Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
La información financiera, emitida por diferentes entes públicos y privados, sirve para reducir el grado de
incertidumbre al que se encuentran sujetas las decisiones que toman los distintos usuarios de la misma. La
principal información económico financiera de un ente está constituida por sus estados financieros, siendo
su emisión responsabilidad exclusiva de la dirección del mismo y abarca su situación patrimonial, los
resultados, la evolución del patrimonio, los flujos de efectivo relacionados y la información complementaria
necesaria para la compresión de tales estados financieros.
OM
particulares del emisor por los cuales la información se ve sesgada, produciéndose un conflicto de intereses
entre los usuarios de la información y el ente emisor de los estados financieros.
Para que la información no esté influenciada por el emisor, debe ser preparada cumpliendo con los
requerimientos de las normas de información financiera aprobadas por el organismo rector de la profesión
en una determinada jurisdicción de manera de asegurar la calidad y objetividad de la misma. Su aplicación
correcta intenta prevenir errores, omisiones y fraudes del emisor.
.C
Asimismo y además de ser necesario el cumplimiento del marco de información financiera, es necesario el
control independiente de esa información, siendo la solución más práctica que alguien que resulte confiable
y competente examine técnicamente y en forma honesta la información y comunique los resultados de su
revisión a la comunidad, en este caso, un experto en contabilidad independiente (C.P.N.).
DD
El propósito de una auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios de los estados
financieros por medio de la opinión del auditor respecto de si los mismos está presentados
razonablemente en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de información
financiera aplicable (obtención de una seguridad razonable y no certeza) de que los estados
financieros están libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error mediante
evidencias válidas y suficientes recopiladas en el trabajo de auditoría.
LA
Dicha auditoría debe ser efectuada cumpliendo las normas de auditoría y de ética vigentes en una
determinada jurisdicción.
La responsabilidad del auditor es obtener seguridad razonable de que los estados financieros objeto de
examen se encuentran libres de incorrecciones significativas causadas por fraude o error.
Respecto del fraude, la NIA 240 establece que al auditor le interesan dos tipos de fraude que puede
producirse y que afectan a los estados financieros:
La norma aclara que aunque el auditor sospechara o, en casos raros, identificara la ocurrencia de un fraude,
a él no le corresponde hacer una determinación legal acerca de si el fraude ha ocurrido, aunque si
debe comunicarlo.
De la norma surge que los objetivos del auditor relacionados con esta cuestión son:
Las normas de auditoría habitualmente se refieren a las condiciones que debe cumplir el auditor para
ejercer la actividad, los requerimientos para efectuar el trabajo y las modalidades que puede tener su
informe.
El interés general exige que los atributos que debe reunir el auditor, la forma de desarrollar su trabajo y los
modos de comunicación de los resultados de esta tarea se hallen suficientemente definidos en un conjunto
formal de normas de manera de otorgarle objetividad al servicio de auditoría.
OM
La existencia de estas normas permite establecer, en los casos en que se cuestione el trabajo profesional,
las responsabilidades que le puedan caber al auditor, no sólo en el campo disciplinario, sino también en el
ámbito civil y penal.
Normas internacionales: las normas internacionales de auditoría (NIA) son dictadas por la Junta de
Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB), cuyo objeto es servir al interés público
fijando normas internacionales de alta calidad referidas a la auditoría. A su vez, promueve la convergencia
con las normas nacionales de manera de lograr uniformidad en la práctica alrededor del mundo.
.C
Las normas emitidas por el IAASB comprenden:
Las NIPA proveen asistencia práctica para la aplicación de las NIA y tienen las siguientes características
que las diferencian del resto de las normas internacionales:
• No son obligatorias;
• No imponen requerimientos adicionales a las normas;
Normas argentinas: en la República Argentina rigen dos juegos de normas de auditoría aplicables:
1) Para sociedades que en forma obligatoria emiten sus estados financieros de acuerdo con las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el IAASB (sociedades que
están en la oferta pública de sus títulos valores), rigen las siguientes normas:
• RT 32: Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) del IAASB por entes que
aplican obligatoriamente las NIIF (NIA y NIPA);
• RT 33: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (NIER), aplicable
sólo a estados financieros de periodos intermedios emitidos por entes cuyos estados
financieros se auditan anualmente por las NIA;
• RT 34: Adopción de las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC 1) y las
normas de independencia que se mencionan en el Anexo a la RT 34. Asimismo, la RT
2) Para las sociedades no alcanzadas por las RT 32 a 35, rige la RT 37 emitida por la FACPCE, la cual
derogó la RT 7, alineando sus requerimientos con los textos de las Normas Internacionales, con
excepción de:
OM
Respecto de las normas de independencia, los auditores alcanzados por la RT 37 aplicarán sus
disposiciones, idénticas a las que contenía la derogada RT 7, además de las contenidas en el Código de
Ética de su jurisdicción. En cuanto a las normas de control de calidad, estarán sujetos a las que
establezcan, en su caso, los consejos profesionales de ciencias económicas.
.C
DD
LA
FI
La independencia de criterio es la condición indispensable que le permite al auditor actuar con la objetividad
y la integridad necesarias para que su juicio sea imparcial de modo que su informe contenga el grado de
credibilidad indispensable para los terceros.
a) Real: pertenece a la personalidad del auditor, el cual debe tener una actitud mental enteramente
objetiva, libre de prejuicios, de manera de obrar con integridad, ecuanimidad y el debido
escepticismo profesional;
b) Aparente: es el resultado de las interpretaciones que hacen otros de esta independencia. Si el
auditor es independiente de hecho pero los usuarios de los estados financieros no lo perciben así,
se pierde la mayor contribución que el servicio de auditoría reporta a la comunidad.
OM
El Código de Ética de la FACPCE, en el Art. 4°, rat ifica la independencia real al establecer que los C.P.N.
deben actuar con integridad, veracidad y objetividad y no intervenir en aquellos asuntos en los cuales
carezcan de absoluta independencia de criterio.
La RT 37 expresa “El contador público debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la
información contable”.
.C
Esta norma, al igual que el C.E., regulan las situaciones que implican la inexistencia de independencia,
precisando con certeza tales situaciones, de las cuales pueden derivar responsabilidades y sanciones para
los profesionales involucrados. Dichas situaciones son:
DD
1) Cuando exista relación de dependencia con respecto al ente cuya información se audita o con
respecto a entes vinculados económicamente a aquel del que se es auditor o que lo hubiera sido en
el ejercicio al que se refiere la información auditada. No se considera relación de dependencia al
registro de documentación contable, la preparación de EEFF y la realización de tareas similares
remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincida con funciones de dirección,
gerencia o administración del ente. La acumulación de las funciones de auditor y tenedor de
libros es admitida por la RT 37, no así por el CEI, que en estos casos, califica al auditor como no
LA
independiente. El sentido común indica que no es independiente el auditor que debe revisar su
propio trabajo. Aún cuando este actuara con extrema profesionalidad, objetividad y sentido ético, es
difícil que los terceros lo perciban como imparcial e independiente. Sin embargo, la concentración
en una misma persona de las funciones de contabilidad y auditoría es admitida en Argentina, en la
medida que no abarque decisiones de administración y cuando se trate de estados financieros de
pequeños entes con escasa o nula difusión a terceros que deban ser auditados obligatoriamente por
FI
3) Cuando el auditor fuere socio, asociado director o administrador del ente cuya información contable
es objeto de la auditoría o de los entes que estuvieran vinculados económicamente o lo hubiese
sido en el ejercicio a que se refieren los estados financieros auditados. Esta causal de
independencia no existe cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades sin fines de lucro;
4) Cuando el auditor tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto de
la auditoría o en los entes vinculados económicamente, o los hubiere tenido en el ejercicio a que se
refiere la información auditada (es cliente o proveedor por montos significativos, es deudor o
acreedor financiero importante, es representante o gestor de negocios del cliente, tienen negocios
conjuntos con el cliente o ha recibido del cliente una oferta de trabajo);
5) Cuando la remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su
tarea de auditoría, ya sea por subordinar los honorarios al acaecimiento de un determinado suceso
o cuando la retribución depende del éxito de la gestión o se subordine el cobro de sus honorarios a
la emisión de un dictamen que satisfaga a su cliente;
6) Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resultado del periodo al que se refieren los
estados contables sujetos a auditoría. Sin embargo, se admiten los honorarios que fijen su monto
Extensión de las incompatibilidades: cuado el auditor ejerce su profesión asociado a otros colegas y, a
su vez, posee colaboradores, la RT 37 extiende a estos las incompatibilidades que caben al auditor.
La incompatibilidad que afecte a un socio del auditor respecto de un cliente o trabajo determinado, impide
su reemplazo por otro socio para poder efectuar el encargo. En cambio, cuando la restricción alcanza a uno
o más colaboradores del equipo de trabajo, los afectados por la amenaza de falta de independencia pueden
ser sustituidos por otras personas no alcanzadas por la restricción.
OM
La independencia del auditor en el CEI: el Código de Ética Internacional para Contadores Profesionales
contienen normas relativas a la independencia del C.P.N. establecidas en beneficio del interés público, ya
sea en la práctica pública como en relación de dependencia.
Ningún organismo profesional miembro de la IFAC, contador público individual o firma profesional puede
aplicar normas menos rigurosas que las contenidas en el CEI. Este, al igual que la normativa nacional,
divide la independencia en real y aparente y establece principios fundamentales de ética y provee un marco
.C
conceptual que sirve como guía para:
Si no existiesen salvaguardas posibles para eliminar o reducir aceptablemente las amenazas, el profesional
no debe aceptar el trabajo o debe discontinuar el mismo si ya lo hubiese aceptado. Dichos principios son:
LA
e) Conducta profesional: debe cumplir con las leyes y regulaciones vigentes y evitar cualquier acción
que desacredite la profesión.
Marco conceptual del CEI. Amenazas y salvaguardas: el CEI establece un marco conceptual para que el
profesional contable identifique y considere amenazas al cumplimiento de sus disposiciones en interés del
público y responda apropiadamente a las amenazas.
OM
.C
DD
LA
FI
Auditoría interna: esta función es desempeñada generalmente por personas en relación de dependencia,
aunque con la debida independencia y jerarquía respecto de aquéllos funcionarios cuyas actividades han de
ser controladas, siendo conveniente que dependan directamente de los encargados de gobierno del ente.
Auditoría operativa: es el examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus
resultados con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales empleados, la
organización, utilización y coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión.
Auditoría gubernamental: tanto la auditoría externa como interna es ejercida también por representantes
del gobierno que proceden de conformidad con las leyes que rigen su actuación y que examinan el
desempeño de los entes gubernamentales, nacionales, provinciales y municipales, a través de instituciones
de control como la Auditoría General de la Nación y la Sindicatura General de la Nación.
Sindicatura General de la Nación: rige y dirige el sistema de control interno del Poder Ejecutivo Nacional y
sus funciones son supervisar y coordinar la acción de las Unidades de Auditoría Interna, realizar
investigaciones y auditorías con independencia de criterio y rigor profesional, sistematizar la información
resultante de los informes propios producidos por las Unidades de Auditoría Interna y diseñar, implementar
y administrar un sistema de información para el control de gestión. Así también vigila el cumplimiento de las
normas contables emanadas de la Contaduría General de la Nación y mantiene un registro central de
auditores y consultores privados a efectos de la utilización de sus servicios.
La auditoría de las declaraciones de impuestos: la DGI, como órgano de la AFIP, tiene a su cargo entre
otras funciones, la revisión del cumplimiento de las normas impositivas aplicables por los contribuyentes
OM
para la determinación de los tributos. Los inspectores son contadores públicos entrenados en el uso de las
técnicas de auditoría y en el conocimiento de las leyes y reglamentaciones fiscales y su interpretación.
.C
público matriculado. Por el contrario, en la mayoría de los países desarrollados, sólo las empresas que
tienen cierta repercusión pública están obligadas a tener auditoría externa permanente. El resto, solo acude
a este servicio personal ocasionalmente a pedido de determinados usuarios de la información.
sindicatura;
c) Entidades financieras reguladas por la Ley 21.526 (bancos, compañías financieras, etc.):
deben presentar al BCRA sus balances trimestrales con informe de revisión limitada del auditor
externo y el balance anual con informe de auditoría completa. Dicha auditoría debe ser realizada por
auditores que se encuentre inscriptos en el Registro de Auditores habilitado por la Superintendencia
FI
de Entidades Financieras y Cambiarias, los cuales deben cumplir los requisitos de independencia,
antigüedad en la matrícula igual o mayo a cinco (5) años y contar con un experiencia de tres (3) o
más años en el desempeño de tareas de auditoría en entidades financieras. Dichos profesionales
NO podrán desempeñarse al mismo tiempo en más de una entidad financiera, en la cual no
ejercerán su función por más de cinco (5) ejercicios consecutivos, debiendo discontinuar su tarea
por cumplirse dicho plazo máximo o término inferior, debiendo transcurrir un periodo por lo menos
a) Nivel del Organismo profesional o de un organismo regulador oficial que cumpla con las normas
internacionales del Sistema de Control de Calidad (SCC). Este requerimiento dirigido a los
organismos miembros de la IFAC, como es el caso de la FACPCE, está regulado por la “Norma de
OM
Obligaciones de los Miembros N° 1” o SMO 1. Su cont enido expone el modo de controlar
externamente la calidad de la firma profesional o del profesional individual y de sus trabajos;
b) Nivel de cada firma, conforme lo establece la Norma Internacional de Control de Calidad N° 1 (NICC
1). Esta norma emitida por el IAASB se ocupa de las responsabilidades que debe asumir la propia
firma profesional o del profesional individual;
c) Nivel de cada encargo de auditoría u otro alcanzado por la NIA 220. Esta normativa se refiere a los
requerimientos de control de calidad de un encargo específico.
.C
La NICC 1 fija las responsabilidades de las firmas, colectivas e individuales, que prestan servicios de
auditoría, revisión de información financiera histórica, otros encargos de aseguramiento y servicios
relacionados, respecto del establecimiento de un SCC definido por la Norma y que las firmas deben tener
en vigencia.
DD
El propósito señalado para las SCC es que los miembros de la firma cumplan con las normas profesionales
y legales y que el informe emitido sea apropiado a las circunstancias.
LA
FI
El auditor entiende a los estados financieros como un conjunto de afirmaciones explícitas o implícitas
efectuadas por la dirección del ente que emite esa información.
a) Explícitas: aquellas que efectivamente se mencionan en los estados financieros y pueden ser de
naturaleza:
• Cuantitativas: saldos de cuentas, subtotales y totales de cada uno de los estados financieros,
OM
los importes incluidos en notas, etc.;
• Cualitativas: títulos de cuentas o rubros, denominación de los subtotales o totales, descripción
en prosa de las notas, etc.;
b) Implícitas: todo aquello que debiendo formar parte de los estados financieros si existiera la partida,
rubro o cuestión de exposición, no se menciona en ellos. Por ejemplo, si no se menciona en nota que
ciertos activos se encuentran gravados, ello es una afirmación implícita de que tales gravámenes no
.C
existen y que todos los activos son de libre disponibilidad.
Las afirmaciones contenidas en los estados contables pueden clasificarse en tres categorías:
DD
a) Afirmaciones referidas a transacciones o hechos para el periodo en examen:
Precisión: si los importes y otros datos referidos a las transacciones y sucesos registrados
fueron anotados apropiadamente;
• Corte: si las transacciones y sucesos se registraron en el periodo contable correcto;
• Clasificación: si las transacciones y sucesos se registraron en las cuentas apropiadas;
FI
Estas afirmaciones son susceptibles de contener incorrecciones. Estas se clasifican según donde impacten
primariamente. Pueden afectar primariamente a las transacciones y luego trasladarse a los saldos si no son
detectadas a nivel transacciones o directamente impactar en los saldos de las cuentas de los estados
financieros.
• Validez: si las transacciones registradas no son válidas por no haber acaecido o acaecidas, no
OM
pertenecen a la entidad;
• .C
Valuación: si los activos y pasivos no esta valuados de acuerdo con las normas de información
financiera aplicables;
DD
Exposición: si los estados financieros no están presentados o no contienen las revelaciones
necesarias de acuerdo con los requerimientos de las normas de información financiera
aplicables o las disposiciones legales vigentes.
2. El riesgo de auditoría.
LA
El riesgo de auditoría es la probabilidad de que el auditor exprese una opinión de auditoría inapropiada
cuando los estados financieros son significativamente incorrectos. Este riesgo es una función del riesgo de
incorrecciones significativas y del riesgo de detección.
Y se manifiestan en dos componentes que atañen al ente, es decir, que no dependen de la auditoría:
a) El riesgo inherente: que es la susceptibilidad de una afirmación a una incorrección que puede ser
significativa, individual o agregada a otras, suponiendo que no haya controles internos establecidos
por el ente que prevengan o detecten y corrijan la incorrección (por ejemplo, operaciones con
instrumentos derivados);
b) El riesgo de control: que es el riesgo de una incorrección que pueda ocurrir en una afirmación y
que pueda ser significativa, individualmente o agregada a otras incorrecciones, no sea prevenida o
detectada y corregida oportunamente por el control interno del ente.
Asimismo, existe el riesgo de detección, que consiste en el riesgo de que los procedimientos ejecutados
por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, no detecten una
incorrección que existe y que puede ser significativa, en forma individual o agregada a otras incorrecciones.
Este es un riesgo dependiente de la auditoría y no del ente.
El proceso de auditoría es un proceso dinámico en el cual, conforme a los hallazgos revelados durante su
ejecución, puede ser necesario replantear ciertas etapas ya cumplidas. Según las NIA, se pueden
mencionar los pasos a seguir por el auditor:
1) Convenir por escrito los términos del encargo de auditoría con su cliente, previo análisis de la
existencia de las condiciones necesarias para aceptar el trabajo;
2) Plantear la estrategia general de auditoría (programas de trabajo);
3) Determinar la significación o importancia relativa tanto a nivel de los estados financieros en su
conjunto, como a nivel de las afirmaciones (saldos, transacciones y cuestiones de exposición). La
importancia relativa o IR, es el monto o la clase de incorrecciones en los estados financieros que
inducen a los usuarios a tomar decisiones equivocadas;
OM
4) Ejecutar los procedimientos de evaluación del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de los
estados financieros en su conjunto y a nivel de sus afirmaciones, para lo cual es necesario:
.C
5) Diseñar e implementar respuestas de auditoría para los riesgos de incorrecciones significativas
detectados;
6) Diseñar y ejecutar otros procedimientos de auditoría (pruebas de controles y procedimientos
sustantivos, analíticos y de detalle);
DD
7) Realizar los trabajos finales entre los que se incluyen el examen de los hechos posteriores al cierre
que puedan influir a los estados financieros;
8) Evaluar globalmente las incorrecciones detectadas durante la auditoría y sus efectos;
9) Evaluar la validez y suficiencia de las evidencias de auditoría;
LA
10) Obtener representaciones escritas de la dirección del ente sobre las afirmaciones de los estados
contables;
11) Formar opinión y emitir el informe de auditoría.
FI
La evidencia es toda información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se
basa la opinión de auditoría. Es decir, es el elemento de convencimiento para el auditor, que le otorga un
cierto nivel de seguridad de auditoría, conocida como seguridad razonable, que no es certeza.
a) Los registros contables: que abarca los registros de primera entrada, como diarios y subdiarios,
mayores generales y auxiliares, hojas de trabajo, planillas de cálculo, conciliaciones de cuentas,
análisis de cuentas, etc.;
b) Los documentos fuentes: como remitos, facturas, recibos, órdenes de compra, notas de débito y
crédito, contratos, actas de directorio y asambleas, etc. (toda información válida para respaldar
asientos contables);
c) La información corroborativa: obtenida de otras fuentes, como por ejemplo, examen de existencia
física, confirmaciones escritas recibidas de terceros, manifestaciones orales y escritas de la dirección,
observación de actividades y todo otro elemento capaz de corroborar las afirmaciones contenidas en
los estados financieros.
