Estatuto del contribuyente en el siglo XXI: Derechos fundamentales, procedimiento tributario e inspección fiscal

ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE
ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE EN EL SIGLO XXI

EN EL SIGLO XXI
Derechos fundamentales. Procedimiento tributario

y la actividad inspectora. Operaciones internacionales.
Impuestos nacionales y provinciales. Régimen aduanero.
Economía digital y las nuevas tecnologías
Coordinación: María Inés Lasala
II CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO

Ushuaia, noviembre de 2019
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Estatuto del contribuyente en el siglo XXI / compilado por Ricardo
Antonio Parada ; José Daniel Errecaborde. - 1a ed . - Ciudad
Autónoma de Buenos Aires : Erreius, 2019.
384 p. ; 26 x 19 cm.
ISBN 978-987-793-080-1
1. Reforma Tributaria. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

José Daniel, comp.
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que marca la ley 11723.
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EN EL SIGLO XXI
II CONGRESO INTERNACIONAL
DE DERECHO TRIBUTARIO
✦
AUTORIDADES
Director del Departamento de Derecho Tributario

Dr. Alejandro C. Altamirano
Presidente del Congreso

Dr. César García Novoa
Director Ejecutivo
Esp. Mariano A. Sapag
Coordinadora Académica
Mag. María Inés Lasala
Comité Organizador del Evento

Arturo Capellano
Francisco Carrión
Felix Di Perna
María Inés Lasala
Miguel Seijas
Comité Académico
Alejandro C. Altamirano, César García Novoa, María Inés Lasala,
Gustavo Naveira de Casanova, Mariano A. Sapag, Heleno Taveira Torres,
Ángel Urquizu Cavallé y Pablo S. Varela
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Agradezco a todos los profesionales de tan prestigioso nivel que nos
han acompañado en este gran desafío.
Confió en que este libro sea la primera semilla que plantemos en estos
grandes temas que nos atrapan la atención a todos los tributaristas
y asesores en general desde siempre, pero sobre todo en esta nueva
era tecnológica, y que nuestro eje siempre se base en “los derechos y
garantías de los contribuyentes”.
Hemos dedicado mucho esfuerzo para que este II Congreso Interna-
cional de Derecho Tributario sea un evento académico enriquecedor y una
experiencia única para todos, trascendiendo las ideas centrales en esta
obra.
Cada autor abordó de modo sistemático las distintas aristas del tema
que nos nuclea en este Congreso, con apego al método científico y con
gran honestidad intelectual. Los argumentos y contraargumentos son
expuestos con buena fe, procurando reflejar todas las perspectivas que
puede tener el objeto de su investigación.
Deseo que sigamos encontrándonos en nuevos proyectos y desafíos,
y entre todos seguir motivando a profesionales de todas las latitudes que
siempre nos acompañan a enaltecer nuestra profesión y enriquecernos
con el intercambio de ideas y experiencias.
María Inés Lasala(*)

Argentina
(*) Contadora pública nacional (Universidad Nacional de Lomas de Zamora). Especialista y magíster
en Derecho Tributario (Universidad Austral). Distinguida con medalla de honor y mejor tesis de
investigación 2007. Master of Business Administration y Programa de Desarrollo Directivo en EUDE
Business School (Madrid). Diplomatura en Smart City Buenos Aires-Viena. Universidad Austral.
Directora ejecutiva adjunta, coordinadora académica y profesora del Departamento de Derecho
Tributario de la Universidad Austral
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SUMARIO
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
Introducción……………………………………………………………………………………… || 9
CÉSAR GARCÍA NOVOA
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI…………………………………………………… || 15
➤➤ CAPÍTULO I
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI y los derechos fundamentales
HELENO TAVEIRA TORRES
Seguridad jurídica y su aplicación en el derecho tributario: la crisis de la teoría

de los principios y la seguridad jurídica……………………………………………………… || 33
ERWIN I. ROMERO MORALES
Control judicial de los derechos fundamentales del contribuyente……………………… || 59
DEMETRIUS NICHELE MACEI
A busca da verdade material no direito tributário…………………………………………… || 99
CARLA MARES
Los acuerdos de intercambio de información y sus límites………………………………… || 109
➤➤ CAPÍTULO II
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI. Procedimiento tributario y la actividad
inspectora
ALEJANDRO M. LINARES LUQUE
Las garantías constitucionales vs. los privilegios de la administración. ¿Cuál es el rol

de los jueces?…………………………………………………………………………………… || 127
MIGUEL A. GOLDFARB
La convencionalidad en el procedimiento sancionador tributario: impactos y reflexiones

en torno a las garantías del debido proceso………………………………………………… || 141
ÁNGEL URQUIZU CAVALLÉ
Sistemas de crédito social y derechos y garantías de los contribuyentes………………… || 155
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➤➤ CAPÍTULO III
LUIS M. CAPELLANO - DANIEL G. DOMÍNGUEZ
El estatuto del contribuyente a la luz del intercambio automático de información……… || 175
GUILLERMO MICHEL
Impuesto a las ganancias: ventaja fiscal para el inversor del exterior al momento
de la distribución de dividendos……………………………………………………………… || 191
➤➤ CAPÍTULO IV
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI frente a las operaciones internacionales
ARIADNA L. ARTOPOULOS
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI frente a las operaciones internacionales:

trascendencia e impacto en el escenario post-beps………………………………………… || 199
ÁLVARO VILLEGAS ALDOZOSA
Derechos del contribuyente frente al concepto de planificación fiscal agresiva

en el contexto del plan BEPS………………………………………………………………… || 209
MARCOS A. VINHAS CATÃO - VERONICA MELO DE SOUZA
El CDI Argentina-Brasil. Crecimiento y seguridad jurídica………………………………… || 221
➤➤ CAPÍTULO V
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI frente a los impuestos nacionales
y provinciales
OSCAR A. FERNÁNDEZ
Regímenes de recaudación provincial en el impuesto sobre los ingresos brutos……… || 235
PABLO S. VARELA
Algunas cuestiones actuales en el impuesto a las ganancias……………………………… || 259
RICARDO M. CHICOLINO
El tratamiento de los distintos tipos de regalías en el ámbito del Convenio Multilateral,

conforme reciente jurisprudencia administrativa de la Comisión Plenaria……………… || 277
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➤➤ CAPÍTULO VI
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI. Régimen aduanero. Herramientas para
el estímulo de inversiones
HORACIO F. ALAIS
El servicio aduanero y el tráfico de mercaderías como promotor del desarrollo………… || 289
PABLO LABANDERA
El régimen de zonas francas en Uruguay. Una primera aproximación a su contenido……… || 313
➤➤ CAPÍTULO VII
Estatuto del contribuyente en el siglo XXI ante la economía digital
y las nuevas tecnologías
HILARIO I. IÑIGUEZ
El impacto de la tecnología en la administración tributaria………………………………… || 339
ADOLFO A. IRIARTE YANICELLI
Los derechos de los contribuyentes ante las transformaciones de la relación jurídica tributaria
en la era digital………………………………………………………………………………… || 349
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Alejandro C.
Altamirano(*)
INTRODUCCIÓN
El II Congreso Internacional de Derecho Tributario tiene por objeto el análisis del

conjunto de factores que enmarcan, en los andariveles del derecho, la relación que se
entabla entre el Estado -en sus diversos niveles- y el contribuyente, en el marco de la
obligación jurídica de contribuir, es decir, la obligación tributaria.
Aun cuando ninguna duda cabe de que se trata de una obligación jurídica
despojada de cualquier vinculación con la relación de poder, las exigencias del Estado
y las conductas del contribuyente nos motivan a reincidir en el estudio de los temas
liminares de esta relación jurídica compleja pero visualizada desde los nuevos factores,
avances doctrinarios, jurisprudenciales y normativos propios del Siglo XXI.
Estas contribuciones doctrinarias aportan sugerentes ideas y herramientas para
el análisis de los diversos temas que se debaten en el II Congreso, cuyos expositores son
tributaristas de reconocido prestigio en la materia en nuestro país y en sus respectivos
países de América y Europa.
El derecho es reparto. Este concepto nos lo legaron los romanos. El derecho no
busca la verdad, pues ese es el objeto que corresponde a la filosofía. El derecho tampoco
busca como objeto inmediato la utilidad, ni el bienestar de los hombres, ni su seguridad,
ni su enriquecimiento, ni el orden ni el progreso, pues estos forman parte de los objetivos
de la política y la economía. El derecho mira a la partición de los bienes. La misión del
derecho, como señalamos al inicio de este trabajo, es la de dar a cada uno lo suyo.
La misión del derecho no es que el individuo sea justo, ni vigilar la virtud del
individuo, ni siquiera regular su conducta. Nada le importa al jurista que subjetivamente
yo sea honesto y lleno de buenas intenciones hacia las finanzas públicas; únicamente le
importa que pague mi impuesto; y todavía con más precisión (ahí reside la misión de la
ciencia del derecho): le importa definir la parte de impuesto que me corresponde pagar,
porque la ley, y solo la ley, así lo establece.(1)
(*) Abogado. Doctor en Derecho. Director del Departamento de Derecho Tributario de la Facultad
de Derecho (Universidad Austral)
(1) Villey, Michel: “Compendio de Filosofía del Derecho. Definiciones y fines del derecho” - Ediciones
Universidad de Navarra - Pamplona - 1979 - pág. 87
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No se nos escapa que es imposible que el derecho dé todas las respuestas, la ilusión
de la subsunción mecánica del caso a la ley no siempre es posible, pero por abarcar todas
las situaciones posibles con normas amplias antielusivas podrían generarse situaciones
de arbitrariedad, de injusticia, que son, precisamente, las que el ordenamiento jurídico
debe repeler.
Recordamos, con TIPKE(2), que “la fiscalidad empresarial no persigue medidas de
compensación social o de redistribución de la riqueza entre las empresas. En principio,
un impuesto sobre la empresa debería ser neutral para la competencia, es decir, debería
basarse en un tipo proporcional y no progresivo. En cualquier caso la diferencia de trato entre
las empresas no debería basarse en la forma jurídica que hayan adoptado”. En el sistema
romanista es cada vez más importante la influencia del precedente -no al nivel del stare
decisis del comon law- y es indudable que los precedentes de los tribunales anglosajones
generan líneas de interpretación que proyectan sus efectos sobre nuestros tribunales.
Existe una corriente de opinión en EE.UU. en el siglo XX que bajo la expresión
“no me pises” aboga por el hecho de que a los ciudadanos honestos que cumplen con
sus obligaciones, el Estado debería considerarlos, desde la perspectiva tributaria, con
la mayor razonabilidad posible. Dos autores Charles Murray y David Boaz afirman: “si
un adulto, que gana la vida honestamente y no se mete con nadie, merece que lo dejen en
paz…” y agregan “…el verdadero problema de EE.UU. es el mismo que se reconoce en todo
el mundo: existe demasiado gobierno”.
Con estas consideraciones, Holmes y Sunstein comienzan una obra sugerente,
actual y muy precisa en lo que concierne a las corrientes de política tributaria en las que
los Estados se debaten en la actualidad. Existe una inexorable interrelación entre el pago
de los impuestos y el ejercicio de los derechos, que es de toda lógica y razonabilidad. La
protección de los derechos cuesta dinero, por tanto, los Estados deben recaudar tributos.
Sostienen los citados autores que “a la verdad evidente de que los derechos dependen
de los gobiernos es preciso agregar un corolario lógico, rico en implicaciones: los derechos
cuestan dinero. Es imposible protegerlos o exigirlos sin fondos y apoyo públicos … Tanto el
derecho al bienestar como a la propiedad privada tienen costos públicos … una constitución
que no organice un gobierno eficaz y apoyado por la opinión pública, capaz de cobrar
impuestos y de gastar, necesariamente fracasará a la hora de proteger los derechos en
la práctica … los derechos de propiedad dependen de manera excluyente de un Estado
dispuesto a cobrar impuestos y a gastar. Defender los derechos de propiedad es costoso.
Identificar con precisión la suma exacta de dinero dedicada a la protección de los derechos
de propiedad plantea complejos problemas contables. Pero algo está claro: un Estado
incapaz, en determinadas condiciones, de ‘apropiarse’ de bienes privados tampoco podría
protegerlos con eficacia”.(3)
Los derechos dependen de los gobiernos. Es preciso agregar un corolario lógico: los
derechos cuestan dinero. Es imposible protegerlos o exigirlos sin fondos y apoyo público. La
expresión “costo de los derechos” puede resultar ambigua, por tanto es importante mantener
estrictos límites en el análisis: “costos” significará aquí costos incluidos en el presupuesto,
mientras que “derechos” se definirá como intereses importantes que pueden ser protegidos
de manera confiable por individuos o grupos utilizando instrumentos del gobierno.
(2) Tipke, Klaus: “Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes” - Trad. de P. M. Herrero Molina
- Ed. Marcial Pons - 2002 - pág. 47
(3) Holmes, Stephen y Sunstein, Cass: “El costo de los derechos. Por qué la libertad depende de los
impuestos” - Siglo XXI Editores - Bs. As. - 2011 - págs. 33, 79 y 83
10

INTRODUCCIÓN
Bien afirman Holmes y Sunstein que “…comprender que los derechos tienen costos
permite también entender que es inevitable que exista el gobierno como asimismo apreciar
que este hace muchas cosas buenas, muchas de las cuales se dan por sentadas al punto
de que, para el observador casual, parecen no tener nada que ver con el gobierno. Prestar
atención a los costos de los derechos individuales puede arrojar nueva luz sobre viejas
cuestiones, entre otras, las dimensiones apropiadas del Estado regulador de bienes y la
relación entre el gobierno moderno y los derechos liberales clásicos. No habría que tomar
decisiones de política pública sobre la base de una hostilidad imaginaria entre la libertad y
el cobrador de impuestos, porque si realmente fuesen enemigos, todas nuestras libertades
básicas serían candidatas a la abolición”.(4)
En este complejo tema nos encontramos los tributaristas y tratamos de analizar,
en diversas aristas prácticas, en el II Congreso Internacional. El operador jurídico no
puede perder de vista un dato esencial en el marco del Estado Constitucional de Derecho
como es el hecho de que la obligación tributaria -figura estelar de la materia- implica una
relación jurídica de naturaleza legal y no es una relación de poder.
La potestad tributaria se conecta con las facultades que derivan de la Constitución
más que con el ejercicio de la soberanía pues aquella facultad se funde en una serie de
condiciones que la Constitución establece. Es el Estado Constitucional de Derecho el
que legitima la facultad de imposición del Estado, no necesariamente su soberanía pues
ésta trasunta la idea de ausencia de límites y, precisamente en materia tributaria, el
Estado está condicionado por los límites que traza la Constitución. En otros términos
no es una facultad omnímoda. El Estado tiene el derecho y la obligación de recaudar
impuestos como así también de acuñar monedas, definir la política exterior, dictar los
códigos de fondo todo lo cual conlleva el ejercicio activo de las facultades que le acuerda
la Constitución.
Señalan Martin Queralt y otros que “el poder financiero se ha desvinculado
definitivamente de la idea de soberanía, concepto este que, adecuado a la problemática
jurídico-política de la Monarquía absoluta, carece de sentido en el moderno Estado
constitucional, en el que el Estado en cuanto persona, es decir, en cuanto sujeto de derechos
y obligaciones, de potestades y deberes, de situaciones jurídicas en general, no puede
considerarse soberano: como cualquier otra persona se halla sometido al Ordenamiento
del que brotan en última instancia dichas situaciones jurídicas. Ni siquiera, en el plano
internacional conserva su plenitud de sentido la idea de soberanía, habida cuenta de
la quiebra provocada en el dogma clásico de la indivisibilidad de la soberanía por las
organizaciones supranacionales de integración, de las que constituye una muestra señera
la Unión Europea. Pero desde el plano interno, la soberanía se transforma en el conjunto
de competencias previstas en la Constitución y en el resto del Ordenamiento jurídico y
distribuidas entre el Estado y los entes públicos territoriales que lo integran”.(5)
Ello no obstante, la identificación de la soberanía con el ejercicio del poder tribu-
tario la hallamos en opiniones fundadas, entre otras, la de Hensel quien afirmaba que
“la palabra poder tributario designa la soberanía estatal general aplicada a una concreta
materia de la actividad estatal: la imposición … Bajo el concepto derecho a la imposición,
se ha de entender el poder de una entidad de derecho público para hacer uso de las
competencias soberanas a ella asignadas (en virtud de su propio derecho o por delegación)
(4) Holmes, Stephen y Sunstein, Cass: “El costo de los derechos. Por qué la libertad depende de los
impuestos” - Siglo XXI Editores - Bs. As. - 2011 - pág. 51.
(5) Martin Queralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Tejerizo López, José M. y Casado Ollero, Gabriel:
“Curso de Derecho Tributario” - 15° edición - Ed. Tecnos - Madrid - 2005 - pág. 193
11

con la finalidad última de establecer tributos calificados como impuestos sobre las personas
sometidas a su soberanía”(6). Esta referencia alude, más precisamente, al alcance de la
potestad tributaria que llega hasta donde la influencia jurídica del Derecho de un Estado,
por mandato constitucional, puede llegar.
El constitucionalismo del Siglo XX trajo fuertes e importantes avances al derecho
tributario, pues facilitó la tarea de creación de tributos y la sanción de leyes de presupuestos
estatales, en manos de los representantes del pueblo -el Congreso de la Nación-. La
competencia tributaria la ejerce el Estado a través de leyes y estas son dictadas por el
Poder legislativo. Por esta razón, no puede la Administración -con fundamento en criterios
discrecionales y bajo el pretexto de reglamentar la ley- extender la obligación tributaria
a extremos que no resulten de la propia norma ya que ello vulneraría el principio de
legalidad que es una garantía infranqueable y opera como una garantía en favor del
contribuyente y condicionante del ejercicio de la competencia tributaria.
Conforme lo enseñó magníficamente Lord Acton en una idea marcada indiso-
lublemente al constitucionalismo moderno, que es un principio indiscutible que ningún
impuesto es legítimo si no ha sido aprobado por la clase que lo paga, es decir, por el
Congreso de la Nación pues “la tributación es inseparable de la representación” y ello
no es un privilegio de algunos países, sino un derecho de todos. “Ningún príncipe en el
mundo, decía Felipe de Commynes, puede establecer el impuesto ni de un solo penique sin
el consentimiento del pueblo”.(7)
El desarrollo del derecho tributario se encuentra contorneado por límites al ejercicio
de la competencia tributaria. Estos son los principios constitucionales. Esos límites nos
alejan de la atmósfera de autoritarismo, que es incompatible con el estado constitucional
de derecho. Todo intento de un ejercicio autoritario de la competencia tributaria provoca
la reacción de los anticuerpos contenidos en la Constitución. El hecho de que el Estado
cuente con ciertas prerrogativas, fundamentalmente al momento de escoger los hechos
y actos sujetos a imposición, al momento de desplegar el procedimiento tributario de
verificación y aplicación tributaria (por ejemplo, la utilización de presunciones, traslado
de la carga de la prueba, plazos procesales más laxos comparativamente con el de los
contribuyentes, entre otras circunstancias dignas de mención) no autoriza a interpretar
esta relación como derivada del poder, muy por el contrario está sujeta a la ley. Una
vez más cobra trascendencia el concepto según el cual la relación tributaria no es una
relación de poder sino de derecho.
Se pueden individualizar, como efectos indeseables y que destilan un hálito de
autoritarismo (ligado con la superada interpretación de la relación tributaria como relación
de poder), varias situaciones puntuales que tienen sus anclas en el derecho decimonónico: a)
cuando los principios constitucionales son considerados -por la Administración- como meras
pautas orientadoras de la imposición, programáticos y no operativos; b) cuando el ejercicio
del poder tributario tensa las posibilidades de cumplir con los impuestos ante una carga
tributaria global rigurosa y, por tanto, intolerable; y c) cuando el destinatario de la norma
tributaria se lo considera como un “administrado” y no como un “ciudadano contribuyente”.
Indica Martín Queralt que “lo que pone de manifiesto con las denominadas
concepciones autoritarias del elemento tributario, es la excepcional posición de privilegio
que en la sociedad de finales del siglo XIX y más concretamente, en la sociedad prusiana,
(6) Hensel, Albert: “Derecho tributario” - Ed. Marcial Pons - Madrid - 2004 - pág. 107
(7) Dalberg-Acton, John Emerich Edward -Lord Acton: “Ensayos sobre la libertad y el poder” - Unión
Editorial - Madrid - 1999 - pág. 94
12

INTRODUCCIÓN
tenía el principio de respeto a la propiedad privada. Hasta tal punto es ello así que, puestos
a buscar justificaciones, mientras que en cualquier acción de los poderes públicos que
atente al derecho de libertad individual encuentra siempre el fundamento ético que le
procura el derecho natural, y el poder público aparece revestido de un generoso elenco
de poderes discrecionales que pueden incidir sobre ese derecho a la libertad individual,
por el contrario, todo ataque a la propiedad privada -y el tributo es el prototipo- no puede
basarse en instancias de orden superior a las del derecho constituido, sino que debe tener
un fundamento mucho más próximo y aferrable: la ley”.(8)
En consecuencia, es obligación del Estado constitucional de Derecho velar porque
el principio sea operativo evitando que las prerrogativas propias del Estado no lo violenten.
La relación tributaria no es una relación de poder sino una relación jurídica. Por
tanto, esta firme y cerrada definición aleja a nuestra disciplina de toda destilación de
gases autoritarios. El ejercicio del poder de Estado constituye un instrumento puesto
al servicio de la plena vigencia de los derechos del ciudadano, en nuestro caso, del
contribuyente, aun cuando el ordenamiento contenga facultades discrecionales regladas
y varias prerrogativas para la fiscalización de la obligación en manos del Estado. Ello, no
obstante, no coloca al Estado en un plano superior al contribuyente y este no se somete
a aquel, sino que se enlaza en el ámbito de una obligación jurídica tributaria. Nawiasky
enseñó que la relación jurídica tributaria se da entre iguales: Estado y contribuyente, es
decir, desde una perspectiva formal no existen desniveles en esa relación. La obligación
tributaria no es una relación de poder, es una relación crediticia y si partimos de este
dato fundamental, la discrecionalidad arbitraria debe ser interdicta. La igualdad jurídica
de tales partes expulsa (o cuanto menos limita al extremo) las facultades discrecionales
de la Administración. “…el derecho a exigir y la obligación de cumplir son exactamente los
mismos tanto en derecho privado como en derecho público, e igual sucede si consideramos
las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, ya que, en ambos casos, se da la
ejecución estatal para lograr su realización. Por tanto, acreedor y deudor se encuentran
en la obligación tributaria, formalmente, uno frente al otro, del mismo modo que ocurre
en la obligación privada, ambos sujetos, en cuanto a sus derecho y sus obligaciones,
están determinados igualitariamente por las normas del ordenamiento jurídico. De ahí que
cuando se habla de igualdad de los sujetos de derecho privado se tiene que considerar, de
la misma forma, que también en la obligación tributaria existe dicha igualdad. Este dato
básico no se ve afectado en absoluto por el hecho de que el Estado no solo sea acreedor,
sujeto del crédito, sino además legislador, sujeto activo del ordenamiento jurídico ... Es
falso considerar que el Estado como titular del crédito tributario tiene una posición superior
al deudor. Su voluntad frente a este no es una voluntad decisoria de carácter autónomo:
por el contrario el Estado solo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido.
Esto se comprende, todavía con mayor facilidad, si se piensa en los municipios los cuales,
como acreedores tributarios, no pueden exigir aquello que las normas jurídicas estatales no
les hayan autorizado”.(9)
En igual sentido, Valdés Costa señala que “…ambas partes de la relación jurídico-
tributaria están igualmente sometidas a la ley y la jurisdicción, postulado divulgado por los
aforismos de que no hay tributo sin ley que lo establezca y que nadie puede ser juez en su
(8) Martin Queralt, Juan: “La potestad tributaria”, en AAVV: “Tratado de Derecho Tributario” dirigida
por Andrea Amatucci - Ed. Temis - Bogotá - 2001 - T. 1 - pág. 146
(9) Nawiasky, Hans: “Cuestiones fundamentales de derecho tributario” - Instituto de Estudios
Fiscales - Madrid - 1982 - págs. 52 y 53
13

propia causa. Parece innecesario aclarar que al mencionar el enunciado a ‘ambas partes’ se
está refiriendo a los sujetos activo y pasivo de la obligación, es decir, acreedor y deudor, y
no al Estado como creador de la obligación, ni al destinatario del producto de la recaudación
... queda precisado que el principio está circunscrito a la igualdad entre la administración
o Fisco y el contribuyente ... la subordinación del contribuyente es con respecto al Estado
soberano que crea unilateralmente obligaciones pecuniarias a su favor, y no con respecto
al titular del crédito creado por la ley, que solo tiene los derechos que la ley le asigna”(10).
También Hensel enseña que “El facultado para la exigencia del crédito derivado de la
obligación tributaria es el Estado, y el obligado al cumplimiento de la prestación la persona
sujeta a la norma estatal. Este reparto de papeles podría inducir a pensar que la relación
tributaria fundamental no se regula sobre la base de la igual jerarquía de las partes. De
ese modo la relación tributaria fundamental no ha sido considerada, a menudo, como
relación obligatoria, sino como ‘relación de poder’ ... esta característica no corresponde al
derecho tributario material porque relega a un segundo plano su construcción conforme a
las exigencias de un Estado de Derecho (sin perjuicio de que la relación obligatoria y la
relación de poder no tengan por qué situarse en posiciones absolutamente enfrentadas).
Para el tratamiento del ‘derecho tributario material’ objeto de esta sección parto de la
relación jurídico-pública obligatoria como la fundamental entre el Estado y el contribuyente.
La relación de sujeción del obligado tributario consiste, únicamente, en que debe cumplir la
consecuencia jurídica de la norma, si y siempre que esta le sea aplicable”.(11)
Finalmente, advierte Ferreiro Lapatza que “el derecho a la igualdad de las partes en
un proceso, se ve igualmente atacada por las presunciones iuris tantum, tan profusamente
utilizadas por el ordenamiento tributario, siempre a favor de la Administración, pues al
invertir la carga de la prueba colocan al contribuyente en una situación de debilidad real
que en nada corresponde, tampoco, con la igualdad formal. A ello debe añadirse la profusa
utilización en la legislación tributaria de conceptos jurídicos indeterminados (intereses
económicos fundamentales, precios de mercado, motivos económicos válidos, etc.) y el
otorgamiento más que generoso de facultades discrecionales a la Administración que, si
bien se sitúan fundamentalmente en el ámbito del procedimiento, se encuentran también
en el derecho material”.(12)
El II Congreso Internacional de Derecho Tributario reunido en la ciudad más
austral del mundo, la ciudad de Ushuaia, propone debatir las exigencias actuales de la
obligación de contribuir en el Siglo XXI desde perspectivas bien concretas y prácticas para
el operador jurídico, como son los derechos fundamentales, el procedimiento tributario,
la inspección tributaria, las operaciones internacionales, los impuestos nacionales y
provinciales, los tributos aduaneros y la economía digital, y las nuevas tecnologías.
(10) Valdés Costa, Ramón: “Instituciones de derecho tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1982 - pág. 4
(11) Hensel, Albert: “Derecho tributario” - Ed. Marcial Pons - Madrid - 2004 - pág. 154
(12) Ferreiro Lapatza, José J.: “Curso de derecho financiero español. Instituciones” - 25° ed. - Ed.
Marcial Pons - Madrid - 2005 - pág. 293
14

César García
Novoa(*)

EN EL SIGLO XXI
I - INTRODUCCIÓN
Sin duda, el deber de contribuir constituye una de las expresiones más importantes de
la condición ciudadana en los modernos estados occidentales. Su sentido actual solo puede
entenderse en el marco de la fórmula del estado de derecho, logro del constitucionalismo
occidental a partir de la Revolución Francesa. Recordemos que el estado de derecho
es la fórmula institucional del constitucionalismo, y supone, como consecuencia del
sometimiento de toda la actividad pública al derecho, concebir la obligación de pagar
tributos como un deber en términos jurídicos. Deber que las constituciones modernas
recogen como parte del Estatuto del Ciudadano, elevándolo a la condición de un deber
constitucional. Y ello porque la Constitución, en cuanto Norma Fundamental, expresa la
normatividad del Estado que quiere ordenarse como estado constitucional. Dentro del
texto constitucional, puede y debe hablarse del concepto de constitución financiera, de
origen alemán, en sentido estricto, siguiendo las aportaciones de Ulsenheimer(1) o Stern
(finazverfassung in engeren sinne), como el reflejo de los principios constitucionales que
se refieren a los ingresos públicos”(2) y que marcan la pauta de la política fiscal en un
estado constitucional. La interpretación de la constitución financiera desde la perspectiva
(*) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela

(España)
(1) Ulsenheimer, Klaus: “Untersuchungen zum Begriff ‘Finanzverfassung’” - Gustav Fischer Verlag -
Stuttgart - 1969 - págs. 66/7
(2) Stern, Klaus: “Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland” - C. H. Beck - München - vol.
II - pág. 1061
15
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del neoconstitucionalismo principalista (Dworkin, Alexy, Zagrebelsky)(3) o garantista

(Ferrajoli) ha llevado a una excesiva preterición de los valores institucionalizados a favor
del derecho positivo (derechos fundamentales y libertades) como elemento de aplicación
de la constitución financiera.(4)
Si el deber de contribuir constituye el epicentro de la posición del ciudadano en
cuanto contribuyente, es obvio que esta posición jurídica definida por el ordenamiento
constitucional debe estar integrada por un conjunto de derechos y garantías que la
perfilen como un verdadero estatus.
Cuando nos referimos a la posición del ciudadano obligado al pago del tributo en
el estado de derecho, el concepto de derechos hace referencia a los ámbitos de protección
con un contenido sustancial, que pueden adoptar las fórmulas de derecho fundamental,
derecho subjetivo público o garantía institucional. Se corresponden con un deber de
tolerancia o con un deber activo de la administración o del Estado que ha de ser reclamable
a través de recursos, acciones o vías de impugnación. Y el término garantías debe
entenderse como las medidas sustantivas y procesales orientadas a hacer efectivos los
derechos. Incluye las formas de defensa y efectividad de los derechos públicos subjetivos
(derechos públicos reaccionales). Y, obviamente, por contribuyente debemos entender
cualquier ciudadano obligado al pago del tributo a partir del momento en que realicen
el presupuesto de su obligación, e incluso, a sujetos cuyos deberes fiscales se inserten
en obligaciones entre particulares (retenedores o agentes de retención y de percepción o
sujetos autorizados u obligados a repercutir).
Pues bien, el estatus del contribuyente en un estado de derecho deriva, en primer
lugar, del bloque de derechos constitucionales que integran la parte dogmática de cada
constitución. Tiene un anclaje, fundamentalmente, en el orden constitucional interno.
Muchos de estos derechos son simples adaptaciones de derechos fundamentales recogidos
en la Constitución. Existe, no obstante, una gran corriente crítica sobre la conveniencia de
reproducir en la legislación ordinaria esos derechos. Para muchos son simples prelegge(5)
y, para otros muchos, cuando las leyes ordinarias mencionan un derecho constitucional
recogido en la Constitución, es con la capciosa intención de limitarlo o restringirlo.
Y también, con mucha frecuencia, se utiliza para referirse a la posición del contri-
buyente en el ordenamiento y al conjunto de derechos y garantías que le asisten, el
vocablo estatuto del contribuyente. Es más, incluso se señaló, por parte de algún autor,
(3) En concreto, destaca la sesgada importación de los conceptos de Ronald Dworkin exagerando
la importancia que daba este autor a la deliberación de los principios, lo que lleva a admitir, con
una generosidad difícilmente acorde con la construcción de un orden jurídico racional, la excepción
de los mismos (Dworkin, Ronald: “Los derechos en serio” - 7ª reimpr. - Ed. Ariel - Barcelona - 2009
- pág. 77)
(4) Taveira Torres, Heleno: “Direito Constitucional Financeiro, Teoría da Constituçao Financiera” -
Revista dos Tribunais - Thomson Reuters - Sao Paulo - 2014 - pág. 68. Lo que, por ejemplo, no
casa con la tendencia del Tribunal Supremo de Estados Unidos de acudir a la finalidad de la ley
para constitucionalizar ciertos valores; Alonso García, Enrique: “Los welfare rights y la libertad
parlamentaria de ordenación del gasto público. La lucha de dos principios constitucionales de
política socioeconómica” - Revista Española de Derecho Constitucional - Nº 4 - enero-abril/1982
- pág. 167
(5) V., por todos, Micheli, G. A.: “Legge (Diritto Tributario)” - Enciclopedia del Diritto - Giuffré Editore
- Milano - 1973 - vol. XXIII, en especial, pág. 1087 y ss.
16
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que el principio de seguridad jurídica impondría la adopción de una ley reguladora del
estatuto del contribuyente, y su no adopción transgrediría la seguridad jurídica, en tanto
supondría una inhibición por inactividad de leyes que se estiman necesarias.(6)
Aunque aceptemos el término de estatuto del contribuyente, más que nada por su
tradición en nuestra terminología jurídica, hay que ser cuidadosos con su uso. El concepto
encierra una connotación negativa desde el punto de vista estrictamente jurídico. Por
eso, la doctrina ha criticado la pretendida reconducción a un esquema estatutario de la
posición del ciudadano ante la Hacienda Pública(7), ya que con el término estatuto se hace
referencia a una situación estatutaria. Cuando un sujeto se encuentra sometido a lo que
jurídicamente se llama una relación estatutaria (como puede ser un empleado público, un
miembro de la milicia, o una persona condenada a una pena privativa de libertad), está
sometido a un conjunto de normas que restringen o limitan su actividad y también sus
derechos. Está sometido a lo que se conoce como relación de sujeción especial. Cuando
hablamos de relaciones de sujeción especial, nos referimos a aquellos supuestos en los
que la relación o sujeción del ciudadano respecto de la administración tiene una especial
intensidad, en virtud de la cual se permite modular las potestades administrativas que
se aplican al común de los ciudadanos. Es decir, se habla de una situación especial de
sometimiento. Y el obligado tributario no puede ser considerado un sujeto sometido a
potestades excepcionales sino que es el ciudadano en la posición de contribuyente o
responsable, por haber realizado el presupuesto legal previsto en la norma fiscal.
Por eso, en la actualidad, se intenta evitar el concepto estatuto, para hablar de
carta de derechos del contribuyente o incluso, simplemente, de leyes de derechos del
contribuyente. Así, el término carta es el que se ha adoptado en la Carta de Derechos
del Contribuyente para los países miembros del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT), aprobada en las XXX Jornadas Latinoamericanas del ILADT,
celebradas en Montevideo, en noviembre/2018.
En cualquier caso, y aunque no se hable propiamente de un estatuto, se suele
reconocer la intrínseca bondad que supone reunir en un solo texto legal todos los derechos
y garantías que, a favor de los sujetos pasivos tributarios, se reconocen en otras leyes
dispersas en el ordenamiento. Y es que, de esta manera, se permitirá a los obligados
tributarios “conocer de una forma más precisa y accesible el marco jurídico positivo en sus
relaciones con las administraciones públicas”, lo que redundará en su seguridad jurídica.(8)
(6) Según Elisa De la Nuez Sánchez-Cascado, el citado estatuto “supondría un notable avance para
la seguridad jurídica al encontrarse el Estatuto del Contribuyente en una sola norma, perfectamente
localizable y como excepción a lo que ocurre en buena parte de nuestro ordenamiento tributario”
(“Primeras reflexiones en torno al Proyecto de Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”
- Carta Tributaria - Nº 264 - 1997 - pág. 5)
(7) Sobre el tema, por todos, v. Falcón y Tella, Ramón: “El estatuto del contribuyente (I). Crítica de
la concepción del derecho tributario como un derecho estatutario” - Quincena Fiscal - Nº 6 - 1996
- pág. 5 y Ferreiro Lapatza, José J.: “El Estatuto del Contribuyente o Estatuto de la Administración
Tributaria” - Quincena Fiscal - Nº 10 - 1997 - pág. 8 y ss.
(8) En un sentido parecido se pronuncia la Exposición de Motivos, cuando señala que “la regulación
en un texto legal único dotará a los derechos y garantías en él recogidos de mayor fuerza y eficacia y
permitirá la generalización de su aplicación al conjunto de las Administraciones Tributarias”
17
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II - APROXIMACIÓN CONCEPTUAL A LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DEL

CONTRIBUYENTE
Cuando hablamos de derechos y garantías del contribuyente, hay que referirse a

ambas cosas teniendo en cuenta, primero, que la aparición de la teoría de los derechos
y garantías del contribuyente se explica en un contexto de juridificación de la relación
entre el particular y la administración. Solo cuando la relación entre el contribuyente y
la administración tributaria se explica en términos jurídicos, es posible atribuir a una de
esas partes, al contribuyente, eso que se llaman derechos y eso que se llaman garantías.
Obviamente, solo se puede explicar ese proceso de sometimiento al derecho de la
relación entre el contribuyente y la administración a partir del concepto de obligación
tributaria y a partir del momento en que la idea de obligación tributaria, que es una
categoría que procede del derecho privado, permite explicar en términos jurídicos el
vínculo que une al obligado a pagar un impuesto o un tributo con el que tiene la potestad
o el poder de exigir el pago.
La obligación tributaria es la premisa para explicar la teoría de los derechos y
garantías, y el propio concepto de derechos del contribuyente bebe en las fuentes del
derecho privado. Al fin y al cabo, cuando se habla de derecho de un sujeto determinado,
estamos rememorando el instrumento técnico jurídico del derecho subjetivo. Y el derecho
subjetivo no es otra cosa que la capacidad que otorga el ordenamiento jurídico para que
un sujeto haga valer su interés particular. Precisamente, el derecho público subjetivo
ha sido el instrumento para explicar la atribución de derechos por la norma jurídica.
Al contribuyente se le reconocen derechos pero se lo reconoce la propia norma, que
encarna un interés público, y eso es fruto de un fenómeno que es la autolimitación del
poder del Estado. Es decir, la teoría de los derechos del contribuyente no es más que una
consecuencia de la autolimitación del poder tributario del Estado.
Esta autolimitación tiene su base, obviamente, en la constitucionalización del tributo.
Es la Constitución la que limita el poder del Estado y establece el fundamento jurídico
para que se pueda hablar de un derecho del contribuyente frente a la administración.
Los derechos del contribuyente se complementan con la existencia de unas
garantías. A diferencia de los derechos, las garantías son los medios que pone el ordena-
miento para hacer eficaz y real ese derecho. La garantía pretende que el contenido positivo
de ese derecho sea factible y sea posible llevarlo a la realidad, a la práctica. De manera
que el derecho del contribuyente, como ha explicado un sector importante de la doctrina,
en el fondo es un derecho a reaccionar, un derecho a impetrar la tutela de los órganos
administrativos o judiciales para hacer efectiva esa limitación del poder del Estado, que
está en el trasfondo del sometimiento a derecho de la relación entre el contribuyente y la
administración.(9)
La base teórica de la protección de los derechos del contribuyente radica en la
formulación estatal de esa protección. El estado de derecho toma como referencia la
(9) “...cuando un ciudadano se ve perjudicado en su ámbito material o moral de intereses por

actuaciones administrativas ilegales adquiere por la conjunción de los dos elementos de perjuicio
y de ilegalidad, un derecho subjetivo a la eliminación de esa actuación ilegal, de modo que se
defienda y restablezca la integridad de sus intereses”; véase al respecto, García de Enterría, Eduardo
y Fernández, Tomás R.: “Curso de derecho administrativo II” - Ed. Civitas - Madrid - 1993 - pág. 54
18
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positivización de los derechos fundamentales. La propia constitucionalización del tributo

exige vincular la relación entre el contribuyente y la administración con las limitaciones
que los derechos fundamentales de la parte dogmática de la Constitución reconocen a
todos los ciudadanos. Y supone aplicar esa limitación de los derechos fundamentales
también a la relación tributaria y hacer efectivo, también respecto de la relación tributaria,
el derecho a la tutela judicial efectiva, la inviolabilidad del domicilio, el derecho a la
intimidad en la búsqueda de información tributaria, el derecho a la seguridad jurídica
y toda la configuración de los derechos fundamentales que se aplicarían a todos los
vínculos legales del ciudadano con la administración y los poderes del Estado, y también
a las relaciones de carácter tributario.
Todo ello, seguimos insistiendo, en un marco puramente estatal. Las constituciones
son un fenómeno estatal, por tanto, un contribuyente puede decir que tiene garantizados
sus derechos respecto de un Estado. Ello encaja perfectamente con una situación histórica
en la cual lo habitual es que los contribuyentes se relacionasen con un único Estado.
De ahí, las garantías del contribuyente, en el ámbito interno en el que nos
estamos moviendo, se pueden diferenciar en garantías basadas en principios de carácter
constitucional y garantías de carácter legal o infraconstitucional. Cuando hablamos de
garantías de carácter constitucional, estamos hablando de las garantías que proceden de
un orden constitucional y, esencialmente, de las garantías que derivan de los derechos
fundamentales reconocidos en la Constitución.
Hacer valer las garantías de origen constitucional plantea una serie de problemas
que son también problemas internos de cada Estado y que dependen mucho del control
de constitucionalidad que se formule en cada Estado. Esto es, dependen de si en un
Estado existe un control concentrado o un control difuso de constitucionalidad.
En segundo lugar estarían las garantías de origen legal y, sobre todo, las leyes de
protección de los derechos y garantías del contribuyente. La aparición de las leyes de
protección de los derechos y garantías del contribuyente, los estatutos del contribuyente,
las cartas de derechos del contribuyente y todo ese fenómeno de leyes singulares
destinadas a regular aquellos derechos y garantías que no derivan o que no tienen un
apoyo directo en la Constitución, es decir, que no son derechos fundamentales, son la
base del orden interno que fundamenta la protección de los obligados al pago del tributo.
III - INTERNACIONALIZACIÓN DEL PODER TRIBUTARIO Y EROSIÓN DEL

ESTATALISMO
La definición de la posición jurídica del contribuyente y de los derechos y garantías

que lo definen se ha hecho tradicionalmente en el marco de los ordenamientos internos
de los Estados. Sobre todo, a partir de cada marco constitucional y de los derechos
derivados del mismo. Pero como es sabido, la relación tributaria, a pesar de que sigue
siendo un vínculo entre el ciudadano y el Estado y otros entes públicos, ha adquirido
en los últimos años una evidente dimensión internacional, consecuencia del proceso de
globalización.
19
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La globalización económica ha supuesto un cambio radical en la producción del

derecho tributario, provocando incluso un proceso acentuado de desnaturalización
del tributo(10). Por globalización, podemos entender un proceso de mundialización e
interdependencia económica provocado por una multiplicidad de factores. Siguiendo a
McLure, entre estos factores se podría incluir la multiplicación exponencial del número
de operaciones económicas internacionales y transfronterizas ligadas a la globalización
de los mercados con la generalización de la libre circulación de capitales, y a la libertad
de establecimiento. Ello supuso la aparición de los denominados hechos imponibles
internacionales, a los que se refería Sainz de Bujanda, para mencionar aquellos presu-
puestos de hecho que se dan cuando un sujeto tiene dos puntos de conexión (residencia
con su país y territorialidad con el Estado donde obtiene parte de sus rentas) y por
tanto, tiene dos administraciones con las que relacionarse(11). Esto es, aquellos hechos
imponibles en los que su elemento objetivo se realiza en el territorio de una jurisdicción
y su elemento subjetivo está vinculado con otra jurisdicción distinta.
Por otro lado, un porcentaje cada vez más alto de esas operaciones se llevan a cabo
entre entidades vinculadas debido al importante papel de los grupos multinacionales.
Ello tiene mucho que ver con la adopción del principio de residencia y de la regla de la
renta mundial (worldwide income) en la tributación de entidades con forma de sociedad.
En el gravamen internacional de las empresas, la renta mundial aparece matizada por
el principio de independencia, que es un elemento esencial en la denominada regla de
la empresa separada. Según esta regla, una filial constituida en otro país es un sujeto
independiente que tributa en el Estado de constitución. Se tributa por toda la renta mundial
en el Estado donde radique la sociedad pero solo por la renta imputable a la sociedad
constituida en el país en cuestión. Si la sociedad es parte de un grupo, y es una filial más
de una cabecera central (que bien puede ser un holding o un centro de coordinación), la
regla de renta mundial no se lleva a sus últimas consecuencias. Y ello porque el principio
worldwide income no conlleva una consolidación fiscal mundial(12). Al no existir un modelo
(10) Cruz Pardial, Ignacio: “Globalización económica. Sinónimo de desnaturalización tributaria” -

Crónica Tributaria - Nº 109 - 2003 - pág. 60 y ss.; Gutiérrez Lousa, Manuel y Rodríguez Ondarza, José
A.: “Las consecuencias fiscales de la globalización” - Documentos de Trabajo - Nº 8 - Instituto de
Estudios Fiscales - Madrid - 2007
(11) Sainz de Bujanda, Fernando: “Sistema de derecho financiero” - Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense - Madrid - 1977 - T. I “Introducción” - vol. I - pág. 366 y “Hacienda y
derecho” - Instituto de Estudios Políticos - Madrid - 1966 - T. IV - pág. 467. Ferreiro Lapatza, José
J.: “Curso de derecho financiero español” - 29ª ed. - Ed. Marcial Pons - Madrid - 2009 - pág. 37 y
ss. También para Udina, Manlio: “Trattato di Diritto Internazionale” - Cedam - Padova - 1949 - vol.
10 - pág. 32 y ss., para quien el derecho internacional tributario podía ser entendido en sentido más
amplio como comprensivo de las normas del ordenamiento internacional que conciernen de un
modo u otro al ejercicio del Poder Tributario de los Estados, considerando las relaciones tributarias
en cuanto desarrolladas no entre los mismos Estados, sino entre cada Estado y las personas físicas
o jurídicas dependientes de este y, así pues, solamente como objeto indirecto y mediato de las
normas internacionales. Mientras que el “derecho tributario internacional” estaría integrado por las
“normas tributarias internas relativas a las relaciones con el extranjero”
(12) Las propuestas de consolidación fiscal que se han barajado no han tenido una traducción
práctica, como ocurre con el modelo de home state taxation, que considera como contribuyente
al grupo multinacional y propone su tributación aplicando las normas del Estado de residencia de
la matriz; v. García-Torres Fernández, María J.: “La internacionalización de la empresa española:
problemas y tributación del beneficio empresarial en la UE (I)” - Quincena Fiscal - Nº 5 - 2011 - pág.
8 y ss.; Magraner Moreno, Francisco: “Hacia un armonización del impuesto sobre sociedades en la
Unión Europea: la determinación de la base imponible mediante la normativa del Estado de la sede
(home state taxation)” - Tribuna Fiscal - Nº 209 - 2008 - pág. 28 y ss.
20
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de consolidación fiscal internacional, rige el principio de independencia que supone la

tributación de cada filial en el Estado en el que la misma se haya constituido o tenga su
domicilio, según la regla de residencia. La tributación de las filiales en el Estado en el
que estén constituidas supone, por ejemplo, aceptar la posibilidad de que se utilicen las
llamadas base companies, que son compañías filiales situadas en territorios de favorable
o de baja tributación, destinadas a remansar rentas, sin que estas lleguen a tributar en
el Estado de residencia de su beneficiario último.(13)
Y todas estas novedades propiciadas por la globalización económica tienen su
máxima expresión en el surgimiento de una nueva forma de actuar en el mercado, facilitada
por la digitalización de la economía y por la expansión del comercio electrónico(14). Como
medio de comunicación a distancia, la red propicia el comercio sin presencia física de
las partes. Pero también permite unas relaciones económicas sin estructura comercial,
sin traslado material de bienes, lo que en sí mismo supone una auténtica revolución en
lo que es el régimen tradicional de las transacciones económicas. Al mismo tiempo, la
digitalización de la economía permite que las empresas realicen actividades económicas
en cualquier parte del mundo, sin presencia física.
Este contexto faculta la deslocalización de la actividad económica porque constituye
un medio idóneo para concretar relaciones económicas a distancia. Aunque ello no
suponga una novedad determinante en relación con otros medios de comunicación a
distancia, lo cierto es que estamos ante un instrumento para las relaciones económicas
respecto del que se presume el acceso masivo del consumidor medio -lo que, por otro
lado, va a significar el acceso de consumidores residentes en regiones periféricas a
mercados más amplios-, que abre enormes posibilidades respecto de la promoción o
venta de determinados productos, especialmente, productos en formato digital (música,
libros, software, videoclips), dentro de lo que se llaman transacciones online o comercio
electrónico directo(15). Todo ello hace de internet un campo idóneo para la venta de
productos susceptibles de ser objeto de digitalización(16) y para la generación de negocios
(13) Frente a las mismas se habilita la figura de la controlled foreign companies, que es una norma
antielusión aplicable cuando se obtienen rentas pasivas a través de base companies situadas en
territorios de baja tributación (Sanz Gadea, Eduardo: “El régimen especial de transparencia fiscal
internacional” - Working Papers - IEE - Banco Pastor-Fundación Barrié - A Coruña - 2000 - pág. 47).
A las normas de transparencia se refiere la Acción 3 de BEPS; recomendaciones sobre el diseño
de normas de transparencia fiscal internacional (septiembre/2015). Con ella se pretende evitar
los problemas que las normas de transparencia plantean no solo desde la óptica del Estado de
residencia sino también en relación con terceros Estados donde se obtienen por filiales situadas en
territorios de baja tributación. Nuevamente, se trata de una acción que plantea varias dificultades
(14) Según Austan Goolsbee, la implantación de internet crece de modo exponencial, aunque de
manera desigual; el 50 por 100 de los norteamericanos mayores de 18 años acceden de forma ordinaria
a la red, cifras estas que son superadas por Estados europeos como las Países Bajos. Del trabajo de
este autor se desprende, también, que el acceso a la red es claramente desigual entre los distintos
estratos sociales. La media de usuarios de internet tendría dos años más de instrucción escolar por
encima de los no usuarios y $ 22.000 de renta familiar por encima de los no usuarios (“In a world
without borders: The impact of taxes on internet commerce” - NBER Working Paper - 1998 - 6863)
(15) De Juan Ledesma, Álvaro: “Internet y nuevas tecnologías en telecomunicaciones: nuevos retos
de la fiscalidad internacional” - Impuestos - 1998-II - pág. 1192
(16) El Informe Josten, publicado en 1999, estima que en el año 1998, el volumen de transacciones
económicas en la red ascendió a 7’8 billones de dólares, estimándose que esa cifra en el año 2003
puede acercarse a los 108 billones; v. Josten, R. Bruce: “E-commerce taxation: Iusses in search of
answers” - Executive Summary - septiembre/1999
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que tienen como objeto bienes intangibles(17), dentro de lo que algunos han llamado capita-
lismo de intangibles.(18)
Esta posibilidad de generalizar un modo de relación comercial a distancia supuso
una internacionalización de las relaciones económicas. La territorialización de la
actividad económica y las fronteras comerciales pierden importancia, con lo que ello va
a tener de trascendental tanto para las empresas como para los consumidores(19). La no
necesidad de una presencia material para operar en un determinado mercado supone
el no sometimiento a su regulación interna, tanto en el campo económico -licencias,
controles de calidad, horarios comerciales- como, sobre todo, en el aspecto fiscal. Y tiene
importantes consecuencias, como la pérdida de importancia de la filial o la sucursal
(branch office)(20) como instrumento necesario para operar en el mercado de otro país.
Lo anteriormente expuesto, junto con los demás factores que coadyuvan a la
internacionalización, favorece la deslocalización de actividades económicas, especialmente
en lo relativo a la prestación de servicios que no requieran la presencia material del
prestador; piénsese en servicios jurídicos o actividades bancarias off shore. Todo ello puede
abocar a que los operadores económicos abandonen sus emplazamientos tradicionales
para situarse en Estados de conveniencia con mejores condiciones fiscales. La economía
global dilata el espacio jurídico más allá de los propios confines nacionales y reclama un
derecho propio, más allá de la ley del Estado.(21)
La globalización es un fenómeno nuevo que, incluso, podría calificarse de rupturista.
El elemento diferencial es que la globalización ha propiciado un cambio de contexto
económico basado en la interdependencia e interrelación de las distintas economías
nacionales(22). Y ese cambio ha sido de tal entidad que ha conllevado, como mínimo,
“un reequilibro o cambio de jerarquía de los principios tributarios”(23). Sin excluir que se
pueda afirmar que se ha puesto en cuestión las técnicas clásicas de obligatoriedad de las
normas, el principio de legalidad y la eficacia territorial del poder jurídico del Estado, es
decir, el modelo de estado de derecho, “obligando a abordar como realidad inexorable el
lento y firme avance de una nueva metodología jurídica ajena a toda lógica conocida”.(24)
Antes de este acelerado y reciente proceso de internacionalización y globalización
económica no eran habituales los llamados hechos imponibles internacionales. El contexto
(17) El Derecho Interbo USA §1.482-4 (b) del Internal Revenue Code contempla seis grupos de activos
susceptibles de ser considerados intangibles con valor económico para la empresa. No debemos
olvidar la distinción clásica entre intangibles de producción (commercial intangibles) e intangibles
de comercialización (marketing intangibles)-sentencia Glaxo UK-
(18) Soler Roch, María T.: “Una reflexión sobre la deriva del derecho tributario” - https://rpdft.
org/2019/06/24/1232/
(19) Hortala I Vallve, Joan; Roccatagliata, Franco y Valente, Piergiorgio: “La fiscalidad del comercio
electrónico” - Ed. Ciss - Valencia - 2000 - pág. 199
(20) McLure, Charles: “Globalization, tax rules and national sovereignty” - BIFD - august/2001 - pág.
9 y ss.
(21) Cipollina, Silvia: “I confini giuridici del tempo presente” - Ed. Giuffré - Milano - 2003 - pág. 10
(22) Casás, José O.: “Globalización y justicia tributaria” - XXI Jornadas Tributarias Latinoamericanas
- Génova - 2002
(23) Gutiérrez Lousa, Manuel y Rodríguez Ondarza, José A.: “Las consecuencias fiscales de la
globalización” - Documentos de Trabajo - Nº 8 - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 2007 - pág. 7
(24) Xiol Ríos, Juan A.: “Legitimidad y legalidad en la sociedad española del siglo XXI” en “Parlamento
y Poder Judicial. XIII Jornadas de la Asociación Española de Letrados de Parlamentos” - Ed. Tecnos
- Madrid - 2007 - pág. 7 y ss.
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histórico en el que surgen los derechos de los contribuyentes frente al Fisco es un contexto
en el que los contribuyentes realizan el hecho imponible en el territorio de un Estado y se
relacionan exclusivamente con ese Estado, y falta, por lo tanto, un elemento internacional,
de manera que toda la construcción de los derechos y garantías del contribuyente se
produce en el ámbito puramente interno del derecho de los distintos Estados. En este
contexto, solamente la posible aplicación de la teoría de los derechos humanos al ámbito
tributario, teoría que tiene un fundamento internacional, pero con una recepción positiva
en las distintas Constituciones. Es lo único que podría poner de manifiesto una cierta
trascendencia internacional de los derechos y garantías del contribuyente. Por lo demás,
la propia construcción de esos derechos y garantías se hace en un ámbito interno.
Cuando existen hechos imponibles internacionales suelen aplicarse Convenios de
Doble Imposición (CD), en cuyo marco se generan situaciones en las que se requiere la
protección del contribuyente. Los CDI son una especie del género tratados internacionales.
Los CDI, en cuanto tratados, tienen una innegable proyección interna, mucho mayor que en
cualquier otro tipo de convención internacional. Su función es el reparto de competencias
fiscales. Es la función que Lenz denomina de “reconciliación de dos sistemas tributarios
nacionales”(25). Si la vocación de los CDI es reconciliar sistemas tributarios, su objetivo es
crear lo que se ha llamado un microsistema fiscal entre ambos Estados contratantes. Ese
microsistema, más que desplazar la normativa interna de los Estados firmantes, como
ocurre en otros tratados, interactúa con dicha normativa interna.(26)
Pues bien, en el ámbito de la aplicación de los CDI también pueden darse situaciones
singulares en relación con el estatus del contribuyente, en especial en los procedimientos
de aplicación de los mismos previstos en el Modelo de la OCDE, en el que se inspiran la
mayoría de los CDI.
IV - EL CONTENIDO DE UNA RELACIÓN DE DERECHOS Y GARANTÍAS

