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1. Generalidades

El artículo 36 del D.L. No 825 permite a los exportadores recuperar el impuesto

al valor agregado que se les hubiere recargado o que hubieren pagado al adquirir
o importar bienes o al utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.

Como se desprende de su texto, las normas de esta disposición se aplican a la

recuperación del impuesto al valor agregado soportado o pagado, según sea el
caso, por los exportadores respecto de los conceptos siguientes:

a) Adquisición o importación de bienes destinados a su actividad de expor-

tación; y

b) Utilización de servicios destinados al mismo objeto.

En relación con lo señalado en la letra a), cabe anotar que la franquicia se ex-
tiende, dado que la ley no distingue, a todos los bienes corporales muebles o
inmuebles cuya adquisición o importación hubiere sido gravada con el impuesto
antes mencionado, sin otra exigencia que la que tales bienes estén destinados a
ser utilizados en la actividad de exportación del contribuyente. Bn esta virtud,
supuesto que el exportador sea a la vez productor de los bienes que exporta,
podrá recuperar el IVA soportado o pagado sobre:

las materias primas, partes o piezas y otros elementos consumidos en el

proceso de producción;

las maquinarias, equipos industriales, incluidos sus repuestos y accesorios,

herramientas y otros bienes del activo inmovilizado;

las construcciones u otras obras inmuebles áestinadas a ser utilizadas en

la producción, fabricación u obtención de los productos exportados, y

los bienes cuya adquisición constituya un gasto general de la empresa,

como los artículos destinados a envasar o embalar el producto o a dejarlo
en condiciones de ser exportado.
 GONZALO ARAYA IBÁÑEZ

Adviértase, no obstante, que los señalados constituyen sólo los principales mbros
comprendidos en la franquicia ya que, como acaba de expresarse, la ley autoriza
la recuperación del IVA pagado o soportado en la adquisición o importación
de cualquier bien corporal mueble o inmueble destinado a la actividad de
exportación, sin limitación alguna en cuanto a su naturaleza.

En los casos de que los bienes sean exportados por un tercero no productor.
aquél tendrá derecho a recuperar, además, el impuesto al valor agregado que
hubiere debido soportar al adquirirlos en el país.

Cabe- agregar que los procedimientos a que se refiere el artículo 36 del D.L.
? 825 pueden ser también utilizados por los exportadores de las especies
sujetos a los impuestos de los artículos 37, letras a), b) y c), 40 (joyas, piedras
preciosas, artículos de oro, platino o marfil y pieles finas calificadas como
tales por el Sil) y 42 (bebidas alcohólicas y analcohólicas y productos simí-
lares), todos del mismo decreto ley, para recuperar los tíbutos adicionales
establecidos en dichos preceptos que hubiesen soportado o pagado al adquirir
las especies exportadas.

Con arreglo a lo prevenido por el artículo 36 del D.L. ? 825, complementado

por las disposiciones del Decreto Supremo ? 348, del Ministerio de Economía,
tienen derecho a la recuperación del IVA, al amparo de lo establecido en dicho
precepto, los exportadores de toda clase de productos, sin excepción alguna.

Ahora bien, en relación con los procedimientos para obtener dicha recuperación,
el inciso tercero del artículo 36, modificado a partir del 1 de marzo de 2020
por el número 23 del artículo tercero de la Ley No 21.210 (D.O. 24.02.20),
sobre modernización tributaria, otorga a los exportadores que realicen, ade-
más, operaciones afectas al IVA la facultad de hacer efectiva la recuperación
del impuesto soportado o pagado en la adquisición de bienes o utilización de
servicios destinados a sus actividades de exportación, a través del mecanismo
del crédito fiscal, vale decir, imputando dicho impuesto, conjuntamente con
el soportado o pagado en la adquisición de bienes afectados a sus operaciones
gravadas, al débito fiscal causado por éstas en el período tributario respectivo.