Según las NIA, la confiabilidad de la evidencia de auditoría está influenciada por su fuente (interna o
externa) y por su naturaleza (visual, documental u oral). Si bien la confiabilidad depende de circunstancias
individuales, se pueden tomar las siguientes generalizaciones para evaluar la misma:
a) Las evidencias de auditoría de fuentes externas (como por ejemplo, las confirmaciones de terceros),
son más confiables que las generadas internamente;
b) Las evidencias de auditoría generadas internamente son más confiables cuando los sistemas de
contabilidad y control interno relacionados son efectivos;
OM
c) Las evidencias de auditoría obtenidas directamente por el auditor son más confiables que las
obtenidas de la entidad;
d) Las evidencias de auditoría obtenidas de representaciones escritas son más confiables que las
originadas en representaciones orales.
La suficiencia de la evidencia se relaciona con la cantidad de la misma que resulte persuasiva y confiable
.C
para sustentar las conclusiones del auditor. Esa cantidad es proporcional a los riesgos de
incorrecciones significativas, aunque también influye la calidad de la propia evidencia.
Cuanto más alto es el riesgo evaluado, mayor la cantidad y la calidad de la evidencia necesaria para lograr
DD
el respaldo de su opinión sobre las afirmaciones de los estados financieros. Sin embargo, suficiencia y
validez no son compensables. Una mayor cantidad de evidencias no compensa una pobre calidad de
las mismas.
Por otro lado, el costo de obtención de ciertas evidencias, válidas y suficientes, puede tener relevancia en el
costo final del trabajo. El costo no debiera primar al decidir la cantidad y calidad de evidencia necesaria para
respaldar una determinada afirmación. Sin embargo, el auditor también debe ser cuidadoso de no buscar
LA
evidencias innecesarias.
Los procedimientos de auditoría se aplican empleando una o más de las siguientes modalidades:
FI
1) Inspección: la inspección involucra tanto el examen físico de los activos como de los registros o
documentos internos o externos (en cualquier medio soporte). La inspección de activos tangibles
provee evidencia de su existencia, pero no necesariamente acerca de los derechos sobre el
activo o sobre su medición (ejemplo de Ruiz);
2) Observación: consiste en examinar visualmente un procedimiento que está siendo ejecutado por
otros. La observación es útil para la evaluación de las actividades de control interno que no dejan
rastros de auditoría. Asimismo, al inspeccionar ocularmente, obtiene una visión general del estado
físico de los bienes almacenados, de manera de relacionar esta situación con las previsiones
constituidas;
OM
Existe un tercer tipo de confirmaciones denominado confirmaciones negativas, que consisten en pedir
al tercero que conteste, sólo si está en desacuerdo con la información enviada. Este tipo de
confirmaciones es, por lo general, desaconsejable pues el no obtener respuesta no necesariamente
significa que el tercero esté de acuerdo con el saldo indicado en la nota.
.C
5) Reejecución de transacciones: este procedimiento requiere que el auditor rehaga todos los pasos
que conlleva una determinada transacción, por ejemplo, una compra, una venta, un pago de salario,
etc.;
DD
6) Procedimientos analíticos: estos consisten en comparaciones de cifras, porcentajes, cocientes y
tendencias que surgen de estados financieros sucesivos o información similar. Estas comparaciones
permiten detectar si existen fluctuaciones importantes inusuales o inesperadas o que no se producen
aquéllas que se hubieran pronosticado y que pudieran ser ocasionadas por incorrecciones contables;
Los procedimientos analíticos, al emplear información contable comparativa, pueden ofrecer las bases
para que el auditor estime el riesgo de “empresa en marcha”, ya que al comparar sucesivos estados
LA
patrimoniales y de resultados el auditor puede evaluar la aptitud económica y financiera del ente para
mantenerse en marcha.
para obtener elementos de juicio para determinar los niveles de significación o importancia
relativa;
• Durante la aplicación de pruebas: como procedimiento sustantivo para validar saldos
contables partiendo de elementos independientes a los registros contables;
• Durante los trabajos finales: para corroborar el entendimiento que el auditor ha logrado de lo
estados financieros examinados:
6. Documentación del trabajo del auditor. Propósitos. Contenido. Requisitos formales y esenciales.
Archivo. Propiedad, conservación y exhibición.
La documentación, conocida como “papeles de trabajo” son los registros propios del auditor, los cuales
deben ser suficientes y adecuados, siendo la base que respalda la opinión del informe y de las evidencias
Dicha documentación debe ser preparada oportunamente, es decir, en la medida que se van obteniendo las
evidencias y no al final de la tarea,
OM
a) Entender la naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditoría realizados;
b) Justificar los resultados obtenidos de esos procedimientos; y
c) Reflejar claramente las cuestiones surgidas durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas y los
juicios efectuados para alcanzar las esas conclusiones.
No deben excluirse de documentar las discusiones orales mantenidas con la gerencia y los órganos de
.C
decisión de la entidad, para lo cual bastará un resumen que destaque los temas clave tratados y las
diferencias de posiciones, si existieran.
e) Etc.
b) Resultados de procedimientos de auditoría que revelan que los estados financieros son
significativamente incorrectos;
c) Circunstancias que impidan aplicar ciertos procedimientos de auditoría y las razones del
impedimento;
En cuanto a los requisitos para la preparación de los papeles de trabajo, la NIA 230 señala que el
auditor deberá preparar papeles de trabajo que sean suficientemente completos y detallados para
proporcionar una comprensión global de la auditoría, no sólo por el auditor, sino también por terceros,
teniendo en cuenta los siguientes requisitos básicos:
a) Identificar al cliente auditado y fecha de cierre del ejercicio en cada papel de trabajo;
b) En caso de trabajo en equipo, indicar el auditor que preparó el papel de trabajo con iniciales y firma;
c) Identificar el rubro y la cuenta auditada;
En cuanto al archivo de los papeles de trabajo, éstos se pueden ordenar en diferentes legajos según el
criterio del auditor. Una clasificación comúnmente usada en la práctica es la siguiente:
a) Legajo permanente: incluye información que por sus características sirve a más de una auditoría.
OM
Se archivan en este legajo:
b) Legajo corriente: incluye los papeles de trabajo que solamente tienen utilidad para el examen de
•
.C
los estados financieros del ejercicio o periodo corriente;
Sección general:
DD
o Carta de representación de la dirección;
o Estado de los libros rubricados;
o Resumen de actas de directorio y asamblea;
o Revisión de hechos posteriores al cierre;
o Revisión de juicios y contingencias;
o Memorando resumen de la auditoría;
o Cuadro general de evaluación de incorrecciones (“matriz de errores”);
LA
• Sección de análisis:
o
o Etc.
c) Legajo de informes: incluye el informe breve o dictamen, como así también copia de los otros
informes que pueda emitir el auditor;
d) Legajo administrativo: si bien no constituye un legajo en sentido estricto, ciertos documentos que
surgen como consecuencia de la auditoría precisan ser archivados.
En cuanto a la propiedad, exhibición y conservación de los papeles de trabajo, los mismos son de
propiedad del auditor y no deben ser entregados al cliente bajo ningún concepto. Como los papeles de
trabajo constituyen la prueba de su trabajo, deben ser conservados por el auditor de manera de dejar
cubierta su responsabilidad ante cualquier reclamo de su cliente o de terceros. Según la RT 37, estos deben
ser conservados por el plazo que fijen las normas legales o por de diez (10) años, el que fuera mayor
(papeles de trabajo, copias de los informes emitidos y en su caso, copia de los EEFF objeto de auditoría
firmada por el representante legal del ente (nada obstaculiza que el auditor los conserve por un plazo
mayor).
Sin embargo, esta obligación declina cuando existe autorización formal del cliente para su exhibición a los
nuevos auditores, en el caso de cambio de los mismos o cuando lo exigen los organismos públicos de
control, por ejemplo, el BCRA, la CNV, la AFIP o bien, en caso de que los papeles de trabajo sean
imprescindibles para la defensa personal del auditor en un juicio, sea como parte en una contienda judicial,
ya sea como demandado o como testigo.
Asimismo, sobre la exhibición de papeles de trabajo a los nuevos auditores, constituye una práctica
preventiva que tienen varias firmas importantes de auditores, establecer como condición para la exhibición
hacerle firmar a los nuevos auditores una nota dirigida al auditor propietario de los papeles de trabajo en la
que se deja constancia que la documentación exhibida constituye una colaboración para el trabajo
profesional del nuevo auditor y que este se abstiene de informar a terceros todo lo allí observado y, en
OM
particular, que no usará esa información en contra del auditor que la facilita.
.C
DD
LA
FI
1) Uso por parte de la entidad de un marco contable adecuado para la preparación de estados
financieros (en Argentina, normas contables aprobadas por los CPCE);
2) Acuerdo de la gerencia o encargados de gobierno del ente sobre las premisas sobre las cuales
se realiza la auditoría. Ello implica reconocer la responsabilidad de la dirección sobre:
OM
• Los controles internos necesarios que permitan que los EEFF estén libres de
incorrecciones significativas, ya sea por fraude o error;
• La provisión al auditor de:
.C
o Acceso irrestricto a las personas dentro de la entidad.
2) Conflicto de intereses que afecten la aceptación: estos se dan, por ejemplo, cuando la firma
audita o asesora a entidades competidoras del potencial cliente o un socio está actuando como
consultor para la contraparte en una combinación de negocios con el posible cliente de la firma.
En estos casos, si la firma decide aceptar el encargo, debe documentar el modo en el que
se resolvieron los asuntos conflictivos.
OM
uno existente, la práctica señala que el auditor debería responder aumentando el escepticismo
profesional durante toda la ejecución del encargo, para lo cual sería conveniente:
.C
en procedimientos sustantivos;
Rehusar la aceptación de una fecha límite para la emisión del informe breve que pueda
restringir la aplicación de procedimientos de auditoría necesarios;
DD
4) Declinación de un encargo o renuncia al cliente: si la firma hubiera obtenido información que
de haberla conocido en su momento le habría impedido aceptar un encargo, las políticas de
procedimiento a seguir para tratar la cuestión, incluirán la consideración de:
• No intervenir en asuntos en que actúe otro colega ni atraer a sus clientes (pero tiene
derecho prestar sus servicios cuando le sean requeridos, previa comunicación fehaciente
al otro profesional);
• Evitar la intervención de gestores para la obtención o promoción de la clientela;
El auditor debe acordar los términos del encargo con la dirección del ente y, sujeto a lo que establezcan
leyes y reglamentos, documentará ese acuerdo en una carta de encargo o contrato que desde el punto de
vista jurídico, es una locación de obra.
La carta de contratación es necesaria cuando se trata de un nuevo cliente o cuando la exigen las normas
legales y contiene:
2) Objetivo de la auditoría;
De acuerdo con vuestro requerimiento de la auditoría del estado de situación patrimonial de “El
fraude S.A.” al 31/12/2014 y de los respectivos estados de evolución del patrimonio neto, de
resultados y de flujo del efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha… Nuestra auditoría tendrá
como objetivo expresar una opinión sobre esos estados financieros.
OM
3) Responsabilidad de la administración por la emisión de los EEFF, la realización de
estimaciones y la implementación y mantenimiento del control interno;
Les recordamos que la responsabilidad por la preparación de los estados financieros que presenten
razonablemente la situación patrimonial, los resultados y el flujo del efectivo de la compañía de
acuerdo con las (NCPA o NIIF, según corresponda) es de la dirección de la entidad. Nuestro informe
de auditoría explicará que la dirección es la responsable de la preparación y presentación de los
estados financieros de acuerdo con las (NCPA o NIIF, según corresponda) y que esa
.C
responsabilidad incluye:
Una auditoría incluye la ejecución de procedimientos para obtener elementos de juicio a cerca de
las cifras y de los requerimientos de exposición de los estados financieros. Los procedimientos
seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo evaluación de los riesgos de
FI
incorrecciones significativas en los estados financieros, sea que se deban a fraude o error. Una
auditoría también incluye las evaluaciones de las normas contables utilizadas y de las estimaciones
significativas hechas por la Dirección, como así también la evaluación de la presentación de los
estados financieros.
Esperamos una completa cooperación de vuestro personal y confiamos en que estarán disponibles
para nosotros los registros contables, documentación y cualquier otra información que sea requerida
en relación con la auditoría.
9) Indicar la posibilidad que, debido a las limitaciones inherentes a una auditoría y a cualquier
sistema de control interno, existe la posibilidad de que no se detecten incorrecciones que
pueda ser significativas;
Dada la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a una auditoría junto a las
limitaciones de cualquier sistema de contabilidad y de control interno, existe un riesgo inevitable de
que algunos errores significativos puedan no descubrirse.
12) Dejar establecido que la dirección proveerá al auditor una carta de representación;
Como parte de nuestro proceso de auditoría, requeriremos de la dirección una confirmación escrita
concerniente a las presentaciones o afirmaciones que nos hicieran en conexión con nuestra
auditoría.
13) Monto de los honorarios estimados o definidos y la forma de recupero de gastos (por
ejemplo, viáticos);
OM
Nuestros honorarios, los cuales serán facturados a medida que el trabajo progrese, están basados
en el tiempo requerido por las personas asignadas al encargo más los gastos que requiera el
trabajo.
14) En la primer auditoría es necesario convenir con el cliente que este no se opondrá a que el
auditor tenga contacto con el auditor anterior;
.C
Esta carta estará en vigor durante los años venideros a menos que ella se cancele, modifique o
substituya.
15) Si el cliente lo solicitara, se indicarán las fechas de iniciación y finalización de los trabajos y
las fechas de presentación de los informes.
DD
Encargos iterativos: para aquellas auditorías que se van repitiendo de año en año en un mismo cliente,
muchas veces no resulta necesario renovar la carta de contratación. Sin embargo, en estos casos el auditor
debe asegurarse de que la carta original sigue representando un acuerdo de entendimiento entre él y su
cliente. Si así fuera, resulta conveniente todos los años emitir una nota breve que también firmará el
cliente, confirmatoria de los términos de la contratación original haciendo constar solamente, si
LA
Sin embargo, en muchos casos, es necesario enviar una nueva carta de contratación cuando:
b) Deben modificarse ciertos términos del encargo que pueden emerger de cambios en la ley, en las
normas profesionales, en la naturaleza o tamaño del negocio del cliente o simplemente en
requerimientos del cliente;
c) Existen cambios en la propiedad del ente y, como consecuencia, en la alta dirección;
d) Existen cambios en el marco de información financiera aplicable;
Cambios en la naturaleza del encargo: cuando el cliente solicita modificar el alcance del encargo, la NIA
210 exige al auditor analizar las razones para ver si son aceptables. Sin embargo, el pedido podría no ser
aceptable si la razón del cambio obedece a que el trabajo de alta seguridad revelaría la existencia de
información incorrecta o incompleta y el cliente no quisiera revelar esas circunstancias.
Si el cambio es aceptado por el auditor, en el informe de auditoría no debe incluir referencias al encargo
original o a procedimientos realizados en su efecto.
Luego de la aceptación del cliente y fijados los términos del encargo, corresponde efectuar el planeamiento
estratégico o global del trabajo de auditoría y, seguidamente, elaborar programas detallados de
procedimientos conforme las características de la entidad emisora de los estados financieros.
OM
La naturaleza y alcance del plan varía según el tamaño y complejidad de la entidad, la experiencia previa
del equipo con esa entidad o similares y los cambios en las circunstancias que ocurran durante el encargo.
Si bien el planeamiento no es estático, sino dinámico, los pasos del proceso tienen un ordenamiento en
el tiempo y necesitan ser completados antes de efectuar otros procedimientos de auditoría.
La RT 37 señala que el auditor, para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir
.C
su opinión o abstenerse de ella sobre los estados financieros, debe “Planificar en forma adecuada el trabajo
de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente
cuyos estados contables serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) las
circunstancias particulares del caso y la valoración del riesgo, efectuada con el objetivo este último a un
DD
nivel aceptablemente bajo en las circunstancias” y agrega “La planificación debe incluir la selección de los
procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser
realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por
escrito y, dependiendo de la importancia del ente, debe comprender programas de trabajo detallados”. Por
su parte, las NIA exigen que la planificación sea siempre por escrito.
LA
frecuencia;
• Locaciones del cliente seleccionadas para ser revisadas;
• Disponibilidad de auditores internos;
• Etc.
b) Averiguar los objetivos de los informes por emitir de manera de planear la oportunidad y
Desarrollo del plan detallado de auditoría: el auditor establecerá un plan más detallado que la estrategia
global, que incluya una descripción y su asignación a cada miembro del equipo de trabajo de:
OM
El auditor planeará, asimismo, la dirección, supervisión y revisión del trabajo de los miembros del equipo del
encargo, dependiendo de diversos factores:
.C
d) La capacidad y competencia de cada uno de los miembros del equipo de trabajo.
a) Las incorrecciones incluidas las omisiones, son significativas o de importancia relativa si,
individualmente o agregadas, afectan las decisiones de los usuarios de los estados
financieros;
b) Los juicios sobre significación se hacen a la luz de las circunstancias que rodean la
situación y están afectados por el tamaño (aspectos cualitativos) o la naturaleza (aspectos
cualitativos) de la incorrección;
FI
c) Los mencionados juicios se formulan sobre la base de considerar como un grupo a los
usuarios de los estados financieros y no según las necesidades de cada uno de ellos.
El objetivo del auditor es determinar en el planeamiento uno o más niveles de significación, según su juicio
profesional y reconsiderarlo a medida que la auditoría progresa. Para ello, este determina una medida
cuantitativa de significación de la que dependen, en el proceso de planeamiento, la naturaleza, extensión y
oportunidad de los procedimientos de auditoría.
• Identificar una base apropiada para los estados financieros en su conjunto (estable);
El nivel de IRP está determinado en relación con los estados financieros sobre los cuales el auditor
tiene que opinar. Si bien el porcentaje aplicar sobre el componente seleccionado es una cuestión de
criterio profesional, existe una relación entre el porcentaje y el componente crítico elegido. Así, el
porcentaje aplicado a las ganancias de las operaciones que continúan antes de impuestos será
notablemente más alto que el porcentaje aplicado sobre las ventas.
OM
b) Nivel de significación para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o
cuestiones de aplicación: no solamente los errores de cifras significativas pueden afectar el juicio
de un usuario razonable de los estados financieros. Pueden existir cifras erróneas menores en los
estados financieros pero que son significativas por específicas circunstancias de la entidad (motivos
cualitativos) y, en tal caso, afectar las decisiones de los usuarios de esa información.
Algunos factores pueden afectar las consideraciones del auditor para aplicar niveles de significación
menores para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o cuestiones de exposición:
.C
La existencia de leyes, reglamentos, disposiciones de organismos reguladores o de las
normas contables aplicables que afecten las expectativas de los usuarios respecto de las
mediciones o exposición de ciertas partidas;
DD
• Las exposiciones o revelaciones clave en relación al ramo en el que opera la entidad;
• Aspectos de los negocios de la entidad que se exponen separadamente en los estados
financieros y que concentran la atención de los usuarios.
de auditoria tienen como objetivo validar los saldos de las cuentas de los estados financieros. Estas
pruebas pueden ser hechas exclusivamente con base en el criterio del auditor o complementando el
criterio profesional con la aplicación de métodos estadísticos.
El auditor deberá reconsiderar la IRP y la IRD a nivel de los estados financieros y a nivel de las
transacciones, saldos de cuenta y cuestiones de exposición, si durante el curso de la auditoría
advierte la existencia de hechos y circunstancias que, de haberlos conocido al tiempo de definir
estas magnitudes, le habrían hecho tomar montos diferentes para cada una de ellas.
Si el auditor concluye que hubieran sido apropiados menores nivel o niveles de significación que los
inicialmente determinados, deberá reconsiderar un menor nivel de significación para los
procedimientos de evaluación de riesgos y para el diseño de procedimientos posteriores de
auditoría y, además, reconsiderar su decisión sobre la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos posteriores de auditoría.
El objetivo del auditor es identificar por medio de los procedimientos de evaluación de riesgos aquellos que
puedan generar incorrecciones significativas debidas a fraude o error:
Estos procedimientos permiten al auditor diseñar e implementar respuestas apropiadas a los riesgos
OM
detectados, mediante los procedimientos posteriores de auditoría compuestos por las pruebas de controles
y los procedimientos sustantivos.
