LA IMPOSICIÓN A LAS RENTAS EMPRESARIALES EN LA LEY DEL

IMPUESTO A LA RENTA

Sandra Sevillano Chávez

Introducción.-
Se denominan rentas “empresariales” a aquéllas que tienen su fuente productora
en la “empresa”, es decir, en la combinación de “capital” y “trabajo” que, como
señala J. R. García Mullín1, produce utilidades distintas y posiblemente superiores
a las que generan cada una de esas fuentes de manera independiente.

Desde un punto de vista teórico, la fuente “empresa” está vinculada con cualquier
actividad de tipo comercial, mercantil, industrial o, en general, cualquier actividad
que comporta predominantemente un interés por obtener una mayor ventaja
económica y por la que se asume, en consecuencia, el riesgo de invertir un
capital. De allí que la fuente “empresa” sea considerada como el resultado de
combinar las fuentes “trabajo” (actividad) con “capital” (inversión en riesgo).

En nuestro país2, todas las rentas que califican como empresariales y que sean
de fuente peruana son consideradas de tercera categoría para efectos del
Impuesto a la Renta. Están sujetas a una imposición cedular y afectas a una tasa
proporcional de 29.5%, es decir, se gravan con un régimen propio e
independiente que conlleva que, en ningún caso, sean acumuladas a las rentas
de otras categorías que un contribuyente puede obtener. 3

Esta imposición cedular corresponde al llamado Régimen General del Impuesto

a la Renta. En dicho régimen, los contribuyentes están gravados por sus rentas
netas anuales resultantes al final de cada año calendario o ejercicio anual (así se
le denomina para efectos de este impuesto), momento en el que nace la

1 Juan Roque García Mullín. Manual de Impuesto a la Renta. Instituto de Capacitación

Tributaria, Santo Domingo, octubre 1980; página 115.
2 El texto vigente de la Ley del Impuesto a la Renta vigente es el Texto Único Ordenado del

Decreto Legislativo N° 774 aprobado por el D.S. N° 179-2004-EF y todas sus normas
modificatorias posteriores. En el presente texto se le encontrará referido únicamente como “la
Ley”.
3 Durante los ejercicios 2015 y 2016 la tasa del régimen empresarial fue 28%.
obligación de pagar el referido impuesto. La declaración y pago del impuesto se
realiza durante los cuatro primeros meses del año siguiente a aquel en que se
produjeron las rentas gravadas, aunque durante el curso del año en el que se
fueron generando dichas rentas existe la obligación de efectuar anticipos o pagos
a cuenta del impuesto a la renta.

El régimen general -antes descrito- no es la única forma de gravar las actividades

empresariales en nuestro país. La propia Ley del Impuesto a la renta prevé para
los contribuyentes domiciliados en el país que obtengan rentas de tercera
categoría una forma distinta de cumplir con sus obligaciones: se trata del llamado
Régimen Especial del Impuesto a la Renta4 (RER).

El RER es un régimen voluntario para pequeños contribuyentes domiciliados

en el país (pueden acogerse personas naturales, sucesiones indivisas,
sociedades conyugales y personas jurídicas) dedicados al comercio o industria,
o a las actividades de servicios5, cuyos ingresos no excedan de un límite6, entre
otros requisitos7 especificados por la Ley. En este régimen es posible determinar
el impuesto aplicando la tasa de 1,5% sobre los ingresos netos mensuales. El
pago mensual tiene carácter cancelatorio y ya no existe, por ello, obligación de
efectuar declaración anual ni efectuar pago de regularización.

Otro modo de gravar a los pequeños contribuyentes con rentas de tercera

categoría8 es mediante el Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS)9,

4 Artículos 117 al 124-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

5 Son actividades que también permiten acogerse al RER la minería, pesquería y actividades
agropecuarias.
Las actividades que no permiten acogerse al RER son: la construcción, el transporte de carga,
la organización de espectáculos públicos, las de casinos o máquinas tragamonedas, las de
notario, martilleros, comisionistas, agentes corredores, etc., venta de inmuebles, las agencias
de viaje, propaganda y publicidad, entre otras.
6 Se toman en cuenta los ingresos y adquisiciones que el contribuyente puede efectuar en el

año. Si estos superan S/. 525,000, entonces no pueden acogerse al RER.

7 Existen requisitos referidos a valor de sus activos fijos, que no podrán exceder de un

determinado valor, así como relacionados al número de empleados que tengan, los que no
podrán ser más de 10.
8 En estricto, este régimen también puede ser aplicable, por excepción, a determinados

perceptores de rentas de cuarta categoría. En efecto, está previsto que puedan acogerse al
Nuevo RUS también las personas naturales domiciliadas no profesionales que perciban rentas
de cuarta categoría únicamente por actividades de oficios.
Es de notar que también existen actividades empresariales que no permiten acogerse al Nuevo
RUS, en términos generales estas actividades son similares a aquellas excluidas del RER.

2
que es un impuesto ideado para facilitar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias al sustituir al pago del Impuesto a la renta e Impuesto general a las
ventas. En efecto, los contribuyentes del Nuevo RUS satisfacen sus obligaciones
tributarias que corresponderían al Impuesto a la renta y al IGV, únicamente con el
pago que corresponde a este régimen, pago que es fijado en función del monto
de sus ingresos y de sus compras. Como nota característica, quienes tributan en
el Nuevo RUS están prohibidos de emitir facturas u otros comprobantes que
permitan ser usados con fines de gasto o crédito tributario, solo pueden emitir
boletas de ventas pues dicho régimen está diseñado pensado en quienes
realizan operaciones con consumidores finales.