El ejemplo que se incluye en el número siguiente puede servir para ilustrar

aplicación de este procedimiento:
LEV SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS 589

2. Ejemplo de aplicación del mecanismo del crédito fiscal

Se ha de suponer, primeramente, que se trata de una empresa que vende el 80%

de su producción en el mercado interno, exportando el saldo.

Movimiento de compras y ventas agosto 2022.

Compras:

- Bienes y servicios destinados a

la actividad de exportación $ 15.000.000 Impuesto $ 2.850.000
- Bienes y servicios no destinados
a dicha actividad $ 60.000.000 Impuesto $ 11.400.000

Ventas:

- De exportación $ 20.000.000 Impuesto $ O

- En el mercado interno $ 80.000.000 Impuesto $ 15.200.000

Operatoria del procedimiento. De acuerdo con lo explicado, la empresa puede

acumular el IVA soportado o pagado sobre los bienes destinados a su actividad
de exportación ~$ 2.850.000- al IVA soportado o pagado sobre el resto de sus
compras, conformando con ello un crédito fiscal total de $ 14.250.000 que,
imputado al débito fiscal causado por las ventas internas ~$ 15.200.000- es
absorbido enteramente por éste quedando un saldo a enterar en arcas fiscales
de $ 950.000.

Como puede advertirse, este procedimiento permite al exportador la recuperación

inmediata del IVA en el mismo período tributario en que se hubieren adquirido
los Ínsumos destinados a su actividad de exportación. Su factibilidad y conve-
niencia, no obstante, depende del volumen que representen las exportaciones
dentro del total de las operaciones de la empresa, toda vez que si ellas alcanzan
un porcentaje significativo, este procedimiento causará inevitablemente la acu-
mulación de saldos mensuales por insuficiencia del débito fiscal para absorberlos.

Ello queda de manifiesto si en el ejemplo preinserto invertimos los porcentajes

y suponemos que las ventas internas totalizan $ 20.000.000 y las exportaciones
$ 80.000.000. En esta hipótesis, el débito fiscal ascendería sólo a $ 3.800.000 lo
590 GONZALO ARAYA IBAÑEZ

que dejaría postergada la recuperación de la mayor parte del impuesto pagado

en la adquisición de los insumos.

3. Mecanismos de devolución contenidos en el D.S. ? 348 de 1975

Los contribuyentes a quienes no resulte conveniente el procedimiento señalado

o que se hallen en la imposibilidad de acogerse a él por no realizar operado-
nes afectas al impuesto, pueden optar por alguno de los procedimientos que
establece el Decreto Supremo ? 348, del Ministerio de Bconomía, Fomento
y Reconstrucción, publicado en el Diario Oficial de 28 de mayo de 1975, cuyo
texto actual se contiene en el Decreto Supremo ? 79 (D.O. 3.06.91), de ese
mismo Ministerio.

Téngase presente, no obstante, que de acuerdo con la modificación introducida

por la citada disposición de la Ley ? 21.210, a partir del I de marzo de 2020,
los contribuyentes en referencia "deberán obtener su reembolso conforme a
los artículos 80 y siguientes, en forma anticipada o posterior a la exportación
de acuerdo a lo que se determine mediante decreto supremo, emitido por
el Ministro de Hacienda, previo informe técnico del Servicio de Impuestos
Internos".

Los citados artículos 80 y siguientes forman parte del nuevo Párrafo 6° del Tí-
tulo IV del D.L. ? 825, denommado "Procedimiento general para solicitar
la devolución o recuperación de los impuestos de esta ley", agregado a dicho
cuerpo legal por el número 31 del artículo tercero de la misma Ley ? 21.210.

Antes de revisar estos procedimientos de devolución, es importante traer a cola-

cíón Un reciente pronunciamiento del Director Nacional del SU, que da respuesta
a una consulta de un contribuyente sobre la pertinencia de recuperar el IVA por
el régimen de reembolso por exportaciones, de forma parcial, y el remanente
por el régimen para el crédito producido por compras o importaciones de bienes
de capital, a los 60 días de generado dicho crédito.