DEL CONTRIBUYENTE
Como hemos intentado expresar, los derechos y garantías del contribuyente

se explican en el plano interno por la autolimitación del poder del Estado, por la
constitucionalización del fenómeno tributario, por la posibilidad de hacer valer los derechos
de carácter constitucional a partir de la aplicación de la propia Constitución y por el
fenómeno de creación de leyes internas de protección de los derechos de los contribuyentes
llamados estatutos del contribuyente, cartas de derechos del contribuyente...
La especificación de esos derechos y garantías del obligado tributario admite una
gran diversidad en cuanto a su contenido según los distintos países y, por tanto, es difícil
seleccionar una relación estándar comúnmente aceptada. Pero a efectos de una lista de
derechos y garantías que pudiera ser aceptada por todos, vamos a seguir el esquema que
propone la Carta de Derechos del Contribuyente del ILADT.
(25) Lenz, Raoul: “Cahiers de Droit Fiscal International” - Kluwer - Deventer - 1960 - vol. 75.b) -
pág. 294
(26) Lang, Michael: “Introducción al derecho de los Convenios para Evitar la Doble Imposición”
- trad. Diego Quiñones - Ed. Temis-IBFD - Ámsterdam-Bogotá - 2014 - pág. 1; Vogel, Klaus: “On
double tax conventions” - Kluwer - London - 1997 - pág. 228
23
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En primer lugar, debemos referirnos a los denominados derechos que se relacionan

con la estructura de la relación del contribuyente con la administración tributaria.
Es decir, todos aquellos derechos que pretenden asegurar que la relación tributaria
se someta a la ley y al derecho. Así, hay que hablar de un primigenio derecho a que
toda prestación patrimonial pública coactiva se establezca por ley y de un derecho a la
legalidad de las actuaciones de la administración tributaria, lo que incluye el derecho a
que la administración no disponga de las posiciones jurídicas de los obligados tributarios
sin respeto a la ley. Aunque más que una indisponibilidad del tributo deberíamos hablar
de una legalidad en la disposición(27). También el derecho a la juridicidad y a la igualdad
de las partes en la obligación tributaria.
En relación con estos derechos, es muy importante incluir el denominado derecho
a una buena administración, calificado por el Tribunal Supremo español en sentencia del
30/4/2012 como derecho de última generación.
El surgimiento del principio de buena administración, de origen francés, se sitúa
en el artículo II-101 del Tratado para la Constitución Europea, que hace referencia
al “derecho a la buena administración”. La idea fuerza que late en la formulación de
este principio es la necesidad de que se adecue el actuar administrativo a los intereses
públicos, ya que no solo se debe exigir que la administración respete la legalidad en la
adopción de sus decisiones, sino también que las mismas se orienten al cumplimiento de
un deber genérico de buena administración.
Con este precedente, la Carta Europea de Derechos Fundamentales recoge en el
artículo 41 el derecho a una buena administración, señalando que toda persona tiene
derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos
imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable. Añade la Carta que este
derecho incluye: a) el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra
suya una medida individual que la afecte desfavorablemente; b) el derecho de toda persona
a acceder al expediente que le concierna, dentro del respeto de los intereses legítimos de
la confidencialidad y del secreto profesional y comercial; c) la obligación que incumbe a la
administración de motivar sus decisiones.
La Carta contempla este derecho como una situación subjetiva de amplio espectro,
que abarca multitud de derechos singulares, como la terminación de los procedimientos
administrativos en un plazo razonable, el veto a la posibilidad de resoluciones adoptadas
in inaudita parte o aspectos relacionados con la interdicción de la indefensión, como el
acceso al expediente y la motivación adecuada.
En segundo lugar, estarían los derechos directamente relacionados con los
parámetros de justicia tributaria, igualdad y capacidad contributiva, incluyendo el
derecho al mínimo existencial. El derecho al mínimo existencial afectará a todos los
impuestos del sistema. La imposición sobre la renta se traducirá en la regla de gravamen
(27) V. al respecto, Arias Abellán, M. D.: “La indisponibilidad de la obligación tributaria: análisis del
artículo 36 de la LGT” - pág. 623. Al respecto, Rafael Calvo Ortega había hablado del principio
de “indisponibilidad administrativa de las situaciones jurídicas subjetivas” (“Consideraciones sobre
los presupuestos científicos del derecho financiero” - HPE - Nº 1 - 1970 - págs. 147/8). También
González-Cuellar Serrano, María L.: “El arbitraje en el derecho tributario” - Revista de Contabilidad
y Tributación - Nº 167 - 1997 - pág. 29. Albiñana García-Quintana, César: “Soluciones pactadas
y arbitrales en los conflictos tributarios” en “Manuel Fraga. Homenaje Académico I” - Fundación
Canovas del Castillo - 1997 - págs. 282/3
24
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de la renta disponible. Pero también afectará a la imposición patrimonial, como se deduce

de la sentencia del Tribunal Constitucional alemán sobre el impuesto del patrimonio, del
22/6/1995, que hace referencia al existenzminimum.(28)
El reconocimiento de estos derechos no impide que el ordenamiento determine
la cuantía de la deuda tributaria a través de métodos objetivos o forfait, en especial
para micro y pequeñas empresas, pero otorgando siempre al contribuyente la opción de
liquidar la deuda aplicando la base de cálculo y las alícuotas de acuerdo con las normas
generales del correspondiente tributo cuando ello pueda ser comprobable(29). Ni tampoco
impide que la ley clasifique a los contribuyentes o a la materia imponible en grupos
o categorías (profiling taxpayers), para lo cual el legislador puede tomar en cuenta la
capacidad contributiva en cada grupo o categoría o criterios extrafiscales razonables,
pero descartando utilizar a tal fin las denominadas “categorías sospechosas”, o alentando
finalidades persecutorias o de indebido favor o privilegio.
En tercer lugar, estarían aquellos derechos que son modulaciones de derechos
fundamentales recogidos en la Constitución, singularmente los derechos a la tutela
judicial efectiva, inviolabilidad del domicilio e intimidad.
Respecto del derecho a la intimidad, es especialmente importante la proyección
del mismo en relación con la posición del ciudadano ante las nuevas tecnologías y el
big data. Ello afecta a actividades realizadas por la administración tributaria, como el
mencionado profiling o la elaboración de listas de morosos o incumplidores fiscales.
El profiling es uno de los aspectos más sensibles en lo referente a la protección de la
privacidad frente al big data, y ello justifica la atención que le presta el reglamento (UE)
2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, del 27/4/2016. En este sentido, está
claro que los datos económicos son datos personales y deben tener la protección propia
de estos cuando se refieren a personas físicas. En función de esta regla esencial, la
sentencia “Smaranda Bara” (C-201/14 - 1/10/2015 - As. C-201/14) del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea confirma que toda cesión de datos, incluso la que tiene lugar
entre administraciones tributarias, debe ser comunicada a los afectados y contar con su
consentimiento expreso. La protección de la privacidad debe ponderarse, no obstante,
con las exigencias del deber de contribuir, que puede imponer restricciones a la misma.(30)
Y el derecho a la tutela judicial efectiva tiene tanta potencialidad como meollo de
los derechos y garantías del contribuyente que es posible nuclear en torno a él una serie
de posiciones subjetivas concretas. Siguiendo en este punto a la doctrina del Tribunal
(28) Sobre el tema, v. Herrera Molina, Pedro M.: “Los efectos de la inconstitucionalidad de las leyes
tributarias en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán (En especial, la ultraactividad
transitoria de los preceptos inconstitucionales)” - Quincena Fiscal - Nº 13 - 1996 - pág. 44
(29) Cubero Truyo, Antonio M.: “La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva
constitucional)” - Ed. Marcial Pons - Madrid - 1997 - pág. 32
(30) El estándar de protección de datos de la Unión Europea es muy elevado, y superior al de Estados
Unidos. Así lo describe la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea “Schrems”, del
6/10/2015, en la que postula que no cabe cesión de datos personales a USA por tener un estándar
inferior de protección de datos. Eso explica que la OCDE haya dispuesto, para CRS (Common
Reporting Standard) unas exigencias de comunicación que, por ejemplo, no adoptó Estados Unidos
con ocasión de FATCA. Así, para CRS se requiere comunicación al cliente sobre la existencia de
controles en sus datos personales y, en caso de que posteriormente se decida intercambiar sus
datos con otras autoridades, se habrá de recabar su consentimiento escrito. El reglamento reconoce
el derecho de las personas a no verse sometidas a una decisión con efectos jurídicos sobre ellas o
que les afecten de significativamente de modo similar, cuando la decisión se base únicamente en el
tratamiento automatizado de sus datos personales
25
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Constitucional español (por todas, sentencia 89/1985, del 19 de julio), el derecho a la

tutela judicial efectiva se puede definir como el derecho a acceder a los jueces y tribunales
ordinarios, a obtener, previo proceso con todas las garantías, una sentencia sobre el
fondo, a que se practiquen las pruebas pertinentes y, en materia sancionadora, a la
presunción de inocencia y a no declarar contra sí mismo.
Es un derecho de prestación, que requiere que el Estado cree los instrumentos
necesarios para que pueda ser ejercido. Y es un derecho de configuración legal, ya que
solo puede ejercerse en la forma prevista por la ley. No es un derecho al acierto del juez,
pero desde una perspectiva positiva, consiste en poder acceder a los tribunales, a obtener
un fallo sobre el fondo y a la ejecución del mismo. El acceso a la justicia incluye el poder
promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las
pretensiones y el derecho al recurso. El derecho a obtener un fallo supone el derecho a
acceder a los tribunales y a que estos resuelvan sobre las pretensiones que ante ellos se
formulan, aunque se trate de una resolución de inadmisión. La resolución, cualquiera que
sea su contenido, tiene que ser motivada, razonable, congruente y fundada en derecho.
Y el derecho a la ejecución supone que los jueces y tribunales deben garantizar que las
sentencias y demás resoluciones judiciales se cumplan. Y todo ello, teniendo en cuenta la
exigencia general de proscripción de la indefensión.(31)
Por último, el estatus del contribuyente tiene un elemento de cohesión fundamental
que es la seguridad jurídica, y toda la panoplia de derechos derivados de la misma. El
Tribunal Constitucional español ha dicho respecto a la seguridad jurídica, en sentencia
27/1981, del 20 de julio, que la misma es “suma de certeza y legalidad, jerarquía y
publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad”,
añadiendo que “si se agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de
ser formulada expresamente”. Se trata de un principio general, conectado con la esencia
del estado de derecho (que siendo un estado de legalidad es un estado de seguridad).
De la seguridad jurídica derivan derechos, como el derecho a la irretroactividad y a la
anterioridad de las normas tributarias materiales o sustanciales; a la prescripción y
a que las causas de interrupción de la misma se fijen legalmente; a la publicidad de
las disposiciones tributarias; a la motivación concreta, específica y suficiente de las
resoluciones de la administración; a la información y asistencia; a obtener respuesta a las
consultas y a que los actos de determinación o liquidación tengan, como norma general,
carácter definitivo, limitándose los supuestos de liquidaciones provisionales.
Y también hay que contar con los derechos relativos al ejercicio del poder sancionador-
tributario al que, como es sabido, resultan de aplicación los principios reguladores del
derecho penal, porque la potestad sancionadora y la penal son expresiones de un mismo
orden punitivo (sentencia del Tribunal Constitucional español 18/1981, del 8 junio).
Así, por ejemplo, los derechos a la presunción de inocencia, motivación, no existencia
de presunciones absolutas de culpa o de dolo, non bis in ídem, a la retroactividad en lo
favorable y a la legalidad o tipicidad sancionadora o penal.
(31) Véase al respecto Caballero Perdomo, Rosa: “Proceso tributario y derecho del contribuyente en
Venezuela. Apuntes de un desencuentro” en “Los procedimientos tributarios vs. los derechos de los
contribuyentes” - Ed. Thomson Reuters - México DF - 2018 - pág. 10 y ss.
26
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V - EL ÁMBITO INTERNACIONAL EN LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS

Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES
Como hemos dicho, la fiscalidad ha experimentado un acentuado proceso de

internacionalización. Sin embargo, en el actual contexto internacional del derecho
tributario, los derechos del contribuyente han venido adoleciendo de falta de protagonismo.
Y ello es así por la poca presencia que tales derechos han tenido hasta ahora en el soft
law y en las disposiciones dictadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. No
obstante, en los últimos años se ha abierto paso un cierto rol de las garantías de los
obligados tributarios en este nuevo paradigma internacional. Así se percibe, por ejemplo,
en el Informe General del XLIV Congreso de la IFA (International Fiscal Association)
celebrado en Estocolmo en 1990. Y más recientemente son de resaltar las conclusiones
del International Fiscal Association (IFA), singularmente las del seminario The Practical
Protection of Taxpayers Fundamental Rights, del Congreso de 2015 celebrado en Basilea
(Suiza). También la información derivada del Centre for Tax Policy and Administration,
especialmente la Nota Práctica Taxpayers Rights and Obligations del Committee of Fiscal
Affairs Forum on Tax Administration de la OCDE. Además del OECD Tax Intermediaries
Study Working Paper 6 - The Enhanced Relationship y las conclusiones del Forum Tax
Administration OCDE, celebrado en Estambul del 15-16/9/2010.
Estos informes se refieren a los derechos derivados de la aplicación de los CDI
elaborados según el Modelo de Convenio de la OCDE. Teniendo en cuenta el contenido de
este, hay al menos tres ámbitos donde es fundamental reconocer una serie de derechos
del contribuyente.
En primer lugar, los derechos y garantías en el procedimiento amistoso, que está
siendo sustituido por las vías arbitrales que se contienen en la Parte VI del Multilateral
Instrument (MLI) como parte del estándar mínimo del mismo. Los derechos y garantías
del contribuyente en el procedimiento amistoso incluyen, entre otros, el derecho a un
procedimiento interno previo a la fase interestatal, a un plazo máximo para su iniciación
y a que se puedan interrumpir los plazos de prescripción de los procedimientos internos
de aplicación de los tributos.
También resulta importante el conjunto de derechos que hay que reconocer a los
contribuyentes en los procedimientos de intercambio de información, en el estándar de
procedimiento rogado o previo requerimiento. Es importante armonizar este procedimiento
con las exigencias del principio constitucional a la intimidad. Y ello porque cuando
hay intercambio de información hay una doble quiebra de este derecho a la intimidad.
Primero, se vulnera la intimidad cuando se obtiene la información, una vulneración
aceptada por el ordenamiento en función de una ponderación de intereses. Y hay una
segunda, cuando se cede la información a otro país que va a hacer un uso de la misma,
ya que sería lógico que el contribuyente pudiese controlar la dimensión de ese uso. El
problema es que, en tanto el intercambio de información afecta a, al menos, dos Estados,
y que los estándares de protección en los distintos países no son iguales, seguramente
serán distintos los requisitos que establece en su legislación el país que ha obtenido la
información en origen y el que la ha solicitado. Por eso es fundamental armonizar en lo
mínimo y esencial los derechos de los contribuyentes, incluyendo en ese estatus básico
el derecho a que los contribuyentes sean notificados de los intercambios de información,
que tengan conocimiento de la información intercambiada y que puedan recurrir.
27
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Finalmente, en cuanto a la recaudación, se están generalizando mecanismos de

asistencia mutua. Se trata de que un Estado, una vez que ha agotado las vías de cobro con
los bienes que el deudor tiene en el interior del país, pueda requerir a otro Estado para que
se practique una recaudación ejecutiva o un embargo de bienes situados en el territorio
de ese otro país. En este punto, el contribuyente debe tener la posibilidad de cuestionar
el título ejecutivo que fundamenta la asistencia recaudatoria, de controlar la adopción
de medidas cautelares por los Estados intervinientes en la asistencia o de cuestionar la
posible eficacia extraterritorial de las causas de interrupción de la prescripción del cobro
de la deuda tributaria.
VI - DERECHOS Y GARANTÍAS DERIVADOS DE LA RELACIÓN COOPERATIVA CON

LA ADMINISTRACIÓN
Hoy en día, estamos inmersos en un modelo de relaciones tributarias que empieza

a asentarse a partir de los años ochenta con la existencia de los llamados impuestos masa.
El sistema fiscal deja de basarse en la imprescindible adopción de actos administrativos
de liquidación que la administración tributaria dicta y notifica a los contribuyentes y pasa
a girar en torno a las autoliquidaciones(32). En las autoliquidaciones es el contribuyente
el que lleva a cabo la cuantificación del tributo, previa calificación de los hechos e
interpretación de las normas. Y el sistema también se apoya en la imprescindible
intervención de sujetos privados que hacen el trabajo de la administración, como los
retenedores o quienes repercuten el IVA.
Este fenómeno, que algún autor denominó privatización de la gestión tributaria(33),
cambió para siempre la aplicación del sistema fiscal, trasladando al contribuyente buena
parte de la labor que otrora desempeñaba la administración. E hizo especialmente
importantes las exigencias de seguridad jurídica que deberían rodear el régimen de los
deberes de colaboración. Pero también implantó una fórmula de gestión de los tributos
basada en la controversia o en la represión. Si son los particulares los que aplican la norma
tributaria, la actividad de la administración queda confinada a una función de policía
fiscal, limitándose a controlar selectivamente algunas autoliquidaciones y a sancionar.
(32) Aunque algún sector doctrinal defendió que la autoliquidación no comprobada podría tener
naturaleza de “acto liquidatorio presunto” (Seminario de Estudios de Derecho Financiero - Notas
de Derecho Financiero - Universidad de Madrid - Facultad de Derecho - Sección de Publicaciones
- 1975 - T. I - vol. 3 - pág. 133). También Gutiérrez del Álamo y Mahou, Joaquín: “Naturaleza jurídica
de la autoliquidación” - RDFHP - Nº 95 - pág. 571 y Eseverri Martínez, Ernesto: “Sobre la naturaleza
jurídica de las autoliquidaciones” - REDF - Nº 37 - Ed. Civitas - 1983 - pág. 100. Por su parte, José
R. Ruiz García califica esta opinión de “construcción artificial” (“La liquidación en el ordenamiento
tributario” - Ed. Civitas - Madrid - 1987 - pág. 295). Para María J. Fernández Paves, “a pesar de los
argumentos esgrimidos en favor de esta tesis en cualquiera de las dos modalidades posibles ... los
puntos que la rebaten son muchos más y de importancia decisiva”, de entre los que destaca que el
acto de declaración es, por definición, un acto de gravamen (“La autoliquidación tributaria” - Ed.
Marcial Pons-IEF - Madrid - 1995 - pág. 116)
(33) Cubero Truyo, Antonio M.: “La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva
constitucional)” - Ed. Marcial Pons - Madrid - 1997 - págs. 94/6. En el mismo sentido, Ramallo
Massanet, Joan: “Modificaciones de la ley general tributaria por la ley anual de presupuestos
generales del Estado (S. del T. C. 76/1992, de 14 de mayo)” - Crónica Tributaria - Nº 64 - 1992 - pág. 136
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De esta manera, el sistema pone de manifiesto su principal talón de Aquiles para el

contribuyente: inseguridad jurídica y riesgo de ser sancionado por interpretar la norma
en un sentido no coincidente con el Fisco. En suma, el modelo actual se basa, pues, en
un vínculo de los obligados tributarios, especialmente de las empresas, basado en una
distribución de roles: el contribuyente autoliquida y paga el tributo y la administración,
a posteriori, comprueba, liquida y sanciona.
Pues bien, en los últimos años se pretende sustituir este modelo por un esquema
de relación permanente basado en un procedimiento preventivo y de discusión jurídica,
acompañado de una monitorización de los contribuyentes atendiendo a su perfil de riesgo(34).
En suma, se pretende introducir paulatinamente algo que la OCDE está promoviendo hoy
en día y que tradicionalmente ha sido signo de distinción de la administración tributaria
británica, como es la cultura del settlement o del acuerdo.(35)
De esta manera, la cultura del cumplimiento cooperativo, que se traduce en
figuras como el Foro de Grandes Empresas en España, se apoya en la implicación de las
empresas, antes y durante la realización de los hechos imponibles(36). En este esquema
cuasi-sinalagmático, las empresas se comprometen a evitar estructuras opacas, para lo
cual se prevé que el responsable de asuntos fiscales de la sociedad informe al consejo
de administración de las decisiones de carácter fiscal. Y un requisito fundamental para
que pueda articularse un sistema de cumplimiento cooperativo es que el contribuyente
(y singularmente, la empresa) pueda ser catalogado como cumplidor, lo que exigirá que
acomode su conducta a unos estándares de prevención de riesgos tributarios.
Se trata de las políticas de profiling taxpayers o elaboración de perfiles de contri-
buyentes, siguiendo el modelo que ya existe en los aranceles de aduana y que la Unión
Europea adoptará respecto del IVA. La experiencia de la calificación de los contribuyentes
como cumplidores tiene ya cierta tradición en el mundo aduanero, a través de la figura
del operador confiable. Y pronto será una realidad en el IVA en Europa, con la propuesta
de la directiva presentada por la Comisión para la reforma del régimen de IVA, fruto del
Informe del 3/10/2017 y cuya entrada en vigor se prevé para el 1/7/2022. La propuesta
de la directiva incluye la figura del contribuyente certificado. Tendrá esta condición, que
garantiza un trato más favorable por parte de la administración, el contribuyente que,
además de no haber cometido infracciones tributarias graves o reiteradas o delitos y tener
solvencia, haya implementado un sistema homologado de gestión del riesgo fiscal.
(34) Como ejemplo, la política británica prevé la clasificación de contribuyentes en cumplidores e

incumplidores (Business Risk Review, BRB). Se trata de una clasificación revisable. La revisión se lleva
a cabo cada tres años en el caso de los contribuyentes de bajo riesgo y anualmente en el supuesto
de que el contribuyente sea catalogado con un nivel de riesgo mayor. También el caso australiano
a través del BISEP (Business Industry Sociological, Economic and Psychological) que incluye un
sistema de evaluación del riesgo fiscal, en función de diversos factores que se entiende que influyen
en el comportamiento del obligado tributario
(35) Así señala Soto Bernabeu, Laura: “El concepto de regulación responsiva como justificación para
la implementación de los programas de cumplimiento voluntario y de un modelo de cumplimiento
cooperativo en la relación entre las administraciones tributarias y los contribuyentes” - Actum Fiscal
- Nº 147 - mayo/2019
(36) García Herrera-Blanco, Cristina: “Buen gobierno fiscal y cumplimiento cooperativo con las
grandes compañías” - Quincena Fiscal - Nº 1-2 - 2017 - pág. 9 y ss.; González de Frutos, Ubaldo:
“La relación cooperativa; un nuevo horizonte en el diálogo entre las grandes empresas y la agencia
tributaria” - Crónica Tributaria - Nº 134 - 2010 - pág. 73 y ss.
29
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Se trata de un nuevo modelo llamado cumplimiento cooperativo, basado en el

desempeño de protocolos de riesgos. El cumplimiento cooperativo exige transparencia y la
transparencia requiere implantar modelos de gestión de riesgos fiscales. Los protocolos de
riesgos fiscales y la posibilidad de que el adecuado cumplimiento de los mismos justifique
una diligencia debida que excluya responsabilidad por sanciones administrativas e,
incluso, por delitos fiscales, es uno de los elementos más destacables de este nuevo modelo
de relación. Se trata de un nuevo modelo que va a modular la posición del contribuyente
en los próximos años y que tiene en el compliance fiscal su piedra angular.
En suma, estamos asistiendo a una de las más grandes revoluciones fiscales de la
historia caracterizada por la internacionalización del derecho tributario, por la propagación
de instrumentos antielusivos que cercenan la posición jurídica del contribuyente y por la
progresiva implantación de un nuevo modelo de relaciones de los contribuyentes con la
administración basadas en la relación cooperativa.
Por eso, la dogmática fiscal de los próximos años está desplazando su objeto de
atención desde los elementos objetivos de la obligación tributaria (categorías tributarias,
hecho imponible, objetos de tributación) a la configuración jurídico-subjetiva de la
posición del contribuyente, lo que requiere un reforzamiento y aggiornamiento de sus
derechos y garantías, como piedra angular de la definición de su estatus.
30
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CAPÍTULO I
EN EL SIGLO XXI Y LOS DERECHOS
FUNDAMENTALES
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Heleno Taveira
Torres(*)
SEGURIDAD JURÍDICA Y SU APLICACIÓN EN

EL DERECHO TRIBUTARIO: LA CRISIS DE LA
TEORÍA DE LOS PRINCIPIOS Y LA SEGURIDAD
JURÍDICA
I - SISTEMA TRIBUTARIO Y SEGURIDAD JURÍDICA
Como observa Nawiasky, la construcción de un pensamiento sistemático del

derecho tributario solo fue posible gracias al surgimiento del Estado de derecho y a los
estudios jurídico-administrativos que se desarrollaron a lo largo de todo el siglo XIX, a lo
que añadimos la contribución de la doctrina de la ciencia de las finanzas, en lo que pueda
ser asimilado por el sistema tributario(1). De este encuentro surgen las bases del sistema
de principios, conceptos y relaciones peculiares del derecho tributario que conocemos en
la actualidad. Fueron necesarios más de cien años de evolución y perfeccionamiento para
liberar los tributos de la economía y conferirles un exhaustivo rigor de juridicidad.
El concepto de sistema tributario, como referencia al derecho positivo de los
tributos y sus limitaciones (sistema interno) o como ciencia del derecho (sistema externo),
se elabora, a finales del siglo XIX, a la luz de la entonces novel teoría de los sistemas y
bajo la égida del concepto de estado de derecho. Adolf Wagner (1877) fue el primero en
utilizar esta terminología, que adoptaba no para referirse a la legislación de los tributos
en su conjunto, sino, principalmente, para referirse a los principios fundamentales que
definirían la “justicia tributaria”(2) (igualdad, generalidad, etc.).
La acomodación a la teoría del estado de derecho fue el leitmotiv determinante para
dicha juridización de los tributos. Así afirma Albert Hensel: “Il diritto d’imposta è un diritto
di prelevamento disciplinato in base ai principi dello Stato di Diritto”(3). Las exigencias de
compromiso de la Magna Charta Libertatum ya revelaban esta preocupación, al declarar
la necesidad de law of the land y del consentimiento general para el cobro de impuestos,
que solamente podrían crearse por razones justificadas (el bien común) y siempre que su
importe y condiciones de recaudación fueran razonables.
33
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Como el principio de seguridad siempre se consideró un principio implícito del

“estado de derecho”, consagrado como expresión de certeza jurídica (nullum tributum sine
lege), se puede afirmar, con convicción, que el sistema tributario debe concebirse como
un permanente esfuerzo de concreción del contenido esencial del principio de seguridad
jurídica. Esta coincidencia de principios y valores en el modelo de “sistema” y vinculados
al contenido del estado de derecho es la novedad de esta nueva fase del derecho tributario
visto como sistema, en la medida en que los principios basilares de la tributación ya se
habían consolidado hacía mucho.
En la actualidad, el sistema tributario del estado democrático de derecho se pauta
íntegramente por la justicia funcional de los valores constitucionales, que garantiza la
seguridad jurídica de los principios, por el compromiso con la concreción de todos sus
contenidos. Una virtud del sistema tributario del estado democrático de derecho es la
ruptura con la idea secular de que el tributo sería expresión del ius imperii del Estado y
que su contenido equivaldría únicamente al ejercicio del “poder tributario”, como poder
soberano. En el constitucionalismo de los derechos, el poder tributario se acomoda al
poder-deber de concretar el catálogo de garantías constitucionales de protección de los
derechos y libertades fundamentales de los contribuyentes en cada aplicación del derecho
tributario, en sus máximas posibilidades.
Como acentúa Klaus Tipke: “En un estado de derecho debe actuarse con justicia en la
medida de lo posible”(4). Este deber de máxima realización de los principios (optimización)
es un rasgo característico de este nuevo modelo de constitucionalismo. Antes, empero,
de examinar la seguridad jurídica de los principios tributarios, se impone definir el
contenido y los efectos de la seguridad jurídica “del” sistema constitucional tributario,
con particular atención a la “función certeza” de sus competencias.
Todavía en la primera mitad del siglo XX, la doctrina percibe rápidamente esta
coincidencia entre los principios de “seguridad jurídica” y “sistema tributario”, ambos
relacionados con el principio del estado de derecho, aunque prefiere centrarse en afirmar
la “certeza jurídica” limitada al principio-garantía de “legalidad tributaria”, que debería
llevar todos los elementos de la determinación del hecho jurídico tributario y la obligación
tributaria(5), y, además, para asegurar una imposición justa, mediante el reconocimiento
de algunos derechos fundamentales de los contribuyentes, en especial, el de igualdad y
el de capacidad contributiva.
Sin embargo, la mayor contribución para la positividad del sistema tributario y, por
consiguiente, del principio de seguridad jurídica vendría con la noción de Constitución
material aplicada también a la tributación(6), sin limitarse más a una simple conformidad
con la legalidad, como se concibió en los tiempos del “estado de derecho”, sino como
expresión constitucional. Es lo que el legalismo tributario, en el ámbito de un estado
constitucional de derecho, ya no explicarían suficientemente los fundamentos de la
imposición y del sistema tributario, para asegurar a todos eficacia de seguridad jurídica.
El concepto de estado de derecho requiere que se estudie el origen de sus modelos
jurídicos como condición para lograr la precisión metodológica de su análisis sistémico,
para valorar las repercusiones sobre la seguridad jurídica. Aludir a la construcción
francesa del état de droit, al amparo de autores ingleses que estaban interesados en
elaborar una diferenciación más objetiva entre common law y rule of law y, en definitiva,
usar todo ello para explicar instituciones del rechtsstaat del derecho alemán, así como
la secularidad de la formación del Estado brasileño, es algo que, como mínimo, debería
meditarse.
34
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SEGURIDAD JURÍDICA Y SU APLICACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO: LA CRISIS DE LA TEORÍA…
El principio del estado democrático de derecho, como bien lo califica Pedro

Machete, es un “principio estructurante material-procedimental”(7). De hecho, debe servir de
estructura para toda la construcción jurídica del Estado, que se define, en la actualidad,
como un estado de seguridad jurídica material de derechos, por ende, que no se basta con
la seguridad formal del “estado de derecho”, como desde hace mucho se propaga, sino que
gana fuerza y matices renovados, pautados por el deber de efectividad de los objetos de
valor constitucional y del contenido esencial de los derechos y libertades fundamentales.
De esta forma, por la fuerza centrípeta que ejerce este principio del “estado democrático
de derecho”, como fundamento del sistema constitucional de derechos, su hermenéutica
exigirá una interpretación coalescente con sus fundamentos y efectos jurídicos en todo
y cualquier acto de creación o aplicación de normas, especialmente por la aplicabilidad
inmediata de derechos y libertades fundamentales.
En este modelo de estado democrático de derecho, el sistema jurídico se convierte
en expresión de la libertad, mediante el cual todo poder se hace legítimo, siempre y cuando
se ejerza conforme a las instituciones democráticas. Persiste, en la actualidad, el efectivo
reconocimiento de prevalencia de las libertades y los valores sociales, sin espacio para
ideas utilitaristas o individualistas, además del amplio reconocimiento de subordinación
plena de la esfera pública al interés general.(8)
Aquí se rechaza de forma íntegra la tesis germánica según la cual la seguridad
jurídica sería un simple “derivado” del principio de “estado de derecho”, tal y como lo
concibe el Tribunal Constitucional alemán. Sin negar la íntima conexión entre ellos, puesto
que la seguridad jurídica formal se reconduce a los elementos estructurales del estado de
derecho (división de poderes, certeza de la legalidad, irretroactividad, etc.), se afirma aquí
la inteligencia de que la Constitución de un estado democrático de derecho incorpora el
principio de seguridad jurídica material, con fuerza vinculante de autoaplicabilidad (e.g.,
art. 5, parág. 2, CF), con funciones de garantía de certeza jurídica, estabilidad sistémica
y confianza legítima, tanto para proteger la previsibilidad de la legalidad como para
concretar derechos fundamentales. Ante esta situación, más que una simple derivación,
la seguridad jurídica se transforma en “medio” de efectividad de la justicia y preservación
del sistema constitucional, íntegramente, especializándose según los subsistemas de
diferenciación, como es el caso del sistema constitucional tributario, con efectos incluso
contra la actuación de los órganos del Estado o sus competencias.
No obstante, antes de avanzar hacia una especificación del régimen de seguridad
jurídica material, es oportuno anticipar los presupuestos necesarios para demostrar las
razones por las que ya no persiste una derivación necesaria entre “seguridad jurídica” y
“estado de derecho”, en virtud de su exclusión de los llamados “fines” del Estado (i) y por
la función que ocupa en el estado democrático de derecho (ii), en particular, respecto de lo
que concierne a la efectividad de los derechos fundamentales (iii). A estos efectos, hay que
comprender la inclusión de la seguridad jurídica en la teoría del Estado, atendiendo a las
distintas variaciones de los modelos de estado de derecho, en su secularidad inmanente.
Para quienes comprenden el estado de derecho como ordenamiento jurídico, se
puede hablar de una distinción entre Estado formal y Estado material. El Estado (u
ordenamiento), en su vertiente formal, sería lo que permite al Estado (material) existir.
Por la seguridad material o de los derechos, se habla de los límites materiales del poder y
los derechos fundamentales, además de los principios constitucionales y los programas
constitucionales. De este modo, la seguridad jurídica corrobora el postulado del Estado
sometido íntegramente al orden jurídico y la Constitución y sus valores. Un dominio cuya
35
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evolución se confunde con el propio paso del estado absoluto al estado de derecho y, de
este, al estado constitucional de derecho.
La seguridad jurídica no se podría pautar por la adecuación del ordenamiento a los
“fines” del Estado en la forma estipulada como valor absoluto u ontológico, lo que podría
llevar, en la práctica, a un modo de arbitrio. Incluso para autores contemporáneos con
fuerte influencia iusnaturalista, como Michel Villey, el fin del Estado sería la justicia;
como lo fue, para Batiffol y Radbruch, el bien común. En realidad, a la justicia y al bien
común puede protegerlos la garantía de seguridad jurídica, no propiamente como alguna
forma de “derecho absoluto”, que serían típicos “fines” del Estado, sino según los criterios
institucionalizados de protección de los derechos y libertades constitucionales.(9)
La seguridad jurídica (material) del principio del estado democrático de derecho
es un “derecho-garantía” que se presenta bajo la forma de principio constitucional(10).
El estado democrático de derecho, en la actualidad, es el estado de seguridad, en sus
múltiples facetas de protección y prestación. En este modelo, la seguridad jurídica no
es una simple derivación del principio del “estado de derecho”, sino una garantía de
derechos y libertades fundamentales y, al mismo tiempo, protección del Estado, en su
mayor amplitud, como garantía de todo el sistema normativo.
Esta seguridad jurídica sustantiva del sistema constitucional tributario, como no
podría dejar de ser, abarca la concreción de los criterios y valores de justicia(11), como
es el caso de aquellos que determinan la capacidad contributiva, la generalidad, la no
discriminación y la prohibición de privilegios. Como observa Michel Bouvier: “La légitimité
du pouvoir fiscal est aujourd’hui principalement liée à la sécurité fiscale qu’il peut assurer
aux contribuables”(12). En materia tributaria, realmente, no basta la legalidad y la igualdad,
es necesario añadir requisitos de valoración de la justicia individual y sistémica, sin que
importe cuan perfecto es el sistema tributario.
En el constitucionalismo del estado democrático de derecho, la seguridad jurídica
se incorpora al ordenamiento como garantía constitucional y no solo como resultado de
la estructura sistémica o la certeza del derecho (seguridad jurídica formal), sino como
medio de realización de los derechos y libertades fundamentales (seguridad jurídica
material), como protección de esos derechos. La seguridad jurídica, en esta totalidad
formal y material, se convierte en fin del ordenamiento, como eficacia del sistema jurídico
extraída del interior de la Constitución. Por ello, comúnmente, se dice que el estado
democrático de derecho es el “estado de seguridad”. Con mayor rigor, sería mejor decir
que la Constitución, en la actualidad, es la “Constitución de seguridad”.
En materia tributaria, la seguridad jurídica material asume un papel renovado
en la configuración de las relaciones jurídicas entre Estado y contribuyente, que exige
un nuevo modelo hermenéutico para todo el sistema normativo y de aplicación. En este
ámbito material, la seguridad jurídica del sistema de competencias del federalismo (a) y
de las limitaciones que aseguran derechos (b) interactúa con los demás principios, a la
luz de un relativismo axiológico, para “construir”, en cada acto de aplicación, el principio
de seguridad jurídica del sistema constitucional tributario y del sistema de derechos y
libertades, cuya concreción debe ser la mayor posible (optimización).
Los conceptos de “Estado” o “derecho” basados en fines trascendentales (bien
común, seguridad, justicia, etc.), definidos a priori y absolutos, fueron característicos de
la doctrina durante la Edad Media y el Absolutismo. También la noción de “seguridad”,
cuyos criterios decisorios se anticipaban para justificar las decisiones.(13)
36
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No obstante, ha de señalarse que no faltan autores que en la actualidad aún

propugnan por la seguridad como valor “externo” al derecho, que, por esa trascendentalidad,
debe prevalecer sobre cualquier otro principio. En realidad, dependiendo de las premisas o
el modelo metodológico admitido, a ejemplo de Ronald Dworkin o John Finnis, esto puede
ser perfectamente coherente. Forma parte del pluralismo metodológico que prospera en
la cultura contemporánea(14). Lo que no se puede admitir es el sincretismo metodológico
que, con el pretexto de “enriquecer” el discurso jurídico, convierte la ciencia del derecho
en una panacea que sirve para todo, según las preferencias.
La “seguridad”, per se, junto a la “justicia” y la “libertad”, forman los valores clásicos
del derecho de cualquier sociedad libre, justa e igualitaria. Para Gustav Radbruch,
aunque en una concepción ontológica, la seguridad sería un subprincipio de la justicia(15),
porque, dada la dificultad para fijar lo “justo”, al menos se debe intentar fijar aquello
que es “jurídico”, como equivalente a “seguro”. Ante esta necesaria complementación,
afirma, por ende, Radbruch: “Ainsi le bien commun, la justice, la sécurité se révèlent
comme les buts suprêmes du droit”(16). Pese a que se trata de una afirmación coherente, al
amparo de un modelo metafísico, de valores absolutos, en la actualidad, aunque dichos
valores tengan una escala de preferibilidad diferenciada, todos los valores(17) (pluralismo
axiológico) informan la producción legislativa o exceden la hermenéutica en los múltiples
actos de “aplicación del derecho”(18). En este sentido, tiene razón Anne-Laure Valembois
cuando afirma que “la sécurité juridique est donc indispensable, mais insuffisante”(19). La
seguridad jurídica no es el fin único del ordenamiento. Esta es relevante como resultado
de la realización del sistema jurídico en su unitas multiplex de valores interconectados, de
la evitación de arbitrio(20) y justificación de la construcción de normas carentes de excesiva
indeterminación, en su insuficiencia para abarcar el proceso jurídico en la sociedad.
Por lo tanto, se niega el tratamiento de la seguridad jurídica como un “fin”
metafísico, trascendental u ontológico del derecho o del estado de derecho, que sea pre o
supraconstitucional. A la luz del positivismo jurídico metódico-axiológico, se comprende
la seguridad jurídica a partir del sistema jurídico, entendido como una forma que elabora
y reelabora sus fines desde el interior (α)(21) y según los valores institucionalizados y
mediatizados por principios, que permite la apertura sistémica a la actualización y
acomodación a la realidad, o, incluso, la incorporación institucionalizada de nuevos
valores (β). Con ello, la “corrección” racionalista de las decisiones predispuestas al
cumplimiento de la seguridad jurídica depende, solo, de la dimensión lógico-semántica
de las proposiciones normativas y no de pruebas y criterios empíricos del mundo de la
vida o de prácticas inductivas de valores de la moral.
II - LA CRISIS DEL ESTADO FISCAL Y EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA
Como expresión de “inseguridad” e “incertidumbres”, se convirtió en un modismo

entre economistas y financieros de la época del estado social y, aun en la actualidad, se
repite como una gran “novedad”, hablar de “crisis” del estado fiscal. Consideramos que
es una opción feliz cuando se aplica a los estudios de derecho financiero, pero de parca
utilidad a los propósitos del derecho tributario.
Como ya se ha referido, “estado fiscal” es una expresión que tuvo una notable
aceptación en la ciencia de las finanzas, utilizada por Joseph Schumpeter en un estudio
sobre la difundida crisis del estado fiscal, en 1918, con vistas a una apreciación económica
y sociológica de la crisis del estado capitalista. Según él, puesto que el potencial fiscal del
37
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Estado estaba limitado por la capacidad de los particulares de soportar el tributo en la

economía, cuando la demanda de ingresos públicos se hacía excesiva (en virtud de crisis
económicas, guerras, etc.), esto podría llevar a los contribuyentes al desinterés de seguir
realizando actividades productivas. Por ello se habla de la crisis del estado fiscal de corte
liberal y capitalista.(22)
En la actualidad, se puede ver que esta figura solo tiene cabida en un análisis
histórico-financiero o de naturaleza predominantemente económica del tributo, pues
la “estatalidad fiscal” se refiere puramente a una realidad constatada empíricamente,
de relación entre derecho y economía, por la opción técnica de cobro de tributos sobre
cualquier otro medio de financiación pública.
Una vez transcurrido casi un siglo desde la elaboración innovadora del entonces
joven economista austríaco, se puede preguntar qué significaría, en definitiva, semejante
estado de crisis.
Esta es una expresión muy ambigua. Por crisis del estado fiscal se han entendido
las dificultades de relación entre el orden económico y la financiación pública mediante
tributos, la historia de las crisis de legitimidad del Estado, la crisis misma de seguridad
jurídica por la que pasan la creación y la aplicación de la legislación tributaria(23). Se habla
de complejidad del sistema, falta de simplificación de las leyes, conflictos normativos, etc.
Además, se refiere a la crisis del estado social y la dificultad de financiación del Estado
en este ámbito. En resumen, en la noción de crisis del estado fiscal parece que cabe todo.
El estado constitucional de derecho debe pautarse íntegramente por el orden
constitucional y no por valores históricos, políticos o sociológicos(24). La llamada “crisis del
estado fiscal”, de la que tanto se alardea, deriva del aumento de gastos, en detrimento de
la carga tributaria insatisfactoria, pese a ser elevada(25). En realidad, esta es una crisis del
propio Estado y sus ciclos, que se suceden en la realidad empírica, según las funciones
ejercidas en cada etapa de generaciones (estado liberal, democrático, social, etc.). No
obstante, debe aplicarse una gran cautela en su estudio, pues incluso la difundida “crisis
del estado de derecho” no es necesariamente algo que tienda al fin del Estado. Se pueden
verificar cambios de modelos o de su forma de estructurarse, pero sin que ello signifique
tender a un fin inminente. Se puede, incluso, tener la necesidad de aumentar y expandir
la actividad estatal a partir de una “crisis”, como sucedió con el estado social de derecho y
renovarse en la actualidad. Lo mismo se puede decir de la llamada “crisis del estado fiscal”,
cuyo origen puede estar en la complejidad interna del sistema tributario, implicaciones
severas con inestabilidades de seguridad jurídica, legislaciones vagas y ambiguas, entre
otros males. La finalidad del sistema constitucional, como sistema de principios, también
es la preservación y continuidad del Estado y la capacidad de adaptación para superar
las eventuales “crisis” que puedan surgir, incluso las más complejas, aunque sea por el
“poder de revolución”.
En el Estado democrático de derecho, la seguridad jurídica del sistema tributario
es la máxima garantía contra cualquier “crisis” derivada de inseguridades, complejidades
sistémicas, riesgos, “estado de excepción” o arbitrios, con vistas a asegurar la certeza
del derecho, la estabilidad sistémica, la confiabilidad y la protección de los derechos
fundamentales en el orden constitucional.
Sin embargo, en la actualidad, en todos los ordenamientos jurídicos, la más evidente
constatación es que la inseguridad ha asumido niveles que indiscutiblemente preocupan
a todos los juristas, en concreto, en materia tributaria, lo que viene afectando gravemente
a los derechos fundamentales, en especial al de igualdad(26) y a los valores que derivan
38
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de la justicia. De esta forma, la seguridad jurídica tributaria se convierte en un “fin”

basilar del sistema constitucional tributario, no como un valor pre o supraconstitucional,
sino como un fin sistémico que debe realizarse por medios típicos, como expectativa de
solución de los problemas resultantes de la “inseguridad”.
Al jurista le cabe facilitar la aplicación de mecanismos adecuados que favorezcan
la construcción de un derecho seguro y justo(27). Que un sistema motive repercusiones de
inseguridad en el orden político o económico o que promueva mayor o mejor seguridad
jurídica que otro, no se valora por métodos estrictamente jurídicos.
Es habitual que el destinatario del sistema jurídico enfrente la inseguridad jurídica
como una enfermedad del cuerpo jurídico, una afectación al estado de normalidad, que
es el estado de legalidad (certeza jurídica), el único que le puede garantizar previsibilidad
para expectativas controlables de conductas presentes y sus consecuencias sobre las
situaciones estabilizadas en el pasado y las que se consoliden en el futuro.(28)
En un mundo marcadamente sometido al riesgo y fin de certezas(29), el derecho
se presenta con la intención de proporcionar a todo previsibilidad y control, aunque no
sea suficientemente capaz de dar soluciones para todas las demandas. De ahí resultan
estadios de frustración que algunos califican como “crisis” del Estado o del derecho(30).
En verdad, muchas veces, son resultados de los supuestos de inseguridad jurídica, que
perfectamente pueden corregirse, siempre que se cumplan los presupuestos sistémicos.
Lo que el ordenamiento jurídico puede hacer es proteger a sus destinatarios contra
los efectos de la inseguridad jurídica, mediante el control de las causas o de los efectos.
El sentimiento de inseguridad jurídica impregna las relaciones tributarias, como
concluye Schmolders(31). Así, la inseguridad jurídica, cuyo origen parece encontrarse en
valoraciones de naturaleza política, psicológica, sociológica o estrictamente filosóficas no
se puede alejar de las preocupaciones jurídicas.(32)
La falta de claridad o accesibilidad de las leyes tributarias, el exceso de legislación,
la ignorancia de los destinatarios sobre el derecho vigente, y tantos otros, pueden
examinarse y explicarse con métodos empíricos y revelarán un permanente estado de
inseguridad.
De hecho, el estado de inseguridad tributaria se comprueba con métodos propios
de la sociología, la política, la economía o la psicología, y, en cualquiera de estos planos
de especulación científica, la regla es la insatisfacción de la sociedad con la mayoría de
los sistemas tributarios en vigor.
Por todos estos motivos, y en virtud de la creciente complejidad del orden jurídico,
se oye continuamente hablar de “crisis de la seguridad” jurídica o “crisis del Estado”,
lo que confirma que el aumento de la complejidad de los sistemas tributarios requiere
criterios objetivos de solución respecto de la certeza y la justicia tributaria. En nombre de
la seguridad jurídica, se instaura un verdadero control de la efectividad del ordenamiento,
basado en la confianza, la certeza y la inteligibilidad del derecho, en la continuidad de la
normalidad.(33)
Ante esta situación, pasamos a tratar la determinación del contenido esencial del
principio de seguridad jurídica y de todas sus implicaciones a la luz de los valores del
estado democrático de derecho y del constitucionalismo de derechos antes referido.
39
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III - PARADOJA DE LA INSEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA
Por lo general, dada su indeterminación, la seguridad jurídica suele confundirse

con otros fines o principios, como la preservación del orden y la paz social, el bien
común, la certeza, la confianza o la previsibilidad. No hay duda de que gran parte de los
problemas de demarcación clara del principio de seguridad jurídica empiezan en este
aspecto semántico, consecuencia de la terminología de referencia. A modo de ejemplo, en
los países de lengua hispana se habla de seguridad jurídica (como expresa el art. 9.3 de
la Constitución española); en Francia se prefiere sécurité juridique; en Italia se mantiene
la noción de certezza del diritto; de igual modo, en los países anglosajones se adopta la
expresión legal certainty (además de las variaciones: certainty of the law o certainty in
the law) para señalar la función de seguridad jurídica del rule of law del legal system.
Como se ve, la “certeza”, fin principal de la “legalidad”, a lo largo de esta evolución, y
durante mucho tiempo, fue adoptada como equivalente de la seguridad jurídica, como
su contenido preponderante, situación que solo se supera con el estado democrático de
derecho.
Es evidente que el tríptico clásico inteligibilidad, calculabilidad y certeza del derecho,
que compone el imperativo de seguridad jurídica e intenta especificar su contenido(34), ya
no es suficiente para promover, de modo unitario, el efecto de protección de la garantía de
seguridad jurídica en su integridad, principalmente en lo que concierne a la concreción
de los derechos y libertades fundamentales.
El derecho debe traducirse en seguridad jurídica. Si bien son inherentes al derecho
los potenciales riesgos de inseguridad, que se pueden convertir en arbitrio, injusticia,
quiebra de expectativas o situaciones ya constituidas. De esta forma, existe la facticidad
de la inseguridad jurídica, formada desde el interior del propio ordenamiento jurídico,
como el contravalor a partir del que la seguridad jurídica(35) asume la función de control
sistémico de los casos en los que sus criterios se ven afectados, en implicaciones
recíprocas. Esta es la paradoja de la seguridad jurídica: el ordenamiento jurídico, creado
para proporcionar seguridad, en sí mismo, en función de cómo se utilice, puede ser causa
de inseguridad e incertezas.(36)
El Rapport Public de 2006 del Consejo de Estado Francés, dedicado a la seguridad
jurídica, denuncia la continua presencia de tres causas clásicas de inseguridad en el
ordenamiento: la proliferación de textos normativos, la inestabilidad de las reglas y la
degradación cualitativa de las reglas transmitidas. Además, existen otras causas de
inseguridad jurídica, en el ámbito estrictamente jurídico, como la falta de actualización de
algunos regímenes jurídicos, insuficiencia de regulación en otros; inestabilidad legislativa
como consecuencia de continuos cambios; retroactividad de normas, de jurisprudencia o
de actos normativos administrativos; actos contradictorios o incoherencia internormativa;
deficiencias en la concreción de los derechos y garantías fundamentales, entre otros.
Para Radbruch, en un texto que marcó época, sobre “el fin del derecho”, a pesar
de que la seguridad jurídica no es un valor “absoluto”(37), como la justicia, exige la misma
generalidad y abstracción que caracterizan la justicia, pues solo así sería capaz de regir
el avance de los hechos y del derecho en el porvenir y establecer un derecho futuro cierto.
Van juntos porque “un droit incertain est en même temps injuste parce qu’il ne peut assurer
pour l’avenir un traitement égal de faits égaux”.(38)
No hay duda de que el Estado está obligado a garantizar a todos la persistencia de
un ordenamiento jurídico con un elevado grado de seguridad y confiabilidad permanente.
40
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A efectos de este estudio, se define la seguridad jurídica como principio-garantía

constitucional cuya finalidad es proteger derechos resultantes de las expectativas
de confianza legítima en la creación o aplicación de las normas jurídicas, mediante
certeza jurídica, estabilidad del ordenamiento o efectividad de derechos y libertades
fundamentales.
En el estado democrático de derecho, los núcleos funcionales de la seguridad
jurídica operan mediante las funciones de certeza, confiabilidad y estabilidad sistémicas.
En el caso del sistema constitucional tributario, la legalidad y sus variantes
formales y materiales atienden la certeza, como en la definición de las categorías de
tributos y la distribución material de competencias, la prohibición de analogía, la reserva
de ley complementaria, la exigencia de legalidad formal para establecer o aumentar
tributos y la determinación de los criterios para la realización material de los derechos
y garantías fundamentales en materia tributaria. La estabilidad intrasistémica aporta
previsibilidad a partir de la jerarquía y relaciones de coordinación y subordinación entre
competencias, principios y reglas jurídicas, previsibilidad y estabilidad de las relaciones
y, principalmente, por la apertura axiológica del sistema jurídico, con su diferenciación
respecto de los demás sistemas y deber de preservación de los valores institucionalizados.
Así, según la comunicación entre certeza y coherencia, la confiabilidad funcional
determina, operativamente, la confianza de los sujetos en la normalidad del sistema, en
la estabilidad controlada de las relaciones y expectativas de derechos y obligaciones y en
la garantía de concreción de derechos y libertades fundamentales en la aplicación de las
leyes tributarias.
No obstante, dicha confiabilidad sistémica depende de un estado de “normalidad”
en la concreción de la Constitución, entendido como estabilidad de expectativas sobre
la actuación del haz de competencias con protección de los derechos y libertades
fundamentales, según criterios de proporcionalidad, respeto de la relación entre medios
y fines y cumplimiento de las garantías constitucionales. En la práctica, este “estado de
normalidad” (derecho de situación), especialmente respecto de la continua efectividad
de derechos fundamentales, se muestra, en verdad, como un “estado de excepción
permanente”, en la estela de lo que concluye Gilberto Bercovici sobre otros aspectos
constitucionales(39). Para Carl Schmitt, todo derecho es derecho de situación o de
normalidad, porque, aun cuando el Estado se encuentre regulado por normas jurídicas,
por la afectación de las expectativas al derecho de normalidad, puede configurarse el
estado de excepción, que se produce cuando los derechos se ven afectados de forma
sucesiva, no tanto como falta de respeto, sino como actuación no conforme con la
legalidad, mediante decisiones siempre excepcionales y regímenes que, por lo general, se
basan en “excepciones”, como suele suceder con la aplicación de las normas tributarias
mediante reglamentos y actos normativos de carácter administrativo, entre otros. Por lo
tanto, la excepción está en el derecho.
Así, la célebre frase de Carl Schmitt, en la apertura de su “Teología política”, de que
soberano es quien decide sobre el estado de excepción, seguida de la siguiente advertencia:
“Se debe entender, sobre estado de excepción, un concepto general de la teoría del Estado,
pero no cualquier orden de necesidad o estado de sitio”. Se trata de una noción aplicable
al “caso limítrofe”, no al “caso normal”. Casos reales y excepcionales rehúyen al ámbito de
la normalidad de la norma general y abstracta. Por lo tanto, la Constitución debe señalar
quién debe actuar en esos casos (lo que podrá implicar el estado de necesidad o de sitio,
aunque este no sea el único significado para el “estado de excepción”). Esta decisión se da
justamente sobre lo excepcional no positivado para que forme parte de la normatividad,
41
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que solo vale para las situaciones consideradas “normales”. Por ello, nuestra conclusión
de que si el estado de seguridad jurídica es el estado de normalidad al que se refiere
Schmitt, tranquilamente se puede afirmar que, en materia tributaria, en Brasil, se vive
un típico “estado de excepción permanente”.
El jurista no puede ignorar la “normalidad”, como afirma Schmitt, en la medida en
que esta contribuye a la “validez inmanente” de la norma jurídica.(40)
La normalidad es el “estado de seguridad” o el “estado de confianza”. Cuando
uno u otro soporta alguna vulneración de certeza o de actuaciones en los límites de
la Constitución, justificadas solo por decisión de la autoridad administrativa y, según
el caso, incluso por el Estado-juez, pero sin que se configure estabilidad y seguridad
jurídica, se confirma que prevalecen el “estado de inseguridad”, el estado de la “quiebra
de confianza”, el “estado de excepción permanente”, por ende, instalados en el sistema
tributario.
IV - SEGURIDAD JURÍDICA COMO PRINCIPIO-GARANTÍA DEL SISTEMA

CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
Como alude Antonio-Enrique Pérez Luño: “La seguridad jurídica es un valor que el
derecho debe garantizar”(41). Por ello, un estado de inseguridad, como hecho, requiere un
acto de valoración de la seguridad jurídica en la interpretación de las normas, para crear
o aplicar el derecho positivo.
No hay duda de que la seguridad jurídica, como principio (derecho positivo),
transmite valores y ella misma también es un valor, cuya preservación y garantías
corresponden al Estado, aunque los ciudadanos puedan alegarla contra acciones del
propio Estado.
En este sentido, se afirma la paradoja de la seguridad jurídica, pues aunque es un
principio y valor protegido por el Estado, al mismo tiempo funciona como garantía de otros
principios y valores, formales o materiales, del ordenamiento con el fin de preservarlo de
los casos de inseguridad generados por el Estado.
En el derecho privado, es bien sabido que las medidas de protección de la seguridad
jurídica siempre han sido conocidas y forman un sistema muy rígido de reglas, fines y
principios con un elevado grado de efectividad. La fuerza obligatoria de los contratos,
la protección contra la imprevisibilidad, las cláusulas de estabilidad contractual, las
garantías, las reglas de protección de la buena fe, los tipos contractuales, de sociedades o
derechos reales, los regímenes matrimoniales o sucesorios, en definitiva, todo contribuye
favorablemente a la preservación de los derechos implicados. De forma inusitada, las
relaciones constitucionales o administrativas, aprehendidas por el lado de la buena
fe, la confianza y la seguridad jurídica, no han sido examinadas en profundidad, pese
al acentuado esfuerzo dogmático para afirmar sus valores, especialmente durante los
últimos tiempos.(42)
Como se ha señalado, durante mucho tiempo la seguridad jurídica se bastó con la
función certeza de control de la observancia de la ley, dada la previsibilidad y estabilidad
temporal de las reglas jurídicas(43). Enseguida, surgieron formulaciones más preocupadas
con la unidad del ordenamiento y, por consiguiente, con la seguridad jurídica como
medida no solo por la certeza jurídica, sino también de eficacia de acomodación de las
relaciones entre normas jurídicas.
42
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En el estado democrático de derecho, la seguridad jurídica pierde esta característica

formalista, circunscripta a la mera determinación del contenido jurídico aplicable o de
cálculo de relaciones formales, para servir también como protección de la igualdad o
justicia en la imposición y para la efectividad de derechos fundamentales, así como para
la protección de las expectativas de confianza legítima.
Es cierto que la función del ordenamiento jurídico es principalmente la de garantizar
previsibilidad y permitir que las relaciones jurídicas se desarrollen con el máximo de
garantías de preservación y protección jurídica. No obstante, los conflictos resultantes de
la ambigüedad de la legislación, de las incertidumbres que son fruto de una legislación
compleja, confusa, repleta de conceptos indeterminados, han afectado a la previsibilidad
en el sistema tributario, la imparcialidad de las sentencias y ha servido como estímulo al
arbitrio y a todo tipo de incumplimientos de la Constitución(44) y las leyes.
La seguridad jurídica es un principio axiomático de cualquier orden jurídico, no
como deducción lógica del principio de estado de derecho; tampoco como una especie de
derecho natural, pre o supraconstitucional.
No se puede negar que la evolución del principio de seguridad jurídica mantuvo
fuertes implicaciones con las experiencias del estado de derecho, razón por la que su
contenido esencial fue adquiriendo rasgos propios a lo largo de su aplicabilidad y según
los modelos jurídicos (rule of law, rechtsstaat, état de droit), en combinación con las
escuelas dominantes del pensamiento jurídico.
Con el surgimiento del “estado de derecho”, por los anhelos de lograr un “derecho
seguro”, mediante leyes firmes que realizaran la libertad y la justicia, además de la
“seguridad” como “fin”, se sumaba la función de “certeza de la legalidad”, como ampliación
del contenido del principio de seguridad jurídica. Pese a las diferencias entre órdenes, la
deducción de la seguridad jurídica como postulado extraído de la secularidad del principio
de estado de derecho se expandió casi sin oposición, pero no sin notables críticas(45), lo
que solo se justificaba como corolario de la teoría de los “fines del Estado”, de los tempos
en los que el Estado se afirmaba por los objetivos, entre ellos, la “seguridad”, como se vio
en el llamado “estado de policía”.
Con el estado democrático de derecho, caracterizado por la autoaplicabilidad de
los derechos fundamentales, la seguridad jurídica adquiere un lugar destacado a partir
de la construcción de los sistemas jurídicos, con contornos y funciones renovados.
Así, como el “estado de derecho” no es más que el reflejo del “ordenamiento jurídico”,
totalmente parametrizado por la Constitución, la seguridad jurídica se convierte en el
efecto más elocuente del “sistema jurídico”, y no solo uno, entre otros, de los principios
del estado de derecho. Suficiente para invalidar esta proposición, como medio accesorio
o redundante del principio de estado de derecho, basta recordar que la aplicación de
derechos fundamentales cobra igualmente observancia de seguridad jurídica. El derecho
a un ordenamiento jurídico seguro deriva del derecho a la certeza, la igualdad, la justicia,
la confianza y a todo el sistema de derechos fundamentales, y no de un postulado formal
de “derecho al estado de derecho”, como en los tiempos del legalismo.(46)
La seguridad jurídica es inmanente al ordenamiento jurídico. Desde un punto de
vista objetivo, la seguridad jurídica resulta de las características que tradicionalmente
se atribuyen a la ley (abstracción, generalidad y permanencia), junto con el orden y la
coherencia jerárquica de las normas. Se corresponde con la cualidad del sistema y sus
fuentes (institucional y formal). Desde un punto de vista subjetivo, equivale a la protección
de las expectativas legítimas de confianza de los sujetos de derecho.
43
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Respecto de los destinatarios, la seguridad jurídica constitucional tanto puede

ser un principio que reclaman los poderes u órganos del Estado(47) como los individuos,
dependiendo de las relaciones intersubjetivas establecidas. Se admite alegar el principio
de seguridad jurídica como perfectamente aplicable a los entes estatales en las relaciones
entre unidades del federalismo, entre Estados en la comunidad internacional o, en el
caso de las relaciones contractuales, como servicios públicos o construcciones de obras
públicas, entre las partes implicadas, aunque alguna o varias sean particulares, pues
la confiabilidad y la certeza protegen tanto al Estado(48) como a los ciudadanos y las
empresas.
Por consiguiente, la seguridad jurídica postula una Constitución capaz de realizar
institucionalmente valores, en forma de principios, como sucede con las relaciones de
naturaleza tributaria. En este campo, la seguridad jurídica del sistema constitucional
tributario debe propiciar un elevado grado de confianza legítima no solo respecto de
la forma o los efectos de la legalidad, sino también sobre la sustancia de los criterios
adoptados para la realización de otros principios, inmunidades y garantías, incluso los de
justicia tributaria (no discriminación, prohibición de privilegios, capacidad contributiva,
protección del mínimo vital, no confiscación, entre otros).(49)
En cuanto a los valores, resulta oportuno señalar que no asumir una postura
iusnaturalista o crítica no significa aislar el sistema jurídico de fines axiológicos. En el
interior del ordenamiento, las reglas deben construirse para cumplir fines orientados
por principios, sin ninguna fundamentación metafísica, pero al amparo del relativismo
axiológico que garantiza estabilidad entre los valores y su ejercicio en la interacción
humana. En este modelo de constitucionalismo, la seguridad jurídica es un derecho, pero,
al mismo tiempo, es garantía de concreción de otros derechos y libertades. La seguridad
jurídica material es el equilibrio de los derechos. Por ello, su realización materializa el
estado democrático de derecho y, este, a su vez, debe garantizar, de forma permanente,
su afirmación (de la seguridad jurídica). Por este motivo, recurrir a modalidades pautadas
en imperativos o vinculaciones a la moral social o política, lo que, para muchos, sería la
fuente de “legitimidad” del sistema jurídico (por deducción), en una especie de regreso al
derecho natural, no es fructífero. Para los que siguen esta formulación, la inseguridad,
como falta valor, autorizaría la reinterpretación del derecho según el método deductivo
de los valores superiores para reintegrar el sistema. Ahora bien, el subjetivismo de esta
elaboración no solo se muestra insuficiente para evitar la inseguridad del orden jurídico
como, por el contrario, la estimula.
A partir de la composición de esta díada, entre el modelo metódico y el carácter
axiológico del ordenamiento, el sistema constitucional tributario se confirma como
estructuralmente teleológico, por los “fines” específicos que autorizan su diferenciación con
relación al sistema constitucional general. Esta especificación del subsistema tributario
como “parte” del “todo” (Constitución) corrobora el principio de seguridad jurídica como
su principal “fin” y contenido (en forma de garantía).
V - PROPUESTA DE DEFINICIÓN DEL PRINCIPIO-GARANTÍA DE SEGURIDAD