El acogimiento al Nuevo RUS es también voluntario pero solo para personas

naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales domiciliadas en el
país10, que cumplan con los límites de ingresos y adquisiciones, máximo de valor
de sus activos11, número de establecimientos12, entre otros. En el Nuevo RUS,
el impuesto a pagar está preestablecido según la categoría (hay dos categorías)
que le corresponde al contribuyente según su nivel máximo de ingresos y
adquisiciones mensuales13 o anuales14, o el tipo de actividad que realizan pues
hay una categoría especial para quienes se dedican únicamente a la venta en
mercados de abastos de productos que están exonerados del IGV o a la
producción agrícola y venta en estado natural de estos productos. En la categoría
especial si no se supera el límite de ingresos, no se paga cuota mensual.

Finalmente, con las modificaciones introducidas en el sistema tributario peruano

vigentes a partir del año 2017, también es posible que los contribuyentes con

9 El Nuevo RUS está regulado por el Decreto Legislativo Nº 937 y modificatorias, entre ellas,
las introducidas por Decreto Legislativo Nº 1270 de diciembre pasado.
10 A notar que no existe una restricción similar en el caso del RER, régimen al que sí pueden

acogerse las personas jurídicas.

11 El valor de sus activos fijos afectados a la actividad (sin considerar predios y vehículos) no

puede superar S/. 70,000.

12 Para estar en el Nuevo RUS los contribuyentes solo pueden tener una unidad de explotación,

sea que sea de su propiedad o que la explote bajo cualquier forma de posesión.
13 Estos montos no pueden exceder cada uno de S/.8,000, de lo contrario no pueden tributar en

el Nuevo RUS. Dicho de otro modo, si en un mes se excede el monto máximo de ingresos o
adquisiciones establecidos para la categoría 2 (que es de S/.8,000) no pueden permanecer en
este régimen.
14 Anualmente sus ventas o sus compras no pueden exceder de S/. 96,000 (valoradas por

separado).

3
rentas empresariales cumplan con el pago del impuesto a la renta mediante su
acogimiento voluntario al régimen denominado Régimen Mype Tributario15. En
este régimen los contribuyentes quedan afectos al pago del impuesto a la renta
(sobre la renta anual que debe ser determinada con arreglo a las reglas del
régimen general) con una tasa progresiva acumulativa que tiene dos tramos:
hasta 15 UIT se aplica la tasa de 10% y por el exceso, la tasa de 29.5%. Durante
el ejercicio anual, los contribuyentes de este régimen deberán efectuar pagos a
cuenta según los porcentajes preestablecidos.16

Pueden acogerse al régimen Mype Tributario, los sujetos domiciliados en el país

que obtengan rentas empresariales sea que se trate de personas naturales,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, personas jurídicas, asociaciones
de hecho de profesionales cuando sus ingresos netos en el ejercicio gravable no
superen las 1700 UIT. Si en cualquier mes del ejercicio gravable superaran dicho
monto deberán pasar al régimen general. Están excluidos de este régimen los
sujetos que tengan vinculación directa o indirecta en función al capital con otras
personas naturales o jurídicas y cuyos ingresos netos anuales en conjunto
superen el límite anual de 1,700 UIT; y, las sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes de empresas constituidas en el exterior.

Los cuatro regímenes descritos (Régimen general, RER, Nuevo RUS y Mype
Tributario) coexisten en nuestro sistema como alternativas para los
contribuyentes con pocos ingresos. Cada uno de ellos tiene ventajas y
desventajas por lo que se deja a cada caso concreto el establecer su
conveniencia.

En el presente trabajo, sólo se desarrollan los aspectos básicos del régimen

general del impuesto a la renta.

Materia gravable y contribuyentes en el Régimen general del Impuesto a la

renta.-

15 El Régimen Pyme Tributario fue creado por el Decreto Legislativo Nº 1269 de diciembre
2016.
16 Los pagos a cuenta se determinan con el porcentaje del 1% si los ingresos netos anuales no

superan las 300 UIT y de 1.5% mensual si se supera el monto anterior.

4
En principio, y de acuerdo a la fuente generadora de las rentas incluidas en este
régimen, es materia gravable todo aquello que provenga de la realización de una
actividad empresarial. Con tal fin, no cabe hacer distingo entre quiénes la realicen
y, en tal sentido, es considerado contribuyente de este régimen todo aquél que se
dedique a dicha actividad sea persona natural, persona jurídica o cualquier otro
ente colectivo.

En el régimen general son contribuyentes los sujetos domiciliados en el país para

efectos del impuesto a la renta y lo son por todas las rentas empresariales que
obtengan, sea que estas tengan origen en actividades desarrolladas en el país
(fuente peruana) o que sean de fuente extranjera, pues, como se sabe, la regla
general es que los sujetos domiciliados tributan por sus rentas mundiales.

En cuanto a las rentas de fuente peruana, el inciso a) del artículo 28 de la Ley

dispone que son de tercera categoría:

“Las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación

agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la
prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como
transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles (…) y, en general, de
cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o
producción y venta, permuta o disposición de bienes.”