Los procedimientos de evaluación del riesgo son los procedimientos de auditoría ejecutados para obtener
una compresión de la entidad y su ambiente, incluido su control interno, con el propósito de identificar y
evaluar los riesgos inherentes y de control que pueden provocar incorrecciones significativas debidas a
errores, omisiones o fraudes a nivel de los estados contables y de las afirmaciones que lo integran.
.C
Estos procedimientos de evaluación, por sí solos, no proveen evidencias válidas y suficientes para respaldar
la opinión del auditor, pero son necesarios para seleccionar la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos posteriores de auditoría, que sí proveen evidencias.
DD
Los procedimientos de evaluación de riesgos más comunes son:
inusuales, o montos, ratios y tendencias que no coinciden con las presunciones del auditor,
permitiendo comprender mejor a su cliente e identificar riesgos específicos de incorrecciones
significativas.
c) Inspección y observaciones: sirven para respaldar las indagaciones hechas a los miembros del
ente y proveen información acerca de la entidad y de su ambiente. La inspección y la observación
FI
• Etc.
a) La información obtenida en las actividades previas al trabajo que podrían indicar la existencia de
riesgos;
b) La información proveniente de trabajos de otra naturaleza efectuados a la entidad o de auditorías
previas, que podrían revelar riesgos potenciales;
c) Los cambios operados en la entidad, en su administración o en sus operaciones.
El socio a cargo del equipo y los otros miembros clave, deben discutir:
La discusión resulta útil para compartir el conocimiento de los miembros más experimentados sobre la
entidad y determinar que áreas de examen son más proclives a la existencia de incorrecciones. Estas
discusiones deben ser plasmadas en el memorando de planeamiento.
a) Una compresión de las cuestiones relevantes del ramo en que opera el ente y sus
OM
regulaciones:
• .C
b) La naturaleza de la entidad, sus operaciones, su estructura financiera y su gobierno:
d) Los objetivos y estrategias del ente y los riesgos del negocio relacionados que pueden
producir incorrecciones: el auditor no debe identificar todos los riesgos del negocio, sino aquellos
que den potencialmente lugar a incorrecciones de la información financiera;
• Oportunidades:
OM
o El ramo de actividad de la entidad o su naturaleza proveen oportunidades
de fraude en los estados financieros;
o La supervisión de la dirección es inefectiva;
o La estructura organizacional es compleja o inestable;
o Los componentes del control interno son deficientes;
.C
2. Factores de riesgos de incorrecciones derivados del uso o apropiación indebida de
los activos societarios:
• Oportunidades:
Como parte del proceso de evaluación de riesgos, el auditor debe obtener una compresión del control
interno que es pertinente a la auditoría, ya que este ayuda a identificar diferentes tipos de incorrecciones
potenciales, los factores de riesgo que las producen y por ende, a diseñar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos posteriores de auditoría. Por lo tanto, depende del juicio profesional del
auditor establecer si un control, individualmente o en combinación con otros, es pertinente a la auditoría.
a) El ambiente de control;
OM
b) El proceso de evaluación del riesgo por la entidad;
c) El sistema de información;
d) Las actividades de control;
e) El monitoreo de los controles.
Los controles que el auditor debe considerar son aquellos pertinentes a la auditoría y para determinar su
pertinencia, debe valorar:
a)
b)
c) .C
La significación o importancia de las potenciales incorrecciones;
La significación del riesgo relacionado;
Los requerimientos de leyes y reglamentos;
DD
d) Las circunstancias y el componente aplicable del control interno;
e) La naturaleza de los negocios;
f) La complejidad de las operaciones;
g) La existencia y modalidad de ejecución de un control específico que previene o detecta y enmienda
incorrecciones significativas.
LA
El control interno sobre la salvaguarda de activos contra adquisiciones, usos o disposiciones no autorizadas
incluye tanto los controles relativos a los objetivos de la información financiera como a los de eficiencia de
las operaciones.
controles establecidos;
e) Juicios inapropiados en el diseño e implementación de controles;
f) La obsolescencia de los procedimientos por cambios en las condiciones.
Por otro lado, el auditor debe evaluar el diseño de aquellos controles que son pertinentes para la auditoría y
determinar si ellos han sido implementados. El diseño adecuado de un control significa que individualmente
o en conjunto con otros, es capaz de prevenir o detectar incorrecciones significativas.
La implementación consiste en la existencia del control apropiado y en su utilización por la entidad del modo
previsto.
a) Ambiente de control: los elementos del ambiente de control que se deben comprender son:
• Comunicación y puesta en práctica por la dirección de los valores éticos como la integridad;
• Compromiso con la competencia;
• Participación de los encargados de gobierno;
• Filosofía de la gerencia y estilo de operación;
• Estructura organizativa y asignación de autoridad y responsabilidad;
• Políticas y prácticas respecto de los recursos humanos.
OM
b) El proceso de evaluación de los riesgos del negocio por la entidad: el auditor debe:
.C
c) El sistema de información, los procesos de negocios y las comunicaciones pertinentes a los
estados financieros: el auditor debe obtener una comprensión de este tercer componente del
control interno, el sistema de información, incluidos los procesos de negocios relacionados,
importantes para los estados financieros, incluyendo las siguientes áreas de relevamiento:
DD
• Las clases de transacciones que integran las operaciones del ente;
• Los procedimientos que integran el sistema de información financiera del ente;
• El modo en que el sistema de información captura los hechos y condiciones significativos;
• Los registros contables que respaldan la información;
• El proceso que la entidad utiliza para la preparación de los estados financieros;
• Los controles que rodean a los asientos de diario.
LA
d) Actividades de control pertinentes a la auditoría: el cuarto componente del control interno que el
auditor debe comprender son las actividades de control pertinentes a la auditoría, que son aquellas
que él juzga necesarias para evaluar el riesgo de incorrecciones a nivel de las afirmaciones de los
estados contables.
FI
Las actividades de control son políticas y procedimientos que aseguran que las directivas de la
dirección se lleven a cabo, tienen varios objetivos y se aplican a los diversos niveles de la
organización:
Revisión de desempeños;
• Revisión de transacciones y cumplimiento de normas internas;
• Revisión analítica desarrollada por la gerencia;
• Procesamiento de la información;
• Controles físicos (arqueos, observación de inventarios, de bienes de uso, etc.);
• Conciliaciones y comparaciones de registros auxiliares con el mayor;
• Segregación de funciones.
El relevamiento se hará en el modo más conveniente según las circunstancias, con cualquiera de los
siguientes métodos o con una combinación de ellos:
a) Método narrativo o descriptivo: es un relato escrito de las distintas transacciones que se realizan
en cada actividad de negocios dentro de un ciclo o procesos de negocios, en el cual se describen
las personas intervinientes en cada fase, los formularios utilizados y la cantidad de ejemplares, lugar
de archivo y si este es transitorio o definitivo. Este método es muy útil para documentar cuestiones
relativas al ambiente de control, la división de funciones, el monitoreo de la gerencia y la evaluación
de los riesgos de negocios hecha por la dirección;
OM
entidad, mediante la utilización de símbolos convencionales que representan los documentos
usados, los archivos, los controles y los pasos alternativos, el traslado de documentación, etc.,
clasificados en columnas que representan los responsables de cada área en que se divide el
proceso diagramado. Este método simplifica el relevamiento al unificar la simbología empleada:
.C
de control están planteadas como preguntas y no como afirmaciones y están formuladas de manera
de que una respuesta afirmativa indica una actividad de control confiable y viceversa.
El auditor debe identificar y evaluar los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de los estados
financieros y a nivel de las afirmaciones para clases de transacciones, saldos de cuenta y exposición, de
manera de proveer las bases para seleccionar y ejecutar procedimientos posteriores de auditoría.
Estos riesgos tienen efectos extendidos y afectan a los estados financieros en su conjunto, es decir, afectan
LA
potencialmente a varias afirmaciones importantes de éstos y los mismos, a veces no se identifican con
afirmaciones particulares sino que representan circunstancias que incrementan el riesgo de incorrecciones
significativas.
Los factores más comunes que afectan el riesgo a nivel de los estados financieros en su conjunto son:
FI
Los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones necesitan ser considerados por el
auditor para fijar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditoría de
manera de obtener evidencias válidas y suficientes para respaldar su opinión.
a) Identificar los riesgos que recopiló a través del proceso de comprensión del ente y su ambiente y
determinará la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditoría
necesarios para responder a ellos;
b) Evaluar los riesgos identificados y establecer si ellos tiene efectos extendidos en los estados
contables bajo examen, como así también si afectan potencialmente diferentes afirmaciones;
c) Relacionar los riesgos identificados con lo que puede estar equivocado a nivel de afirmaciones
particulares, teniendo en cuenta los controles pertinentes que prevengan, detecten y corrijan las
incorrecciones potenciales y que el auditor intente probar;
Como parte de la evaluación de riesgos, el auditor determinará si a su juicio, algún riesgo identificado es un
riesgo significativo, para lo cual considerará:
OM
c) Si el riesgo se debe a la complejidad de las transacciones;
d) Si el riesgo se refiere a transacciones entre partes relacionadas;
e) Si existe un alto grado de subjetividad en la medición de la información financiera;
f) Si el riesgo se refiere a transacciones que están fuere del curso normal de los negocios del ente;
Si el auditor determina que existe un riesgo significativo, debe obtener una compresión de controles
.C
de la entidad, incluyendo actividades de control pertinentes al riesgo.
Respecto de ciertos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o practicable obtener evidencia de
auditoría válida y suficiente para formarse una opinión sólo por la aplicación de procedimientos sustantivos.
DD
Tales riesgos están relacionados con el registro impreciso o incompleto de clases de transacciones o
saldos, rutinarios y significativos, que por sus características, a menudo requieren un procesamiento
altamente automatizado con poca o ninguna intervención manual.
En tales casos:
LA
a) Las evidencias de auditoría sólo están disponibles en forma electrónica y su suficiencia y validez
usualmente dependen de la efectividad de los controles sobre su precisión e integridad;
b) La probabilidad de que la información se origine o modifique en forma inadecuada y que ello sea
detectado sería mayor, si los controles apropiados no operan efectivamente.
La evaluación de los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones podría cambiar durante
FI
el curso de la auditoría a medida que se van obteniendo evidencias adicionales. A medida que el auditor
obtiene evidencias provenientes de la ejecución de procedimientos de auditoría posteriores o si obtiene
nueva información que resulte incoherente con la evidencia de auditoría sobre la cual originalmente basó su
evaluación de riesgo, este debe revisar la evaluación y modificar los procedimientos de auditoría posteriores
planeados de acuerdo con ello.
b) Los elementos clave de la compresión obtenida respeto de la entidad y su ambiente y de cada uno
de los componentes del control interno;
d) Los riesgos identificados y los controles con ellos relacionados acerca de los cuales el auditor ha
obtenido una compresión, como resultado del trabajo realizado
La manera en que el auditor documenta estas cuestiones un una cuestión de juicio profesional y depende
del tamaña de la empresa, su naturaleza, de la medida y complejidad del sistema control interno, de la
disponibilidad de información y de la metodología de auditoría y tecnología que dispone el auditor.
No es necesario documentar en su totalidad el conocimiento obtenido por el auditor de todos los negocios
del cliente. Basta con indicar las cuestiones clave en las que el auditor se basó para su evaluación de los
riesgos de incorrecciones significativas.
OM
.C
DD
LA
FI
1. Las respuestas de las que dispone el auditor para dirigirse a los riesgos detectados.
Una vez considerados los riesgos evaluados de incorrecciones significativas y sus efectos potenciales, para
cumplir el objeto de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente respecto de la razonabilidad de los
estados financieros bajo examen, el auditor debe diseñar e implementar las respuestas apropiadas a esos
riesgos. Estas respuestas, según las NIA, están representadas por los procedimientos posteriores de
auditoría, adicionales a los empleados para la evaluación de los riesgos. Estas son:
OM
b) Procedimientos sustantivos: diseñados por el auditor para detectar incorrecciones significativas a
nivel de las afirmaciones de los estados financiaros y comprenden:
.C
El auditor debe diseñar e implementar las respuestas adecuadas dirigidas a los riesgos evaluados de
incorrecciones significativas a nivel de los estados financieros en su conjunto, incorporar mayores
procedimientos de auditoría de carácter sorpresivo y adecuar la naturaleza, extensión y oportunidad de los
procedimientos de auditoría a las circunstancias.
DD
Si el ambiente de control es bueno, el auditor confiará más en los elementos de juicio internos y considerará
la conveniencia de efectuar procedimientos sustantivos a fecha intermedia y luego, extender esas
conclusiones intermedias a la fecha de cierre. Por el contrario, si el ambiente de control es inefectivo, el
auditor:
a) Hará los procedimientos de auditoría a la fecha de cierre o a una fecha cercana a ella;
LA
Para responder a los riesgos evaluados de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones, el auditor
FI
a) Efectuar pruebas de controles para lograr una respuesta efectiva a un riesgo de incorrección
significativa evaluado y si los controles son efectivos, aplicar igualmente procedimientos sustantivos
aunque menos rigurosos para respaldar su conclusión;
b) Efectuar sólo procedimientos sustantivos para una afirmación particular, excluyendo pruebas de
controles si es que no hubiera identificado un control establecido apropiado o habiendo un control,
este fuese deficiente;
c) Efectuar una combinación de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Sin embargo, se requiere que, sin perjuicio del enfoque seleccionado, el auditor diseñe y ejecute
procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldos y cuestiones de exposición que sean
significativos.
La graduación de los riesgos debe ser considerada por el auditor para decidir los procedimientos posteriores
de auditoría, con la salvedad que esos riesgos afectan a ambos tipos de pruebas (de controles y
sustantivas) y a la combinación de ambas:
c) Si el riesgo evaluado no es alto por se eficaz el control interno, los procedimientos pueden
efectuarse a una fecha intermedia y son beneficiosos pues alertan con tiempo sobre problemas y
dan oportunidad para que la entidad los resuelva antes del cierre del ejercicio;
d) Otros factores relevantes que influyan en la decisión del auditor respecto de la oportunidad de los
procedimientos son:
OM
El ambiente de control;
• El momento en que la información está disponible;
• La naturaleza del riesgo;
• El periodo o fecha a la cual se refiere la evidencia en cuestión.
f)
.C
El uso de técnicas de auditoría asistidas por computadora, permite efectuar pruebas más extensas
de las transacciones procesadas electrónicamente o de saldos de cuenta surgidos de esos
procesos.
DD
En el caso de muy pequeñas empresas, no hay muchos controles que puedan ser identificados por el
auditor. Además, si existieran u operaran controles es probable que no hayan sido apropiadamente
documentados por el ente. En tales casos, sería más eficiente para el auditor efectuar procedimientos
posteriores de auditoría de carácter sustantivo y no basar parte de la seguridad en prueba de controles.
LA
Pruebas de controles: el auditor diseña y ejecuta las pruebas de controles para obtener evidencias válidas
y suficientes sobre la efectividad de los controles en cualquiera de los siguientes casos:
Es necesario que se pruebe el diseño y la implementación de controles para saber si se sigue adelante con
las pruebas de efectividad de los controles, pero ellos no dan ninguna seguridad de control al auditor. En
cambio, probar la efectividad de un control si es fuente de seguridad. En el diseño y ejecución de las
pruebas de controles, el auditor deberá obtener evidencia más persuasiva cuanto mayor sea la seguridad
que necesita para confiar en ese control.
a) Naturaleza de las pruebas de controles: al diseñar las pruebas de controles, el auditor debe
efectuar otros procedimientos combinados con la indagación, para obtener evidencias sobre la
efectividad de los controles.
o Directa: implica hacer preguntas a las personas que llevan a cabo actividades de
control;
o Indirecta: implica preguntar a otras personas que están en situación de saber si las
actividades de control están operando en forma efectiva, aún siendo ajenas a los
OM
procedimientos de control;
.C
Sin embargo, la observación no es concluyente por sí misma, porque puede ocurrir que los
empleados estén trabajando bien dado que el auditor los observa o porque lo que está
ocurriendo no representa lo que puede suceder durante el resto del ejercicio. Por ello, es
necesario hacer pruebas complementarias para obtener una conclusión sustentable respeto
de la efectividad continua de un control;
DD
• Reejecución de las transacciones o reproceso: aún cuando la reejecución suele
proporcionar evidencia de su efectividad, raras veces es persuasiva por sí sola, porque la
simple ausencia de errores en las partidas probadas no proporciona evidencia concluyente
de que la actividad de control funcionó en forma efectiva durante todo el periodo. Esto es
particularmente cierto para actividades de control manuales. La reejecución es, con
LA
Estas pruebas de controles deben ser documentadas en papeles de trabajo tomando nota de las
personas entrevistadas, su posición dentro de la compañía, la síntesis de lo que dijeron, las
FI
descripciones y resultados de las pruebas corroborativas, con sus detalles pertinentes y las
conclusiones respecto de si las actividades de control operaron efectiva y uniformemente en el
ejercicio sujeto a auditoria.
b) Alcances de las pruebas de controles: en la medida que el auditor necesite depositar mayor
confianza en los controles y recopilar evidencias más convincentes y persuasivas, mayor será el
alcance que deberá darle a la prueba.
En general, mientras más alto es el riesgo de incorrecciones significativas o mayor la confianza que
necesita depositar el auditor en los controles, menor será el periodo que transcurra sin probar
controles. Cuando el auditor evalúa la efectividad de los controles, también tendrá en cuenta si los
errores o fraudes detectados en pruebas sustantivas podrían indicar que los controles relacionados
no operan efectivamente. Si la incorrección es significativa, probablemente existe debilidad
significativa de control. Sin embargo, la ausencia de errores o fraudes en pruebas sustantivas, no
provee por sí misma evidencias que respalden la efectividad de los controles relacionados con la
afirmación que se prueba.
Si la tasa de desviación detectada supera a la tasa esperada y tolerada, esto indica que el control
OM
no es confiable para reducir el riesgo a nivel de afirmaciones aceptable por el auditor, lo cual es una
cuestión de juicio profesional.
.C
auditor considere significativas con prescindencia del riesgo identificado de incorrecciones significativas.
• Cuando existe carencia o inefectividad de los controles, se debería aplicar sólo pruebas de
detalle;
• Sin embargo, en ciertos casos, podría ser más efectivo una combinación de procedimientos
analíticos sustantivos y pruebas de detalle para responder al riesgo identificado.
La naturaleza del riesgo y del tipo de afirmación (o incorrección potencial) son importantes para
diseñar el tipo de prueba de detalle. Por otra parte, las pruebas de detalles relativas a la afirmación
de integridad implica seleccionar documentos o ítems que se espera que estén incluidos en los
registros contables y por ende, resumidos en un monto expuesto en los estados financieros y luego
investigar si fueron apropiadamente registrados.
Dado que la evaluación del riesgo de incorrecciones significativas toma en cuenta el control interno,
el alcance de los procedimientos sustantivos necesita ser incrementado cuando el resultado de las
pruebas no es satisfactorio.
OM
se incrementa cuando ese periodo es más extenso;
• La naturaleza, la predictibilidad y el riesgo de la afirmación por auditar que incluye el riesgo
de fraude;
• El ambiente de control existente en la entidad y otros elementos de control relevantes;
• La disponibilidad de información necesaria para hacer las pruebas en el periodo restante.
Si el auditor concluye que los procedimientos planeados para cubrir el periodo restante necesitan
.C
ser modificados como consecuencia de las incorrecciones inesperadas halladas en la revisión
intermedia, tal modificación podría significar la extensión o repetición del procedimiento ejecutado
hasta el cierre de ejercicio. Corresponde analizar también, si los errores encontrados en las pruebas
efectuadas en el periodo restante requieren revisar la evolución de los riesgos ya realizada y, en
DD
consecuencia, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicados.
a) La presentación global de lo estados financieros de manera que cumplan con las normas contables
aplicables y las disposiciones legales y reglamentarias;
b) La clasificación apropiada de las partidas que lo componen;
c) La información complementaria requerida por el marco contable aplicable;
d) La terminología utilizada y la cuidadosa redacción de la información;
FI
Una auditoría de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. A medida que el auditor ejecuta
las pruebas de auditoría, las evidencias recopiladas pueden hacerle cambiar la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría planeados. Asimismo, la información que le proveen esas
pruebas puede diferir de aquella en que basó su análisis de riesgo, por ejemplo:
a) La extensión de los errores puestos en evidencia por los procedimientos sustantivos, pueden
modificar la percepción de riegos que tenía el auditor;
b) El auditor puede tomar conciencia de discrepancias en los registros contables vs. las evidencias
obtenidas;
c) Los procedimientos analíticos ejecutados en etapa de revisión global de la auditoría podrían indicar
un riesgo de incorrección significativa no reconocido previamente.