Respecto de lo consultado, dicho alto funcionario señala que si bien la ley no

limita expresamente la operación simultanea de los artículos 27 bis y 36 del
D.L. ? 825 cuando los contribuyentes, juntamente con realizar exportaciones,
efectúen ventas o presten servicios dentro áel país, esto no es posible porque
base para hacer efectiva esta devolución, en cada caso, es una sola.
LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS 591

Luego -prosigue el Director Nacional- el contribuyente deberá optar por soli-

citar la restitución que contempla una de las dos normas en un mes específico
y, la otra restitución, podrá solicitarla en el o los períodos mensuales siguientes,
siempre que cumpla con los requisitos exigidos para su procedencia.

Por su parte, concluye, aquellos contribuyentes que no tengan derecho a invocar

el artículo 36, por no haber efectuado aun las exportaciones, podrán acogerse
a la devolución establecida en el artículo 27 bis, si han tenido remanentes ori-
guiados en activos fijos, por dos o más meses. (Oficio ? 1.440, de 29.04.22)

Ahora bien, el Decreto Supremo.N0 348 de 1975, vigente en tanto no se publi-

que el nuevo decreto del Ministerio de Hacienda, contempla dos mecanismos
de devolución, perfectamente diferenciados, a saber:

a) Un procedimiento general, que opera sobre la base de la devolución hecha

directamente al exportador por el Servicio de Tesorerías, la que debe ser
pedida dentro del mes siguiente de efectuado el embarque o, en su caso,
de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, y

b) Un procedimiento especial, establecido en el artículo 6 de dicho decreto,

que permite a quienes realicen inversiones en la producción u obtención
de bienes destinados a la exportación, lograr la devolución de los im-
puestos pagados o soportados en el período previo a la iniciación de sus
operaciones de exportación.

A continuación se analizarán brevemente ambos procedimientos:

3.1 Procedimiento general

De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 1° al 3° inclusive del D.S. No 348,
los exportadores de toda clase de productos pueden recuperar el IVA que se
les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a sus
actividades áe exportación o que hubieren pagado al importar bienes con el
mismo objeto, solicitando su devolución al SU medíante la presentación de
una declaración jurada, en la forma y con sujeción a los requisitos, trámites y
modalidades que se detallan en los números siguientes.

a) Forma como se hace efectiva la recuperación del IVA. La devolución

del impuesto al valor agregado soportado o pagado por el exportador
592 GONZALO ARAYA IBÁÑEZ

en razón de los bienes o servicios adquiridos o utilizados dentro de su

actividad de exportación, se efectúa mediante cheques nominativos gira-
dos en favor del exportador por el Servicio de Tesorerías, a través de las
Tesorerías Regionales o Provinciales correspondientes.

Dichos cheques deben ser entregados al exportador dentro de los cinco

días hábiles siguientes a la fecha en que se hubiere presentado la referida
declaración jurada.

b) Plazo para solicitar la devolución y antecedentes que deben acompa-

ñarse. Con arreglo a lo dispuesto por la letra b) del artículo 2° del Decreto
Supremo ? 348, los exportadores deberán solicitar la recuperación del
impuesto dentro del mes siguiente de realizado el embarque, en relación
con los embarques efectuados en el mes anterior.

Nótese que la devolución debe pedirse por períodos mensuales, incluyendo

todos los embarques realizados en dicho período, y no en forma separada
o individual por cada embarque efectuado.

Es importante tener presente que lo dicho no se aplica en el caso de ventas

en consignación al exterior, ya que respecto de las exportaciones realizadas
bajo esta modalidad la devolución del impuesto debe pedirse, según lo
previene asimismo la mencionada letra b), dentro del mes siguiente de
recibida la liquidación final de venta.