Pueden estar gravados como contribuyentes17 por las rentas mencionadas en el

inciso citado:
- Las empresas que han adoptado una forma jurídica (sociedades
anónimas, en comandita, colectivas, comerciales de responsabilidad
limitada, empresas individuales de responsabilidad limitada);

- Las personas naturales titulares de una empresa unipersonal. De ser el

caso, el titular puede ser una sociedad conyugal (ejercida la opción

17 Artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.

5
 prevista en el artículo 16 de la Ley) o la sucesión indivisa (de acuerdo a lo
dispuesto por el artículo 17 de la Ley).

- Sociedades irregulares, comunidades de bienes, joint ventures, consorcios

y demás contratos de colaboración empresarial cuando llevan contabilidad
independiente (en estos casos, no hay una persona jurídica distinta; sin
embargo, la contabilidad independiente determina la condición de ser un
contribuyente del impuesto diferente a las partes conformantes).

- La persona natural que, sin dedicarse a una actividad empresarial,

efectúa determinadas enajenaciones por las que es considerada
habitual18.

Son también rentas de tercera categoría, según la Ley, las demás rentas que
obtengan las personas jurídicas, cualquiera sea la categoría a la que debieran
atribuirse19. Esta disposición tiene dos alcances:

- Las personas jurídicas dedicadas a una actividad empresarial, deben

tributar bajo el régimen de la tercera categoría no solo por los beneficios
propios de su actividad empresarial sino por cualquier otro ingreso
obtenido, como podría ser el caso de alquileres por arrendamiento de
bienes muebles o inmuebles, por intereses gravados, por regalías, por sus
ganancias de capital, etc.

- Cuando una persona jurídica no desarrolla actividad empresarial

(sociedades civiles o el caso de asociaciones o fundaciones que no
cumplan con los requisitos para estar inafectas o exoneradas), las rentas
que produzcan que resulten alcanzadas por el impuesto a la renta estarán
siempre sujetas al régimen empresarial; o, lo que es lo mismo, las
18 De ser habitual, la persona está gravada según lo dispuesto por el numeral 3 del inciso a) del
Artículo 1 de la Ley, según el cual el impuesto recae “sobre los resultados de la venta, cambio
o disposición habitual de bienes”.
19 El inciso e) del artículo 28 señala que son rentas de tercera categoría: “Las demás rentas

que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14° de esta Ley y las empresas
domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su último
párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse.

6
 eventuales rentas gravadas de estas personas jurídicas, serán calificadas
como de tercera categoría en tanto sean de fuente peruana.

Por otro lado, de acuerdo con la Ley generan rentas de tercera categoría,
además de las actividades propiamente empresariales, las siguientes:

- Las realizadas por agentes mediadores de comercio (por ejemplo,

comisionistas mercantiles, corredores de seguros), rematadores,
martilleros y actividades similares;

- Las actividades propias de los Notarios.

En ambos casos, se trata de actividades desarrolladas por personas naturales y

la condición de sujeto afecto a la tercera categoría solo les alcanza por los
ingresos producidos por estas específicas actividades. Es decir, cualquier otro
ingreso que pudieran obtener (por ejemplo, por alquileres, intereses no
exonerados, ganancias de capital, etc.) será gravado según las reglas que
correspondan a su naturaleza como rentas de la persona natural domiciliada de
primera, segunda, cuarta, quinta categoría, o de fuente extranjera, si fuera el
caso.

De otra parte, en nuestro sistema de imposición a la renta, el ejercicio de una

profesión, arte, ciencia u oficio cuando es realizado de forma asociada o colectiva
es generador de rentas de tercera categoría.

En efecto, el ejercicio “individual” de una profesión, arte, ciencia u oficio, produce

rentas de cuarta o de quinta categoría según las características que revista la
prestación del servicio. Por el contrario, si la misma actividad se desarrolla de
forma asociada, la renta sólo puede ser calificada como de tercera categoría.

La situación comentada no es la producida cuando, para prestar servicios

profesionales, por ejemplo, se ha recurrido a la creación de una persona jurídica –
como puede ser una “Sociedad Civil”-, pues como ya se ha dicho, las personas
jurídicas son siempre contribuyentes del régimen general. Ello es así, porque

7
existe una preeminencia de la condición de “persona jurídica” por encima del tipo
de actividad que genera los ingresos. Como ya se ha visto, además, cualquier
renta de una persona jurídica aunque no tuviese origen empresarial, tributará bajo
las rentas del régimen general.

El supuesto de la actividad desarrollada de forma “asociada” se da, por el

contrario, cuando no se ha constituido persona jurídica pero en los hechos se
ejerce la profesión de una manera colectiva, complementaria o conjunta, con una
estructura o nivel de organización tales que no es posible sostener que los
servicios que se brindan provienen de una prestación personal de carácter
individual. En estos casos, las rentas calificadas como de tercera categoría serán
liquidadas en cabeza del contribuyente denominado “Asociación de hecho de
profesionales y similares”. Esta figura ha sido ideada por el legislador como un
ente con finalidad tributaria –para cumplir con el pago de los impuestos- y es
tratada para efectos del impuesto a la renta tal y como si fuera una persona
jurídica, aun sin serlo.

Finalmente, mediante una disposición genérica la Ley ha establecido que

cualquier otra renta no incluida en las demás categorías20, debe ser calificada
como de tercera categoría. Esto en el entendido que la renta en cuestión
responde a la teoría de la renta-producto y debe, por ello, ser alcanzada por el
impuesto en aplicación del artículo 1 inciso a) de la Ley.

