TÍTULO: RESEÑA 

SOBRE LAS RECIENTES MODIFICACIONES DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE
CUARTA CATEGORÍA
AUTOR/ES: Cardelli, Liliana
PUBLICACIÓN: Liquidación de Sueldos
TOMO/BOLETÍN: ­
PÁGINA: ­
MES: Febrero
AÑO: 2017
OTROS DATOS: ­

LILIANA CARDELLI(*)

RESEÑA SOBRE LAS RECIENTES MODIFICACIONES DEL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS DE CUARTA CATEGORÍA
A través de la  ley  27346  se  realizaron  algunas  modificaciones  en  el  impuesto  a  las  ganancias  que  afectan  la  liquidación  de  la
cuarta categoría, es decir, de las rentas derivadas del trabajo.
En el presente trabajo realizaré una breve reseña de los puntos más relevantes, que resultan aplicables a partir del año fiscal
2017, con excepción del nuevo criterio de imputación para ajustes y sus accesorios exigibles por el Fisco, que ya comentaré, el
cual resulta aplicable para el ejercicio fiscal en curso a la fecha de publicación oficial de la ley.
A la fecha de publicación del presente artículo, la reglamentación de la AFIP se encuentra pendiente de publicación.

I ­ EXENCIONES
Se incorpora el inciso z) al artículo 20.

 
La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los trabajadores en relación de
dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de semana, calculadas conforme la
legislación laboral correspondiente.

 
Se establece una nueva exención para las horas extras que se perciban por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y
durante los fines de semana. La exención aplica  únicamente sobre la diferencia de valor entre las horas extras y el valor de las
horas ordinarias que se perciban, mientras que el valor de la hora normal se encuentra alcanzado por el impuesto.
Recordemos  que  las  horas  extras,  también  llamadas  horas  extraordinarias  o  con  mayor  precisión  “trabajo  en  tiempo
suplementario” son excepciones a la jornada normal de trabajo y solo pueden aplicarse en determinadas circunstancias previstas
por el artículo 203 de la ley de contrato de trabajo, que son las siguientes:
1. Casos de peligro o fuerza mayor.
2. Accidente ocurrido o inminente.
3. Exigencias excepcionales de la economía nacional o de la empresa.
Pues  bien,  la  norma  ha  establecido  que  el  trabajo  que  exceda  de  los  topes  máximos  legales  (8  horas  diarias  y  48  semanales)
debe retribuirse como extra.
El  pago  de  las  horas  suplementarias  se  satisface  (según  el  art.  201,  LCT )  con  un  recargo  del  cincuenta  por  ciento  (50%)
calculado sobre el salario habitual, si se tratase de días comunes, y del ciento por ciento (100%) en días sábado después de las
13  horas,  domingo  y  feriados.  El  recargo  agravado  para  días  sábados  y  domingos  se  aplica  con  el  objetivo  de  proteger  el
descanso del trabajador.
Siguiendo esta metodología de cálculo, tenemos:

 
Horas extras al 50% ­ Valor hora normal = Plus horas extras al 50% => GRAVADAS (luego, pagarán impuesto o no
según la aplicación de la escala)
 
Horas extras al 100% ­ Valor hora normal = Plus horas extras al 100% => EXENTAS

 
 En materia laboral, hay casos conflictivos como el de un trabajador que presta su trabajo habitual en días sábados y domingos
y tuviera franco entre semana (por ej.: en un régimen de trabajo por diagrama en semana no calendaria), las horas extras los
fines de semana se pagan con el recargo del 50%, pero en el caso de trabajarse el franco, este se computaría como horas extras
con un recargo del 100% (equivalente a horas extras en fines de semana para regímenes de trabajo de semana calendaria). Pero
como  no  cumple  textualmente  con  lo  indicado  en  el  artículo  20,  inciso  z),  desde  el  punto  de  vista  impositivo,  podrían
considerarse gravadas.
Con lo cual me parece que la ley no fue muy afortunada en indicar explícitamente “días  feriados,  inhábiles  y  durante  los  fines
de semana” en vez de distinguir los porcentajes de recargo de horas extraordinarias.
En este aspecto la reglamentación de la AFIP deberá ser muy cuidadosa para evitar distintas interpretaciones.

II ­ DEDUCCIONES PERSONALES
a) Ganancia no imponible [art. 23, inc. a)]

 
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:
a)  En  concepto  de  ganancias  no  imponibles,  la  suma  de  pesos  cincuenta  y  un  mil  novecientos  sesenta  y  siete  ($
51.967), siempre que las personas que se indican sean residentes en el país.