JURÍDICA Y SU FUNCIONALIDAD SISTÉMICA
La seguridad jurídica puede asumir múltiples calificaciones en el orden jurídico, a

saber, “exigencia”, “principio”, “garantía”, “fin constitucional”, imprecisión que se revela
en la doctrina referida como “exigencia fundamental”, “principio superior”, “principio
44
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general del derecho”, etc. Se repite que seguridad jurídica es una expresión polisémica
que puede concebirse como “fin” del derecho o “función” del Estado. Puede considerarse
como un valor suprapositivo, previo al orden jurídico, o fundamento de legitimidad
(como prefieren los iusnaturalistas); puede coincidir con el contenido de la certeza del
derecho, entendida como expresión de la legalidad (positivismo); puede entenderse como
un concepto vacío, en un modo nihilista de concebir la seguridad jurídica; presentarse
como resultado de la confianza en un procedimiento lógico-racional de construcción de
sus contenidos o integrarse en el contenido del sistema jurídico. Se reconocen todas estas
formas de denominación.
En vista de esta polisemia, se ve cuán difícil es construir una definición de
seguridad jurídica en materia tributaria, razón por la que se debe priorizar, a la hora de
describirla, una aproximación plus fonctionnelle que conceptuelle, como señala Sylvia
Calmes(50), en la medida en que una formulación que se pretenda exhaustiva difícilmente
atenderá a los anhelos de todos los que se atrincheran en una u otra de estas posiciones.
Cualquier intento siempre podrá considerarse excesivamente genérico o insuficiente para
abarcar todas las posibilidades del principio de seguridad jurídica, como garantía de
buen funcionamiento del ordenamiento y de confianza en la previsibilidad y la conducta
de los órganos y autoridades.
En cuanto a sus aspectos funcionales, la seguridad jurídica contribuye al
perfeccionamiento permanente del estado democrático de derecho y, por consiguiente,
a la efectividad del sistema constitucional tributario, en la medida en que la finalidad
de la seguridad jurídica es reducir las incertidumbres del ordenamiento y preservar la
confianza generada sobre su buen funcionamiento, sin concesiones a subjetivismos y
tratamientos diferenciados, excepto en los casos que autoriza la Constitución.(51)
La seguridad jurídica tributaria, en el marco de una propuesta funcional, puede
entenderse como principio-garantía constitucional cuya finalidad es proteger derechos
derivados de las expectativas de confianza legítima en la creación o aplicación de las
normas tributarias, mediante la certeza jurídica, la estabilidad del ordenamiento o la
efectividad de derechos y libertades fundamentales.
Esta definición toma la confianza como corolario subjetivo de la seguridad jurídica,
cuyo contenido evidencia la certeza de la legalidad tributaria y el “sistema constitucional
tributario”, en cuanto diferenciación cuyo propósito es reducir la complejidad e
indeterminaciones del “entorno” y asegurar derechos y libertades fundamentales,
calibración de la estabilidad sistémica, mediante principios de corrección implícitos,
como los de prohibición de exceso, proporcionalidad y razonabilidad y, por último, el
principio de protección de la confianza legítima stricto sensu, en forma de confianza en
la experiencia del sistema tributario, a partir de las conductas adoptadas y prácticas
realizadas por órganos o autoridades. Como en el caso de la “certeza”, la “ilegalidad” o
la “inconstitucionalidad” absorben cualquier otro vicio, la protección de la expectativa
de confianza legítima será el móvil principal para la corrección sistémica en los demás
casos, tanto por deficiencias de aplicación del sistema jurídico (jerarquía de normas,
retroactividad de actos, exceso de exigencias, etc.) como por la concreción de derechos
y libertades fundamentales o la práctica acción de los órganos estatales (experiencia),
como en los supuestos de contradicciones de comportamiento, prácticas reiteradas, entre
otras.
Todo aquel que confía en el ordenamiento tiene a su favor una expectativa legítima
de que sus pretensiones siempre recibirán el mismo tratamiento jurídico, aunque la
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solución pueda no ser idéntica en todos los casos. Este sentimiento de “protección” de la
“confianza” constituye la base subjetiva o forma de expresión de la seguridad jurídica, en
la creación o aplicación de las normas tributarias, mediante certeza jurídica, estabilidad
del ordenamiento o efectividad de derechos y libertades fundamentales.
Fuera de estos requisitos formales y subjetivos, se enfatiza que hay un “derecho
público fundamental” a la seguridad jurídica(52), como efecto de la garantía a la preservación
de otros principios constitucionales(53), inherentes al estado democrático de derecho,
como legalidad (en su expresión material de certeza), igualdad(54) y no discriminación,
pero principalmente por ser una protección frente a los poderes públicos, para que
estos concreten los derechos fundamentales y sus garantías en cada acto de aplicación
del derecho positivo, así como la estabilidad sistémica y respeto a las expectativas de
confianza legítima(55). Con ello, el referido derecho público fundamental se proyecta en
la esfera jurídica de los destinatarios como titularidad de la expectativa de confianza y
seguridad jurídica, cuando estas sean vulneradas, en cualquier circunstancia.
En cuanto a la eficacia de las garantías, fundadas en la distinción formulada por
Tercio Sampaio Ferraz Junior(56), se puede afirmar que la eficacia de los principios y
garantías tiene una función de bloqueo -pues se trata de normas que buscan impedir
comportamientos contrarios a lo que preceptúan- de conductas indeseables o incoherentes
con el ámbito normativo de protección de los derechos, libertades o garantías. Pero,
además, tiene una función de programa, en la medida en que principios y garantías
buscan la realización de un objetivo, como finalidad institucionalizada. Así, a partir de la
función de bloqueo y la función de programa, las garantías, como los derechos y libertades
fundamentales, ejercen una función de salvaguarda, que asegura una expectativa de
conductas, un comportamiento esperado en el ejercicio de los derechos y la libertad.
Es evidente que en cada modalidad de derecho, libertad o garantía varían los grados de
intensidad de cada una de esas funciones, bien con preeminencia de la función de bloqueo
(como sucede con más frecuencia en el caso de las garantías), bien con preponderancia de
la función de salvaguarda, como se verifica especialmente en el ámbito de los principios
de las libertades individuales.
En términos estrictamente normativos, la seguridad jurídica se configura como
principio y como garantía de derecho o libertades fundamentales. No obstante, prepondera
la naturaleza de “garantía”, orientada como está a la protección constitucional de
posiciones jurídicas, incluido el derecho a la seguridad jurídica, en sus modalidades de
garantías material, formal y estabilidad del ordenamiento.(57)
La “garantía”, a pesar de su variabilidad semántica(58), es una norma constitucional
cuya función es servir como mandato de protección de los principios y sus valores. Es decir,
es una norma constitucional cuya finalidad es asegurar la concreción de determinados
derechos, y confiere a los destinatarios poderes más expresivos para exigir su respeto,
con preponderancia en la función de bloqueo(59). Se habla de garantía siempre con este
sentido de instrumento o medio que busca dar previsibilidad a la concreción de derechos,
al servir para la tutela de dichos derechos o reforzar la tutela en grado máximo. No basta
con decir que los derechos son autoaplicables y que tienen eficacia inmediata(60); para la
efectividad de esos derechos, además, son necesarias garantías formales y materiales
orientadoras del ordenamiento(61). Se trata, por lo tanto, de un medio de defensa de los
derechos y libertades, de resistencia a ataques a derechos fundamentales y, en función
de ello, para la efectividad de los derechos que protege.(62)
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Muchas veces, las normas principiológicas, especialmente aquellas de derechos

fundamentales, son insuficientes, por sí solas, para concretar de forma efectiva el
contenido esencial y del programa normativo definido por el sistema de valores de la
Constitución.
Por lo tanto, toda garantía tiene, de esta forma, una función instrumental de tutela
de derechos, poderes y libertades constitucionales, visto que el objeto de las garantías
materiales o formales serán siempre los derechos y libertades fundamentales que buscan
proteger de cualquier arbitrio o violación. La propia garantía puede ser susceptible de
protección por otras garantías(63). Las garantías, por ende, deben asegurar la efectividad
de los derechos (salvaguarda), pues no concretar los valores fundamentales equivaldría
a derogarlos ab initio; y, al mismo tiempo, ejercer efectos negativos de prohibición de
derogabilidad de cualquiera de sus preceptos (bloqueo).
Son dos los tipos de garantías, materiales y formales. Son materiales las garantías
consagradas como régimen jurídico, titularidad o función específica, como las inmu-
nidades tributarias, respecto de los derechos de libertad de culto o de libre expresión
del pensamiento. Son formales, como es sabido, las de orden procesal, como el hábeas
corpus, el recurso de amparo, etc. Los derechos y libertades amparados por garantías
materiales también podrán estar protegidos por garantías formales, que aseguren la
efectividad de aquellas(64). Como señala Jorge Miranda: “La razón jurídica (subjetiva) de
un acto de garantía jurisdiccional de la Constitución es el cumplimiento de la norma de
garantía”(65). A lo que añadimos: tanto si se trata de una garantía formal como material.
La seguridad jurídica postula efectividad. No es un principio vago. Es denso en
valores y sus fundamentos no pueden reducirse o anularse. Por ello, otro aspecto de
fundamental relevancia que hay que anticipar es que el principio de seguridad jurídica no
está sujeto a ponderaciones, dado su carácter de “garantía” constitucional de protección
del ordenamiento jurídico y del propio estado democrático de derecho. A favor de la
seguridad jurídica se concreta la efectividad de los derechos fundamentales, en lo que su
eficacia será siempre aquella de prefigurar el mejor mecanismo habilitado para resolver
eventuales colisiones de principios, por sopesamiento, además de la proporcionalidad,
razonabilidad o protección de la confianza legítima, aplicables según el caso específico.
Máxime, la seguridad jurídica exige previsibilidad y certeza de la legalidad, como
equivalentes de especificación de los criterios de generalidad y abstracción que siempre
han acompañado a las leyes. La función certeza se encuentra también en la aplicación
de la estabilidad del sistema normativo. Asimismo, implica la certeza en cuanto a los
criterios de efectividad de derechos fundamentales, en la duplicidad inmanente de
funciones certeza e igualdad (justicia) a las que alude Tercio Sampaio Ferraz Junior y
que se conectan con la seguridad jurídica. En cualquiera de dichos casos, la confianza
legítima siempre se exigirá como expectativa legítima del derecho pretendido o alegado.
De esta forma, exceptuada la objetividad de la función certeza y respectiva
accesibilidad de la legislación tributaria (α)(66), la seguridad jurídica comporta medios de
estabilidad del sistema normativo (β), que comprende la coherencia estructural en cuanto
a la coordinación de normas y órganos entre sí, respeto a la jerarquía y competencias
(a), prohibición de retroceso en materia de derechos y libertades fundamentales (b),
preservación de las situaciones consolidadas en el tiempo -derecho adquirido, acto
jurídico perfecto y cosa juzgada- (c), instrumentos de calibración del orden jurídico (los
principios implícitos de prohibición de exceso, proporcionalidad y razonabilidad), así
como la efectividad de principios y el recurso al sopesamiento de principios, aplicable
únicamente en los casos de colisión de los valores protegidos (d).
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El principio de certeza del derecho(67) es la más expresiva afirmación del estado

de derecho. Es la seguridad jurídica por antonomasia. En la seguridad jurídica formal,
las reglas de validez, procedimientos y observancia de las competencias participan de la
constitución de las fuentes de producción del derecho. La distribución del poder se hace
de modo horizontal, con base en el principio de separación de poderes en legislativo,
ejecutivo y judicial, pero también de modo vertical, por la jerarquía de los órganos que
se integran en la estructura del Estado. La unidad de las normas producidas por dichos
órganos revela un sistema de subordinación jerárquica, según los criterios de validez
establecidos en la Constitución, como garantía de la coherencia intrasistémica. A su
vez, esta jerarquía de los órganos productores de normas y de las normas producidas
promueve, en los individuos, un efecto de “orientación” y certeza sobre cómo la autoridad
está habilitada para el ejercicio de la autoridad y cómo las reglas jurídicas se aplican con
relación a la generalidad y la abstracción de las leyes constantes. La certeza u orientación
genera una expectativa legítima de fiabilidad en el sistema jurídico, por la acción de
los órganos de producción de normas, pero también sobre derechos asegurados, como
sucede en los casos en los que se mantienen beneficios fiscales con plazo determinado,
entre otros(68). En definitiva, a lo largo de todo el ordenamiento, la función certeza cumple
un papel fundamental frente a los destinatarios del orden jurídico y las conductas
normalizadas.
VI - CONCLUSIONES
En el derecho tributario, la previsibilidad tiene una importancia capital para la

vida de los contribuyentes(69), como certeza de orientación para que puedan planificar
sus actividades y actos patrimoniales sabedores de las repercusiones fiscales de sus
conductas. La previsibilidad es la seguridad jurídica sobre el “futuro”, protege al
contribuyente mediante la prevención de riesgos, sanciones y conflictos. Ante ello, la
seguridad jurídica de la actualidad deja de estar fuertemente centrada en los efectos
sobre el pasado para ser la seguridad de expectativas del porvenir, de la organización del
futuro.
El curso de las acciones de los contribuyentes depende de las pautas de previsibilidad
de las leyes(70). En el presente, la seguridad jurídica exige determinación de conceptos,
objetividad y claridad de las leyes tributarias, pues la existencia de dificultades a la hora
de definir las conductas puede inducir a los contribuyentes a errores o al incumplimiento
de la legislación, que podrá dar lugar a sanciones o incluso a la privación de la libertad.
La previsibilidad y la publicidad de los límites de la libertad y los poderes del
Estado en materia tributaria es una exigencia ineludible, para que todos puedan organizar
sus actividades, asumir obligaciones, evitar conductas o establecer actividades y actos
jurídicos, en cualquier momento. La garantía de libertad de organización o planificación
es legítimo derecho dependiente de la previsibilidad generada por el ordenamiento tanto
respecto del pasado como del futuro.
No obstante estas expectativas de estabilidad, como bien denunció el Informe del
Consejo de Estado de Francia, la proliferación de textos(71) y la degradación de las reglas
por la debilitada cualidad de los textos(72) generan la inestabilidad de las expectativas
de conductas jurídicas y son frecuentes causas de inseguridad jurídica en nuestro
ordenamiento. Con ello, bien por el exceso de textos, bien por la confusión terminológica,
la claridad del derecho positivo inhibe su conocimiento y, por consiguiente, toda la
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seguridad jurídica tributaria. Sin embargo, es difícil saber cómo delimitar el concepto
de “claridad”. Como observa Tercio Sampaio Ferraz Junior, en términos jurídicos, la
claridad depende de “condiciones institucionales”, como “forma de ampliar la base de
información disponible sobre el sentido de la ley”(73). Así se desvela la importancia de
lograr una composición funcional entre fiabilidad, certeza y estabilidad del ordenamiento,
para lograr la efectividad de la seguridad jurídica. Sin ella, es decir, sin “condiciones
institucionales”, se debilitan la “claridad” y la objetividad del derecho, al mitigarse las
garantías de determinabilidad del sentido de la ley.
La seguridad jurídica, como medida de estabilidad del derecho, puede ser subjetiva
u objetiva, según una clásica orientación doctrinal. La distinción entre situación jurídica
(actos y hechos jurídicos) y derecho subjetivo, probablemente estimulada por los estudios
de Paul Roubier(74), parece haber sido el móvil de esta construcción peculiar, entre
seguridad jurídica subjetiva y objetiva.
La seguridad jurídica subjetiva equivale a la “certeza” como previsibilidad o
expectativa de conductas individuales, en forma de, entre otros, obligación, deber,
derecho, crédito o prohibición. Esta es la garantía de seguridad jurídica por el derecho en
las relaciones jurídicas e intersubjetivas, que en general se alega en la conservación de los
actos y negocios jurídicos, en el derecho de responsabilidad o las relaciones patrimoniales.
La seguridad jurídica objetiva corresponde a la seguridad del ordenamiento
jurídico(75). No es la seguridad de la conformidad de las relaciones intersubjetivas, como
la protección de los intereses patrimoniales y extrapatrimoniales de los individuos, los
bienes jurídicamente protegidos, empleo o derechos regulados por normas de conducta
típicas. Tampoco se confunde con seguridad pública, como uso de la fuerza y garantía
de paz social como funciones estatales(76); o seguridad social(77), como protección de la
integridad física de cada individuo, o incluso de las prestaciones de seguridad social. En
general, todos los casos mencionados se amparan en el principio de certeza del derecho
en cuanto a la constitución de las situaciones jurídicas subjetivas, con atribuciones de
derechos subjetivos o utilización de eventuales sanciones.
Es natural que el ordenamiento garantice prima facie de forma positiva estas
repercusiones, sin depender de ninguna alegación adicional del principio de seguridad
jurídica con este propósito. Es lo que se desprende de la protección del derecho de crédito,
la recomposición de daños patrimoniales, etc. Solo en este sentido se podría hablar de
derechos subjetivos como fuentes de seguridad jurídica y exigencia de estabilidad del
derecho, en sentido amplio(78). Por ello, se considera que la seguridad jurídica guarda
conexión con las situaciones objetivas, de estabilidad y preservación del orden jurídico y
no con aquellas manifestaciones subjetivas de la seguridad jurídica, como en el pasado.(79)
La seguridad jurídica de los principios (material), típica del constitucionalismo de
derechos del estado democrático de derecho, que abarca todos los medios necesarios
para la realización de los principios y valores, así como el sopesamiento, además de las
garantías constitucionales de prohibición de exceso, proporcionalidad y razonabilidad,
se integra al contenido de la seguridad jurídica mediante estabilidad del ordenamiento.
El principio de seguridad jurídica, con este alcance, deja de ser un principio
meramente formal, que se ampara solo en los efectos de hechos jurídicos, en la
irretroactividad, la no contradicción o la preservación de la jerarquía de normas,
para asumir el carácter de una típica garantía de los derechos fundamentales ante el
sistema jurídico en su estructura, dinámica y función. De este modo, lo que antes era
protección de forma, como un simple resultado de separación de funciones del principio
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de separación de poderes, pasa a ser una seguridad jurídica de los principios, al asumir
contenido de derecho fundamental, en la modalidad de garantía material. Este cambio
conceptual y funcional de la seguridad jurídica, los límites de “certeza del derecho”
para una “seguridad jurídica de los principios” solo fue posible con el surgimiento del
garantismo constitucional.
Como se demuestra, la seguridad jurídica objetiva no tiene nada que ver con la
seguridad como tutela de intereses individuales o de bienes jurídicamente protegidos
(seguridad jurídica subjetiva). Bien es verdad que hasta el siglo XIX se confundía la
seguridad jurídica con la seguridad pública, el derecho penal, la responsabilidad civil,
las reglas de protección patrimonial o de intereses societarios, en el caso privado. En la
actualidad, la seguridad jurídica deja de ser una seguridad “de derechos subjetivos” para
transformarse en preservación del ordenamiento, por la accesibilidad, inteligibilidad,
estabilidad de relaciones jurídicas o fiabilidad sistémica. La seguridad patrimonial o
financiera, así como la societaria, sanitaria, de seguros, consumo, et caterva, corresponde
a la seguridad como disponibilidad o tutela de derechos subjetivos, alcanzable por la
seguridad jurídica en un sentido amplio, pero que no se comprende como contenido de la
seguridad jurídica en sentido estricto. Seguridad social, en el espacio de las discusiones
del estado social de derecho(80), había reclamado, para su efectividad, la intervención del
Estado mediante actividad administrativa o derecho material sobre el sector social, con
sus valores y criterios de certeza, para crear seguridad “de los” derechos en cada situación
personal. Tampoco esta coincide con el concepto de seguridad jurídica objetiva. Se podría
alegar además la seguridad jurídica procesal, como el derecho de acceso libre e igualitario
al poder judicial, la libertad de pruebas, el derecho a la doble instancia de jurisdicción,
entre otros. También estos casos son ajenos a la naturaleza típica de la seguridad jurídica
como aquí se concibe. Técnicamente, en ella hay un estado de fiabilidad, confianza,
expectativa legítima, seguridad por la certeza o estabilidad del ordenamiento que no
depende de coercibilidad de cualquier clase (sanciones, responsabilidades y otros).
NOTAS
(*) Profesor catedrático de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Pablo. Brasil
(1) Nawiasky, Hans: “Cuestiones fundamentales de derecho tributario” - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1982
- pág. 7
(2) Para Adolf Wagner, al construir el “sistema tributario” se debería tener en mente que este debe “tendere verso
quelle imposte e verso quei modi di riscossione e di assestamento, che diano la maggiore sicurezza che vengano
veramente colpiti dall’imposta, e nella misura voluta, quelli che debbono esserne colpiti in omaggio ai principii
economici di giustizia” (Wagner, Adolfo: “La scienza delle finanze” - trad. Maggiorino Ferraris y Giovanni Bistolfi -
Unione Tipografica - Torino - 1891 - pág. 960; véase pág. 884 y ss.)
(3) Hensel, Albert: “Diritto tributario” - trad. Dino Jarach - Giuffrè - Milano - 1956 - pág. 5
(4) Tipke, Klaus: “Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes” - trad. Pedro M. Herrera Molina - Ed. Marcial
Pons - Madrid - 2002 - pág. 27
(5) “In ogni collettività ordinata come Stato di diritto esso viene integrato col seguente principio giuridico
fondamentale: ogni prelevamento d’imposta può essere effettuato soltanto in base ad una legge” (Hensel, Albert:
“Diritto tributario” - trad. Dino Jarach - Giuffrè - Milano - 1956 - pág. 50). Para algunos autores, el simple cumplimiento
de los requisitos de legalidad sería suficiente para la tributación, como, por ejemplo, para Ruy Barbosa Nogueira,
que afirma que “es la ley tributaria la ley material que otorga derechos e impone obligaciones (bilateralidad) y que
se corresponde con imperativos de la existencia misma del Estado (necesidad e imprescindibilidad)” (Nogueira, Ruy
Barbosa: “Curso de direito tributário: de acordo com a Constituição Federal de 1988” - 10ª ed. - Forense - São Paulo
- 1990 - pág. 35)
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(6) La Constitución material no excluye la formal, como recuerda Ricardo Lobo Torres: “La constitución financiera es, al
mismo tiempo formal y material. Los dos aspectos están indisolublemente unidos, formando el concepto ontológico,
puesto que se trata de la propia Constitución (constitutio) del estado social fiscal, es decir, del acto por el que
el Estado se constituye financieramente sub specie impositionis. El estado social de derecho es impensable sin la
constitución tributaria, subsistema de la constitución financiera” (Torres, Ricardo Lobo: “Curso de direito financeiro e
tributário” - 16ª ed. - Renovar - Río de Janeiro - 2009 - pág. 37)
(7) Machete, Pedro: “Estado de Direito Democrático e administração paritária” - Almedina - Coimbra - 2007 - pág.
367 y ss.
(8) Costa, Pietro; Zolo, Danilo: “O Estado de direito... cit., p. 5.
(9) Coincidimos con Thomas Piazzon, cuando afirma: “La sécurité juridique qui nous intéresse ici n’est qu’un impératif
technique et non, en tant que telle, une finalité du droit, elle constitue donc un moyen qui permet d’atteindre
certaines fins” (Piazzon, Thomas: “La sécurité juridique” - LGDJ-Defrénois - Paris - 2009 - pág. 179)
(10) “La sécurité juridique apparaît alors comme un droit (principalement formel) à la garantie des droits (matériels);
elle est une garantie de l’État de droit matériel, en ce sens qu’elle en autorise l’existence ou tout au moins le
fonctionnement efficace et effectif” (Valembois, Anne-Laure: “La constitutionnalisation de l’exigence de sécurité
juridique en droit français” - LGDJ - Paris - 2005 - pág. 151)
(11) Como bien observó Hegel, el sistema de los impuestos vive la paradoja de que debe ser absolutamente justo, al
tiempo que cada uno debe contribuir en proporción a lo que posee, lo que no siempre puede calcularse de forma
justa y precisa (Hegel, George W. F.: “O sistema da vida ética” - trad. Arthur Morão - Edições 70 - Lisboa - 1991 -
pág. 81)
(12) Bouvier, Michel: “La question de l’impôt ideal. Archives de philosophie du droit” - Dalloz - Paris - 2002 - pág. 20;
además: Berliri, Luigi V.: “El impuesto justo” - trad. Fernando Vicente-Arche Domingo - Instituto de Estudios Fiscales
- Madrid - 1986
(13) Conf. Radbruch, Gustav: “Le but du droit” en “L’Institut International de Philosophie du Droit et de Sociologie
Juridique. Le but du droit: bien commun, justice, sécurité” - Sirey - Paris - 1938 - T. 3 - pág. 54 y ss. Véase además:
Sesmat, Hubert: “La sécuritè moderne: cycle général de la sécurité juridique” - Saint-Paul - Paris - 1943 - pág. 67 y ss.
(14) Según Paulo de Barros Carvalho, en cuanto a la opción de método: “Cuando se afirma algo como verdadero,
por tanto, se hace necesario indicar el modelo dentro del que la proposición se aloja, visto que será diferente la
respuesta que se dé, en función de las premisas que desencadenen el raciocinio”. Razones de este jaez han hecho
del “constructivismo lógico-semántico” de Paulo de Barros Carvalho, en la línea del modelo jurídico de Lourival
Vilanova, uno de los métodos más precisos y coherentes del discurso jurídico del derecho tributario, pues se garantiza
la controlabilidad de las proposiciones construidas según criterios de rigor y precisión (Carvalho, Paulo de Barros:
“Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidencia” - 7ª ed. - Saraiva - São Paulo - 2009 - pág. 3)
(15) Eduardo García Maynez fazia preponderar o valor justiça, conf.: García Maynez, Eduardo: “Justice and legal
security” - Philosophy and Phenomenological Research - vol. 9 - Nº 3 - págs. 496/503 - Wiley Higher - New York - 1949
(16) Radbruch, Gustav: “Le but du droit” en “L’Institut International de Philosophie du Droit et de Sociologie Juridique.
Le but du droit: bien commun, justice, sécurité” - Sirey - Paris - 1938 - T. 3 - pág. 48. Otros, como Coing, prefieren
ver en la “paz” el fin principal del derecho, lo que evoca necesariamente a la “seguridad”, porque esta es condición
necesaria de aquella. In verbis: “La paz y el derecho son coetáneos y simultáneos; el derecho aporta la paz, y la paz
es el presupuesto del desarrollo del derecho” (Coing, Helmut: “Fundamentos de filosofía del derecho” - trad. Juan
Manuel Mauri - Ed. Ariel - Barcelona - 1961 - pág. 34)
(17) Siguiendo el subjetivismo de Müller-Freienfels, conf.: Stern, Alfred: “Filosofía de los valores” - 2ª ed. - Ed. Fabril
- Bs. As. - 1960 - pág. 134
(18) Elst, Raymon: “Vander. Justice et sécurité juridique. Justice et argumentation. Essais à la mémoire de Chaïm
Perelman” - Bruylant - Bruxelles - 1986 - pág. 21
(19) Valembois, Anne-Laure: “La constitutionnalisation de l’exigence de sécurité juridique en droit français” - LGDJ
- Paris - 2005 - pág. 7. Conf. Raimbault, Philippe: “Recherche sur la sécurité juridique en droit administratif français”
- LGDJ - Paris - 2009 - págs. 41/123
(20) Como advierte Luigi Caiani: “La vita del diritto, insomma, è dominata dal bisogno di garantirsi nei confronti
di qualsiasi motivo di arbitrio e di incertezza non soltanto nel momento normativo astratto, come possibilità di
previsione da parte dei soggetti delle conseguenze giuridiche dei propri comportamenti (...), ma anche è sopratutto
nel momento della sua effettiva aderenza alle situazioni di fatto, quando cioè essa debba realizzarsi nella specifica
certezza del giudizio” (Caiani, Luigi: “I giudizi di valore nell’interpretazione giuridica” - Cedam - Padova - 1954 -
pág. 57). Del mismo modo, Theophilo Cavalcanti, en una impresionante obra que, durante mucho tiempo, fue el
51
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único estudio dedicado a la doctrina de la seguridad jurídica en nuestro país, señala: “El orden jurídico rechaza la
arbitrariedad, porque, como se deduce fácilmente de las consideraciones que ya hemos realizado, trae consigo el
germen de la inseguridad y el desorden. Implica una negación frontal del propio orden jurídico establecido, lo que
es intolerable para el derecho. Admitir el acto arbitrario, realmente, implicaría admitir el antijurídico, pues lo arbitrario
corresponde a veleidades personales, a actitudes de exclusivo capricho, como pondera Stammler, en contraposición
al derecho, que presupone una ordenación permanente de la vida social” (Cavalcanti Filho, Theophilo: “O problema
da segurança no direito” - Ed. RT - São Paulo - 1964 - pág. 171). En materia tributaria, sobre la relación entre seguridad
jurídica y la interdicción del arbitrio, véase el texto clásico y siempre actual: Sainz de Bujanda, Fernando: “Hacienda
y derecho” - Instituto de Estudios Políticos - Madrid - 1975 - vol. 3 - págs. 289/381
(21) Como observa Luhmann: “Se debe, pues, entender primeramente los sistemas, de una manera extremadamente
formal, como identidades que se conservan en un ambiente complejo y mutante por medio de la estabilización de
una diferencia de los planos interior y exterior” (Luhmann, Niklas: “Fin y racionalidad en los sistemas. Sobre la función
de los fines en los sistemas sociales” - Editora Nacional - Madrid - 1983 - pág. 163; conf. pág. 294)
(22) Según Joseph Schumpeter: “The fiscal capacity of the state has its limits not only in the sense in which this is self-
evident and which would be valid also for a socialist community, but in a much narrower and, for the tax state, more
painful sense. If the will of the people demands higher and higher public expenditures, if more and more means are
used for purposes for which private individuals have not produced them, if more and more power stands behind this
will, and if finally all parts of the people are gripped by entirely new ideas about private property and the forms of life-
then the tax state will have run its course and society will have to depend on other motive forces for its economy than
self-interest. This limit, and with it the crisis which the tax state could not survive, can certainly be reached. Without
doubt, the tax state can collapse” (Schumpeter, Joseph A.: “The crisis of the tax state” - International Economic
Papers - Nº 4 - pág. 25 - MacMillan - New York - 1954; Musgrave, R. A.: “Schumpeter’s crisis of the tax state: an essay
in fiscal sociology” - Journal of Evolutionary Economics - Springer-Verlag - Berlin - 1992 - págs. 89/113; Neumark, Fritz:
“Principios de la imposición” - 2ª ed. - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1994; Giardina, Emilio: “The crisis of
the fiscal state. Scritti scelti” - Franco Angeli - Milano - 2008 - págs. 162/71)
(23) Gallo, Franco: “Alcune reflessioni sulla odierna crisi del sistema tributario” en Uckmar, Victor y Uckmar, Antonio
(Coord.): “L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano” - Cedam - Padova - 2000 - págs. 3/11; Marongiu, Gianni:
“La crisi del princípio di capacità contributiva nella giurisprudenza della corte constituzionale dell’ultimo decenio” -
Diritto e pratica tributaria - vol. 70 - Nº 6 - págs. 1757/75 - Cedam - Padova - 1999; Muraro, Gilberto: “La progressività
fiscale nella crisi dello stato sociale” - Il Fisco - Nº 8 - págs. 26/30 - Roma - 1999; Bosello, Furio: “La fiscalità fra crisi
del sistema e crisi del diritto” - Rivista di Diritto Tributario - vol. 8 - Nº 11 - págs. 1073/83 - Giuffrè - Milano - 1998;
Greco, Marco A.: “Crise do imposto sobre a renda na sua feição tradicional” en Rezende, Condorcet (Org.): “Estudos
tributários” - Renovar - Rio de Janeiro - 1999 - págs. 417/32
(24) Novais, Jorge Reis: “Contributo para uma teoria do estado de direito: do estado de direito liberal ao estado
social e democrático de direito” - Almedina - Coimbra - 2006; Morris, Christopher W.: “Um ensaio sobre o estado
moderno” - trad. Sylmara Beletti - Landy - São Paulo - 2005; Crisafulli, Vezio: “La continuità dello Stato. Stato popolo
governo: illusioni e delusioni costituzionali” - Giuffrè - Milano - 1985 - págs. 1/52
(25) Según James O’Connor: “Abbiamo definito ‘crise fiscale dello stato’ questa tendenza delle spese governative ad
aumentare più rapidamente delle entrate. Certo non esiste nessuna legge ferrea in virtù della quale le spese debbano
sempre aumentare più in fretta delle entrate, ma sta di fatto che i bisogni crescenti, giunti a un tale livello che soltanto
lo stato li può soddisfare, generano aspettative crescenti nel bilancio statale” (O’Connor, James: “La crisi fiscale dello
Stato” - Einaudi - Torino - 1977 - pág. 4)
(26) Conf. Cerri, Augusto: “L’eguaglianza” - Laterza - Itália - 2005; Bandeira de Mello, Celso A.: “Eficácia das normas
constitucionais e direitos sociais” - Malheiros - São Paulo - 2009 - pág. 62
(27) En palabras de José Bermejo Vera: “La seguridad jurídica es un valor esencial para el funcionamiento del estado
de derecho, vinculado incluso a la estabilidad económica y social. Formulado de una manera muy simple, consiste en
la expectativa del ciudadano, razonablemente fundada, sobre cuál ha de ser la actuación del poder en la elaboración
y en la aplicación del derecho por todos los operadores jurídicos” (Bermejo Vera, José: “El declive de la seguridad
jurídica en el ordenamiento plural” - Thomson - Madrid - 2005 - pág. 42)
(28) Para Rehbinder, las expectativas de los destinatarios son cruciales para afirmar la seguridad jurídica: “La seguridad
jurídica consiste -visto desde un punto de vista sociológico-, para los destinatarios de las normas de conducta, en la
seguridad de esta, que se produce por la acción conforme a la norma: acción de acuerdo a derecho significa para
el individuo seguridad social en el sentido de ausencia de riesgos. Para la parte interesada en una relación social
con el sujeto actuante, la seguridad jurídica consiste en la seguridad en sus expectativas respecto a lo que el sujeto
actuante se comportará de una determinada manera y, por tanto, de forma calculable: uno puede confiarse en el
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comportamiento de acuerdo a derecho” (Rehbinder, Manfred: “Sociología del derecho” - trad. Gregorio Robles
Morchón - Pirámide - Madrid - 1981 - pág. 162)
(29) Véase, por ejemplo, el tiempo y el caos en los nueve ensayos de Ilya Prigogine para demostrar la quiebra de
certezas y sus dogmas y la inestabilidad de las afirmaciones científicas en el presente (Prigogine, Ilya: “O fim das
certezas. Tempo, caos e as leis da natureza” - Unesp - São Paulo - 1996
(30) Basta recordar, en Estados Unidos, los tributos relacionados al stamp act (1765), así como el sugar act (1764) y el
townshend act (1767) sobre el azúcar, el té y otros productos importados, que, por la sistemática recaudatoria bastante
agresiva, provocó serias revueltas, como la “Boston Tea Party” (1773). Aquí tuvieron su origen las reacciones de las
colonias, inspiradas por John Adams y James Otis, que, en 1776, culminaron en la declaración de independencia
americana. En Brasil, son numerosos los ejemplos. La Guerra de los Farrapos y la Conspiración Minera estuvieron
motivadas, principalmente, en la revuelta contra el peso de los tributos desmesurados. Entre las muchas críticas a
los excesos de los revolucionarios franceses, Anatole France, en su clásico “Os deuses têm sede”, recuerda con
pesar que hasta Lavoisier fue condenado a la guillotina acusado por Jean-Paul Marat de que sería recaudador de
impuestos de Luis XVI, tamaña era la revuelta contra el Fisco. Frente estos datos irrefutables, Ives Gandra, en su teoría
de los tributos, los califica como una “norma de rechazo social”, dado que, si no fuera por la sanción de la norma
secundaria, realmente pocos la cumplirían
(31) Schmolders, Günter y Duberge, Jean: “Problemas de psicología financiera” - Editorial de Derecho Financiero -
Madrid - 1965
(32) Con una importante discusión sobre las teorías modernas entre política y derecho, véase: Tushnet, Mark: “The new
constitutional order” - Princeton Press - Oxford - 2003. Para un estudio de las relaciones entre política y Constitución
en un escenario global y en los casos de ordenamientos comunitarios, véase el estudio crítico: Frankenberg, Günter:
“A gramática da Constituição e do direito” - trad. Elisete Antoniuk - Del Rey - Belo Horizonte - 2007
(33) En el mismo sentido, afirma Federico Arcos Ramírez: “Caos, heterogeneidad, provisionalidad, sobreabundancia,
superposición desorganizada de normas; distribución confusa e improvisada de competencias; conflictos en las
relaciones entre el ejecutivo y el legislativo; inaplicación de las normas por parte de las autoridades administrativas y
judiciales; presencia de ambigüedades semánticas y sintácticas, de redundancias; abuso de reenvíos y presuposiciones,
de referencias a normas derogadas o no pertinentes, del uso de fórmulas vacías y de disposiciones manifiesto, de
derogaciones tácitas, de normas intrusas, etc., serían algunas de las cualidades y situaciones presentes en el derecho
actual y que, como se observa, representan grietas importantes en la realización de la seguridad jurídica” (Arcos
Ramírez, Federico: “La seguridad jurídica. Una teoría formal” - Dykinson - Madrid - 2001 - pág. 327. Bentley, Duncan:
“Taxpayers rights: theory, origin and implementation” - Kluwer Law - Netherlands - 2007)
(34) En el derecho comunitario, la primera vez que se trató el principio de seguridad jurídica en el caso “Bosch”, del
6/4/1962, ante la Corte de Justicia. En Francia, el Consejo Constitucional reconoció el principio de seguridad jurídica
con valor constitucional de accesibilidad e inteligibilidad de las leyes en la sentencia 99-421 DC, del 16/12/1999
(35) Como refiere José Souto Maior Borges: “El sistema constitucional tributario valoriza la seguridad jurídica en
varios tópicos, vinculados a la competencia del Poder Judicial, sobre todo el STF y el STJ. Incluir la seguridad
significa excluir la inseguridad. La seguridad implica la negación de la inseguridad. De la contraposición entre este
valor (seguridad) y su respectivo contravalor (inseguridad) solo puede resultar la aplicación de uno de ellos y la no
aplicación del otro” (Borges, José Souto Maior: “O princípio da segurança... cit., pág. 251)
(36) Conf. Valembois, Anne-Laure: “La constitutionnalisation de l’exigence de sécurité juridique en droit français” -
LGDJ - Paris - 2005 - pág. 8
(37) Un tema bastante controvertido es la identificación de los derechos el hombre como medida de un “absoluto”.
El mejor ejemplo es el recurso al concepto de “limitaciones”, ya sean del “poder” (como en el caso de las llamadas
“limitaciones al poder tributario”) o de los “derechos individuales”, que parece suponer una “barrera” natural
estanco entre las normas, derechos y poderes. Este asunto se tratará en el momento oportuno. Para una crítica, en
esta misma línea, afirma Norberto Bobbio: “Cette illusion fut pendant des siècles commune aux théoriciens du droit
naturel, qui crurent avoir mis certains droits (mais ce n’étaient pas toujours les mêmes) à l’abri de toute réfutation
possible, en les dérivant directement de la nature de l’homme. Mais, comme fondement absolu de droits irrésistibles,
la nature de l’homme se montra très fragile. Ce n’est pas le cas de répéter encore une fois la faiblesse des arguments
employés pour en démontrer la valeur absolue: beaucoup de droits, même les plus différents entre eux, même les
moins fondamentaux - fondamentaux seulement d’apres l’opinion de celui qui les soutenait - ont été déduits de
la généreuse nature de l’homme. (...) Aujourd’hui, cette illusion n’est plus possible: toute recherche du fondement
absolu n’est pas, à son tour, fondée” [Bobbio, Norberto: “L’illusion du fondement absolu” en “Institut International
de Philosophie. Le fondement des droits de l’homme” - Actes des entretiens de l’Aquila (14-19 septembre 1964) - La
Nuova Italia - Firenze - 1966 - pág. 4]
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(38) Radbruch, Gustav: “Le but du droit” en “L’Institut International de Philosophie du Droit et de Sociologie
Juridique. Le but du droit: bien commun, justice, sécurité” - Sirey - Paris - 1938 - T. 3 - pág. 54; con un denso análisis
del pensamiento de Radbruch, véase, entre otros: Cavalcanti Filho, Theophilo: “O problema da segurança no direito”
- Ed. RT - São Paulo - 1964 - pág. 75 y ss.; Vigo, Rodolfo L.: “La injusticia extrema no es derecho” - LL - Bs. As. - 2006;
García Maynez, Eduardo: “Justice and legal security” - Philosophy and phenomenological research - vol. 9 - Nº 3 -
págs. 496/503 - Wiley Higher - New York - 1949
(39) Véase: Schmitt, Carl: “Teología política” - trad. Elisete Antoniuk - Del Rey - Belo Horizonte - 2006. Para el uso de
esta noción: Bercovici, Gilberto: “Constituição e estado de exceção permanente: atualidade de Weimar” - Azougue
- Rio de Janeiro - 2004. Heller, Hermann: “Teoría del Estado” - Comares - Granada - 2004 - pág. 286
(40) Según Schmitt, soberano es quien tiene el “monopolio decisorio” y no quien ejerce poder de imperio. Por
ello, el estado de excepción revela quien puede ejercer la “soberanía” de forma efectiva. Afirma Carl Schmitt: “No
existe norma que sea aplicable al caos. El orden debe establecerse para que el orden jurídico tenga un sentido.
Debe crearse una situación normal, y soberano es quien decide, definitivamente, sobre si dicha situación normal
es realmente dominante. Todo derecho es ‘derecho situacional’. El soberano crea y garantiza la situación como un
todo en su completitud. Él tiene el monopolio de la última decisión” (Schmitt, Carl: “Teología política” - trad. Elisete
Antoniuk - Del Rey - Belo Horizonte - 2006 - pág. 13; conf. Bercovici, Gilberto: “Constituição e estado de exceção
permanente: atualidade de Weimar” - Azougue - Rio de Janeiro - 2004 - págs. 65/7)
(41) Pérez Luño, Antonio-Enrique: “La seguridad jurídica” - 2ª ed. - Ariel - Barcelona - 1994 - pág. 32
(42) Conf. Sarlet, Ingo W.: “A eficácia dos direitos fundamentais” - 10ª ed. - Livraria do Advogado - Porto Alegre - 2009
(43) A este respecto Andrea Fedele observa que la legalidad posee “una funzione esclusivamente garantistica
per i privati ed i tributi si caratterizzano come interventi autoritativi, limitativi della proprietà e della libertà dei
privati medesimi, secondo la classica formula che nella coattività del prelievo individua una manifestazione della
sovranità dello Stato, espressa però esclusivamente attraverso la legge impositrice, in cui il rapporto tributario trova
direttamente la sua ‘fonte’” (Fedele, Andrea: “La riserva di legge” en Amatucci, Andrea; González García, Eusebio y
Schick, Walter: “Trattato di diritto tributario” - Cedam - Padova - vol. 1 - T. I - págs. 159/60. Fedele, Andrea: “Art. 23
(principio di legalità)” en Branca, G.: “Commentario della Costituzione” - Zanichelli - Bologna - 1978 - págs. 21/163.
Rothmann, Gerd W.: “O princípio da legalidade tributária” en Nogueira, Ruy Barbosa: “Direito tributário” - Bushatsky
- São Paulo - 1973 - pág. 142)
(44) “La Constitución acomete la coordinación del poder estatal y con ello somete su ejercicio a criterios y límites
jurídicos. De este modo priva al poder estatal de arbitrariedad y discrecionalidad y le otorga previsibilidad
y estabilidad” (Schneider, Hans P.: “La Constitución: función y estructura” en Schneider, Hans P.: “Democracia y
constitución” - Centro de Estudios Constitucionales - Madrid - 1991 - pág. 45)
(45) Calmes, Sylvia: “Du principe de protection de la confiance légitime en droits allemand, communautaire et
français” - Dalloz - Paris - 2001 - pág. 481 y ss. Sobre aspectos teóricos fundamentales: Longo, Gianfranco: “Trattato
di semantica storica e di logica giuridica costituzionale” - Aracne - Roma - 2009 - pág. 597
(46) Como examina Joaquim Salgado, al aclarar la posición de Hegel: “La seguridad jurídica que ofrece la ley
define el otro aspecto formal y universal implícito en la concepción hegeliana de derecho justo” (Salgado, Joaquim
C.: “A ideia de justiça em Hegel” - Loyola - São Paulo - 1996 - pág. 349). O como analiza García de Enterría: “La
extraordinaria movilidad de las leyes, que parte de la creencia de que las leyes son capaces de resolver todos y cada
uno de los problemas que presenta sin cesar una cambiante sociedad, ha venido a hacer imposible, paradójicamente,
el positivismo como método” (García de Enterría, Eduardo: “Justicia y seguridad jurídica en un mundo de leyes
desbocadas” - Cuadernos Civitas - Navarra - 2006 - pág. 34)
(47) Conf. Buisson, Jacques: “La sécurité de l’administration vis-à-vis du contribuable” en Buisson, Jacques (Coord.):
“La sécurité fiscal” - L’Harmattan - Paris - 2011 - págs. 179/89
(48) Se trata de una cuestión polémica y desde hace mucho debatida. Véase, por ejemplo, el caso “McCulloch v.
Maryland”, en el que se examinó la confiabilidad entre unidades federativas a la luz de similar protección: “That
the power to tax involves the power to destroy; that the power to destroy may defeat and render useless the power
to create; that there is a plain repugnance in conferring on one government a power to control the constitutional
measures of another, which other, with respect to those very measures, is declared to be supreme over that which
exerts the control, are propositions not to be denied. But all inconsistencies are to be reconciled by the magic of
the word confidence. Taxation, it is said, does not necessarily and unavoidably destroy. To carry it to the excess of
destruction, would be an abuse, to presume which, would banish that confidence which is essential to all government.
But is this a case of confidence? Would the people of any one state trust those of another with a power to control the
most insignificant operations of their state government? We know they would not. Why, then, should we suppose,
that the people of any one state should be willing to trust those of another with a power to control the operations of
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a government to which they have confided their most important and most valuable interests? In the legislature of the
Union alone, are all represented. The legislature of the Union alone, therefore, can be trusted by the people with the
power of controlling measures which concern all, in the confidence that it will not be abused. This, then, is not a case
of confidence, and we must consider it is as it really is. [17 U.S. 316, 432]” (“McCulloch v. Maryland” - 17 U.S. 316 -1819
(49) Como observa Gilmar Mendes: “No se puede olvidar que el Fisco siempre debe conducirse con lealtad y
buena fe, estándole prohibido adoptar conductas contradictorias o que atenten contra la confianza legítima de los
contribuyentes” (AC 2436 MC/PR - STF, ponente Gilmar Mendes, fecha de la sentencia 3/9/2009)
(50) Calmes, Sylvia: “Du principe de protection de la confiance légitime en droits allemand, communautaire et
français” - Dalloz - Paris - 2001 - pág. 156. Sanches, J. L. Saldanha: “Manual de direito fiscal” - Coimbra Ed.- Coimbra
- 2002 - págs. 75/97. O como afirma Juha Raitio: “What does legal certainty mean? This question might be as broad
and difficult as the question concerning the meaning of democracy, or the rule of law. The principle of legal certainty
cannot be expressed by definitions alone, because it is an underlying general principle of law” (Raitio, Juha: “Legal
certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law” - Legisprudence - vol. 2 - N° 1 - pág. 1 - Hart Publishing
- Oxford - 2008; para un estudio de sus significaciones en la jurisprudencia del Tribunal Europeo, véase: Raitio, Juha:
“The principle of legal certainty in EC law” - Kluwer - Dordrecht - 2003 - pág. 125 y ss.)
(51) Para una perspectiva distinta, véase: “Sin merma alguna de los valiosos análisis doctrinales que se expusieron
más atrás, de las interpretaciones de la jurisprudencia constitucional, en mi opinión, prefiero utilizar el valor de la
seguridad jurídica como ‘parámetro condicionado’ o regula iuris de carácter abstracto, que debe utilizarse siempre
en distintos planos o niveles, en relación con las exigencias que para la configuración del ordenamiento, sus métodos
de vertebración y las fórmulas de aplicación correspondan. No me parece, desde luego que la seguridad jurídica
opere de la misma forma en referencia a los tres planos mencionados, por lo que habría que hablar de una seguridad
jurídica de grado máximo, medio y mínimo, en función de sus exigencias, respectivamente, sobre los sistemas de
producción de derecho (que requieren un estándar o grado máximo de efectividad), sobre los métodos de articulación
de los distintos ordenamientos (estándar o grado medio) y sobre las fórmulas de aplicación de las normas de aquellos
(seguridad de grado mínimo)” (Bermejo Vera, José: “El declive de la seguridad jurídica en el ordenamiento plural” -
Thomson - Madrid - 2005 - pág. 76)
(52) En este mismo sentido, véase: Peces-Barba, Gregorio: “Curso de derechos fundamentales” - Eudema - Madrid
- 1991 - vol. 1 - pág. 215
(53) Como afirma Karl Loewenstein: “La libertad de los destinatarios del poder solo quedará garantizada cuando se
controle debidamente el ejercicio del poder llevado a cabo por sus detentadores. La existencia o ausencia de dichos
controles, su eficacia y estabilidad, así como su ámbito e intensidad, caracterizan cada sistema político en particular
y permiten diferenciar un sistema político de otro” (Loewenstein, Karl: “Teoría de la Constitución” - trad. Alfredo
Gallego Anabitarte - Ariel - Barcelona - 1964 - pág. 29)(54) La confianza corresponde a un modo de observancia de la
igualdad misma: “La igualdad del contenido jurídico forma la medida normativa para buenas leyes, en la medida en
que estas son positivadas, no solo desde el punto de vista de la seguridad jurídica ‘como medios para la orientación
fiable y detallada de las acciones sociales’, sino también decididas desde el punto de vista de la configuración
racional de una forma de vida compartida intersubjetivamente” (Habermas, Jurgen: “Direito e democracia: entre
facticidade e validade” - trad. Flávio Beno Siebeneichler - Tempo Brasileiro - Rio de Janeiro - 1997 - vol. 1 - pág. 195)
(55) Para un examen del principio de certeza del derecho y la protección de la expectativa legítima: Tridimas, Takis:
“The general principles of EU law” - 2ª ed. - Oxford University Press - Oxford - 2006 - págs. 242/297; Triantafyllou,
Dimitris: “La confiance légitime en tant qu’instrument de cohésion en droit communautaire” - Revue Française de
Droit Administratif - vol. 16 - Nº 2 - págs. 246/53 - Paris - 2000; Pfersmann, Otto: “Regard externe sur la protection de
la confiance légitime en droit constitutionnel allemand” - Revue Française de Droit Administratif - vol. 16 - Nº 2 - págs.
236/45 - Paris - 2000
(56) Ferraz Junior, Tercio Sampaio: “Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação” - 6ª ed. - Atlas -
São Paulo - 2008 - pág. 201
(57) Como observa Ingo Sarlet, de modo muy pertinente a lo que hemos querido decir con el principio-garantía de
seguridad jurídica: “Lo que es importante consignar es que estas garantías fundamentales realmente son auténticos
derechos subjetivos, ya que están umbilicalmente unidas a los derechos fundamentales, además de por asegurarle al
individuo la posibilidad de exigir de los poderes públicos su respeto y realización. En este sentido también se habla de
derechos-garantías, ya que estas disposiciones, además de contener garantías, normas de competencia o reglas para
una actuación estatal con vistas a la protección de otros derechos, pueden, al mismo tiempo, fundamentar posiciones
jurídicas subjetivas individuales y autónomas. No es, por lo tanto, muchas veces, fácil identificar si estamos ante un
derecho fundamental autónomo o ante una garantía, en la medida en que las diversas situaciones en las que ambos
elementos se encuentran en la misma norma definidora de derecho fundamental. Por esta razón, consideramos
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que correctamente se señaló la posibilidad de que un derecho fundamental se exprese por la norma de garantía,
cuando en ella se halla sobreentendido” (Sarlet, Ingo W.: “A eficácia dos direitos fundamentais” - 10ª ed. - Livraria do
Advogado - Porto Alegre - 2009 - pág. 179)
(58) El concepto de “garantía” no se limita a los tipos de acciones posibles para hacer valer derechos y libertades, pero
tiene un sentido mucho más amplio en la teoría constitucional, a saber: “Garantías, desde este punto de vista, son
todos aquellos procedimientos funcionalmente dispuestos por el sistema jurídico para asegurar la máxima corrección
y la mínima desviación entre planos o determinaciones normativas del derecho y sus distintas realizaciones operativas,
es decir, entre las exigencias constitucionales o normativas y la actuación de los poderes públicos, entre los valores
inspiradores del sistema constitucional y su configuración normativa o institucional” (Freire, Antonio Manuel Peña:
“La garantía en el estado constitucional de derecho” - Trotta - Madrid - 1997 - pág. 28. Mendonça, Daniel y Guibourg,
Ricardo A.: “La odisea constitucional: Constitución, teoría y método” - Marcial Pons - Madrid - 2004 - pág. 34 y ss.)
(59) “La garantía tiene que estar fuera de la norma, porque es de alguna norma, no la propia norma garantizada. Se
representa como algo de accesorio, que se añade, que refuerza la norma, que le imprime un poder o un alcance
mayor. Tomada la norma, no depende de garantía que se le atribuya: por el contrario, esta vive para la norma,
ha de adecuarse a lo que sea. Consistiendo en un acto o conjunto de actos, una organización, una competencia
o una función, la garantía se traduce siempre en un mecanismo al servicio de la norma jurídica” (Miranda, Jorge:
Contributo... cit. - pág. 210)
(60) Cooley destacó esta naturaleza normativa: “A constitutional provision may be said to be self-executing if it
supplies a sufficient rule by means of which the right given may be enjoyed and protected, or the duty imposed may
be enforced; and it is not self-executing when it merely indicates principles, without laying down rules by means
of which those principles may be given the force of law” (Cooley, Thomas M. A.: “Treatise on the constitutional
limitations which rest upon the legislative power of the United States of the American Union” - 5ª ed. - The Lawbook
Exchange - New Jersey - 1998 - pág. 100)
(61) “El contenido y el sentido de una norma no se garantizan por sí mismos, sino por el contenido y sentido de otra
u otras normas, que, por ello, es o son normas de garantía. Hay normas jurídicas garantizadas y normas jurídicas de
garantía (a su vez, estas son además susceptibles de ser garantizadas) y, unas frente a las otras, en un sentido relativista,
llamamos a las primeras normas sustantivas y a las segundas, normas adjetivas” (Miranda, Jorge: Contributo... cit.,
pág. 210)
(62) Bonavides, Paulo: “As garantias constitucionais e as garantias institucionais na Constituição de 1988. Curso de
direito constitucional” - 23ª ed. - Malheiros - São Paulo - 2008 - págs. 525/59
(63) Afirma Maurice Hauriou: “En materia jurídica es preciso buscar siempre garantías y seguridades. No basta que
un derecho sea reconocido y declarado; es necesario garantizarlo, porque llegarán ocasiones en que será discutido
y violado. Esto es aplicable tanto a los derechos públicos como a los derechos privados. En derecho privado, se
aseguran los créditos por una serie de garantías (hipotecas, créditos privilegiados, fianzas); en derecho público,
se aseguran las libertades individuales por medios políticos o jurídicos, y así ha podido afirmarse con entera razón
que todo el derecho constitucional tiene por oficio garantizar las libertades. El ataque a los derechos individuales
parte de varios lados. Los derechos de un individuo pueden sufrir la amenaza de otros individuos, pero también
pueden sentirse amenazados por el Estado mismo y por sus diversos poderes: por el poder judicial, por el poder
administrativo, por el poder legislativo” (Hauriou, Maurice: “Principios de derecho público y constitucional” -
Comares - Granada - 2003 - pág. 130)
(64) En este sentido, también se expresa Roque Carrazza, cuando señala: “Podemos ver, con cristalina evidencia,
que la garantía formal hace viable la garantía material. En efecto, de nada serviría que nuestro ordenamiento jurídico
estipulara que solo puede compelerse al contribuyente a pagar tributos con fundamento en ley si el Poder Judicial
no pudiera investigar, siempre que sea suscitado, si la imposición se produce de acuerdo con la ley y, además, si es o
no constitucional” (Carrazza, Roque A.: “Curso de direito constitucional tributário” - 25ª ed. - Malheiros - São Paulo
- 2009 - pág. 259)
(65) Miranda, Jorge: Contributo... cit., pág. 240
(66) “L’instabilité du droit objectif ne constitue un grave danger pour la sécurité juridique que si des droits subjectifs
sont remis en cause ou des situations juridiques bouleversées sans préavis et au détriment des prévisions des sujets
de droit. De même, la stabilité des droits et situations individuels ne s’imposent pas toujours au nom de la sécurité
juridique” (Piazzon, Thomas: “La sécurité juridique” - LGDJ - Paris - 2009 - pág. 44)
(67) Advertía Adam Smith, en 1776, que el impuesto que cada individuo está obligado a pagar “debe ser cierto y
no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para
el contribuyente y para cualquier otra persona”. La certeza de lo que cada uno debe pagar “es, en materia de
impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, según me parece se deriva de la experiencia de todas
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las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de
incertidumbre” (Smith, Adam: “Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones” - 2ª
ed. - Aguilar - Madrid - 1961 - pág. 719)
(68) Como afirma Klaus Tipke: “En derecho tributario la seguridad jurídica se ve intensamente perjudicada en especial
cuando se derogan o modifican leyes agravando para el futuro: el sujeto pasivo planea con base en una determinada
situación jurídica. Se elimina o altera esta situación jurídica de forma tan esencial que el motivo y la finalidad de
la planificación se vuelven obsoletos (...) El déficit de protección constitucional de la confianza debe atribuirse al
hecho de que el BVerfG define la retroactividad con base en la realización del tipo legal y no del aislamiento de
la actuación planeada de la confianza” (Tipke, Klaus; Lang, Joachim: “Direito tributário” - trad. Luiz Dória Furquim
- Fabris - Porto Alegre - 2008 - págs. 254/5). En este sentido, también Casalta Nabais: “El principio de seguridad
jurídica no se ve afectado solo mediante normas retroactivas, sino también cuando no se respeta la exigencia de la
justicia, traducida en la constancy of the law through time (Gesetzeskonstanz), en especial siempre que se derogue o
altere para el futuro, una ley, en cuyo mantenimiento y estabilidad han confiado los destinatarios, especialmente en
materia de beneficios fiscales, sin que con dicha afirmación se pretenda reconocer, por regla general, la existencia
de una confianza digna de protección en todos estos casos” (Nabais, José Casalta: “O dever fundamental de pagar
impostos” - Almedina - Coimbra - 1998 - pág. 409)
(69) “Sustanciando la necesidad apremiante de la seguridad del individuo, el sistema empírico del derecho elige la
certeza como postulado indispensable para la convivencia social organizada” (Carvalho, Paulo de Barros: “Curso de
direito tributário” - 21ª ed. - Saraiva - São Paulo - 2009 - pág. 145)
(70) “Si se parte de la base de que el derecho ha de actuar siempre como guía para sus destinatarios, resulta
inconcebible una norma que se aplique a acciones anteriores a su nacimiento, dado que aquella nunca pudo ser
tomada en consideración a la hora de actuar” (Arcos Ramírez, Federico: “La seguridad jurídica. Una teoría formal” -
Dykinson - Madrid - 2001 - pág. 248)
(71) En este sentido también César García Novoa: “A la pretensión de definitividad de la norma hay que unir la
pretensión de estabilidad de la misma, expresión formal de la confianza del ciudadano en el derecho, lo que debe
servir para reprobar los cambios normativos excesivos e injustificados. Y finalmente, la plenitud de la norma. La
regulación normativa ha de expresarse de tal manera que la definición de los supuestos de hecho comprenda un
ámbito de la realidad normada lo más amplio posible, de forma que se aminoren las lagunas” (García Novoa, César:
“El principio de seguridad jurídica en materia tributaria” - Marcial Pons - Madrid - 2000 - pág. 77)
(72) Como bien destacó Alfredo Augusto Becker, “el riguroso cuidado en la terminología no es una exigencia que
dicta la gramática para la belleza de estilo, sino una exigencia fundamental -como aguda y exhaustivamente demostró
Norberto Bobbio- para poder construir cualquier ciencia” (Becker, Alfredo A.: “Teoria geral do direito tributário” - 3ª
ed. - Lejus - São Paulo - 1998 - pág. 40). García-Escudero Márquez, Piedad: “Técnica legislativa y seguridad jurídica.
¿Hacia el control constitucional de la calidad de las leyes? - Civitas - Madrid - 2010 - pág. 213
(73) Cf. Ferraz Junior, Tercio Sampaio: “Limites da interpretação jurídica” - Revista Brasileira de Filosofia - Nº 232 - a.
58 - págs. 57/77 - Ed. RT - São Paulo - 2009
(74) Conf. Roubier, Paul: “Théorie generale du droit: histoire des doctrines juridiques et philosophie des valeurs
sociales” - 2ª ed. - Recueil Sirey - Paris - 2005 - págs. 52, 47, 72, 60, 73 y 146
(75) “Cuando se menciona la seguridad, o la libertad, se menciona algo que el orden jurídico puede proporcionar o
promover. En general no se imagina una libertad (o una seguridad) que se encuentra en las normas, o incluso en el
derecho: estas pueden depender del derecho y estar previstas en las normas pero se entienden y realizan fuera de
él” (Saldanha, Nelson: “Filosofia do direito” - 2ª ed. - Renovar - Rio de Janeiro - 2005 - pág. 157)
(76) Razzano, Giovanna: “Il parametro delle norme non scritte nella giurisprudenza costituzionale” - Giuffrè - Milano
- 2002
(77) Conf. Lavilla Alsina, Landelino: “Seguridad jurídica y función del derecho” - Real Academia de Jurisprudencia y
Legislación - Madrid - 1999; Arcos Ramírez, Federico: “La seguridad jurídica. Una teoría formal” - Dykinson - Madrid
- 2001; Pizzon, Thomas: “La sécurité juridique” - Defrénois - Paris - 2009 - pág. 3
(78) En este mismo sentido, dice Thomas Piazzon: “Sous son angle subjectif, la sécurité juridique concerne la situation
individuelle et des individus. Peu importent ici certaines perturbations du droit objectivement nuisibles à la Sécurité.
En effet, on s’intéresse maintenant à la situation personnelle des sujets de droit: tandis que la Sécurité juridique
objective a un aspect abstrait, la sécurité juridique subjective est celle qui est concrètement vécue par les sujets de
droit” (Piazzon, Thomas: “La sécurité juridique” - LGDJ - Paris - 2009 - pág. 84)
(79) Visto que la estabilidad subjetiva está amparada por toda una serie de reglas sancionadoras y tratamientos de
protección específicos, la alegación del principio de seguridad jurídica se ve debilitada, tanto más que el propio
principio de certeza del derecho. La distinción entre seguridad jurídica objetiva y subjetiva se encuentra en la
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elaboración de Antonio Enrique Pérez Luño: “A ello se orienta, por ejemplo, la reivindicación por parte de Josef
Isensee de un derecho fundamental a la seguridad (Das Grundrecht auf Sicherheit). Este nuevo derecho fundamental
no supondría solo un límite a la actividad del Estado, una defensa frente a injerencias arbitrarias del poder público,
fin prioritario atribuido por Wilhelm von Humboldt a la seguridad, sino que encauzaría la política estatal hacia la
obtención de determinados bienes jurídicos directamente vinculados con la libertad y la igualdad de los ciudadanos”
(Pérez Luño, Antonio-Enrique: “La seguridad jurídica” - 2ª ed. - Ariel - Barcelona - 1994 - pág. 120). César García
Novoa prefiere referirse a esta hipótesis como una seguridad “en el” Estado, mediante la positividad del derecho,
o “seguridad a través del derecho” (García Novoa, César: “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”
- Marcial Pons - Madrid - 2000 - pág. 23). Canotilho, José Joaquim Gomes: “Direito constitucional e teoria da
Constituição” - 7ª ed. - Almedina - Coimbra - 2003 - pág. 250
(80) Pizzon, Thomas: “La sécurité juridique” - Defrénois - Paris - 2009 - pág. 5
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Erwin I. Romero
Morales(*)
CONTROL JUDICIAL DE LOS DERECHOS