De conformidad con lo dispuesto igualmente por dicha letra, tratándose

de servicios la devolución del impuesto debe requerirse dentro del mes
siguiente al de la aceptación de la respectiva Declaración de Exportación.

c) Monto de la recuperación. Porma de calcularlo. De acuerdo con ío

que prescribe el inciso segundo del artículo 1° del D.S. ? 348, el mon"
to de la devolución se determinará "aplicando al total del crédito fiscal
del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las
exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las
ventas totales de bienes y servicios del mismo período tributario .

Para estos efectos, según lo señala este mismo inciso, "el valor de las
exportaciones será igual al valor FOB de los bienes y se calculará al típ°
de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque".
LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS 593

3.2 Procedimiento especial

Sin perjuicio del sistema descrito precedentemente, el artículo 6° del D.S. No 348
establece un procedimiento especial cuyo objeto es permitir la recuperación in"
mediata del impuesto al valor agregado -como también del tributo establecido
en el artículo 42 del D.L. ? 825- pagado o soportado por quienes realicen
inversiones en la producción u obtención de bienes destinados a la exportación
sin tener que esperar a que ella se lleve a cabo, previa dictación por parte del
Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción de una resolución que así
lo autorice.

Como se desprende de su texto, el procedimiento establecido por el artículo 6°

comprende dos instancias o etapas, a saber:

• DÍctación por parte del Ministerio de Economía, previa solicitud del

interesado, de una resolución que lo autorice para acogerse al sistema de
recuperación del impuesto al valor agregado -y en su caso, del impuesto
del artículo 42 del D.L. No 825m establecido en el artículo 36 de dicho
cuerpo legal y reglamentado por el D.S. No 348, y

• Reembolso de los impuestos correspondientes por parte del Servicio de

Tesorerías, previa solicitud del interesado y de la constitución por éste
de una garantía suficiente para asegurar la eventual devolución de las
sumas recibidas en caso de que la exportación no se lleve a cabo dentro
del plazo fijado al efecto en la resolución antes referida.

Debe tenerse presente, asimismo, que el sistema de devolución anticipada

en referencia es incompatible con el procedimiento general establecido en el
artículo 1 del D.S. No 348, precedentemente analizado, por lo que -como lo
advierte la Circular ? 60 de 1986 de la Dirección Nacional del SIIm no resulta
posible utilizar simultáneamente ambos mecanismos de devolución.

Finalmente, es importante señalar que, al tenor de lo preceptuado por la Resolu-

ción No 208 Ex. (D.O. 31.12.09) de ía Dirección Nacional del SU, complemen-
tada por las Resoluciones ?s. 43 Ex. (D.O. 9.05.13) y 81 Ex. (D.O. 4.07.19),
todos los exportadores y los contribuyentes que la ley asimile a tales, incluidos
aquellos que se acojan a los procedimientos de devolución establecidos en
el mencionado D.S. ? 348, deben presentar al SU -para la recuperación del
impuesto al valor agregado- el Formulario ? 3600, denominado "Solicitud
594 GONZALO ARAYA IBÁÑEZ

de Devolución IVA Exportador", junto con alguna de las otras Declaraciones

Juradas a que refiere el dispositivo ? 4 de la misma resolución.

4. Procedimiento general para solicitar la devolución

o recuperación de impuestos

El nuevo artículo 80 del D.L. ? 825, con el que se inicia el Párrafo 6° en refe"
rencia, dispone que los contribuyentes de este cuerpo legal deberán solicitar la
devolución o recuperación de los impuestos de que trata esta ley, en los casos
en que ello sea proceáente, conforme a las reglas del señalado párrafo.

Las solicitudes a que se refiere el artículo anterior se presentarán ante el Servi-

ció de Impuestos Internos, en la forma que éste determine mediante resolución,
según así lo preceptúa el artículo 81.