 
La sustitución de este inciso del artículo 23 tuvo como única finalidad la actualización del valor previsto como deducción a partir
del 1/1/2017, el que se incrementó un 23% aproximadamente.
Recordemos  que  el  artículo  26  del  texto  legal  define  el  concepto  de  residencia  y  considera  como  residentes  a  las  personas  de
existencia visible que vivan más de  seis  (6) meses en el país en el transcurso del año fiscal y también a las que se encuentren
en el extranjero al servicio de la Nación, provincias o municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en
organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea Estado miembro.
b) Cargas de familia [art. 23, inc. b)]

 
b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo
del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superiores a pesos cincuenta y un mil novecientos sesenta y siete
($ 51.967), cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:
1. Pesos cuarenta y ocho mil cuatrocientos cuarenta y siete ($ 48.447) por el cónyuge.
2.  Pesos  veinticuatro  mil  cuatrocientos  treinta  y  dos  ($  24.432)  por  cada  hijo,  hija,  hijastro  o  hijastra  menor  de
dieciocho (18) años o incapacitado para el trabajo.
La deducción de este inciso solo podrá efectuarla el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles.

 
En este caso, a partir del 1/1/2017 se eliminó la posibilidad de deducción de descendientes en línea recta (nieto, nieta, bisnieto
o  bisnieta),  ascendientes  (padre,  madre,  abuelo,  abuela,  bisabuelo,  bisabuela,  padrastro  y  madrastra),  hermano  o  hermana,
como así también de suegro, suegra y yerno o nuera menores o incapacitados.
Asimismo, a los fines de la deducción se redujo la edad de los hijos o hijastros no incapacitados para el trabajo, que antes era
hasta los 24 años y ahora solamente se puede realizar hasta que cumplan la mayoría de edad (18 años).
Los requisitos a cumplimentar a fin de computar las mencionadas deducciones son:
­ Que la carga de familia sea residente en el país.
­ Que la carga de familia esté a cargo efectivo del contribuyente.
­ Que la carga de familia no tenga ingresos netos superiores a la GNI. (Anteriormente, el requisito hacía referencia a “entradas
superiores  al  GNI”,  con  lo  cual  el  artículo  48  del  DR  definía  el  término  “entrada”  como  toda  clase  de  ganancias,  reales  o
presuntas,  beneficios,  ingresos  periódicos  o  eventuales,  salvo  cuando  tales  ingresos  contribuyan  el  reembolso  de  un  capital.
En esta nueva redacción, no es necesario acudir a interpretaciones del decreto reglamentario, la definición es bien amplia, ya
que  el  propio  inciso  indica:  “Cualquiera  sea  su  origen  y  estén  o  no  sujetas  al  impuesto”,  es  decir  que  simplemente  debe
controlarse los valores de los ingresos de la carga de familia para definir si es computable o no dicha deducción.
Las  deducciones  mencionadas,  que  antes  de  la  reforma  podían  efectuarlas  el  o  los  parientes  más  cercanos  que  tuvieran
ganancias no imponibles, ahora recaen únicamente sobre una única persona, que sería aquel pariente más cercano que obtenga
ganancias alcanzadas por el impuesto.
c) Deducción especial [art. 23, inc. c)]
 

c) En concepto de deducción especial, hasta la suma de pesos cincuenta y un mil novecientos sesenta y siete ($ 51.967),
cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o
empresa y de ganancias netas incluidas en el artículo 79.
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, en relación a las rentas y
actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente,
al Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda.

 
 
 Los  contribuyentes  que  tengan  rentas  de  cuarta  categoría  y  los  que  tengan  rentas  de  tercera  categoría,  siempre  que  trabajen
personalmente en la actividad o empresa, podrán deducir en concepto de deducción especial hasta la suma de pesos cincuenta y
un  mil  novecientos  sesenta  y  siete  ($  51.967).  La  sustitución  de  este  inciso  del  artículo  23  tuvo  como  única  finalidad  la
actualización del valor previsto como deducción a partir del 1/1/2017.
Es  condición  indispensable  para  el  cómputo  de  la  deducción,  el  pago  de  la  totalidad  de  los  aportes  correspondientes
comprendidos entre los meses de enero y diciembre, o en su caso, de aquellos por los que exista obligación de efectuarlos.
Tal  como  explica  el  doctor  Marcelo  D.  Rodríguez (1) ,  “esta  condición  se  considera  cumplida  si  se  encuentran  ingresados  a  la
fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada o si se hallan incluidos en planes de facilidades
de pago vigentes.
Por  otra  parte,  el  monto  de  los  aportes  pagados  para  cada  uno  de  los  meses  del  período  fiscal  indicado  en  el  inciso  anterior,
debe coincidir con los importes publicados por AFIP y corresponder a la categoría denunciada por el contribuyente”.
d) Deducción especial incrementada [art. 23, inc. c)]