FUNDAMENTALES DEL CONTRIBUYENTE
I - INTRODUCCIÓN
La propuesta de este trabajo es producto de la inquietud de profundizar en el

conocimiento sobre los derechos de los contribuyentes, teniendo la perspectiva general
de que los mismos son derechos fundamentales muchas veces constitucionalizados, los
cuales se analizarán como un elemento principal en toda discusión jurisdiccional, ya que
en algunos países se ha establecido con mucha necesidad la jurisdicción contencioso
administrativa especializada en materia tributaria (como en Guatemala, producto de las
propias necesidades) y su consiguiente control de los actos administrativos emitidos por
la autoridad tributaria, que se ha visto encausada en su análisis, propiciando la solución
del conflicto desde la perspectiva de la aplicabilidad de la legalidad a todos los actos de la
administración pública.
En mi país (Guatemala) se le denomina al Tribunal en lo Contencioso Administrativo
“Contralor de la juridicidad”, siendo uno de los pocos tribunales que se encuentran
incluidos en el cuerpo normativo de la Constitución Política de la República. Dicha
función contralora tiene una connotación más amplia en el ámbito del derecho, porque
además de analizar la legalidad del acto administrativo tributario, permite la aplicación
de los principios generales del derecho en materia tributaria, siempre y cuando no riñan
con la Constitución, en la resolución del conflicto. Una de las limitantes en Guatemala
es que no existen tribunales administrativos independientes. Previo a que se acuda a la
vía jurisdiccional, el órgano que resuelve administrativamente un asunto tributario y
aduanero es un tribunal denominado Tributa Administrativo y Aduanero, que depende
directamente del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.
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Me refiero a esto como una limitación, porque si bien es cierto que existe la
obligación de agotar previamente la vía administrativa, esta se resuelve con base en
criterios que emite la Superintendencia de Administración Tributaria, de la cual depende
el Tributa Administrativo y Aduanero: al final, se convierte en juez y parte del asunto
administrativo tributario. Lo que se ha discutido y analizado es que el agotamiento previo
de la vía administrativa no debiera ser un imperativo normativo sino una facultad del
contribuyente, para que este pueda decidir entre agotar la vía administrativa por los
procedimientos administrativos establecidos o dirigirse directamente a la vía judicial para
resolver su asunto.
De igual forma, en mi país, existe la necesidad de estructurar un nivel eficiente
de la resolución de los conflictos en materia tributaria por parte de la jurisdicción
contenciosa administrativa tributaria y de crear los tribunales de primera instancia, a
fin de establecer una segunda instancia que es obligada desde la propia perspectiva de
la Constitución, sobre todo porque hoy, en el ámbito global, los conflictos tributarios
pueden exceder el territorio de los distintos países, generando conflictos en la aplicación
de normas supranacionales y otras dentro del ámbito de interpretación del denominado
soft law. Pero dicho tribunal debe ser un incansable contralor de la juridicidad de los
actos de la administración tributaria, al igual que debe velar por la correcta interpretación
y aplicación de los derechos fundamentales del contribuyente, convirtiéndose en un
garante de los mismos.
II - DERECHOS FUNDAMENTALES
Cuando pensamos en derechos fundamentales, la primera idea que surge es en

qué momento histórico se empieza a utilizar tal concepción. Dicha figura nace como tal
con el movimiento revolucionario de la Francia del siglo XVIII y, posteriormente, con el
movimiento libertario de las trece colonias inglesas que dio paso a lo que hoy conocemos
como Estados Unidos de América. Movimientos que terminaron en las revoluciones
conocidas en el ámbito mundial, paradójicamente, la primera fue la de los Estados Unidos
en 1776 y la segunda de Francia en 1789, porque si bien es cierto que ambos movimientos
habían comenzado en la Francia convulsionada, fue Estados Unidos de América que
gesto en su orden la revolución para luego dar paso a la Revolución Francesa. Esta última
generó los dos grandes principios fundamentales, como lo refiere José María Martín
Delgado(1): “El principio de la soberanía popular, según el cual el poder supremo del
Estado reside en el pueblo o en la Nación, y el principio de la separación de poderes,
según el cual las actividades fundamentales en que se desenvuelve la acción política y de
gobierno, se atribuyen a órganos distintos e independientes”. Principios muy preclaros
para la época en la que se consolidaron, dando lugar a las tres ideas importantes del
movimiento revolucionario: libertad, igualdad y fraternidad.
Las anteriores ideas se convirtieron en verdaderos postulados de gobierno, tratando
de renovar y recuperar la dignidad de la persona que había sido sopesada durante la
monarquía francesa. Dicho movimiento dio origen al llamado constitucionalismo, que
se extendió por toda Europa, ya que los parlamentos se dedicaron al establecimiento de
esas ideas y a profundizar su contenido, convirtiéndose en legitimadores de la sociedad.
Así, en la historia, es que se empiezan a analizar y a delimitar tres conjuntos
de derechos fundamentales, reconociéndose los denominados “derechos de primera
generación o derechos civiles o políticos”, cuya vinculación con la primacía de la libertad
60

CONTROL JUDICIAL DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DEL CONTRIBUYENTE
individual o de la persona dentro de un estado de derecho se pone de manifiesto en los

distintos cuerpos normativos, ya que supuestamente sin ellos no se puede iniciar la
regulación de las funciones del Estado que obligadamente está conformado por personas
con plena libertad y pleno ejercicio de sus derechos. Se reconocen de igual forma los
denominados “derechos de segunda generación o derechos económicos, sociales y
culturales”, que nacen como consecuencia de la búsqueda de la igualdad de toda persona
dentro de un estado social y democrático de derecho, proscribiendo con ello la idea
de la discriminación desde todo punto de vista. Y por último, los “derechos de tercera
generación”, los cuales buscan la fraternidad dentro de un estado global y solidario, a los
cuales de igual forma se les llamo los derechos económicos.
Sin embargo, Schmitt desarrolla una clasificación de los derechos fundamentales
que por los efectos didácticos se considera necesario enunciarlos de la siguiente forma:
“a) los derechos de libertad del individuo aisladamente considerada (libertad personal,
libertad de conciencia); b) los derechos de libertad del individuo en su relación con los demás
(derecho de asociación, de circulación, etc.); c) los derechos del individuo en el Estado como
ciudadano (derecho a votar y ser elegido); y d) los derechos del individuo a prestaciones
del Estado (derecho a la seguridad social, a la educación)”. Dicha clasificación tiene una
relación directa con la libertad del individuo o persona individual, la cual va impregnada
de todos los elementos que conllevan a la dignidad o a la dignificación de la persona como
sujeto de derechos y obligaciones.
Los dos movimientos revolucionarios referidos anteriormente tuvieron como
antecedente común a la Carta de Derechos (Bill of Rights), la cual fue suscripta por
los ingleses en 1689. Es por ello que los denominados derechos fundamentales pasan
a formar parte del ordenamiento positivo de los países, en algunos casos, por estar
incrustadas las normas en las constituciones o las cartas magnas, refiriéndose entonces
a la positivización de los derechos de las personas individuales. De esa cuenta, Mauro S.
Chacón Lemus sostiene: “Esta concepción los configura como derechos inalienables de la
persona humana positivizados en un texto constitucional, es decir, reconocidos por el poder
constituyente y que limitan el poder estatal, pues se basa en el respeto a las libertades
individuales”(2).
La positivización de los derechos de las personas individuales se fue matizando
con el correr de los años constitucionalizando, en algunos casos, a los referidos derechos,
hasta llegar a la Primera y la Segunda Guerra Mundial, que dieron origen a la utilización
del término alemán grundrechte, y que como sostiene Javier Pérez Royo(3), “‘derechos
fundamentales’ es, pues, un concepto reciente para un problema antiguo. Los ‘derechos’ han
existido en el estado constitucional mucho antes de ser ‘derechos fundamentales’. Resulta
por tanto obligado explicar cómo los derechos han llegado a ser derechos fundamentales
y qué es lo que añade el adjetivo ‘fundamentales’ al sustantivo ‘derechos’ . El proceso no
solo es ilustrativo sino imprescindible para la correcta comprensión de los mismos”. Es por
lo anterior que el concepto de derechos fundamentales muchas veces lo encontramos en
distintas denominaciones, enunciándose o refiriéndose como los derechos de la persona,
derechos civiles, derechos humanos, derechos de los ciudadanos. Luigi Ferrajoli(4) refiere
una conceptualización genérica de los mismos: “Son derechos fundamentales, todos
aquellos derechos subjetivos que corresponden universalmente a ‘todos’ los seres humanos
en cuanto dotados de estatus de personas, de ciudadanos o personas con capacidad de
obrar; entendiendo por ‘derechos subjetivos’ cualquier expectativa (en prestaciones) o
negativa (de no sufrir lesiones) adscripta a un sujeto por una norma jurídica; y por ‘estatus’
a la condición de un sujeto, prevista asimismo por una norma jurídica positiva como
61

presupuesto de su idoneidad para ser titular de situaciones jurídicas y/o autor de actos
que son ejercicio de estas”.
Mientras que para Riccardo Guastini(5), los derechos fundamentales deben
determinarse desde una perspectiva dual de la siguiente forma: “Derechos fundamentales
parece encerrar dos matices de significado: por un lado, se dicen fundamentales aquellos
derechos que dan fundamento al sistema jurídico, por otro, se dicen fundamentales aquellos
derechos que no requieren fundamento del sistema jurídico”. El primer elemento delimitado
por este autor se refiere a los derechos que se encuentran debidamente establecidos
en una norma, mientras que el segundo concepto son aquellos derechos que no están
específicamente delimitados en una norma pero sí incluidos en los derechos individuales
de las personas, por la propia naturaleza de los mismos.
Guatemala, en la Constitución Política de la Republica vigente, estableció esta
figura en el artículo 44(6), ya que cuando se argumente violación a derechos y estos no
se encuentren dentro del catálogo de los enumerados en la Constitución, se entenderán
protegidos aquellos que se encuentren como inherentes a la persona humana, no obstante
no indicarse expresamente en dicho cuerpo legal.
Siguiendo con la línea de protección del derecho natural, Javier Pérez Royo(7) indica
que los derechos fundamentales tienen un doble carácter: “Los derechos fundamentales son
los derechos naturales constitucionalizados democráticamente. Son, por lo tanto, al mismo
tiempo expresión de la naturaleza humana, y de la técnica del hombre, esto es, naturales
y artificiales”. Por lo anterior, los derechos fundamentales debieran entenderse como
aquellos que están incorporados a la persona por su propia naturaleza, aunque no estén
taxativamente definidos; precisamente por ello es que se les llama fundamentales a los
derechos constitucionales de las personas individuales ante el Estado, y aquellos que el
hombre le incorpora por disposiciones normativas creadas en los distintos cuerpos legales.
Así se podría delimitar, en primer lugar, los incorporados a las normas o a la Constitución,
que se les llamará formales, y en segundo lugar, aquellos que no se encuentran expresamente
en la norma, pero que se entenderán como protegidos por el simple hecho de ser persona
humana, a los que se denominará materiales, conjugándose así las ideas iuspositivistas
y iusnaturalista. Es por eso que algunos tratadistas indican que los derechos naturales
son derechos constitucionales y, a su vez, derechos morales; además, son derechos
constitucionales los incorporados al cuerpo normativo de la Constitución.
En la actualidad, se sostiene que los derechos fundamentales dejaron de establecer
límites al Estado, que ejerce el poder para convertirse en normas que contienen valores
y principios. Así, Mauro Chacón Lemus(8) sostiene: “La nueva concepción de los derechos
fundamentales los distingue como derechos de ‘participación’ y no solo como ‘limites frente
al poder del Estado’. Son un elemento necesario del orden social y del estado democrático;
por lo tanto, se abandona la idea de ‘derechos fundamentales como simples limites frente
al poder del Estado’, pues se conciben como ‘derechos de participación’; ya que su fuerza
vinculante emana directamente de la propia Constitución, a partir del reconocimiento de la
dignidad humana, y esta es la piedra angular del edificio de los derechos fundamentales;
por lo que se advierte que su connotación ‘axiológica’ estriba en que la ‘Constitución
contiene normas de valores y principios’ ... De esa cuenta los derechos fundamentales
deben ser considerados como derechos ‘inviolables’; no ya en el sentido de que no puedan
ser violados, sino en el sentido, obviamente, de que no deben ser violados, por el hecho
de ser derechos morales o ‘naturales’, los cuales en ningún caso el Estado puede violar”.
Todo lo anterior nos hace llegar a la conclusión de que los derechos fundamentales se
consideran de alguna forma los derechos de la persona individual, por su naturaleza
62

humana, y que se encuentran incorporados a las normas ordinarias, en algunos casos, y

en otros a las constitucionales, que se convierten en normas de valores y principios, que
elevan superlativamente la delimitación de la propia norma como tal.
Llama la atención dicha conceptualización de los derechos fundamentales, la cual
ha sido establecida de alguna forma en los fallos del Tribunal Constitucional español
que, en su sentencia 25/1981, sostiene lo siguiente: “En primer lugar: los derechos
fundamentales son derechos subjetivos, derechos de los individuos no solo en cuanto
derechos de los ciudadanos en sentido estricto, sino en cuanto garantizan un estatus jurídico
o la libertad en un ámbito de existencia. Pero al propio tiempo, son elementos esenciales
de un ordenamiento objetivo de la comunidad nacional, en cuanto esta se configura como
marco de una convivencia humana justa y pacífica, plasmada históricamente en el estado
de derecho y, más tarde, en el estado social de derecho, o el estado social y democrático de
derecho, según la fórmula de nuestra constitución”.
Los conceptos anteriores refieren que los derechos fundamentales son los que
de alguna forma protegen a los individuos o personas individuales, que pertenecen
o conviven en sociedad, por medio de las normas, y que se encuentran debidamente
incorporados a los sujetos por su naturaleza humana. Dicha delimitación lo que pretende
es establecer esa dualidad de los derechos fundamentales, que a su vez se convierten en
principios y valores que la Constitución engloba, y que los distintos órganos encargados
de administrar justicia son los encargados de darle el real valor en su aplicación a dichas
connotaciones conceptuales. Así, la Constitución se convierte en una ley, sobre la que
se desarrollan los derechos fundamentales y, como bien lo indicara Gerardo Ataliba,
al citar a Agustín Gordillo, quien decía: “La Constitución es una ley que el pueblo hace
para contener y detener el poder del Estado, para establecer límites al poder del Estado”,
siendo que dicho cuerpo normativo es tan imprescindible en la vida social de los
pueblos porque no solo desarrolla los derechos fundamentales, sino que también, de
alguna forma, incorpora al ordenamiento jurídico aquellos que no estando expresamente
enunciados, por el simple hecho de que sean aplicables a una persona individual, estarán
protegidos e incorporados al sistema legal del país, por distintas vías ya no solo por la
Constitución ya que en la actualidad la supranacionalidad de las normas hacen que se
vayan incorporando al sistema otros que son o están protegidos por leyes que incorporan
a nacionales o comunidades.
Dentro de los distintos derechos fundamentales, se resalta el valor de la dignidad
humana, como una manifestación latente dentro de la conducta de las personas frente al
Estado, que tiene la obligación de ser garante de la protección de los mismos, como una
función principal. Llama mucho la atención no obstante los tratadistas han desarrollado
mucho las concepciones de los derechos fundamentales, es necesario interpretarlos. Así,
el doctor Mauro Chacón Corado(9), citado por su hijo Mauro S. Chacón Lemus, indica
lo siguiente: “...los valores, principios y reglas jurídicas poseen un rasgo común; tienen
la caracterización y cumplen una función normativa. Poseen siempre una imperatividad
en la medida en que directa o indirectamente es preceptiva de conductas. Las tres llevan
implícito el enunciado o la exigencia de conductas que pueden ser obligatorias, prohibidas
o permitidas. Sin embargo, son perceptibles sus diferencias, aunque difíciles de precisar”.
Dicha concepción tiene mucha correlación con la existencia misma de los derechos
fundamentales, ya que las figuras de los valores, de los principios y de las reglas se
enuncian en los distintos cuerpos normativos ordinarios o en las Constituciones como
formas de regulación. Así pues, en Guatemala, Mauro Chacón Lemus refiere el siguiente
ejemplo: “Se analiza la ‘libertad’ en la Constitución guatemalteca: a) como valor, aparece
63

en el preámbulo y el artículo 2 (el Estado debe garantizar la libertad de los habitantes de

la Nación y es el responsable de su consolidación); b) como principio, en el artículo 4
(todos los seres humanos son libres); y c) como regla, en cada artículo donde se concretan
las manifestaciones de libertad (artículo 6. Ninguna persona puede ser detenida o presa,
sino por causa de delito o falta...) ... En síntesis, si se está frente a una norma que exige
la mayor medida posible de cumplimiento se trata de un principio, pero si la norma solo
exige una determinada medida de cumplimiento, se trata de una regla, y los valores, por
su parte, se enuncian sin recurrir a la estructura sintáctica de una proposición o juicio”. Es,
por lo anterior, que muchas veces se enuncia un derecho fundamental, denominándole
principio, porque la norma exige de alguna forma una medida de cumplimiento que es
más amplia en su interpretación que una prohibición o una delimitación de carácter
normativo, situación que puede significar como resultado la visión de los derechos
fundamentales como principios y los valores que tiene su origen en la moral, pero que
son matizados por una regla general porque su aplicación es a la colectividad.
En ese mismo orden de ideas, es necesario analizar los métodos de interpretación
de los derechos fundamentales, ya que los tratadistas en esta materia propugnan por la
búsqueda de una solución efectiva en este campo. Se menciona el principio pro homine,
ya que para solucionar el problema interpretativo se acude a la norma más amplia, a lo
que se conoce como interpretación extensiva de la misma. Así, en Guatemala, el artículo
2 de la ley de amparo, exhibición personal y de constitucionalidad determina: “Art. 2.
Interpretación extensiva de la ley. Las disposiciones de esta ley se interpretarán siempre
en forma extensiva, a manera de procurar la adecuada protección de los derechos humanos
y el funcionamiento eficaz de las garantías y defensas del orden constitucional”. Dicha
norma refiere que en la interpretación se buscará la efectiva protección de los derechos
tomando como base la interpretación extensiva de la norma, a fin de garantizar el orden
constitucional, tomando en cuenta que dicha norma se privilegia frente a cualquier
norma de rango inferior.
Así, de alguna forma, queda establecida la figura de los derechos fundamentales,
en términos muy generales, desde una perspectiva que nos interesa para abordar
los siguientes temas del presente trabajo, en donde nos referiremos a los derechos
fundamentales como un principio, siempre dentro del ámbito del derecho tributario.
III - DERECHOS FUNDAMENTALES PROCESALES O GARANTÍAS
En el presente apartado, luego de establecer los derechos fundamentales, es

necesario analizar de igual forma los derechos fundamentales con característica procesal,
que los tratadistas han denominado “garantías”.
Iniciaré pretendiendo desarrollar la palabra “garantía” de conformidad con el
Diccionario de la Lengua Española, que se refiere a lo siguiente: “1.- Efecto de afianzar
lo estipulado. 2.- Fianza, prenda. 3.- Cosa que asegura y protege contra algún riesgo o
necesidad. 4.- Seguridad o certeza que se tiene sobre algo ... Derechos que la Constitución
de un Estado reconoce a todos los ciudadanos”.
Sin embargo, algunos doctrinarios sostienen que es una palabra técnica que se
origina del término “waranty”, que significa “asegurar, proteger, defender o salvaguardar”;
es por ello que cuando se empieza a regular la figura de las garantías, en la Francia luego
de la revolución de 1789, se utiliza el término como la protección que el Estado debe de
realizar dentro de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano.
64

Sin embargo, dicha figura incipiente, hoy en día, tiene connotaciones verdaderamente
singulares, ya que, como lo indica Jorge M. García Laguardia(10), “actualmente el concepto
de garantías tiene otra significación, propiamente procesal. Las garantías son medios
técnico-jurídicos, orientados a proteger las disposiciones constitucionales cuando estas son
infringidas, reintegrando el orden jurídico violado. Es precisamente por eso, que al conjunto
de instrumentos de garantía de las normas constitucionales se les ha designado bajo el
término de justicia constitucional”. De igual forma se manifiesta Nogueira Alcalá(11) al
indicar que las garantías “constituyen los remedios jurídicos de índole procesal, destinados
a reintegrar los preceptos constitucionales desconocidos, violados o inciertos, por lo que son
de índole restitutoria o reparadora”.
Las garantías son protecciones de naturaleza procesal, ya que nacen de la
figura de seguridad que el Estado debe proporcionar a los habitantes, sean estos
nacionales o extranjeros, convirtiéndose en mecanismos o instrumentos efectivos de
las normas fundamentales porque en caso de violación o conflicto que podría generar
incertidumbre, renueva o reintegra el orden constitucional; es por ello que los habitantes
pueden denunciar arbitrariedades o abuso de derechos de los entes encargados de la
administración pública, que pretenda violentar, restringir, tergiversar o disminuir los
derechos fundamentales protegidos por la Constitución. Así, en Guatemala, se estableció,
a partir de 1985, la ley de amparo, exhibición personal y de constitucionalidad, que
estableció en su parte considerativa lo siguiente: “Que para tales propósitos debe emitirse
una ley que desarrolle adecuadamente los principios en que se basa el amparo, como
garantía contra la arbitrariedad; la exhibición personal, como garantía de la libertad
individual; y la declaratoria de inconstitucionalidad de leyes y disposiciones generales,
como garantía de la supremacía constitucional”.
Dicha ley protege de alguna forma tres elementos principales: la arbitrariedad, la
libertad individual y la supremacía constitucional, como garantías de ámbito jerárquico
superior. Sin embargo, estas garantías son para proteger a los sujetos individuales
frente al Estado, pero existen de igual forma, dentro del contenido de la Constitución,
normas de carácter procedimental que garantizan al individuo el efectivo ejercicio de sus
derechos, ante los órganos jurisdiccionales ordinarios, ya que los principios del proceso
han adquirido el rango de derechos o garantías fundamentales, ya que por medio de ellos
se ejercen derechos suficientemente protectores para que las personas obtengan la tutela
efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus intereses legítimos.
Es por lo anterior que los distintos textos constitucionales han ido incorporando o
integrando principios informadores de los distintos procesos, así como también distintos
tratados y convenios internacionales, tal es el caso de la Declaración Universal de Derechos
Humanos, del 10/12/1948, que hace una delimitación de los derechos o garantías del
proceso en forma muy general, como parte de los derechos humanos al debido proceso.
Por su parte, Eduardo J. Couture(12) sostiene: “Las constituciones del siglo XX
han considerado con muy escasas excepciones, que una proclamación programática de
principios de derecho procesal era necesaria, en el conjunto de los derechos de la persona
humana y de las garantías a que ella se hace acreedora”. Lo anterior nos lleva a pretender
concluir en que las garantías, sean estas de orden constitucional o contenidas en una
norma ordinaria, se refieren a aspectos puramente procedimentales, porque son normas
instrumentales, que nacen para hacer viable la protección de los derechos a través
de la libre discusión en un campo donde se promueve la igualdad y la libertad de los
contendientes -por llamar de alguna forma a los sujetos que discuten ante un órgano
jurisdiccional o administrativo sus derechos-. Por ello es que se puede hablar de tutela
65

judicial ordinaria y tutela constitucional, dependiendo del derecho que se pretenda tutelar.
Así, las garantías son verdaderas protecciones que tienen los individuos frente al Estado
y sus demás organismos, y que este debe garantizar una libre discusión, respetando
-desde todo punto de vista- el procedimiento o los procedimientos que son instrumentos
para viabilizar el ejercicio de los derechos inherentes a las personas.
IV - PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA
En esta parte del presente trabajo, analizaré los derechos fundamentales, precisa-
mente como principio, porque la norma exige de alguna forma una medida de cumplimiento
que es más amplia en su interpretación que una prohibición o una delimitación de carácter
normativo. Pero desde la perspectiva del derecho tributario, y como bien lo indica Addy
Mazz(13), “constituyen la columna vertebral del derecho tributario material”.
Por su parte, Rafael Vergara Sandoval(14) sostiene: “Los principios constitucionales
del derecho tributario como los criterios generales, plasmados en la Constitución, deben
informar la actuación del Estado y de los demás entes públicos en el ámbito jurídico-
tributario”.
En términos generales, hoy en día, los derechos tributarios se analizan desde
la perspectiva de los principios constitucionales, a lo que se ha dado en llamar la
“constitucionalización” de los derechos tributarios. Así, llama la atención que el derecho
constitucional tiene una parte muy dedicada al tratamiento del derecho tributario.
Sobre esto se pronuncia Víctor Uckmar(15): “Una rama del derecho constitucional que, sin
lugar a dudas, merece un tratamiento autónomo, es el derecho tributario. En todos los
ordenamientos jurídicos existen normas constitucionales que disciplinan, en forma directa o
indirecta, la imposición de las prestaciones que los Estados y los entes territoriales menores
pretenden con el propósito de cumplir con sus fines institucionales”.
El poder de imposición es importante dentro del análisis de los principios
constitucionales, ya que todo Estado tiene por mandamiento legal el imponer las cargas
públicas, y los administrados deben, de igual forma, cubrir o satisfacer dichas cargas
públicas, de conformidad con los límites que la Constitución establezca. Así, el legislador
tendrá una obligación de establecer los tributos, cualesquiera que sean, sobre la base de
esa normativa, regulando de alguna forma la libertad en los individuos, como lo refiere
Uckmar(16): “‘La libertad es normalmente violada por la normativa tributaria’. En una
de las primeras sentencias sobre derecho constitucional tributario de la Corte Suprema
estadounidense, dictada en 1819, en el caso ‘McCulloch c/Maryland’, se hizo la siguiente
advertencia: ‘El poder de imponer implica el poder de destruir’. Dicha advertencia, aun hoy,
resulta válida, pero lamentablemente no es tenida en cuenta por el legislador al sancionar
las normas tributarias”. Por eso mismo, las distintas constituciones se han dado a la
tarea de limitar ese poder de imposición a través de las normas constitucionales, ya que
el legislador, con esa vinculación negativa al formular las iniciativas de ley, violenta en
forma reiterada la Constitución, sin advertir que en esa función debe respetar principios
inmersos en la misma.
El poder de imposición a que se hace referencia es a la obligación que tiene el
Estado de establecer los tributos, dentro de un marco que la Constitución Política refiere
como el único válido para su exigencia. Así Fernando Pérez Royo(17) se pronuncia: “En
66

la doctrina tradicional el concepto de poder tributario, o de soberanía tributaria, venía

considerando como el fundamento o justificación del tributo, institución que se considera
asentada en la posición de supremacía inherente a la propia existencia del Estado. El
tributo es la prestación pecuniaria que el ente público tiene la capacidad de exigir sobre la
base de su potestad de imperio”. Por su parte, Luis H. Delgadillo Gutiérrez(18) sostiene:
“Cuando el pueblo expresa su voluntad soberana para formar el Estado, plasma en la
Constitución la organización y funcionamiento de sus órganos legislativos, los cuales
quedan sometidos al orden jurídico en el ejercicio de las atribuciones necesarias para su
desempeño. De esta manera la fuerza del Estado se transforma en poder público sometido
al derecho, que le sirve de medida en su manifestación, ya que toda su actuación deberá
realizarse dentro del marco señalado por él”. La potestad tributaria, en forma abstracta,
significa, por un lado, supremacía y, por el otro, sujeción, ya que el Estado se encuentra
en un plano superior frente a los administrados que tienen que cumplir en ese pacto de
sumisión frente al Estado con las disposiciones que se emitan en esa materia. La potestad
tributaria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias
de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios
para tal obtención.
En la doctrina se concreta que la distribución del poder tributario puede ser en
forma territorial, ya que existen distintos entes públicos de base territorial que tienen la
facultad de establecer los tributos; en sistemas federales se habla de tributos generales,
tributos locales, tributos de comunidades autonómicas, etc.; y hoy se habla de reglas
supranacionales que involucran el cumplimiento de los tributos por parte de varias
naciones. De igual forma se establece como segundo sistema, en que el poder tributario
tiene límites que se establecen por medio de las normas mediante las cuales se formulan los
distintos tributos. Estos sistemas lo que pretenden es diferenciar a los titulares del poder
tributario. Asimismo, existe el poder tributario originario, que se basa en la facultad que
tiene el Estado, como titular soberano, para la determinación de tributos (poder tributario
Estado central) y el poder tributario derivado, por medio del cual los órganos inferiores
del Estado tienen la facultad de dicho poder de crear tributos (Poder tributario local). En
Guatemala, el poder tributario se encuentra constituido en los artículos 171, literal c)(19),
y 239(20) de la Constitución Política de la Republica; mientras que la justificación del poder
tributario consiste en que todos los habitantes de Guatemala tienen que contribuir con
el gasto público de conformidad con el artículo 135, literal d)(21), de dicho cuerpo legal.
En Guatemala, el organismo del Estado que tiene la facultad de crear los tributos
en general es el Legislativo, como un poder tributario originario; sin embargo, también
lo hacen las municipalidades al tenor del artículo 255(22) de la Constitución Política de
la República, pero derivado, en lo que corresponde a las tasas municipales, para lo
cual deberán cumplir con los requisitos del artículo 239 constitucional. Así, uno de los
elementos importantes dentro del análisis de los principios constitucionales en materia
tributaria y el punto de partida es la potestad impositiva o potestad tributaria, que es
ejercida con exclusividad por el Estado y sus distintos órganos.
En la doctrina como en la ley, se contemplan varios de los principios que son
importantes en materia tributaria, que para efectos puramente prácticos me referiré en
su orden (los cuales no tienen prelación) a los principios de legalidad tributaria, seguridad
jurídica tributaria, igualdad tributaria, capacidad económica, irretroactividad tributaria,
de no confiscatoriedad, y de justicia y equidad tributaria.
67

4.1. Principio de legalidad tributaria

El principio de legalidad tributaria es conocido en algunos países como principio
de reserva de ley, que no quiere decir otra cosa que no puede existir un tributo sin una
ley que previamente lo determine, principio que, en Guatemala, ha sido desarrollado en el
artículo 239(23) constitucional, en donde se enuncia de alguna forma que es el Congreso de
la República el único ente encargado de decretar tributos, utilizando el nombre genérico,
porque la Constitución determina los impuestos ordinarios y extraordinarios, los arbitrios
que son típicos impuestos a favor de las municipalidades y las contribuciones especiales,
excluyendo de toda discusión las tasas que son tributos, pero que en Guatemala, están
fuera de la delimitación constitucional. Esto me parece un verdadero dolor de cabeza, por
no incluirlas dentro de la protección y amparo constitucional. Así, las municipalidades,
amparadas en su autonomía, establecen tasas, y la Corte de Constitucionalidad ha
tenido que intervenir en algunos casos para circunscribir los elementos del principio de
legalidad y ajustar tales presupuestos a las tasas, sobre la base del artículo 255 referido
anteriormente.
Por su parte, José O. Casás(24), refiriéndose al principio de legalidad, indica: “La
doctrina argentina identifica bajo la denominación del principio de legalidad tributaria
la inveterada regla que se expresa en el aforismo latino nullum tributum sine lege”. Regla
que es perfectamente válida en la actualidad y que se ha ido incrustando en los distintos
sistemas legales, ya que el principio de legalidad penal y el tributario tienen mucha
semejanza y nacen de la mano, como bien lo indica José J. Ferreiro Lapatza: “Por ello, el
principio de legalidad surge en la historia ligado, básicamente, a dos materias en las que
se revela, mejor que en cualquier otra, la condición de súbditos o ciudadanos libres de los
miembros de una comunidad: la definición de delitos y penas (principio de legalidad penal)
y el establecimiento de tributos (principio de legalidad tributaria)”.
En la historia, aparecen muchos elementos necesarios que estudiar desde la Carta
de Juan sin Tierra, en Inglaterra, pero fue hasta los movimientos revolucionarios de
Francia y Estados Unidos de América que se logra incorporar a las constituciones el
principio de legalidad, y en materia tributaria nace como un elemento protector de la
propiedad privada; así lo refiere Addy Mazz(25): “El pensamiento económico liberal, considera
el tributo una verdadera invasión del derecho de propiedad de los individuos, y, como tal,
solo puede establecerse o fijarse a través de la ley. En este enfoque, su justificación radica
en la protección de los derechos individuales, vinculada a la noción de autoimposición.
El pensamiento jurídico público contractualista exige el consentimiento del pueblo para el
establecimiento de los tributos, sea por sí o por sus representantes”.
Es por todo lo anterior que, en Guatemala, los constituyentes establecieron, en
el ámbito tributario, requisitos que no pueden obviarse en la emisión de una ley que
contenga un tributo, para lo cual se exige que la misma tenga los siguientes requisitos a
los cuales adicionaré el criterio de la Corte de Constitucionalidad:
a) El hecho generador de la relación tributaria: “Hecho generador es el supuesto abstracto
previsto por la norma jurídica para configurar el tributo, y cuando ese hecho hipotético se
produce en la realidad, convirtiéndose en hecho concreto, surge la obligación tributaria.
Este concepto doctrinario informa el derecho positivo guatemalteco, pues el artículo
31 del Código Tributario dice: ‘Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto
establecido en la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación tributaria’. Conforme a estos conceptos, todo hecho generador lleva
implícito un elemento temporal, que hace relación al momento en que debe considerarse
68

consumado el hecho previsto en la norma legal, lo que puede ocurrir mediante dos
modalidades a saber:
a) instantáneo, cuando se realiza en determinado momento y simultáneamente origina
una obligación tributaria autónoma, que no puede repetirse y
b) periódico, cuando se produce una serie de hechos globalmente considerados
cuya integración se completa durante determinado período (Gaceta N° 31, exptes.
acumulados 269/92, 326/92, 352/92 y 41/93, pág. 24, sent. 11/2/1994)”.
b) Las exenciones: “Una exención tributaria ‘es la dispensa total o parcial del cumplimiento
de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de esta, cuando
se verifican los supuestos establecidos en dicha ley’. Por la exención se excluye, por
razones determinadas, a quienes de acuerdo con los términos de la ley alcanza el
gravamen; es especial porque priva el principio de que el impuesto debe ser general
cubriendo a la totalidad de los contribuyentes, de manera que nadie puede ser excluido
sino por motivos especiales; por ello, una exención tiene una razonabilidad, ya sea en
favor del Estado para impulsar el desarrollo o en favor de ciertas actividades útiles. Las
exenciones son expresas, y es al legislador a quien compete ponderarlas. Quien tiene el
poder de crear el gravamen tiene el poder de crear la exención. De ahí que las exenciones
se encuentran establecidas en la ley con carácter de excepción a la obligación impositiva
tributaria cuya determinación compete fijar al Congreso de la República por mandato de
la propia Constitución, corresponde a sus propias facultades de valoración, establecer
quiénes están exentos del pago de la obligación tributaria y quiénes no (Gaceta N° 27,
expte. 284/92, pág. 20, sent. 23/2/1993)”.
c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria: “El Código Tributario ...
decreto 6/91 del Congreso de la República en su artículo 18 identifica al sujeto pasivo
como al obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o de responsable, coincidiendo con la Constitución en cuanto a regular
conjuntamente el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; el Código
Tributario en el artículo 20 señala que la responsabilidad solidaria del cumplimiento
de la obligación existe ‘con respecto a los obligados de los cuales se verifique un mismo
hecho generador’, lo que precisa, aún más, en los artículos 21 y 22 y la sección tercera
del mismo Código en relación con el responsable ... La responsabilidad solidaria en el
pago del tributo, por consiguiente, resulta distinta de la responsabilidad profesional que
el decreto 6/91 del Congreso de la República, regula en la sección sobre infracciones
cometidas por profesionales o técnicos, en el artículo 95, al atribuir responsabilidad
a estos, solamente ‘si por dolo se produce incumplimiento de sus obligaciones’. La
actividad profesional de los contadores públicos, auditores y peritos contadores como
profesionales, en consecuencia, queda sujeta a esta sola norma legal que los hace
responsables ‘por dolo’ y sin señalar responsabilidad solidaria; de ahí que, cualquier
regulación reglamentaria con respecto al sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
profesional, solamente puede consistir en regular lo relativo al cobro administrativo
del tributo y los procedimientos relativos al contenido material de la ley, sin darle otro
sentido, ni agregar elementos materiales que ni la Constitución ni la ley le dan (Gaceta
N° 31, expte. 231/93, pág. 12, sent. 8/2/1994)”.
d) La base imponible y el tipo impositivo: “...es conveniente distinguir dos momentos
diferentes en el ejercicio de la potestad tributaria. Cuando se decreta un impuesto debe
plasmarse en normas legales, que tal como se ha venido considerando, deben contener
las bases de recaudación conforme mandato constitucional. Una de ellas es la base
imponible que debe quedar así definida en la ley, teniendo presente que siendo esta
69

última una disposición que por naturaleza tiene carácter general, la base imponible ha
de describirse también en parámetros generales que permitan su aplicación cierta y
segura al caso individual. Distinto es cuando se trata ya de concretar en cada caso la
determinación cuantitativa de la base imponible individual, que no puede hacerse en la
misma ley, sino que es función que se desenvuelve en su aplicación, en relación Estado-
contribuyente (Gaceta N° 8, exptes. acumulados 10-88, 11-88 y 38-88, pág. 23, sent.
12/5/1988)”.
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos.
f) Las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las disposiciones,
jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales
reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias
no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro
administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación:
“La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia al principio
de legalidad al establecer en la misma norma que son nulas ipso jure las disposiciones,
jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales
reguladoras de las bases de recaudación del tributo, y las disposiciones reglamentarias
no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro
administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.
En congruencia con esta disposición, el Código Tributario enfatiza su vigencia con
la finalidad de evitar arbitrariedades y abusos de poder y desarrollar la regulación
constitucional restrictiva de la función legislativa en materia tributaria (Gaceta N° 31,
expte. 231/93, pág. 11, sent. 8/2/1994)”.
Al analizar dicho artículo, se puede concluir que el legislador, en Guatemala, tiene
que ceñirse al mismo al momento de emitir una ley que regule un tributo, porque el
apartarse, representaría una vulneración al límite que la Constitución establece para
su validez, como bien lo dice Archille Donato Giannini, citado por Mazz: “...la ley regula
la relación jurídica en todos sus elementos y en todo su desarrollo, determinando con la
máxima precisión los casos en los cuales el impuesto es debido, las personas obligadas al
pago, el monto de este, los modos y las formas en las cuales el tributo debe ser determinado
y recaudado”.
Dichos supuestos, en el caso de Guatemala, son debidamente determinados
por la Constitución, razón por la cual se concretiza que el principio de legalidad es
eminentemente constitucional; Vergara Sandoval(26) indica que los elementos del tributo
deben de ser cubiertos por el principio de legalidad de la siguiente forma: “...se deben
entender comprendidos, en todo caso los elementos determinantes de la identidad de la
prestación, así como los relativos a la entidad o cuantificación. La Ley debe regular en qué
supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a
pagarlo (sujetos pasivos), cuanto hay que pagar (base, tipo, cuota)”.
Por otro lado, aparece el principio de preferencia de ley, que es cuando las
atribuciones regulatorias están encomendadas a la ley ordinaria y, por lo tanto, se exige
su cumplimiento; en el último párrafo del artículo 239 citado se determina que son nulas
aquellas disposiciones que contradigan o tergiversen el contenido de la ley, por lo que las
normas reglamentarias no podrían ir en contra del sentido o tenor de una ley. Lo que pasa
algunas veces en mi país es que el legislador obvió incorporar alguna disposición dentro de
la ley, y por medio de los reglamentos que emite el ejecutivo, que es el que tiene atribuciones
reglamentarias de conformidad con el articulo 183, literal e)(27), de la Constitución, este
último incrusta, en una norma reglamentaria, una disposición normativa, distorsionado
70

con ello el sistema jurídico, contraviniendo la propia Constitución, lo que genera, por
consiguiente, incertidumbre.
De igual forma, el principio de legalidad es eminentemente garantista, es por ello
que se exige que en su desenvolvimiento deba ayudar, de alguna forma, a generar certeza
jurídica en el acomodamiento de las obligaciones de las personas, tanto individuales
como jurídicas, que cumplen con su obligación de contribuir con los gastos públicos. Así,
Fernando Pérez Royo(28) hace una delimitación dual del principio de legalidad indicando que
es protector de las garantías y, a su vez, es una institución al servicio del interés colectivo
de la siguiente forma: “Pero junto a este carácter garantista estrictamente individual, el
principio de legalidad debe ser visto también -e incluso de manera prevalente o principal-
como una institución al servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el
procedimiento de imposición o establecimiento de vías de reparto de la carga tributaria”.
A manera de conclusión, podríamos intentar definir que el derecho de legalidad en
materia tributaria es aquel que se refiere a la delimitación del tributo, que debe ser basado
en ley, que jerárquicamente solo puede estar contenido en la Constitución. Asimismo, la
ley es la única que puede determinar todos aquellos contenidos que se refieran a los
procedimientos en la exigencia del cumplimiento de las cargas públicas, por parte del
órgano encargado de la fiscalización de los tributos.
4.2. Principio de seguridad jurídica tributaria

El principio de seguridad jurídica, en el ámbito general, se encuentra consagrado
en el artículo 2(29) de la Constitución Política de la República, en una forma muy general,
el cual debe entenderse al tenor de la Corte de Constitucionalidad de la siguiente forma:
“El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2 de la Constitución, consiste en
la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un estado de derecho, hacia el ordenamiento
jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y demanda que
dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en el ejercicio
de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio, respetando las leyes
vigentes, principalmente la ley fundamental (Gaceta N° 1258-00, sent. 10/7/2001)”.
El sistema español ha desarrollado una amplia doctrina jurisprudencial, la cual
concluye, tratando de delimitar alguna concepción del principio de seguridad jurídica, lo
siguiente: “En suma, solo si, en el ordenamiento jurídico en el que se insertan y teniendo
en cuenta las reglas de interpretación admisibles en derecho, el contenido o las omisiones
de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios
una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su
cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma
contenida en dicho texto infringiría el principio de seguridad jurídica (SSTC 150/1990, de 4
de octubre, FJ 8; 142/1993, de 22 de abril, FJ 4; y 212/1996, de 19 de diciembre, FJ 15)”.
Por su parte, César García Novoa(30) sostiene que el principio de seguridad jurídica
“consiste básicamente en el cumplimiento del derecho por sus destinatarios y especialmente
por los órganos encargados de su aplicación”. El principio de seguridad jurídica, cuando el
destinatario no puede prever los efectos de la norma, genera incertidumbre con respecto
a su aplicación, lo que tiene como consecuencia lógica la vulneración del principio
de seguridad jurídica; es por ello que César García Novoa(31) sostiene: “Nos hallamos
ante la idea de ‘previsibilidad’ objetiva de las situaciones jurídicas de los particulares
-vorhersehbarkeit-, elemento nuclear de la definición de un derecho seguro, en el conjunto
normativo de fijación de obligaciones de dar una cantidad de dinero como es el ordenamiento
71

tributario. En este, la base de la posición jurídica del ciudadano será la posibilidad de

prever esas obligaciones, o, como han insistido en Alemania, entre otros Gerloff, Bühler,
Strickrodt, Jaenke o Klein, la determinabilidad -bestimmbarkeit-de la suma a pagar (pág.
120)”.
La seguridad jurídica no requiere solo que la ley permita generar certeza sobre la
cuantía de la obligación, sino que cuando la certeza dependa de un acto administrativo
de aplicación legal, esta sea pronta y definitiva, tal y como se deduce de los principios que
inspiran la ordenanza tributaria alemana. Como ha señalado Paulick, “la determinabilidad
del contenido de la obligación tributaria será la sustancia de la seguridad jurídica tributaria.
Y ello no solo supone que el contenido de la obligación sea susceptible de ser fijado con cierta
exactitud, sino que la singular determinación del tributo se haga también de forma segura y
con prontitud y definitividad. En suma, que se cumpla la exigencia de consolidación pronta
de las situaciones jurídicas de pendencia. La idea de la “previsibilidad” es un elemento
fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del
tributo, pues solo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza
el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de
los aplicadores del derecho (pág. 113)”.
Con respecto a la previsibilidad, Alejandro C. Altamirano(32), al referirse al principio
de seguridad jurídica, se pronuncia así: “La seguridad jurídica es sinónimo de respeto de
la libertad individual al eliminar la posibilidad de que ella sea objeto de las restricciones,
caprichos o ataques del poder público; permite a los ciudadanos prever el tratamiento que
sus acciones habrán de recibir, así como las garantías de orden constitucional de que
gozarán tales actos. Es la base para la confianza, requisito de la inversión y del desarrollo,
y por ello es esencial preservar adecuadamente la independencia de los tres poderes y el
respeto a sus respectivas funciones dentro del marco institucional. Señala Ataliba, que la
previsibilidad de la actuación estatal, consecuencia del esquema de constitución rígida, y
la representatividad del órgano legislativo, aseguran a los ciudadanos, en mayor medida
los derechos inscriptos en la Constitución, la paz y el clima de confianza que instauran
las condiciones psicológicas necesarias para el trabajo, el desarrollo, la afirmación y la
expresión de la personalidad”. Por lo anterior, todo sistema legal debe generar seguridad,
tanto por parte del Estado en las exigencias normativas como por parte del contribuyente
en cumplir efectivamente con sus obligaciones de contribuir con las cargas públicas,
sobre todo porque en esta situación de contraposiciones de los sujetos, que obliga a
que el sistema legal debe de ser confiable, estable pero sobre todo predecible, o sea que
de antemano se conozcan las consecuencias o limites hasta donde pueden llegar los
partícipes.
Asimismo, el principio de seguridad extiende su ámbito de protección no solo a las
personas, sino que también a sus bienes contra las arbitrariedades por parte del Estado, y
si esto sucede, le serán asegurados por la sociedad protección y reparación, que originará
como consecuencia lógica a la certeza; es por ello que la seguridad jurídica exige o reclama
la vigencia del derecho positivo y su efectiva aplicación. Proscribiendo de alguna forma la
figura de la arbitrariedad, por lo que quisiera traer a colación un concepto que me parece
bastante objetivo y que refiere a la misma Alejandro C. Altamirano(33) de la siguiente forma:
“La arbitrariedad es capricho, voluntarismo y sinrazón. Es la consecuencia del ejercicio de
la discrecionalidad al margen de la ley. Aparece cuando no existe fundamentación del
acto; cuando el acto no respeta el principio de coherencia, lo cual a su vez surge cuando
no existe relación lógica entre las probanzas administrativas incorporadas al expediente
y al acto”. Lo que busca la seguridad jurídica es precisamente proscribir o combatir
72

efectivamente la discrecionalidad y la arbitrariedad como elementos negativos. Así, Addy

Mazz(34) cita a varios autores: “Pérez de Ayala y Eusebio González en posición similar a
Sainz de Bujanda, destacan en el principio de seguridad jurídica un aspecto positivo: la
certeza, y uno negativo: la eliminación de la arbitrariedad. Ambos suponen la actuación
de la ley, en el primer caso, como vehículo generador de certeza, y en el segundo, como
mecanismo de defensa frente a posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De ahí
la interrelación entre los principios de legalidad y seguridad jurídica”.
Se podría concluir que todo sistema tributario debe estar protegido y resguardado
por la Constitución y orientado por los principios correspondientes, y cuyo propósito sea
asegurar su vigencia, en donde el Estado debe ser un instrumento por medio del cual
se pueda armonizar y ejercer la potestad tributaria. Por ello, el principio de seguridad
jurídica se convierte en un baluarte en las relaciones jurídico-tributarias, ya que es el
encargado de generar certeza, cuando la norma permite prever sus efectos a futuro, y
que por medio de él se proscribe la arbitrariedad del Estado que ejerce sus funciones por
medio de los distintos órganos. Este principio, al igual que el de legalidad, se encuentra
muy vinculado con los otros principios constitucionales en materia tributaria.
4.3. Principio de justicia y equidad, y de capacidad económica o de pago

En este apartado, se mencionan la justicia, la equidad y la capacidad económica o
de pago, porque el articulo 243(35) refiere a las tres figuras. Sin embargo, las mismas son
de distinta naturaleza y representan cada una de ellas efectivamente una vinculación,
por lo que me referiré a las tres en concordancia con el ordenamiento constitucional.
La Corte de Constitucionalidad se refiere al artículo 243 de la Constitución Política
de la República de la siguiente forma: “El artículo 243 de la Constitución exige que ‘el
sistema tributario debe ser justo y equitativo’. En la elaboración legislativa del tributo y
como vía de justicia tributaria hay tres momentos importantes: la delimitación del hecho
imponible, que se refiere a la aptitud abstracta para concurrir a las cargas públicas; la
delimitación de la base imponible, que es la que orienta la fijación normativa a efectos de
procurar la igualdad en razón del grado de capacidad contributiva de cada presupuesto
objetivo; y, finalmente, la delimitación de la cuota tributaria, es decir, la regulación de las
tarifas o alícuotas individuales. Es en esta última fase en la cual se trata de la capacidad
contributiva específica, que consiste en la adecuación de la igual aptitud objetiva para
concurrir a las cargas públicas a la desigual situación de los potenciales contribuyentes.
Se produce en la fase de delimitación de la cuota tributaria una relación que lleva a la
igualdad ante la ley, para que la justicia se produzca en cada caso concreto y se alcance
con ello la equidad. Derivado de lo anterior, es la capacidad contributiva específica (aptitud
subjetiva comparativa) la que orienta la determinación concreta de la deuda tributaria en
razón de las circunstancias personales de cada sujeto (subjetivación del tributo) (Gaceta N°
63, expte. 1233/01, sent. 5/2/2002)”.
La justicia es un valor teleológico, que significa dar a cada uno lo que le corresponde
o pertenece, como una de las cuatro virtudes cardinales de las personas. Muchas veces
se confunde con el término “equidad”, que significa, según el Diccionario de la Lengua
Española: “Bondadosa templanza habitual. Propensión a dejarse guiar, o a fallar, por el
sentimiento del deber o de la conciencia, más bien que por las prescripciones rigurosas
de la justicia o por el texto terminante de la ley. Justicia natural, por oposición a la letra
de la ley positiva”. Por lo anterior, la justicia es un fin principal de la ley, el dar a cada
quien lo que le corresponde; o sea que lo que se persigue en la emisión de una ley es
73

hacer justicia. Sin embargo, en materia tributaria, se matiza mucho más, por las ventajas
que pretende obtener el Estado, y que muchas veces atropella los derechos con el afán
de verse proveído de fondos necesarios para el cumplimiento de sus fines. La equidad
busca, de alguna forma, proscribir los excesos o las arbitrariedades del Estado en la
facultad de imponer los impuestos; en la Argentina, se establece la figura de los tributos
inequitativos, y Arístides H. M. Corti lo refiere de la siguiente forma: “Ello sucederá en dos
situaciones: a) cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad
que garantiza la Constitución Nacional, en virtud del principio de razonabilidad (art. 28) y
la garantía innominada del debido proceso sustantivo (art. 33); y b) cuando el gravamen
despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los contribuyentes
infringiéndole el principio de no confiscatoriedad”.
La equidad busca, al igual que la justicia un fin principal, por medio de la cual se dé
a cada uno lo que le corresponde, respetando de modo absoluto la ley y la Constitución,
que otorga límites al Estado en su potestad tributaria.
Por su parte, el principio de capacidad contributiva, que también es llamado
“capacidad de pago o capacidad económica”, pero en el presente trabajo me referiré
al primero de los mencionados porque considero que es el acorde a las delimitaciones
normativas y doctrinales, sostenidas por varios de los tratadistas más reconocidos, no
obstante en la Constitución Política de Guatemala, se le denomina “capacidad de pago”.
La Corte de Constitucionalidad se ha pronunciado de la siguiente forma: “Este
principio tributario garantizado por la Constitución, debe cobrar efectividad mediante la
creación de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva,
la incidencia debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un
sistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar
en consideración las diversidades individuales de acuerdo con la capacidad económica
personal de cada contribuyente; para esto el legislador, debe fijar los parámetros que
hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas
progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer
exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos
como mínimos vitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración de la base
imponible, excluyendo del gravamen, los gastos necesarios para poder producir la renta.
El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del
mismo (Gaceta N° 37, expte. 167/95, pág. 45, sent. 28/9/1995)”.
Al principio de capacidad lo refiere Alberto Tarsitano(36) de la siguiente forma: “A
mi modo de ver, el concepto de capacidad contributiva es simple, directo, y así debería
de mantenerse, sin intoxicación con teorizaciones que le quiten la efectividad que nace,
precisamente, de su más pura lógica. Me gusta definirlo como una aptitud del contribuyente
para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la
presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser
sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política,
social y económica, son elevados al rango de categoría imponible”. En dicha concepción
se privilegia la riqueza, que es sinónimo de capacidad para cumplir con sus obligaciones
tanto personales como para cumplir con la contribución de los gastos públicos; sin
embargo, considero que no toda la riqueza es calificada como sinónimo de riqueza porque
mucha depende de otros hechos o actos para que efectivamente ingrese en el ámbito
calificable; por ejemplo, las indemnizaciones que podrían tomarse como riqueza, sin
embargo, el sistema tributario, en Guatemala, las excluye de ser un hecho gravado por
los distintos tributos.
74

Por su parte, Eusebio González(37) delimita el concepto en forma similar: “Por

capacidad económica entendemos la aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos
públicos, por lo que no es constitucionalmente posible exigir tributos a quien carece de ella, es
decir, los presupuestos generadores de obligaciones tributarias solamente pueden recoger
hechos que exterioricen la existencia de capacidad, de ahí la íntima conexión existente, y
en la que más adelante se insistirá entre capacidad contributiva y hecho imponible”. Dicha
conceptualización establece dentro de la misma una condición para la existencia, que
es la exteriorización de la existencia de capacidad contributiva por parte del sujeto que
tendrá que cumplir con la misma. Vaya pues responsabilidad tan grande del legislador,
que en esa vinculación negativa tiene que integrar en el hecho imponible la existencia
de capacidad por parte de los sujetos a quienes va dirigido el tributo, siempre que esta
sea exteriorizada, porque efectivamente no puede gravarse riqueza que no se manifieste
o que conste. Eusebio González sostenía: “La ley tributaria, como toda norma jurídica, al
establecer un mandato ha de ligar la producción del efecto jurídico deseado a la realización
de un determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de supuesto de hecho” (pág.
203); y “el elemento objetivo del hecho imponible puede esencialmente reconducirse a una
de estas dos grandes categorías: a) las consistentes en un acto, hecho o fenómeno en sí
mismo revelador de capacidad económica; b) las que consisten en un acto o negocio jurídico,
también revelador de capacidad económica, y que han sido previamente asumidas como
hechos jurídicos en otras ramas del derecho” (pág. 207).
Por su parte, Rodolfo R. Spisso(38) establece el principio de capacidad contributiva de
la siguiente forma: “El ejercicio del poder tributario en el marco del programa constitucional
impone, asimismo, que solo se pueda considerar capacidad contributiva aquella que pueda
ser detraída sin desmedro del deber de mantener la intangibilidad del capital. Alberdi se
inclinó, firmemente, por sostener que el tributo debe incidir sobre los frutos del capital y no
sobre el capital mismo, a fin de evitar su destrucción, y con ello, la afectación del bienestar
general. No se trata de un simple criterio de buena política fiscal, sino de una exigencia
constitucional que permite armonizar el derecho de propiedad con la facultad de imposición
del Estado, sin desnaturalizar la esencia ni de uno ni de otra. Del deber de mantener la
intangibilidad del capital, como forma de preservar el derecho de propiedad, se derivan las
siguientes consecuencias. Por un lado no es admisible reconocer validez constitucional a la
exigencia de abonar un tributo cuando no existen utilidades reales o potenciales, respecto
de bienes capaces de producirlas. El tributo debe recaer sobre la renta y no sobre el capital,
ya que la incidencia sobre este implicaría su aniquilación, lo que lleva a que la Nación se
encamine a su propia destrucción. Lo expuesto no impide a que pueden establecer tributos
que tomen en cuenta el capital como manifestación de riqueza, por cuanto ello, incluso,
resulta beneficioso, en la medida en que constituye un medio de gravar patrimonios ociosos.
Más en la medida en que el patrimonio, por causas de la naturaleza o de la autoridad
pública, no sea capaz de generar utilidades, gravarlo implicaría su paulatina destrucción,
con agravio al principio de capacidad contributiva y, por ende, al derecho de propiedad”.
Criterio que comparto efectivamente porque las rentas deben de ser gravables, ya que el
patrimonio es el que puede generarlas, estableciendo que en algunos casos los mismos
no pueden generar rentas o frutos, sería incongruente gravar el patrimonio porque eso
ocasionaría la pérdida del capital, haciendo gravoso el tributo y generando desconcierto
en los contribuyentes.
El Tribunal Constitucional emitió una sentencia interesante con relación al
principio de capacidad contributiva, en donde se tiene como elemento delimitador a
la riqueza, y se pronuncia de la siguiente forma: “Capacidad económica, a efectos de
contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia
75

lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La tributación
según la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido por las leyes de la lógica
que por los imperativos de la justicia, y de ahí que la capacidad económica como fuente de
imposición forme parte de las estructuras lógico-objetivas que constituyen la naturaleza
de la cosa y que han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que su
evidente ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad
de la legislación fiscal (STC, 27/1981, del 20 de julio, F.J. 4)”. Esta sentencia generaliza la
búsqueda de la riqueza en donde se encuentra, como síntoma de capacidad contributiva,
como una condición en la delimitación de los tributos.
En conclusión, podría decirse que la capacidad económica es muy importante
en la delimitación del tributo, ya que debe representar una aptitud exteriorizada que
manifieste riqueza, es por ello que se hace tan indispensable que el legislador comprenda
la naturaleza y características propias de este principio, porque se vuelve en la piedra
angular que diferencia a los tributos de los otros ingresos públicos.
4.4. Principio de irretroactividad tributaria

El principio de irretroactividad en materia tributaria se encuentra delimitado
por una norma general que regula la irretroactividad general, en el artículo 15(39) de la
Constitución Política de la República de Guatemala. La Corte de Constitucionalidad se ha
manifestado con respecto a la irretroactividad de la siguiente forma:
“La retroactividad consiste en la traslación de la aplicación de una norma

jurídica creada en un determinado momento, a uno anterior al de su creación,
por lo que se contemplan ciertas situaciones fácticas pretéritas que estaban
reguladas por normas vigentes al tiempo de su realización. Existe cuando
la nueva disposición legal vuelve al pasado para apreciar condiciones de
legalidad de un acto, o para modificar los efectos de un derecho plenamente
realizado. Son leyes retroactivas aquellas que vuelven sobre los efectos ya
consumados bajo el imperio de una ley anterior, y el solo hecho de hacer
referencia al pasado no es suficiente para calificarlas como tales, porque son
las consecuencias nuevas las que se rigen por la ley nueva. El artículo 15 de la
Constitución Política dice que la ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia
penal cuando favorezca al reo. En armonía con esa disposición, el artículo 7 de
la Ley del Organismo Judicial dice: ‘La ley no tiene efecto retroactivo ni modifica
derechos adquiridos’. No existe en el ordenamiento jurídico guatemalteco
ningún precepto que defina o determine cuándo una ley deba calificarse de
retroactiva; sin embargo, la última norma transcripta hace referencia a los
derechos adquiridos, que es uno de los conceptos que sirve de fundamento
a ciertas corrientes doctrinarias para explicar los alcances del principio de
la no retroactividad de la ley. La legislación guatemalteca, puede afirmarse,
ha optado -entre las diversas teorías- por la de los derechos adquiridos, la
que tiene, como todas las demás sobre esta materia, una conceptualización
todavía imprecisa. Para que una ley sea retroactiva, es indispensable que
obre sobre el pasado y que lesione derechos plenamente adquiridos bajo el
amparo de leyes anteriores, para modificarlos. El derecho adquirido existe
cuando se consolida una facultad, un beneficio o una relación en el ámbito de
76

la esfera jurídica de una persona; por el contrario, la expectativa de derecho

es la esperanza o pretensión de que se consoliden tales facultades, beneficios
o relaciones; en tal caso, el derecho existe potencialmente, pero no ha creado
una situación jurídica concreta, no se ha incorporado en el ámbito de los
derechos del sujeto. Por esto, el principio de irretroactividad solo es aplicable a
los derechos consolidados, asumidos plenamente, a las situaciones agotadas
o a las relaciones jurídicas consagradas; y no a las simples expectativas
de derechos ni a los pendientes o futuros. Como ha asentado el Tribunal
Constitucional de España: ‘La potestad legislativa no puede permanecer
inerme ni inactiva ante la realidad social y las transformaciones que la misma
impone, so pena de consagrar la congelación del ordenamiento jurídico o la
prohibición de modificarlo. Obvio es que al hacerlo ha de incidir, por fuerza,
en las relaciones o situaciones jurídicas preexistentes, mas solo se incidiría
en inconstitucionalidad si aquellas modificaciones del ordenamiento jurídico
incurrieran en arbitrariedad o en cualquier otra vulneración de la norma
suprema ... la invocación del principio de irretroactividad no puede presentarse
como una defensa de una inadmisible petrificación del ordenamiento jurídico
... Lo que prohíbe el artículo 9.3 es la retroactividad entendida como incidencia
de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores,
de suerte que la incidencia en los derechos, en cuanto a su proyección hacia
el futuro, no pertenece al campo estricto de la irretroactividad’ (Sentencias
99/1987 de once de junio; 42/1986 de diez de abril y 129/1987 de dieciséis
de julio). El principio debe aplicarse con suma prudencia, y relacionarse con
el esquema general de valores y principios que la Constitución reconoce y
adopta, así como con el régimen de atribuciones expresas que corresponden
a los diversos órganos constitucionales. Planiol afirma al respecto: ‘La ley
es retroactiva cuando ella actúa sobre el pasado; sea para apreciar las
condiciones de legalidad de un acto, sea para modificar y suprimir los efectos
de un derecho ya realizado. Fuera de esto no hay retroactividad, y la ley
puede modificar los efectos futuros de hechos o de actos anteriores sin ser
retroactiva’. Como ha asentado esta Corte, no hay retroactividad en ‘la
disposición que regula situaciones pro futuro pero que tienen su antecedente
en hechos ocurridos con anterioridad’ (Gaceta N° 20, expte. 364/90, pág. 19,
sent. 26/6/1991)”.
Este artículo, en Guatemala, es perfectamente aplicable al sistema sancionatorio

tributario, ya que la conformación del derecho penal y el derecho sancionador tributario
es similar; sin embargo, existe el complemento normativo en el artículo 66 del Código
Tributario(40), que determina que las normas que supriman infracciones y establezcan
sanciones más benignas tendrán efecto retroactivo. Esta prohibición de la irretroactividad
es una prohibición que en el ámbito general subsiste, porque genera seguridad jurídica
en no aplicar las normas vigentes a situaciones anteriores que sucedieron bajo el amparo
de otra ley, y es perfectamente aplicable salvo en materia penal. El derecho tributario
sancionatorio tiene similares características, por ello es que se privilegia la aplicación en
forma retroactiva para las normas que supriman infracciones y aquellas que establezcan
sanciones más benignas, bajo el aforismo in dubio pro contribuyente.
77