Persona natural con rentas de tercera categoría por determinadas

enajenaciones21.-

Como se ha visto, una persona natural puede tener un negocio de venta de

bienes (ser empresa unipersonal) o ser considerada habitual en la enajenación de
determinados bienes. En ambos casos, la actividad empresarial -evidente en el
primero y a veces solapada en el segundo- nos permite concluir que las
ganancias obtenidas solo pueden ser gravadas como rentas de tercera categoría.

20Inciso g) del Artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.

21Según el artículo 5 de la Ley se entiende por enajenación todo acto de disposición por el que
se transmita el dominio a título oneroso.

8
Ello ocurre, por ejemplo, en el supuesto previsto en el artículo 4 de la Ley en el
que se señala que de producirse la enajenación de tres inmuebles en el curso de
un año, los resultados que se obtengan a partir de la tercera enajenación estarán
gravados como operaciones habituales y, por tanto, sujetos al régimen
empresarial

Ahora bien, en este acápite, no se tratan estos casos de actividad empresarial.

Se abordan, más bien, otros supuestos en los que de acuerdo a la Ley también
habrá lugar a gravar bajo el régimen empresarial los resultados obtenidos de la
enajenación de inmuebles sin que sea exigible la habitualidad.

En concreto, entonces, la Ley alude a tres tipos de enajenaciones de predios

gravadas como rentas producto de tipo empresarial22:

- Enajenación de terrenos, rústicos o urbanos que fueron lotizados o

urbanizados antes de ser transferidos;

- Enajenación de predios que fueron construidos total o parcialmente para

ser transferidos;

- Enajenación de predios que fueron adquiridos con el propósito de ser

transferidos.

De acuerdo con el numeral 2 del artículo 1 de la Ley, las rentas provenientes de

estas operaciones están comprendidas dentro de los alcances de la teoría de la
fuente o renta producto, recogida en el inciso a) de dicho artículo; es decir, se les
considera ingresos obtenidos por la realización de un negocio porque demuestran
a juicio del legislador un ánimo lucrativo, aun cuando se hubieran originado en
una operación única, aislada o eventual.

22No confundir estos tres casos con las enajenaciones de inmuebles que le producen a la
persona natural ganancias de capital. Estas últimas son rentas de segunda categoría; en
cambio, las enajenaciones de inmuebles en esos tres casos, son rentas de tercera categoría.

9
En tales supuestos, por tanto, no se exige que la persona califique como
“habitual” para gravar estas operaciones: basta con que las realice una sola vez
para que tenga la obligación de pagar el impuesto bajo el régimen de las rentas
empresariales.

La noción de costo computable en el caso de enajenaciones.-

Se ha estudiado que, el total de los ingresos distintos a los que provienen de

enajenaciones, constituyen renta bruta. Es así en el caso de alquileres, de
intereses, de regalías, de honorarios, de remuneraciones, etc.

Ahora bien, si tales ingresos son obtenidos por una empresa, se mantiene la
regla, es decir, que el íntegro del ingreso será considerado renta bruta de tercera
categoría.

No sucede igual cuando la operación que ha dado origen a la renta ha sido una
enajenación, sea ésta haya sido de mercaderías, de bienes producidos por el
enajenante, de los activos fijos con los que realiza su actividad, o incluso si se
trata de los casos especiales de enajenación de bienes realizadas por personas
naturales que se trató en el punto anterior.

En efecto, tratándose de enajenaciones se debe diferenciar tres conceptos:

- Los ingresos, que corresponden al monto recibido o cobrado por una

enajenación. Esta definición corresponde a lo que se denomina
comúnmente “ingresos brutos” para diferenciarlos de los “ingresos netos”
que son los que resultan de restar las devoluciones, descuentos,
bonificaciones y conceptos similares, que pueden haberse producido a
propósito de una venta.

- El costo computable, que es el valor que –tributariamente- se atribuye a

un bien enajenado. Este valor puede ser: el de adquisición, el de
producción o construcción, el valor de ingreso al patrimonio; o, el valor del
último inventario, entre otros. El costo computable debe encontrarse

10
 debidamente sustentado (generalmente, en un comprobante de pago) a
efectos que pueda ser descontado del ingreso neto.

Cuando se enajenan bienes del activo fijo que están sujetos al

procedimiento de depreciación, el costo computable de dichos bienes
también ve reflejado esta disminución de valor.

Imaginemos un bien de activo fijo adquirido en S/.100,000 y que va a ser

depreciado en 5 años, es decir, a razón de 20% (S/. 20,000) cada año. Si
después de 3 años el bien es enajenado, entonces el costo computable de
dicho bien será de S/.40,000 (100,000 – 60,000).

- La renta bruta, que es la diferencia entre el ingreso neto obtenido y el costo

computable del bien enajenado.

En tal sentido, si los ingresos netos obtenidos por la enajenación de bienes

ascienden a S/.200,000 y el costo computable de los mismos es de
S/.120,000, la renta bruta obtenida por estas operaciones es S/. 80,000.
Como se verá en el siguiente punto, el impuesto a la renta grava rentas
netas y, por tanto, los S/.80,000 del ejemplo, serán reducidos por las
deducciones admitidas por la Ley y que procedan de acuerdo a cada caso
concreto.

Aspecto temporal en el impuesto a la renta empresarial.-

El fenómeno de la producción renta empresarial es un hecho complejo en sí

mismo cuya ocurrencia o configuración requiere del paso del tiempo para
verificarse. Siendo así, el legislador ha tomado la decisión de dividir ese
fenómeno de producción en lo que se llama el “periodo impositivo” o “ejercicio
gravable” el que, por disposición del primer párrafo del artículo 5723 de la Ley,
es coincidente con el año calendario. De tal manera que, la dimensión temporal

23“Artículo 57: A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada
año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial
con el ejercicio gravable, sin excepción.”