 
El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias a que se
refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado. La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se
obtengan, además, ganancias no comprendidas en este párrafo.
No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no será de aplicación cuando se trate
de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del citado artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales
que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de
la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio.
Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres,
determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes,
científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.

 
 
Aquellos  contribuyentes  que  obtengan  rentas  por  el  desempeño  de  cargos  públicos,  trabajo  personal  realizado  en  relación  de
dependencia, jubilaciones, pensiones, retiros u otros subsidios podrán computar como deducción especial incrementada:

 
Deducción especial ( $ 51.967) + deducción especial ( $ 51.967) x  3,8 =
deducción especial ( $ 51.967) x  4,8  =  $ 249.441,60

 
 
Cuando  el  contribuyente  obtenga  rentas  pasibles  del  cómputo  de  deducción  especial  simple  e  incrementada  de  manera
conjunta,  deberá  proceder  de  la  siguiente  manera  a  efectos  de  la  determinación  del  monto  computable,  de  acuerdo  con  el
artículo 47 del decreto reglamentario.

 
La deducción especial máxima a computar
Iguales o superiores a $ 249.441,60
asciende a $ 249.441,60.

Rentas pasibles del
cómputo de deducción
especial incrementada
Entre $ 51.967 y $ 249.441,60
Inferiores a $ 51.967
La deducción especial máxima a computar
asciende a la suma de las rentas pasibles del
cómputo de deducción especial incrementada.
La deducción especial va a estar dada por la
suma de todas las rentas (pasibles del
cómputo de deducción especial simple e
incrementada) con el tope de $ 51.967.

 
Agrega  la  reforma,  como  último  párrafo  del  artículo 23, inciso c),  que  el  incremento  previsto  no  será  de  aplicación  cuando  se
trate  de  jubilaciones,  pensiones,  retiros  u  otros  subsidios,  originadas  en  regímenes  previsionales  especiales   que  concedan  un
tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, de la edad y cantidad de años de servicio para
obtener el beneficio jubilatorio.
Esta referencia a los regímenes diferenciales no aplica a:
­ los dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros, y
­ los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de
seguridad.
e) Impacto de las deducciones en el aguinaldo

 
La AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, determinará el modo del cálculo
de las deducciones previstas en el presente artículo respecto de los ingresos establecidos en los incisos a), b) y c) del
artículo 79, a los fines de que los agentes de retención dividan el Sueldo Anual Complementario por doce (12) y añadan
la doceava parte de dicho emolumento a la remuneración de cada mes del año.
 
En  este  punto,  la  norma  establece  que  a  efectos  de  determinar  la  incidencia  del  sueldo  anual  complementario  (SAC)  en  la
determinación del impuesto a las ganancias del período fiscal 2017, se debe dividir en 12 meses e incorporar la doceava parte a
la remuneración mensual. Es decir que se cambia el criterio que se seguía antes de la reforma de prorratear el SAC a partir del
mes en que se percibía hasta el mes de diciembre.
Esta modificación se fundamenta en el reclamo sobre el impacto del impuesto a las ganancias sobre la segunda cuota del SAC,
que  se  abona  (según  L.  27073  ­  BO:  20/1/2015)  el  18  de  diciembre  de  cada  año  y  hasta  ahora  no  podría  ser  prorrateado,
generando soluciones provisorias para salvar esta situación.(2)
f) Deducciones personales en zonas desfavorables

 
Cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados que vivan en las provincias y, en su
caso, partido, a que hace mención el artículo 1 de la ley 23272 y sus modificaciones, las deducciones personales
computables se incrementarán en un veintidós por ciento (22%).