4.5. Principio de no confiscatoriedad y la no doble o múltiple tributación

El principio de no confiscatoriedad y de la prohibición de doble o múltiple tributación
son dos principios de distinta naturaleza, que hubiera supuesto su integración normativa
en dos artículos distintos; sin embargo, ambos se encuentran regulados en el párrafo
segundo del artículo 243(41) de la Constitución Política de la República de Guatemala.
Con respecto a la prohibición de confiscatoriedad, adicionalmente se encuentra
regulado en el artículo 41(42) del mismo cuerpo legal. Sobre el mismo me referiré iniciando
el análisis con el criterio que sustenta la Corte de Constitucionalidad, que se ha
pronunciado de la siguiente forma:
“Este artículo constitucional contiene diferentes fracciones, cuya inteligibilidad
puede resultar de su sola lectura aislada, sin que sea necesario deducirlas de otras. La
descomposición factorial del artículo daría el resultado siguiente: a) por causa de actividad
o delito político no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna; b) se prohíbe la
confiscación de bienes; c) se prohíbe la imposición de multas confiscatorias; y d) las multas
en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido. La circunstancia de que en
el mismo artículo se incluyan normas que garantizan derechos políticos (a) y derechos a la
propiedad (b) con disposiciones relativas al régimen tributario (c y d), no justifica la tesis
que ... por no incluirse referencia al motivo político no puede estimarse que haya limitación
al derecho de propiedad, confiscación de bienes o multa confiscatoria, ya que, como se
ha visto, estos tres aspectos son separados de la norma precisa que figura en la primera
parte del citado artículo, por lo que deberá entenderse que el resto de supuestos del mismo
(prohibición de confiscar bienes y de imposición de multas confiscatorias y la regulación
sobre el monto máximo de las multas por impuestos omitidos) operan en cualquier caso,
haya o no haya motivo político. El hecho que este último aspecto, de conocida justificación
histórica por las vicisitudes políticas del país, se haya incluido en dicho artículo, no lo liga
necesariamente con las prohibiciones referidas, que tienen imperatividad para todos los
casos, independientemente de sus motivos (Gaceta N° 7, expte. 164/87, pág. 28, sent.
25/2/1988)”.
Se aprecia una diferencia en su determinación. El artículo 243 prohíbe los impuestos
confiscatorios y el artículo 41 prohíbe las multas confiscatorias y la confiscación de bienes.
Dichas figuras se deben analizar a la luz de la protección de la propiedad privada, como
bien lo refiere Ferreiro Lapatza(43), al determinar la no confiscatoriedad como un límite de
la siguiente forma: “Pero a ello podemos añadir, que dicho límite impide no solo, agotar la
riqueza imponible, es decir, el objeto del tributo que se toma como índice de capacidad (cosa
que, por ejemplo, y por definición sería imposible en los impuestos indirectos, contribuciones
especiales y tasas), sino también destruir, en su significado económico, la utilidad de
esa riqueza, en los impuestos directos, o hacer imposible o económicamente inútil, en los
impuestos indirectos, la operación que la tiene por objeto. Atacando en todos casos de
forma discriminatoria e injusta, por la cuantía del gravamen, la capacidad económica que
el hecho imponible revela en quien lo quiera o tenga que realizar”.
En similar sentido se pronuncia Pérez Royo(44): “Porque, desde el punto de vista
estrictamente jurídico, como ha señalado muy oportunamente la doctrina (Palao Taboada),
el indicado límite de la no confiscatoriedad confunde dos planos que deben tenerse
bien diferenciados: el de la regulación de la contribución a los gastos públicos y el de la
regulación del derecho de propiedad ... De manera que en aquellos supuestos en que una
78

ley configurase de tal manera un tributo que llegase a producir tal efecto confiscatorio o
de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería tachado de anticonstitucional
sin necesidad de recurrir al principio que estudiamos, por el simple juego de la regla de la
capacidad económica”.
Resalta que, en ambos contenidos anteriormente referidos, la propiedad es un
elemento indispensable, porque siempre el Estado deberá de proteger los derechos y
bienes de los ciudadanos, porque es una garantía inherente a las personas la protección
del derecho de propiedad, ya que el término “confiscatoriedad” es desapoderar por la
fuerza bienes particulares para pasar a formar parte de los bienes o recursos del Estado,
por lo que la conclusión inicial debiera ser que el único que puede confiscar bienes es
el Estado, por ello esta prohibición es un límite a la fuerza del Estado. Bien lo dice
Horacio García Belsunce (citado por Héctor B. Villegas): “La propiedad es un atributo
de la personalidad. Es un derecho natural, y como tal, preexistente a su reconocimiento
constitucional”. En virtud de lo cual, el artículo 39(45) de la Constitución Política de la
República protege el derecho a la propiedad privada.
La pregunta obligada sería cuándo se puede establecer que un impuesto es
confiscatorio. Marín Arias(46), con respecto al tema, en las XIV Jornadas del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, sostuvo: “Que un impuesto deber ser considerado
confiscatorio cuando, para pagarlo, un sujeto ha de liquidar y disponer de parte de su
patrimonio. Si así sucede, el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos y el
impuesto es confiscatorio, por cuanto, por medio de él, el Estado toma por vía coactiva para sí
una parte del patrimonio del administrado sin compensación alguna” (citado por Héctor B.
Villegas). Sobre la base de lo anterior, la confiscatoriedad de los impuestos podría decirse
que nace cuando el supuesto normativo se determina que el sujeto tenga que disponer
de su patrimonio para satisfacer la exigencia del Estado. Ya que el artículo constitucional
anteriormente referido (41) establece que en el caso de las multas, estas nunca podrán
exceder del monto del impuesto, o sea el cien por ciento (100%) del impuesto omitido.
Con respecto a la prohibición de doble o múltiple tributación, la Corte de
Constitucionalidad ha considerado que “se tipifica cuando un mismo contribuyente está
sometido al pago de más de un impuesto, de igual naturaleza, por el mismo hecho generador,
por idéntico período, aplicado por más de un ente político, que tenga el correspondiente
poder originario para crearlos (“La obligación tributaria”, Depalma, Buenos Aires, 1989,
pág. 166). Se advierte que dicho fenómeno impositivo está integrado por varios elementos,
que si bien deben estar vinculados entre sí para producir efectos jurídicos, por lo general,
no suelen concurrir en una sola norma, sino que, debido a su propia pluralidad y disímil
naturaleza, aparecen dispersos en varias disposiciones (Gaceta N° 56, expte. 829/98, pág.
18, sent. 10/5/2000)”.
De igual forma, en el artículo 243 de la Constitución Política de la República se
establece que en el caso de aquellos impuestos antes de la vigencia de la Constitución, el
Estado deberá ir desgravando progresivamente para no dañar al Fisco. Asimismo, dicho
artículo conceptualiza cómo debe entenderse la doble o múltiple tributación, y esta será
cuando un mismo hecho generador atribuible a un mismo sujeto pasivo es gravado dos
o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario. Dicha norma tan clara no deja
lugar a dudas, sin embargo, en ese sentido, la Corte de Constitucionalidad lo único que
ha hecho es aplicar el supuesto normativo a los hechos denunciados, bajo el argumento
de que existe doble o múltiple tributación.
79

V - GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE EN MATERIA TRIBUTARIA
Como quedó asentado anteriormente, las garantías pueden ser analizadas desde dos
puntos de vista, las garantías procesales y las garantías constitucionales. Es por eso que
empezaré la delimitación de las mismas pretendiendo desarrollar algunas de las garantías
procesales que se encuentran desarrolladas o que están inmersas en la Constitución de
Guatemala; sin embargo, la perspectiva por medio de la cual se analizarán será desde
el punto de vista tributario y que a su vez puede ser de aplicación general, ya que se
habla de las garantías del contribuyente como sujeto de derechos y obligaciones frente al
órgano jurisdiccional o frente al ente fiscalizador, que en todos los casos velarán porque
los derechos y garantías de este (contribuyente) sean protegidos y garantizados, para que
pueda discutir en igualdad de condiciones frente a los poderes, que inveteradamente se
han denominado supremos por parte del Estado. Sin embargo, la teoría actual propugna
o proclama porque las partes en el ámbito tributario y en el ámbito general se encuentren
en un plano de igualdad.
5.1. Derecho a la tutela judicial efectiva

Como un elemento delimitador, podría suponer que el derecho a la tutela judicial
efectiva sea el hecho de acudir a un tribunal (sea este jurisdiccional o administrativo)
para resolver un conflicto y que las partes queden satisfechas con el fallo, sin embargo,
esta concepción tiene muchas más aristas, ya que como lo indica Javier Pérez Royo(47):
“El derecho a la tutela judicial efectiva no es, por lo demás, un derecho de libertad, sino un
derecho de prestación, que exige que el Estado cree los instrumentos para que el derecho
pueda ser ejercido y la administración de justicia prestada. Se trata, en consecuencia, de
un derecho fundamental, es decir, constitucional, pero de configuración legal. Únicamente
puede ejercerse en la forma prevista en la ley, aunque ello no quiere decir que el legislador
no tenga límites a la hora de regularlo ... El Tribunal Constitucional nos dice que el derecho
a la tutela judicial efectiva es un derecho de contenido complejo, que se proyecta en una
serie de derechos, que pueden ser ordenados en torno a las tres siguientes rúbricas: acceso
a la justicia, obtención de un fallo y ejecución del mismo”.
Así, la Corte de Constitucionalidad de Guatemala se ha pronunciado al respecto
del contenido de los artículos 203, 204 y 205(48) de la Constitución Política de la República
de Guatemala opinando: “El organismo judicial tendrá las garantías sin las cuales no
es posible concebir un sistema de justicia que dé a los particulares la seguridad jurídica
de que las decisiones judiciales estarán revestidas de objetividad e imparcialidad, entre
las que se encuentran: la independencia de criterio como fundamento de la potestad de
juzgar; la promoción de la ejecución de lo juzgado, la independencia funcional y económica,
la no remoción de jueces y magistrados; así como la exclusividad absoluta de la función
jurisdiccional de la Corte Suprema de Justicia y de los tribunales que la ley establezca
(Gaceta N° 39, expte. 249/95, pág. 162, sent. 25/1/1996)”.
El anterior criterio sostenido por la Corte de Constitucionalidad coincide con algunos
de los tratadistas reconocidos en este ámbito. Así, Bidart Campos(49) sostiene: “Mientras
el debido proceso adjetivo desarrolla positivamente la protección de los derechos a exponer
y plantear con amplitud las pretensiones en el proceso o procedimiento administrativo
(derecho a ser oído), a ofrecer y producir la prueba contundente y a una decisión fundada
que haga mérito de las principales cuestiones planteadas, el derecho a la jurisdicción
reclama, simultáneamente, el derecho a ocurrir ante un juez en procura de justicia a fin
80

de obtener una sentencia justa y motivada susceptible de los recursos previstos en las
leyes, junto con la exigencia de que el proceso se sustancie con rapidez, dentro de plazos
razonables”. Además de hacer un análisis comparativo entre el derecho al debido proceso
y el derecho a la tutela judicial efectiva, adiciona como elemento necesario que el proceso
se sustancie con rapidez, ya que dice un viejo refrán que justicia tardía no es justicia.
Por su parte, González Pérez(50) conceptualiza el derecho a la tutela judicial efectiva
de la siguiente forma: “El derecho a la tutela judicial efectiva que se despliega, básicamente,
en tres momentos diferentes del proceso (en el acceso a la jurisdicción, en el debido proceso
y en la eficiencia de la sentencia) es, en definitiva, el derecho de toda persona a que se
‘haga justicia’, que se traduce, en el plano jurídico administrativo, en que siempre que crea
que puede pretender algo con arreglo a derecho frente a un ente público, tenga la seguridad
de que su petición será atendida por unos órganos independientes y preparados”. Esta
concepción se refiere efectivamente al ámbito administrativo, porque la protección judicial
abarca el mismo y otros ámbitos del derecho, ya que por ser una garantía constitucional
incorpora en la misma una protección general que debiera originar certeza jurídica.
El derecho a la tutela judicial efectiva, en algunos países, se ha denominado
“derecho a la jurisdicción”. Como bien lo refiere Juan Carlos Cassagne(51): “Esta garantía
apuntaba, entonces, a brindar protección judicial a los derechos individuales y tendía a
tutelar, fundamentalmente, la libertad de los ciudadanos, configurando uno de los ejes en
los que se concretaba la filosofía constitucional. En su proyección posterior, la garantía de
defensa amplió el círculo de los derechos protegidos originariamente por el artículo 18 de
la Constitución Nacional. Tal es lo que ocurrió con el trasplante del debido proceso adjetivo,
proveniente del derecho norteamericano, y, más modernamente, con el llamado ‘derecho a
la jurisdicción’”.
En virtud de lo anterior es que el Estado debe garantizar el libre acceso a todas las
personas a los tribunales, con el objeto de obtener una actividad jurisdiccional, es por ello
que esta garantía se origina del debido proceso, del principio de audiencia y del principio
de tutela judicial efectiva. Así, la Convención Americana sobre Derecho Humanos (Pacto
de San José de Costa Rica), en el artículo 8, inciso 1), determina: “Toda persona tiene
derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la
sustanciación de cualquier acusación penal, formulada contra ella, o para la determinación
de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
Dicha disposición, en Guatemala, es ley interna por haber sido dicho tratado aprobado
por el órgano legislativo. De igual forma se encuentra contemplado en el artículo 29(52) de
la Constitución Política de la República de Guatemala. La Corte de Constitucionalidad se
ha pronunciado con respecto a la interpretación de dicho artículo de la siguiente forma:
“Libre acceso a tribunales, al que le es ínsito un derecho subjetivo público a la jurisdicción
e impone la correlativa obligación al Estado, por conducto del organismo judicial, de emitir
decisiones fundadas en ley, que garanticen el derecho de defensa, en observancia del
principio de prevalencia constitucional ... dando vigencia ... a la justicia, enmarcada en ley,
como fin esencial de la organización del Estado... (Gaceta N° 12, expte. 89/89, pág. 14,
sent. 14/6/1989)”.
Dentro de la teoría procesal se discute mucho el contenido de la tutela judicial
efectiva; sin embargo, muchos coincidimos en que es necesario delimitar que el poder
judicial es uno de los poderes del Estado y, como tal, debe dar suficientes elementos para
que las personas tengan libre acceso a la jurisdicción y puedan discutir sus distintas
controversias siempre y cuando se garantice de alguna forma el debido proceso con todas
81

sus aristas. Por ello, trataré de delimitar el acceso a la jurisdicción y el debido proceso en
el siguiente apartado.
A) Acceso a la jurisdicción. Como quedó apuntado anteriormente, el monopolio de
la administración de justicia la ejerce la Corte Suprema de Justicia y los demás
tribunales de conformidad con la ley, según la norma constitucional (artículo 203),
y siendo que en términos generales la jurisdicción consiste en la administración de
justicia por los órganos establecidos en la normativa aplicable, podríamos considerar
que es una exigencia necesaria el control jurisdiccional para cualquier persona que
tenga un fundamento y una justificación objetiva de un derecho que considera que
se le ha vulnerado, tomando en cuenta que en la actualidad no tenerlo en cuenta
se consideraría una contravención a la propia Constitución. Es por ello que dentro
de nuestra historia, la justicia administrativa que no obstante es una figura novel
en su apertura y discusión porque antes del año 1985 no se tenía un libre acceso
al control jurisdiccional por la limitante de la cláusula del solve et repete (pague y
después remita), que de alguna forma no permitía una libre discusión jurisdiccional
de asuntos en el ámbito administrativo tributario, porque según la propia ley se tenía
que pagar el ochenta por ciento (80%) de la deuda tributaria en la fase administrativa
para interponer el recurso administrativo correspondiente y para tener acceso a la
discusión jurisdiccional tenía que satisfacerse el veinte por ciento (20%) restante, por
lo que la deuda tributaria ya estaba cancelada con antelación, no importando si existía
un derecho o alguna violación a normas o garantías procesales, por lo que a guisa de
conclusión podría decirse que no permitiendo la discusión libre y sin limitaciones,
eran pocas las discusiones que se realizaban en materia tributaria.
Además, se puede criticar que todas las controversias se debatían en un Tribunal
de lo Contencioso Administrativo que tenía competencia para conocer en asuntos
administrativos generales (en donde pueden conocerse todos los asuntos del Estado)
y asuntos tributarios y aduaneros, por lo que la competencia era una sola con
magistrados que tenían que ser expertos en todas las controversias del Estado.
Otro elemento que en forma personal considero enriquecedor y que nuestras altas
Cortes no han establecido con claridad, y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
en sus distintas Sala sí ha tratado de consolidar, es la protección de derechos e intereses
legítimos y no simplemente el acto administrativo. Dicha concepción no es nueva, ya
que Guasp la sostenía de la siguiente forma: “El objeto del proceso administrativo no
era el acto ni la disposición frente a los que podría formularse la pretensión. El objeto
del proceso era la pretensión que se formulaba por el demandante”(53). Dicha critica se
hace porque a la luz de que, de conformidad con el Código Tributario y la ley en lo
contencioso administrativo, se utiliza como aplicación supletoria en todo aquello que
no se regule el Código Procesal Civil y Mercantil, que nace para resolver controversias
entre particulares, desnaturalizando todo el proceso contencioso administrativo en
donde las reglas y normas de aplicación son basadas en el derecho administrativo y no
en el derecho civil. Sin embargo, la propia ley en lo contencioso administrativo va mucho,
pero mucho más allá de las conceptualizaciones anteriores, porque en la exposición
de motivos de la referida ley se indica lo siguiente: “Al resolver debe examinarse la
totalidad del caso y la decisión debe pronunciarse de entero acuerdo con el derecho, sin
sujetarse a las peticiones de las partes”. Lo anterior, lo único de demuestra es que la
ley en lo contencioso administrativo se encuentra en concordancia con la Constitución
(art. 221) al determinar al Tribunal en lo Contencioso Administrativo como contralor
de la juridicidad de la Administración Pública, y eso consiste principalmente en
82

ajustar a derecho los actos de la administración pública en forma específica a los

actos tributarios.
B) Debido proceso. La tutela judicial efectiva, como una garantía, no queda prestada
con el simple hecho de acudir al órgano jurisdiccional, que en este caso me referiré
exclusivamente -como quedó apuntado anteriormente- al Tribunal en lo Contencioso
Administrativo en materia tributaria, teniendo que consolidarse con el debido proceso,
entendiéndose este como el proceso en el sentido efectivo de la palabra, en donde se
establecen un cúmulo de garantías que no pueden soslayarse por ningún ente o sujeto
procesal y que algunos tratadistas sostienen que solo si se dan cuatro elementos
inseparables se podrá hablar de debido proceso, para lo cual me referiré a los que
menciona Jesús González Pérez(54): a) juez predeterminado por la ley; b) defensa en el
proceso; c) sentencia dictada por un juez investido de plenos poderes para restablecer
el orden jurídico perturbado; y d) un proceso sin dilaciones indebidas.
Por todo lo anterior, procuraré referirme a los elementos necesarios, tomando como
base la jurisprudencia que existe en Guatemala.
A) Juez predeterminado
a) El juez es una figura importante y de trascendencia. Los jueces, en nuestro sistema,
son piezas importantes, ya que ellos son los que establecen los parámetros necesarios
para el cumplimiento de las normas y la aplicación efectiva del derecho, y en ese
campo, los jueces del Tribunal en lo Contencioso Administrativo tienen un elemento
importante en la solución de los asuntos sometidos a su conocimiento, como es la
aplicación de la juridicidad, entendiendo esta como la aplicación del principio de
legalidad en conjunción con los principios generales de derecho y en el ámbito específico
de la materia tributaria, la aplicación de los principios generales y constitucionales en
materia tributaria.
El juez, en nuestro país, es una persona que muchas veces ingresa por un examen al
organismo judicial, con nombramiento de juez de Paz. En casos excepcionales se ha
dado el supuesto que algunos han ingresado siendo jueces de primera instancia, y
otros que han ingresado por un sistema lateral, en el caso de magistrados que pueden
ingresar aun sin haber sido jueces nunca, pudiendo acceder desde la palestra de
litigantes, de docentes universitarios, de versados juristas o simples abogados que
reúnan las calidades que exige la Constitución Política de la República. Es por ello la
crítica que algunos hacen al indicar que no existe una verdadera carrera judicial, y se
señala muchas veces la falta de capacidad en algunos personajes que resuelven casos
muy complejos.
Por su parte, los jueces justifican su actuar indicando que las leyes son las que pueden
limitar sus actuaciones; sin embargo, algunos tratadistas, como Jesús González
Pérez, citando a Carnelutti, sostiene: “Es preferible para un pueblo tener malas reglas
legislativas con buenos jueces, que malos jueces con buenas reglas legislativas”. De
igual forma, citado por el mismo autor, Jorge R. Vanossi, en su intervención en la
Academia de Jurisprudencia, al ingresar como miembro honorario, refirió: “Dime qué
jueces tiene y te diré que estado de derecho hay”.
Queda claro que el juez es una pieza importante dentro del engranaje de la administración
de justicia; por ello, es que se hace indispensable tener buenos jueces independientes
y capacitados, tomando en cuenta que el propio Código Tributario, en su artículo
161, indica que los magistrados del Tribunal Contencioso Administrativo Tributario
83

tienen que estar especializados en dicha materia, por lo que la especialización no

solo es necesaria sino imperativa por mandamiento normativo, haciendo importante y
trascendental dicha función jurisdiccional.
Por último, la existencia de un juez competente y preestablecido se refiere a una
protección o garantía constitucional. Así, el primer párrafo del artículo 12 de la
Constitución Política de la República existe como condición para respetar en el debido
proceso la existencia de un juez competente y preestablecido, siendo esta norma una
prohibición para la existencia de tribunales sin soporte normativo, de hecho, secretos,
o los denominados de fuero especial, que tanto daño han creado a los distintos órganos
jurisdiccionales de otros países, en donde el principio de legalidad es rector absoluto
del sistema jurídico.
Jesús González Pérez sostiene que dicho derecho ha sido sometido a consideración
del Tribunal Constitucional español, que sostiene: “Que el órgano jurisdiccional que
haya de conocer de un proceso haya sido creado previamente por la ley. Que la ley,
con generalidad y anterioridad, contenga los criterios de determinación competencial
cuya aplicación a cada supuesto litigioso permita determinar cuál es el juez o tribunal
llamado a conocer del caso”.
Por lo anterior es que el juez no solo es una figura importante en la resolución de
conflictos, por su calidad e investidura, sino porque su actuar debe estar previamente
autorizado y determinado por la ley, y este sea el único camino que deba recorrer.
b) Juez independiente. Cuando se pretende tomar este tema de la independencia de los
jueces, es necesario, en el caso de Guatemala, acudir a la norma constitucional, ya
que dentro del contenido que se refiere al organismo judicial se establece en el párrafo
tercero del artículo 203: “Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio
de sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la República y a las
leyes. A quienes atentaren contra la independencia del organismo judicial, además de
imponérseles las penas fijadas por el Código Penal, se les inhabilitará para ejercer
cualquier cargo público”. No obstante el mandato constitucional, que origina esa
independencia tanto de los jueces como de los magistrados que se transforma en una
garantía, por lo que los fallos no pueden ser revisados por la acción de amparo, como
en tantas veces ha sucedido, ya que la única excepción es cuando se violenten derechos
fundamentales, así lo ha establecido la propia Corte de Constitucionalidad, para lo
cual transcribo un fallo: “La función judicial, ejercida conforme lo dispone el párrafo
tercero del artículo 203 de la Constitución, es de carácter exclusiva e independiente, y
no permite la revisión por medio del amparo, salvo que se ponga de manifiesto que han
sido violados los derechos fundamentales del postulante, protegidos por la Constitución
y las leyes (Gaceta n° 105, expte. 273/2012, sent. 10/8/2012)”.
En ese sentido se ha observado que contra sentencias judiciales, en forma específica,
las sentencias de casación en materia tributaria, en un sinfín de casos se han
promovido acciones de amparo en donde no le es dable acudir porque no existen
violaciones a derechos fundamentales; sin embargo, se han observado sentencias de
amparo que se han convertido en una tercera instancia. Prueba de ello es la sentencia
siguiente de la cual se transcribe una parte conducente:
“La autoridad impugnada no estimó que los cupones que regula el artículo 121
del Código de Comercio y que se encuentran en algunos casos adheridos a
los títulos de acciones, son utilizados para cobrar las utilidades o ganancias
84

que el socio percibe cuando los negocios a que se dedica la entidad en la que
participa tiene ganancias, las cuales serán proporcionales al monto de su
participación. Dichos emolumentos están sujetos al pago del impuesto que
contempla la ley del impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial
para protocolos según lo preceptúa en el artículo 2, numeral 8), del cuerpo
normativo que contempla el tributo relacionado, siendo equívoco pretender
estimar que estas utilidades o ganancias denominadas mercantilmente
‘dividendos’ se encuentran exentos del pago de impuestos apoyándose en
lo regulado en el artículo 11, numeral 6), de la referida ley, ello porque dicho
cuerpo normativo contiene una exención directa pero, para las aportaciones
al capital de las sociedades y asociaciones accionadas, la cual comprende
la suscripción, la emisión, la circulación, la amortización, la transferencia, el
pago y la cancelación de acciones, pero en ningún momento por lógica jurídica
se incluye el pago de ganancias o utilidades que perciben los accionistas
denominadas dividendos los cuales se documentan en la mayoría de casos
a través de los cupones que se encuentran adheridos a las acciones. En
tal circunstancia, por lo anteriormente considerado se estima que la Corte
Suprema de Justicia transgredió los derechos fundamentales de la
amparista al emitir el fallo señalado como agraviante (expte. 65/2014)”.
En dicho fallo se está conociendo el fondo del asunto, al indicar la forma en cómo
deben interpretarse las normas denunciadas y qué originó que se otorgara el amparo.
Por otra parte, la duda sería si la Superintendencia de Administración Tributaria tiene
derechos fundamentales, ya que es la entidad que promovió la acción de amparo, tomando
en cuenta que la propia ley de amparo, cuando fue establecida, en sus considerandos
determinó que la acción de amparo es una garantía contra la arbitrariedad, tomando en
cuenta que en una discusión interpartes solo el Estado puede ser arbitrario. Además,
que los derechos fundamentales son parte vital de las personas individuales y no las
jurídicas. Sin embargo, existen votos razonados que de alguna forma dan claridad de la
impugnación de las resoluciones o sentencias en materia judicial, tal es el caso de Molina
Barreto, que sostuvo: “La conclusión a la que se arriba en la sentencia respecto de un
documento (informe emitido por un auditor tributario) prácticamente subroga la labor de juicio
del juez competente, y prácticamente le obliga a este a emitir una orden de certificación de
lo conducente. Esta conclusión, que incluso se permite determinar que la contribuyente hizo
caso omiso a la orden de entregar información requerida por la administración tributaria,
desnaturaliza el efecto preventivo o reparador de la garantía constitucional del amparo en
materia judicial, y soslaya que el tribunal de amparo no puede inmiscuirse en un asunto
cuya determinación compete al tribunal de jurisdicción ordinaria (expte. 4461/2014, sent.
16/11/2015)”.
No obstante lo anterior, la independencia de los jueces y magistrados es una garantía
constitucional que debiera privilegiarlos y mantenerlos fuera de todo condicionamiento,
de toda naturaleza (político, ideológico y otros), ya que únicamente la objetividad debe
ser el elemento condicionante, así como la libertad de conciencia; y es aquí donde los
principios, valores y la formación del juez o magistrado es tan importante, teniendo en
materia tributaria la obligación de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario(55)
interpretar sobre la base de los principios constitucionales. Esto va en la misma línea
del derecho sajón y como lo sostiene Dworkin(56): “Al juez se le debe exigir la búsqueda
de criterios y la construcción de teorías que justifiquen la decisión. Los jueces en los casos
85

difíciles deben acudir a los principios”. Dichos principios son los que se aplican en derecho,
al igual que la Constitución Política de Guatemala, que protege todos aquellos aun cuando
no estén específicamente determinados en la misma, pero que le sean inherentes a las
personas físicas, de conformidad con el artículo 44(57) del mismo cuerpo constitucional.
B) Derecho de defensa
a) La defensa de las partes. Esta es una de las garantías sobre las cuales más se ha tratado
y discutido, siendo una garantía de jerarquía constitucional en nuestro sistema, que
ha sido protegida desde su conceptualización indeterminada y en forma genérica.
Esto se refiere a que la definición corresponderá a la Corte de Constitucionalidad en
su función de interpretadora de la propia Constitución como norma superior. Sin
embargo, el ámbito tributario se encuentra protegido por la propia norma descripta,
y en términos generales, en el artículo 21 A del Código Tributario(58), se ha establecido
en el numeral 15) al derecho de defensa como un derecho del contribuyente.
Sobre la base de lo anterior, las partes tienen la garantía constitucional protegida en
forma genérica por el artículo 12(59) de la Constitución Política de la República, y la
Corte de Constitucionalidad se ha manifestado de la siguiente forma: “El derecho de
defensa, en términos generales, garantiza que quienes intervienen en la sustanciación
de un procedimiento, sea administrativo o jurisdiccional, tendrán la oportunidad de
exponer sus argumentos y controlar la prueba de la parte contraria y de promover
los medios de impugnación en forma prevista legalmente. De esa cuenta, cualquier
acto de autoridad que, en contravención a la normativa aplicable y sin atender a las
circunstancias concretas del procedimiento de que se trate, impida hacer uso de tales
mecanismos, reviste de violación a aquel derecho constitucional reconocido (Gaceta N°
94, expte. 3045/2009, sent. 15/10/2009)”. Dicha sentencia deja claro que no solo
en el ámbito jurisdiccional está protegida la garantía de defensa de las partes, sino
también en los procedimientos administrativos y aquí el derecho tributario, siendo en
la fase administrativa instrumentalizado por el derecho procesal administrativo.
b) Emplazamiento de las partes afectadas por una sentencia. Cuando se pretende definir
el emplazamiento de las partes, se aborda el tema del principio de audiencia como una
garantía procesal del debido proceso (art. 12 de la Constitución referido anteriormente),
y que significa que las partes estén enteradas de las acciones intentadas en su contra,
dándole debida noticia desde el principio a efecto de que la sentencia que se emita
pueda producir efectos jurídicos, de ahí que se constituya en una garantía esencial
el acto de la notificación a las partes que se encuentren debidamente legitimados,
proscribiendo la indefensión de los sujetos procesales. En ese sentido se ha pronunciado
efectivamente la Corte de Constitucionalidad con el siguiente fallo: “Por imperio de la
previsión constitucional contenida en el artículo 12 del texto supremo, para el respeto
al debido proceso y al derecho de defensa, se debe observar el principio procesal de
audiencia o contradicción que suele enunciarse tradicionalmente con el brocardo latino
audiatur et altera pars (óigase a la otra parte). Por ello, las normas de naturaleza
procesal regulan los mecanismos de defensa de que disponen las partes para hacerlos
valer en juicio, determinando así las formas y oportunidades para la realización de tales
actos procesales (Gaceta N° 95, expte. 1462/2009, sent. 23/2/2010)”.
De esa cuenta, la norma contenida en el artículo 35(60) de la ley en lo contencioso
administrativo establece el emplazamiento a las partes por el plazo de quince días,
imponiéndoles una carga procesal a los entes públicos que ninguna otra ley lo
86

contiene, como lo es que dichos sujetos procesales no pueden dejar de pronunciarse

sobre el fondo del asunto. Esto obliga a que la administración tributaria tenga que
pronunciarse no solo sobre los argumentos del expediente administrativo, sino
también de alguna forma argumentar eficazmente sobre la discusión principal, con el
objetivo de justificar que su actuación se realizó bajo el principio de juridicidad, y que
la resolución administrativa que ha sido impugnada se encuentra ajustada a derecho.
c) Principio de igualdad procesal a las partes. Durante años se ha preconizado que
los sujetos procesales deben tener igualdad de derechos, y efectivamente el derecho
procesal administrativo pretende que los sujetos procesales estén en igualdad de
condiciones al momento de impugnar administrativamente o iniciar una acción ante
un órgano jurisdiccional. Es por ello que en materia tributaria el artículo 4 del Código
Tributario remite a que la aplicación, interpretación e integración de las normas
tributarias se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política
de la República de Guatemala, es por ello que en esa delimitación jerárquica, la norma
superior es el primer elemento utilizado en la interpretación de las normas procesales.
En este campo, el artículo 4(61) constitucional es el que contiene la protección al
principio de igualdad, y por ello, la Corte de Constitucionalidad se ha pronunciado
en su interpretación de la siguiente forma: “La igualdad ante la ley, proclamada con
carácter de derecho fundamental en la norma constitucional, consiste en que no deben
establecerse excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros
en iguales circunstancias, sean estas positivas o negativas; es decir, que conlleven un
beneficio o un perjuicio a la persona sobre la que recae el supuesto contemplado en la
ley (Gaceta N° 98, expte. 2377/2009, sent. 2/12/2010)”. Esta igualdad es una garantía
de carácter constitucional, como bien lo indica Jesús González Pérez(62), refiriéndose
al principio de igualdad: “El principio constitucional de igualdad, que se incluye entre
los valores del ordenamiento jurídico español, se proyecta asimismo en el proceso, en el
que se había venido proclamando el principio de igualdad de las partes. Con arreglo al
mismo, no deben concederse a una de las partes medios o armas procesales superiores
o inferiores en cuanto a su eficacia a los que a la otra otorgan”.
Queda totalmente claro que el principio de igualdad busca eliminar la discriminación
o el trato desigual a las personas que, en algunos casos, no son debidamente
respetadas por los órganos encargados de velar por el fiel cumplimiento de las normas
constitucionales. Por ello, cito el criterio sostenido por la Corte de Constitucionalidad
guatemalteca, cuando se ha condenado en costas procesales a la Superintendencia de
Administración Tributaria, sobre la base del artículo 165 A del Código Tributario(63),
por las Salas del Tribunal en lo Contencioso Administrativo y por la Cámara Civil de
la Corte Suprema de Justicia, y dicha entidad (Superintendencia de Administración
Tributaria) solicita amparo ante el máximo órgano en interpretación constitucional
(Corte de Constitucionalidad), bajo el argumento de que es una institución
descentralizada del Estado y, por lo tanto, no se puede condenar en costas procesales.
Dicho fallo es transcripto:
“Al hacer una interpretación extensiva de dicha norma, se advierte que

la excepción relacionada fue incluida en la misma porque, al ostentar la
representación del Estado y defender sus intereses, la referida institución
debía agotar obligatoriamente todos los procedimientos y medios de
impugnación establecidos en la ley en defensa de los mismos, por lo que no
puede presumirse mala fe en sus actuaciones; de tal cuenta debe entenderse
87

que esa excepción no favorece únicamente a la Procuraduría General de la

Nación (institución que por virtud de la ley, ahora ostenta la representación del
Estado), sino también a todas aquellas instituciones estatales descentralizadas
o autónomas que por su propia naturaleza no necesiten ser representadas,
pero que como sucede en el presente caso, defienden intereses del Estado.
Por esa razón la condena en costas e imposición de multa impuestas a la
institución accionante, en efecto constituyen violación a su esfera jurídica y
por ende al patrimonio del Estado, pues le fueron impuestas no obstante que
la exoneración prevista en la norma analizada le es perfectamente aplicable
por ser parte del Estado, por lo que debe ser beneficiada con tal medida. Por
las razones expuestas, resulta procedente acoger la petición de amparo que
ahora se conoce, con el objeto de dejar sin efecto en cuanto a la institución
accionante, la resolución que constituye el acto reclamado, pero únicamente
en lo referente a la condena en costas e imposición de multa a la amparista,
haciendo las demás declaraciones que en derecho corresponde. Sentencia de
fecha 31/1/2007. Expte. 413/2006. Corte de Constitucionalidad”.
Con dicho criterio, el principio de igualdad se considera quebrado aparatosamente,

ya que en la práctica, entonces, solo se puede condenar en costas procesales
al contribuyente, que ejercita su derecho ante el Tribunal en lo Contencioso
Administrativo; por lo tanto, la igualdad de condiciones al momento de litigar
desaparece, así como la igualdad en sus consecuencias legales, pues el Estado goza
de privilegios, en perjuicio a una de las partes y sin justificación alguna, por el simple
hecho de que la entidad demandada es parte de la estructura orgánica del Estado.
Considero que no es una justificación, ya que al igual que el contribuyente, el Estado
debe ser responsable de sus actos y atender a la eficiencia y eficacia en su actuar
porque administra fondos públicos, siendo que la responsabilidad del Estado empieza
por las personas que lo administran, y en este caso se interponen, muchas veces, por
parte de la administración tributaria recursos o medios de impugnación cuando está
claramente establecido el criterio de los órganos jurisdiccionales, haciendo incurrir
al ente gubernamental en gastos y costos cuando de antemano se sabrá el resultado
de dicha impugnación. Lo anteriormente indicado hace pensar en la aplicación
normativa, sobre todo porque al igual que el Código Tributario que tiene algunas
normas de carácter procesal, la norma que adecua todo el procedimiento es la ley
en lo contencioso administrativo, y cuando se revisa la exposición de motivos en el
punto III se indica: “Con la nueva disposición se pretende respetar escrupulosamente el
derecho de defensa que la Constitución consagra, pero que a veces los procedimientos
instituidos no desarrollan y protegen convenientemente”. Ese es el verdadero objetivo
de las normas, proteger derechos y no dejar a la casuística interpretativa la condena
en costas, que es un derecho de las partes, y no solo cargar a una de las partes la
condena procesal aun cuando tenga derecho y la sentencia le sea favorable. No habrá
poder humano que haga que el Estado se responsabilice de sus actos, si no empieza
por el reconocimiento del máximo órgano en interpretación constitucional.
C) Sentencia emitida por un juez investido de plenos poderes para restablecer

el orden jurídico perturbado
El Tribunal en lo Contencioso Administrativo es un juez de carácter jurisdiccional,
por lo tanto, sus poderes y atribuciones se originan de la ley. En primer lugar, en la
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norma constitucional, en forma específica en el artículo 203(64), el cual otorga el poder

legal a la Corte Suprema de Justicia y demás tribunales como un monopolio del Estado
en la administración de justicia. De igual forma, asigna el poder o potestad de juzgar y
promover la ejecución de lo juzgado, sujetando los jueces su actuar a la Constitución y
demás leyes del Estado, estableciendo la función jurisdiccional con exclusividad absoluta
a dichos órganos. Dentro de los poderes, de igual forma, la jurisdicción la otorga la propia
ley, en forma específica, al Tribunal en lo Contencioso Administrativo en el artículo 58(65)
de la ley del organismo judicial (establecer la jurisdicción para el ejercicio de su función
jurisdiccional y la competencia); de igual forma le es asignada por la Constitución en
forma específica por el artículo 221, que establece que el Tribunal en lo Contencioso
Administrativo es el contralor de la administración pública en general, al igual que el
artículo 18 de la ley en lo contencioso administrativo, y dentro de la naturaleza tributaria,
el artículo 161 del Código Tributario; por todo esto es que el magistrado del Tribunal en
lo Contencioso Administrativo ejercita el poder que le es asignado por la ley, de igual
forma, se entiende que esta potestad le asigna los límites que la Constitución Política
de la República establece para estos cargos, no pudiendo extenderse o extralimitarse en
los mismos ya que podría incurrir en responsabilidades tanto penales como civiles y/o
administrativas.
Asimismo, el magistrado del Tribunal en lo Contencioso Administrativo tiene
un límite normativo en el artículo 165 A del Código Tributario, en el sentido de que el
contenido de la sentencia que pone fin al proceso contencioso administrativo solo podrá
declarar la confirmación, modificación, revocación o anulación de la resolución recurrida
e imponer el pago de las costas a la parte vencida. Pero para llegar a esa conclusión, de
conformidad con la exposición de motivos de la ley en lo contencioso administrativo, “al
resolver debe examinarse la totalidad del caso y la decisión debe pronunciarse de entero
con el derecho, sin sujetarse a las peticiones de las partes”. Dicho examen -que debe hacer
el magistrado del Tribunal en lo Contencioso Administrativo- está en concordancia con lo
que para el efecto debe entenderse como la juridicidad, que es resolver el conflicto sobre
la base del principio de legalidad, en concordancia con los principios constitucionales en
materia tributaria.
Esta figura ha dado debates muy frecuentes, porque la Corte Suprema de Justicia
ha casado sentencias emitidas por el Tribunal en lo Contencioso Administrativo bajo el
argumento siguiente: “...y, con base en las consideraciones anteriormente transcriptas,
declaro vicio sustancial en la determinación de la obligación tributaria, situación que
ninguna de las partes le requirió o sometió a su conocimiento; por lo que al no haber tomado
en cuenta lo preceptuado en la ley, se estima que la argumentación realizada por el tribunal
es totalmente incongruente e implica una falta de coherencia entre las pretensiones de las
partes y las conclusiones del fallo, pues, si bien es cierto la Sala en sus consideraciones
puede extenderse, con base en las constancias procesales y con las facultades que le
confiere la Constitución Política de la República de Guatemala, también debe emitir siempre
su pronunciamiento o su decisión, coherente con las acciones que fueron objeto del proceso
y siempre dentro de las facultades específicas que la ley de la materia le otorgan, dado
que, sin bien dentro de ellas está el anular, también lo es que, únicamente puede anular
la resolución controvertida, es decir, la que le pone fin al procedimiento administrativo
(sentencia de Casación acumuladas 236/2018 y 246/2018)”.
Dicho criterio de la Cámara Civil es primordialmente civilista, sin tomar en cuenta
que el conflicto es administrativo, y en donde el Tribunal en lo Contencioso, sobre la
base del principio de juridicidad y del contenido en la exposición de motivos como una
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justificación efectiva, puede y debe examinar la totalidad del caso y la decisión debe
pronunciarse de entero acuerdo con el derecho, sin sujetarse a las peticiones de las
partes. El mismo tiene su justificación tomando en cuenta que debe analizarse el
expediente en su totalidad, y si el tribunal avizora un vicio en la determinación de la
obligación tributaria, puede anularlo, tal y como sucedió en el expediente de mérito, ya
que el obviarlo podría lesionar derechos y garantías constitucionales y para eso está el
Tribunal en lo Contencioso Administrativo como garante y contralor de la juridicidad de
la administración pública, incluyendo la administración tributaria.
D) Un proceso sin dilaciones indebidas

Dentro de la estructura de todo proceso jurisdiccional, una de las críticas más
reiteradas que se hace es la lentitud, la cual puede ser acusada por el propio tribunal
o por alguna de las partes interesada en retardar lo más posible la resolución del
conflicto. Por eso, algunos tratadistas indican que una justicia lenta no es justicia, y eso
mismo ha dicho el Tribunal Constitucional de España en la sentencia STC 26/1983, del
13/4/1983: “Desde el punto de vista sociológico y práctico puede seguramente afirmarse
que una justicia tardíamente concedida equivale a una falta de tutela judicial efectiva”. La
conclusión podría ser que una sentencia emitida mucho tiempo después, aunque buena
y justa, no cumple con el principio de tutela judicial efectiva.
Una de las justificaciones más reiteradas es el incremento de la litigiosidad debido
a que en la Constitución de 1985 de proscribió el principio del solve et repete, dando
paso a que los contribuyentes, en el ámbito tributario, pudieran acudir no solo a la
impugnación administrativa sino también a la judicial, y como consecuencia aumento en
la mora judicial. Sin embargo, es de considerar que se han creado órganos jurisdiccionales
divididos en Salas dentro del Tribunal en lo Contencioso Administrativo, que por años
nunca se tomó en cuenta, originando con ello una mora judicial en el ámbito tributario
verdaderamente abrumadora.
Dentro de la tramitación del proceso contencioso administrativo no existen medios
de impugnación que puedan retrasar la emisión de una sentencia en forma efectiva,
ya que únicamente se contemplan los recursos de revocatoria y reposición, y contra
la sentencia, los recursos de aclaración, ampliación y el extraordinario de Casación,
por lo que incidentalmente son pocos los agujeros que pudieran abrirse dentro de la
sustanciación efectiva del proceso contencioso administrativo tributario.
Este último párrafo es para concluir que la tutela judicial efectiva, en nuestro
sistema, ha sido una garantía efectiva, que debe ser un baluarte imperativo del ejercicio
de la acción ante el Tribunal en lo Contencioso Administrativo, que debe estar para velar
por los derechos y garantías de los contribuyentes, en ese fin teleológico del derecho que
se denomina justicia.
5.2. Presunción de inocencia y publicidad del proceso

El principio de presunción de inocencia podría analizarse desde la perspectiva
penal; sin embargo, dicha presunción abarca otros ámbitos del derecho. Algunos
tratadistas sostienen que no es un principio jurídico sino ético; de esa cuenta, Pérez
Royo(66) considera que el principio de presunción de inocencia “descansa en la convicción
ética de que la condena de un inocente es peor que la absolución de un culpable. De esta
convicción ética arranca la decisión político-constitucional de convertir la presunción de
inocencia en un derecho fundamental. Puesto que más vale un culpable absuelto que un
90

inocente condenado, la culpabilidad tiene que ser demostrada y demostrada, más allá de
toda duda razonable a través de una actividad probatoria de cargo”.
Dicha justificación no puede ser aplicable al campo penal con exclusividad ya que
de igual forma el derecho tributario, dentro de los principios que informan la misma,
tiene mucha similitud con el derecho penal o lo que actualmente se denomina “derecho
sancionador”. De esa cuenta, el aforismo del in dubio pro reo se puede interpretar como
el in dubio pro contribuyente, que consiste en que en caso de duda se debe interpretar
en beneficio del contribuyente. El Tribunal Constitucional de España se pronuncia así:
“El derecho a la presunción de inocencia no puede entenderse reducido al estricto campo
del enjuiciamiento de las conductas presuntamente delictivas, sino que debe entenderse
también que preside la adopción de cualquier resolución, tanto administrativa como
jurisdiccional, que se base en la condición o conducta de las personas y de cuya apreciación
se derive un resultado sancionador o limitativo de sus derechos”.
Queda claro, pues, que se trata de una presunción que la propia ley califica. En
Guatemala, se encuentra contemplada en el artículo 14(67) de la Constitución Política de la
República, y la Corte de Constitucionalidad se ha pronunciado en dos fallos interesantes:
1. “El artículo 14 constitucional reconoce, en su primer párrafo, el derecho fundamental
de toda persona a la que se impute la comisión de hechos, actos u omisiones ilícitos o
indebidos a que se presuma su inocencia durante la dilación del proceso o expediente
en el que se conozca la denuncia, y hasta en tanto no se le haya declarado responsable
judicialmente en sentencia debidamente ejecutoriada. Se trata, entonces, de una
presunción iuris tantum (Gaceta N° 47, expte. 1011/1997, pág. 109, sent. 31/3/1998)”.
2. “Una presunción iuris tantum, dirigida a garantizar al sindicado que no podrá sufrir
pena o sanción que no tenga fundamento en prueba pertinente, valorada por un
tribunal con eficacia suficiente para destruir la presunción y basar un fallo razonable
de responsabilidad, porque, en caso contrario, el principio constitucional enunciado
prevalecerá en su favor (Gaceta N° 60, expte. 288/2000, pág. 115, sent. 2/5/2001)”.
En ese mismo orden de ideas, la presunción de inocencia es una presunción
iuris tantum, ya que admite prueba en contrario, exigiendo en contra una prueba que lo
demuestre. Es por ello que algunos tratadistas sostienen que la inocencia se presume,
mientras que la culpabilidad se demuestra con medios idóneos llamados “mecanismos
probatorios”. La segunda parte del artículo 14 de la Constitución de Guatemala incorpora
el principio de publicidad que se refiere a que todos los actos procesales deben ser conocidos
por las partes y sus abogados. Dicha connotación, en algunos cuerpos normativos,
alcanza aun a quienes (público) no participan como partes, revistiendo de formalismos
necesarios para dicha publicidad, la cual a su vez puede tener una graduación. Así lo
sostiene Enrique Véscovi(68): “En la legislación positiva se detectan diversos grados de
publicidad: publicidad general: las actuaciones procesales son públicas para cualquier
persona del pueblo; publicidad limitada: alcanza a cualquier persona que demuestre
tener un interés legítimo en el proceso, aunque no sea parte; publicidad amplia para
las partes: alcanza a las partes, sus asesores o defensores y representantes o a los
asesores técnicos; publicidad restringida para las partes: alcanza solo a las partes,
sus asesores o defensores y representantes o a los asesores técnicos, pero exclusivamente
en cuanto tengan intervención directa o inmediata en la actividad procesal o en el acto de
procedimiento”.
Es necesario tomar en cuenta esta gradación de la publicidad, porque de acuerdo
con la naturaleza del proceso y con los sujetos, las normas ordinarias califican las
mismas, siempre y cuando no se violente la garantía constitucional, ya que ciertos
91

actos se dan bajo reserva de confidencialidad que podría sea una excepción a la regla.
Tal es el caso del artículo 30(69) de la Constitución Política de la República en donde
se contempla la publicidad de los actos administrativos haciéndose la exclusión de los
asuntos militares, o diplomáticos de seguridad nacional, o de datos suministrados por
particulares bajo garantía de confidencialidad, lo cual sucede en el ámbito tributario
cuando el contribuyente entrega información contable y financiera a la autoridad
fiscalizadora. El artículo 30(70) del Código Tributario establece que esta información se
entrega bajo reserva de confidencialidad, como quedó apuntado anteriormente.
Dentro de este principio, se establecen algunas garantías que están muy vinculadas,
como lo es la prohibición de declarar contra sí mismo y sus parientes. En Guatemala,
se encuentra consolidada esta figura en el artículo 16(71) de la Constitución Política de la
República, siendo esta una garantía no solo del procesado o señalado como responsable,
sino una carga para el Estado de iniciar todo proceso haciéndole saber todos los motivos
por los cuales se le está procesando, que dichos procedimientos sean respetados desde
su concepción hasta su finalización y que todas sus peticiones sean resueltas como parte
del principio de congruencia. Así, el derecho de petición se encuentra consolidado en
el artículo 28(72) de la Constitución Política de la República de Guatemala, y la Corte de
Constitucionalidad se ha pronunciado de la siguiente forma: “Los habitantes de la República
tienen el derecho a dirigir, individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la que está
obligada a tramitarlas y resolverlas conforme a la ley. Este precepto, en concordancia con
el artículo 10, inciso f), de la ley de amparo, exhibición personal y de constitucionalidad,
establece que en materia administrativa el término máximo para resolver y notificar las
resoluciones es el que señala la ley específica aplicable al caso concreto o, en su defecto, el
de treinta días. En caso de que la autoridad omita el cumplimiento de la obligación referida
en dicho término el interesado puede acudir al amparo para que se fije un plazo razonable
a efecto de que cese la demora en resolver y notificar (Gaceta N° 54, expte. 661/99, pág.
296, sent. 27/10/1999)”.
El derecho de petición, según Pérez Royo(73), es “un derecho ciudadano, es decir
un derecho que solamente puede ser ejercido en un sistema político que descansa en la
igualdad ... Dicho en pocas palabras: el derecho de petición ha sido un instrumento poderoso
para imponer la igualdad constitucional”. La concepción del Tribunal Constitucional de
Guatemala, que incluye en el derecho de petición el poder dirigir pedimentos a los poderes
del Estado y que los mismos sean resueltos dentro de treinta días, se complementa con
lo referido por Pérez Royo, que le da una connotación efectiva al derecho de petición
indicando que el mismo descansa en el principio de igualdad, ya que es un instrumento
poderoso que debe ser cumplido al tenor constitucional. Sin embargo, eso no obliga a
la autoridad para que dicha petición sea resuelta en forma favorable (con excepción del
silencio positivo administrativo), ya que eso dependerá de otros elementos, como bien
lo ha manifestado el Tribunal Constitucional Español en la sentencia 161/1988, FJ 5,
al referirse que el derecho de petición permite a los ciudadanos “dirigir ... peticiones a
los poderes públicos, solicitando gracia o expresando súplicas o quejas, sin que en él se
incluya el derecho a obtener respuesta favorable a lo solicitado”.
A nadie escapa que muchas veces el Estado, ante las peticiones, presenta una
gran apatía por resolverlas, y es por eso que en el ámbito administrativo, en Guatemala,
se exige que las mismas sean resueltas en el plazo máximo de treinta días. La segunda
parte del artículo 28 de la Constitución Política de Guatemala se refiere a la prohibición
del solve et repete, aforismo que significa “pague y después repita”, proscribiendo, en
materia fiscal, que se pague previamente o que se constituya garantía para tener derecho
92

a discutirlo. En Guatemala, antes de la vigencia de la actual Constitución, originó que

se discutiera mucho en materia tributaria por parte de los contribuyentes, ya que el
Estado gozaba de ese privilegio con el que se cometieron muchos abusos en el ámbito
fiscal, porque no obstante no procediera el ajuste, se formulaba, originando que el Fisco
percibiera el monto del mismo, y luego era una verdadera tortura el trámite para obtener
la devolución de los impuestos pagados para tener derecho a su discusión, una vez
resuelto por el tribunal correspondiente.
En la actualidad, la reclamación de los contribuyentes en materia tributaria es más
expedita, porque se puede acudir a la vía administrativo o a la vía judicial correspondiente
sin limitación alguna, por la prohibición constitucional que garantiza de alguna forma
una discusión del asunto sin necesidad de pago previo.
VI - CONCLUSIÓN
Al hacer el presente, he tratado de hacer un pequeño esbozo de lo que creo debe

ser la labor del juez tributario, que tiene que basar su decisión judicial en los textos
legales, ponderando la norma constitucional por sobre todo para garantizar los derechos
del contribuyente. Sin embargo, su decisión no puede ser arbitraria, sino justificada,
razonada y debidamente motivada, con el fin principal de generar certeza y seguridad
jurídica, como bien lo dijera Dworkin: “El juez es garantizador de derechos y no creador
de ellos”.
NOTAS
(*) Abogado y notario, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de San Carlos de Guatemala. Maestría
en Derecho Económico-Mercantil, Operaciones Bancarias y Bursátiles, Universidad Rafael Landívar, 2008. Graduado
en Maestría en Derecho Pluralista Público y Privado (2002); diploma de Estudios Avanzados (2003); doctorando en
Derecho Pluralista Público y Privado. Universidad Autónoma de Barcelona (España). Elegido magistrado desde
octubre/1999 a la fecha. Actualmente, magistrado presidente de la Sala Cuarta del Tribunal en lo Contencioso
Administrativo hasta octubre/2019. Docente por oposición en la Universidad de San Carlos de Guatemala desde
1989 a la fecha. Miembro del Consejo Académico de la Escuela de Posgrados desde junio de 2017 a enero de 2019.
Premio a la excelencia académica, otorgado por el Rector de la Universidad de San Carlos de Guatemala, 2016
(1) Martín Delgado, José M.: “Derecho financiero y derechos fundamentales” - Lección inaugural - Curso 2009/2010
- Universidad de Málaga - pág. 41
(2) Chacón Lemus, Mauro S.: “Derechos fundamentales” en “Opus magna constitucional guatemalteco” - 2010 -
pág. 123
(3) Pérez Royo, Javier: “Curso de derecho constitucional” - Ed. Marcial Pons - 2007 - pág. 208. “El término es de origen
alemán (Grundrechte) y es utilizado por primera vez en la Constitución de 20/12/1848 aprobada por la Asamblea
Nacional Paulkirche de Frankfurt. Los derechos fundamentales del pueblo alemán constituyen uno de los elementos
característicos de la única constitución alemana radicalmente libre y con una cierta proyección democrática de todo
el siglo XIX”
(4) Ferrajoli, Luigi: “Garantismo. Una discusión sobre derecho y democracia” - Ed. Trotta - pág. 45
(5) Guastini, Riccardo: “Derechos. Una contribución analítica” - Universidad Carlos III - Madrid - 1994 - págs. 221/2
(6) Art. 44 - Derechos inherentes a la persona humana. Los derechos que otorga la Constitución no excluyen otros
que, aunque no figuren expresamente en ella, son inherentes a la persona humana. El interés social prevalece sobre
el interés particular. Serán nulas ipso jure las leyes y las disposiciones gubernativas o de cualquier otro orden que
disminuyan, restrinjan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza
(7) Pérez Royo, Javier: “Curso de derecho constitucional” - Ed. Marcial Pons - 2007 - págs. 219/20
(8) Chacón Lemus, Mauro S.: “Derechos fundamentales” en “Opus magna constitucional guatemalteco” - 2010 -
págs. 127/8
93

(9) Chacón Corado, Mauro: “La justicia constitucional y la función del Tribunal Constitucional en Guatemala” en libro
colectivo Ferrer Mac-Gregor, Eduardo (Coord.) - Instituto de Investigaciones Jurídicas y Sociales de la Universidad
Nacional Autónoma de México - México - págs. 114/5
(10) García Laguardia, Jorge M.: “Defensa de la constitución” - Ed. Universitaria - Universidad de San Carlos de
Guatemala - 1983 - pág. 23
(11) Nogueira Alcalá, Humberto: “La jurisdicción constitucional y los tribunales constitucionales de Sudamérica en la
alborada del siglo XXI” - Ed. Porrúa - México - 2004 - pág. 3
(12) Couture, Eduardo J.: “Fundamentos de derecho procesal civil” - Ed. Nacional - México - 1981 - págs. 151/2
(13) Mazz, Addy: “Curso de derecho financiero y finanzas” - Fundación de Cultura Universitaria - Uruguay - 2007 -
T. I - vol. II - pág. 5
(14) Vergara Sandoval, Rafael: “Principios y garantías constitucionales tributarios bolivianos” - Revista de la Asociación
Iberoamericana de Tribunales Fiscales - 2010 - pág. 3
(15) Uckmar, Víctor: “Principios comunes del derecho constitucional tributario” - Ed. Temis - Bogotá - 2002 - pág. 1
(16) Uckmar, Víctor: “Principios comunes del derecho constitucional tributario” - Ed. Temis - Bogotá - 2002 - pág. 2
(17) Pérez Royo, Fernando: “Derecho financiero y tributario. Parte general” - Ed. Civitas-Thomson Reuters - Pamplona
- 2012 - pág. 88
(18) Delgadillo Gutiérrez, Luis H.: “Principios de derecho tributario” - Limusa Noriega Editores - México - 2000 -
pág. 40
(19) Art. 171 - Otras atribuciones del Congreso. Corresponde también al Congreso: a) Decretar, reformar y derogar
las leyes ... c) Decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades del Estado y determinar
las bases de su recaudación
(20) Art. 239 - Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de
acuerdo con la equidad y justicia tributaria
(21) Art. 135 - Deberes y derechos cívicos. Son derechos y deberes de los guatemaltecos, además de los consignados
en otras normas de la Constitución y leyes de la República, los siguientes: a) Servir y defender a la Patria; b) Cumplir y
velar, porque se cumpla la Constitución de la República; c) Trabajar por el desarrollo cívico, cultural, moral, económico
y social de los guatemaltecos; d) Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescripta por la ley
(22) Art. 255 - Recursos económicos del municipio. Las corporaciones municipales deberán procurar el fortalecimiento
económico de sus respectivos municipios, a efecto de poder realizar las obras y prestar los servicios que les sean
necesarios. La captación de recursos deberá ajustarse al principio establecido en el artículo 239 de esta Constitución,
a la ley y a las necesidades de los municipios
(23) Art. 239 - Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo
con la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes: a)
El hecho generador de la relación tributaria; b) Las exenciones; c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
solidaria; d) La base imponible y el tipo impositivo; e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y f)
Las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que
contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones
reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del
tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación
(24) Casás, José O.: “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de reserva de ley en materia
tributaria” en García Belsunce, Horacio (coord.): “Estudios de derecho constitucional tributario” - Ed. Depalma - Bs.
As. - 1994 - pág. 112
(25) Mazz, Addy: “Curso de derecho financiero y finanzas” - Fundación de Cultura Universitaria - Uruguay - 2007 - T.
I - vol. II - págs. 8/9
(26) Vergara Sandoval, Rafael: “Principios y garantías constitucionales tributarios bolivianos” - Revista de la Asociación
Iberoamericana de Tribunales Fiscales - 2010 - pág. 15
(27) Art. 183 - Funciones del Presidente de la República. Son funciones del Presidente de la República ... e) Sancionar,
promulgar, ejecutar y hacer que se ejecuten las leyes, dictar los decretos para los que estuviere facultado por la
Constitución, así como los acuerdos, reglamentos y órdenes para el estricto cumplimiento de las leyes, sin alterar su
espíritu
(28) Pérez Royo, Fernando: “Derecho financiero y tributario. Parte general” - Ed. Civitas - Pamplona - 2012 - pág. 75
94