En tales casos, el auditor necesitaría revaluar los procedimientos de auditoría planeados basados en una
nueva percepción del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones.
Para formarse una opinión, el auditor debe considerar la pertinencia de los elementos de juicio hallados,
independientemente de si parecen corroborar o contradecir las afirmaciones que contiene los estados
contables.
El juicio del auditor acerca de si las evidencias son válidas y suficientes están influenciado por:
OM
c) La experiencia ganada en auditorías previas respecto a incorrecciones potenciales similares;
d) Los resultados de procedimientos de auditoría ejecutados que incluye considerar si tales
procedimientos identificaron instancias específicas de fraude o error;
e) La confiabilidad o capacidad de persuasión de las evidencias obtenidas;
f) La comprensión de la entidad y su ambiente, incluido su control interno.
.C
Si el auditor no ha obtenido evidencias válidas y suficientes sobre afirmaciones significativas de los estados
financieros, intentará obtener elementos de juicio adicionales y si fuera incapaz de obtenerlos, expresará
una opinión con salvedades o se abstendrá de opinar sobre los mismos.
DD
6. Documentación de las respuestas de auditoría
Enfoque de la seguridad
En la práctica, comúnmente, se estima que lograr un 95% de seguridad es aceptable. Esto implica que el
FI
auditor admite un riesgo de aceptación incorrecta del 5%, nivel que se considera en la práctica
“aceptablemente bajo”.
La seguridad razonable de auditoría se logra a través de seguridades obtenidas por distintas fuentes, a la
vez que existen riesgos de esas mismas fuentes:
• Existe seguridad de control: cuando el auditor se satisface de que los controles están
diseñados e implementados satisfactoriamente y han operado efectivamente durante todo el
periodo en el cual decide depositar parte de su confianza en ellos:
c) Seguridad sustantiva o de detección: se obtiene a través de la realización por el propio auditor de
procedimientos analíticos sustantivos, pruebas de detalles o una combinación de ambos. De
acuerdo con el riesgo específico identificado y evaluado y el nivel de seguridad de control que
OM
procedimientos para obtener aproximadamente un 86% de seguridad. El complemento de
seguridad hasta alcanzar el 95% se lo proporciona la inexistencia de riesgo inherente;
.C
El complemento de seguridad hasta alcanzar el 95% se lo proporciona la confiabilidad de
los controles;
Sin embargo, no es posible obtener seguridad razonable obteniendo sólo seguridad inherente y de
control. Aún existiendo éstas, siempre es necesario efectuar pruebas sustantivas que ofrezcan una
porción de seguridad, por ejemplo, procedimientos analíticos.
SG = Seguridad General
SI = Seguridad Inherente
SC = Seguridad de Control
SS = Seguridad Sustantiva o de Detección.
SG = SI + SC + SS
OM
SG = 1 + 1,3 + 0,7 = 3
.C
DD
LA
FI
• Precisión monetarias: representa el margen de tolerancia con que se realiza una estimación, es
OM
decir, la desviación aceptada por el auditor del valor obtenido de una muestra en relación con el
verdadero valor de la población;
• Riesgo de muestreo: es el grado de probabilidad de que las conclusiones a las que arriba el
auditor no se correspondan con las que habrían surgido si su trabajo se hubiera hecho sobre el total
de elementos de la población (es el complemento de la seguridad o nivel de confianza);
.C
conclusión errónea por alguna razón ajena éste.
El muestreo sirve para estimar la proporción máxima de desviaciones en una población en el marco de un
determinado nivel de confianza requerido.
LA
Luego determinará si a su juicio esa medición del control le permite depositar confianza en él para sus
pruebas de auditoría o descarta confiar en tal control y hace pruebas sustantivas más rigurosas.
a) Diseño de la muestra:
• Identificación de los atributos por comprobar: son los controles que prevendrán o
detectarán incorrecciones potenciales:
Los usos y prácticas comunes señalan que un nivel de confianza (seguridad razonable del 90%
al 95% equivale a un riesgo aceptable del 5% al 10% respectivamente) y tasas de precisión
planeada del 2% al 10% son razonables para propósitos de auditoría externa de estados
financieros.
En la ejecución de pruebas de controles, el auditor debe asegurarse que haya una conexión
clara entre el riesgo de fraude identificado, los procedimientos planeados para probar los
controles que anulen o mitiguen ese riesgo y los resultados de estas pruebas. También es
necesario incrementar el escepticismo profesional al realizar los procedimientos.
OM
Riesgo Procedimiento de Resultado de las
Control
identificado Control pruebas
Relacionado con
Los tamaños de muestra para pruebas de controles surgen de las Tablas de Tamaño de
Muestras para el 95% y 90% de nivel de confianza, respectivamente, tasas de desviaciones
esperadas de 0 hasta 6 y tasas toleradas (niveles de precisión planeada) que van desde el 2%
hasta el 10%.
.C
Pruebas de
Controles
Nivel de
Confianza
Precisión
Planteada (p)
Tolerancia de desviaciones /
tamaño de la muestra
DD
0 1
Pruebas sobre la 90% 9% 25 40
efectividad
90% 5% 45 75
operativa de los
controles 95% 5% 59 93
LA
Cuando la muestra está diseñada para no tolerar ningún error y aparece uno o está
diseñada para tolerar uno y aparecen dos, es probable que el control probado no sea
confiable.
b) Selección de la muestra:
• Utilización de una tabla de números aleatorios;
FI
c) Examen de la muestra: como resultado del examen, el auditor debe tomar determinadas acciones:
• Si descubre una desviación, debe investigar la causa y, si es apropiado, aplicar procedimientos
sustantivos para verificar si hay errores cuantitativos aunque no haya sido este último el
propósito primario de la prueba;
• Los documentos faltantes, si no se encuentran luego de hacer el esfuerzo por localizarlos, se
consideran desviaciones;
• Los documentos cancelados apropiadamente se excluyen de la muestra y se sustituyen por el
siguiente;
• Debe considerarse si las desviaciones detectadas no son intencionales, si constituyen
irregularidades o fraudes y, en su caso, si fueron toleradas por la gerencia.
Extender una prueba de controles que ha demostrado no ser efectiva, sólo podría tener lugar
como un servicio especial solicitado por el cliente, pero no para propósitos de auditoría.
OM
incorrección que afecte el monto registrado de una cuenta o clase de transacciones. Para ello, el auditor
compara lo registrado en libros con una expectativa de ese monto desarrollada independientemente, de tal
manera que una diferencia significativa entre la expectativa y el monto registrado indicaría una cifra
incorrecta.
a) Identificación del monto y las incorrecciones potenciales por probar: los procedimientos
.C
analíticos generalmente se puede usar para probar cantidades, dirigiéndolos simultáneamente a:
analíticos sustantivos con una prueba de detalles dirigida a la incorrección potencial afectada, sea
por el riesgo específico determinado o por la ausencia de un control mitigante.
En cambio, cuando no existen riesgos específicos o existen controles efectivos que mitigan riesgos
específicos y, por lo tanto, la seguridad sustantiva que necesita el auditor es de nivel básico, la
realización de procedimientos analíticos sustantivos es muy apropiada.
FI
• Precisión de la estimación: cuanto menos precisa sea la estimación, más probable es que
surja una diferencia importante que deba ser investigada entre tal expectativa y el saldo
registrado en libros;
d) Determinar el límite entre una expectativa y un monto registrado: se llama límite o umbral al
monto de la diferencia entre una expectativa y un monto registrado que el auditor acepta sin
explicación por considerarla no significativa. Este límite no es una medida de la incorrección real en
una cuenta, sino más bien la cantidad aceptable de incertidumbre respecto de incorrecciones
potenciales. Las diferencias que exceden el límite son indicadoras de posibles cifras erróneas y, por
lo tanto, requieren investigación especial. El límite es el resultado de aplicar el criterio profesional,
considerando los siguientes factores:
• Importancia relativa de desempeño (IRD) o PM: representa el error estimado máximo que
contiene la población examinada que es aceptado por el auditor sin explicación. Cuando
OM
más baja sea la IRD, más bajo es el límite y cualquier diferencia importante requerirá ser
investigada;
• Nivel de seguridad deseada: cuanta más alta es la seguridad deseada o menor el error
tolerado, más bajo será el límite.
• Nivel de disgregación del monto a probar: en la medida que el monto se disgrega, como
el tamaño de los ítems individuales por ser probados disminuye, se necesita disminuir el
.C
límite de cada monto disgregado para considerar la posibilidad de que pequeños errores
con relación a varias partes separadas, puedan sumar un monto importante.
para concluir que los montos registrados son aceptables, es decir, no tienen incorrecciones
significativas. Si las diferencias son relativamente grandes y exceden el límite, deberá obtener y
corroborar explicaciones al respecto;
f) Corroborar las explicaciones: las explicaciones relativas a diferencias que excedan el límite se
deben corroborar y calcular mediante la obtención de evidencia suficiente de auditoría, no
quedándose sólo con la explicación conceptual;
FI
g) Afinamiento de las expectativas: si las diferencias entre el saldo registrado y las expectativas del
auditor parecen resultar de la omisión de factores que debieron tenerse en cuenta al desarrollar las
expectativas, si fuera posible, deberán afinarse las mismas;
Las pruebas de detalles tienen como finalidad probar un importe registrado mediante el examen de las
evidencias que respaldan algunas o todas las partidas incluidas en la población que comprende esa
cantidad. Si al examinar el respaldo documental para las partidas seleccionadas el auditor no detecta cifras
incorrectas o detecta sólo cifras incorrectas que son aceptablemente pequeñas, puede deducir que la
población probablemente esté libre de cifras incorrectas significativas. Las cifras incorrectas son
aceptablemente pequeñas para este fin si, al proyectarlas a toda la población y combinadas con otras cifras
incorrectas probables, no dan como resultado una cifra incorrecta que supere la IRP, a menos que por
cuestiones cualitativas una cifra inferior pueda ser significativa.
c) Las pruebas de todas las partidas de una población: implica examinar el respaldo para todas o
sustancialmente todas las partidas individuales que constituyen la población. Estas pruebas son
OM
apropiadas para poblaciones de una o unas pocas partidas significativas.
a) Identificación del monto e incorrecciones potenciales por probar: en primer lugar, se debe
identificar el monto de una cuenta, una clase de transacciones o un grupo secundario de cualquiera
de ellas que el auditor desee probar. Es lo que se denomina población de interés de auditoría y su
.C
monto surge de partidas contabilizadas. Si el auditor desea probar la sobrevaluación de las partidas,
deberá probar a) validez (operaciones registradas que no existen o no pertenecen al ente); b)
registro en exceso; y c) corte tardío (operaciones registradas en el ejercicio corriente que
pertenecen al siguiente);
DD
b) Identificación de la población que se va a muestrear: para pruebas detalladas de incorrecciones
potenciales relacionadas con sobrevaluación, se seleccionan para ser examinadas directamente
partidas de la población de interés de auditoría, es decir que estén contabilizadas, pues ésta es una
condición para que estén sobrevaluadas. El punto de partida de la prueba es el registro
contable.
población (integridad, registro en defecto, corte anticipado), el auditor generalmente seleccionará las
partidas para ser examinadas de una población recíproca o independiente de la contabilidad
como ser la documentación primaria de esas transacciones. Se considera que la población de
interés de auditoría está subvaluada, cuando se hubieran omitido cantidades que deberían
haberse registrado;
FI
Como cada cuenta sólo precisa probarse directamente en una dirección, ya sea por sobrevaluación
o por subvaluación, las contra cuentas quedan automáticamente e indirectamente probadas.
Este enfoque requiere efectuar pruebas primarias de sobrevaluación para todos los activos y gastos
(saldos deudores), combinadas con pruebas primarias de subvaluación de todos los pasivos e
ingresos (saldos acreedores). Esa combinación da por resultado que todas las cuentas queden
probadas por sobrevaluación y subvaluación, ya se en forma directa o indirecta.
Las sobrevaluaciones de activos y gastos pueden ser causadas tanto por sobrevaluaciones de
débitos como por subvaluaciones de créditos a esas cuentas. De igual manera, las subvaluaciones
de pasivos e ingresos pueden ser causadas tanto por subvaluaciones de créditos como por
sobrevaluaciones de débitos de tales cuentas.
OM
d) Consideración de la disgregación: si el auditor identifica un riesgo específico relacionad con un
tipo particular de transacciones dentro de una población, puede pensar en disgregar la población en
poblaciones menores y diseñar aplicaciones de pruebas detalladas separadas para cada una.
• Muestreo representativo: es clave para lograr la representatividad que todas las partidas
.C
de la población tengan igual probabilidad de ser seleccionadas. Las normas de auditoría
permiten el uso de cualquier técnica de muestreo, sean estadísticas o no estadísticas,
quedando a criterio del auditor seleccionar la más apropiada según las circunstancias.
n=M/J y J = IRD / R
n = Tamaño de la muestra
M = Valor monetario de la población
J = Intervalo de selección
R = Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)
• Selección fortuita: consiste en seleccionar una muestra sin seguir una técnica
estructurada. La NIA requiere que el auditor evite prejuicios o predictibilidad en la selección
y procura asegurar a cada ítem igual probabilidad de selección:
h) Evaluación de las evidencias: el auditor necesita considerar si las evidencias disponibles son
persuasivas (convincentes) en las circunstancias de que se trae y examinar sólo la cantidad de
evidencias que sea necesaria para obtener seguridad adecuada. Cuando el auditor haya
identificado un riesgo específico relacionado con la cantidad que está probando, busca obtener la
OM
mejor evidencia disponible o más de un tipo de evidencia.
i) Evaluación de las cifras erróneas detectadas en las pruebas de detalle: las incorrecciones
detectadas en las pruebas de detalles se denominan de hecho o conocidas y cuando surgen de un
muestreo representativo, el auditor debe proyectarlas al resto del universo. En muestreos no
estadísticos, la proyección se hace proporcionalmente.
.C
halladas y a la IRD determinada para los estados financieros tomados en su conjunto.
Bajo la técnica estadística del Muestreo de Montos Monetarios Acumulados (MMA), la población se define
en términos de unidades monetarias individuales, donde la probabilidad de que se seleccione de la
población una transacción o saldo particular para su examen, es proporcional a su monto.
LA
El MMA se usa más comúnmente para probar directamente por sobrevaluación una población de interés de
auditoría. Si bien podría usarse para seleccionar partidas de una población recíproca y probar por
subvaluación, no es conveniente hacerlo pues resulta complejo e inseguro determinar por una vía externa la
contabilidad del monto de la población por muestrear.
FI
n=M/J y J = IRD / R
n = Tamaño de la muestra
M = Valor monetario de la población
J = Intervalo de selección
R = Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)
Ejemplo:
a) Primer método:
• Determinar el punto de partida aleatorio que es un monto no superior a J;
• Comenzar sumando los montos monetarios de cada elemento de la población;
• Seleccionar el primer elemento, que es aquél que hace que el monto monetario acumulado hasta
esa partida sea igual o superior al punto de partida aleatorio;
• Seleccionar el segundo elemento, que es aquél que hace que el MMA hasta allí sea igual al punto
de partida aleatorio más una vez J;
• Seleccionar el tercer elemento, que es aquél que hace que el MMA hasta allí sea igual al punto de
partida aleatorio más dos veces J;
OM
• Seguir sucesivamente hasta agotar la oblación (M), lo cual daría como resultado, haber
seleccionado los “n” elementos que componen el tamaño de la muestra;
b) Método alternativo:
• Elegir un monto de partida al azar no superior a J e introducirlo en la calculadora como número
negativo;
• Sumar los ítems de la población y seleccionar el ítem que haga que la sumatoria sea 0 o positiva;
•
•
.C
Insertar J en negativo tantas veces como sea necesario hasta que la suma acumulada vuelva a
ser negativa;
Repetir el proceso sumando los ítems de la población hasta agotar lo ítems.
DD
8. El examen de las estimaciones de la dirección o gerencia.
A la luz de la comprensión del negocio del cliente y la evaluación de los riesgos, el auditor identifica y
evalúa las estimaciones contables significativas hechas por la gerencia. Debido al riesgo específico
asociado con estas estimaciones, habitualmente se necesitan procedimientos sustantivos enfocados para
probarlas.
LA
OM
7. Obligaciones, patrimonio neto, inversiones y sus resultados.
.C
DD
LA
FI
La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es importante pues es la que de
ordinario determina el límite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos significativos que
debieran reflejarse en los estados financieros. Esta será la fecha de su informe de auditoría, siempre y
cuando la dirección de la entidad haya aprobado formalmente los estados financieros examinados.
OM
c) Revisión de la exposición de los estados financieros;
d) Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la auditoría y sus proyecciones;
e) Elaboración del memorando de auditoría;
f) Revisión final de los papeles de trabajo.
.C
El auditor debe examina los hechos posteriores para determinar si la administración de la empresa ha
registrado o expuesto adecuadamente los sucesos y transacciones que hayan tenido lugar o se conocieron
entre la fecha de cierre de ejercicio y la fecha de su informe.
DD
Existen dos tipos de hechos posteriores a la fecha de cierre de ejercicio que tienen efectos contables:
a) Los sucesos ocurridos después del cierre del ejercicio, que proporcionan información adicional
respecto de condiciones existentes a la fecha de los estados financieros y que afectan
significativamente importes registrados, expuestos en notas o que deberían haberse
registrado o expuesto en notas. En tales casos, la información adicional mencionada debería
LA
originar u asiento de ajuste a la fecha de cierre el ejercicio, una nota o ambas cuestiones;
b) Los sucesos que ocurren después de la fecha de cierre del ejercicio, que son indicativos de
condiciones que no existían a esa fecha de cierre. Estos sucesos no deberían dar como
resultado ajustes contables, pero puede ser necesaria su exposición en notas para evitar que los
estados financieros puedan ser engañosos.
FI
b) Fecha de aprobación de los estados financieros: fecha en la que el órgano administrador del
ente (Directorio para las S.A., Gerencia para las S.R.L., Consejo de Administración para las S.C.A.,
etc.), se reúne formalmente y reconoce y firma los estados financieros, tomando responsabilidad
sobre ellos. La fecha cierta la da el acta que documenta la reunión (por ejemplo, Acta de
Directorio);
c) Fecha del informe de auditoría: el informe del auditor no debe estar fechado antes de que él haya
obtenido evidencias válidas y suficientes que sustenten su opinión ni de que los estados financieros
hayan sido aprobados por el órgano de administración y ese órgano haya asumido la
responsabilidad sobre dichos estados financieros.
d) Fecha de emisión de los estados contables: es la fecha en la que el informe del auditor y los
estados financieros han llegado a poder de terceros.
a) Obtener una compresión de los procedimientos que la gerencia ha establecido para asegurarse
de que todos los hechos posteriores importantes hayan sido identificados;
b) Revisión de actas de asamblea de accionistas, reuniones de directorio, de comisión
fiscalizadora y de comités de auditoría, por el periodo posterior a la fecha de cierre del ejercicio
hasta la fecha de su informe;
c) Indagaciones al directorio o a la gerencia sobre asuntos tratados en esas reuniones si aún no
OM
se dispone de las actas respectivas;
d) Procedimientos analíticos de los últimos estados financieros intermedios posteriores al cierre
del ejercicio;
e) Revisión de los ejercicios contables elaborados a partir de la fecha de cierre del ejercicio;
f) Preguntas a los asesores legales de la entidad relacionadas con litigios y reclamaciones.
