entenderse como contrarios a la ley o como una mera liberalidad.

Aterrizada la teoría al derecho español y a las implicaciones jurídicas de tipo fiscal de acuerdo a la
lectura se tiene que su gran relevancia empieza con el precedente Mahou, en donde, en palabras
concisas del Dr César García Novoa lo resume en los siguientes términos:

“… en aquella sentencia de 2008, el Alto Tribunal sentaba su doctrina sobre esta cuestión
recogiendo, en los sustancial, la postura que la Oficina Nacional de Inspección venía
sosteniendo en esos años. Según la tesis de la Inspección no cabría deducir de la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones que cobren los miembros de
sus Consejos de Administración, salvo que en los estatutos de la sociedad mercantil conste
de manera precisa la cuantía de la asignación fija -si se ha optado por ese sistema
retributivo- o el concreto porcentaje de la participación en beneficios -si la forma de
remuneración es variable-.”5

El precedente si bien fue establecido desde el año 2008 y aplicado desde entonces por la
administración tributaria, este ha sufrido varias modificaciones en su fundamentación jurídica, ya
que si en un principio se cimentaba en que se entendería como mera liberalidad, y por ende no
deducibles, las remuneraciones de administradores que no tengan reserva estatutaria, hoy en día se
argumenta para la denegación de la deducción el que la no reserva estatutaria es una hipótesis de
actuación contraria al orden jurídico, argumento bastante cuestionable a lo menos, tal como lo reseña
la autora.

5
César García Novoa, “De nuevo la doctrina del vínculo. y esta vez de la mano del derecho de la unión europea”, en
https://www.politicafiscal.es/equipo/cesar-garcia-novoa/de-nuevo-la-doctrina-del-vinculo-y-esta-vez-de-la-mano-del-
derecho-de-la-union-europea
3
Respecto a este efecto fiscal me cabe una primera interpelación, muy de la mano del Dr García
Novoa, la cual es que la aplicación de esta doctrina para PYMES es altamente injustificada ya que
los dueños de estas empresas que siempre ejercen de ejecutivo de alta gerencia y administrador se
verán perjudicados al no poder deducir el salario que se asignan por su labor para operar su empresa
del impuesto de renta, en contra posición de las grandes empresas en donde el dueño administrador,
que únicamente realiza las funciones de este cargo, al ser distinto del ejecutivo de alta gerencia
podrá deducir los salarios de éste beneficiándose con un menor impuesto a pagar.

De la misma manera, pero con relación a las garantías mínimas de protección de trabajadores, me
parece que la sentencia de la Unión Europea puede proporcionar argumentos y munición para
erosionar la validez de la doctrina del vínculo en atención a que los trabajadores, así posean la
calidad de administradores sociales, tienen derecho a unas garantías mínimas laborales, más allá de
que los Estados de la EU tengan autonomía para configurar sus conceptos de trabajador y no
trabajador; lo cual conllevaría de rebote a tener efectos en materia de las reglas deducibilidad de
gastos en el impuesto de renta de la sociedades.

Por último, me asaltan los siguientes interrogantes: ¿Cuál es la finalidad última de esta teoría en
materia fiscal?¿qué busca prevenir o salvaguardar fiscalmente? ¿Qué justificación, de cara al
principio de capacidad de pago, fundamenta que un formalismo como la reserva estatutaria de la
retribución del administrador condicione la deducibilidad de esta en materia impositiva? ¿no es un
claro ejemplo de exceso de ritual manifiesto tal actitud de la administración? ¿qué justificación tiene
la administración para no aceptar la deducción de una retribución al administrador social cuando no
se ha declarado judicialmente que esta es contraria al ordenamiento? ¿Por qué, como dice la autora,
no se revisó la doctrina Mahou cuando se expidió la ley 43/1995? ¿La doctrina del vínculo al ser
aplicada al administrador para efectos de su impuesto de renta, no tendría un efecto regresivo al
tratar como ingreso no laboral su remuneración?