 
Aquellas  personas  que  se  desempeñen  en  las  denominadas  zonas  desfavorables  del  país  ­provincias  de  La  Pampa,  de  Río
Negro, del Chubut, del Neuquén, de Santa Cruz, de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y el Partido de Patagones
de la Prov. de Bs. As.­ tendrán un incremento en las deducciones personales de un 22% adicional.
Así, las deducciones comentadas anteriormente tendrán los siguientes valores:

 
Concepto Importe deducible anual

Ganancia no imponible [art. 23, inc. a)] $ 63.399,74

­ Cónyuge [art. 23, inc. b), pto. 1] $ 59.105,34

­ Hijos [art. 23, inc. b), pto. 2] $ 29.807,04

Deducción especial [art. 23, inc. c)] $ 63.399,74

Deducción especial incrementada [art. 23, inc. c)] $ 304.318,75

 
g) Deducciones específicas para jubilados, pensionados, retirados, etc.

 
Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 79 de la presente, las deducciones previstas en los incisos
a) y c) de este artículo, serán reemplazadas por una deducción específica equivalente a seis (6) veces la suma de los
haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la ley 24241 y sus modificatorias y complementarias,
siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban y/u obtengan ingresos
de distinta naturaleza a los allí previstos. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a
tributar el impuesto sobre los bienes personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia
de un inmueble para vivienda única.

 
En los casos de jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios, las deducciones en concepto de ganancia no imponible y deducción
especial serán reemplazadas por una deducción específica equivalente a:

 
La suma de los haberes mínimos garantizados x 6

 
Es  importante  destacar  que  el  reemplazo  señalado  será  procedente  cuando  dicho  cálculo  resulte  superior  a  la  sumatoria  del
mínimo no imponible y la deducción especial del mes correspondiente.
Los requisitos para la aplicación de la deducción específica son:
­ Que los sujetos no obtengan otros ingresos.
­  Que  los  sujetos  no  se  encuentren  obligados  a  tributar  el  impuesto  sobre  los  bienes  personales,  salvo  que  deban  tributar
exclusivamente por la tenencia de un inmueble para vivienda única.
Tal  como  menciona  el  doctor  Mario  J.  Rapisarda(3) ,  “seguramente  una  futura  reglamentación  deberá  definir,  además  de
aspectos operativos, qué otros bienes pueden ser compatibles con un inmueble que se declare en el impuesto sobre los bienes
personales, porque así como fue redactada la ley parecería ser que si además se poseyera ­por ej.­ un mínimo de efectivo, esta
forma de calcular las deducciones no sería aplicable, aspecto que tornaría inviable este beneficio”.

III ­ ACTUALIZACIÓN AUTOMÁTICA DE DEDUCCIONES, ARTÍCULO 23
 
Los montos previstos en este artículo se ajustarán anualmente a partir del año fiscal 2018, inclusive, por el coeficiente
que surja de la variación anual de la REMUNERACIÓN IMPONIBLE PROMEDIO DE LOS TRABAJADORES ESTABLES
(RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior.

 
Este párrafo incorporó el ajuste automático de las deducciones personales, que se moverán al compás de un indicador que está
vigente desde 1994.
Tal  como  comenta  Jorgelina  Do  Rosario(4) ,  “si  bien  algunos  legisladores  habían  propuesto  que  la  actualización  se  hiciera  a
través del índice de inflación que publica el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (Indec) todos los meses, el acuerdo entre
el Gobierno y la CGT estableció al RIPTE como la variable de actualización.
Pero  ¿qué  es  y  cómo  se  llega  a  este  cálculo?  La  Remuneración  Imponible  Promedio  de  los  Trabajadores  Estatales  (RIPTE)  se
publica todos los meses desde julio de 1994, bajo un informe de la Secretaría de Seguridad Social que depende del Ministerio de
Trabajo. Se toman en cuenta, cada 30 días, la variación de los salarios de los trabajadores formales registrados, y se calcula un
coeficiente entre estas remuneraciones y el total de los trabajadores.
El ministerio de Trabajo toma los datos mensuales tanto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIJP) como de las
Declaraciones Juradas. En síntesis, toma la evolución de un salario promedio.
(…) Este índice ya se utiliza para aplicar el aumento a las jubilaciones ­lo que se conoce como Movilidad Jubilatoria­ y se hace
dos  veces  por  año,  de  forma  automática:  en  marzo  y  en  septiembre.  También  se  usa  para  la  actualización  de  la  Asignación
Universal por Hijo (AUH)”.