11
del impuesto es un elemento intrínseco al fenómeno productivo de la renta que
queda circunscrito a un ejercicio anual para efectos de determinar el impuesto
que corresponderá pagar a una empresa.

Ahora bien, la renta neta anual gravada con el impuesto es aquella que resulta
después de haber deducido los gastos en los que se hubieran incurrido en el
año, por tanto, tanto ingresos como gastos están sometidos a la regla según la
cuál, los únicos relevantes para determinar la renta neta anual gravada y el
consecuente impuesto a pagar, son aquellos que pertenezcan a dicho ejercicio
gravable.

Dichas así las cosas, el aspecto temporal adquiere vital relevancia para efectos
de poder determinar si una renta pertenece o no a un ejercicio en particular y si
afecta directamente el monto final del impuesto por pagar. Por tal razón, no
puede quedar librado a la decisión del contribuyente decidir el momento que
una renta ya puede ser considerada como producida pues ello conllevaría el
poder de alterar o manipular los resultados que deben resultar gravados en un
año.

El legislador establece el criterio para la imputación temporal de las rentas o, lo

que es lo mismo, para establecer cuáles pertenecen o no a un ejercicio
determinado. De acuerdo con lo dispuesto por el primer párrafo del inciso a) del
segundo párrafo del artículo 57 de la Ley, a las rentas empresariales les
corresponde ser atribuidas siguiendo el criterio de lo devengado24. Por su parte,
el penúltimo párrafo del mismo artículo introduce una regla equitativa para el
reconocimiento de los gastos ocurridos en un ejercicio, estableciendo que las
mismas normas “serán de aplicación para la imputación de los gastos”.

24El criterio del devengado en el impuesto a la renta no es una creación del derecho tributario
sino el recojo de una regla contable preexistente.

12
El artículo 57 de la Ley no contiene una definición del criterio de lo devengado,
como tampoco lo hace ningún otro artículo ni el reglamento. En doctrina y
jurisprudencia existe consenso en que el devengo se produce cuando:

- Surge el derecho a la renta o la obligación de pago (si se trata de un

gasto) por la ocurrencia de los hechos principales o sustanciales que les
dan origen.
- Hay certeza sobre la existencia de tales ingresos o los gastos y no están
sujetos a condiciones que podrían tornarlos inexistentes.

Bajo dicho marco se debe tener presente que una renta o, en su caso un gasto,
corresponden al ejercicio gravable en que surge el derecho a su cobro o la
obligación de su pago. La Ley, no obstante, podrá agregar en determinados
algunos requisitos formales para la procedencia del gasto.

El principio de causalidad en las deducciones de gastos para determinar la

renta neta de tercera categoría.-

Como se sabe, el impuesto a la renta busca gravar la renta neta, es decir

aquella que supera el monto de los costos y gastos en los que se ha incurrido
para producirla. En el régimen de las rentas empresariales, las deducciones por
los gastos se rigen por el principio de causalidad, lo que implica que solo se
admiten como deducibles aquellos desembolsos que "guardan una relación
causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente
en condiciones de productividad."25

En efecto, este principio debe ser entendido en el sentido que, antes de proceder
a la deducción de un gasto, se debe verificar su vinculación con las actividades
empresariales. Todo monto que va a reducir la base imponible del Impuesto a la
Renta debe encontrar justificación en el hecho que lo que se busca con dicho
gasto es la realización de la actividad empresarial y por ende obtener mayores

25 Roque García Mullín. Op. Cit. Página 79.

13
beneficios. En otras palabras, la regla sustantiva para que un gasto pueda,
efectivamente, ser restado de la renta bruta empresarial es que este debe
haber sido causado u originado en la actividad empresarial.

La Ley del Impuesto a la Renta ha recogido este principio y el artículo 37 dispone:

“Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se

deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de
ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por esta ley (...)”.

Dicha cláusula contiene dos reglas precisas para poder identificar qué gastos
podrán disminuir la base imponible del impuesto a la renta: a) se fundan en la
necesidad de la actividad empresarial; y, b) no deben estar expresamente
prohibidos por la Ley.

Por ello, debe quedar claro que el mencionado artículo 37 ha regulado de modo
expreso los gastos sobre los que ha dispuesto límites, condiciones,
tratamientos especiales o restricciones, mas no se trata de una lista cerrada de
los gastos que podrán ser admitidos como deducibles pues, para que así
ocurra lo fundamental será que respondan al principio de causalidad. En efecto,
es preciso remarcar que no es necesario que un gasto esté expresamente
mencionado en la Ley para que proceda su deducción, lo importante es que
exista y que se pueda acreditar el nexo causal que lo liga con la actividad
empresarial del contribuyente.

Adicionalmente, el último párrafo del artículo 37 establece que:

“Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir
y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que
genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como
razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad

14
 para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artículo; entre
otros.”

De este último párrafo se desprende que la causalidad del gasto se mide por la
relación de necesidad que existe entre la marcha de la actividad empresarial y
la erogación efectuada, pero además, vienen en ayuda para esclarecer dicha
necesidad, los criterios de normalidad y razonabilidad del gasto y, en su caso,
su generalidad.