.C
Asimismo, el auditor debe preguntar a la gerencia acerca de si han ocurrido sucesos específicos que
puedan afectar a los estados financieros, tales como:
a) Evolución y estado actual de partidas que pudieron haberse registrado con base en
DD
estimaciones;
b) Asunción de compromisos de nuevos préstamos significativos;
c) Si han ocurrido o hay planes para vender unidades productivas o activos importantes;
d) Si han ocurrido o existen planes de emisión de acciones u obligaciones o acuerdos de fusión o
liquidación de la sociedad;
LA
• Hechos descubiertos después de la fecha del informe del auditor pero antes de que se emitan
los estados financieros: la responsabilidad del auditor llega hasta la fecha de su informe breve y, por
FI
Sin embargo, si después de esa fecha toma conocimiento de algún hecho que pudiera afectar en forma
significativa a los estados financieros examinados y que por ello necesitarían ser corregidos, debería
tomar contacto con la administración del ente para:
Si la gerencia modifica los estados financieros, el auditor realizará los procedimientos de auditoría
apropiados en las circunstancias para corroborar las modificaciones efectuadas y emitirá un nuevo
dictamen que estará fechado no antes de que tales estados financieros hayan sido corregidos y
aprobados por la entidad.
Si la administración del ente decidiera no corregir los estados financieros y el auditor no le hubiera
entregado su informe firmado a la entidad, emitirá uno nuevo y modificará su opinión apropiadamente
sea con una opinión con salvedades o, en su caso, adversa.
Si el informe hubiera sido emitido y entregado a la entidad, notificará al máximo nivel de dirección de la
entidad acerca de que se abstengan de emitir los estados financieros y el correspondiente informe, es
Sin embargo, si después de esa fecha toma conocimiento de algún hecho que pudiera afectar en forma
significativa a los estados financieros examinados y que por ello necesitarían ser corregidos, debería
tomar contacto con la administración del ente para:
OM
f) Establecer si la gerencia corregirá los estados financieros.
a) Aplicará los procedimientos de auditoría apropiados a las circunstancias para corroborar las
correcciones efectuadas;
b) Revisará los pasos dados por la administración para asegurarse que quienes están en
.C
posesión de los estados financieros y del informe del auditor emitidos hayan sido
informados de la nueva situación; y
c) Emitirá un nuevo informe sobre los estados financieros corregidos, que según la NIA 560,
deberá incluir un párrafo de énfasis haciendo referencia a la nota a los estados financieros
DD
modificados y la fecha de ese informe no debe ser anterior a la de aprobación de los
nuevos estados financieros por la dirección.
Cuando la administración del ente no da los pasos necesarios para asegurarse que cualquiera que esté
en posesión de los estados financieros previamente emitidos junto con el informe del auditor sea
advertido de la situación y no corrige, en consecuencia los estados financieros que el auditor entiende
LA
deben ser modificados, el auditor notificará al máximo nivel de la dirección de la entidad acerca de que
tomará acción para prevenir a terceros sobre la confiabilidad de su dictamen. La acción que tome estará
en línea con sus derechos y obligaciones y seguirá el consejo legal de su abogado.
El auditor debe obtener representaciones (declaraciones) escritas del órgano directivo máximo
(representante legal del ente), sobre ciertas preguntas efectuadas e informaciones y respuestas recibidas
de empleados y funcionarios de la entidad durante el curso de la auditoría. El objetivo es corroborar, por
medio de estas declaraciones:
a) La validez de las premisas referidas a las responsabilidades de la dirección sobre las cuales se
conduce una auditoría (representaciones gerenciales); y
b) Otras evidencias de auditoría obtenidas respecto de afirmaciones específicas que contienen los
estados financieros bajo examen (representaciones específicas).
El auditor requerirá además al órgano directivo proveer una representación escrita por la que
reconoce y comprende su responsabilidad por el diseño, implementación y mantenimiento del
control interno pertinente para la preparación y presentación de estados financieros, de modo de
que estén libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error y que el control interno
mantenido es adecuado para tal propósito, como así también acerca de si cree que todos los
OM
registros, documentación, cuestiones inusuales de las cuales es consciente y de toda otra
información importante para la auditoría, han sido puestas a disposición del auditor.
Las representaciones escritas deben tener las formalidades de una carta dirigida al auditor y
su fecha será la misma del informe del auditor sobre los estados financieros a los que se
refiere de manera de cubrir todas las circunstancias posibles hasta esa fecha.
.C
b) Representaciones específicas de la dirección: ciertas normas de auditoría pueden requerir
representaciones escritas específicas sobre determinadas cuestiones o para corroborar otras
evidencias de auditoría. El auditor deberá determinar si es necesaria una representación escrita
referida a una afirmación particular de los estados financieros. Tal declaración por sí sola no
constituye una evidencia de auditoría suficiente y, por lo tanto, no releva al auditor de la
DD
responsabilidad de aplicar otros procedimientos de auditoría que le proporcionen evidencias
complementarias.
c) Representaciones sobre fraudes: el auditor deberá obtener una manifestación escrita relacionada
con las responsabilidades de esa dirección respecto de la prevención de los fraudes y sobre su
conocimiento o no de fraudes existentes.
LA
En caso de fraudes, sin importar su significación, ya sea que fueran identificados o potenciales,
el auditor debe informar sobre tales delitos a la gerencia o a aquellos a cargo del gobierno del ente.
Asimismo y conforme a las leyes vigentes, el auditor deberá analizar si corresponde comunicar a los
entes reguladores correspondientes sobre el fraude que haya detectado.
FI
a) Una o más afirmaciones son incongruentes con otros elementos recopilados en la auditoría; o
b) El auditor ha identificado cuestionamientos significativos relacionados al compromiso de la
Si el auditor concluye que, en general, las representaciones escritas acerca de los estados financieros,
incluido el control interno o la integridad de la información proporcionada no son confiables, debe considerar
que sus efectos se extienden a los estados financieros en su conjunto, no pudiendo obtener
evidencias suficientes, lo cual conducirá a una abstención de opinión sobre la razonabilidad de los
estados financieros examinados.
La dirección no provee las representaciones escritas requeridas: cuando la dirección no provee una
representación general acerca de las premisas relativas a la responsabilidad de la dirección sobre las
cuales se conduce la auditoría, el auditor no obtiene evidencias de auditoría suficientes y el posible
efecto se extiende a los estados financieros en su conjunto y, por lo tanto, debería abstenerse de
opinar (efectos similares a los de las representaciones no confiables).
a) Si los efectos financieros finales son coherentes con el conocimiento obtenido del negocio, su
comprensión de los saldos, las relaciones entre ellos y las evidencias recopiladas durante el
proceso de auditoría;
OM
b) Si las políticas contables usadas y la exposición de los estados financieros son apropiadas y fueron
uniformemente aplicadas de acuerdo con el marco de información financiera aplicable;
c) Si la exposición de las transacciones y saldos con partes relacionadas es adecuada;
d) Si existen riesgos de incorrecciones significativas debidas a fraudes no reconocidos previamente.
e) Si la condición de empresa en marcha sigue vigente, según la consideración de la dirección, por lo
menos por los próximos doce meses desde el cierre del presente ejercicio;
f)
.C
Si la memoria del directorio es congruente con los estados financieros.
4.1. Procedimientos analíticos finales: estos procedimientos tienen características similares a los
DD
efectuados durante la ejecución de la auditoría, pero con mucho menor grado de detalle, ya que no tienen el
propósito de proporcionar seguridad sustantiva, sino resaltar y explicar los cambios significativos producidos
en el presente ejercicio respecto del año anterior en los rubros significativos de los estados financieros.
La información que puede considerarse para tales propósitos incluye datos del periodo corriente y del
anterior, presupuestos, pronósticos, relaciones entre partidas de los estados financieros, información
comparativa de otras entidades y relaciones entre información contable y no contable.
LA
4.2. Consideración de la vigencia de la condición de “empresa en marcha”: según la NIA 570, con
base en las evidencias de auditoría obtenidas, el auditor debe concluir si, en su juicio, existe una
incertidumbre significativa referida a hechos o condiciones que, individualmente o en su conjunto, pueden
generar una duda significativa sobre la habilidad de la entidad para continuar como una “empresa en
FI
marcha”.
Existe una incertidumbre significativa cuando la magnitud de su impacto potencial es tal que, en el juicio del
auditor, es necesario exponer adecuadamente la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para
cumplir con la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de información
financiera aplicable.
4.3. Lectura de la información adicional que se incluya en documentos que contengan los estados
financieros auditados: por ejemplo, la memoria del directorio, la “Reseña Informativa” exigida por la CNV,
etc. El auditor deberá leer esa información adicional antes de que los estados financieros sean emitidos
para:
Cuando el auditor identifica incongruencias significativas, deberá distinguir si la diferencia obedece a que
están equivocados los estados financieros o la otra información.
Sin son los estados financieros los que necesitan ser corregidos y la dirección se negara a hacerlo, el
auditor expresará, según corresponda, una opinión con salvedades o una opinión adversa.
Si lo que necesita corregirse es la otra información y la dirección se negara, el auditor incluirá e el informe
OM
breve preparado de acuerdo con las NIA, en el párrafo de “Otras cuestiones” una descripción de la
incongruencia significativa o tomará otra acción que crea oportuna en las circunstancias.
En caso de que el auditor luego de la fecha de su informe obtenga información que podría poner en
evidencia la existencia de una incongruencia significativa o una distorsión de hecho a la fecha de los
estados financieros, deberá determinar si necesitan ser corregidos los estados financieros o la otra
información.
.C
Si es necesario corregir los estados financieros, seguir el mismo proceso que para los hechos posteriores
advertidos con posterioridad al informe del auditor.
Para ello, el auditor evaluará las cifras de incorrecciones identificadas en relación con la IRP. Una
incorrección, según la NIA 450, es la diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información
expuesta respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación,
presentación o información expuesta requerida respecto de dicha partida por el marco de información
financiera aplicable (es decir, la diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información
expuesta y la cantidad, clasificación, presentación o información expuesta que hubiera
FI
correspondido por aplicación del marco de información financiera aplicable). Las incorrecciones
pueden deberse a errores o fraudes y resulta de:
El auditor debe acumular las incorrecciones identificadas durante la auditoría, excepto aquellas que sean
claramente triviales (las que a juicio del auditor, no tendrán efectos significativos en los estados financieros).
Sin embargo, no debe confundirse con las incorrecciones no significativas. La incorrecciones triviales no
aparejan consecuencias en formal individual ni agregadas, ni por su naturaleza ni circunstancias (Por
ejemplo, diferencias insignificantes en el fondo fijo).
a) Incorrecciones de hecho: también conocidas como errores conocidos o reales, son aquellas
sobre las cuales no existe ninguna duda (sea de valuación, exposición, etc.);
El auditor debe determinar los efectos que provocan las incorrecciones detectadas sobre la estrategia
global fijada y el consiguiente plan de auditoría. Estos deben ser revisados si:
OM
individualmente o acumuladas a otras pueden resultar significativas y no ser aisladas;
b) Las incorrecciones detectadas se acercan a la IRP. Ello implica que podría existir un riesgo alto de
que las incorrecciones no detectadas agregadas a las conocidas excedan el IRP. Las
incorrecciones no detectadas se expresan en el riesgo de muestreo (representado por la IRD o MP)
y en el riesgo no atribuible al muestreo, también llamado riesgo de detección.
.C
El auditor debe comunicar oportunamente todas las incorrecciones conocidas y las proyectadas para que
sean investigadas al nivel apropiado de la administración, a menos que esa comunicación esté prohibida.
El auditor usualmente requiere a la administración de la entidad que examina las transacciones y saldos de
cuentas que componen la parte de la población no seleccionada en el muestreo representativo que puso en
DD
evidencia incorrecciones en la muestra y que supuestamente contiene errores proyectados.
También puede requerir a la entidad el mismo trabajo en el caso de procedimientos analíticos sustantivos
cuando existen diferencias no explicadas que podrían revelar incorrecciones significativas.
En todos los casos, el auditor ha de requerir a la entidad que enmiende las incorrecciones de cualquier
origen que haya detectado el propio auditor y las que surjan del trabajo realizado por la propia
LA
En ciertos casos, las leyes o regulaciones pueden prohibir la comunicación de ciertas incorrecciones. En la
Argentina, las operaciones sospechosas respeto del delito de lavado de dinero, no pueden ser comunicadas
a la entidad sino a la Unidad de Información Financiera (UIF).
FI
El auditor también debe evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, para lo cual determina la
IRP con base a parámetros de los estados financieros sobre los que los usuarios pondrán su atención, pero
a medida que la auditoría transcurre, esa determinación puede variar como consecuencia de las
incorrecciones halladas. Por tal motivo y antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, el
Si la IRP y, como consecuencia la IRD, necesitan ser reestimadas y fijadas en un valor más bajo, los
procedimientos de auditoría efectuados de acuerdo con la IRP primitiva deberán ser reconsiderados de
manera de obtener evidencia apropiada y suficiente sobre la cual basar la opinión. Seguramente, si se da
este caso, deberá extenderse el alcance de los procedimientos efectuados.
c) El tamaño y naturaleza de las incorrecciones, tanto a nivel de afirmaciones como a nivel de los
estados financieros en su conjunto, en las particulares circunstancias de un acaecimiento;
d) El efecto de los errores de años anteriores que no se corrigieron y que de haberlo hecho, tendrían
efecto significativo en el año en curso. Estos errores deben ser tenidos en cuenta en la evaluación
del corriente año, sumándolos a los errores no corregidos de este año.
OM
Las NIA requieren que el auditor comunique en un informe al órgano al gobierno del ente rodas las
incorrecciones y los efectos que ellas tienen, individualmente o acumuladas, a menos que sea prohibido por
alguna ley o reglamento. También comunicará las incorrecciones significativas no ajustadas individualmente
y el requerimiento de que sean corregidas. Asimismo, comunicará al gobierno del ente los efectos de
incorrecciones no enmendadas relativas a periodos anteriores, sea que se refieran a las afirmaciones
particulares o a los estados financieros en su conjunto.
.C
El auditor, además, obtendrá una representación escrita de la gerencia y en su caso, de aquellos
encargados del gobierno del ente acerca de si ellos creen que los efectos de las incorrecciones no
ajustadas, individualmente o acumuladas, no son significativas respecto de los estados financieros tomados
en su conjunto.
DD
Esta representación no libera al auditor de la necesidad de formarse una opinión acerca del efecto
de las incorrecciones no ajustadas.
El auditor elaborará un memorando resumen de auditoria para cada encargo, con el objeto de:
c) Minimizar el riesgo de omisión voluntaria de documentar las respuestas del auditor a los problemas
identificados.
Además, debe incorporarse en el memorando resumen de la auditoría suficiente información que sustente
a) Los riesgos específicos identificados, las conclusiones sobre su tratamiento y las razones para
cualquier cambio en la evaluación preliminar del riesgo o desviaciones en las respuestas de
auditoría (procedimientos) planeadas;
b) La evaluación que el auditor haya hecho de las cifras incorrectas, incluyendo consideraciones tanto
cuantitativas como cualitativas;
c) La conclusión acerca de si el trabajo de auditoría realizado y las evidencias obtenidas son válidas y
suficientes para sustentar su opinión;
d) Información obre cambios importantes en las políticas contables o requerimientos de informes;
e) Las conclusiones sobre el examen de otra información que acompaña los estados financieros;
f) Las conclusiones sobre la evaluación de incorrecciones y deficiencias provocadas por el fraude; y
g) Otros asuntos.
Si se trata de una auditoria ejecutada por un equipo de trabajo bajo la conducción de un socio de un estudio
profesional, es necesario establecer un proceso de revisión de los papeles de trabajo y de los estados
financieros para lograr el convencimiento de que:
OM
c) Los papeles de trabajo contienen toda la documentación necesaria para sustentar la opinión de la
auditoría;
d) Se ha obtenido la carta de representación de la dirección y los estados financieros firmados por el
representante legal del ente;
e) Las cifras y demás afirmaciones que contienen los estados financieros están de acuerdo con los
papeles de trabajo y registros contables de la entidad;
f)
.C
Los estados financieros examinados están expuestos de acuerdo con el marco de información
financiera aplicable;
g) El informe de auditoria está redactado claramente de conformidad con las normas de auditoria;
DD
h) Cualquier otro asunto significativo que haya surgido durante el curso del encargo.
Es de buena práctica revisar los papeles de trabajo a medida que la tarea se va desarrollando, tanto en sus
aspectos formales como sustanciales, de manera de subsanar con tiempo las deficiencias observadas por
el revisor.
LA
La revisión detallada de cada papel de trabajo usualmente la realiza el auditor a cargo del trabajo en las
oficinas del cliente.
La revisión completa de los papeles de trabajo, incluidos los que hace el encargado, está a cargo de un
gerente o supervisor asignado al encargo (revisión principal).
FI
Por su parte, el socio no puede dejar de hacer una revisión general de las secciones clave de los papeles
de trabajo con énfasis en el análisis del trabajo desarrollado en las áreas de riesgo y su apropiada
respuesta de auditoría.
revisión concurrente o control de calidad de los papeles de trabajo principales, los estados financieros
examinados y el informe breve del auditor antes de su emisión. En la Argentina, esta práctica por ahora sólo
es obligatoria para los encargos de auditoría de entes que están regulados por la CNV.
1. Concepto.
El informe del auditor es el medio para dar a conocer a los usuarios de la información financiera los
resultados del trabajo de auditoría realizado y el mismo debe ser escrito y fundamentado con base en las
evidencias o elementos de juicio reunidos. La emisión, significa ponerlo a disposición de terceros.
Una opinión sin modificaciones tiene lugar cunando el auditor, basado en las evidencias reunidas, logra una
razonable seguridad de que los estados financieros están libres de incorrecciones significativas de acuerdo
con el marco de información financiera aplicable.
Según la RT 37:
OM
“El informe breve sobre estados contables (para ser presentado a terceros) es el que emite un contador,
basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual éste emite su opinión o declara que se
abstiene de hacerlo, sobre la información que contienen dichos estados. El trabajo debe hacerse bajo las
normas de esta Resolución Técnica”.
El Marco de Información Financiera (MIF) de propósitos generales, está diseñado para satisfacer las
necesidades comunes de información de un amplio espectro de usuarios y puede ser:
.C
a) De seguridad razonable: preveniente de un emisor autorizado o reconocido para la emisión de
normas contables profesionales (en el caso de Argentina, la FACPCE), el cual debe seguir un
debido proceso para su emisión, incluido la consulta a todas las partes interesadas en los estados
financieros. Para satisfacer los objetivos de un marco de naturaleza, podría ser necesario que la
DD
dirección:
dos alternativas anteriores. Con respecto a este tipo de marco, existen ciertas disposiciones legales
o reglamentarias que exigen a determinados entes preparar estados contables bajo un marco de
información distinto al que establecen las normas contables profesionales (NCP), por lo cual el
contador debe concluir si el marco en cuestión es un marco que permite opinar sobre la
presentación razonable de los estados contables en todos sus aspectos significativos o no.
FI
• La dirección del ente exponga la información faltante para cumplir con un marco aceptable;
• El propio auditor incluya en el informe un párrafo de énfasis alertando al lector sobre la
situación;
• Salvo que exista un requerimiento legal, el auditor no utilice en el informe la expresión
“…representa razonablemente en todos sus aspectos significativos…”, sino que la
información contable “…está de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias
aplicables…”.
b) Destinatario: el informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor o a
quien el contratante indicara. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe se debe
dirigir a sus propietarios o a las máximas autoridades.
Señor Presidente de
ABCD S.A.
CUIT N° 30-2815982-3
Libertad 2520
Ciudad de Mendoza
OM
c) Apartado introductorio: los estados financieros objeto de auditoría deben identificar en el informe
1)
con precisión y claridad la denominación completa del ente al que corresponden , la fecha o
2)
periodo a que se refieren y remitir al lector a la nota que resume las políticas contables
3)
significativas y otra información explicativa .