IV ­ DEDUCCIONES GENERALES

 
i) El cuarenta por ciento (40%) de las sumas pagadas por el contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones
indivisas, en concepto de alquileres de inmuebles destinados a su casa habitación, y hasta el límite de la suma prevista
en el inciso a) del artículo 23 de esta ley, siempre y cuando el contribuyente o el causante no resulte titular de ningún
inmueble, cualquiera sea la proporción.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas
Públicas, establecerá las condiciones bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción.

 
Se incorporó este inciso cuya deducción surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive.
La  ley  contempla  que  se  pueda  deducir  un  porcentaje  del  alquiler  de  los  inmuebles,  pero  es  importante  destacar  que  la
deducción  no  es  para  todos  los  contribuyentes,  ya  que  está  vedada  la  posibilidad  de  computar  la  deducción  para  quienes  sean
titulares de algún inmueble, cualquiera sea la proporción, excepto si se trata de viviendas únicas.
El porcentaje mencionado asciende al 40% de las sumas pagadas por el contribuyente y hasta el límite de la suma prevista en
concepto de ganancia no imponible, es decir, la suma de pesos cincuenta y un mil novecientos sesenta y siete ($ 51.967).
Se  estima,  reglamentación  mediante,  que  la  AFIP  exigirá  un  comprobante  en  blanco  para  que  los  inquilinos  puedan  deducir
parte del alquiler del pago del impuesto a las ganancias.
Según la publicación de IProfesional(5)  “desde  la  AFIP,  aclararon  que  en  la  reglamentación  del  organismo  tributario  figurará  el
mecanismo para poder acceder a dicha deducción.
Como mínimo, se exigirá un comprobante que demuestre que la operación entre propietario e inquilino se realizó en blanco, lo
que implicaría la emisión de una factura, en lugar de los habituales recibos informales que se entregan en forma mensual.
…El  tributarista  César  Litvin  afirmó  que  ‘seguramente  habrá  que  tener  un  contrato  con  todas  las  formalidades  y  llevará  a  que
mucha gente pida recibos; será un control cruzado’”.
Siguiendo  el  comentario  de  Jorgelina  Do  Rosario(6) , “los  tributaristas  coinciden  en  que  el  contribuyente  deberá  presentar  a  su
empleador un contrato de alquiler para probar el valor del alquiler, aunque aún no está reglamentado y se desconoce el nivel de
detalle. ¿Por qué a la empresa? Porque actúa como un agente de retención de ganancias ante la AFIP.
Si  el  contrato  de  alquiler  está  a  nombre  de  dos  personas,  un  contribuyente  podría  deducir  hasta  el  40%  sobre  la  mitad  del
alquiler mensual. Si la otra persona también paga ganancias, puede deducir lo que le corresponde”.

V  ­  MATERIA  IMPONIBLE.  INGRESOS  DEL  TRABAJO  PERSONAL  EN  RELACIÓN  DE

DEPENDENCIA (ART. 79)

 
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin
excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.
En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del
Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.
 
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades
cooperativas.
 