Ahora bien, respecto a la caracterización de los gastos deducibles y siguiendo la

división planteada por García Mullín26 estos pueden ser de tres tipos:

- Gastos necesarios: Será deducible todo gasto que tenga como finalidad
producir la renta gravada o mantener la fuente productora. Son deducibles,
por ejemplo, las remuneraciones del personal, los alquileres pagados por
bienes inmuebles o muebles, las regalías por uso de intangibles, el pago
por servicios públicos, etc.

Para evitar que sean utilizados con fines de evasión y aun cuando son
gastos que pueden ser perfectamente sustentados, la Ley limita, por
ejemplo, las deducciones por gastos de representación, por intereses, las
remuneraciones a los miembros del Directorio, los gastos de viaje y
viáticos, los gastos realizados en el extranjero, entre otros.

Dentro de los gastos que se admiten, pese a que no responden al principio

de causalidad, se puede mencionar a: los gastos asistenciales y de recreo
a favor del personal, gratificaciones y bonificaciones, los intereses de
fraccionamiento de deudas tributarias, etc.

Los gastos necesarios para producir la renta gravada deberán ser

sustentados con un comprobante de pago que permita la identificación de
la empresa o contribuyente que realizó el pago como, por ejemplo, las

26 Ibid. Pág. 80.

15
 facturas27. Los gastos que no puedan sustentarse adecuadamente (por
constar en boletas de venta o tickets emitidos por contribuyentes que
tributan en el Nuevo RUS) quedan limitados a un monto deducible
equivalente al 6% de los gastos que sí están debidamente acreditados. Tal
límite no puede exceder de 200 UIT en el ejercicio gravable28.

- Las depreciaciones y las amortizaciones: no se trata de erogaciones sino

de procedimientos contables para reflejar la disminución del valor de los
bienes de activo fijo en razón del paso del tiempo y del uso. Sin embargo,
la Ley permite que el monto de las depreciaciones y amortizaciones que
recaen sobre los bienes productores de renta puedan ser deducidos como
si fueran un gasto.

Por la depreciación se reconoce la pérdida de valor por el uso (desgaste)

de los bienes corporales que forman parte del activo fijo de las empresas,
tomando en cuenta su vida útil. La depreciación aceptada tributariamente
es aquélla que se encuentra contabilizada dentro del ejercicio gravable
en los libros y registros contables, salvo que se trate de edificaciones y
construcciones, en cuyo caso su deducción no se encuentra
condicionada al registro contable.

Los bienes del activo de una empresa (excepto inmuebles) que caen en
obsolescencia o desuso también pueden dar lugar a una deducción
equivalente al íntegro del valor que quedaba por depreciar o, a opción del
contribuyente, se puede continuar con la depreciación hasta agotarla29.

27 El Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por Resolución de Superintendencia Nº

007-99/SUNAT) es la norma que ha establecido cuáles son los únicos comprobantes que las
empresas podrán usar para sustentar sus costos o gastos para efectos tributarios (ejemplo, la
factura, los tickets aéreos, los recibos por honorarios, etc.).
28 El penúltimo párrafo del art. 37 de la Ley dispone: “Podrán ser deducibles como gasto o

costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho,
emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado -
Nuevo RUS, hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante
Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren
anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable,
las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.”
29 Artículo 43 de la Ley.

16
 La amortización, por su parte, es un concepto equivalente al de
depreciación pero utilizado para los bienes intangibles de duración
limitada. La amortización aceptada tributariamente es aquélla
correspondiente al precio pagado por dichos intangibles, pudiendo ser
considerada como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años.

En un concepto más amplio, también se denomina amortización al

procedimiento por el cual determinados gastos como los de constitución o
preoperativos, o las inversiones en negocios de larga maduración no son
deducidos en el primer año de actividades, sino proporcionalmente en un
número determinado de ejercicios. Es lo que se conoce como el
tratamiento diferido de gastos.

- Las provisiones: Las provisiones se refieren a las obligaciones de pago

generadas en el ejercicio pero que deben ser cumplidas en el futuro, como
es el caso de beneficios sociales de los trabajadores. De acuerdo a la Ley
las provisiones también se utilizan cuando existen deudas de cobranza
dudosa.

Por su parte, el artículo 44 de la Ley señala de modo expreso los gastos que no
pueden ser deducidos de la renta bruta, entre los que se cuentan, por ejemplo,
aquellos originados en gastos personales, en sanciones administrativas,
intereses moratorios pagados en aplicación del Código Tributario o los gastos que
no estén debidamente sustentados, entre otros. Así, desde el punto de vista de
la sustancia o naturaleza del gasto, será la causalidad de su origen –entendida
en los términos detallados del artículo 37- lo que decida su procedencia como
deducible o no, para efectos del impuesto a la renta, a menos que estuviera
expresamente excluido por disposición del artículo 44.

En conclusión, y tomando en cuenta que el impuesto que grava las rentas

empresariales recae sobre un intervalo temporal anual, son dos los puntos de
apoyo sobre los que se debe analizar la procedencia de deducir un gasto para

17
efectos de la determinación de dicho impuesto: uno será su devengo en el
ejercicio gravable y el segundo, que cumpla con el principio de causalidad30.

La liquidación del Impuesto Anual: renta imponible y tasa del impuesto.-

De acuerdo con la normativa vigente, para la determinación de la base

imponible del régimen general del impuesto a la renta se debe tener en cuenta
lo siguiente:

- Los contribuyentes están gravados por la totalidad de sus rentas afectas

que hayan obtenido durante el ejercicio gravable 31. Esto incluye, además
de los ingresos propios del giro del negocio, las ganancias de capital y
los demás ingresos que resultan gravados de acuerdo a los artículos 1, 2
y 3 de la Ley.