Dentro de los cinco días siguientes a la presentación de la solicitud, el SU

deberá, alternativamente:

a) Autorizar o" denegar, total o parcialmente, la devolución o recuperación

solicitada, mediante resolución fundada; o

b) Resolver fundadamente someter la solicitud, total o parcialmente, al pro-

cedimiento de ñscalización especial previa, establecido en el artículo 83
delD.L.?825.

El Sil podrá realizar revisiones posteriores de las devoluciones autorizadas, de

acuerdo con las normas del Código Tributario.

Con todo, dicho Servicio podrá utilizar las facultades que le confieren los ar"
tículos 8° íer, 8° quáter y 59 bis del Código Tributario, y podrá denegar la devo"
lución en la parte que corresponda a débitos fiscales no enterados efectivamente,
sin perjuicio que proceda el crédito fiscal de acuerdo a la ley.

De acuerdo con el artículo 59 bis del mencionado Código, sustituido por el

número 24 del artículo primero de la citada Ley ?21.210, con el propósito áe
asistir a los contribuyentes y prevenir el incumplimiento tributario originado en
actuaciones u omisiones del propio contribuyente o de terceres, el SU podrá
solicitar la comparecencia de los contribuyentes que se encuentren en las
situaciones que se señalan en ese mismo artículo.
LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS 595

De conformidad con lo prevenido por el artículo 82 del D.L. No 825, el Servicio

de impuestos Internos deberá comunicar a la brevedad y por medios electrónicos
al Servicio de Tesorería las decisiones que adopte respecto de las solicitudes
presentadas, así como del inicio de alguna de las actuaciones a que se refiere
el artículo 83.

La devolución o recuperación de los impuestos que corresponda será efectuada

por el Servicio de Tesorería, en el plazo máximo de cinco días contados desde
la comunicación a que se alude precedentemente.

Es importante consignar que si vencido el plazo establecido en el artículo

precedente el Servicio de Impuestos Internos no se pronunciare, se entenderá
aprobada la solicitud y el Servicio de Tesorería procederá a materializar la
devolución con el solo mérito de la solicitud presentada por el contribuyente.

5. Procedimiento fiscalización especial previa de

acuerdo con el artículo 83 del D.L. ? 825

La disposición citada en el epígrafe establece que el Servicio de Impuestos

Internos podrá disponer una fiscalización especial previa de todo o parte de
las operaciones que ñmdan la solicitud de devolución o recuperación delcon-
tribuyente cuyo plazo no será superior a 45 días, salvo en los casos a que se
refieren las letras b) y d) del artículo 59 bis del Código Tributario.

Las referidas letras b) y d) del artículo 59 bis del Código Tributario se refieren,
respectivamente, al caso en que el contribuyente incurra reiteradamente en las
infracciones establecidas en los números 6,7 o 15 del artículo 97, entendiendo
que existe reiteración cuando se cometan dos o más infracciones en un período
inferior a tres años, y al caso en que el contribuyente esté formalizado o acusado
conforme al Código Procesal Penal por delito tributario o sea condenado por
este tipo de delitos mientras cumpla su pena.

Sin perjuicio de lo anterior, para resolver una fiscalización especial previa so-
bre una petición de devolución a que se refiere el artículo 36 del D.L. ? 825,
además de las circunstancias establecidas en las letras b) y d) del artículo 59 bis
del Código Tributario, el SU podrá considerar las siguientes situaciones:

i. Que el contribuyente se encuentre ínconcurrente a una notificación del

Servicio, relativa a la fiscalización del impuesto al valor agregado.
596 GONZALO ARAYA IBÁÑEZ

ii. Que los débitos fiscales, créditos fiscales o impuestos que se solicita
recuperar no guarden relación con la solicitud efectuada.