(29) Art. 2 - Deberes del Estado. Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad,
la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona
(30) García Novoa, César: “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria” - Ed. Marcial Pons - España - 2000
- pág. 80
(31) García Novoa, César: “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria” - Ed. Marcial Pons - España - 2000
- págs. 120 y 113
(32) Altamirano, Alejandro C.: “La discrecionalidad Administrativa y la Motivación del Acto Administrativo de
Determinación Tributaria” en “El procedimiento tributario” - Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma - Bs. As. - 2003 -
pág. 174
(33) Altamirano, Alejandro C.: “La discrecionalidad Administrativa y la Motivación del Acto Administrativo de
Determinación Tributaria” en “El procedimiento tributario” - Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma - Bs. As. - 2003 - págs.
169/70
(34) Mazz, Addy: “Curso de derecho financiero y finanzas” - Fundación de Cultura Universitaria - Uruguay - 2007 -
T. I - vol. II - pág. 91
(35) Art. 243.- Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes
tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago
(36) Tarsitano, Alberto: “El principio constitucional de capacidad contributiva” en García Belsunce, Horacio (coord.):
“Estudios de derecho constitucional tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1994
(37) González, Eusebio: “Derecho tributario I” - Plaza Universitaria Ediciones - Salamanca - 2004 - pág. 58
(38) Spisso, Rodolfo R.: “Derecho constitucional tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 2000 - pág. 389
(39) Art. 15 - Irretroactividad de la ley. La ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia penal cuando favorezca al
reo
(40) Art. 66, Código Tributario - Irretroactividad. Las normas tributarias sancionatorias regirán para el futuro. No
obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones y establezcan sanciones más benignas, siempre
que favorezcan al infractor y que no afecten resoluciones o sentencias firmes
(41) Art. 243.- Principio de capacidad de pago ... Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple
tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto
pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de
imposición. Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución, deberán eliminarse
progresivamente, para no dañar al Fisco
(42) Art. 41 - Protección al derecho de propiedad. Por causa de actividad o delito político no puede limitarse el
derecho de propiedad en forma alguna. Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias.
Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido
(43) Ferreiro Lapatza, José J.: “Instituciones de derecho financiero” - Ed. Marcial Pons - España - 2010 - pág. 198
(44) Pérez Royo, Fernando: “Derecho financiero y tributario. Parte general” - Ed. Civitas - Pamplona - 2012 - págs. 73/4
(45) Art. 39 - Propiedad privada. Se garantiza la propiedad privada como un derecho inherente a la persona humana.
Toda persona puede disponer libremente de sus bienes de acuerdo con la ley. El Estado garantiza el ejercicio de este
derecho y deberá crear las condiciones que faciliten al propietario el uso y disfrute de sus bienes, de manera que se
alcance el progreso individual y el desarrollo nacional en beneficio de todos los guatemaltecos
(46) Villegas, Héctor B. en “Estudios de derecho constitucional tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1994 - pág. 238
(48) Art. 203 - Independencia del organismo judicial y potestad de juzgar. La justicia se imparte de conformidad
con la Constitución y las leyes de la República. Corresponde a los tribunales de justicia la potestad de juzgar y
promover la ejecución de lo juzgado. Los otros organismos del Estado deberán prestar a los tribunales el auxilio que
requieran para el cumplimiento de sus resoluciones. Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio de
sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la República y a las leyes. A quienes atentaren contra
la independencia del organismo judicial, además de imponérseles las penas fijadas por el Código Penal, se les
inhabilitará para ejercer cualquier cargo público. La función jurisdiccional se ejerce, con exclusividad absoluta, por la
Corte Suprema de Justicia y por los demás tribunales que la ley establezca. Ninguna otra autoridad podrá intervenir
en la administración de justicia.
Art. 204 - Condiciones esenciales de la administración de justicia. Los tribunales de justicia en toda resolución o
sentencia observarán obligadamente el principio de que la Constitución de la República prevalece sobre cualquier
ley o tratado.
95

Art. 205 - Garantías del organismo judicial. Se instituyen como garantías del organismo judicial, las siguientes: a) La
independencia funcional; b) La independencia económica; c) La no remoción de los magistrados y jueces de primera
instancia, salvo los casos establecidos por la ley; y d) La selección del personal
(49) Bidart Campos, German J.: “Derecho constitucional” - Ed. Ediar - Bs. As. - 1969 - T. II - pág. 473
(50) González Pérez, Jesús: “Comentarios a la ley de la jurisdicción contencioso administrativa” - Ed. Civitas - Madrid
- 1998 - T. I - pág. 17
(51) Cassagne, Juan C.: “Proyecciones del principio de tutela judicial efectiva” en “Obra conmemorativa del 75
aniversario de la promulgación de la ley de justicia fiscal” - México - 2011 - T. V “Del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa” - pág. 12
(52) Art. 29 - Libre acceso a tribunales y dependencias del Estado. Toda persona tiene libre acceso a los tribunales,
dependencias y oficinas del Estado, para ejercer sus acciones y hacer valer sus derechos de conformidad con la ley.
Los extranjeros únicamente podrán acudir a la vía diplomática en caso de denegación de justicia. No se califica como
tal, el solo hecho de que el fallo sea contrario a sus intereses y en todo caso, deben haberse agotado los recursos
legales que establecen las leyes guatemaltecas
- 1998 - T. I - pág. 23
- 1998 - T. I - pág. 34 y ss.
(55) Art. 4 - Principios aplicables a interpretación. La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias,
se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos
en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial
(56) Dworkin, Ronald: “Los derechos en serio” - Harvard University Press - 1977 - pág. 14
(57) Art. 44 - Derechos inherentes a la persona humana. Los derechos y garantías que otorga la Constitución no
excluyen otros que aunque no figuren expresamente en ella, son inherentes a la persona humana. El interés social
prevalece sobre el interés particular. Serán nulas ipso jure las leyes y las demás disposiciones gubernativas o de
cualquier otro orden que disminuyan, restrinjan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza
(58) Art. 21 A - Derechos de los contribuyentes. Constituyen derechos de los contribuyentes, pudiendo actuar por sí
mismos, por medio de apoderado legal o tercero autorizado, entre otros que establezcan las leyes, los siguientes: ...
15. Al debido proceso, audiencia y de defensa
(59) Art. 12 .- Derecho de defensa. La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser
condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal
competente y preestablecido. Ninguna persona puede ser juzgada por tribunales especiales o secretos, ni por
procedimientos que no estén preestablecidos legalmente
(60) Art. 35 - Emplazamiento. En la resolución de trámite de la demanda se emplazará al órgano administrativo o
institución descentralizada demandado, a la Procuraduría General de la Nación, a las personas que aparezcan con
interés en el expediente y, cuando el proceso se refiera al control y fiscalización de la hacienda pública, también a
la Contraloría General de Cuentas, dándoles audiencia por un plazo común de quince días. Los sujetos procesales
públicos no pueden dejar de pronunciarse sobre el fondo del asunto
(61) Art. 4 - Libertad e igualdad. En Guatemala todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad y derechos.
El hombre y la mujer, cualquiera que sea su estado civil, tiene iguales oportunidades y responsabilidades. Ninguna
persona puede ser sometida a servidumbre ni a otra condición que menoscabe su dignidad. Los seres humanos
deben guardar conducta fraternal entre sí
(62) González Pérez, Jesús: “Manual de derecho procesal administrativo” - 3ª ed. - Ed. Civitas - Madrid - 2001 - pág.
168
(63) Art. 165 A - La sentencia que ponga fin, a este recurso, determinará si la resolución recurrida se apegó a la ley y a
los principios jurídicos aplicables a las actuaciones de la Administración Tributaria y hará un análisis sobre cada una de
las mismas en su parte considerativa. Seguidamente procederá a declarar la confirmación, modificación, revocación
o anulación de la resolución recurrida y a imponer el pago de costas a la parte vencida en el proceso, con excepción
de aquellos casos en que el tribunal encuentra razones suficientes para eximirlas parcial o totalmente
(64) Art. 203 - Independencia del organismo judicial y potestad de juzgar. La justicia se imparte de conformidad
con la Constitución y las leyes de la República. Corresponde a los tribunales de justicia la potestad de juzgar y
promover la ejecución de lo juzgado. Los otros organismos del Estado deberán prestar a los tribunales el auxilio que
requieran para el cumplimiento de sus resoluciones. Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio de
sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la República y a las leyes. A quienes atentaren contra
la independencia del organismo judicial, además de imponérseles las penas fijadas por el Código Penal, se les
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inhabilitará para ejercer cualquier cargo público. La función jurisdiccional se ejerce, con exclusividad absoluta, por la
Corte Suprema de Justicia y por los demás tribunales que la ley establezca. Ninguna otra autoridad podrá intervenir
en la administración de justicia
(65) Art. 58 - Jurisdicción. La jurisdicción es única. Para su ejercicio se distribuye en los siguientes órganos: a) Corte
Suprema de Justicia y sus Cámaras; b) Corte de Apelaciones; c) Sala de la Niñez y Adolescencia; d) Tribunal de
lo Contencioso Administrativo; e) Tribunal de Segunda Instancia de Cuentas; f) Juzgados de primera instancia; g)
Juzgados de la Niñez y Adolescencia y de Adolecentes en Conflicto con la Ley Penal y Juzgados de Control de
Ejecución de Medidas; h) Juzgados de Paz, o Menores; i) Los demás que establezca la ley. En la denominación de
jueces o tribunales que se empleen en las leyes, quedan comprendidos todos los funcionarios del organismo judicial
que ejercen jurisdicción, cualquiera que sea su competencia o categoría
(67) Art. 14 - Presunción de inocencia y publicidad del proceso. Toda persona es inocente, mientras no se le haya
declarado responsable judicialmente, en sentencia debidamente ejecutoriada. El detenido, el ofendido, el Ministerio
Público y los abogados que hayan sido designados por los interesados, en forma verbal o escrita, tienen derecho
de conocer, personalmente, todas las actuaciones, documentos y diligencias penales, sin reserva alguna y en forma
inmediata
(68) Véscovi, Enrique: “Código General del Proceso, comentado, anotado y concordado” - Ed. Ábaco - Montevideo
- T. I - pág. 160
(69) Art. 30 - Publicidad de los actos administrativos. Todos los actos de la administración son públicos. Los interesados
tienen derecho a obtener, en cualquier tiempo, informes, copias, reproducciones y certificaciones que soliciten y
la exhibición de los expedientes que deseen consultar, salvo que se trate de asuntos militares o diplomáticos de
seguridad nacional, o de datos suministrados por particulares bajo garantía de confidencia
(70) Art. 30 - Obligación de proporcionar información. Toda persona individual o jurídica, incluyendo al Estado
y sus entidades descentralizadas o autónomas, las copropiedades, sociedades irregulares, sociedades de hecho
y demás entes, aun cuando no tengan personalidad jurídica, están obligados a proporcionar al funcionario de la
Administración Tributaria que goce de la delegación para el efecto, la información sobre actos, contratos, actividades
mercantiles, profesionales o de cualquier otra naturaleza, con terceros, que sea requerida a efecto de verificar la
determinación o generación de tributos, dejando a saldo los datos protegidos por la Constitución Política de la
República de Guatemala y leyes especiales. La Administración Tributaria y sus funcionarios recibirán la información
bajo reserva de confidencialidad. Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la
Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos
(71) Art. 16 - Declaración contra sí y parientes. En proceso penal, ninguna persona puede ser obligada a declarar
contra sí misma, contra su cónyuge o persona unida de hecho legalmente, ni contra sus parientes dentro de los
grados de ley
(72) Art. 28 - Derecho de petición. Los habitantes de la República de Guatemala tienen derecho a dirigir, individual o
colectivamente, peticiones a la autoridad, la que está obligada a tramitarlas y deberá resolverlas conforme a la ley. En
materia administrativa el término para resolver las peticiones y notificar las resoluciones no podrá exceder de treinta
días. En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas en los expedientes que se originen en reparos o
ajustes por cualquier tributo, no se exigirá al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna
(73) Pérez Royo, Javier: “Curso de derecho constitucional” - Ed. Marcial Pons - 2007 - pág. 460
97

Demetrius Nichele
Macei(*)
A BUSCA DA VERDADE MATERIAL

NO DIREITO TRIBUTÁRIO
LIMITES E IMPORTÂNCIA
I - O QUE É A VERDADE?
Há um senso comum do que é o verdadeiro e o falso, o real e o inexistente etc., que

nos permite reconhecer que não existem fatos “meio-verdadeiros” ou “meio-reais”. Ou
seja: a verdade é conceituada de modo absoluto; não depende de fatores extrínsecos. Na
linguagem popular: “A verdade é uma só”.
Neste viés, De Plácido e Silva(1) define como verdadeiro tudo o que é real, autêntico,
legítimo, fiel, exato, opondo-se, assim, ao sentido de inexistente, falso, ilegítimo, infiel.
Contudo, judicialmente, mais especificamente no tocante ao Direito Processual,
pode-se dizer que o caráter absoluto da verdade é passível de relativização. Isto porque,
habitualmente, em todos os ordenamentos que possuem em sua estrutura de Estado um
Poder Judiciário, está a ideia de que o processo busca conhecer se os fatos realmente
ocorreram ou não. Neste ponto, a aferição da Verdade dos fatos no processo é tarefa
altamente problemática, pois depende de como é admitido o papel da prova -instrumento
que comprova os fatos narrados no processo-, cuja tentativa de definição produz inúmeras
incertezas neste contexto.
Na tentativa de resolver a problemática acima definida, a teoria do Direito Processual
reconhece duas espécies de verdade, que são catalogadas em caráter principiológico: a
verdade formal e a verdade material.
(*) Doutor em Direito do Estado pela PUC/SP. Professor do PPGD do Unicuritiba. Advogado
(1) “Vocabulário Jurídico” - 11ª ed. - Rio de Janeiro - Forense - 1989 - vol. IV
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A verdade formal é um dos princípios regentes do Direito Processual Civil. Estará

sendo atendido tal princípio quando o juiz desconsiderar tudo aquilo que não conste nos
autos. Ela se estabelece no processo por meio das provas e dos procedimentos probatórios
admitidos pela lei. Trata-se de mais uma das tantas ficções do direito, a de “classificar” as
verdades para dar-lhes efeitos diversos.
As diversas regras existentes no Código de Processo Civil tendentes a disciplinar
formalidades para a colheita das provas, as inúmeras presunções concebidas a priori
pelo legislador e o sempre presente temor de que o objeto reconstruído no processo não
se identifique plenamente com os acontecimentos verificados in concreto induzem a
doutrina a buscar satisfazer-se com outra “categoria de Verdade”, uma menos exigente
que a Verdade material.
A verdade material, por sua vez, é diretriz do Processo Penal. Com base neste
princípio, o julgador pode considerar fatos ocorridos que não tenham sido necessariamente
comunicados pelas partes nos autos.
Dejalma de Campos(2), afirma que pelo Princípio da Verdade Material, o magistrado
deve descobrir a Verdade objetiva dos fatos, independentemente do alegado e provado
pelas partes, e pelo Princípio da Verdade formal, o juiz deve dar por autênticos ou certos,
todos os fatos que não forem controvertidos.
Disto, pode-se concluir, preliminarmente, que a acepção de verdade é diametralmente
oposta em razão da espécie de processo. Conclusão no mínimo curiosa. Então, indaga-
se: que diferença tão importante é essa que justifica situações tão antagônicas? Em que
difere a norma processual civil da penal, neste particular?
Na lição de José Frederico Marques, as demandas contempladas na chamada
jurisdição civil são obtidas mediante mera exclusão. Em outras palavras: o processo
civil rege todos os litígios que não sejam penais, especiais (processo militar, relações do
trabalho etc.) e não-judiciários (Poder Legislativo, Tribunal de contas).
A jurisdição, enquanto poder do Estado em “dizer o direito”, é exercida de forma
diferente quando a questão é civil ou penal. No cível, o Estado limita-se a garantir o direito
de ação, por vias estreitas de acesso à justiça e de prazos fulminantemente preclusivos.
No criminal, o aparato estatal põe-se claramente entre o Estado e o acusado, entre a
pretensão punitiva e o direito à liberdade.
Assim, o Processo Penal protege enquanto o Civil preside. Não deveria ser assim,
pois a tutela jurisdicional do Estado visa, em última análise, a paz social, que só é
plenamente atingida quando é dado a cada um o que é seu.
Contudo, a chamada verdade material não está restrita apenas a esfera cível; é
possível constatar sua irradiação em outros ramos do Direito. Princípio basilar do Direito
do Trabalho é a chamada primazia da realidade(3). No Direito Administrativo o princípio
da verdade material já é consagrado como imperativo.(4)
(2) CAMPOS, Dejalma de. Lições do processo civil voltado para o Direito Tributário. In O processo
na constituição. Coord . Ives Gandra da Silva Martins e Eduardo Jobim. São Paulo: Quartier Latin -
2008 - p. 691
(3) “O significado que atribuímos a este princípio é o da primazia dos fatos sobre as formas, as
formalidades ou as aparências, isto significa que em matéria de trabalho importa o que ocorre
na prática, mais do que aquilo que as partes hajam pactuado de forma mais ou menos solene, ou
expressa, ou aquilo que conste em documentos, formulários e instrumentos de controle” (Américo
Plá Rodriguez: “Princípios de Direito do Trabalho” - 1ª ed. - 3ª tir. - São Paulo - LTr - 1994 - p. 227
(4) Neste sentido: Sérgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari: “Processo Administrativo” - São Paulo -
Malheiros - 2001 - p. 86
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A BUSCA DA VERDADE MATERIAL NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Luiz Guilherme Marinoni e Sérgio Cruz Arenhart sustentam que:
“Atualmente, a distinção entre verdade formal e substancial perdeu seu brilho.

A doutrina moderna do direito processual vem sistematicamente rechaçando
esta diferenciação, corretamente considerando que os interesses objeto da
relação jurídica processual penal não têm particularidade nenhuma que
autorize a inferência de que se deve aplicar a estes métodos de reconstrução
dos fatos diversos daquele adotado pelo processo civil. (...) A ideia de verdade
formal é, portanto, absolutamente inconsistente e, por esta mesma razão, foi (e
tende a ser cada vez mais), paulatinamente, perdendo seu prestígio no seio do
processo civil. A doutrina mais moderna nenhuma referência mais faz a este
conceito, que não apresenta qualquer utilidade prática, sendo mero argumento
retórico a sustentar a posição cômoda do juiz de inércia na reconstrução dos
fatos e a frequente dissonância do produto obtido no processo com a realidade
fática”.(5)
Se o processo penal lida com a liberdade do indivíduo, não se pode esquecer que o
processo civil labora também com interesses fundamentais da pessoa humana pelo que
totalmente despropositada a distinção da cognição entre as áreas.
No mesmo compasso, a adoção da Verdade formal vem sendo criticada pela
doutrina brasileira, especialmente no processo civil. Boa parte dos juristas desse
movimento, entende que desde o final do século XIX não é mais possível ver o juiz
como mero expectador da batalha judicial, em razão de sua colocação eminentemente
publicista no processo (processo civil inserido no direito público), conhecendo de ofício
circunstâncias que até então dependiam da alegação das partes, dialogando com elas e
reprimindo condutas irregulares.
A ideia de que a única Verdade que interessa é aquela ditada pelo juiz na sentença,
já que fora do processo não há Verdade que interesse ao Estado, à Administração ou às
partes é outro aspecto que dificulta ainda mais uma solução para a problemática aqui
abordada. Tal posicionamento assume que a Verdade no seu conteúdo mais amplo é
excluída dos objetivos do processo, em particular do processo civil.
José Manoel de Arruda Alvim Netto(6) aponta que o Juiz sempre deve buscar a
Verdade, mas o legislador não a pôs como um fim absoluto no Processo civil. O que
é suficiente para a validade da eficácia da sentença passa ser a verossimilhança dos
fatos. O jurista reconhece a Verdade formal no processo civil, mas salienta que quando
a demanda tratar de bens indisponíveis, “...procura-se, de forma mais acentuada, fazer
com que, o quanto possível, o resultado obtido no processo (Verdade formal) seja o mais
aproximado da Verdade material...”.
Apesar do rechaço pela diferenciação entre a Verdade material e a Verdade formal,
é dela que se pode aferir que, em determinadas áreas do processo, a Verdade material
é almejada com mais afinco do que em outras. Naquelas áreas em que se considera a
(5) “Cognição e Conceito de Prova - Comentários ao Código de Processo Civil” - São Paulo - Revista
dos Tribunais - 2000 - vol. 5 - p. 37
(6) Alvim, Arruda: “Manual de Processo Civil” - 14 ed. - São Paulo - Revista dos Tribunais - 2011 -
p. 932
101
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Verdade material essencial para a solução da controvérsia, se diz que o Princípio da

Verdade Material rege a causa. O Princípio da Verdade Formal, por outro lado, rege o
Processo em que não se considera essencial a busca da Verdade real, contentando-se,
portanto, com a verossimilhança ou a probabilidade.
Nessa medida, a expressão “Verdade material”, ou outras expressões sinônimas
(Verdade real, empírica etc.) são etiquetas sem significado se não estiverem vinculadas ao
problema geral da Verdade.
II - O PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
Cândido Rangel Dinamarco, estudando o que denomina ser o escopo social do

processo, conclui que as relações sociais causam frequentemente no indivíduo insatis-
fações, sentimentos psíquicos que costumam acompanhar a percepção ou a ameaça
de uma carência. Essa insatisfação é que pretende o Estado eliminar na sua atividade
jurisdicional.(7)
O Estado procura então criar um clima favorável entre as pessoas, um clima de
paz social, enfim. Isso ocorre mesmo havendo a parte vencida, pois as partes aceitam a
decisão como definitiva e soberana. Obviamente, para ser reconhecida a decisão como
definitiva e soberana, e sobretudo ser respeitada pelas partes e terceiros, a mesma deve
ser obtida por meio de critérios justos.(8)
É aí que surge o princípio da segurança jurídica, pois diante da impossibilidade
de tomar a decisão absolutamente justa, seja pela falta de elementos fáticos, seja pela
falta de tempo, desse princípio decorrem regras e outros princípios (ou subprincípios)
que buscam o final mais justo possível ao litígio. Daí nascem regras extremamente
contundentes sobre o ponto de vista da busca da justiça, ou melhor dizendo, da verdade.
Exemplificando: o instituto da revelia, ou da decadência em seus mais amplos aspectos
(decadência stricto sensu, prescrição, preclusão etc.)
O que há de mais injusto do que perder o direito pelo decurso de um lapso de tempo?
A segurança jurídica privilegia, portanto, a solução da insatisfação gerada pela
simples existência de um processo do que o seu perfeito deslinde. Em outras palavras,
é melhor terminar com o processo de uma vez, do que eternizar sua existência sem uma
solução justa.
Se pudéssemos fotografar a situação, teríamos a Justiça de um lado, e a segurança
jurídica de outro.
Ocorre que os institutos nascidos da segurança jurídica vêm, de tempos em tempos,
sendo relativizados. Isso ocorre com a revelia e até mesmo com a coisa julgada.(9)
Neste contexto, surge a verdade formal. Se não é possível, ou muito difícil e
desgastante para as partes, para o Estado e para a sociedade descobrir a verdade real,
então, fundamentado no princípio da segurança jurídica, o Direito cria verdades fictícias,
de forma que o aplicador da lei julga com base na verossimilhança.
(7) “A instrumentalidade do Processo” - 8ª ed. - São Paulo - Malheiros - 2000

(8) Neste sentido: Tércio Sampaio Ferraz Jr.: “Introdução ao Estado de Direito” - 4 ed. - São Paulo
- Atlas - 2003 - p. 313
(9) Neste sentido: “Tereza Arruda Alvim Wambier e José Miguel Garcia Medina, O dogma da coisa
julgada: hipóteses de relativização” - São Paulo - Revista dos Tribunais - 2003
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A justificativa, para que se proceda assim na esfera civil e não na penal, é a de

que os bem jurídicos protegidos são diferentes. No Direito Penal os bens tutelados são de
ordem pública, são mais importantes (vida, honra etc.), enquanto que na esfera civil, os
valores envolvidos são de interesse particular.
Para a relação trabalhista, a justificativa é a hipossuficiência do empregado, a
ensejar proteção especial do Estado.
A doutrina processualista há muito questiona tal dicotomia entre as verdades no
processo. Ada Pellegrini Grinover atesta que “(...) a antítese ‘material-formal’ é criticável
quer do ponto de vista terminológico, quer do ponto de vista substancial”. É igualmente
simplista a ulterior correlação: processo penal - verdade material; processo civil - verdade
formal. Pressupõe ela a imagem de um processo civil, imutavelmente preso ao dogma da
absoluta disponibilidade do objeto do processo e dos meios de prova, o que é inexato do
ponto de vista do direito positivo, bem como do ponto de vista histórico.(10)
III - NO DIREITO TRIBUTÁRIO
A relação jurídico-tributária, segundo James Marins(11), pode se dar em três dimensões:

a estática, a dinâmica e a crítica. A estática é aquela em que não há a participação estatal.
Ocorre a hipótese de incidência tributária no mundo dos fatos e automaticamente nasce
a obrigação tributária(12). A dinâmica é aquela em que já há atuação do agente estatal na
formalização do crédito tributário mediante o lançamento tributário.
Os litígios entre o Fisco e os contribuintes podem surgir especialmente da finali-
zação da dimensão dinâmica da relação jurídica. Caso o lançamento tributário não
seja reconhecido pelo contribuinte, este pode impugná-lo, dando origem ao processo,
consubstanciando na chamada dimensão crítica da relação jurídica tributária.
A doutrina especializada floresce para o estudo do processo tributário na medida em
que a relação controvertida entre o Fisco e o contribuinte se aperfeiçoa(13). Os estudiosos
do Direito Processual Tributário admitem pacificamente o entrelaçamento havido entre o
Direito Tributário, o Direito Administrativo e o Direito Processual Civil para o surgimento
dessa nova ciência.
Tal litígio -atualmente- pode ser solucionado em duas esferas: administrativa e/
ou judicial.
Na esfera administrativa, os entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) atuam de forma independente, dentro dos limites constitucionais atinentes
ao processo e de sua competência tributária. Nesta esfera privilegia-se a solução da
controvérsia mediante julgamentos ocorridos no âmbito do Poder Executivo de cada um.
(10) “Liberdades Públicas e Processo Penal” - 2ª ed. - São Paulo - Revista dos Tribunais - 1982
(11) “Direito Processual Tributário Brasileiro” - 4ª ed. - São Paulo - Dialética - 2005
(12) “Hipótese de Incidência Realizada”, para Alfredo Algusto Becker (Teoria Geral do Direito
Tributário, Lejus, 1972), “Fato Jurídico Tributário”, para Paulo de Barros de Carvalho (Curso de
Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 2003)
(13) Por exemplo, James Marins e Alberto Xavier (Princípios do Processo Administrativo e Judicial
Tributário, Rio de Janeiro, Forense, 2005) e Dejalma de Campos (Direito Processual Tributário, 8ª ed.,
São Paulo, Atlas, 2004) entre outros
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Via de regra, há duas instâncias: uma monocrática e outra colegiada, semelhante

ao que ocorre na esfera judicial. É comum também que haja a chamada instância especial.
A sua subordinação à estrutura do Poder Executivo faz com que tal esfera seja
orientada pelos princípios do Direito Administrativo, estrutura em que a administração
pública figura como parte e também como organismo julgador, na medida em que institui
órgãos de julgamento capazes de nulificar o próprio lançamento do tributo, em prol
da alegação do contribuinte. Aqui vemos a aplicação do princípio da verdade material
aplicado ao processo administrativo tributário, decorrente do Direito Administrativo.
Preceitua James Marins(14), em sua obra já citada, que a busca pela verdade
material é princípio de observância indeclinável da administração tributária no âmbito de
suas atividades procedimentais e processuais. Deve fiscalizar em busca da verdade; deve
apurar e lançar com base na verdade.
O princípio da verdade material, antes de ser direito do contribuinte é um dever do
Estado. Assim, a busca pela verdade substancial deve ser almejada pela administração
independentemente de provocação do contribuinte e, obviamente, se a iniciativa não
partir do julgador, pode partir do contribuinte e até mesmo do Fisco.
Sob o ponto de vista do procedimento, as controvérsias submetidas ao Poder
Judiciário são regidas pela lei processual civil, exceto para as situações em que há lei
específica, como é o caso da ação cautelar fiscal e da execução fiscal, ambas propostas
pelo Fisco.
Mesmo assim, tanto a lei de ação cautelar quanto a de execução preveem a aplicação
subsidiária do Código de Processo Civil.
Mas aqui ocorre um fato inexplicável. Aquela relação processual, até então regida
pela verdade material, passou imediatamente a reger-se pela verdade formal assim que
assumiu os res de relação processual civil.
Não só essa transubstanciação de material em formal não encontra fundamento
plausível sob o ponto de vista da mudança repentina de esfera, como também a relação
jurídica tributária não pode admitir a verdade formal como seu corolário.
Da mesma forma que a Constituição Federal estabelece as limitações ao poder
de tributar ao Estado-legislador tributário, e o Código Tributário estabelece os limites
ao Estado-arrecadador, os princípios do processo administrativo reconhecem a devida
proteção ao administrado em face do Estado.
E não é só em razão do administrado. O princípio da indisponibilidade dos bens
públicos impõe que a verossimilhança não baste para que a demanda tributária tenha
seu desfecho definitivo. É preciso a maior certeza possível para que a lide tributária seja
pacificada.
Mas é especialmente para a proteção do contribuinte que a verdade material deve
imperar. Com efeito, o Direito Processual Civil estabelece que cabe ao juiz assegurar às
partes igualdade de tratamento. Ocorre que a igualdade das partes no processo não se
verifica quando se trata da relação processual entre o Fisco e o contribuinte. A pretexto
das prerrogativas detidas pela Fazenda, esta está cercada de privilégios que afastam cada
vez mais a igualdade proclamada no Código de Processo.
(14) “Direito Processual Tributário Brasileiro” - 3ª ed. - São Paulo - Dialética - 2003 - p. 179
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Há título específico no Código Tributário Nacional dedicado aos “privilégios do

crédito tributário”, que contém regras materiais, procedimentais e processuais. A Fazenda
Pública está protegida por prazos dilatados, seus procuradores devem ser intimados
pessoalmente dos atos processuais etc.
E ainda: a sonegação tributária é crime(15). É bem verdade que o simples fato de não
pagar tributo não é fato delituoso, mas por outro lado, o pagamento do tributo sonegado
antes do recebimento da denúncia ilide a punibilidade. Isto demonstra a importância do
tributo não apenas como objeto da prestação (dar dinheiro ao Estado) mas de prestação
pecuniária elevada a patamar digno de proteção do Direito Penal. Tão grande a sua
importância que o omiti-lo do Estado pode causar a propositura de ação penal pública
incondicionada, e o seu pagamento até o recebimento da denúncia produz os efeitos do
arrependimento eficaz.
Dessa forma, não só por influência do direito administrativo que o princípio da
verdade material deve reinar até mesmo no processo tributário judicial, mas também por
forte apelo do Direito Penal.
IV - DOS LIMITES DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO
A predominância da busca da Verdade material no âmbito do direito administrativo

fica evidenciada nas palavras de Celso Antonio Bandeira de Mello(16), quando afirma:
Nada importa, pois, que a parte aceite como verdadeiro algo que não o é ou que
negue a veracidade do que é, pois no procedimento administrativo, independentemente
do que haja sido aportado aos autos pela parte ou pelas partes, a administração deve
sempre buscar a Verdade substancial.
Paulo Celso Bergston Bonilha(17) ressalta que o julgador administrativo não está
adstrito as provas e a Verdade Formal constante no processo e das provas apresentadas
pelo contribuinte. Segundo ele, outras provas e elementos de conhecimento público ou
que estejam de posse da Administração podem ser levados em conta para a descoberta
da Verdade.
Há aplicação ampla do Princípio da Verdade material, mesmo que com outras
denominações. Hely Lopes Meirelles chama de Princípio da Liberdade de Prova aquele
em que a administração tem o poder-dever de conhecer de toda a prova de que tenha
conhecimento, mesmo que não apresentada pelas partes litigantes. Hely Lopes salienta
que no processo judicial o juiz cinge-se às provas indicadas, e no tempo apropriado,
enquanto que no processo administrativo a autoridade processante pode conhecer das
provas, ainda que produzidas fora do processo, desde que sejam descobertas e trazidas
para este, antes do julgamento final.(18)
(15) Lei nº 8.137/90: “Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (...)”.
Art. 2º (...)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude,
para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; (...)”
(16) “Curso de Direito administrativo” - 26 ed. - rev. ampl. - São Paulo - Malheiros - 2009 - p. 497
(17) Bonilha, Paulo Celso Bergstrom: “Da prova no processo administrativo tributário” - 2 ed. - São
Paulo - Dialética -1997 - p. 76
(18) “Direito Administrativo Brasileiro” - 14 ed. - São Paulo - Revista dos Tribunais - 1989 - p. 584
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Ainda na esfera do Direito Administrativo houve a consagração do princípio da

verdade material por meio da chamada Lei Geral do Processo Administrativo Federal
(LGPAF). A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999(19), que regula o processo administrativo
no âmbito da Administração Pública Federal , em seu art. 38 dispões sobre o exercício do
princípio da seguinte forma, in verbis:
“Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada de

decisão, juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem
como aduzir alegações referentes à matéria objeto do proceso”.
Independentemente de sua aplicação restrita ao âmbito federal, o artigo traduz o

conceito do princípio tal qual definido pela doutrina. O conceito, portanto, é aplicável aos
Estados e Municípios.
Como a liberdade de prova é amplamente admitida, não gerando muita controvérsia,
a questão reside em saber exatamente até que momento pode o contribuinte exercer esse
direito, posto que, via de regra, a legislação tributária impõe -tal qual no Processo Civil-
determinado prazo para o exercício de direitos processuais sob pena de preclusão.
Entendo que, se o que caracteriza a busca da verdade material é a possibilidade
de o julgador (administrativo, no caso), a qualquer tempo, buscar elementos -de fato e de
direito- que o convençam para julgar corretamente, independentemente do que foi trazido
pelas partes no curso do processo, então mais razão para que qualquer das partes também
traga ao processo, elementos de fato e de direito, em qualquer momento processual.
Afinal, o princípio regula o Processo, e não as partes ou o julgador separadamente.
Neste exato sentido, já me manifestei anteriormente em trabalho acadêmico
publicado. (Verdade Material no Direito Tributário. São Paulo: Ed. Malheiros, 2013)
É bom lembrar que a preclusão, enquanto modalidade de decadência lato senso,
isto é, perda de um direito pelo decurso do tempo (direito de manifestar-se no processo) é
regra meramente processual, infra-constitucional. Com isso quero dizer que não se pode,
por exemplo, mitigar institutos constitucionais, tais como a decadência (stricto senso),
a prescrição, a coisa julgada, o ato jurídico perfeito etc. Mas, em se tratando de normas
de nível de lei ordinária, deve prevalecer, como o próprio nome já diz: o PRINCÍPIO (da
verdade material, no caso).
Não há outra conclusão senão a de que o limite do exercício do direito de apresentar
novas provas e alegações se esgote apenas antes do trânsito em julgado do Processo
Administrativo. Se o objetivo do Processo Administrativo é reconhecidamente a busca da
verdade material, a limitação temporal por si só revela cerceamento de defesa.
Reforça este posicionamento o teor do artigo 145 do CTN, que prevê:
O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em
virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
(19) Lei Geral do Processo Administrativo Federal nº 9.784/1999. Disponível em: www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/L9784.htm - Acesso em: 06 ago.2017
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Extrai-se daí que o lançamento não termina na autuação, mas sim no trânsito em
julgado do processo administrativo fiscal e, portanto, até lá, é dever do julgador, pautado
pela Verdade Material, se manifestar de ofício quando necessário.
Ademais, a Lei Geral do Processo Administrativo Federal - LGPAF, reconhece
implicitamente o princípio em mais de uma passagem de seu texto. Confira-se:
Art. 63. O recurso não será conhecido quando interposto:
I - fora do prazo;
II - perante órgão incompetente;
III - por quem não seja legitimado;
IV - após exaurida a esfera administrativa.
§ 1o Na hipótese do inciso II, será indicada ao recorrente a autoridade competente,
sendo-lhe devolvido o prazo para recurso.
§ 2o O não conhecimento do recurso não impede a Administração de rever de ofício o
ato ilegal, desde que não ocorrida preclusão administrativa.
Destaco o parágrafo segundo acima. Veja-se que por “preclusão administrativa”
deve ser entendido como a chamada “coisa julgada administrativa”, i. e., exceção aplicável
apenas no caso do inciso IV, posto que, se não há mais processo, a autoridade julgadora
não tem mais competência para tratar o tema. Veja-se que o parágrafo primeiro dá outra
solução também ao inciso II, privilegiando outro princípio, conhecido por fungibilidade e
informalismo.
Se, por uma hipótese, o parágrafo não fosse aplicável nos casos de perda de prazo
processual, restaria apenas o “exame de oficio” para o caso de parte ilegítima (inciso III) o
que faria o parágrafo perder completamente seu sentido.
Há uma clara antinomia em relação ao disposto no artigo 17(20) do decreto-lei
70.235/72, posto que no artigo 63 acima não consta a falta de inclusão na impugnação
como causa de preclusão contra o contribuinte. Na minha opinião, a LGPAF deveria
ser aplicável, em razão da sua novidade, mas mesmo para aqueles que entendem que
prevalece o “Decreto” por ser norma especial, não há antinomia em relação ao parágrafo
segundo.
Com isso quero dizer que, mesmo admitindo que recurso interposto pelo admi-
nistrado/contribuinte pudesse ser não conhecido, o julgador administrativo não está,
de forma alguma, impedido de analisar livremente o tema, coincidente ou não com o
argumento trazido no recurso.
Outra passagem da LGPAF deixa evidente o alcance do principio da busca da
verdade material, seja para a instrução probatória, seja para elementos de interpretação
da lei vigente, verbis:
Art. 65. Os processos administrativos de que resultem sanções poderão ser

revistos, a qualquer tempo, a pedido ou de ofício, quando surgirem fatos
novos ou circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da
sanção aplicada.
(20) Artigo 17. Considerar-se-á não impugnada uma matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante
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Este dispositivo é aplicável a favor do administrado, pois não poderá tal revisão
resultar em agravamento da sanção, bem como deve respeitar os institutos constitucionais
de decadência, prescrição etc., mas evidencia sem dúvida a busca da verdade material.
Sob o ponto de vista da segurança jurídica tais constatações são reprováveis,
todavia, por mais ampla que possa parecer a afirmação, não há limites objetivos para o
exercício da verdade material, sob pena de -estabelecendo limites- reinstituir-se a ver-
dade formal.
Em conclusão, não há fundamento sustentável para a manutenção do instituto da
verdade formal no Direito Processual brasileiro. Ademais, não se pode cogitar atualmente
acelerar o trâmite do processo por meio da criação de mais ficções jurídicas capazes de
acentuar ainda mais a formalização da verdade. A paz social reclama a apuração da
verdade na sua substância, sob pena de inutilizar todo o aparato jurisdicional, tornando-o
mero finalizador de conflitos, sem solução justa.
No Direito Tributário maior é a razão pela qual o princípio da verdade material deve
prevalecer. Em primeiro lugar porque os litígios tributários são solucionados tanto na
esfera administrativa como na judicial, e sendo aquela regida pela verdade substancial,
não há razão para que esta esfera não o seja. Em segundo lugar porque o Direito
Tributário envolve valores fundamentais do cidadão, como o direito de propriedade, p.
ex., e em terceiro lugar porque o tributo é bem tutelado pelo direito penal, cujas normas
processuais, por sua vez, também são regidas pela verdade material.
O debate final estaciona nos limites desta busca, que mesmo incansável, não
pode ser infinita ou desmensurada. Este assunto (limites) é digno de outro trabalho
monográfico, mas é possível de antemão afirmar que a solução, mais uma vez, está na
Constituição Federal, que consagra limites claros à atuação do julgador, tais como a
prescrição, a decadência, a coisa julgada e até mesmo a duração razoável do processo.
108
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Carla Mares(*)
LOS ACUERDOS DE INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN Y SUS LÍMITES
I - INTRODUCCIÓN
El intercambio de información con relevancia fiscal es una práctica de larga data; sin
embargo, la actuación de los agentes económicos en un mundo globalizado ha supuesto
implementar serios ajustes para que esta herramienta utilizada por las administraciones
tributarias mantenga su eficacia y su eficiencia. El número de instrumentos normativos
sobre los que se teje este intercambio -sea un convenio para evitar la doble imposición,
sea un acuerdo de intercambio de información- pierde relevancia, lo nuclear es atender a
la calidad de los datos que se comparten y a la oportunidad de su envío.(1)
En este contexto, el intercambio de información tributaria tal y como lo hemos
conocido hasta hace unos años ha sufrido una importante y acelerada transformación.
El esquema de un intercambio a solicitud ha transitado hacia un nuevo modelo que
exige el intercambio automático(2). Ello no solo supone dejar atrás el clásico formato de
relacionamiento entre las administraciones tributarias de los distintos países, sino que,
además, trae consigo muchos retos y desafíos. Sin duda, uno de los más difíciles tiene
que ver con la implementación de los distintos instrumentos normativos que marcan la
vigencia del intercambio automático de información.
Como sabemos, en lo que respecta a las cuentas financieras, Estados Unidos
tuvo la iniciativa de la ley FATCA(3); la OCDE diseñó el Modelo de Acuerdo para la
Autoridad Competente y el Estándar Común de Comunicación de Información; y, en
el caso de la Unión Europea, tenemos la directiva 2011/16/UE con sus modificaciones
correspondientes. Cada uno de esos instrumentos exige diferentes obligaciones que deben
incorporarse, de alguna manera, en el derecho interno de los países. Y, en no pocos casos,
tales obligaciones pueden colisionar con garantías y derechos reconocidos en ellos.
109
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CARLA MARES
El presente artículo busca presentar el panorama actual de los acuerdos de

intercambio de información y señalar los límites que, a nuestro entender, deben tenerse
en cuenta al momento de hacer efectivo ese intercambio. Pues si bien este nuevo marco
normativo internacional responde a una necesidad de mayor transparencia y a un reclamo
legítimo de las distintas jurisdicciones de gravar aquellas rentas que le corresponden, esto
no puede soslayar la protección y el respeto de los derechos que asisten al contribuyente.(4)
II - ANTECEDENTES
Si pudiésemos señalar una fecha especialmente significativa para empezar este

apartado elegiría el 9/4/1998(5). Fecha en la que la OCDE emite un informe en el que
hace explícito que la falta de un intercambio efectivo de información es una de las causas
principales de la competencia fiscal nociva entre Estados(6). Esta afirmación cobra especial
relevancia en un contexto en el que los países tienen un creciente interés en aumentar su
recaudación, pues la globalización y el avance de la tecnología han impuesto una realidad
económica que trasciende fronteras y que, muchas veces, colocan las ganancias fuera del
alcance de la jurisdicción en la que deberían tributar.
Por ello, el informe de la OCDE de 1998 se enfoca, principalmente, en las actividades
económicas cuya localización geográfica es fácilmente trasladable (servicios, actividad
financiera y similares) y en el impacto que tienen los sistemas fiscales -básicamente en lo
que respecta a la imposición sobre la renta- para atraer inversión financiera.(7)
Con este informe queda evidenciado que los esfuerzos individuales que pueda
desplegar cada país para afrontar los retos de la fiscalidad en los tiempos que corren no
son suficientes. Los problemas son globales y deben resolverse con el apoyo de todos los
países, sean o no miembros de la OCDE. Esto cobra mayor vigencia dentro del contexto
político-económico mundial(8) y los escándalos fiscales que se van sucediendo -y que,
tarde o temprano, se hacen públicos-; que mueven, especialmente, a las principales
potencias a diseñar un nuevo marco normativo para luchar contra la evasión tributaria
y la erosión de las bases imponibles que afecta seriamente sus niveles de recaudación(9).
Todo ello impulsa las acciones tomadas por Estados Unidos, la OCDE y la UE.
2.1. FATCA
Después del atentado de las torres gemelas en 2001, la administración Bush se
aparta del camino de la cooperación en el intercambio de información -propuesto en
1998 en el informe de la OCDE sobre prácticas fiscales nocivas- e inicia un serio proceso
para obtener información con trascendencia tributaria de manera unilateral(10). Años más
tarde, en 2008, se hizo público el caso de USB. Este banco suizo fue acusado de haber
asesorado a clientes estadounidenses sobre cómo pagar menos impuestos al IRS (Internal
Revenue Service, en español Servicio de Impuestos Internos)(11). Mencionamos este suceso
porque la ley FACTA -dada en marzo/2010 por el gobierno de Estados Unidos- responde
a este y a otros casos que evidenciaban la urgencia de una lucha más frontal contra la
evasión tributaria de los ciudadanos de ese país.
Si bien el diseño de esta ley responde a una necesidad muy particular del IRS
de conocer las rentas que sus ciudadanos y residentes estadounidenses tienen en el
extranjero, constituye un hito de especial trascendencia en la toma de conciencia de que
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LOS ACUERDOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y SUS LÍMITES
la tributación es un fenómeno global(12). Ello queda corroborado, sin duda, en las acciones
que toman muchos otros países después de la ley FATCA y que veremos más adelante.(13)
Como sabemos, FATCA establece un sistema de intercambio de información
automático de las entidades financieras extranjeras -no constituidas en Estados Unidos y
que no sean filiales de estas(14)- al IRS. Esto se da dentro del marco de un acuerdo firmado
previamente, por el cual una entidad financiera se compromete a brindar determinados
datos de cada uno de sus clientes que tengan la calidad de specified U.S. Person(15). Si
alguna entidad financiera no cumpliera con esto, a modo de sanción, sería pasible de una
retención del 30% sobre varios pagos de fuente americana.
Esta iniciativa del gobierno estadounidense no busca desestabilizar el sector
financiero mundial, sino obtener información sobre la titularidad de las cuentas abiertas
por U.S. Persons en el extranjero, sin importar dónde radique su residencia efectiva. Para
cumplir este fin, cada año, todos los titulares directos o indirectos de cuentas financieras
deben informar al IRS el valor y las rentas que generan tales cuentas.(16)
Son muchas y reiteradas las críticas que se hacen al nuevo régimen instaurado
por FATCA. Se observa, por ejemplo, la falta de reciprocidad del acuerdo(17), el efecto
extraterritorial de esta ley y los altos costos económicos que supone su cumplimiento.
Veamos más detenidamente algunas de ellas.
2.1.1. La falta de reciprocidad

Originalmente, la ley FATCA no contemplaba los intergovernmental agreements (IGA)
como instrumento normativo para concretar el intercambio de información automático.
Este nuevo marco intergubernamental, que se gesta por las serias críticas que recibió el
proyecto(18), se concreta en dos modelos de acuerdo.
El modelo 1 (con o sin reciprocidad) supone un intercambio de información entre
administraciones tributarias(19). El modelo 2, por su parte, es unilateral y supone que la
entidad financiera suministre la información directamente al IRS.(20)
Parecería que con este nuevo planteamiento, políticamente, la dificultad para
aceptar el FATCA solo se mantendría en el caso del modelo 1 sin reciprocidad y en el
modelo 2. Sin embargo, salvo en algunos pocos acuerdos como los firmados con Italia o
Noruega -que contienen normas precisas para que el intercambio de información sea de
ida y vuelta(21)-, la reciprocidad no estaba garantizada en ningún caso(22). Decimos esto
porque si bien el reglamento TD 9584 sería la norma que expresa ese compromiso(23), lo
cierto es que ello no habilita al IRS a exigir a una entidad financiera estadounidense que
suministre información a la administración tributaria de otro país.
Este escenario beneficia, sin duda, a Estados Unidos. Y no solo en lo que respecta
al impacto positivo que FATCA pueda tener en la recaudación del IRS; sino, sobre todo, en
lo que respecta a la reafirmación de su posición de ventaja competitiva a nivel comercial.
2.1.2. La extraterritorialidad de FATCA y su convivencia con la normativa interna

de cada país y los CDI
La ley FATCA es una norma aprobada por el Congreso de los Estados Unidos con la
finalidad de reducir la evasión fiscal de sus ciudadanos y residentes. El diseño propuesto
para tal fin suponía, originalmente, la firma de un acuerdo entre el IRS y las entidades
financieras de los distintos países para activar un envío automático de información sobre
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CARLA MARES
cuentas financieras de cada specified U.S. Person. Y, si bien se plantea que la suscripción
de este acuerdo fuese voluntaria, se prevé una retención del 30% sobre una serie de
pagos de fuente estadounidense (withholdable payments) a la entidad financiera que no
firmarse este acuerdo y/o no cumpliese con el compromiso asumido en caso de que lo
firmase.(24)
Como sabemos, este esquema se redefine con los IGA, atendiendo así, en cierta
medida, a todas las críticas que suscitó FATCA en su primera versión(25). No obstante,
parece que la atribución de Estados Unidos de fijar una obligación para suministrar
información a entidades financieras de otros países excede los límites de su jurisdicción(26).
Y no solo eso. Podría colisionar, incluso, con los derechos consagrados en la normativa
interna de esos países (pensemos, por ejemplo, en el secreto bancario(27), la reserva
bursátil o en la protección de datos).(28)
Esto puede, además, complicarse si se piensa en aquellos países que no tienen
un CDI u otro acuerdo de intercambio de información que les permita suministrar la
información tributaria solicitada por el Fisco estadounidense. En este caso, la entidad
financiera solo podría enviar la información de los clientes que le autoricen expresamente
a hacerlo. Otra posibilidad sería que estos países firmasen el modelo 2 IGA para suplir
así la ausencia de un instrumento de derecho internacional que les dé la cobertura legal
para cumplir con FATCA.(29)
Finalmente, hay quienes señalan que FATCA iría en contravención a lo dispuesto en
el Acuerdo General sobre Comercio de Servicios (AGCS, o GATS por sus siglas en inglés)
de la OMC y el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN, o NAFTA por sus
siglas en inglés); en tanto que ambos tratados prohíben la imposición de medidas fiscales
a entidades extranjeras que prestan servicios que no imponen a entidades locales.(30)
Todo esto solo evidencia el difícil encaje que supone FATCA dentro del derecho
interno y del derecho internacional, así como los problemas jurídicos que genera su
implementación a los distintos países y a la comunidad internacional en general.(31)
2.1.3. Las dificultades técnicas y los costos asociados a FATCA

Cumplir con los requerimientos que FATCA exige no es tarea fácil. Suministrar
la información solicitada por el Tesoro estadounidense supone, como primer paso,
que las entidades financieras -sobre todo, trasnacionales-, armonicen sus sistemas de
gestión y alineen los campos de las bases de datos de sus clientes. De otra parte, exige la
identificación de los specified U.S. Persons(32) y los retos para lograrlo giran en torno a la
búsqueda que deben realizar, pues las entidades financieras no necesariamente tienen
toda la información digitalizada y, en algunos casos, las cuentas pueden ser numeradas
con acceso restringido(33). A esto podemos añadir lo complejo que resulta salvaguardar
la protección de los datos que se suministran; eso no solo supone sistemas informáticos
altamente sofisticados sino, además, una instalación altamente segura y personas
calificadas para evitar la pérdida y/o el develamiento de datos confidenciales.
Todo lo expuesto es solo un breve resumen de lo que el reglamento FATCA implica
para una entidad financiera y para una administración tributaria, en términos de
implementación, recursos humanos y costes económicos.(34)
Más allá de otras críticas que podrían comentarse en torno a la ley FATCA -como
la amenaza a la protección de datos personales, que veremos más adelante-, lo cierto es
que esta iniciativa legislativa de los Estados Unidos genera una reacción y una respuesta
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en los foros económicos mundiales. Es indiscutible que a partir de FATCA, el G-20 y la

OCDE revitalizan su política para luchar contra la evasión tributaria, el fraude fiscal, los
paraísos fiscales y la planificación fiscal agresiva a nivel internacional(35). Prueba de ello
es la publicación del Common Reporting Standard (CRS) preparado por la OCDE y los
cambios que se suscitan en la normativa de la Unión Europea.
2.2. CRS
Las nuevas obligaciones y exigencias en lo que se refiere al intercambio de información
con trascendencia fiscal luego de la ley FATCA ha supuesto dejar de lado el esquema
clásico de cooperación y asistencia mutua que venían utilizando las administraciones
tributarias para obtener información y reducir así los riesgos de evasión fiscal.
En esta línea, el G-5 -tras negociar con Estados Unidos el modelo de IGA que
utilizarían- manifiesta la necesidad de realizar un project pilot para diseñar un modelo
de acuerdo multilateral de intercambio de información financiera que pueda involucrar a
muchos países(36). La idea es que se tratase de un modelo que permitiera un intercambio
automático, global, periódico y estandarizado. La OCDE, con el impulso de los países
del G-20, asume la tarea de prepararlo, y en 2014 aprueba el Modelo de Acuerdo entre
Autoridades Competentes (MACC) sobre Intercambio Automático de Información de
Cuentas Financieras y el Estándar Común de Reporte o de Comunicación (ECR, o CRS
por sus siglas en inglés).(37)
La norma aprobada por la OCDE se compone de dos partes (el MACC y el CRS)
y, básicamente, sigue los lineamientos del modelo 1 del acuerdo intergubernamental
(38)
firmado entre Estados Unidos y algunos países para aplicar la ley FATCA. Este acuerdo
permite, así, que un país pueda obtener información de sus entidades financieras para
enviarla anualmente a otros países de modo automático.(39)
Mientras el MACC estructura el marco legal sobre el cual se realiza el intercambio
automático, recíproco y periódico de la información entre los países que suscriben el
acuerdo, el CRS, a modo de anexo que debe ser incorporado en la legislación interna de
cada país firmante, incluye los procedimientos de due diligence y de comunicación que
deben seguirse.
El esquema planteado pasa por definir el tipo de información que debe intercambiarse,
las cuentas y las personas sobre las que debe reportarse la comunicación, el ámbito de
aplicación subjetivo del acuerdo y los procedimientos de due diligence que debe tener
en consideración la entidad financiera(40). Ello consolida, sin duda, la existencia de un
instrumento estandarizado de intercambio que permite captar, procesar y comunicar
datos con relevancia fiscal de manera oportuna y efectiva.
Es importante resaltar que la OCDE compromete a cada país firmante a adoptar
todas las leyes y reglamentos necesarios para cumplir con este marco normativo. Les
obliga, además, a implementar una serie de medidas respecto de las entidades financieras
residentes en su territorio que deben suministrar la información requerida, así como a
supervisar su cumplimiento y, de ser el caso, tomar acciones cuando se constate un
incumplimiento.(41)
De otra parte, cabe señalar que si bien la ley FATCA generó una reacción mundial
que trajo consigo la normativa de la OCDE, hay diferencias importantes entre aquella y
el CRS. El primer punto a resaltar es el ámbito de aplicación más limitado de FATCA.
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Ello guarda relación directa con el criterio de conexión que debe cumplirse para informar
sobre el titular de una cuenta financiera; en el caso de FATCA es la nacionalidad,
mientras que para el CRS es la residencia(42). Otra diferencia es que para cumplir con
FATCA, la entidad financiera foránea debe registrarse ante el IRS y tener un número
de identificación de intermediario global, algo que no es necesario en el estándar CRS.
Además, en lo que respecta a las entidades financieras obligadas a informar, los datos
que deben comunicarse y los criterios para determinar las cuentas sobre las que se
informará si bien FATCA y el CRS siguen criterios similares, hay ciertos aspectos en los
que difieren.(43)
Lo expuesto evidencia que FATCA y el CRS, si bien responden a un mismo estándar
de intercambio automático de información financiera, conviven de modo paralelo. Ello, sin
duda, puede generar algunos espacios de discusión que deberán definirse según cuál sea
la norma que haga posible un intercambio más eficaz(44). Pareciera que el CRS va más allá
de FATCA, y eso redunda en una lucha más clara contra quienes no quieren asumir su
verdadera capacidad contributiva, así como en el impulso para que muchos países inicien
la implementación de los procedimientos adecuados para gestionar adecuadamente un
alto volumen de información.(45)
2.3. Directiva 2011/16/UE

El cambio de paradigma en el intercambio de información tributaria se ve favorecido
por el contexto de crisis económica que impulsa a los países a incrementar necesariamente
su recaudación fiscal. En esta línea, la implementación de la ley FATCA, así como el
trabajo de la OCDE y del Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información,
tienen impacto en la Unión Europea. Sin duda, esto consolida el nuevo escenario mundial
en el que debe desplegarse la asistencia mutua y el intercambio de información.
Un nuevo estándar de transparencia pasa por diseñar un modelo de uso común
que todos los países utilicen para intercambiar información con relevancia tributaria. Un
modelo que asegure efectividad y eficacia respecto del objetivo que se persigue; y que, a su
vez, proteja adecuadamente la confidencialidad de la información y un uso debido de los
datos que se suministran(46). En este contexto es que se modifica la directiva 2011/16/UE
de cooperación administrativa en materia tributaria y se aprueba la directiva 2014/107/
UE(47), constituyéndose además el AEFI Group.(48)
Si bien la directiva 2011/16/UE ya preveía el intercambio de información, la
directiva 2014/107/UE amplía su alcance a rentas financieras; de este modo, se alinea
con las exigencias de FATCA. Asimismo, sigue la estructura prevista en el CRS de la OCDE
respecto de las normas sobre comunicación de información y due diligence, tal como se
observa en el Anexo I de la directiva 2014/107/UE. Este anexo contempla un tratamiento
diferenciado entre cuentas preexistentes y cuentas nuevas; así como entre cuentas cuyo
titular es una persona o una entidad. Como es de notar, el intercambio automático de
información de cuentas financieras definido por la OCDE y la Unión Europea responden
a un mismo patrón.(49)
En 2015, como parte de las acciones de transparencia presentadas por la Comisión
Europea y motivadas, quizá, por el caso Luxemburgo Leaks(50), se modifica nuevamente la
directiva 2011/16/UE(51). Así, la directiva 2015/2376/UE, del 8 de diciembre, añade un
nuevo mecanismo automático de intercambio de información para los tax rullings y para
los acuerdos previos de valoración transfronterizos (APA).(52)
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Un acuerdo tributario previo en sí mismo no representa necesariamente una

práctica de competencia fiscal nociva entre Estados. El otorgar seguridad jurídica al
operador económico respecto del marco impositivo que le será aplicable busca fomentar
las inversiones. Hasta ahí nada que objetar. Sin embargo, no pocas veces, su uso ha estado
destinado a aplicar una baja tasa impositiva sobre rentas alocadas artificialmente en el
Estado con el que se firma tal acuerdo. Lo que suponía, a su vez, reducir sustancialmente
el nivel de recaudación del Estado en el que se generaban tales rentas.(53)
Esto impulsa, sin duda, la modificación de la directiva 2011/16/UE en este aspecto,
dejándose de lado así la discrecionalidad en el intercambio de información respecto de
los acuerdos previos transfronterizos y APA(54). La idea es que este mecanismo fuese
automático y estandarizado para asegurar un mejor y mayor acceso de información de
todos los Estados miembros y de la misma Comisión Europea sobre estos acuerdos. De
este modo, se pone un freno a ciertos esquemas orientados a erosionar la base imponible
utilizando, de modo impropio, algunas herramientas destinadas a orientar y otorgar mayor
seguridad jurídica al contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.(55)
Es importante resaltar que esta medida alcanza a un “acuerdo previo con efecto
transfronterizo” o a un “acuerdo previo sobre precios de transferencia” siempre que la
transacción objeto del acuerdo tenga efectos transfronterizos; o, siempre que alguna
de las partes de la transacción sea residente en un Estado distinto del que formula el
acuerdo o ejerza sus actividades, a través de un establecimiento permanente, en otro
Estado y la transacción objeto del acuerdo fuese parte de ellas.(56)
De otra parte, cabe mencionar que la directiva 2015/2376/UE incorpora el artículo
23 bis referido a la confidencialidad y al acceso limitado a la información que se brinde
a la comisión referida a estos acuerdos. Asimismo, se reitera que la comisión “no podrá
utilizar dicha información para fines distintos de los necesarios para determinar si, y en qué
medida, los Estados miembros dan cumplimiento a lo dispuesto en la presente directiva”.
La idea es que la comisión sea un facilitador de la cooperación entre Estados; en este
sentido, es pertinente que se haya acotado el contenido de la información que un Estado
traslada a la comisión, resguardando así la protección que merecen los contribuyentes.
Es importante apuntar que si bien en una primera fase del intercambio automático
de información sobre tax rullings el contenido está limitado y, por tanto, un Estado no
podría negarse a cumplir invocando que se afecta un secreto comercial o empresarial, ello
no necesariamente ocurre en una segunda fase, en la que se solicita el texto completo del
acuerdo y donde sí podría oponerse este argumento(57). Se echa en falta, sin embargo, que
en una situación como la descripta no se haya previsto la participación del contribuyente
afectado, con el fin de validar que no se está transmitiendo una información que afecta el
secreto comercial, empresarial o profesional.(58)
Finalmente, cabe mencionar, que la directiva 2011/16/EU fue modificada también
por la directiva 2016/881/UE, que estableció el intercambio automático y obligatorio
de información entre las autoridades tributarias sobre los informes país por país de las
empresas multinacionales(59). Y, dos años después, por la directiva 2018/822/UE en lo que
se refiere a los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información(60).
Es importante anotar que si bien la directiva 2011/16/UE ha sido reforzada respecto de
las herramientas con las que cuenta una autoridad tributaria para reaccionar ante una
planificación fiscal agresiva, aún persiste la necesidad de abordar ciertos aspectos que
mejoren la transparencia en el marco fiscal vigente.
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III - LÍMITES
Los beneficios que trae consigo el nuevo estándar de transparencia tributaria de

alcance global, junto con los instrumentos normativos que lo hacen posible, son inne-
gables. El intercambio de información con relevancia tributaria permite que los países
puedan velar por el fiel cumplimiento de las obligaciones que tienen los contribuyentes
-verificando, por ejemplo, las rentas obtenidas en el exterior o advirtiendo oportunamente
un incumplimiento fiscal-; y, además, se constituye como un factor disuasivo para aquellos
contribuyentes que buscan evadir o pagar menos impuestos alocando artificialmente sus
ganancias en jurisdicciones que le son más favorables.
La mejora en el diseño de este tipo de instrumentos no solo reduce la posibilidad
de una competencia fiscal nociva entre Estados -lo que se traduce, consecuentemente,
en un incremento en la recaudación debida al país en el que se genera la renta-, sino que
tiene un impacto aún mayor. En este sentido, podemos afirmar que el nuevo esquema de
cooperación entre administraciones tributarias para lograr un adecuado cumplimiento
fiscal internacional también resulta clave en la persecución del delito de lavado de activos
que, sin duda, traspasa fronteras.(61)(62)
No obstante todas estas ventajas, es necesario decir que el intercambio automático
de información -sea que siga el esquema de FATCA o del MACC y CRS o, en el ámbito
comunitario, la directiva 2011/16/UE; o, incluso, cualquier otro instrumento de derecho
interno- debe realizarse bajo ciertos parámetros que garanticen la confidencialidad, así
como la seguridad en la transmisión y tratamiento de los datos que se comparten(63). El
respeto a la intimidad y la protección que merecen los datos personales exige que el envío,
uso y almacenamiento de un gran volumen de información utilice métodos seguros y
compatibles de transmisión entre los países -y/o entre las administraciones públicas de
un país-, así como sistemas de encriptación de datos efectivos y eficientes. Este es un gran
reto. Sobre todo, si pensamos en los países que no cuentan con sistemas informáticos
avanzados, ni instalaciones físicas adecuadas, ni personal calificado técnicamente para
llevar a cabo estas tareas.
Los mecanismos para reducir las falencias en ciberseguridad requieren, a su vez,
una revisión de la normativa sobre el secreto bancario y la reserva tributaria, así como
los protocolos que deben seguirse para salvaguardar la confidencialidad de los datos del
contribuyente(64). Todo ello, como es evidente, supone que cada país adecue su legislación
interna(65) e implemente las acciones necesarias para cumplir con los compromisos que
trae consigo el nuevo marco de transparencia y cooperación entre administraciones
tributarias.
En este contexto, si bien son muchos los riesgos y los desafíos que supone la
puesta al día de los sistemas fiscales para poder atender situaciones que tienen como
protagonista a un “contribuyente globalizado”, queremos centrar nuestra atención en
aquellos que comprometen la protección de datos personales.
La protección de datos personales