.C
Informe sobre los estados contables
1)
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de ABCD S.A. , que comprenden el estado
DD
2)
de situación patrimonial al 31 de diciembre de 2013 y los estados de resultado, de evolución
del patrimonio neto y de flujo de efectivo por el ejercicio económico finalizado en esa fecha,
como así también un resumen de las políticas contables significativas incluidas en notas 1 a 15
3)
y anexos I a VII correspondientes .
LA
d) Responsabilidad de la dirección respecto de los estados financieros: las normas requieren que
se deje constancia de las diferentes responsabilidades que asume la dirección u órgano equivalente
del ente emisor sobre la preparación y presentación razonable de los estados financieros según el
marco aplicable y que ello requiere:
• El alcance de la auditoría, señalando que ella se ha realizado de acuerdo a las NIA o RT 37,
1)
según corresponda;
• Que ello implica llevar a cabo procedimientos tendientes a obtener evidencias sobre montos
2)
e información expuesta en los estados financieros;
• Que los procedimientos elegidos dependen del criterio del auditor, teniendo en cuenta las
3)
evaluaciones de riesgo y considerando el control interno pertinente;
• Que una auditoría implica también evaluar las políticas contables aplicadas son adecuadas
4)
y si las estimaciones significativas efectuadas por la dirección son razonables;
OM
• Que considera, en su caso, que la evidencia recogida es suficiente y apropiada para
5)
fundamentar su opinión;
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre dichos estados basada en el trabajo de
.C
2)
auditoría que hemos efectuado . Nuestro examen se practicó de acuerdo con las (NIA o
1)
NCPA, según corresponda) . Estas normas requieren que cumplamos los requisitos éticos y
que planifiquemos y desarrollemos la auditoría para obtener una seguridad razonable acerca
de si los estados financieros examinados están libres de incorrecciones significativas.
DD
Una auditoría incluye ejecutar procedimientos para obtener evidencias que respalden la
información expuesta en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen
del juicio del auditor, incluida la evaluación del riesgo de incorrecciones significativas en los
3)
estados financieros debidas a fraude o error . En la realización de esas evaluaciones de
riesgo, el auditor considera los controles internos pertinentes para la preparación y
presentación razonable de los estados financieros en orden a diseñar procedimientos de
LA
auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no con el propósito de expresar una
3)
opinión sobre la efectividad de los controles internos . Una auditoria, además, incluye evaluar
la adecuación de las normas contables utilizadas y, como parte de ellas, la razonabilidad de
las estimaciones contables de significación hechas por la Dirección, como así también la
4)
evaluación global de la presentación de los estados financieros en su conjunto .
FI
Consideramos que las evidencias que hemos obtenido proporcionan una base suficiente y
5)
adecuada para nuestra opinión de auditoría .
tiene lugar sólo cuando la opinión del auditor es con salvedades, adversa o cuando el auditor se
abstiene de opinar.
g) Dictamen u opinión: este es el párrafo central del informe breve del auditor. En él, el auditor
expone su opinión o se abstiene explícitamente de emitirla, acerca de si los estados financieros
preparados por la entidad en su conjunto representan razonablemente la situación financiera del
ente de acuerdo al marco normativo aplicable.
Opinión
OM
de efectivo por el ejercicio económico finalizado en esa fecha con sus notas y anexos
complementarios correspondientes de acuerdo con las (NCPA o NIIF, las que
correspondan).
.C
o Existen incorrecciones de medición o exposición de los elementos de los estados
financieros de acuerdo con el marco confiable aplicable que no ha sido ajustadas y
que son de importancia relativa aunque sin efectos generalizados en los estados
financieros en su conjunto como para justificar una opinión adversa; o
DD
o Existen limitaciones al alcance del trabajo del auditor que impiden obtener
evidencia válida y suficiente y por ello implican indeterminación de sus efectos
potenciales en ciertos elementos de los estados financieros, que se estiman de
importancia relativa, pero sin efectos extendidos a los estados financieros en su
conjunto que justifiquen abstenerse de opinar.
Si el auditor decide modificar su opinión con una salvedad, debe dejar constancia en el
LA
Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea realizada por otro auditor
independiente, la inclusión de la limitación al alcance dependerá de si el auditor ha obtenido
o no evidencias apropiadas y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de
OM
correspondientes de acuerdo con las (NIIF o NCPA, según corresponda).
Cuando hubiera habido cambios en las normas o políticas contables (uniformidad) entre un
ejercicio y otro y sus efectos han sido apropiadamente expuestos en notas a los estados
financieros, tanto las normas argentinas como las internacionales disponen que nada debe
incluirse en el informe del auditor que modifique su opinión.
.C
En cambio, el auditor deberá modificar su opinión si concluye que:
• Opinión adversa: esta opinión resulta cuando el auditor ha obtenido evidencias válidas y
suficientes para concluir que las incorrecciones halladas, individualmente o acumuladas,
son de importancia relativa (significativas) y tienen efectos generalizados en los estados
FI
financieros en su conjunto.
Opinión adversa
Opinión adversa
OM
Fundamentos de la abstención de opinión (primer oración)
.C
Abstención de la opinión
Por su parte, las incertidumbres suelen dar lugar a un párrafo de énfasis que no modifica la
opinión si están debidamente expuestas en notas.
LA
Sin embargo, como una excepción a este tratamiento, la NIA 705 señala que el auditor se
abstendrá de opinar cuando, en circunstancias extremadamente raras que envuelvan
múltiples incertidumbres, concluya que a pesar de haber obtenido evidencias válidas y
suficientes de cada incertidumbre individualmente, no es posible formarse una opinión
sobre los estados financieros debido a la potencial interacción de las incertidumbres y sus
FI
Conforme se explica en nota X, la crisis económica que motivo la devaluación del peso
argentino ocurrida el 31/12/201, las disposiciones de la Ley 25.561 y las que surjan de
su instrumentación y de otras normas complementarias de la referida Ley que serán
emitidas gradualmente por el Poder Ejecutivo u otros organismos, provoca una
incertidumbre significativa acerca de los efectos que para la Sociedad tendrán esas
circunstancias sobre su patrimonio, resultados y proyecciones necesarias para la
determinación de los valores recuperables de los activos que derivarán del cambio
anunciado de las reglas económicas. Tampoco es posible determinar si esos cambios,
aún desconocidos, afectarán su condición de “empresa en marcha” motivando una duda
sustancial sobre su cumplimiento.
Abstención de opinión
Debido al efecto muy significativo que sobre los estados financieros de la Sociedad
podría tener la situación contingente descrita en el párrafo precedente y no siéndonos
posible conocer la resolución final que acaezca, nos abstenemos de opinar sobre los
estados financieros citados.
Según la NIA 706, en concordancia con la RT 37, las cuestiones que deben ser incluidas en este
párrafo son:
OM
o La descripción en nota de hechos posteriores al cierre del ejercicio que siendo significativos,
no requieren el ajuste de las cifras de los estados financieros;
o La aplicación de una nueva norma contable que tiene efectos generalizados en los estados
financieros.
i) Párrafo de otras cuestiones: este párrafo trata las cuestiones que el auditor quiera comunicar o
tenga la obligación de hacerlo, que no están expuestas en los estados financieros, que no
.C
modifican la opinión y que ayudan al lector a entender mejor la información, como por ejemplo:
o Discrepancia entre los estados financieros auditados y otra información fuera de tales
estados financieros y que se presenta al público en conjunto con ellos (por ejemplo, la
DD
memoria del directorio);
o Inclusión de asuntos adicionales que surjan de disposiciones legales, reglamentarias o de
contratos (fines específicos / usuarios específicos);
o Expresar restricciones en la distribución del informe de auditoría o advirtiendo al lector sobre
la aplicación de una norma contable en forma anticipada que tiene efectos generalizados
sobre los estados financieros.
LA
Otras cuestiones
Sin que esto signifique modificar mi opinión favorable, quiero resaltar que en la memoria del
FI
directorio que acompaña los estados financieros examinados, la cifra de ventas anuales que se
menciona en la estadística presentada y en su correspondiente gráfico no excluye impuestos
trasladables que gravan esas ventas así como tampoco los descuentos otorgados aplicables a
ellas.
j) Exigencias legales: este párrafo se utiliza para incluir información que no sería técnicamente
necesaria, pero que ciertas disposiciones legales, reglamentarias o profesionales exigen
mencionarla. Dicha información puede incluirse en el párrafo “Otras cuestiones”, tratado por la NIA
706 o en un párrafo específico con un título adecuado.
Según la NIA 700 en coincidencia con la RT 37, el auditor no debería fechar su informe antes de
que los estados financieros hayan sido firmados y aprobados por la dirección. Según el tipo de
sociedad, sería el Directorio, el Consejo de Administración, la Gerencia, etc., quienes deben aprobar
formalmente los estados financieros.
l) Firma: la RT 37 expresa que el informe debe llevar la firma del contador público, con la aclaración
de su nombre y apellido completo, título profesional y número de inscripción en la matrícula del
Consejo Profesional correspondiente.
OM
Asimismo aclara que cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los consejos
profesionales, se debe colocar la denominación y matrícula de la sociedad profesional antes de la
firma y datos del contador público integrante que suscribe el informe respectivo, haciendo constar
su carácter de socio.
.C
El término “razonablemente” se usa en lugar de “exactamente” o “correctamente” debido a que los estados
financieros son aproximaciones a la realidad debido a que contienen ciertas mediciones aproximadas y
estimaciones tales como amortizaciones de activos fijos, previsiones para incobrables, valores recuperables
de los activos, etc.
DD
Se considera “significativa” o “de importancia relativa” toda incorrección o conjunto de incorrecciones en la
selección o aplicación de normas contables profesionales, incluida la omisión de información, que induce a
los usuarios de la información financiera a tomar decisiones distintas de las hubieran tomado si tales
estados hubieran sido preparados aplicando las normas correctamente.
Se utilizan tres niveles de significación para determinar el tipo de opinión que el auditor ha de emitir:
LA
• Incorrecciones de escasa importancia: aquellas que difícilmente harían cambiar las decisiones de
un usuario de los estados financieros;
4. Párrafos clave:
a. Declaración de responsabilidades
b. Alcance del trabajo
c. Párrafo intermedio o aclaraciones previas
d. Dictamen u opinión. Modalidades
e. Párrafos de énfasis
f. Párrafos de otras cuestiones
g. Fecha, firma e identificación del auditor
RT 37, III.A.ii.42: “El contador debe presentar su informe por separado el cual se debe ajuntar a los estados
contables objeto de auditoría. Todas las fojas de los estados contables deben estar firmadas o inicializadas
por el contador con las prescripciones de las secciones II.C.3, III.A.ii.40 y 41”.
RT 37, II.C.3: “En todos los casos en que el nombre de un contador se encuentre vinculado con los estados
contables u otra información destinada a ser presentada a terceros, debe quedar en evidencia en todas las
páginas que componen dicha información, la relación que con ellos tiene el citado contador. En ningún caso,
el contador debe incorporar únicamente su firma y sello a los estados contables ni otra información”.
RT 37, III.A.ii.40: “El informe debe llevar la firma del contador, con la aclaración de su nombre y apellido
completo, título profesional y número de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional
correspondiente”.
OM
RT 37, III.A.ii.41: “Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los Consejos Profesionales,
se debe colocar su denominación antes de la firma del contador integrante que suscribe el informe
respectivo, debiendo constar su carácter de socio”.
.C
La información comparativa comprende importes e información de los estados financieros relativos a uno o
más periodos anteriores que corresponde incluir en el ejercicio actual de conformidad con lo que exija el
MIF aplicable.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor o no fueron
DD
auditados, el auditor debe aplicar las disposiciones de la NIA 510 respecto de la obligación de examinar los
saldos de apertura.
a) Obtener evidencia de auditoría válida y suficiente sobre si la información comparativa incluida en los
estados financieros se presenta, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco
LA
el fin de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente que le permita confirmar si realmente
existe, determinar su monto y su naturaleza.
Dentro de este enfoque, la opinión del auditor no se referirá específicamente a dichas cifras
correspondientes a periodos anteriores, ya que al opinar sobre los estados financieros del periodo
actual, tal opinión incluye las cifras de los periodos anteriores ya que éstas son parte integrante de
los estados financieros actuales.
Existen tres excepciones al criterio general de no hacer referencia en el informe del auditor a
la información comparativa dentro de este enfoque:
OM
periodos anteriores no han sido correctamente modificadas.
En este caso, el auditor expresará una opinión modificada con respecto a las cifras
correspondientes de periodos anteriores incluidas en dichos estados financieros.
.C
plenamente la cuestión.
• Estados contables del ejercicio anterior no auditados: cuando los estados financieros
del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en el párrafo de “Otras
cuestiones” que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no
DD
exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma
significativa a los estados financieros del periodo actual.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor
predecesor, la RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo
señalar en el párrafo de “Otras cuestiones” del informe de auditoría:
LA
o Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor
predecesor;
o El tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si la opinión fue
modificada, las razones que la motivaron; y
FI
Otras cuestiones
En nuestra opinión, excepto por los efectos de la cuestión descripta en el párrafo anterior, los
estados financieros presentan significativamente, en sus aspectos significativos, la situación
patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2012 y 2013, así como sus resultados, la
evolución del patrimonio neto y flujos de efectivo por el ejercicio finalizado en esa fecha con sus
notas y nexos complementarios correspondientes de acuerdo con las Normas Internacionales de
Información Financiera.
OM
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, la
RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo señalar en el párrafo de
“Otras cuestiones” del informe de auditoría:
o Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor predecesor;
.C
o El tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si la opinión fue modificada, las
razones que la motivaron; y
o La fecha de dicho informe.
DD
Esto es así, salvo que el informe de auditoría del auditor predecesor sobre los estados financieros
del periodo anterior se emita de nuevo con los estados financieros.
Si el auditor concluye que existe una incorrección significativa que afecta a los estados financieros
del periodo anterior sobre los que un auditor predecesor expresó en su momento una opinión sin
modificaciones, el auditor comunicará la incorrección al nivel adecuado de la dirección. Si se
LA
modifican los estados financieros del periodo anterior y el auditor predecesor acepta emitir un nuevo
informe sobre los estados modificados, el auditor se referirá en su informe únicamente al periodo
actual.
Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en el
párrafo de “Otras cuestiones” que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha
declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma
significativa a los estados financieros del periodo actual.
Información adicional no auditada presentada formando parte de los estados financieros: según la
RT 37, el auditor evaluará si cualquier información adicional no requerida por el marco de información
contable y excluida objeto de la auditoría que se presenta formando parte de los estados financieros, se
distingue claramente de dichos estados. Caso contrario, solicitará a la dirección que identifique como no
auditada la información adicional. Si la dirección se negara a hacerlo, el auditor explicará en el párrafo de
“Otras cuestiones” del informe, que dicha información no está cubierta por su informe.
1. Introducción y clasificación.
Las NIA clasifican los otros trabajos e informes distintos de la auditoría de estados financieros en:
a) Encargos que regulan las normas de auditoría propiamente dichas (seguridad alta o razonable);
b) Encargos de revisión (seguridad limitada o moderada);
c) Trabajos de aseguramiento (seguridad alta o moderada);
d) Servicios relacionados (no ofrecen seguridad).
Por su parte, la RT 37 clasifica los otros trabajos e informes distintos de la auditoría en:
OM
a) Auditoría de estados contables con fines específicos;
b) Auditoría de un solo estado contable o elemento, cuenta o partida específica de un estado contable;
c) Auditoría de estados contables resumidos;
d) Encargos de revisión (periodos intermedios);
e) Encargos de aseguramiento en general;
.C
f) Examen de información contable prospectiva;
g) Informes sobre controles de una organización de servicios;
h) Encargos de procedimientos acordados;
i) Encargos de compilación;
DD
j) Otros servicios relacionados (Informe extenso y Certificaciones).
La RT 37 no requiere para estos trabajos que el profesional cumpla con las normas del CEI ni con las
NICC. Basta con que cumpla con las normas éticas locales y los controles de calidad exigidos, en su
caso, por los CPCE de su jurisdicción.
LA
Los trabajos cubiertos por las NIA que ofrecen seguridad razonable son:
específicos: el auditor debe planear y ejecutar el trabajo e informar sobre los resultados
cumpliendo con los requerimientos de las NIA. Ejemplos de marcos contables diferentes de los
generales son:
impuestos);
• Base de cobros y pagos (flujos de fondos solicitados por los acreedores);
• Estados o informes preparados sobre la base de normas particulares establecidos por
organismos reguladores;
• Informes contables basados en el cumplimiento de cláusulas de un contrato;
• Aceptar el marco contable específico aplicable que es diferente del utilizado para estados
financieros de propósitos generales;
• Planear y ejecutar el encargo cumpliendo lo requerido por las NIA para una auditoría de
propósitos generales, con las adaptaciones necesarias al objeto de estos trabajos
especiales;
Ejemplos:
OM
Alcance: Conjunto completo de estados financieros;
Marco aplicable: Disposiciones contractuales (de cumplimiento);
Uso del informe: Restringido.
Responsabilidad de la dirección
.C
financieros de acuerdo con las disposiciones de la Sección Z del contrato entre ABCD S.A. y
DEFG S.A., firmado el 01 de enero de 2011 y por el control interno […]
Opinión
DD
En nuestra opinión, los estados financieros de ABCD S.A. por el año terminado el 31 de
diciembre de 2013 están preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo a las
disposiciones de la Sección Z del contrato.
Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a los lectores sobre la Nota X a los estados
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Como se indica arriba, los estados
financieros fueron preparados de acuerdo con las disposiciones contables de la Sección Z del
contrato para permitir a ABCD S.A. cumplir con sus regulaciones. Como resultado, los estados
financieros y este informe de auditoría no son útiles para otros propósitos. Nuestro informe está
destinado solamente a ABCD S.A. y DEFG S.A. y no debe ser distribuido ni usado por otras
partes que las mencionadas.
FI
Responsabilidad de la dirección
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros de ABCD S.A. por el año terminado el 31 de
diciembre de 2013 están preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo a las
bases fiscales de contabilidad vigentes en el País X.
Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a los lectores sobre la Nota X a los estados
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Los estados financieros han sido
preparados para asistir a los socios de ABCD S.A. en la preparación de sus declaraciones
juradas individuales del impuesto a las ganancias. Como resultado, los estados financieros y
este informe de auditoría no son útiles para otros propósitos. Nuestro informe está destinado
solamente a ABCD S.A. y sus socios y no debe ser distribuido ni usado por otras partes que las
mencionadas.
OM
Uso del informe: Restringido.
Responsabilidad de la dirección
Opinión
.C
En nuestra opinión, los estados financieros mencionados presentan razonablemente, en todos
sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013 y
DD
el resultado del ejercicio, la evolución del patrimonio y los flujos de efectivo por el ejercicio
terminado en esa fecha, de acuerdo con las disposiciones de la Sección Y de la Regulación Z del
Organismo T.
Bases de contabilidad
Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a los lectores sobre la Nota X a los estados
LA
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Los estados financieros han sido
preparados de acuerdo con las disposiciones de la Sección Y de la Regulación Z del Organismo
T para cumplir con disposiciones de éste último. Como resultado, los estados financieros y este
informe de auditoría no son útiles para otros propósitos.
FI
• Aceptación del trabajo: cuando el auditor no ha sido contratado para auditar el conjunto
completo de estados financieros, determinará si es practicable la auditoría de un estado
financiero individual o de un elemento. Además debe determinar si el marco contable
utilizado para la preparación de la información por auditar es aceptable e incluir en la carta
de encargo con el cliente una descripción del formato del informe que emitirá;
OM
o Sí podría expresar una opinión sin modificaciones sobre un elemento de los estados
financieros completos, sólo si ello:
.C
o No podrá expresar una opinión sin modificaciones sobre un estado financiero
individual, aun cuando este último informe no sea publicado junto con el informe
sobre los estados financieros completos, para no confundir a los usuarios.
DD
Alcance: ESP (estado individual);
Marco aplicable: Marco contable vigente (de razonabilidad);
Uso del informe: Diversos usuarios.