- Las rentas de tercera categoría deben ser imputadas al ejercicio de

acuerdo al criterio de lo devengado. El mismo criterio es de aplicación
para la deducción de los gastos en los que se ha incurrido32.

- La suma total de las rentas brutas obtenidas menos las deducciones a

que se tiene derecho se denomina la renta neta de tercera categoría.

30
La jurisprudencia (entre ellas la RTF Nº 5732- 1-2005 y más recientemente la RTF Nº
03682-1-2015) ha convalidado un elemento adicional exigible al gasto deducible del impuesto a
la renta, y es el que este sea fehaciente. Es de notar que en los artículos 37 y 44 no hay
referencia alguna a la fehaciencia, dicho criterio encuentra razón en las tareas fiscalizadoras de
SUNAT y en la necesaria obligación de los contribuyentes de poder contar con todos los
resguardos y documentos que acrediten la veracidad de los gastos que aducen. Ello resulta
lógico en tanto no solo basta alegar la ocurrencia de un gasto sino que se debe poder
demostrar que la operación que sustenta el gasto realizado (por ejemplo el haber requerido un
servicio) es real y efectivamente se ha producido.
31 Siempre tomando en consideración las exclusiones que pudieran haber por rentas inafectas

o exoneradas.
32 Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no

hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la
Administración Tributaria compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no
implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio,
en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente
antes de su cierre.

18
- Si durante el ejercicio no solo se han obtenido ganancias sino que
determinadas actividades u operaciones del contribuyente generaron
pérdidas, estos resultados deben ser compensados con las ganancias
que, por otras actividades también generadoras de rentas de tercera
categorías, se hayan obtenido durante el ejercicio. A la renta neta de
tercera categoría se le denomina “renta neta empresarial”33

- A las rentas netas de fuente peruana se les deben sumar las rentas
netas de fuente extranjera que los contribuyentes hayan obtenido
durante el ejercicio34, ya que de acuerdo a la base jurisdiccional del
impuesto, los contribuyentes domiciliados en el país deben tributar por
sus rentas de fuente mundial.

- Con este fin, los contribuyentes deben compensar entre sí los resultados
que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera y solo si hay
renta neta, proceder a adicionarlas a las rentas locales. Las pérdidas
que los contribuyentes pueden obtener por actividades en el extranjero
no pueden ser compensadas con sus rentas locales o, lo que es lo
mismo, para determinar la base imponible del impuesto, solo cuentan los
resultados positivos o beneficios obtenidos en el extranjero.

De acuerdo con lo señalado en el artículo 55 de la Ley, los contribuyentes

domiciliados con rentas de tercera categoría determinan el impuesto a la renta
que deben pagar aplicando una tasa del 29.5% sobre su renta neta.35 Nótese que
este artículo se refiere a los perceptores de renta de tercera categoría mas ello no
debe llevar al error de pensar que la base imponible en el régimen empresarial es
solo la renta de tercera categoría pues, como ya se sabe, la categorización
comprende solo las rentas de fuente peruana. En concreto, entonces, es posible
denominar como renta imponible en este régimen empresarial a aquélla que
englobe los resultados obtenidos de fuente peruana (renta de tercera categoría)

33Ver artículo 49 de la Ley.

34Ver artículo 51 de la Ley.
35 “Artículo 55°.- El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría

domiciliados en el país se determinará aplicando la tasa de veintinueve coma cincuenta por

ciento (29,50%) sobre su renta neta.”

19
con los resultados positivos que se obtuvieran por actividades empresariales
desarrolladas en el extranjero.

El resultado contable y la determinación de la base imponible del

Impuesto a la renta empresarial.-

Lo desarrollado hasta punto corresponde a las distintas normas que regulan la

determinación de la renta neta empresarial. La Ley precisa el objeto de su
imposición (las rentas gravadas) y la forma de expresar su dimensión
cuantitativa (las reglas para establecer la base imponible). A este respecto, se
parte de la noción “ingreso” para fijar la “renta bruta” de la actividad empresarial
y, como se acaba de ver, se establecen las reglas para calcular la “renta neta”
mediante la deducción de los gastos.

No obstante ello, en la práctica es preciso reconocer que en el Perú la

determinación del impuesto a la renta parte del resultado o utilidad contable
que tienen las empresas36. Aunque el punto de partida sea el resultado
contable es importante comprender que entra la utilidad contable y la tributaria
seguramente existirán diferencias37, algunas de ellas temporales (por ejemplo,
en los casos que las tasas de depreciación permitidas para determinados
bienes del activo fijo pudieran ser diferentes) o definitivas (por ejemplo, cuando
un gasto no es admitido por la Ley mas si es susceptible de serlo según las
reglas de la contabilidad).

A este resultado contable, entonces, se le convierte en un resultado con valor

tributario, realizando los ajustes que las normas de la Ley del Impuesto a la

36Se tiene lo que se denomina un sistema de “balance doble”, uno que contiene el resultado
contable y otro que tiene el tributario, resultado este último sobre el que se pagará el impuesto
del año.
37 Dicho de otro modo, los diferentes resultados se producen puesto que la contabilidad
responde principalmente a un principio de prudencia con el que deben ser establecidos los
resultados empresariales, mientras que con las normas de determinación del impuesto a la
renta el legislador busca aproximarse del modo más cierto posible a la riqueza gravada como
expresión de capacidad contributiva del sujeto, en este caso, la empresa.