En el caso del inciso a), que anteriormente indicaba “del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares ”
a secas, pasamos a un mayor nivel de detalle, abarcando el desempeño de cargos públicos en los tres poderes del estado.
* Poder Ejecutivo: el impuesto alcanza a quienes se desempeñen en cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de
la CABA, sin excepción, incluidos los cargos electivos.
*  Poder  Legislativo:  el  impuesto  alcanza  a  quienes  se  desempeñen  a  nivel  nacional,  provincial,  municipal  y  de  la  CABA,  sin
excepción, incluidos los cargos electivos.
*  Poder  Judicial:  los  magistrados,  funcionarios  y  empleados  nacionales  y  provinciales  y  del  Ministerio  Público  de  la  Nación
quedan  alcanzados  en  caso  de  que  su  nombramiento  hubiera  ocurrido  a  partir  del  año  2017,  inclusive.  Será  de  aplicación
entonces  para  los  que  sean  nombrados,  ingresen  o  empiecen  a  trabajar  a  partir  del  1/1/2017,  mientras  que  los  anteriores
seguirán sin pagar el impuesto.
La nueva redacción del artículo 79 deja fuera del impuesto a los importes que se perciban en concepto de gastos protocolares.
Siguiendo al doctor Rapisarda(7) , me parece importante recordar que “la ley 24475  incorporó  en  marzo  del  año  1995  el  actual
artículo  99  de  la  ley  del  impuesto  a  las  ganancias  que  deroga  exenciones  establecidas  por  fuera  de  la  ley  del  impuesto  a  las
ganancias  en  concepto  de  ‘gastos  de  representación,  viáticos,  movilidad,  bonificación  especial,  protocolo,  riesgo  profesional,
coeficiente  técnico,  dedicación  especial  o  funcional,  responsabilidad  jerárquica  o  funcional,  desarraigo  y  cualquier  otra
compensación  de  similar  naturaleza,  cualesquiera  fuere  la  denominación  asignada’.  Haciendo  de  esta  forma  que  el  alcance  del
impuesto sea más uniforme.
En marzo del año siguiente la ley 24631 derogó exenciones para los legisladores, los jueces, y sus respectivas jubilaciones.
A partir de ahí se anunciaba que todos pagarían el impuesto en similares condiciones…
Sin  embargo  la  Corte  Suprema  el  11/4/1996  dictó  la  acordada  20/1996  restableciendo  la  exención  plena  para  los
magistrados (8) , y en el caso de los legisladores la ley 24686 de septiembre  de  1996  dispuso  que  el  artículo  incorporado  por  la
ley 24475 (el actual art. 99, ley de ganancias) no resulte de aplicación al Poder Legislativo, correspondiendo a los presidentes de
ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de la naturaleza de los citados conceptos.
En el transcurso de 18 meses se había dado marcha atrás con dos leyes del Congreso de la Nación, por medio de una nueva ley
dictada  en  forma  exclusiva  para  el  propio  poder  legislativo  y  por  una  acordada  de  la  Corte  Suprema  de  Justicia  de  la  Nación
aplicable al poder judicial”.
Esperemos  que  en  esta  instancia,  los  sujetos  involucrados  no  se  abstraigan  de  su  obligación  de  contribuir  al  Estado,  con
medidas  que  no  son  de  alcance  general  y  generan  inequidades  distributivas,  respetando  el  principio  constitucional  de  igualdad
en las cargas públicas.
En  el  caso  del  inciso  c),  la  norma  agrega  a  la  antigua  redacción  la  frase  “en  la  medida  que  hayan  estado  sujeto  al  pago  del
impuesto” como condición para ser considerado ganancias de cuarta categoría a partir del período 2017.

 
Último párrafo: También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie y los
viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde
se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo.
No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 82, inciso e), de esta ley, en el importe que fije la
Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas
Públicas, sobre la base de, entre otros parámetros, la actividad desarrollada, la zona geográfica y las modalidades de la
prestación de los servicios, el que no podrá superar el equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no
imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción indicada en el párrafo anterior no podrá superar
el importe de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al personal docente en concepto de adicional
por material didáctico que excedan al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a)
del artículo 23 de la presente ley.
A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las condiciones bajo las cuales se hará efectivo el
cómputo de esta deducción.

 
La  reforma  agrega  más  detalles  al  último  párrafo  del  artículo  79,  indicando  que  los  viáticos  se  encuentran  gravados  por  el
impuesto a las ganancias siempre que:
­ se abonen como adelanto o reintegro de gastos, o
­ por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas.
Sin embargo, sobre estos conceptos se aplicará una deducción que fijará la AFIP sobre la base de la actividad desarrollada, la
zona geográfica y las modalidades de la prestación de los servicios.
Esta  deducción  no  podrá  superar  un  importe  equivalente  al  40%  de  la  ganancia  no  imponible,  que  a  valores  generales  serían
veinte mil setecientos ochenta y seis con ochenta centavos ($ 20.786,80), salvo que se trate de las  actividades de transporte de
larga  distancia  en  cuyo  caso  la  citada  deducción  podrá  ser  equivalente  al  importe  establecido  como  ganancia  no  imponible,  es
decir, la suma de pesos cincuenta y un mil novecientos sesenta y siete ($ 51.967).
En  el  caso  de  los  docentes  también  se  considerarán  ganancias  las  sumas  abonadas  en  concepto  de  adicional  por  material
didáctico  que  excedan  el  importe  equivalente  al  40%  de  la  ganancia  no  imponible,  que  a  valores  generales  serían  veinte  mil
setecientos  ochenta  y  seis  con  ochenta  centavos  ($  20.786,80).  Es  decir  que  queda  fuera  del  alcance  del  impuesto  a  las
ganancias  de  cuarta  categoría,  el  importe  que  se  abone  por  material  didáctico  hasta  la  suma  equivalente  a  la  ganancia  no
imponible.
Está pendiente la reglamentación de la AFIP para el cómputo de esta deducción.
VI ­ ESCALA DE ALÍCUOTAS (ART. 90)