LA
Responsabilidad de la dirección
financieros de acuerdo con los requerimientos de las NIIF vigentes en el País X y por el control
interno […]
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el estado de situación patrimonial basada
en el trabajo de auditoría que hemos efectuado. Nuestro examen se practicó de acuerdo con las
NIIF […]
Opinión
c) Auditorías de estados financieros resumidos: estos informes se utilizan cuando interesan sólo
los aspectos sobresalientes de la situación económica o financiera de la empresa. Por ejemplo, una
síntesis del estado de situación patrimonial y el estado de resultados sin notas ni anexos que
acompaña a una cierta publicidad de la empresa.
OM
encargo, salvo que sea obligatorio legalmente, en cuyo caso dirá que el trabajo no fue
hecho de acuerdo con la NIA 810.
• Aplicar los siguientes procedimientos de auditoría:
o Evaluar si los EFR exponen su calidad de tal y mencionan los estados financieros
completos de lo cuales derivan;
o Si no se acompañan los estados financieros completos, indicar dónde están
.C
disponibles, excepto que la ley impida hacerlo, en cuyo caso mencionará la
prohibición legal;
o Comparar los EFR con los completos;
Evaluar si los EFR contienen la información necesaria de modo de que no resulten
DD
o
engañosos en las circunstancias;
• Concluirá respecto de si los EFR son razonables de acuerdo con los criterios aplicados
sobre la base de los procedimientos efectuados;
• Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros completos haya tenido una
opinión con salvedades, un párrafo de énfasis o de otras cuestiones y el EFR es congruente
LA
con los completos, en el informe de los EFR, el contador hará constar las modificaciones
citadas y sus causas. En cambio, si sobre los estados financieros completos la opinión con
salvedades fue adversa o se abstuvo, pondrá de manifiesto tal situación y sus causas y se
abstendrá de opinar sobre los EFR.
FI
Las Normas Internacionales de Revisión (NIER) se aplican al examen de estados financieros con un
alcance inferior al de auditoria tal que no le permiten al contador opinar sobre la razonabilidad de la
información presentada en ellos. Se conocen como servicios de seguridad moderada o limitada. La RT
37 trata este servicio y señala que sólo puede aplicarse a estados financieros de periodos intermedios.
En cambio las NIER admiten también su aplicación a estados financieros anuales o de ejercicio.
El objetivo de una revisión de estados financieros es permitir a un profesional contable declarar si, sobre la
base de procedimientos que no proveen todas las evidencias que requeriría una auditoría, nada ha llegado
a su conocimiento que le haga creer que los estados financieros revisados dejen de estar
preparados, en sus aspectos significativos, de acuerdo al marco contable aplicable. Esta
manifestación se denomina de seguridad moderada o “seguridad negativa”, ya que comienza con una
afirmación negativa: “nada ha llegado a mi conocimiento que…”
Mientras que una auditoría implica examinar las evidencias o elementos de juicio, válidos y suficientes, que
respalden la información contenida en los estados financieros a través de procedimientos de evaluación de
riesgos, pruebas de controles, procedimientos analíticos sustantivos y pruebas de detalles, con el alcance
necesario para obtener una seguridad razonable de auditoría que respalde la opinión a emitir, expresada en
términos positivos, condicionada por los riesgos específicos identificados, la efectividad de las actividades
de control que operan en la empresa y la importancia relativa de las afirmaciones por probar, la revisión
parte de la premisa que el contador no emitirá opinión sobre los estados financieros revisados. La
abstención de opinión es la consecuencia del menor alcance del examen.
OM
No obstante las restricciones del alcance, en una revisión, el contador debe cumplir con lo pasos de la
planeación preliminar y lograr el conocimiento del ente, la comprensión del ambiente de control y el proceso
contable incluida la TI utilizada y de la IRP.
.C
emitir un informe denominado de seguridad moderada.
Sin embargo, el contador no puede ampararse en la limitación del alcance de una revisión limitada para no
continuar su examen cuando cree que los estados financieros pueden tener incorrecciones significativas.
DD
Además de la identificación de los estados financieros revisados y de las responsabilidades de la dirección y
del auditor, el informe de revisión limitada deberá:
b) Indicar que no se emite una opinión sobre los estados financieros en su conjunto, en razón a la
limitación de la revisión;
c) Indicar que nada ha llamado la atención del auditor para inducirle a creer que los estados
financieros adjuntos no está preparados razonablemente de acuerdo con el marco contable vigente
o disposiciones aplicables;
FI
d) Si algo llamó la atención del contador que le hiciera pensar que los estados financieros de periodos
intermedios no son razonables o no cumplen con las disposiciones aplicables, deberá fundamentar
sus efectos en los estados financieros en el párrafo específico;
e) Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o disposiciones nacionales,
provinciales o municipales, incluidos los requerimientos de los organismos de control de la
profesión.
Actualmente en Argentina existen normas emitidas por organismos públicos de control que requieren la
presentación de estados financieros de periodos intermedios con informes de revisión limitada, entre ellos:
a) Comisión Nacional de Valores (para las sociedades que están en la oferta pública);
b) Bolsa de Comercio (para empresas que cotizan en los mercados de valores);
c) Banco Central de la Republica Argentina (para banco y entidades financieras);
d) Instituto Nacional de Cooperativismo y Economía Social (para las cooperativas);
e) Superintendencia de Seguros de la Nación (para las compañías de seguros).
Modelos:
Responsabilidad de la dirección
Los estados citados constituyen una información preparada y emitida por la Dirección de la Sociedad en
ejercicio de sus funciones exclusivas.
Nuestra responsabilidad consiste en emitir un informe sobre dichos estados basada en la revisión que
hemos efectuado de acuerdo con la Norma Internacional de Revisión 2400 (o la que corresponda). Esta
norma requiere que el contador planee y realice la revisión con el propósito de obtener una seguridad
OM
moderada respecto de que los estados financieros no contienen errores significativos. Una revisión está
limitada básicamente a efectuar indagaciones orales al personal y procedimientos analíticos aplicados a
datos contables y, por lo tanto, provee menor seguridad que una auditoría. Nosotros no hemos
practicado una auditoría, por lo tanto, no expresamos una opinión de auditoría.
Conclusión
Con base en la tarea realizada, nada ha llamado nuestra atención para inducirnos a creer que los
.C
estados financieros no están preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, según
corresponda).
DD
Informe con salvedades:
Fundamentos de la conclusión
La sociedad nos ha informado que los bienes de cambio han sido expuestos a su costo, el cual excede
LA
su valor recuperable. Los cálculos efectuados por la Compañía, que hemos revisado, muestran que el
monto e los bienes de cambio, si hubieran sido valuados a su valor recuperable, tal como lo requieren las
(NIIF o NCPA, según corresponda), habría sido inferior al registrado en $ xxxxx y en la misma cifra
habrían decrecido el patrimonio neto y el resultado del ejercicio.
Conclusión
FI
Con base en la tarea realizada, excepto por la sobrevaluación de los bienes de cambio y de las utilidades
indicada en el párrafo anterior, nada ha llamado nuestra atención para inducirnos a creer que los estados
financieros no están preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, según corresponda).
a) Encargos de aseguramiento en general: los encargos de aseguramiento están regulados por las
Normas Internacionales de Aseguramiento (NIEA) y en forma sintética por la RT 37.
Este tipo de informes, según su alcance, puede otorgar seguridad razonable (alta) o
seguridad limitada (moderada). El informe de seguridad razonable se expresa en forma positiva y
el de seguridad limitada, se redacta en forma negativa.
El contador debe analizar si la información sobre la materia objeto de análisis es adecuada. Esta lo
es cuando:
OM
deliberadamente menores que los aplicados a un encargo de aseguramiento razonable.
En los casos que corresponda, el profesional debe obtener manifestaciones escritas de la parte
responsable.
Asimismo, el profesional debe evitar utilizar expresiones como auditoría o revisión en los
informes por encargos de aseguramiento, ya que puede generar confusión.
.C
El informe de aseguramiento debe incluir los siguientes elementos, además de los generales
referidos a todo tipo de informes:
b) Examen de información financiera prospectiva: las NIEA tienen como propósito establecer
normas y guías para examinar y reportar sobre información financiera prospectiva, incluyendo los
procedimientos aplicables para examinar, según sea el caso, información prospectiva basada en a)
“las mejores estimaciones”; b) “las premisas hipotéticas” empleadas por la dirección para preparar
esa información. No incluye el tratamiento de información proyectada expresada en general o en
términos narrativos.
La información financiera prospectiva puede asumir la forma de uno o más estados financieros o de
elementos de los estados financieros.
OM
financiera prospectiva:
.C
Si los supuestos en los que se basan las mejores estimaciones de la gerencia sobre la
información contable prospectiva son razonables;
DD
En cuanto al grado de seguridad que expresa el contador que examina información
prospectiva, si bien puede haber evidencia disponible para sustentar los supuestos en que se basa
la información financiera proyectada, dicha evidencia está en sí generalmente orientada hacia el
futuro y, por lo tanto, es especulativa en su naturaleza. El contador no está, por lo tanto, en posición
de expresar una opinión sobre si los resultados mostrados en la información financiera prospectiva
serán logrados en alguna medida.
LA
En cuanto al grado de seguridad, dados los tipos de evidencias disponibles, puede ser difícil para el
auditor obtener un nivel de satisfacción suficiente para proporcionar una expresión positiva de
opinión de que los supuestos están libres de incorrecciones significativas, por lo que el auditor
proporciona sólo un nivel moderado de seguridad.
Sin embargo, cuando a juicio del contador se ha obtenido un nivel apropiado de satisfacción, la
FI
norma dice que aquel no está impedido de expresar seguridad positiva respecto de los supuestos
(en Argentina, en la práctica, solo seguridad moderada).
El contador, antes de emitir su informe, debería obtener una carta de manifestaciones escritas de la
dirección sobre el uso que se le piensa dar a la información financiera prospectiva, la integridad de
los supuestos importantes de la gerencia y la aceptación de ésta sobre su responsabilidad por la
información proyectada.
Los servicios relacionados están regulados por las Normas Internacionales de Servicios Relacionados
(NISR), incluidos:
El profesional, en consecuencia, solamente informa sobre los resultados de su labor sin expresar
OM
ninguna seguridad de auditoría. Los usuarios extraen del informe sus propias conclusiones. Dado
que tales procedimientos son convenidos, no son suficientes para opinar sobre la información
revisada.
El informe está restringido al uso de esas terceras partes que han acordado los procedimientos,
debido a que otros usuarios pueden malinterpretar sus resultados. Si bien, según la NISR la
independencia no es un requisito (en cuyo caso, debe declararlo en el informe), los términos del
encargo pueden requerir esta condición. Por su parte, la RT 37 reserva este tipo de trabajo sólo
.C
para profesionales que sean independientes. El profesional debe cumplir con el Código de Ética
local.
El profesional debe cumplir con las normas del Código de Ética local y si el trabajo tiene un uso
internacional, deberá cumplir, además, con las normas del CEI.
LA
La RT 37 reserva este tipo de trabajo sólo para profesionales contadores que sean independientes.
a) El informe extenso: legislado por la RT 37, se emite cuando en adición a los estados básicos se
FI
presenta cierta información adicional, como por ejemplo detalles de las partidas que componen los
rubros, datos estadísticos, comentarios explicativos, etc.
El informe extenso debe contener, además de lo requerido para el informe breve, las indicaciones
sobre lo siguiente:
Ejemplos de certificaciones:
• El quórum de asambleas;
• Aumentos de capital y formas de integración;
• Saldo de una cuenta que consta en los libros a una fecha determinada;
OM
• Los ingresos personales declarados por titular;
• Etc.
La certificación contendrá:
.C
• Detalle de lo que se certifica;
• Alcance específico de la tarea;
• Manifestación o aseveración del contador público;
• Lugar y fecha de la emisión;
DD
• Identificación y firma del contador público.
c) Certificación de estados financieros: una certificación de estados financieros no podrá decir más
que:
El contador público, en este caso, no podrá opinar sobre ninguna cuestión de fondo referida a los
estados financieros, puesto que de hacerlo, la certificación se convertiría en un dictamen de
auditoría o informe de revisión.
circunscriben la posibilidad de brindar este servicio a estados financieros de entes pequeños que
tienen circulación restringida y que, usualmente, sólo se preparan para fines fiscales. Es decir, que
siendo limitado el interés público sobre esa información, aparentemente sus usuarios se satisfacen
con el informe que se desprende de un trabajo de mera constatación del vuelco de la información a
los registros contables y sin ningún tipo de seguridad de auditoría.
1. Sindicatura y auditoría.
Existe una compatibilidad plena entre las funciones de síndico y de auditor externo. La naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría podrán variar, pero los objetivos son similares.
Es por ello que, desde el punto de vista de la profesión de contador público, se ha venido interpretando y
sosteniendo que, en el cumplimiento de sus tareas, el síndico actúa sobre la base de las normas de
auditoría de los organismos profesionales en todo aquello que hace a controles sobre la existencia de
activos, sobre la documentación respaldatoria de operaciones, sobre la revisión de registros contables y,
fundamentalmente, en la preparación de su informe sobre los estados contables de la sociedad.
OM
A ello debe agregarse que la sola circunstancia de que el síndico pueda ser, además, auditor externo, en
nada perjudicará su independencia. En todo caso, no es la mera y eventual superposición de tareas la que
genera el conflicto de intereses o vulnera la independencia profesional. Antes bien, de tal acumulación se ha
dicho que refuerza la función de la sindicatura y resulta, consecuentemente, valiosa para la sociedad.
.C
La sindicatura es un órgano de control de la sociedad, lo cual no significa que el sea un mandatario o
representante de la sociedad. El síndico:
Por su parte, la RT 15 define la naturaleza de la función de la sindicatura como una función de control
contable y de legalidad de los actos del directorio. No forma parte de la función del síndico realizar
controles de eficiencia de la gestión de los directores, los cuales están a cargo del consejo de vigilancia,
según lo establecido en la LSC.
FI
a) Obligatoriedad de tener sindicatura: el Art. 299 de la LSC establece cuales son las sociedades
sujetas a fiscalización estatal permanente. Estas son:
• Para las sociedades anónimas y en comandita por acciones incluidas en el Art. 299, salvo
que por estatuto hayan organizado un consejo de vigilancia;
OM
En las sociedades que se decide prescindir de la sindicatura, los socios poseen el derecho de
contralor que confiere el Art. 55, es decir que pueden examinar por sí mismos los libros y papeles
sociales y recabar del administrador los informes que estimen pertinentes.
• Ser abogado o contador público, con título habilitante o sociedad civil con responsabilidad
.C
solidaria constituida exclusivamente por estos profesionales;
• Tener domicilio real en el país.
DD
La función de la sindicatura es remunerada y su monto lo fija el estatuto social o, en su defecto, la
asamblea de accionistas. La RT 15 agrega que cuando el síndico desempeñe simultáneamente la
función de auditor externo, podrá distinguirse la remuneración que percibe por cada una de las
funciones o mantenerse sin desglosar.
c) Inhabilitados: no puede ser síndicos, según lo señala el Art. 286 en su Inciso 1°, quienes se hallen
inhabilitados para ser directores. Ellos son:
• Los fallidos por quiebras culpables o fraudulentas hasta diez (10) años después de su
rehabilitación;
• Los fallidos por quiebra casual o concursados, hasta cinco (5) años después de su
rehabilitación;
• Los directores o administradores de sociedad cuya conducta se califique de culpable o
OM
Las incompatibilidades son de aplicación tanto para el síndico individual como, en el caso de
integrar una comisión fiscalizadora, para los restantes miembros que la integran.
Para todos los síndicos rigen las incompatibilidades fijadas en la LSC, añadiéndose para los
síndicos de todas las sociedades excepto las de oferta pública, las normas de independencia de la
RT 37 y para los que ejercen en sociedades de oferta pública, las normas de independencia de la
RT 34 (semejantes a las del CEI).
.C
Los accionistas que propongan candidatos a miembros titulares o suplentes de la comisión
fiscalizadora, conforme el T.O. 2013, deben informar a la asamblea de accionistas:
e) Compatibilidad del ejercicio de la auditoría: La RT 15 señala que las funciones de síndico son
compatibles con otros servicios profesionales realizados por el contador público, en la medida en
que estos cumplan con las condiciones de independencia respecto de la sociedad, descritas en la
RT 37 de la FACPCE. Particularmente son compatibles las funciones de síndico y auditor externo.
Tampoco puede celebrar contrato con la sociedad en condiciones diferentes a las del mercado, sin
previa autorización del directorio y someterse la cuestión a la asamblea de accionistas.
OM
financiera de la sociedad;
• Suministrar información sobre las materias que son de su competencia a accionistas que
representen no menos del 2% del capital;
• Hacer convocar a asamblea extraordinaria cuando lo juzgue necesario y a la ordinaria
cuando el directorio omita hacerlo;
• Hacer incluir en el orden del día los temas que considere procedentes;
•
•
.C
Vigilar que los órganos sociales den el debido cumplimiento a la ley, estatuto, reglamento o
decisiones asamblearias;
Fiscalizar la liquidación de la sociedad;
DD
• Investigar las denuncias que le formulen por escrito accionistas que representen no menos
del 2% del capital social
• Deber de guardar reserva: deben guardar reserva del conocimiento de un hecho aún no
divulgado públicamente y que por su importancia puede afectar la colocación o negociación
FI
de valores con oferta pública autorizada, hasta tanto dicha información tenga carácter
público;
oferta pública.
4. Responsabilidad.
Según lo establecido por el Art. 296 de la LSC, los síndicos son ilimitada y solidariamente responsables por
el incumplimiento de las obligaciones que les impone la ley, el estatuto y el reglamento. En tanto que el Art.
297 señala que son responsables solidariamente con los directores por los hechos y omisiones de éstos,
cuando el daño no se hubiera producido si hubieren actuado de conformidad con lo establecido en la ley,
estatuto, reglamento o decisiones de la asamblea de accionistas.
Por su lado, la RT 15 establece que la responsabilidad del síndico en relación a su tarea de control formal
de legalidad no se extiende a los casos de desfalcos u otras irregularidades cometidas sobre la base de
falsificaciones, adulteraciones o documentación apócrifa, excepto que la documentación adulterada, que
fuera objeto de revisión por el síndico, presentara rasgos flagrantes e inequívocos de invalidez e
indudablemente perceptibles.
El síndico titular deber cumplir con las obligaciones que le impone la ley a partir del momento en que acepta
expresamente la designación aprobada por la asamblea de accionistas y hasta la finalización de su
mandato. A tal fin, deberá comunicar formalmente su aceptación del cargo al Directorio de la Sociedad.
En oportunidad de aceptar el cargo, el síndico deberá constituir u domicilio en le cual serán válidas las
notificaciones. Se recomienda hacerlo en su domicilio profesional o particular y evitar hacerlo en la sede
social de la Sociedad,
OM
Programa de trabajo para aplicar las tareas de sindicatura exigidas por la LSC, contemplando los principales
requerimientos de la RT 15:
.C
c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubricado y se firmen;
d) Solicitar el balance de comprobación correspondiente al trimestre y someterlo a procedimientos
analíticos;
e) Leer críticamente la información contable y gerencial disponible a los efectos de establecer si
pueden existir desvíos o cambios de las normas contables vigentes, contingencias, etc.;
DD
f) Mantener entrevistas con la gerencia;
g) En cuanto a las deudas fiscales, prestar especial atención a la eventual existencia de situaciones
que encuadren dentro del régimen de la Ley Penal Tributaria (presentación de DDJJ; pago de
anticipos, posiciones mensuales, etc.; cumplimiento de obligaciones como agente de retención;
etc.);
h) Cerciorarse de que en los libros rubricados de la sociedad se encuentre transcriptas las operaciones
del periodo y que dichos registros cumplan con las formalidades legales dispuestas;
LA
l) Redactar el o los informes con las observaciones que pudieran surgir de cada revisón;
m) Etc.
8. Normas generales sobre el informe del síndico sobre los estados contables.
a) Mencionar que el examen/revisión de los estados contables se ha efectuado de acuerdo con las
normas de sindicatura vigentes establecidas en la presente resolución.
b) Titular “Informe del síndico” o “Informe de la Comisión Fiscalizadora”, según se trate de una
sindicatura unipersonal o plural, respectivamente.
c) Dirigir el informe a los accionistas.
d) Afirmar que los documentos examinados/revisados son responsabilidad del Directorio de la
sociedad.
e) Aclarar la responsabilidad que asume el síndico societario respecto de los estados contables
examinados/revisados.