20
renta imponen38. De este modo, se consigue la base imponible o de cálculo del
impuesto a la renta empresarial.

Dichos ajustes son denominados como “adiciones” y “deducciones” y buscan

reflejar las diferencias que pueden producirse entre los resultados propios del
tratamiento contable de aquél que es producto de la ley tributaria. Piénsese,
por ejemplo, en los casos en que contablemente se haya registrado como
gasto uno que excede alguno de los límites establecidos por la Ley. En tal
supuesto, el monto del gasto que excede el límite admitido por la ley deberá ser
“adicionado” al resultado contable para cumplir con lo dispuesto por la Ley. En
un caso opuesto, las rentas que la Ley puede considerar inafectas (por ejemplo
los intereses provenientes de bonos soberanos), la contabilidad las tendrá
registradas como ingresos. En tal caso, entonces, procederá reflejar dicha
inafectación (retirar tal ingreso de la materia gravada con el impuesto) y ello se
hará efectuando una “deducción” por el valor de dicho ingreso del resultado
contable.

Arrastre de pérdidas39.-

Si producto de la actividad empresarial realizada en el ejercicio, el resultado

final de fuente peruana arroja pérdida, dicho monto podrá ser arrastrado o
compensado contra la renta neta que se obtenga a futuro, de acuerdo a uno de
estos procedimientos:

a) En los cuatro ejercicios inmediatos posteriores computados a partir

del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte

38 El reglamento de la Ley contiene la única norma que alude de modo directo a la posibilidad
de que existan diferencias entre lo contable y lo tributario.
“Artículo 33º.- DIFERENCIAS EN LA DETERMINACION DE LA RENTA NETA POR LA
APLICACION DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados,
puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales
y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el
Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de Las
operaciones no originará la pérdida de una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros
contables, en la declaración jurada
39 Artículo 50 de la Ley.

21
 compensado transcurrido ese lapso, no podrá arrastrarse a los
ejercicios posteriores.

b) Imputando la pérdida sólo al 50% de las rentas netas de tercera

categoría que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores,
hasta agotar su importe.

Estos dos sistemas o procedimientos son opcionales y el contribuyente debe

elegir el que considere conveniente en la oportunidad de presentación de la
declaración jurada anual. De no hacerlo, la Administración Tributaria aplicará el
sistema a). Efectuada la opción, los contribuyentes se encuentran impedidos de
cambiar de sistema, salvo en el caso en que hubieran agotado las pérdidas
acumuladas de ejercicios anteriores.

Cuando existen pérdidas de ejercicios anteriores que deben ser compensadas

con los resultados de un ejercicio, la diferencia positiva entre ambos recién
podrá ser la “renta neta imponible” del ejercicio en cuestión.

Anticipos o pagos a cuenta mensuales para los contribuyentes de la tercera

categoría.-

Los contribuyentes del régimen general del impuesto a la renta deben realizar
mensualmente pagos anticipados del impuesto utilizando uno de los dos sistemas
previstos en la Ley40.

Ambos sistemas son similares, en tanto utilizan como base de referencia el total
de los ingresos netos devengados en cada mes que obtienen los
contribuyentes. En otros términos, en el régimen general los pagos a cuenta son
siempre equivalentes a una porción de los ingresos netos del mes.

40 Artículo 85 de la Ley.

22
La utilización de uno u otro sistema no constituye una opción para el
contribuyente. Muy por el contrario, cada sistema se aplica de modo excluyente y
de acuerdo a las características o situación del obligado a efectuarlos.

1. Sistema del coeficiente: Para los contribuyentes que tuvieron renta neta
el ejercicio anterior; es decir, para aquéllos que pagaron impuesto a la
renta en el último ejercicio.

El coeficiente se obtiene de relacionar el impuesto pagado el año anterior

con los ingresos netos totales del mismo ejercicio. El coeficiente se aplica
a los ingresos netos de cada mes, y el resultado es el pago a cuenta a
entregar al fisco.

El coeficiente puede ser variado en el curso del ejercicio, sobre la base del
estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio. El nuevo coeficiente se
aplica a los pagos a cuenta que restan realizar en ese año (de agosto a
diciembre).

Si el Balance semestral arroja pérdida, se suspenden los pagos a cuenta

para evitar pagos en exceso.

2. Sistema del porcentaje (1.5%): Obligatorio para los contribuyentes que

recién inician actividades o no tuvieron renta imponible en el ejercicio
anterior.

Los pagos a cuenta se efectúan aplicando el 1.5% al total de los ingresos

netos de cada mes.

El porcentaje puede ser suspendido a partir del pago a cuenta del mes de
febrero, marzo, abril o mayo, de acuerdo con los requisitos específicos que
establece la Ley. Asimismo, el porcentaje podrá ser variado a partir del
pago a cuenta del mes de mayo por el coeficiente que se obtenga de
dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que
resulten del estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril.

23
Declaración anual del impuesto y saldo por regularizar.-

- El impuesto debe ser declarado y pagado durante los cuatro primeros

meses del año siguiente, de acuerdo al cronograma establecido por
SUNAT.

- Se debe recordar que durante el ejercicio, el impuesto se ha venido

pagando mediante los pagos a cuenta determinados de acuerdo a alguno
de los dos sistemas descritos. Por tanto, procede aplicar como créditos
contra el impuesto anual los anticipos pagados así como los demás
créditos a los que tenga derecho el contribuyente de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 88 de la Ley. La diferencia entre impuesto anual y
los créditos constituye el saldo de regularización.

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