 
Art. 90 ­ Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas ­mientras no exista declaratoria de herederos o
testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad­ abonarán sobre las ganancias netas sujetas a impuesto las
sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala:

Tasas del impuesto para las personas de existencia visible y sucesiones indivisas

Ganancia neta imponible acumulada
Pagarán $ Más el % Sobre el excedente de $
Más de $ A $

0 20.000 0 5 0

20.000 40.000 1000 9 20.000

40.000 60.000 2800 12 40.000

60.000 80.000 5200 15 60.000

80.000 120.000 8200 19 80.000

120.000 160.000 15.800 23 120.000

160.000 240.000 25.000 27 160.000

240.000 320.000 46.600 31 240.000

320.000 en adelante 71.400 35 320.000

Los montos previstos en este artículo se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018, inclusive, por el coeficiente
que surja de la variación anual de la RIPTE, correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al
mismo mes del año anterior.
Cuando la determinación del ingreso neto corresponda a horas extras obtenidas por trabajadores en relación de
dependencia, las sumas resultantes de tal concepto, sin incluir las indicadas en el inciso z) del artículo 20, no se
computarán a los fines de modificar la escala establecida en el primer párrafo, por lo que tales emolumentos tributarán
aplicando la alícuota marginal correspondiente, previo a incorporar las horas extras. La AFIP determinará las modalidades
de liquidación correspondientes a lo indicado en el párrafo precedente

 
Se  establecen  nuevos  tramos  de  la  escala  de  tributación  del  impuesto  partiendo  de  una  alícuota  del  5%  para  ganancias  netas
acumuladas de $ 20.000 anuales mientras que la alícuota máxima del 35% es aplicable para ganancias netas anuales mayores a
$ 320.000.
Además, está previsto que los importes previstos en los distintos tramos de la escala de tributación (así como los importes de
las  deducciones  personales,  que  comentara  anteriormente)  serán  ajustados  anualmente  a  partir  del  año  fiscal  2018  por  el
coeficiente que surja de la variación anual de la RIPTE, lo que brinda previsibilidad a la evolución de las citadas cifras a futuro.
Respecto a los importes percibidos en concepto de horas extras que resultan computables para el cálculo del impuesto (horas
extras trabajadas en los días hábiles y la proporción de las horas extras trabajadas en días feriados, inhábiles y durante los fines
de semana que no resultan exentas), no deben ser tenidos en cuenta a la hora de comparar la ganancia neta para determinar la
alícuota a la que corresponda liquidar el impuesto.
Es decir que los importes que se perciben en concepto de horas extras excluida la proporción que resultara exenta deben ser
calculados y acumulados en forma independiente para ser incorporados a la ganancia neta, pero esa incorporación no producirá
el salto en los tramos de las escalas si correspondiera, de tal forma que estas horas extras tributan a la alícuota correspondiente
al cálculo efectuado con anterioridad a la incorporación de las mismas.
Con esta medida se busca que las horas extras no sean determinantes de la aplicación de la alícuota de la escala.
Es  claro  que  se  necesita  la  pronta  reglamentación  de  este  aspecto  por  parte  de  la  AFIP,  para  realizar  correctamente  las
liquidaciones del impuesto.

VII ­ AÑO FISCAL E IMPUTACIÓN DE LAS GANANCIAS Y GASTOS (ART. 18)

 
Las diferencias de tributos provenientes de ajustes y sus respectivos intereses, se computarán en el balance impositivo
del ejercicio en el que los mismos resulten exigibles por parte del Fisco o en el que se paguen, según fuese el método
que corresponda utilizar para la imputación de los gastos.

 
Se modifica el momento de imputación en el balance impositivo de los ajustes de impuestos exigibles por el Fisco para aquellos
sujetos que deben determinar sus ganancias siguiendo el método de devengado. En tal sentido se establece que las diferencias
de  tributos  provenientes  de  ajustes  y  sus  respectivos  intereses,  se  computarán  en  el  balance  impositivo  del  ejercicio  en  el  que
los mismos resulten exigibles por parte del Fisco en vez de cuando se determinen.