OM
f) Describir sucintamente ciertos aspectos de las normas de auditoría, tales como el carácter selectivo
de las pruebas, la necesidad de la planificación de la labor, la adecuada evaluación de las
estimaciones efectuadas por la sociedad y la circunscripción del examen a la información contable
significativa. En el caso de revisiones limitadas, describir brevemente en qué consisten.
g) Afirmar que el examen/revisión realizado incluye la verificación de la congruencia de los estados
contables con la restante información obtenida a través del control de legalidad de los actos
decididos por los órganos de la sociedad e informados en las reuniones de Directorio y asamblea.
i) .C
h) Enfatizar que no es responsabilidad del síndico efectuar un control de gestión, y, por lo tanto, el
examen/revisión no se extiende a los criterios y decisiones empresarios de las diversas áreas de la
sociedad, cuestiones que son de responsabilidad exclusiva del Directorio.
Afirmar en el párrafo de opinión que la misma se refiere a todos los aspectos significativos de los
DD
estados contables.
j) En el caso de existir Comisión Fiscalizadora, el informe puede ser firmado por uno de los miembros,
en la medida en que haya sido aprobada la delegación de la firma en acta de dicha comisión.
k) Cuando fuera requerida por organismos de control la inclusión de una manifestación respecto del
cumplimiento de las restantes obligaciones establecidas en el art. 294 de la Ley de Sociedades
LA
Comerciales, indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, señalarlas.
l) No debería aconsejar curso de acción alguno a los accionistas respecto de los estados contables
examinados.
m) Deberá abstenerse de opinar sobre proyecciones y cualquier otra afirmación sobre hechos futuros
incluidos en la memoria del Directorio, ya que éstos son de responsabilidad exclusiva del Directorio.
FI
n) En los casos en que el síndico no sea el auditor externo, el síndico o la Comisión Fiscalizadora
podrán hacer referencia en sus informes a la tarea realizada por el otro profesional. En este caso, el
síndico deberá satisfacerse de la tarea del auditor externo que emite el correspondiente informe
sobre los estados contables, conforme a lo indicado en el pto. III B.8 de la presente resolución.
o) En todos los casos, cuando el auditor externo haya emitido una opinión con salvedades, el síndico
a) Informes del síndico para estados contables anuales y de periodos intermedios, cuando es síndico y
auditor externo y cuando es sólo síndico;
b) Carta de aceptación del cargo de síndico;
c) Carta de indemnidad;
d) Carta de representación de la dirección;
1. Introducción.
El contador público está sujeto a ciertas responsabilidades de orden civil y penal por actos violatorios de
normas legales aplicables a su actividad o por su incumplimiento, al igual que asume responsabilidades
emergentes de las regulaciones disciplinarias establecidas por la propia profesión.
2. La responsabilidad penal.
En el derecho penal, sólo son punibles los delitos específicamente tipificados por la legislación penal. Los
delitos tipificados en leyes especiales se rigen por ellas y sólo supletoriamente por el Código Penal.
OM
En el proceso penal se aplica el principio de inocencia y el principio del in dubio pro operario.
.C
De los fraudes al comercio y a la industria
Art. 300: “Serán reprimidos con prisión de seis (6) meses a dos (2) años:
[…]
DD
2) El fundador, director, administrador, liquidador o síndico de una sociedad anónima o
cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare un
inventario, un balance, una cuenta de ganancias y pérdidas o los correspondientes informes,
actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la asamblea o reunión de socios, con
falsedad, sobre hechos importantes para apreciar la situación económica de la empresa,
cualquiera que hubiere sido el propósito perseguido al verificarlo”.
LA
Como se aprecia, sólo el síndico está mencionado expresamente como posible autor de este delito, no
así el auditor externo.
autorizare el elemento material con el cual se perpetra el ilícito o informare a la asamblea o reunión de
socios, con la falsedad o reticencia sobre hechos importantes para apreciar la situación económica de la
empresa. El delito se comete sin requerirse resultado o consecuencia alguna siempre que el
hecho sea idóneo para inducir a error a un número indeterminado de personas.
Para Chapman:
a) Los estados contables se consideran autorizados si han sido firmados por quienes deben
autorizarlos: directores y síndicos;
b) Los estados contables se consideran publicados cuando se difunden entre una cantidad
considerable e indeterminada de personas o cuando se los presenta ante un organismo público
o terceros, si dichos estados contables, de ser falsos, pueden inducir a engaño y causar un
perjuicio, independientemente de la intención de los sujetos activos del delito;
c) Los informes se consideran publicados cuando se dan por quienes tiene la responsabilidad de
informar a una considerable cantidad de personas.
Para que el ilícito quede consumado, es necesario que exista dolo, es decir, que los sujetos activos del
delito autoricen y publiquen los documentos falsos, habiendo sabido de su falsedad previamente a estos
actos. Es decir, que la acción de los directores y síndicos sea dolosa.
En conclusión, cuando el auditor externo no acumula a su función específica la de síndico, no puede ser
imputado como autor del delito de balance falso.
Sin embargo, en el caso en que el auditor hubiera obtenido a través de su examen elementos de juicio
válidos y suficientes, que testimonien la falsedad de los estados financieros y, a pesar de ello, hubiera
dado un dictamen favorable sin ningún tipo de limitaciones o salvedades, se estaría en presencia de un
dictamen falso.
OM
No obstante ello, el Código Penal no legisla sobre el dictamen falso (no es un delito tipificado), por lo
que no resulta posible imputar al auditor de los estados financieros como agente directo un delito, a
menos que el dictamen sea propicio para cometer otro delito, como el de estafa o defraudación.
.C
Cómplice Primario
Art 45: “Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o
cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito.
DD
En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo”.
Cómplice Secundario
Art. 46: “Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que presten una
ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena
correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión perpetua,
se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión perpetua, se aplicará prisión de
LA
En síntesis, el auditor externo nunca podrá ser imputado como agente directo del delito de
balance falso, pero, bajo determinadas circunstancias, si podría ser incriminado como cómplice
primario de tal ilícito. En este caso, el dictamen falso podría concebirse como un medio idóneo
FI
Capítulo IV
Estafas y otras defraudaciones
Art. 172: "Será reprimido con prisión de un mes a seis años, el que defraudare a otro con
nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, influencia mentida, abuso de confianza o
aparentando bienes, crédito, comisión, empresa o negociación o valiéndose de cualquier
otro ardid o engaño".
En este articulo encuadra el delito de estafa que comete el auditor externo que engaña a su
cliente, en cuyo caso, sería el agente directo del delito.
OM
2.3. La defraudación a terceros.
En base a los Art. 172, 45 y 46 del Código Penal, el auditor puede ser incriminado como cómplice
primario (Art. 45) en el delito de defraudación a terceros a través de la emisión de un informe falso o
incompleto. No puede ser imputado como autor del delito de informe falso, ya que este delito no
está tipificado en el Código Penal.
Ardid:
.C
Error en que incurre la víctima:
Estados financieros preparados por la empresa y
convalidados por un informe falso emitido por el auditor
El banco cree en la solvencia de la empresa
DD
Entrega los fondos del préstamo cuya recuperación es
El perjuicio que sufre la víctima:
improbable
Mayores honorarios como compensación por la ayuda
Beneficio del autor:
prestada
Otras normas penales que afectan al contador público en su carácter de auditor y síndico son la Ley
LA
Penal Tributaria (Ley 25.469) y la Ley de Prevención de los Delitos de Lavado de Activos y
Financiamiento del Terrorismo (Ley 25.246 y sus modificatorias).
3. La responsabilidad civil.
FI
De los actos violatorios de las leyes civiles o de su incumplimiento surgen responsabilidades patrimoniales
y, en su caso, pueden añadirse sanciones penales y profesionales.
El contrato de auditoría externa o carta de encargo es comúnmente considerado como una locación de
obra. Los artículos aplicables del Código Civil para la interpretación del contrato en caso de litigio son
los siguientes:
Art. 1197: "Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la cual
deben someterse como a la ley misma".
Art. 1198: "Los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con
lo que verosímilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado y previsión.
En los contratos bilaterales conmutativos y en los unilaterales onerosos y conmutativos de ejecución
diferida o continuada, si la prestación a cargo de una de las partes se tornara excesivamente
onerosa, por acontecimientos extraordinarios e imprevisibles, la parte perjudicada podrá demandar la
resolución del contrato. El mismo principio se aplicará a los contratos aleatorios cuando la excesiva
onerosidad se produzca por causas extrañas al riesgo propio del contrato. En los contratos de
Art. 1201: "En los contratos bilaterales una de las partes no podrá demandar su cumplimiento, si no
probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo, o que su obligación es a plazo".
De estos artículos nace que el incumplimiento del contrato (trabajo defectuoso, cumplimiento fuera de
plazo, etc.), genera la obligación de resarcir los perjuicios ocasionados sólo al cliente por las
consecuencias inmediatas de tal incumplimiento. La prescripción de la obligación opera a los diez (10)
años.
OM
3.2. Responsabilidad extracontractual.
La culpa o negligencia está tratada en el Art. 1109 del Código Civil, en el cual queda excluido el dolo:
.C
Art. 1109: "Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un daño a otro,
está obligado a la reparación del perjuicio. Esta obligación es regida por las mismas disposiciones
DD
relativas a los delitos del derecho civil".
Art. 1072: "El acto ilícito ejecutado a sabiendas y con intención de dañar la persona o los derechos
LA
Art. 901: "Las consecuencias de un hecho que acostumbra suceder, según el curso natural y
ordinario de las cosas, se llaman en este código consecuencias inmediatas. Las consecuencias
que resultan solamente de la conexión de un hecho con un acontecimiento distinto, se llaman
4. Responsabilidad profesional.
El Código de Ética abarca tres planos que coexisten al mismo tiempo sin excluirse:
a) El interés general;
b) Las obligaciones respecto de quienes encomiendan las tareas; y
c) Los deberes relacionados con los colegas por razones de solidaridad profesional.
a) El ejercicio profesional debe ser consciente y digno y hacer de la verdad una norma permanente
de conducta. No debe usarse jamás la técnica para distorsionar la realidad;
b) Los profesionales no pueden asociarse para el desempeño de sus funciones con quienes
carezcan de título universitario habilitante;
c) Deben actuar siempre con integridad, veracidad, objetividad y no intervenir en asuntos en los
que carezcan de absoluta independencia de criterio;
d) Tienen la obligación de mantener un alto nivel de competencia profesional durante toda su
carrera;
e) No debe aconsejar ni intervenir cuando su actuación profesional permita, ampare o facilite actos
incorrectos o punibles;
OM
f) No deben interrumpir la prestación de servicios profesionales sin comunicarlo al afectado con
antelación razonable;
g) No deben firmar documentos relacionados con la actuación profesional que no hayan sido
preparados o revisados personalmente o bajo su directa supervisión;
h) No deben intervenir en asuntos en que actúe otro colega, ni atraer a sus clientes, pero tienen
derecho a prestar servicios cuando les sean requeridos, previa comunicación fehaciente al otro
profesional;
i)
j)
.C
Deben evitar la intervención de gestores para la obtención o promoción de la clientela;
No deben divulgar asunto alguno sin la autorización expresa del cliente.
DD
4.2. Medidas disciplinarias.
Las medidas disciplinarias que pueden aplicar los consejos profesionales están contenidas en las
respectivas leyes provinciales de ejerció profesional.
a) Advertencia;
b) Amonestación privada;
c) Amonestación pública;
d) Suspensión en el ejercicio profesional (entre un mes a un año);
FI
e) Cancelación de la matrícula.
5. Normas de actuación de auditor y del síndico respecto de la prevención del lavado de activos y
financiación del terrorismo.
Régimen Penal
Código Penal
Art. 303: “
1) Será reprimido con prisión de tres (3) a diez (10) años y multa de dos (2) a diez (10) veces del
monto de la operación, el que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare,
disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulación en el mercado, bienes provenientes
de un ilícito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los
subrogantes adquieran la apariencia de un origen lícito, y siempre que su valor supere la suma
de pesos trescientos mil ($ 300.000), sea en un solo acto o por la reiteración de hechos
OM
diversos vinculados entre sí.
2) La pena prevista en el inciso 1 será aumentada en un tercio del máximo y en la mitad del
mínimo, en los siguientes casos:
a) Cuando el autor realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una asociación
o banda formada para la comisión continuada de hechos de esta naturaleza;
b) Cuando el autor fuera funcionario público que hubiera cometido el hecho en ejercicio u
.C
ocasión de sus funciones. En este caso, sufrirá además pena de inhabilitación especial
de tres (3) a diez (10) años. La misma pena sufrirá el que hubiere actuado en ejercicio
de una profesión u oficio que requirieran habilitación especial.
3) El que recibiere dinero u otros bienes provenientes de un ilícito penal, con el fin de hacerlos
DD
aplicar en una operación de las previstas en el inciso 1, que les dé la apariencia posible de un
origen lícito, será reprimido con la pena de prisión de seis (6) meses a tres (3) años.
4) Si el valor de los bienes no superare la suma indicada en el inciso 1, el autor será reprimido
con la pena de prisión de seis (6) meses a tres (3) años.
5) Las disposiciones de este artículo regirán aún cuando el ilícito penal precedente hubiera sido
cometido fuera del ámbito de aplicación espacial de este Código, en tanto el hecho que lo
LA
1. Será reprimido con prisión de cinco (5) a quince (15) años y multa de dos (2) a diez (10) veces
del monto de la operación, el que directa o indirectamente recolectare o proveyere bienes o
dinero, con la intención de que se utilicen, o a sabiendas de que serán utilizados, en todo o en
parte:
a) Para financiar la comisión de un delito con la finalidad establecida en el artículo 41
quinquies;
b) Por una organización que cometa o intente cometer delitos con la finalidad establecida
en el artículo 41 quinquies;
c) Por un individuo que cometa, intente cometer o participe de cualquier modo en la
comisión de delitos con la finalidad establecida en el artículo 41 quinquies.
2. Las penas establecidas se aplicarán independientemente del acaecimiento del delito al que se
destinara el financiamiento y, si éste se cometiere, aún si los bienes o el dinero no fueran
utilizados para su comisión.
3. Si la escala penal prevista para el delito que se financia o pretende financiar fuera menor que
la establecida en este artículo, se aplicará al caso la escala penal del delito que se trate.
4. Las disposiciones de este artículo regirán aún cuando el ilícito penal que se pretende financiar
tuviere lugar fuera del ámbito de aplicación espacial de este Código, o cuando en el caso del
inciso b) y c) la organización o el individuo se encontraren fuera del territorio nacional, en tanto
el hecho también hubiera estado sancionado con pena en la jurisdicción competente para su
juzgamiento".
Las agravantes previstas en este artículo no se aplicarán cuando el o los hechos de que se traten
tuvieren lugar en ocasión del ejercicio de derechos humanos y/o sociales o de cualquier otro derecho
constitucional".
Ley 25.246
OM
Art. 24: "
1) La persona que actuando como órgano o ejecutor de una persona jurídica o la persona de
existencia visible que incumpla alguna de las obligaciones ante la Unidad de Información
Financiera (UIF) creada por esta ley, será sancionada con pena de multa de una (1) a diez (10)
veces del valor total de los bienes u operación a los que se refiera la infracción, siempre y
cuando el hecho no constituya un delito más grave.
.C
2) La misma sanción será aplicable a la persona jurídica en cuyo organismo se desempeñare el
sujeto infractor.
3) Cuando no se pueda establecer el valor real de los bienes, la multa será de diez mil pesos ($
DD
10.000) a cien mil pesos ($ 100.000).
4) La acción para aplicar la sanción establecida en este artículo prescribirá a los cinco (5) años,
del incumplimiento. Igual plazo regirá para la ejecución de la multa, computados a partir de que
quede firme el acto que así la disponga.
5) El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar la sanción prevista en este artículo se
interrumpirá: por la notificación del acto que disponga la apertura de la instrucción sumarial o
LA
Por su parte, la ley considera que también existe una conducta delictiva, entre otras, cuando tras la
comisión de un delito ejecutado por otro en el que no hubiera participado:
FI
Es preciso resaltar que pare que esta conducta delictiva exista, es necesario que sea dolosa, es decir, a
sabiendas. Pare evitar que el profesional pueda ser cuestionado por una presunta actitud de
omisión o negligencia, es importante que demuestre que aplicó las resoluciones pertinentes de
la UIF y las normas profesionales en vigor.
Obligación de informar
Art. 20: "Están obligados a informar a la Unidad de Información Financiera (UIF), en los términos del
artículo 21 de la presente ley:
[...]
17. Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos profesionales
de ciencias económicas";
[...]
Art. 21: "Las personas señaladas en el artículo precedente quedarán sometidas a las siguientes
obligaciones:
a) Recabar de sus clientes, requirentes o aportantes, documentos que prueben fehacientemente
OM
su identidad, personería jurídica, domicilio y demás datos que en cada caso se estipule, para
realizar cualquier tipo de actividad de las que tienen por objeto. Sin embargo, podrá obviarse
esta obligación cuando los importes sean inferiores al mínimo que establezca la circular
respectiva.
Cuando los clientes, requirentes o aportantes actúen en representación de terceros, se
deberán tomar los recaudos necesarios a efectos de que se identifique la identidad de la
persona por quienes actúen.
.C
Toda información deberá archivarse por el término y según las formas que la Unidad de
Información Financiera establezca;
b) Informar cualquier hecho u operación sospechosa independientemente del monto de la misma.
A los efectos de la presente ley se consideran operaciones sospechosas aquellas
DD
transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate, como así
también de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a informar, resulten
inusuales, sin justificación económica o jurídica o de complejidad inusitada o injustificada, sean
realizadas en forma aislada o reiterada.
La Unidad de Información Financiera establecerá, a través de pautas objetivas, las
modalidades, oportunidades y límites del cumplimiento de esta obligación para cada categoría
LA
Secreto bancario
Art. 18: "El cumplimiento, de buena fe, de la obligación de informar no generará responsabilidad civil,
comercial, laboral, penal, administrativa, ni de ninguna otra especie".
Ley 26.087
Art. 1º: "Sustitúyese el último párrafo del inciso 1 del artículo 14, de la Ley Nº 25.246 por el siguiente:
En el marco de análisis de un reporte de operación sospechosa los sujetos contemplados en el
artículo 20 no podrán oponer a la Unidad de Información Financiera los secretos bancarios, bursátil o
profesional, ni los compromisos legales o contractuales de confidencialidad.
La AFIP sólo podrá revelar el secreto fiscal en aquellos casos en que el reporte de la operación
sospechosa hubiera sido realizado por dicho organismo y con relación a la persona o personas
físicas o jurídicas involucradas directamente en la operación reportada. En los restantes casos la
Unidad de Información Financiera requerirá el levantamiento del secreto fiscal al juez federal
competente en materia penal del lugar donde deba ser suministrada la información o del domicilio de
la Unidad de Información Financiera, el que deberá expedirse en un plazo máximo de TREINTA (30)
días".
b) A sujetos no mencionados en el Art. 20, pero que de acuerdo con sus estados contables
auditados, posean un activo superior a $ 8.000.000 o hayan duplicado su activo o sus ventas en
el término de un año. Se entenderá que el parámetro de duplicación de ventas o activos en el
término de un año se cumple cuando el incremento supere la cifra de $ 600.000, a menos que el
OM
profesional pueda satisfacer razonablemente de la justificación de dicho incremento.
Para cumplir con las exigencias legales y las de esta Resolución 65/2011, la FACPCE, con anuencia de
la UIF, ha emitido la Resolución 420/2011.
Cuestiones clave:
•
.C
Definición de lavado de dinero, que consiste en la simulación de licitud de activos originados en
un hecho u operación ilícitos;
DD
• Descripción de los procedimientos y etapas del lavado de dinero;
• Detalle de las consecuencias nefastas para la economía;
• Profesionales en ciencias económicas alcanzados conforme al marco legal y al reglamentario;
• Deber de informar cualquier hecho u operación sospechosa;
LA