El derecho a la protección de datos personales o derecho de autodeterminación
informativa ha ido teniendo un desarrollo cada vez mayor, sobre todo en el ámbito
europeo, a propósito de la normativa comunitaria(66) y de los distintos pronunciamientos
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)(67). Es importante resaltar que tras
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el Tratado de Lisboa, es un derecho fundamental con plena eficacia jurídica y vincula

no solo a los Estados miembros sino también al legislador comunitario. Por tanto, todos
ellos deberán respetar su contenido esencial y el principio de proporcionalidad en las
limitaciones que establezcan a su ejercicio.(68)
Podríamos señalar que los principios básicos sobre los que se asienta el derecho a la
protección de datos personales son los de lealtad, finalidad y legitimidad del tratamiento.
El primero exige que el interesado sepa de la existencia de los tratamientos, así como
de su obtención y tratamiento en sí; que los datos sean exactos y actualizados; que la
conservación de los datos sea por el tiempo necesario para alcanzar el objetivo que se
persigue; entre otros. El segundo principio está muy vinculado con la proporcionalidad
y exige que se recaben y traten solamente los datos pertinentes, necesarios y adecuados
para cumplir con un fin legítimo, explícito y determinado. Por último, la legitimidad en
el tratamiento supone contar con el consentimiento del afectado(69); ello pasa porque este
sepa quién es el responsable del tratamiento de sus datos y sus destinatarios, así como la
finalidad, el carácter voluntario o no de su suministro y los derechos que tiene al respecto.
Todo esto se traduce en una serie de derechos y garantías que tienen los afectados
para cautelar, en cierta medida, el uso de sus datos por parte de los responsables o
usuarios, sea que se trate de entidades públicas o privadas. Pensemos, por ejemplo, en el
derecho de información, acceso, rectificación, oposición, cancelación; o, en las garantías
de confidencialidad, seguridad o transparencia de los tratamientos.
Llegados a este punto, resulta preciso señalar que los datos con relevancia
tributaria de las personas físicas son datos personales(70) y que la normativa comunitaria,
respecto de terceros países, condiciona la transmisión de datos personales a que el país
destinatario de la información ofrezca un satisfactorio nivel de protección de la misma.
Entre países miembros de la Unión Europea es claro, por tanto, que el cumplimiento de
lo previsto en la directiva 2011/16/UE sobre intercambio de información debe respetar
el marco normativo comunitario relativo a la protección de datos.(71)
Ahora bien, el derecho a la protección de datos aun cuando es fundamental no
es absoluto. Por tanto, es admisible que el derecho del contribuyente a que sus datos
fiscales sean protegidos sufra ciertas limitaciones en atención a un interés superior, como
es el interés público. En este espacio podría considerarse el interés financiero de un país,
que comprende, a su vez, el interés presupuestario y el interés fiscal.(72)
No obstante tal afirmación, válida y legítimamente atendible, merece algunas
precisiones, si es que no queremos dejar en una situación altamente vulnerable el
derecho a la protección de datos del contribuyente(73). Pensamos, en primer lugar, que
toda excepción a un derecho fundamental debe ser interpretada de modo restrictivo. En
segundo lugar, que las limitaciones que se pueden plantear al alcance de este derecho
deben estar previstas en una ley, respetándose siempre su contenido esencial y atendiendo
al principio de proporcionalidad. De este modo, teniendo en cuenta este marco mínimo, se
podría asegurar que cualquier limitación responda verdaderamente a un interés general
y/o a la protección de los derechos y libertades de otros.(74)
Esto es, sin duda, una tarea pendiente en el contexto actual del intercambio
de información entre Estados. Tal como hemos señalado a lo largo de este artículo, la
cooperación y asistencia mutua entre administraciones tributarias ha evolucionado
notablemente. Hoy, las entidades financieras deben recopilar y transmitir a la autoridad
fiscal de su país un gran volumen de información, que luego será enviada a la autoridad
fiscal de otro país de forma automática. El cumplimiento de esta obligación puede estar
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reñido con el principio de proporcionalidad antes mencionado, en tanto que no considera

ni la necesidad ni la relevancia que tienen los datos que se suministran para el Estado
receptor. En este escenario, podría perder sentido completamente la finalidad que se
persigue con el intercambio de información como herramienta para luchar contra la
evasión y el fraude fiscal; y, más aún, el análisis de cuándo resulta legalmente exigible
para salvaguardar un interés público relevante. Asimismo, el intercambio obligatorio y
masivo de datos genera muchos riesgos en cuanto a la seguridad que merecen tales datos
y la responsabilidad que recae sobre las autoridades administrativas involucradas. Esto
último se agudiza aún más cuando se trata de países que no cuentan con una adecuada
normativa sobre protección de datos.(75)
Termino este apunte glosando lo que muchos autores han advertido. El nuevo
estándar de intercambio de información debe contemplar un equilibrio adecuado entre el
interés público que se persigue y las garantías que tiene un contribuyente. Es necesario
que, a nivel global, se diseñe un escenario en el que la confidencialidad y el uso adecuado
de los datos, así como su protección, estén presentes e informen todos los procedimientos
previstos para cumplir con el nuevo modelo de asistencia mutua y cooperación entre
administraciones tributarias(76). Y, añado, estamos a tiempo. Es muy poco el tiempo que ha
transcurrido desde que los países ya comprometidos con algún instrumento normativo de
intercambio automático de información han empezado a cumplir con esta obligación. Por
tanto, es un buen momento para hacer un análisis y evaluar tales instrumentos, de modo
que se puedan hacer los ajustes necesarios para que su implementación y ejecución no
afecte de modo desproporcionado el marco normativo interno de cada país y los derechos
que en él se contienen.
NOTAS
(*) Doctora en Derecho por la Universidad de Navarra (España) y la Universidad de Bolonia (Italia). Directora de la
Escuela de Posgrado de la Universidad de Lima (Perú)
(1) Al respecto, resulta interesante una serie de artículos recogidos en Martín Dégano, Isidoro y Herrera Molina, Pedro
M.: “Intercambio de información y medidas fiscales de efecto equivalente” - Documentos de Trabajo del Instituto de
Estudios Fiscales - N° 8 - 2014
(2) Véase el análisis de Claudino Pita sobre el intercambio de información tributaria como instrumento de contención
de la competencia desleal a nivel internacional. Este artículo y otros aportes relacionados pueden encontrarse en
Tanzi, Vito, Arruda Villela, Luiz y Barreix, Alberto (Eds.): “Taxation and latin american integration” - Inter-American
Development Bank - Washington - 2008
(3) FATCA por sus siglas en inglés (foreign account tax compliance act; en español, ley de cumplimiento fiscal
de cuentas extranjeras). Esta ley fue aprobada en 2010, como parte de la ley de incentivos para la contratación y
restauración de empleos -ley HIRE, por sus siglas en inglés-, y entró en vigencia el 1/7/2014, luego de que fuesen
publicadas sus disposiciones reglamentarias a finales en enero/2013
(4) En esta línea, véase la obra de Oberson, Xavier: “International exchange of information in tax matters” - Towards
Global Transparency - Elgar - Reino Unido - 2015
(5) Nos referimos al Report 1998 “Harmful tax competition: An emerging global issue”, aprobado por el Consejo
de la OCDE con la abstención de Suiza y Luxemburgo (estos dos países recién en el año 2000 aprueban el informe
de acceso a información bancaria). Este informe fue elaborado por un encargo especial que recibe el Comité sobre
Asuntos Fiscales de la OCDE, en mayo/2006, para desarrollar medidas que contrarresten los efectos de las prácticas
fiscales perjudiciales sobre la inversión y las decisiones financieras, y que se plasman, dos años después, en el citado
informe. Es importante resaltar el impulso político del G-20 en todo este proceso
(6) Este informe detalla algunos otros parámetros para identificar las prácticas fiscales nocivas: 1) nula o baja tributación,
o mecanismos que permiten reducir la base imponible para aplicar una tasa impositiva menor; 2) regímenes tributarios
preferenciales; 3) no ocurrencia de actividades sustantivas, comercialmente hablando, en algunos territorios
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(7) Un artículo interesante al respecto es el de Weiner, Joann M. y Ault, Hugh J.: “The OECD’s report on harmful tax
competition” - National Tax Journal - vol. 51 - N° 3 - septiembre/1998 - págs. 601/8
(8) No nos referimos solo a un contexto de crisis financiera, sino también a un hecho que marcó un hito en la normativa
para prevenir el lavado de activos: los atentados del 11/9/2001. Ello, entre otras razones, explica que Estados Unidos
fuese el abanderado en la implementación de una serie de políticas para combatir el fraude fiscal, que han tenido
eco en la comunidad internacional
(9) Pensemos, por ejemplo, en el escándalo UBS o en el de los papeles de Luxemburgo. Este último más conocido
como LuxLeaks, que devela acuerdos secretos entre empresas multinacionales -como Apple o Amazon- y Luxemburgo
para evadir impuestos. Y, más adelante, la filtración de documentos confidenciales de la firma panameña Mossack
Fonseca -conocida como los Panamá Papers-, que aún sigue investigándose en muchos de los países comprometidos
(10) Un interesante estudio sobre cómo ha evolucionado el proceso de intercambio de información tributaria entre
países, desde finalizada la Segunda Guerra Mundial hasta nuestros días, se encuentra en Barreix, Alberto; Roca,
Jerónimo y Velayos, Fernando: “Breve historia de la transparencia fiscal” - Documento para Discusión - N° IDB-
DP-453 - junio/2016
(11) De hecho, para algunos quedaba claro que el banco tenía una estrategia organizada para ayudar a los
evasores y que, en ese sentido, “había actuado como una organización criminal” - www.eleconomista.es/mercados-
cotizaciones/noticias/2396240/08/10/Suiza-a-punto-de-cerrar-el-escandalo-de-UBS-y-clientes-evasores-en-EEUU.
html - Consultado el 17/8/2019
(12) Un análisis detallado sobre lo que significa FATCA se encuentra en Martínez Giner, Luis A.: “El fortalecimiento
de la obtención de información tributaria en el ámbito internacional: FATCA versus Rubik” - Quincena Fiscal -
N° 19 - 2012. Véase también Martos Belmonte, Plácido: “FATCA, un hito en la lucha contra la evasión fiscal a nivel
internacional y la base del nuevo intercambio de información fiscal” - Crónica Tributaria - N° 155 - 2015 - pág. 153 y ss.
(13) FATCA tiene un efecto catalizador en las iniciativas que luego se desarrollan, a nivel internacional, en lo que
se refiere al intercambio de información. Véase un interesante apunte que analiza todo este proceso en Tello,
C. P.: “FATCA: Catalyst for global cooperation on exchange of information” - Bulletin for International Taxation -
febrero/2014 - pág. 91 y ss. También véase Martínez Giner, Luis A.: “El intercambio automático de información en
materia tributaria: retos e incertidumbres jurídicas” - Revista Española de Derecho Tributario - N° 173 - 2017. Un
estudio sobre la evolución del derecho europeo, así como las posturas de la OCDE antes de la vigencia de la ley
FATCA, puede verse en Merino Espinosa, María del P. y Nocete Correa, Francisco J.: “El intercambio de información
tributaria: entre la diversidad normativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de intereses” - Crónica Tributaria -
N° 139 - 2011 - págs. 139/63
(14) Las entidades financieras a que se refiere alcanza a instituciones de depósito, instituciones de custodia y entidades
inversionistas, por lo que compromete no solo a los bancos sino también a entidades inversionistas, aseguradoras,
fiduciarias, entre otras
(15) Los datos que se suministran son: nombre, domicilio, número de identificación fiscal estadounidense, número
de cuenta, saldo y valor de la cuenta. También debe consignarse información relativa a los intereses, dividendos y
rendimientos brutos derivados de la venta de activos
(16) A través de FATCA se busca que las foreign financial institutions (FFI) ayuden al Tesoro de los Estados Unidos a
identificar a sus clientes U.S. Person y a obtener información sobre ellos
(17) Véase al respecto Gil Soriano, Alberto: “Toward an automatic but asimetric exchange of tax information: The US
foreign account tax compliance act (FATCA) as inflection point” - Intertax - vol. 40 - N° 10 - 2012 - pág. 540 y ss.
(18) Muchas voces se alzaron en la Unión Europea. Algunas se expresaron en la carta del 24/3/2011; otras en el
Informe del artículo 29 “Data protection working party”, de junio/2012, en el que el WP29 manifiesta su preocupación
a la Comisión Europea. Pero también fuera de ella. En Canadá, por ejemplo, Jim Flaherthy -ministro de Finanzas
de aquel entonces- expresó su disconformidad en los medios, alegando que una medida como FATCA no lograba
combatir la evasión fiscal - http://ec.europa.eu/justice/data-protection/article-29/documentation/other-document/
files/2012/20120621_letter_to _taxud_fatca_en.pdf; http://business.financialpost.com/2011/09/16/read-jim-flahertys-
letter-on-americans-in-canada - Consultado el 20/8/2019
(19) Siguiendo este modelo, las entidades financieras envían la información correspondiente a la administración
tributaria de su país y es esta quien la remite al IRS. Si el acuerdo fuese recíproco, el IRS recibiría información
equivalente de las instituciones financieras de Estados Unidos y la enviaría a la autoridad tributaria correspondiente
(20) En este caso, debe añadirse la petición de información de grupo cuando los titulares de cuentas no otorguen su
consentimiento para el intercambio de información
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(21) Algunos, no obstante, han apuntado ciertas críticas al respecto. Véase, en este sentido, Christians, Allison: “You
first, no you first - Norway’s FATCA agreement with the U.S. Treasury” - LexisNexis - Legal NewsRoom - 22/4/2013
- www.lexisnexis.com/legalnewsroom/tax-law/b/fatcacentral/posts/quot-you-first-no-you-first-quot-norway-s-fatca-
agreement-with-u-s-treasury - Consultado el 15/8/2019
(22) Sobre este y otros principios que deben regir el intercambio de información, véase Gómez-Pomar, J.: “El
suministro de información como medio de realización de la justicia tributaria” - Crónica Tributaria - N° 71 - 1994 - pág.
66 y ss.
(23) En tanto que esta norma obliga, a partir del 1/1/2013, a declarar los intereses abonados a no residentes en
cuentas de determinadas entidades financieras estadounidenses
(24) Aun cuando los impulsores de FACTA entienden el withholdable payment como un mecanismo para incentivar la
firma del acuerdo, es claro que el instituto de la retención queda desvirtuado al tornarse una sanción
(25) En 2014, al poco tiempo de haber entrado en vigencia la ley FATCA, se tenían firmados 32 IGA y había 34 IGA a
punto de firmarse
(26) Al respecto, véase “Ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras (FATCA). Impact to
foreign trust and investment entities” - Aminews - 13/2/2014 - www.amicorp.com/AmiNews/Aminews%20FATCA/
pdfs/Impact%20to%20foreign%20Trust%20and%20Investment%20entities_Spanish.pdf - Consultado el 1/9/2019
(27) Véase al respecto la obra de Rust, Alexander y Fort, Eric: “Exchange of information and Bank Secrecy” - Wolters
Kluwer - Países Bajos - 2012
(28) Antes de FATCA ya se había discutido una serie de cuestiones relacionadas con los riesgos que puede generar
el intercambio de información con relevancia fiscal. Una interesante monografía al respecto es la de Martínez Giner,
Luis A.: “La protección del contribuyente en el intercambio de información entre Estados” - Iustel - Madrid - 2008
(29) Es importante señalar que en el caso de que se tuviese un CDI con Estados Unidos, FATCA impone una sanción
“disfrazada” de retención que parece no ser compatible con lo dispuesto en un CDI. Un apunte interesante al
respecto puede verse en Escalante, Xabier: “Breves notas sobre los efectos de FATCA en los convenios para evitar
la doble imposición” - Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario - N° 74 - mayo/2016 - págs. 385/406
(30) Cfr. Gil Soriano, Alberto: “Diez desafíos del intercambio automático de información” en “Intercambio de
información y medidas fiscales de efecto equivalente” - Documentos del Instituto de Estudios Fiscales - N° 8 - 2014
- Madrid - pág. 56
(31) V., al respecto, Brodzka, Alicja: “The road to FATCA in the European Union” - European Taxation - octubre/2013
- pág. 520 y ss.; Parada, Leopoldo: “Intergovernmental agreements and the implementation of FATCA in Europe”
- World Tax Journal - junio/2015 - pág. 218 y ss.(32) Esto pasaba por enviar a sus clientes comprendidos en los U.S.
Indicia el formulario W-8BEN (certificate of foreign status of beneficial owner for United States tax withholding),
en el que se declara no ser ciudadano ni residente estadounidense; o, el formulario W-9, en el que se declara ser
ciudadano estadounidense y se solicita la emisión de un número de identificación fiscal
(33) Sobre los problemas que afrontan las entidades financieras véase Gil Soriano, Alberto: “Diez desafíos del
intercambio automático de información” en “Intercambio de información y medidas fiscales de efecto equivalente”
- Documentos del Instituto de Estudios Fiscales - N° 8 - 2014 - Madrid - pág. 59 y ss.
(34) Ante ello, la preocupación de muchos países se plasma en pronunciamientos, análisis y estudios sobre lo
que conlleva FATCA. En esta línea, para el caso peruano, puede verse Sheppard, Karen: “El régimen FATCA y sus
principales aristas de aplicación en el Perú” - Revista de la Facultad de Derecho PUCP - N° 72 - 2014 - págs. 103/24;
Santillán, Pilar: “Régimen FATCA. Reglas básicas que los especialistas deben conocer” (Parte II) - Informe Tributario
- N° 277 - junio/2014 - págs. 5/9
(35) El G-20, en su Cumbre de Moscú, realizada del 19-20/7/2013, aprobó varias propuestas de la OCDE encaminadas
a reforzar la transparencia y la cooperación fiscal internacional. Si bien se determinaron algunos aspectos referidos a
cómo debía realizarse el intercambio automático de información entre países, tenían claro que el camino era contar
con una plataforma legal multilateral. Es así como aparece el Model Competent Authority Agreement (MACC) y el
Common Reporting and Due Diligence Standard (CRS). Un breve apunte al respecto se encuentra en Pina Montaner,
Violeta: “La norma internacional sobre el intercambio automático de información de cuentas financieras” - Actualidad
Jurídica Uría Menéndez - N° 37 - 2014 - págs. 128/32
(36) Conf. Radcliffe, P.: “The OECD’s Common Reporting Standard: The next step in the global fight against tax
evasion” - Derivatives & Financial Instruments - julio-agosto/2014 - pág. 169 y ss.
(37) En abril/2013, los países del G-20 le piden a la OCDE elaborar una propuesta para contar con una norma multilateral.
Esta propuesta queda aprobada en septiembre/2013 y debía publicarse en febrero/2014. Adicionalmente, se encarga
al Foro de Transparencia Global e Intercambio de Información con Fines Fiscales que supervise la implementación y
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cumplimiento de esta norma. Es así que en el marco de este foro, llevado a cabo en octubre/2014 en Berlín, muchos
países miembros y no miembros de la OCDE se comprometen a cumplir con este nuevo instrumento normativo e
iniciar los intercambios de información en 2017 y en 2018. Un estado de la cuestión, desde la perspectiva de distintas
jurisdicciones, se encuentra en Mazzucco, Flavia: “El fin del secreto bancario global: el intercambio de información
financiera en materia fiscal” - Estudios Internacionales - Universidad de Chile - N° 184 - 2016 - págs. 147/59
(38) www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264268074-8-es.pdf?expires=1566604045&id=id&accname=guest&checksum
=CE93CC5271162E6F1CFDB221AE27032C - Consultado el 23/8/2019
(39) Conf. Rahimi-Laridjani, Eschrat y Hauser, Erika: “The new global FATCA: An overview of the OECD’s Common
Reporting Standard in relation to FATCA” - International Tax Journal - vol. 42 - N° 1 - enero-febrero/2016 - pág. 35 y ss.
(40) Al respecto, puede verse Pecho, Miguel: “El intercambio automático de información: Hacia el nuevo estándar de
transparencia fiscal internacional” - Revista de la Facultad de Derecho PUCP - N° 72 - 2014 - págs. 31/44
(41) Estas medidas están encaminadas, por ejemplo, a evitar prácticas de elusión o a garantizar que las condiciones
que deben considerarse para excluir a una entidad financiera se cumplan realmente
(42) En esta línea, dentro de FATCA solo se informará de las cuentas de un U.S. Person y en el CRS se informará sobre
cuentas de un no residente
(43) A estas diferencias apuntadas se suma la siguiente. FATCA utiliza como un factor disuasivo que evita el
incumplimiento de la entidad financiera la “retención-sanción” del 30%, mecanismo que no incluye el estándar CRS.
Véase más al respecto en Rahimi-Laridjani, Eschrat y Hauser, Erika: “The new global FATCA: An overview of the
OECD’s Common Reporting Standard in relation to FATCA” - International Tax Journal - vol. 42 - N° 1 - enero-
febrero/2016
(44) Conf. Altenburger, Peter: “Coexistence between FATCA and MCAA - Potential conflicts” - Tax Notes International
- 26/1/2015 - pág. 338 y ss.
(45) V., al respecto, Martínez Giner, Luis A.: “El intercambio automático de información en materia tributaria: retos e
incertidumbres jurídicas” - Revista Española de Derecho Tributario - N° 173 - 2017
(46) En esta línea se expresa el Parlamento Europeo en su Informe A7-0376/2013, del 21/11/2013
(47) Directiva de fecha 9 de diciembre, publicada el 16/12/2014 en el DOUE
(48) Es un grupo de expertos que asiste a la Comisión Europea en los temas referidos al intercambio automático de
información de cuentas financieras (vgr. propone normas, plantea iniciativas para implementar lo requerido por la
legislación vigente, etc.). El 16/3/2015, el AEFI Group emite su primer informe -
http://blog.cubeiq.gr/files/EC_first_report_expert_group_automatic_exchange_financial_information_2015March.
pdf - Consultado el 25/8/2019
(49) Hay quienes han criticado el nivel de detalle que contiene esta directiva. Ello, si bien responde a una adecuación
a las políticas de operadores jurídicos externos, genera una dependencia de factores que no son propios de la Unión
Europea. Conf. Somare, Maryte y Wöhrer, Viktoria: “Automatic exchange of financial information under the Directive
on Administrative Cooperation in the light of the global movement towards transparency” - Interfax - 12 - 2015 -
pág. 814 y ss.
(50) Como mencionamos anteriormente, LuxLeaks -o Papeles de Luxemburgo- es el nombre que recibió el escándalo
descubierto en noviembre/2014 en el que se revelan acuerdos secretos pactados entre muchas compañías
multinacionales y la autoridad fiscal de Luxemburgo para ocultar el desvío de fondos y eludir el pago de impuestos
en ciertas jurisdicciones
(51) Cabe señalar que la directiva 2011/16/UE ya preveía un intercambio de información cuando la autoridad fiscal
de un Estado considerase que otro Estado podría verse perjudicado. Sin embargo, dado el carácter voluntario del
intercambio -que pasaba, además, por la valoración que hiciera el Estado que tuviese el acuerdo para definir qué
otros Estados podrían verse afectados por ello-, este mecanismo no había sido utilizado de manera efectiva. Al
respecto véase Maldonado, Ascensión: “Nuevas obligaciones de intercambio de información en materia de ‘tax
rullings’” - Carta Tributaria - N° 1 - 2015 - pág. 70 y ss.
(52) El riesgo de que se generase, a partir de estos acuerdos, este tipo de prácticas que dañan la competencia fiscal
entre Estados ha estado siempre presente. En el ámbito de la Unión Europea se gestó, desde el Grupo del Código de
Conducta, una propuesta sobre intercambio espontáneo de información sobre tax rullings otorgados por un Estado
y que afectase a otro Estado miembro; y, años antes, en el plan de acción contra el fraude y la elusión fiscal de 2012.
Para más detalles véanse los Informes del Grupo de Código de Conducta de 11/6/2012 (documento 10903/12, FISC
77) y de 6/6/2014 (documento 10608/14, FISC 95)
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CARLA MARES
(53) De modo paralelo, el desarrollo de la acción 5 del plan BEPS (Base erosion and profit shifting) con miras a mejorar
la transparencia incluye el intercambio obligatorio y espontáneo de información respecto de acuerdos tributarios.
Concretamente, según el Informe Final de la Acción 5, esto comprende seis tipos de acuerdo: 1) los relativos a
regímenes preferenciales; 2) APA unilaterales o cualquier acuerdo unilateral transfronterizo relativo a precios de
transferencia; 3) acuerdos o resoluciones transfronterizas que prevén una baja de los beneficios imponibles; 4)
acuerdos sobre establecimientos permanentes; 5) acuerdos relacionados con conduit companies; 6) cualquier tipo
de acuerdo que a falta de un intercambio espontáneo pueda generar problemas propios de BEPS. Conf. OECD/G20
Base erosion and profit shifting project. Action 5: 2015 Final Report. Countering harmful tax practices more effectively.
Taking into account transparency and substance
(54) La definición amplia de estos acuerdos que recoge la directiva en sus artículos 3.14 y 3.15 (y que coincide con la
que da la OCDE en el informe final de la Acción 5 BEPS) puede verse en https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2015/2376/
oj/spa - Consultado el 28/8/2019
(55) Es importante tener en cuenta que para BEPS, el concepto de rulling es cualquier asesoramiento, información
o compromiso dado por una autoridad tributaria a un contribuyente o grupo de contribuyentes respecto de su
situación fiscal y en la que pueden confiar. Sobre este tema resulta de interés Calderón Carrero, José M.: “La
dimensión europea del proyecto BEPS, primeros acuerdos del ECOFIN, la aprobación del mecanismo de intercambio
automático de ‘tax rullings’ y el paquete antielusión fiscal 2013” - Quincena Fiscal - N° 6 - 2016 - pág. 126 y ss.
(56) Un mayor desarrollo sobre lo que trae consigo la modificación operada por la directiva 2015/2376/UE puede verse
en Martínez Giner, Luis A.: “El intercambio automático de información en materia tributaria: retos e incertidumbres
jurídicas” - Revista Española de Derecho Tributario - N° 173 - 2017
(57) El artículo 8 bis, inciso 6.b) prevé expresamente que el resumen del contenido del acuerdo “que incluya
una descripción de la actividad empresarial o las transacciones o series de transacciones pertinentes siempre en
términos abstractos”, no puede suponer “una divulgación de un secreto comercial, industrial o profesional ni de un
procedimiento comercial, ni de una información cuya divulgación sea contraria al interés público”
(58) En esta línea se manifiesta Calderón Carrero, José M.: “La dimensión europea del proyecto BEPS, primeros
acuerdos del ECOFIN, la aprobación del mecanismo de intercambio automático de ‘tax rullings’ y el paquete
antielusión fiscal 2013” - Quincena Fiscal - N° 6 - 2016 - págs. 131/2
(59) Cabe mencionar que, teniendo en cuenta la importancia de que las autoridades tributarias cuenten con
la información relativa a la lucha contra el blanqueo de capitales, la directiva 2016/2258/UE obligó a los Estados
miembros a darles acceso a los procedimientos de due diligence respecto del cliente identificado por las instituciones
financieras de acuerdo con la directiva 2015/849/UE
(60) www.boe.es/doue/2018/139/L00001-00013.pdf - Consultado el 30/8/2019. Un apunte de interés sobre esta
directiva se encuentra en “Opinion statement PAC 5/2018 on the legal professional privilege reporting waiver set out
in Article 8ab(5) on the Council Directive (EU) 2018/822 of 25 May 2018 (DAC6)” - CFE Tax Advisers Europe
(61) Véase al respecto García Prats, F. Alfredo (Dir.): “Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra
el fraude fiscal” - IEF - Madrid - 2014
(62) Cabe resaltar que, precisamente, para poder perseguir el delito fiscal, varios países han implementado, y en
algunos casos reforzado, los acuerdos de intercambio de información celebrados entre la autoridad fiscal y los
órganos jurisdiccionales locales. En España, por ejemplo, la Hacienda y la Fiscalía General del Estado han suscripto
un documento para mejorar el intercambio de información tributaria que supone la consulta y obtención de datos
a través del llamado “punto neutro judicial”. Desde setiembre de 2010, se tenía un convenio de colaboración entre
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), el Consejo General del Poder Judicial (CGPJ) y el Ministerio
de Justicia para la cesión directa y automatizada de información tributaria a los juzgados y tribunales españoles;
sin embargo, la adenda de este convenio incluye al Ministerio Fiscal para la cesión telemática de datos. De este
modo, los órganos de la Fiscalía podrán solicitar información tributaria mediante el punto neutro judicial, que es
una red de servicios que ofrece a los órganos judiciales datos necesarios en la tramitación judicial mediante accesos
directos a aplicaciones y bases de datos del propio CGPJ, organismos de la Administración General del Estado y de
otras instituciones con la finalidad de facilitar y reducir los tiempos de tramitación, aumentar la seguridad y mejorar
la satisfacción de los usuarios. Conf. www.poderjudicial.es/cgpj/es/Temas/e-Justicia/Servicios-informaticos/Punto-
Neutro-Judicial/; https://informativojuridico.com/hacienda-y-la-fiscalia-general-del-estado-mejoran-el-intercambio-
de-informacion-tributaria-2/ - Consultados el 31/8/2019
(63) Conf. Diepvens, Niels y Debelva, Filip: “The evolution of the exchange of information in direct tax matters: The
taxpayer’s rights under pressure” - EC Tax Review - 2015/4 - pág. 214 y ss.
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(64) Al respecto puede verse Cruz, Miguel: “Intercambio de información y derecho de los contribuyentes” - Impuestos
- N° 10 - 2014 - pág. 29 y ss.
(65) Sobre el caso español resulta interesante Martínez Giner, Luis A.: “La información automática de cuentas financieras:
Nuevos retos de la asistencia mutua en la ley general tributaria” - Documentos - Instituto de Estudios Fiscales - Doc.
13/2016 - págs. 145/54. En el caso de la Unión Europea fue necesaria la derogación de la directiva 2003/48/CE,
sobre fiscalidad del ahorro; véase al respecto www.consilium.europa.eu/es/press/press-releases/2015/11/10/savings-
taxation-directive-repealed/. Sobre lo que supone para nuestro país, puede verse Valdez, Patricia: “Los acuerdos
de intercambio de información tributaria y su implementación en el Perú” - Revista Derecho & Sociedad - N° 43 -
págs. 419/33
(66) Como sabemos, este derecho se consagra en el artículo 8 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la
Unión Europea (CDFUE) y en el artículo 16 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). A partir
de ahí, muchas normas comunitarias desarrollan y detallan el contenido de este derecho. Al respecto, resulta de
interés Monereo, Cristina y Monereo José L. (Dirs.): “La Europa de los derechos. Estudio sistemático de la Carta de
los Derechos Fundamentales de la Unión Europea” - Ed. Comares - Granada - 2012; González, G.: “The emergence
of personal data protection as a fundamental right of the UE” - Springer International Publishing - 2014; Ordeñana,
Ixusko (Dir.): “La Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y su reflejo en el ordenamiento jurídico
español” - Ed. Thomson-Aranzadi - Pamplona - 2014. En 2015, las instituciones comunitarias aprobaron la propuesta
de un nuevo Reglamento General de Protección de Datos Personales (RGDP), que entró en vigor el 25/5/2016. Sin
embargo, ha sido de aplicación a partir del 25/5/2018, pues se contempló un período de dos años para que todas
las instituciones, públicas y privadas, se preparasen para su cumplimiento. El nuevo RGPD supuso, también, que la
legislación interna de los países miembros, referida a la protección de datos personales, se adecuara a este nuevo
marco normativo comunitario
(67) Véase, por ejemplo, “Rijkeboer” - Asunto C-553/07; “Digital Rights Ireland y otros” - Asunto C-293/12 y C-594/12;
“Google vs. AEPD y Mario Costeja” - Asunto C-131/12; “Schrems” - Asunto C-362/14, entre otras. Es importante
mencionar que, en muchas de estas y otras sentencias, el TJUE reconoce el derecho a la protección de datos como
un derecho autónomo y distinto del derecho a la vida privada - http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf - Consultado el
31/8/2019
(68) Al respecto, resulta de interés el libro de Schenk-Geers, Tonny: “International exchange of information and the
protection of taxpayers” - Kluwer Law International - 2009. Véase también Murillo de la Cueva, Pablo L. y Piñar Mañas,
José L.: “El derecho a la autodeterminación informativa” - Fundación Coloquio Jurídico Europeo - Madrid - 2009
(69) Esto es así, salvo cuando se trate de un suministro de datos necesario para que las administraciones públicas
puedan ejercer sus funciones en el ámbito de sus competencias
(70) En este sentido, véase la sentencia del TJUE “Smaranda Bara y otros” - Asunto C-201/14
(71) Al respecto, resulta de interés Serrat, Marina: “El caso Facebook: ¿Protege la UE los datos de sus contribuyentes?”
- ECJ Leading Cases - 10/10/2015
(72) En esta línea, la directiva 5/46/CE señala que los Estados pueden limitar el alcance de los derechos y obligaciones
que recoge siempre que se trate de resguardar el interés financiero de un Estado miembro
(73) Véase, al respecto, la obra de Kofler, Georg; Poiares Maduro, Miguel y Pistone, Pasquale: “Human rights and
taxation in Europe and the world” - IBFD - Amsterdam - 2011
(74) A propósito de las modificaciones de la directiva 2011/16/UE para reforzar el intercambio de información en el
contexto comunitario, se encuentra un completo análisis de este tema y su impacto en el derecho a la protección
de datos del contribuyente en Moreno González, Saturnina: “El intercambio automático de información tributaria
y la protección de datos personales en la Unión Europea. Reflexiones al hilo de los últimos progresos normativos y
jurisprudenciales” - Quincena Fiscal - N° 12 - 2016, parte editorial
(75) Un análisis que podría ser útil para profundizar en estas ideas se encuentra en Calderón Carrero, José M. y
Quintas Seara, Alberto: “The taxpayer’s right of defence in cross-border exchange of information procedures” -
Bulletin for International Taxation - septiembre/2014
(76) Entre otros, Arenas Ramiro, Mónica: “Reforzando el ejercicio del derecho a la protección de datos personales:
viejas y nuevas facultades” en Rallo Lombarte, Artemi y García Mahamut, Rosario: “Hacia un nuevo derecho europeo
de protección de datos” - Ed. Tirant lo Blanch - Valencia - pág. 324 y ss.; Schenk-Geers, Tonny: “International
exchange of information and the protection of taxpayers” - Kluwer Law International - 2009 - pág. 258; Moreno
González, Saturnina: “El intercambio automático de información tributaria y la protección de datos personales en
la Unión Europea. Reflexiones al hilo de los últimos progresos normativos y jurisprudenciales” - Quincena Fiscal -
N° 12 - 2016, parte editorial
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CAPÍTULO II
ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE EN EL
SIGLO XXI. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Y LA ACTIVIDAD INSPECTORA
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Alejandro M.
Linares Luque(*)
LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES VS. LOS PRIVILEGIOS

DE LA ADMINISTRACIÓN. ¿CUÁL ES EL ROL DE LOS JUECES?
I - PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN
Las innovaciones tecnológicas de las últimas décadas han cambiado para siempre
nuestras vidas. El modo en que nos comunicamos, en todos los sentidos que tiene esta
expresión, ha sido facilitado de una manera tan extraordinaria por las nuevas tecnologías
que nuestra forma de relacionarnos, y muchas expresiones de nuestra cultura, han
sufrido cambios tan vertiginosos que resulta difícil hacer una pausa para reflexionar
sobre sus alcances.
Estas líneas serán dedicadas a señalar algunas cuestiones que podrían servir para
repasar de qué manera se están sosteniendo, en estos tiempos de cambios, las garantías
que fueron forjadas en el texto constitucional, en una época en la que los hombres que
nos precedieron abandonaron el uso de las armas que usaban para sus luchas internas,
con el objetivo de construir la unión nacional generando una ley suprema común.
Forma parte de nuestra cultura jurídica que las garantías básicas contenidas en
la Constitución Nacional sancionada en 1853 tuvieron su génesis en una acumulación
de reacciones jurídico políticas contra el poder absoluto de las monarquías europeas,
tanto por parte de las colonias norteamericanas, que en 1766 habían declarado su
independencia de la corona inglesa, como en los vestigios hispánicos que tuvieron cierto
apogeo durante las Cortes de Cádiz.
(*) Abogado (UBA). Magíster en Derecho de la Empresa (Universidad Austral). Profesor en la maestría
en Derecho Tributario y la maestría en Derecho de la Empresa (Universidad Austral)
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La plenitud del desarrollo de las garantías constitucionales a la propiedad privada,

a la defensa en juicio, la igualdad, etc., pudo ser desarrollada merced a la incorporación
a los textos constitucionales americanos de la idea básica de la separación de los poderes
estatales, con su sistema de equilibrios y contrapesos que permitió separar las distintas
funciones de la organización estatal y su atribución a órganos diversos, cuyos integrantes
tendrían diferentes mecanismos de elección y permanencia en sus cargos.
Uno de los capítulos fundamentales de las ideas plasmadas en el texto constitucional
se refiere al poder reconocido a todos los jueces para revisar los actos de los otros poderes
estatales desde la perspectiva de su adecuación a la Constitución, y producir la declaración
de su invalidez en aquellos casos concretos en los que se verifica una contradicción
irreductible, que no puede ser superada sino mediante el ejercicio del singular poder de
eliminar la validez de las decisiones adoptadas por los otros dos poderes estatales. La
República Argentina optó por un mecanismo de control de constitucionalidad disperso,
cuyo ejercicio corresponde a cualquier juez federal, nacional, e inclusive provincial, que
puede ser ejercido al dictar sentencia en los casos concretos llevados ante sus estrados. La
antigua adopción de este sistema (en lugar del que posteriormente floreció en diferentes
países europeos, de control jurídico concentrado en un tribunal especial dotado de
competencia exclusiva) se adhirió de manera tan potente a nuestra cultura jurídica que
su resultado terminó convirtiendo a la Corte Suprema de Justicia de la Nación -como
Máximo Tribunal de la organización judicial de nuestro país- en un órgano dotado de
un poder muy singular, cuya eficacia perduró a lo largo del tiempo en la medida en que
los jueces de la Corte comprendieron que las posibilidades de su ejercicio dependían, en
buena parte, de la prudencia y sensatez que pudiera mantener el tribunal.
En el caso argentino, aquel delicado sistema de separación y equilibrio de poderes
vino acompañado del reconocimiento -más por la fuerza de la historia que por las
convicciones personales de los autores de la Constitución- de una división territorial
de poderes basada en el régimen federal de gobierno, en el que coexisten tres niveles de
autoridades políticas (federales, provinciales y municipales), dotado cada uno de ellos de
funciones que fueron atribuidas por el texto de la Constitución de 1853 y su importante
reforma del año 1860, pero que terminaron siendo acomodadas por una compleja
sucesión de factores que a lo largo del tiempo fueron ampliando y reduciendo los límites
de los poderes atribuidos, reconocidos o logrados por cada nivel estatal.
Una vez insertadas al texto constitucional las cláusulas que permitieron la
organización federal del gobierno territorial, el ejercicio de los poderes de las autoridades
provinciales y municipales quedó también sometido a la facultad de los jueces de
revisar la adecuación al texto constitucional. En el caso de las provincias argentinas,
ese sometimiento quedó, a su vez, marcado con mayor fuerza, al reconocerse en la
Constitución la facultad de la Corte Suprema de Justicia de intervenir como tribunal
de instancia única y originaria para dirimir una importante cantidad de conflictos que
involucran a las provincias, incluyendo, en lo que aquí nos interesa, la posibilidad de
ejercer en ciertos y determinados casos el control de la adecuación constitucional de
algunos actos de gobierno de contenido tributario.
Desde el punto de vista de la organización jurídica de la Administración Pública,
la visión liberal que inspiró el texto constitucional todavía tuvo que soportar el posterior
embate de las ideas francesas, inspiradas en una visión de la separación de los poderes
estatales que no coincidía con la matriz adoptada por nuestra Constitución. Así, bajo el
influjo de algunos autores de derecho administrativo embebidos de aquellas ideas, las
normas que organizaron el funcionamiento de la Administración se nutrieron de una matriz
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LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES VS. LOS PRIVILEGIOS DE LA ADMINISTRACIÓN…
repelente a la idea de que sean los jueces del Poder Judicial los encargados del control
de los actos administrativos, prefiriendo -en su lugar- la idea de la décision préalable de
la Administración Pública, con sus vertientes de la necesidad de obtener en todos los
casos un pronunciamiento previo y el agotamiento de la vía administrativa, acompañada
de la instalación de tribunales administrativos para juzgar a la Administración Pública.
Los efectos de este embate todavía no se han terminado de madurar, pero sin lugar
a duda provocaron -y siguen provocando- un importante choque cultural en cuanto a
los fundamentos de la división de los poderes estatales, el alcance de la revisión de la
validez de los actos administrativos y, en particular, en lo relativo al control judicial de
constitucionalidad de las normas y actos provenientes de la Administración Pública.
En lo que aquí interesa, la organización de la administración tributaria a nivel
federal se modeló bajo el influjo de esas ideas. Así, por ejemplo, puede citarse la creación
de un tribunal administrativo (por fuera de la organización del Poder Judicial de
la Nación), al que se dotó de jurisdicción y competencia exclusiva para la revisión de
ciertos actos de contenido tributario (en rigor, de aquellos que al menos en una primera
aproximación aparecen como los de contenido más relevante, como lo es la determinación
de oficio de diferencias tributarias, los actos concernientes a demandas de repetición de
impuestos y los actos sancionadores que aplican multas por incumplimiento del pago
adecuado de los tributos federales). En el mismo sentido, cuando la acción de repetición
de tributos es instada como consecuencia de lo que se denomina “pago voluntario” (por
oposición al “pago a requerimiento”), resulta imprescindible conceder a la administración
tributaria la oportunidad de expedirse sobre dicho reclamo. También, por otra parte, está
contemplada la necesidad de plantear un recurso administrativo -con la carga obligatoria
de agotar la vía mediante un recurso administrativo antes de poder recurrir a la instancia
de revisión judicial- cuando el ordenamiento no contempla otro recurso disponible contra
el acto administrativo tributario en cuestión (de acuerdo con lo dispuesto por el art. 74
del reglamento de la ley 11683, mal llamada ley de “procedimientos tributarios”).
Esta problemática resulta todavía más angustiante cuando se trata de la revisión
de actos administrativos de contenido tributario emitidos por las administraciones
tributarias provinciales o municipales, o del reclamo de repetición de los tributos
provinciales o municipales pagados indebidamente. Los respectivos ordenamientos suelen
contemplar, con sus necesarias matizaciones y con gran influencia del modo en que se
encuentre organizada en cada caso la justicia contencioso administrativa, una serie de
mecanismos que suelen alejar la eficacia y efectividad de la actuación judicial, como
ocurre, singularmente, en lo que se refiere al previo pago de las sumas reclamadas en
concepto de tributos, sus accesorios, e inclusive las multas aplicadas a los particulares.
El planteamiento general del problema en el que concentro esta exposición viene
acompañado de algunas características propias de nuestro medio, generando ciertas
cuestiones fundamentales que cruzan de manera transversal toda nuestra disciplina. Me
refiero, de modo concreto, a la circunstancia de que el nuestro es un país que carece de
una moneda dotada del atributo de valor que debería identificarla como tal. Los estragos
provocados por el fenómeno de la inflación permanente, instalada hace décadas en
nuestra economía, producen, en materia tributaria, una serie de estropicios que no han
sabido enfrentar nuestros políticos, ni tampoco lo hemos hecho quienes nos dedicamos
al estudio de esta disciplina.
Como lo sabemos, la esencia del derecho tributario gira en torno de la idea de
la contribución al sostenimiento del gasto público mediante la creación, por parte del
legislador, de obligaciones de dar sumas de dinero cuando se verifica la ocurrencia de
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determinados hechos o actos jurídicos que presumiblemente manifiestan la capacidad

de contribuir. En tales condiciones, el fenómeno de la inflación afecta, en primer lugar, la
posibilidad de captar de manera eficaz las condiciones en que se manifiesta la capacidad
contributiva, afectando de manera poderosa una de las garantías constitucionales más
importantes de nuestra disciplina. Pero al mismo tiempo, la inflación también afecta la
eficacia de los tributos como instrumentos contributivos para el sostenimiento del gasto
público; en la medida en que los obligados tributarios no cumplan en el momento adecuado
con el pago de sus obligaciones, entregando las sumas de dinero que corresponden a los
hechos efectivamente ocurridos.
El panorama se complica, entre nosotros, por la coexistencia de otro fenómeno que
desafortunadamente se ha instalado en nuestro medio, que los estudios universitarios
no pueden dejar pasar desapercibidos; me refiero, concretamente, a las distintas
variantes de la corrupción, que en lo que aquí interesa comprende tanto a la actuación
de los funcionarios públicos como a la de los propios particulares, que con frecuencia se
desentienden de sus deberes de solidaridad en el sostenimiento del gasto y se permiten
incumplir con el pago de las obligaciones tributarias sobre la base de suponer que
contarán con la posibilidad de escabullirse bajo los pliegues de la corrupción que suele
anidar en algunos sectores de la administración tributaria, que afortunadamente no son
todos, ni tampoco la mayoría.
El conjunto de circunstancias reseñadas más arriba ha generado un estado de
cosas en el que la conducta de algunos (o numerosos) contribuyentes provoca, por parte
del Estado, la necesidad de desplegar herramientas destinadas a controlar y evitar la
evasión tributaria que afecta o puede afectar a la totalidad de los contribuyentes, quienes
deben aceptar y asumir así el costo del incumplimiento de los otros como parte del costo
de vivir en una sociedad signada por la ausencia de moneda y la corrupción.
El problema que genera ese estado de cosas, al que quiero dedicar este enfoque, es
que de alguna manera nos hemos ido acostumbrando a que las herramientas utilizadas
por las administraciones para asegurar la normal percepción de la renta pública descuiden
la efectiva vigencia y la necesaria supremacía de todas las garantías contempladas
en los textos constitucionales, que deberían modelar la relación jurídico tributaria en
condiciones de cierta normalidad, que se ha ido perdiendo con el tiempo a manos de un
estado generalizado de recelos y sospechas.
Personalmente, tengo la sensación de que nos hemos ido acostumbrando al
maltrato por parte de la administración tributaria, hemos transformado en algo normal
la existencia de numerosos procedimientos en los que los particulares parecen estar
colocados en la posición de súbditos que deben obtener la graciosa atención de la
administración, debiendo superar el estado de desconfianza con el que suelen estar
preconcebidos muchos regímenes reglamentarios. Nos hemos acostumbrado a que,
cada vez con mayor frecuencia, muchos funcionarios y empleados de la administración
tributaria nos transmitan la percepción de que no tienen el deber de adoptar decisiones
motivadas.
De hecho, retomando el contexto de los avances tecnológicos a los que hice una
referencia al inicio de esta exposición, son cada vez más comunes y numerosos los
procedimientos en materia tributaria en los que no solamente se produce una virtual
desaparición de toda manifestación de “contacto humano”, sino que además -para peor-
se ha normalizado la ausencia de emisión de actos administrativos en los que se expresen
los razonamientos utilizados para adoptar las decisiones administrativas. En la práctica
habitual son cada vez más frecuentes las decisiones inmotivadas, cuya manifestación ni
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siquiera es singularizada a través de la emisión de actos administrativos sino que puede

obedecer a impulsos mecanizados de un programa informático.
Las penurias que vengo describiendo nos hacen añorar la época, no tan lejana, en
la que criticábamos que las leyes y reglamentos de contenido tributario eran redactadas
sin intervención de juristas con conocimiento y práctica en la adecuada técnica legislativa,
las más de las veces (sobre todo en materia reglamentaria) escritas por la pluma de
contadores públicos. En la actualidad, son cada vez más frecuentes los reglamentos cuyo
contenido parece destinado más bien a la descripción del manual de uso de un programa
informático, cuya utilización suele sustituir en buena parte la actuación de personas
humanas en los procesos de adopción de decisiones en cada caso singular.
No se puede desconocer que la masificación de las relaciones humanas, permitida
por las nuevas tecnologías, llegó para quedarse también en lo que concierne a cada vez
más numerosos aspectos del vínculo jurídico tributario.
Nuestro problema no es ese, porque sería ridículo negar las ventajas que ofrecen
esas tecnologías para simplificar la gestión de las normas tributarias. Lo que aquí
cuestiono se refiere al modo en que pueden convivir las nuevas formas de practicar la
aplicación de las normas tributarias, que cada vez son más mecanizadas e impersonales,
con la efectiva vigencia de las garantías que se encuentran previstas hace más de un siglo
y medio por nuestra Constitución.
II - LA ACTUACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y SU CONTROL JUDICIAL
Ello nos lleva a preguntarnos cómo sobrevive y cuáles son los pilares sobre los
que se asienta la revisión judicial de las normas legales y reglamentarias de contenido
tributario, así como el control judicial de la actividad que realiza la administración
tributaria, cuando esta ejercita las diversas potestades administrativas conferidas por
el legislador a su favor con la finalidad de asegurar el cumplimiento de las normas de
contenido tributario.
Puestos en esta tarea, corresponde recordar que, si bien el contenido u objeto de
las normas tributarias tiene como eje central el establecimiento de ciertas condiciones
o presupuestos de hecho, cuya realización va a provocar el nacimiento de la obligación
tributaria, la eficacia de las normas concernientes a los diversos aspectos de la obligación
requiere de su necesaria complementación con el establecimiento de otro conjunto de
normas que permiten la aplicación de las primeras, a través de su gestión por parte
de los propios contribuyentes y de la administración tributaria. De una manera más o
menos inmediata, el contenido de estas normas se encuentra relacionado con aquellas
que regulan la sustancia de las obligaciones tributarias.
El estudio sistemático del derecho tributario ha sido abordado dividiendo su
objeto en parcelas normativas concernientes a los diversos aspectos de la disciplina
(constitucional, sustancial, formal o administrativo, procesal y penal). Desde esta
perspectiva, se advierte que tanto la actividad desarrollada en sede administrativa
como la cumplida en sede judicial se encuentran regidas por normas que disciplinan la
actuación de órganos estatales y que, por lo tanto, pueden ser igualmente calificadas, en
términos amplios, como normas de procedimiento (aunque en rigor se aluda a ellos como
procedimiento administrativo y proceso judicial, respectivamente).
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En lo que aquí nos interesa, cada uno de estos sectores normativos se encuentra
sometido a principios recibidos de otras ramas del derecho, como ocurre con el ordena-
miento administrativo y procesal, respectivamente. Del derecho administrativo se han
recibido las reglas básicas de la organización estatal, que se reconducen con técnicas
más o menos explícitas de organización de las respectivas potestades y la atribución de
competencias para poner en ejecución tales potestades. En el ordenamiento tributario
federal, una parte de esas normas se encuentra contenida en el decreto 618/1997, y otra
en la propia ley 11683, pero en cualquier caso, la actuación de la administración tributaria
se encuentra sometida al escrutinio de los principios propios del derecho administrativo.
La aplicación singular de las normas de contenido tributario se encuentra
sometida a reglas que establecen y regulan la actividad que desarrollan los particulares
y la administración tributaria, conformando el ámbito que luego nutrirá el contenido de
la tarea de control que deben desarrollar los jueces. Hay que notar, sin embargo, que la
actividad “declarativa” con la que la doctrina suele calificar a la actuación atribuida a los
obligados tributarios es ejercida con márgenes cada vez más reducidos de libertad. Así,
el contenido de las declaraciones presentadas por los particulares no solamente viene
determinado por los formatos preestablecidos de los formularios con los que se presentan
tales declaraciones, sino que además su propio contenido se encuentra cada vez más
condicionado por la información que obtiene la administración tributaria por aplicación
de los numerosos regímenes informativos.
Uno de los aspectos que deben ser subrayados para nuestra indagación proviene de
la sustancial modificación que ocurrió en los últimos tiempos con relación a la ubicación
central asignada a la “obligación tributaria”, tanto por parte de las normas tributarias
como por parte de los estudios de nuestra disciplina.
Como resulta sabido, la preeminencia atribuida al desarrollo de las normas que
regulan la obligación tributaria (como expresión genuina y cabal de la manifestación
de capacidad contributiva captada por el legislador) condujo a otorgar gran relieve a
la actividad de determinación de oficio de los tributos realizada por la administración
tributaria, y a la regulación detallada de los litigios nacidos de la impugnación del acto
administrativo que pone fin al procedimiento de determinación de obligaciones tributarias
total o parcialmente insatisfechas.
La confluencia de diversos factores ha consolidado una tendencia cada vez más
acentuada hacia un incremento de la importancia cualitativa y cuantitativa de otras
facultades otorgadas a favor de la administración por parte de las leyes tributarias, que
no necesariamente pueden ser revisadas a través de los recursos admitidos contra la
determinación de oficio. Una manifestación contundente de esta tendencia puede ser
encontrada en la multiplicación de deberes formales a cargo de los administrados, y en la
cada vez más apremiante necesidad de la administración de uniformizar la información
relevante a los fines tributarios como un medio idóneo para utilizar eficazmente los
siempre escasos recursos humanos en las tareas de verificación, lo que inclusive ha
llegado a trasladarse al ámbito del derecho tributario sustantivo, descuidando -en muchas
ocasiones- el rigor que exigen los principios constitucionales que rigen el ejercicio del
poder de establecer tributos.
Lo cierto es que estas características actuales del derecho tributario crean una
serie de problemas, que se reflejan en el angustioso crujir de los mecanismos procesales
provocado por la necesidad de tutela que en muchas ocasiones requieren los particulares.
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Ello nos conduce a compartir la idea expresada por La Rosa en el sentido de

que se debe pasar “de la tradicional aproximación que tiene su referente en la relación
jurídica impositiva, a un análisis que en cambio tenga como objeto específico las reglas de
actuación de la Administración Pública en materia tributaria. Y es superfluo decir que en tal
tendencia se manifiesta, más que una superación, un complemento de las impostaciones
precedentes”.(1)
Como expone el autor mencionado, la actividad de la administración tributaria
puede ser distinguida en diversas áreas típicas, concernientes a la actividad de dirección,
la actividad cognoscitiva, la actividad de determinación, la actividad de cobro y la
actividad sancionatoria. Mientras la primera de estas áreas de actividad se manifiesta
generalmente a través de la emanación de reglamentos, las restantes son realizadas
mediante actuaciones individuales (aunque puedan involucrar simultáneamente a más
de un sujeto).
A su vez, para el desarrollo de estas actividades, la administración cuenta con el
otorgamiento de las respectivas potestades administrativas, como recursos técnicos que
sirven de habilitación para el ejercicio de las diversas funciones públicas. En nuestra
materia, ello tiene una particular connotación, pues como explica Casado Ollero, cuando
tales potestades se proyectan sobre materias cubiertas por la reserva de ley, es la ley
la que debe predeterminar suficientemente el alcance, el contenido y los fines de las
potestades de la administración.(2)
Una vez puestas de relieve las distintas actividades que puede realizar la
administración tributaria, en ejecución de las respectivas potestades otorgadas por el
legislador, se advierte que el ejercicio de cada una de ellas puede incidir en la esfera de
derechos e intereses legítimos de los particulares, aun cuando solo se reflejen de una
manera indirecta en la existencia y medida de sus obligaciones tributarias.
A su vez, dado que nuestro ordenamiento federal no prevé un sistema integrado de
acciones y recursos que permita el control judicial de todas las potestades administrativas
tributarias, sumado a la circunstancia de que en nuestro medio la jurisdicción en
cuestiones tributarias se encuentra compartida entre un tribunal especializado en la
materia (pero con competencia limitada) y la justicia federal, queda la sensación de que
por lo menos existen determinadas potestades cuyo ejercicio puede escapar al control
judicial. En ese marco, cobra importancia el enfoque de la cuestión a través del prisma de
los principios jurídicos establecidos en nuestra Constitución Nacional.
III - PRINCIPIOS QUE RIGEN EL CONTROL JUDICIAL
En mi opinión, y a la luz del enfoque adoptado en este trabajo, deben destacarse

fundamentalmente, con sus necesarias conexiones, implicancias y proyecciones, el
principio de división de poderes, el principio de jerarquía normativa y el derecho de
defensa consagrado a favor de los particulares.
(1) Conf. La Rosa, Salvatore: “Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria” - G. Giappichelli