VIII ­ A MODO DE SÍNTESIS
Resumiendo los principales puntos, encontramos que con la ley 27346:
 ­ Se elevaron un 23% las deducciones personales con respecto a los valores aplicables para el año 2016.
­ Se estableció una nueva escala de alícuotas ­art. 90 de la ley­, que incorpora una mayor cantidad de tramos, comenzando a
tributar con una alícuota del 5%.
­ Los hijos o hijastros serán deducibles, en tanto sean menores de 18 años.
­ Se estableció un incremento adicional en las deducciones personales del 22%, aplicable a los sujetos que se desempeñen en
las zonas patagónicas.
­ Se estableció nueva deducción, de alquileres de casa habitación.
­ Se eliminó la deducción de “Otras cargas” de familia. No podrán deducirse familiares tales como padres, suegros, nietos, etc.
­  Los  montos  percibidos  en  concepto  de  horas  extras  (días  hábiles  laborables)  serán  imponibles  al  impuesto,  pero  no
generarán un salto en la escala del impuesto.
­  El  plus  que  se  abone  en  concepto  de  hora  extra  por  prestar  servicios  en  días  feriados,  inhábiles  y  fines  de  semana  queda
exento del impuesto a las ganancias.
Si  bien  se  trata  de  una  serie  de  varias  modificaciones,  el  cambio  en  la  ley  denota  que  no  todo  se  actualizó.  Los  $  20.000
anuales de intereses de préstamos hipotecarios que se pueden deducir no se actualizaron, como así tampoco el valor establecido
como deducción de gastos de sepelio y seguro de vida.
Quería  agregar,  a  modo  de  recordatorio  y  vinculado  con  el  tema,  que  con  carácter  de  excepción  y  únicamente  con  relación  al
período  fiscal  2016,  la  fecha  límite  para  cargar  el  F.  572  web  original  o  rectificativa  de  este  período  es  hasta  el  31/3/2017,
inclusive,  y  el  agente  de  retención  deberá  realizar  la  liquidación  anual  hasta  el  30/4/2017,  inclusive.  (Según  RG  3966  ­
28/12/2016).
Por  lo  cual  las  empresas  estarán  realizando  la  liquidación  anual  del  impuesto  a  las  ganancias  del  período  2016  junto  con  el
sueldo del mes de abril 2017.

Notas:
(*) Contadora pública nacional (Universidad Nacional del Comahue, 2007). Docente de la Universidad del Comahue. Vicepresidente de la
Comisión Laboral y de la Seguridad Social (CPCE Neuquén). Profesional independiente, especializada en temática laboral e impositiva
(1) Rodríguez, Marcelo D.: “Ganancias ­ Bienes Personales ­ Ganancia Mínima Presunta” ­ Ed. Osmar D. Buyatti ­ marzo/2003
(2)  Por  art.  1,  D.  1253/2016  (BO:  14/12/2016),  se  estableció  que  a  los  fines  de  la  determinación  del  impuesto  a  las  ganancias
correspondiente  a  la  segunda  cuota  del  SAC  del  año  2016,  se  incrementaba  en  pesos  quince  mil  ($  15.000)  el  importe  de  la  deducción
especial calculada conforme lo dispuesto por el tercer párrafo del inc. c), art. 23, L. impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y sus modifs.).
Tenía  efectos  exclusivamente  para  aquellos  sujetos  que  obtengan  rentas  mencionadas  en  los  incs.  a),  b)  y  c),  art.  79,  de  la  referida
norma, cuando la mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengada entre los meses de julio y diciembre del año 2016, no supere
la suma de  pesos cincuenta y cinco mil ($ 55.000)
(3) Rapisarda, Mario J.:  “Modificaciones del impuesto a las ganancias para el año fiscal 2017”  ­ ERREPAR ­ PAT ­ N° 829 ­ enero/2017 ­
T. XXIII
(4) Do Rosario, Jorgelina: “RIPTE: ¿cómo es el índice que se usará para actualizar ganancias todos los años’” ­ Infobae ­ 20/12/2016
(5) “Ganancias: qué pasos hay que seguir para deducir los alquileres” ­ Iprofesional ­ Sección impuestos ­ 23/12/2016
(6) Do Rosario, Jorgelina: “Ganancias: ¿quiénes pagarán menos impuesto con la nueva deducción de alquileres?” ­ Infobae ­ 22/12/2016
(7) “La puja por el impuesto a las ganancias ¿también necesita un ‘sinceramiento fiscal’?” ­ El Cronista ­ Suplemento Fiscal y Previsional
­ 26/12/2016
(8)  Al  respecto,  la  Corte  dijo:  “ La  intangibilidad  de  las  compensaciones  de  los  jueces  no  constituye  un  privilegio  sino  una  garantía,
establecida por la Constitución Nacional para asegurar la independencia del Poder Judicial”

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