üi. Que, con base en los antecedentes registrados en el Servicio, existan

indicios fundados para estimar que los débitos fiscales, créditos fiscales
o impuestos cuya devolución o recuperación se solicita no son reales o
efectivos, o que hagan necesario efectuar constataciones previas antes de
resolver la solicitud.

iv. Se trate de contribuyentes en contra de los cuales el Servicio hubiere

iniciado una mvestigación administrativa por delito tributario, se hubiere
deducido acción penal o notificado denuncia por infracción sancionada
con multa y pena corporal.

El inciso tercero del artículo 83 del D.L. ? 825 establece que dentro del plazo
de 5 días establecido en el artículo 81, el Sil deberá resolver si someterá la
solicitud, total o parcialmente, al procedimiento de fiscalización especial previa
establecido en el citado artículo 83.

En caso áe que el SU resuelva que procede dicho procedimiento, deberá notificar

la resolución al contribuyente dentro de un plazo de 10 días, contaáo desde que
se recibió la solicitud, requiriendo los antecedentes que estime necesarios para
realizar una fiscalización.

El contribuyente deberá acompañar dichos antecedentes mediante un expediente

electrónico que se habilite por el SU, dentro del plazo de 10 días desde reei-
bida la notificación.

Si el contribuyente no aportare los antecedentes requeridos dentro de plazo,

la solicitud se tendrá por no presentada. Dentro del plazo de 25 días contado
desde que se reciban la totalidad de los antecedentes requeridos, el Sil deberá
resolver si autoriza o deniega, en arabos casos total o parcialmente, la solicitud.

En caso de que sea procedente, el Sil podrá emitir una citación, liquidación o
giro, de acuerdo a las normas establecidas en el Código Tributario.

Por su parte, el artículo 84 del D.L. No 825 señala que lo dispuesto en el p^e'
senté párrafo es sin perjuicio de las actuaciones de fiscalización que, conforme
LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS 597

a sus atribuciones legales, pueda efectuar o deducir el SU dentro de los plazos

de prescripción.

Por último, salvo disposición en contrario, el contribuyente que perciba una

cantidad mayor a la que en derecho corresponda deberá reintegrar la parte
indebidamente percibida, reajustada previamente conforme al inciso primero
del articulo 53 del Código Tributario, sin perjuicio de los intereses y sanciones
respectivos, procediendo el giro inmediato y sin trámite previo, respecto de su-
mas registradas de los documentos tributarios electrónicos emitidos y recibidos
o sumas contabilizadas, como también por las cantidades que hubieren sido
devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción
penal por delito tributario, según así lo previene el artículo 85 y final del Párrafo
6° del Título IV del D.L. No 825.

6. Instrucciones del SU. Resolución No 4 Ex. de 2022

La citada resolución, emitida por la Dirección Nacional del SU con fecha 18

de enero de 2022 y publicada en el Diario Oficial el día 22 del mismo mes y
año, instruye sobre el procedimiento general de devolución y recuperación de
impuestos, establecido en los artículos 80 a 85 del D.L. N 825, en los términos
que se reseñan a continuación:

El dispositivo ? 1 de la resolución aludida establece que los contribuyentes de

los impuestos contemplados en el D.L. ? 825, para solicitar la devolución de IVA
exportador, conforme al procedimiento general contemplado en los artículos 80
y siguientes de la referida ley, deben presentar sus solicitudes a través del sitio
web del SU, conforme a las instrucciones que se imparten en dicha resolución.

Cada presentación debe efectuarse a través de los formularios y declaraciones

juradas pertinentes, que incluyen a! Formulario ? 3600, denominado "Solicitud
de Devolución IVA Exportador", junto con alguna de las otras Declaraciones
Juradas asociadas (Formularios ?s. 3601, 3602 o 3603), de acuerdo con el tipo
de exportación de que se trate.

Cabe recordar que, conforme al artículo vigésimo octavo transitorio de la

Ley ?21.210, en tanto no se dicte el decreto a que hace referencia el nuevo
inciso tercero del artículo 36 del D.L. No 825, los exportadores deberán obtener