Editore - Torino - 2000 - pág. 40 y ss.
(2) Casado Ollero, Gabriel: “Tutela jurídica y garantías del contribuyente en el procedimiento
tributario” en “Estudios de derecho tributario en memoria de María del Carmen Bollo Arocena” -
Servicio Editorial Universidad del País Vasco - Bilbao - 1993 - pág. 149
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Preliminarmente, corresponde poner de relieve que la adopción de la perspectiva

de las potestades de la administración tributaria permite advertir con mayor nitidez que
mientras el legislador confiere a la administración dichas potestades para obtener el logro
de un fin público, establece de una manera más o menos explícita, pero inequívoca, que
todas esas potestades deben ser desarrolladas a través de procedimientos, los que se
convierten así en instrumentos de garantía de la legalidad de la actuación administrativa.
A su vez, se puede, de ese modo, notar que mientras los procedimientos sirven de cauce
formal para el ejercicio de las potestades administrativas, y dado que no se puede
sostener válidamente que la administración goce de derechos subjetivos, que ellos solo
resultan atribuibles a los particulares(3), los procedimientos constituyen el medio a través
del cual los ciudadanos pueden obtener el reconocimiento y efectividad de sus derechos
fundamentales.(4)
El principio constitucional de división de los poderes del Estado se encuentra en
la base de la idea, desarrollada y difundida por la práctica judicial norteamericana y
aceptada desde su instalación por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema, de que
toda la actividad del Estado es susceptible de control judicial, tarea que realizan los
jueces mediante su confrontación con la Constitución federal.
El control judicial se refiere tanto a la actividad de creación como de aplicación
de normas tributarias. En el primer caso, corresponde recordar que en el ordenamiento
argentino, dentro del límite de su competencia, todos los tribunales judiciales tienen
otorgada la facultad de revisar si dicha actividad ha sido adecuadamente ejecutada,
inclusive respecto de normas generales tributarias (leyes y reglamentos). Y ello se refiere
tanto a verificar si se respetó el proceso formal de creación de la norma, como a comprobar
su contenido y razonabilidad.
En cuanto al control judicial de las actividades de la administración tributaria que
no se traducen en el dictado de normas generales, sino que se formalizan a través de
actos de aplicación individual, tal vez conforme el grupo más nutrido de casos sometidos
al conocimiento de tribunales. Se puede señalar, al respecto, que una de las proyecciones
más importantes que tienen el principio de división de poderes y el derecho de defensa de
los particulares se presenta en la denominada garantía de acceso a la jurisdicción. Como
consecuencia de ello, los jueces tienen el deber de facilitar dicho acceso, admitiendo
el conocimiento de los asuntos que proponen por las vías procesales pertinentes los
particulares, sin que pueda resultar un obstáculo la circunstancia de que el litigio
se entable contra la administración tributaria, ni que esta invoque el ejercicio de sus
potestades legalmente conferidas. En todo caso, será función de los jueces decidir si
(3) V., al respecto, Romano, Santi: “Fragmentos de un diccionario jurídico” - trad. Santiago Sentís
Melendo y Marino Ayerra Rendín - Ediciones Jurídicas Europa-América - Bs. As. - 1964 - pág. 297 y
ss., esp. pág. 322 y ss.
(4) Aunque el tema excede los límites y el propósito del presente trabajo, considero que la
cuestión de la convivencia entre intereses públicos y privados, y los respectivos límites contenidos
en su regulación positiva, sobre todo cuando conciernen a derechos fundamentales, debe ser
analizada abandonando la visión conflictivista tradicional y adoptando como finalidad del examen
la conciliación de los contenidos fundamentales de los derechos y posiciones jurídicas y la
razonabilidad de las normas que los regulan. V., al respecto, Cianciardo, Juan: “El conflictivismo en
los derechos fundamentales” - Eunsa - Pamplona - 2000, passim; Serna, Pedro y Toller, Fernando:
“La interpretación constitucional de los derechos fundamentales. Una alternativa a los conflictos de
derechos” - LL - Bs. As. - 2000 - passim
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aquellas han sido adecuadamente ejercidas, o si de ese modo se vulneraron derechos de

los administrados.
El principio de jerarquía constitucional también desempeña un rol gravitante en el
control judicial de la administración tributaria, no solamente por la supremacía del texto
constitucional y el poder de vinculación que presenta respecto de la administración y de
los propios jueces llamados a controlarlos, sino también por la jerarquía de las distintas
fuentes normativas del derecho tributario. Esto es, así como la administración, al realizar
la tarea de selección de la norma aplicable al caso, se encuentra obligada a respetar
el orden de prelación que corresponde a las diversas categorías de normas generales,
también los jueces deben respetar el mismo mandato, anulando las decisiones de la
administración que no lo hagan.
De este modo, el principio que ordena la vinculación de la administración a la ley
aplicable, inclusive jerárquicamente, también rige para la decisión judicial, cualquiera
que sea el tipo de proceso en el que se debata una cuestión de índole tributaria. Sin duda
alguna, de la efectiva vigencia de este principio depende en gran medida la consagración
de la garantía constitucional de la seguridad jurídica.(5)
Por último, pero no por ello menos importante, la garantía del debido proceso
adjetivo consagrada en el artículo 18 de nuestra Constitución desempeña también un
rol decisivo en la suerte del control judicial sobre todas las actividades que realiza la
administración tributaria. Todas las manifestaciones del derecho de defensa que han
sido reconocidas a lo largo de la historia de la Corte Suprema, como el derecho a ofrecer
y producir pruebas, a una decisión fundada, la consagración de la verdad jurídica
objetiva como norte de toda la actividad judicial, la ya mencionada garantía de acceso a
la jurisdicción y, en fin, todas las matizaciones del postulado constitucional de “afianzar
la justicia”, resultan ser los pilares sobre los que han de estructurarse todos los procesos
tributarios, y que en su defecto deben consagrar los jueces, en los casos sometidos a su
decisión.
IV - EL DESAFÍO DE LOS JUECES Y DE LOS JURISTAS
Una de las mayores dificultades que presenta el estado actual de las cosas, en
lo que se refiere a la aplicación de las normas que regulan el deber de contribuir al
sostenimiento del gasto público mediante el pago de contribuciones tributarias, proviene
de la pérdida de juridicidad de la actuación de esas normas, situación que normalmente
viene acompañada de la atribución de cada vez mayores prerrogativas a favor de la
administración tributaria.
En el caso del ordenamiento tributario argentino, la situación se encuentra
complicada por la presencia de numerosas paradojas, cuya existencia puede debilitar
la efectiva vigencia de las garantías constitucionales propias de nuestra disciplina,
provocando la necesidad de revisar cuál es el rol que deben cumplir los jueces y cuáles
son los desafíos que los juristas debemos encarar en forma urgente.
(5) V., al respecto, García Novoa, César: “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria” -
Ed. Marcial Pons - Madrid - 2000 - passim, esp. pág. 104 y ss.
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La primera de estas paradojas tiene el siguiente enunciado. El rol gravitante que

tiene el régimen jurídico de la obligación tributaria tiene su justificación en la circunstancia
de que las normas jurídicas que regulan los respectivos tributos constituyen el medio a
través del cual se reciben concretamente los principios jurídicos que rigen la tributación.
Ello se manifiesta de modo concreto en nuestro ordenamiento de dos modos.
Por un lado, mediante la extensa regulación que dedican las leyes que establecen los
principales tributos periódicos vigentes en nuestro país a los aspectos centrales de los
respectivos hechos imponibles. Las leyes que regulan los tributos, con las matizaciones
añadidas por sus reglamentaciones, dedican una gran cantidad de contenido normativo
para reglar todos los aspectos que determinan en cuáles circunstancias y en qué medida
una persona determinada ha de soportar el pago de su contribución tributaria.
Por otra parte, las numerosas normas contenidas en la ley 11683 dirigidas a
configurar las potestades cognoscitiva y de determinación de la administración tributaria
también conciernen de modo preferente a las obligaciones tributarias, y ello tiene su reflejo
en el sistema de acciones y recursos establecido en la misma ley, que, por consiguiente,
sirve al propósito de instituir un control jurisdiccional que impida que se paguen tributos
más allá de lo querido por el legislador y de lo permitido por la Constitución.
Ahora bien, mientras el contenido fundamental de las leyes sustanciales y adjetivas
se refiere predominantemente a las obligaciones tributarias, el Poder Ejecutivo y la
administración tributaria ejecutan su potestad reglamentaria organizando sistemas de
percepción de la renta pública que tienden a restar importancia o directamente prescindir
de los ingresos periódicos declarados por los contribuyentes del modo previsto por el
legislador, estableciendo cada vez más numerosos y complicados regímenes de pagos a
cuenta y de retención, percepción o liquidación a cargo de terceros.
Más allá de la afectación que esta tendencia puede ocasionar a los principios que
rigen la tributación, en lo que aquí interesa, el resultado se traduce en la pérdida de
juridicidad de la actuación de la administración tributaria. Al mismo tiempo, se vanifica
la actividad de determinación, la que pierde importancia en la misma medida en que
la renta pública se recauda mediante mecanismos que no precisan del complejo (pero
constitucionalmente adecuado) sistema de la declaración periódica, y que carecen de
vías recursivas idóneas para la tutela judicial como las previstas contra la determinación
administrativa.
De modo que las escuetas normas contenidas en la ley 11683 que delegan en la
administración la facultad para establecer regímenes de pagos a cuenta y percepción
en la fuente, terminan por disminuir sensiblemente la posibilidad y la trascendencia
constitucional que tiene el sistema de control judicial de la actividad de la administración
en materia tributaria, en la forma querida por el legislador.
La segunda paradoja tiene una mecánica más sencilla. No creo que pueda ponerse
en duda la importancia que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación como fuero habilitado
para resolver variados conflictos tributarios. Entre las virtudes de su organización, se
encuentra la posibilidad de discutir la existencia y medida de las obligaciones tributarias
sin pago previo, lo que tiende a consolidar el derecho de defensa de los ciudadanos. Ahora
bien, habiendo adoptado nuestra República el sistema federal de gobierno, y siendo
que la actividad de determinación de los tributos creados por el Congreso Nacional es
ejercida por un organismo federal, habilitado para actuar en todo el territorio argentino,
la circunstancia de que el Tribunal Fiscal tenga sede exclusivamente en la Ciudad de
Buenos Aires termina conspirando contra la efectividad de la garantía de igualdad y el
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derecho de defensa de los ciudadanos, que es precisamente el valor que se quiso proteger
mediante su instalación.
Por último, existe, en mi opinión, una paradoja adicional en nuestro sistema
jurídico, cuya premisa ha sido reiterada con cierta insistencia por parte de la Corte
Suprema en los últimos años.
Según las palabras de la Corte, los jueces deben ser extremadamente estrictos en el
otorgamiento de medidas cautelares que dificulten la normal recaudación de los tributos,
siendo esta una expresión que traduce una toma de partido a favor de la preeminencia
del interés público a la recaudación por sobre el interés de los ciudadanos a obtener la
revisión judicial de los actos de la administración.
Más allá de las críticas que pueden formularse a la visión conflictivista que sostiene
el pensamiento de la Corte, resulta difícil conciliarlo con la posibilidad que confiere el
ordenamiento de recurrir ante el Tribunal Fiscal los actos administrativos que contienen
determinaciones de obligaciones tributarias, no solamente sin pagar el monto determinado
sino además sin necesidad de otorgar garantía alguna a favor de la administración.
Es que, a diferencia de lo que ocurre en otros sistemas jurídicos más avanzados,
en nuestro país, sigue estando presente, con una influencia que no se puede terminar
de explicar y mucho menos aun cuando se advierten los perniciosos efectos económicos
provocados por el fenómeno inflacionario, la perniciosa figura del solve et repete.
Personalmente, no termino de comprender por qué razón nadie toma en cuenta, en el caso
de los tributos federales, que resulta mucho más grave para la administración tributaria
que el ordenamiento permita el recurso ante el Tribunal Fiscal sin el otorgamiento de
garantías, que permitir una modificación del régimen contemplando la posibilidad de
equilibrar los intereses en juego estableciendo un régimen de garantías crecientes a
medida que se avanza en las sucesivas instancias de revisión judicial.
De esta manera, mientras resulta obvio que la apelación ante el Tribunal Fiscal de
las determinaciones de oficio provoca demoras en la recaudación de los tributos, con el
añadido de que no se exigen garantías para utilizar dicho recurso, la doctrina restrictiva
de la Corte termina siendo utilizable únicamente en los supuestos en que se pretende
obtener la revisión judicial de otros actos de la administración tributaria, diversos de
la determinación de oficio. Y siendo que la ley de procedimientos dedica una parte
numéricamente importante de sus preceptos a consagrar un sistema de efectiva tutela
contra los actos de determinación de obligaciones tributarias (que a la sazón son los actos
revestidos de mayor cantidad de formalidades por parte de la ley), y que además dichas
normas de procedimiento respetan en términos generales los principios constitucionales
arriba analizados, se termina por concluir que justamente en los demás casos, en los
que la actuación de la administración se encuentra menos juridificada, y que, por lo
tanto, debería ser sometida a un control más estricto por parte de los jueces, se termina
postulando precisamente la solución inversa.
La práctica cotidiana revela que una porción cada vez más relevante de recau-
dación de la renta pública y, por lo tanto, del sacrificio patrimonial exigido de parte
de los particulares se encuentra fijado por normas, procedimientos y actuaciones de la
administración que se encuentran al margen del control judicial.
Lo peor del caso es que nos hemos ido acostumbrando de a poco, resignándonos
de manera creciente a un estado de cosas en el que la efectiva vigencia de las garantías
constitucionales se ha ido diluyendo cada vez más, sobre la base de tolerar que la
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recaudación de la renta pública haya sido desplazada hacia mecanismos que no

contemplan la posibilidad de obtener una revisión judicial eficaz.
Las paradojas y las características de nuestro sistema tributario nos han ido
conduciendo hacia una situación que los juristas tenemos el deber de sacudir, alertando
sobre sus perniciosas consecuencias. Está claro que el reto consiste en elaborar propuestas
que permitan conciliar el interés general de asegurar el ingreso de los recursos tributarios
en la forma querida por el legislador y aceptada por la Constitución, con otro interés, que
también es general (aunque se reconduzca en intereses individuales), a garantizar una
efectiva división de poderes del Estado como medio para obtener la eficacia del control
judicial de los actos de la administración tributaria, y de ese modo lograr la finalidad de
asegurar la preeminencia de los principios constitucionales que rigen la tributación y los
principios rectores del procedimiento tributario.
Hay una porción significativa del desafío que debería involucrar a nuestra clase
política, y debería interesar, sobre todo, al sector empresario afectado por la sequía de
remedios procesales idóneos para asegurar la vigencia de las garantías constitucionales.
Pero los problemas que he dejado someramente expuestos involucran a toda la sociedad,
porque la ausencia de remedios procesales eficientes termina alentando que los sectores
que tienen menores posibilidades de planificar y llevar adelante la defensa de sus derechos
queden expuestos a cargas tributarias más onerosas que aquellos que más tienen, lo que
termina provocando, tal vez sin quererlo, diferencias significativas entre los empresarios
de acuerdo con la escala de su volumen, generando las condiciones para una competencia
desleal artificial en favor de aquellos que cuentan con más recursos.
El desafío más importante consiste en hacer perdurar las garantías fijadas por
la Constitución, lo que requiere, o más bien exige, una revisión integral del sistema de
acciones y recursos en materia tributaria, tanto en el plano federal como en el de los
tributos provinciales y municipales, así como en lo relativo al régimen de distribución
de base imponible para la liquidación del impuesto sobre los ingresos brutos (que carece
por completo de remedios que aseguren la eficacia de aquellas garantías). No creo que
nos hagamos un favor manteniendo el estado de cosas y, por el contrario, creo que nos
hará bien discutir, por ejemplo, la conveniencia de mantener la existencia del Tribunal
Fiscal de la Nación, pues se trata de una solución de compromiso, teñida de intereses
corporativos, que se quedó a mitad de camino desde la perspectiva de la efectiva vigencia
de las garantías constitucionales.
Alcanza con señalar, en este sentido, que de poco sirve tener una organización ajena
al Poder Judicial y que carece de la potestad de llevar adelante un control judicial pleno
de las normas y actuaciones en materia tributaria, por su incapacidad para pronunciar la
inconstitucionalidad de leyes y reglamentos. Y tampoco sirve de mucho el referido tribunal
si se ocupó de manera sistemática de repeler cualquier intento de ampliar la esfera de
su competencia, dejando fuera de su órbita de actuación la revisión de la juridicidad de
los regímenes de pagos a cuenta de los tributos federales, que conforman la fuente más
nutrida de los ingresos públicos y, por lo tanto, la que afecta de forma más acuciante a
los contribuyentes.
Como conclusión final, creo que nos debería interesar a todos generar las condiciones
para un amplio debate que ponga el eje en la necesidad de mantener y asegurar la efectiva
vigencia de las garantías constitucionales, lo que supone la necesidad de aumentar y
potenciar la cantidad de tribunales judiciales en todo el país que se encuentren dotados
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de competencia para llevar adelante la delicada tarea de revisión judicial de la actuación

de la administración tributaria.
Aunque considero que se trata de algo obvio, estas ideas se asientan sobre la base
de la creencia de que dotar de recursos a la administración de justicia no conspira contra
la rápida recaudación, sino que ocurriría precisamente el fenómeno inverso, porque
permitiría la más rápida dilucidación de las controversias tributarias.
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Miguel A.
Goldfarb(*)
LA CONVENCIONALIDAD EN EL
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO:
IMPACTOS Y REFLEXIONES EN TORNO
A LAS GARANTÍAS DEL DEBIDO PROCESO
I - INTRODUCCIÓN: EL PROCEDIMIENTO Y LA CONVENCIONALIDAD. PLANTEOS
El procedimiento en general, como instituto del derecho administrativo, constituye

en sí una garantía para el ciudadano, en el sentido de que es un mecanismo jurídico en
virtud del cual se ordena el ejercicio del poder público y de las prerrogativas, asegurando
que la formación de la voluntad administrativa se forme con apego a la ley y al derecho.
Al decir de Balbín, “el procedimiento es el conjunto de principios y reglas que
sigue el Poder Ejecutivo por medio de actos preparatorios con el objeto de expresar sus
decisiones. Asimismo tiene por un lado como objeto garantizar los derechos de las personas
que interactúan con el Estado y por el otro asegurar la legitimidad, racionalidad, acierto y
eficacia de las conductas y decisiones estatales”.(1)
El principio de legalidad que se amplía hasta la noción misma de juridicidad irradia
sobre todo el andamiaje jurídico de tal forma que se garantiza al ciudadano la protección
de sus derechos más esenciales cuando se enfrenta al poder público. La tutela es aún
más celosa en el campo de las infracciones, dado que se pone allí en marcha nada más y
nada menos que la potestad sancionatoria de la administración.
(*) Abogado. Doctor en Derecho Público (Universidad Nacional del Nordeste). Máster en Derecho
Tributario (Universidad de Barcelona). Especialista en Derecho Administrativo (UNNE). Docente
investigador de la Facultad de Derecho de la UNNE. Autor de libros y publicaciones jurídicas
(1) Balbín, Carlos: “Manual de derecho administrativo” - 3ª ed. actualizada y ampliada - LL - Bs. As.
- 2015 - pág. 707
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MIGUEL A. GOLDFARB
En este caso, me referiré al especial supuesto del procedimiento sancionador en

materia de infracciones fiscales a la luz de un fenómeno jurídico que lleva décadas de
gestación, pero que ha encontrado, en los últimos años, excepcional y lógica recepción
en nuestro derecho interno: la convencionalidad. En este punto, caben los siguientes
interrogantes: ¿Cómo opera el debido proceso legal en el campo del procedimiento
sancionador? ¿Es posible transpolar las garantías históricamente consagradas para
la tutela jurisdiccional al procedimiento sancionador tributario? ¿Cuál es el impacto
de la convencionalidad en la materia? ¿Cómo ha venido procesando la doctrina y la
jurisprudencia las máximas emanadas de los tribunales internacionales?
En el presente trabajo, reflexionaré brevemente sobre estos aspectos con el objeto
de ofrecer un panorama que permita establecer los alcances de la cuestión en el derecho
argentino. En primer término, describiré el fenómeno y los alcances del control de
convencionalidad y su aplicación al campo procedimental, por fuera de la órbita delictual.
Seguidamente, analizaré, desde la doctrina y los precedentes nacionales e internacionales
más relevantes, la evolución y el impacto que ha tenido la consagración de la tutela
convencional en el derecho interno, con especial énfasis en el ámbito del procedimiento
sancionador bajo el paradigmático debido proceso legal adjetivo.
II - NOTAS SOBRE EL CONTROL DE CONVENCIONALIDAD Y SU EXPANSIÓN

AL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. ALCANCES
Recuerda Midón que “en la semántica del Sistema Interamericano de Derechos

Humanos (SIDH) se conoce bajo el nombre de control de convencionalidad al procedimiento
mediante el cual un tribunal verifica si determinado acto legislativo o, en su caso, la omisión
de dictarlo es compatible con los tratados de derechos humanos vigentes en un determinado
Estado parte del sistema”(2). El autor, en criterio que comparto, amplía luego la noción a
la verificación de compatibilidad de todo acto de autoridad pública no solo a los tratados
de derechos humanos -especialmente Convención Americana de Derechos Humanos, en
adelante, CADH- sino también con la jurisprudencia de la Corte Interamericana -Corte
IDH- .
En este orden de ideas, cabe recordar que hemos asistido, en la segunda mitad del
siglo XX, a la positivización de los derechos humanos a través de las constituciones y de
la celebración de tratados internacionales sobre derechos humanos (convenciones) que,
en el caso de la Argentina, sabido es que alcanzaron jerarquía constitucional desde 1994
por imperio del artículo 75, inciso 22). La cuestión es de qué forma y con qué efectos es
posible implementar el control supranacional de los preceptos convencionales a la esfera
del derecho interno y su eventual aplicación al ejercicio del poder público en todas sus
formas.
Sentado lo anterior, es propicio interrogarse acerca de la obligatoriedad y los
alcances del control para luego analizar su aplicación al ámbito infraccional.
En respuesta a la primera cuestión, si bien ya se venía esbozando en algunos
precedentes, cabe traer a colación el ya célebre caso “Almonacid Arellano y otros vs.
(2) Midón, Mario: “Control de convencionalidad” - Ed. Astrea - Bs. As. - 2016 - pág. 72
142
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LA CONVENCIONALIDAD EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO…
Gobierno de Chile”(3) en donde la Corte IDH sostuvo, al analizar la omisión de Chile

de investigar la ejecución de Luis Almonacid Arellano ocurrida en 1976 y en reparar
a los familiares los daños y perjuicios, que “la Corte es consciente de que los jueces y
tribunales internos están sujetos al imperio de la ley y, por ello, están obligados a aplicar
las disposiciones vigentes en el ordenamiento jurídico. Pero cuando un Estado ha ratificado
un tratado internacional como la Convención Americana, sus jueces, como parte del aparato
del Estado, también están sometidos a ella, lo que obliga a velar por que los efectos de las
disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de leyes contrarias
a su objeto y fin, y que desde un inicio carecen de efectos jurídicos. En esa tarea, el Poder
Judicial debe tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del
mismo ha hecho la Corte Interamericana, intérprete última de la Convención Americana”.
Queda claro, a partir de allí, la existencia de la obligación de todo Estado parte
de cumplir y verificar eventualmente el apego a las convenciones de los actos de sus
autoridades, no limitándose el control a la letra del tratado, sino también a los criterios
de interpretación de la Corte IDH. Se deja también expresa tal obligación a los jueces del
país, cuestión que interpreto que es extensible a los funcionarios que aplican el derecho y
la potestad sancionatoria de la administración en general y la fiscal en particular.
Recuerda Canda que “el tribunal internacional profundiza su doctrina relativa al
control de convencionalidad en el caso ‘Gelman vs. Uruguay, Supervisión de Cumplimiento
de Sentencia, Resolución de 20 de marzo de 2013’. En el párrafo 69 del fallo se expresa: ‘En
situaciones y casos en que el Estado concernido no ha sido parte en el proceso internacional
en que fue establecida determinada jurisprudencia, por el solo hecho de ser parte en la
Convención Americana, todas sus autoridades públicas y todos sus órganos, incluidas
las instancias democráticas, jueces y demás órganos vinculados a la administración de
justicia en todos los niveles, están obligados por el tratado, por lo cual deben ejercer, en el
marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes,
un control de convencionalidad tanto en la emisión y aplicación de normas, en cuanto a
su validez y compatibilidad con la Convención, como en la determinación, juzgamiento
y resolución de situaciones particulares y casos concretos, teniendo en cuenta el propio
tratado y, según corresponda, los precedentes o lineamientos jurisprudenciales de la Corte
Interamericana’”.(4)
El control de convencional definido en “Almonacid” es luego receptado por nuestra
Corte Suprema en la causa “Mazzeo”, en donde se estableció que “la intervención de la
justicia civil para los procesos seguidos por la desaparición forzada de personas responde
al compromiso asumido por el Estado argentino al incorporar la Convención Interamericana
sobre Desaparición Forzada de Personas, cuyo artículo 9 establece que para tales delitos
‘solo podrán ser juzgados por las jurisdicciones de derecho común competentes en cada
Estado, con exclusión de toda jurisdicción especial, en particular militar’”.(5)
(3) www.corteidh.or.cr/cf/jurisprudencia2/ficha_tecnica.cfm?nId_Ficha=335&lang=es - Consultado el

25/8/2019
(4) Canda, Fabián: “Principios convencionales del procedimiento administrativo. El principio de
‘tutela administrativa efectiva’. Creación y evolución en la jurisprudencia de la Corte Interamericana.
Recepción en la jurisprudencia de la Corte Suprema Nacional” - Número especial en recuerdo de
Julio Rodolfo Comadira (1947-2005) - ED - Bs. As. - 7/10/2015 - pág. 1
(5) In re “Mazzeo, Julio Lilo y otros s/ rec. de casación e inconstitucionalidad” - CSJN - 13/7/2007 -
Cita digital: IUSJU066825B
143
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MIGUEL A. GOLDFARB
Es más: el criterio de nuestra Corte Suprema de Justicia sentado a partir del

precedente “Mazzeo” se amplía en el caso “Rodríguez Pereyra”, en el que se define que
el control de convencionalidad debe ser ejercido de oficio por los jueces, de tal forma
que extiende la obligación de control poniendo en cabeza de la jurisdicción el deber de
hacerlo. Dijo el Tribunal Cimero en la Argentina: “La jurisprudencia reseñada no deja
lugar a dudas de que los órganos judiciales de los países que han ratificado la Convención
Americana sobre Derechos Humanos están obligados ejercer, de oficio, el control de
convencionalidad, descalificando las normas internas que se opongan a dicho tratado
dado que resultaría un contrasentido aceptar que la Constitución Nacional que, por un
lado, confiere rango constitucional a la mencionada Convención [art. 75, inc. 22)], incorpora
sus disposiciones al derecho interno y, por consiguiente, habilita la aplicación de la regla
interpretativa -formulada por su intérprete auténtico, es decir, la Corte Interamericana de
Derechos Humanos- que obliga a los tribunales nacionales a ejercer de oficio el control de
convencionalidad, impida, por otro lado, que esos mismos tribunales ejerzan similar examen
con el fin de salvaguardar su supremacía frente a normas locales de menor rango”(6). Este
último criterio también es expresamente refrendado en la causa “Videla”, en donde el
Máximo Tribunal dijo: “Que, cabe subrayar, que esta Corte ha precisado que a los efectos de
resguardar las obligaciones asumidas por el Estado Argentino en el sistema interamericano
de protección de los derechos humanos, la jurisprudencia de la Corte Interamericana es
una insoslayable pauta de interpretación para los poderes constituidos argentinos en
el ámbito de su competencia, y que dicho tribunal internacional ha considerado que el
Poder Judicial debe ejercer una especie de ‘control de convencionalidad’ entre las normas
jurídicas internas que aplican en los casos concretos y la Convención Americana sobre
Derechos Humanos, tarea en la que debe tener en cuenta no solamente el tratado sino
también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana, intérprete última
de la Convención Americana (Fallos: 330:3248, consids. 20 y 21)”.(7)
La aplicación de las reglas y principios convencionales, así como los criterios de
la Corte IDH, no se limitan al campo judicial. En lo que aquí nos atañe, también son
de aplicación a los procedimientos ante la administración impositiva. En los párrafos
siguientes, me referiré ya en particular al alcance de la convencionalidad en la órbita del
procedimiento sancionador -cual vertiente del procedimiento administrativo-, sus alcances
y particularidades a partir de tres precedentes de la Corte IDH (“Baena”, “Bronstein” y
“Reyes”) y al menos de nuestra Corte Suprema (“Losicer” y “Astorga Bracht”).
III - EL DEBIDO PROCESO LEGAL ADJETIVO: SU CONSAGRACIÓN Y ALCANCES

SOBRE EL PROCEDIMIENTO. PARTICULARIDADES
Recordemos que en el plano constitucional, el plexo de garantías que le dan forma

al denominado “debido proceso” emana del artículo 18 de la Constitución Argentina así
como de la cláusula octava de la CADH -Pacto de San José de Costa Rica-.(8)
(6) “Rodríguez Pereyra, Jorge Luis c/Ejército Argentino s/daños y perjuicios” - CSJN - 27/11/2012 -
Cita digital IUSJU202657D
(7) In re “Videla, Jorge Rafael y Massera, Emilio Eduardo s/recurso de casación” - CSJN - 3/8/2010 -
Cita digital IUSJU180094D
(8) Art. 8, CADH. “Garantías judiciales. 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal
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Al referirnos al artículo 18 de la Constitución Nacional, cabe citar a Gelli,

cuando sostiene que este artículo “constituye una de las máximas garantías de libertad
personal frente al abuso del poder, y más allá de los legítimos derechos de la sociedad de
defenderse de la acción delictiva … En definitiva en consecuencia la norma contiene una
serie de garantías procesales e impone límites a la actividad represiva del Estado y a los
instrumentos para hacerla efectiva”.(9)
En el plano legal, este principio, en la Argentina, también se encuentra contemplado
expresamente en el artículo 1 de la ley 19549.
El debido proceso legal constituye un principio procedimental esencial pero, a la
vez, viene a ser una garantía fundamental del estado de derecho en materia penal para el
ciudadano al cual se le imputa la realización de una infracción o de un delito. Es señalado
como un principio que emana de la garantía de defensa sostenida en el artículo 18 de la
Constitución Nacional.
Ya en el campo de las infracciones tributarias, en la Argentina, la ley 11683 de
procedimientos tributarios regula, a partir del artículo 70, el procedimiento de sumario
tendiente a la determinación de la existencia o no de una infracción así como la imposición
o no de una sanción tributaria (multa, clausura, decomiso, etc.), remitiendo de modo
expreso al artículo 17, que regula detalladamente el procedimiento de determinación de
oficio. Es decir que, por vía de remisión, el procedimiento sancionador es el mismo que el
de determinación de oficio. Para el supuesto de las infracciones que dan lugar a multa y
clausura (art. 40), se prevé otro procedimiento especial.
De lo descripto surge con suficiente claridad que el marco jurídico o legal consagra
claramente el conjunto de garantías que hacen a la tutela adjetiva del ciudadano. Ahora
bien, la cuestión es la forma y los alcances que tiene la protección constitucional y
convencional originariamente -y expresamente- prevista para el terreno de lo judicial.
¿Cuáles son los alcances de la protección convencional sobre los procedimientos adminis-
trativos?
formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral,
fiscal o de cualquier otro carácter. 2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se
presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso,
toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: a) derecho del
inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete, si no comprende o no habla
el idioma del juzgado o tribunal; b) comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación
formulada; c) concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación
de su defensa; d) derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por
un defensor de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor; e) derecho
irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el Estado, remunerado o no según
la legislación interna, si el inculpado no se defendiere por sí mismo ni nombrare defensor dentro
del plazo establecido por la ley; f) derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en
el tribunal y de obtener la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que puedan
arrojar luz sobre los hechos; g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse
culpable, y h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior. 3. La confesión del inculpado
solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza. 4. El inculpado absuelto por una
sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos. 5. El proceso penal
debe ser público, salvo en lo que sea necesario para preservar los intereses de la justicia”
(9) Gelli, María A.: “Constitución Nacional Argentina. Comentada y anotada” - LL - Bs. As. - 2006 -
pág. 219
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MIGUEL A. GOLDFARB
Al respecto, cabe recordar las enseñanzas de la más autorizada doctrina española,

cuando sostenía García de Enterría que “todos los derechos proclamados en el artículo
24 de la Constitución como integrantes del derecho fundamental a la defensa son pues
aplicables exactamente al procedimiento sancionador”. Así lo sostuvo la sentencia del
9/6/1991 en tanto sostuvo que “los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la
Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora
de la administración en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se
encuentran en la base del precepto”(10). Comparto tal criterio, luego claramente receptado
por la Corte IDH y nuestra propia Corte Suprema.
Ya en el ámbito de la doctrina de la propia Corte Interamericana, cabe recordar el
leading case en la materia: el ya célebre precedente “Baena Ricardo y otros c/Panamá”(11),
en donde se discutía la legalidad del procedimiento de destitución de doscientos setenta
empleados del Congreso que habían participado de una serie de protestas. A los fines de
la cuestión que aquí interesa, es dable señalar que los párrafos 123 y 124 de ese fallo
contienen el razonamiento nuclear para entender el alcance preciso que la Corte IDH
le otorgó a las garantías del artículo 8.1 sobre más los procedimientos administrativos.
Sostuvo el tribunal: “123. Es evidente que la ley 25 [por la cual se autorizó retroactivamente
a diversas autoridades administrativas a destituir a los trabajadores] no se refiere a materia
penal puesto que no tipifica un delito ni sanciona con una pena. Se ocupa, por el contrario,
de un tema administrativo o laboral. Corresponde a esta Corte, por lo tanto, determinar
el ámbito de incidencia del artículo 8 de la Convención y, en particular, si este se aplica
únicamente a procesos penales. 124. Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se
titula ‘Garantías judiciales’, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido
estricto, ‘sino [al] conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales’
a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus
derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier
actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo
sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso”.
Implicancias prácticas del debido proceso

El criterio de la aplicación de estas garantías se hace extensivo a toda clase de
procedimientos administrativos -no solo sancionadores- en los precedentes “Comunidad
indígena Yakye Axa vs. Paraguay”(12) y “Claude Reyes c/Chile”(13). Como lo veremos infra,
nuestra Corte lo consagra en dos fallos: “Astorga Bracht Sergio y otro c/COMFER - decreto
310/1998 s/amparo ley 16986” (Fallos: 327:4185, del 14/10/2004).
Ahora bien, es nuestra Corte Suprema quien claramente define -inclusive antes que
la Corte IDH en “Comunidad Yakye c/Paraguay”(14)- la perfecta aplicación de las garantías
(10) García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás R.: “Curso de derecho administrativo” - 1ª ed.
- LL-Thompson-Civitas - Bs. As. - 2006 - T. II
(11) www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/Seriec_72_esp.pdf
(12) www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/seriec_125_esp.pdf - Fallo del 17/6/2005
(13) www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/seriec_151_esp.pdf - Fallo del 19/9/2006
(14) En este caso, la Corte IDH fijó también un importante precedente al declarar que las
garantías del debido proceso son de aplicación al procedimiento administrativo. En aquel caso,
un procedimiento de reclamación sobre tierras aborígenes. Se declaró: “62. Los recursos efectivos
que los Estados deben ofrecer conforme al artículo 25 de la Convención Americana, deben ser
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a los procedimientos, incluso a aquellos que no son sancionatorios por naturaleza(15).

“En suma, en un considerando nuestra Corte Suprema estableció que de los artículos 8
y 25 de la CADH surgen los principios de tutela judicial y administrativa efectiva y lo
extendió por demás a un procedimiento de naturaleza no jurisdiccional ni sancionatoria de
reconocimiento de derechos previa puja concursal; aplicación que -a la fecha del fallo- la
propia Corte IDH no tenía decidida y que recién resolvió un año después en el mentado caso
‘Yakye Axa’ y su saga”.(16)
Retomando la citada causa “Reyes c/Chile”(17), la Corte IDH declaró al resolver
que “la decisión del órgano administrativo que dispuso la información a la que tendrían
acceso los solicitantes y aquella otra que no podrían recibir, constituyó un acto definidor de
derechos” y que lo relevante es que “las decisiones de las autoridades que definen derechos
y deberes individuales, cualesquiera que aquellas o estos sean, satisfagan condiciones
mínimas de objetividad, racionalidad y legalidad”. García Ramírez centra su posición en lo
que -a nuestro criterio acertadamente- constituye el quid de esta cuestión: cada vez que
la administración articula un procedimiento que puede derivar en la “determinación de ...
sustanciados de conformidad con las reglas del debido proceso legal (art. 8 de la Convención), todo
ello dentro de la obligación general a cargo de los mismos Estados de garantizar el libre y pleno
ejercicio de los derechos reconocidos por la Convención a toda persona que se encuentre bajo su
jurisdicción. En este sentido, la Corte ha considerado que el debido proceso legal debe respetarse
en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar
los derechos de las personas. 63. En lo que respecta a pueblos indígenas, es indispensable que los
Estados otorguen una protección efectiva que tome en cuenta sus particularidades propias, sus
características económicas y sociales, así como su situación de especial vulnerabilidad, su derecho
consuetudinario, valores, usos y costumbres”
(15) Dijo el Máximo Tribunal, en el año 2004 (se había impugnado una resolución que inhibía la
posibilidad a los concursantes de impugnar, luego, las decisiones del COMFER, en sede judicial):
“6) Que el artículo 3, inciso a), de la resolución COMFER 16/1999 resulta violatorio del artículo 18 de
la Constitución Nacional y de las convenciones internacionales de derechos humanos, que cuentan
con jerarquía constitucional, en cuanto resguardan el derecho a la tutela administrativa y judicial
efectiva [arts. XVIII y XXIV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre;
8 y 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; 8 y 25 de la Convención Americana
sobre Derechos Humanos; 2, inc. 3), aps. a) y b), y 14, inc. 1), del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos]. 7) Que ello es así pues la citada disposición, en los términos generales en que
ha sido redactada, restringe en forma ilegítima y arbitraria la posibilidad de que los particulares
que pretendan participar en concursos para la adjudicación de licencias de radiodifusión puedan
impugnar cualquier resolución administrativa del COMFER y la CNC vinculada al servicio en
cuestión, en contradicción de la garantía mencionada en el considerando anterior, que supone la
posibilidad de ocurrir ante los tribunales de justicia a lo que cabe agregar, ante las autoridades
administrativas competentes y obtener de ellos sentencia o decisión útil relativa a los derechos
de los particulares o litigantes (Fallos: 310:276 y 937; 311:208) y que requiere, por sobre todas las
cosas, que no se prive a nadie arbitrariamente de la adecuada y oportuna tutela de los derechos
que pudieren eventualmente asistirle sino por medio de un proceso conducido en legal forma y que
concluya con el dictado de una sentencia fundada (Fallos: 310:1819)” (“Astorga Bracht, Sergio y otro
c/COMFER - dto. 310/98 s/amparo ley 16.986”)
(16) Canda, Fabián: “Principios convencionales del procedimiento administrativo. El principio de
‘tutela administrativa efectiva’. Creación y evolución en la jurisprudencia de la Corte Interamericana.
Recepción en la jurisprudencia de la Corte Suprema Nacional” - Número especial en recuerdo de
Julio Rodolfo Comadira (1947-2005) - ED - Bs. As. - 7/10/2015
(17) Cabe aclarar que el caso se refiere a la responsabilidad internacional del Estado por la negativa
de brindar información relacionada con un proyecto de industrialización forestal al señor Marcel
Claude Reyes, así como a la falta de un recurso adecuado y efectivo para cuestionar tal decisión
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MIGUEL A. GOLDFARB
derechos y obligaciones” (art. 8.1, CADH) de una persona, ese procedimiento se encuadra
en los cánones del mentado artículo. Sin perjuicio de ello, el magistrado sostuvo que la
aplicabilidad del artículo 8 de la Convención a todo procedimiento administrativo “tiene
el alcance que en cada caso permiten las características del procedimiento correspondiente
conforme la doctrina vigente de la Corte IDH, las garantías judiciales del artículo 8.1 de
la CADH rigen en todo procedimiento administrativo que pueda derivar en un acto que
afecte derechos de las personas, y queda, empero, por definirse en cada caso el modo
en que dichas garantías habrán de ser aplicadas, atendiendo a las características del
procedimiento correspondiente”.
No caben dudas, entonces, de la pertinencia en la aplicación de la convención al
campo de los procedimientos. Ahora bien, cómo impacta ello en el esquema de garantías
adjetivas en el marco de un procedimiento de sanción fiscal. Cabe interrogarse entonces:
¿Qué implicancias tiene el debido proceso legal adjetivo motivado en infracciones fiscales?
Señala la doctrina argentina(18) que, a la luz de precedentes de la Corte IDH, existe
una serie de elementos que componen el debido procedimiento que no puede ser obviada;
ellos son: a) audiencia para la determinación de hechos y derechos; b) derecho a la
representación legal; c) notificación previa al inicio de un procedimiento; d) derecho a una
decisión fundada; e) publicidad de las actuaciones; f) cumplimiento del plazo razonable;
g) revisión judicial.
En materia de procedimiento tributario sancionador, el debido proceso y la garantía
de la defensa en juicio con todas sus vertientes contempla, centralmente, los siguientes
aspectos estrechamente relacionados con los citados en el párrafo anterior, a saber:
Derecho a ser oído y a ofrecer pruebas

En el caso específico del procedimiento sancionador, “ser oído” implica la posibilidad
de presentarse y exponer razones y/o las defensas que sean necesarias, contestar vistas
y traslados e incluso de tomar vista del expediente. Este derecho quedaría vacuo si no va
acompañado de la posibilidad del contribuyente de ofrecer y presentar todas las pruebas
que considere necesarias con relación a sus derechos. Entiendo que este eje comprende la
notificación de la existencia del procedimiento que lo abre y funciona como presupuesto
para el efectivo ejercicio de defensa y la posibilidad de contar con un representante y
acceder a las actuaciones. Cualquier negativa a algunos de estos puntos importaría, lisa
y llanamente, la restricción del derecho de defensa.(19)
Puntualmente, en materia de infracciones tributarias y debido proceso, resolvió
el Tribunal Fiscal de la Nación lo siguiente: “De acuerdo con lo que dispone el artículo
70 de la ley ritual, los hechos reprimidos por los artículos 39, 45, 46 y 48 serán objeto de
un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada
de juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión que se
(18) Flax, Gregorio: “El control de convencionalidad en el procedimiento administrativo” en

Albanese, Susana (Coord.): “El control de convencionalidad” - Ed. Ediar - Bs. As. - 2008 - pág. 56
(19) Explica Cassagne que “este derecho comprende para el administrado la posibilidad, según lo
prescribe la norma, de exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de
actos que se refieran a sus derechos subjetivos o intereses legítimos así como interponer recursos y
hacerse patrocinar y representar profesionalmente” (Cassagne, Juan C.: “Derecho administrativo” -
Ed. LexisNexis-Abeledo-Perrot - Bs. As. - 2006 - T. II - pág. 37)
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atribuyere al presunto infractor”. Asimismo, el artículo 72 establece que se observarán,

para la instrucción del sumario, las normas del artículo 17 y siguientes. Ello así, el
legislador estableció un procedimiento reglado con el objeto de resguardar la vigencia del
principio del debido proceso, cuyo fundamento -como lógica derivación de la naturaleza
de las infracciones tributarias- no es otro que el derecho de defensa en juicio contenido
en el artículo 18 de la Constitución Nacional y en el Pacto de San José de Costa Rica.
La gratuidad del procedimiento contribuye a resguardar este principio fundamental
de aducir una posición ante la administración. Ser oído importa, además, la posibilidad
de hacer presentaciones, plantear recursos y formular denuncias.
El artículo 70 y siguientes de la ley 11683 regulan la figura del denominado “sumario
administrativo” tendiente a determinar la existencia o no de la infracción tributaria y el
alcance de las responsabilidades de los particulares, resguardando así los principios y
garantías adjetivos de rango constitucional en juego.
Brevemente, puedo anticipar que este procedimiento se inicia por resolución
fundada del “juez administrativo” en la que se hace constar claramente el acto u omisión
que se le atribuye al presunto infractor.
Esta resolución le es notificada al particular, quien posee un plazo de quince días
(hábiles) prorrogables por otros tantos para que formule su descargo y ofrezca las pruebas
de las que intente valerse. Se plasma aquí la garantía de la defensa en juicio.
Este artículo se condice con el mandato del artículo 1 de la ley 19549, que viene
a establecer como principio rector para los procedimientos administrativos el debido
proceso legal adjetivo. A su vez, el artículo 17 de la ley 11683 consagra claramente este
principio del procedimiento, estableciendo que este se inicia de oficio con una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones existentes a fin de que efectúe su descargo
en el término de quince días. Recién evacuada la vista, el órgano puede dictar decisión
fundada (motivada). Si no lo realiza en el término de noventa días, el contribuyente
puede presentar pronto despacho, y treinta días posteriores sin resolución caduca el
procedimiento, sin perjuicio de la posibilidad de que se inicie uno nuevo.
El derecho a ser oído y ofrecer pruebas también plantea la necesidad de que el
contribuyente acerque todas las pruebas de las que intente valerse, el principio de que no
puede autoincriminarse y la imposibilidad de que en contra de él se utilicen documentos
o pruebas que el mismo hubiese aportado en un procedimiento de inspección, sin
que previamente se incoara un procedimiento sancionador del que este haya tomado
conocimiento.
Este derecho comprende el acceso al expediente, las vistas, la representación o
patrocinio letrado y la publicidad de las actuaciones. Con relación a este último aspecto,
es también el precedente “Claude Reyes”, que baja e instala el criterio en los siguientes
párrafos: “92. La Corte observa que en una sociedad democrática es indispensable que
las autoridades estatales se rijan por el principio de máxima divulgación, el cual establece
la presunción de que toda información es accesible, sujeta a un sistema restringido de
excepciones ... 94. En el presente caso, está probado que la restricción aplicada al acceso
a la información no se basó en una ley. En esa época no existía en Chile legislación que
regulara la materia de restricciones al acceso a la información bajo el control del Estado”.
El derecho a ser oído también es reconocido en materia recursiva, por ejemplo,
a través del artículo 76 de la ley 11683, en tanto prescribe las opciones recursivas en
manos de los contribuyentes afectados por un acto administrativo tributario adverso.
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MIGUEL A. GOLDFARB
La cuestión de la notificación previa como presupuesto de validez del procedimiento

sancionador ha sido contemplada por la Corte IDH en el caso “Ivcher Bronstein”, en donde
se manifestó: “102. Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula ‘Garantías
judiciales’, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, ‘sino
al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales’ a efecto de
que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier acto emanado del
Estado que pueda afectar sus derechos”. Luego se afirmó: “En cuanto al artículo 8 de la
Convención la Comisión alegó que la privación del título de nacionalidad del señor Ivcher se
efectuó en forma arbitraria. Para la emisión de la resolución que dejó sin efecto dicho título
no se citó en ninguna oportunidad al señor Ivcher, este no recibió comunicación previa ni
detallada del asunto sujeto al conocimiento de la autoridad con información de los cargos
correspondientes”.(20)
El caso especial de la clausura preventiva en la Argentina

Entre las diversas atribuciones del organismo fiscal, la ley 11683 prevé la figura
de la clausura preventiva. Expresamente, dice el artículo 53, inciso F), que la AFIP podrá
clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la
Administración Federal de Ingresos Públicos constatare que se hayan configurado uno o
más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley, y concurrentemente,
exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la
misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior.
Los primeros interrogantes que surgen son: ¿Cómo se acredita que se ha
configurado una infracción del artículo 40 (omisiones a deberes formales tales como
extender facturas)? ¿Qué se entiende por “grave perjuicio”? ¿Quién es el funcionario
competente para determinarlo? ¿Dentro de qué parámetros? ¿Qué sucede con el principio
non bis in idem con relación a la última parte del inciso? Y, finalmente, la más grave
de todas las cuestiones: ¿En qué oportunidad el contribuyente ejercita su derecho de
defensa? ¿No estamos, acaso, en presencia de un instituto absolutamente contrario a
todos los mandatos constitucionales que vengo describiendo?
Considero que este inciso pulveriza el debido proceso e importa lisa y llanamente
una sanción (clausura) violatoria del derecho de defensa -ser oído y ofrecer pruebas- por
parte del contribuyente. La clausura de esta naturaleza, a pesar de presentarse como
precautoria, posee carácter sancionador, y así lo ha dicho la jurisprudencia. En defensa
de esta figura, se ha esgrimido que la finalidad de la clausura preventiva es evitar que
se continúe consumando la contravención, funcionando como una medida cautelar
que interrumpe el efecto antijurídico de la infracción. En este orden de ideas, resaltó
que la medida cuestionada contempla una instancia administrativa y jurisdiccional
indefectible, a diferencia de la sanción de clausura, donde el segundo tramo depende
de la voluntad del recurrente, por lo que de manera alguna se violaría el derecho de
defensa. En tales términos, la clausura preventiva vendría a constituir el ejercicio de una
facultad de policía estatal dotada de carácter provisional. En el fallo “Buriton” recuerda la
propia Cámara Federal de Apelaciones que ya en el mensaje del Poder Ejecutivo sobre el
proyecto de ley se resaltó que se trataba de “una medida preventiva de clausura para los
casos en que la prosecución de la actividad del responsable implique un riesgo inminente
(20) “Ivcher Bronstein vs. Perú” - www.corteidh.or.cr/CF/jurisprudencia2/ficha_tecnica.cfm?nId_

Ficha=200
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de incrementar el perjuicio fiscal derivado de su acción, repercutiendo también sobre los

demás contribuyentes, en cuanto ella importa una violación flagrante a las reglas de la
libre competencia” (Antecedentes parlamentarios de la ley 24765, del 12/11/1996).
Finalmente, en su razonamiento, que hago propio, la Cámara sostuvo: “En
efecto, el artículo 35, inciso f), de la ley 11683, al otorgar a los funcionarios de la AFIP la
potestad para clausurar unilateralmente un establecimiento comercial, sin necesidad de
esperar siquiera la conformidad del juez, tampoco se adecua a los principios y garantías
constitucionales antes mencionados, máxime cuando la intervención que la norma asigna al
magistrado es posterior, estando la medida en plena ejecución. Es decir, en el plano fáctico
las objeciones y defensas podrán articularse cuando ya se sufre la limitación impuesta por
el órgano administrativo, pudiendo en algún caso de extrema demora tornarse abstractas
por la misma limitación temporal contemplada en la ley. Es el ejercicio postergado de los
derechos, el que produce una concreta vulneración de las garantías reconocidas en la Carta
Magna”.(21)
A partir de este razonamiento, se decretó la inconstitucionalidad del artículo 35,
inciso F), por afectar el debido proceso y la garantía de la defensa en juicio consagrados
por el artículo 18 del texto constitucional y el Pacto de San José de Costa Rica. En este
punto, es dable remitirnos a los precedentes de la Corte IDH que venimos detallando
-desde “Baena” y “Reyes”- así como los de nuestra Corte que, a partir de “Rodríguez
Pereyra”, “Mazzeo” y “Videla”, impone el pleno respeto a la garantía del debido proceso
establecido en la CADH.
Derecho a una decisión fundada

La administración tiene el deber legal de fundar y motivar sus decisiones. En efecto,
la motivación constituye un elemento esencial del acto administrativo (aquel que establece
una sanción claramente lo es), puesto que viene a resguardar la legalidad del accionar de
la administración y de modo paralelo sirve como garantía de defensa del administrado a
quien el acto lo pudiera afectar. La motivación importa explicitar la causa y las razones que
llevaron al dictado del acto. El concepto de decisión fundada comprende la consideración
expresa de todas las cuestiones que se han propuesto pero no está obligada a seguir los
argumentos del contribuyente, sino solo los que considere conducentes. En el derecho
argentino, la ley 11683 también recoge este sano y republicano principio que tiene por
objeto velar por la legitimidad de la acción administrativa. En este caso, por expresa
remisión del artículo 72 al 17, se establece que, evacuada la vista, el juez administrativo
dictará “resolución fundada”.
¿Qué implica el derecho a una decisión fundada? Al respecto, postula Cassagne(22)
que este fundamental derecho se conecta en su faz pasiva con el deber genérico de motivar
los actos administrativos que surge del artículo 7 de la ley 19549 de procedimientos
administrativos. En este punto, la ley 11683 nos lleva, entonces, a la motivación del acto
como un aspecto central del acto cuya ausencia o vicio importaría una lesión al derecho
de defensa constitucional y convencionalmente tutelado a partir de las reglas del debido
proceso legal adjetivo en lo procesal y procedimental.
(21) “Biturón, Horacio Andrés s/clausura preventiva” - CFed. San Martín - 9/9/2011
(22) Cassagne, Juan C.: “Derecho administrativo” - Ed. LexisNexis-Abeledo-Perrot - Bs. As. - 2006
- T. II - pág. 37
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MIGUEL A. GOLDFARB
En lo que hace a la doctrina que emana de la CADH, es pertinente aquí recordar

el caso ya mencionado “Claude Reyes”, en el cual expresamente la Corte IDH se ocupa
de establecer el derecho y la garantía de que el ciudadano debe contar con una decisión
fundada. Aspecto que se halla en armonía con la citada prescripción de la ley 11683 que
-como vimos- así también lo ordena. Dijo la Corte IDH en “Reyes”: “116. El artículo 8 de
la Convención Americana se aplica al conjunto de requisitos que deben observarse en las
instancias procesales, cualesquiera que ellas sean, a efecto de que las personas puedan
defenderse adecuadamente ante cualquier acto emanado del Estado que pueda afectar
sus derechos ... 118. El artículo 8.1 de la Convención no se aplica solamente a jueces
y tribunales judiciales. Las garantías que establece esta norma deben ser observadas
en los distintos procedimientos en que los órganos estatales adoptan decisiones sobre
la determinación de los derechos de las personas, ya que el Estado también otorga a
autoridades administrativas, colegiadas o unipersonales, la función de adoptar decisiones
que determinan derechos ... 120. La Corte ha establecido que las decisiones que adopten
los órganos internos que puedan afectar derechos humanos deben estar debidamente
fundamentadas, pues de lo contrario serían decisiones arbitrarias … 122. En el presente
caso la autoridad estatal administrativa encargada de resolver la solicitud de información
no adoptó una decisión escrita debidamente fundamentada, que pudiera permitir conocer
cuáles fueron los motivos y normas en que se basó para no entregar parte de la información
en el caso concreto y determinar si tal restricción era compatible con los parámetros
dispuestos en la Convención … 123. Por lo anteriormente indicado, la Corte concluye que la
referida decisión de la autoridad administrativa violó el derecho a las garantías judiciales
consagrado en el artículo 8.1 de la Convención, en relación con el artículo 1.1 de dicho
tratado, en perjuicio de los señores Marcel Claude Reyes y Arturo Longton Guerrero”.(23)
La fundamentación del acto impugnado es esencial toda vez, entonces, que está
en juego la posibilidad cierta de que el contribuyente ejerza en forma efectiva su derecho
de defensa.
La cuestión del plazo razonable

Recuerda Flax(24) que otro elemento al que el sistema interamericano de derechos
humanos le ha conferido un papel relevante es el que el procedimiento debe tener un
plazo razonable. El tiempo razonable del proceso judicial o procedimiento administrativo
ha sido edificado y reconocido en las últimas décadas como una garantía más en
favor del ciudadano y del contribuyente. Básicamente, postula que los mecanismos de
juzgamiento o ejercicio de potestad sancionatoria no pueden prorrogase indefinidamente
más allá de lo razonable. No pueden existir procedimientos eternos que conlleven años de
investigación sobre un sujeto. Esta constituye también una anomalía que afecta o lesiona
la idea central de justicia y protección de las personas.
En este tópico, sí cabe mencionar que nuestra Corte Suprema sentenció -en sintonía
con “Comunidad Yakye” de la Corte IDH ya citado- in re “Losicer”(25): “Cabe revocar la
(23) “Claude Reyes y otros vs. Chile” - Corte IDH - 19/9/2006

(24) Flax, Gregorio: “El control de convencionalidad en el procedimiento administrativo” en
Albanese, Susana (Coord.): “El control de convencionalidad” - Ed. Ediar - Bs. As. - 2008 - pág. 59
(25) “Losicer, Jorge Alberto y otros c/BCRA - Resol. 169/05” - CSJN - 26/6/2012 - Cita digital
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sentencia que desestimó los recursos de apelación interpuestos contra la resolución del
BCRA -que impuso multas por aplicación de lo establecido por el inc. 3) del art. 41, L.
21526, por diversas infracciones al régimen financiero cometidas por quienes actuaron
como directores o síndicos de una sociedad anónima-, pues los prolongados lapsos de
inactividad procesal, puestos de manifiesto por la propia autoridad administrativa,
atribuibles inequívocamente a dicha entidad financiera, se presentan como el principal
motivo de la dilación del sumario que tuvo resolución solo después de haber transcurrido
dieciocho años desde el acaecimiento de los hechos supuestamente infraccionales y
tras quince años de haberse dispuesto su apertura, por lo que la irrazonable dilación
del procedimiento administrativo resulta incompatible con el derecho al debido proceso
amparado por el artículo 18 de la Constitución Nacional y por el artículo 8 de la Convención
Americana sobre Derechos Humanos”.
Al respecto, la CSJN sostuvo:
“6) Que en este orden de ideas, se impone señalar que el artículo 75, inciso
22), de la Constitución Nacional que reconoce con jerarquía constitucional
diversos tratados de derechos humanos, obliga a tener en cuenta que el
artículo 8, inciso 1), del Pacto de San José, referente a las garantías judiciales,
prescribe no solo el derecho a ser oído sino también el de ejercer tal derecho
con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable; y a su vez, el
artículo 25 al consagrar la protección judicial asegura la tutela judicial efectiva
contra cualquier acto que viole derechos fundamentales reconocidos por la
Constitución Nacional, la ley o la Convención, aun cuando tal violación sea
cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.
7) Que, por lo demás, el derecho a obtener un pronunciamiento judicial sin
dilaciones previas resulta ser un corolario del derecho de defensa en juicio
consagrado en el artículo 18 de la Constitución Nacional -derivado del
speedy trial de la enmienda VI de la Constitución de los Estados Unidos de
Norteamérica-. En este sentido se ha expedido esta Corte al afirmar que ‘la
garantía constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho de todo
imputado a obtener un pronunciamiento que, definiendo su posición frente a la
ley y a la sociedad, ponga término del modo más rápido posible, a la situación
de incertidumbre de innegable restricción que comporta el enjuiciamiento
penal’ (Fallos: 272:188; 300:1102 y 332:1492). En el mismo orden de ideas
se sostuvo que las garantías que aseguran a todos los habitantes de la Nación
la presunción de su inocencia y la inviolabilidad de su defensa en juicio
debido proceso legal (arts. 5, 18 y 33, CN) se integran por una rápida y eficaz
decisión judicial (Fallos: 300:1102) y que ‘el Estado con todos sus recursos y
poder no tiene derecho a llevar a cabo esfuerzos repetidos para condenar a
un individuo por un supuesto delito, sometiéndolo así a las molestias, gastos
y sufrimientos, y obligándolo a vivir en un continuo estado de ansiedad e
inseguridad, y a aumentar también la posibilidad de que, aun siendo inocente,
sea hallado culpable’ (Fallos: 272:188).
8) Que, ello sentado, cabe descartar que el carácter administrativo del
procedimiento sumarial pueda erigirse en un óbice para la aplicación de los
principios reseñados, pues en el estado de derecho la vigencia de las garantías
enunciadas por el artículo 8 de la citada Convención no se encuentra limitada
al Poder Judicial -en el ejercicio eminente de tal función- sino que deben
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MIGUEL A. GOLDFARB
ser respetadas por todo órgano o autoridad pública al que le hubieran sido
asignadas funciones materialmente jurisdiccionales. Ha sostenido al respecto
la Corte Interamericana de Derechos Humanos que cuando la convención
se refiere al derecho de toda persona a ser oída por un tribunal competente
para la determinación de sus derechos, esta expresión se refiere cualquier
autoridad pública, sea administrativa, legislativa o judicial que a través
de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de personas. Por la
razón mencionada, esa Corte considera ‘que cualquier órgano del Estado que
ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, tiene obligación
de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal
en los términos del artículo 8 de la Convención Americana’ (caso ‘Tribunal
Constitucional vs. Perú’, sentencia del 31/1/2001, párr. 71)”.
Finalmente, cabe solo mencionar la tutela judicial efectiva que se desprende de los
célebres precedentes “Fernández Arias c/Poggio”, de 1960, y “Ángel Estrada c/Secretaría
de Energía de la Nación”, del año 2005, que consagraron la noción de control judicial
suficiente posterior que excede ya al presente trabajo. Sí corresponde señalar que este
concepto fue expresamente receptado por la Corte IDH en el caso “Yean y Bosico c/
República Dominicana” (el caso se refiere a la responsabilidad internacional del Estado
por la negación de la emisión de las actas de nacimiento a favor de Dilcia Oliven Yean
y Violeta Bosico Cofi a través de las autoridades del Registro Civil, y las perjudiciales
consecuencias que dicha situación generó en ellas) y también en el caso “Loren Laroye
Riebe Start c/México”.
IV - COLOFÓN
Las garantías del debido proceso que emanan de los textos constitucionales y
convencionales irradian sobre todo el sistema jurídico. En especial, ya no caben dudas
de que si bien se refieren a cuestiones judiciales, también alcanzan los procedimientos
administrativos. En el nuevo paradigma, el control de constitucionalidad y convencionalidad
es directo y previo por parte del funcionario y de consulta obligada para el operador
jurídico (consultor, parte, funcionario, magistrado y litigante, etc.).
Las prescripciones de la CADH son de aplicación directa, inmediata operativa y
obligatoria, así como las interpretaciones de la Corte IDH, por lo que en los memoriales
de los letrados, dictámenes y resoluciones de los organismos públicos no pueden soslayar
su aplicación práctica y concreta al caso.
En el caso de los procedimientos de sanción tributaria, estos principios son de
perfecta aplicación. Si bien la ley 11683 contempla ciertos mecanismos procedimentales
acertados que se encuadran en las prescripciones convencionales y constitucionales,
la norma adolece de carencias regulatorias que podrían más explícitas en la materia,
equilibrando así el poder de la administración con expresa regulación de las garantías del
contribuyente que claramente tienen jerarquía supralegal.
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Ángel Urquizu
Cavallé(*)
SISTEMAS DE CRÉDITO SOCIAL Y DERECHOS

Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES
I - INTRODUCCIÓN
En este trabajo se analizan los sistemas de crédito social y la protección de los

derechos y garantías de los obligados tributarios, en ordenamientos jurídicos donde el
Estado premia la integridad y la honestidad de las personas y castiga a las que tienen un
comportamiento no confiable.
Nos encontramos con estructuras legales panópticas que implementan listas
positivas de entes sociales (que merecen una recompensa) y listas negativas de entes
sociales (que merecen castigo), teniendo en cuenta la valoración de determinados
comportamientos y conductas. Un sistema basado en el control y supervisión de la
integridad, la credibilidad, el respeto, el prestigio, la confianza, la disciplina, y otros
valores, que configuran un estándar básico social.
En definitiva, un mecanismo institucional que promueve e incentiva la honestidad,
y disuade y castiga la deshonestidad a partir de la implementación de listas de integridad
social, de acuerdo con las leyes, en todos los niveles y ámbitos, entre ellos, el tributario,
como parte esencial de la valoración integral de la reputación de cada uno de los miembros
que conforman la sociedad.
(*) Catedrático de Universidad (Derecho Financiero y tributario) de la Universitat Rovira i Virgili

(URV-España). Doctor en Derecho por la Universidad de Barcelona. Director del Departamento de
Derecho Privado, Procesal y Financiero de la URV. Director de la Cátedra Fundación aduanera - URV
de Estudios Aduaneros. Investigador principal del proyecto de I+D del Ministerio de Economía,
Industria y Competitividad: “Aspectos financieros, tributarios y comerciales de la vivienda
colaborativa” (DER2017-84726-C3-3-P)
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II - EL SISTEMA DE CRÉDITO SOCIAL DE LA REPÚBLICA POPULAR CHINA
En la República Popular China se ha establecido un sistema de emisión de integridad

social, que incluye específicamente la creación de un “sistema de crédito fiscal”.
Un sistema de crédito social público que estará plenamente consolidado en el año
2020, reflejo de los cimientos de un futuro que se articula sobre el big data para crear
estructuras de supervisión y control, a nivel general.
En el gigante asiático se recoge, por primera vez, la construcción de un sistema de
gestión social como estrategia de Estado, en marzo del año 2011, en el XII Plan Quinquenal
para el desarrollo económico y social nacional 2011-2015.
El 5 de julio de ese mismo año, el Comité Central del Partido Comunista de China
y el Consejo de Estado emitieron conjuntamente las “Opiniones sobre fortalecimiento e
innovación de la gestión social”, donde se propone maximizar la vitalidad social, maximizar
los factores de armonía, minimizar los factores de desarmonía, salvaguardar los derechos
e intereses de las personas y promover el estado de derecho en la gestión social.
En esta línea, en el año 2012, el XVIII Congreso Nacional del Partido Comunista de
China propuso fortalecer la honestidad y la credibilidad social.
Al año siguiente, en la III Sesión Plenaria del XVIII Comité Central del Partido
Comunista de China se aprobó “establecer y perfeccionar sistemas de crédito social,
enaltecer la honestidad, castigar y escarmentar el incumplimiento del crédito”.
El 14/6/2014, de acuerdo con los documentos anteriores, el Consejo de Estado
emitió el “Esquema del Plan de Construcción del Sistema de Crédito Social (2014-2020)”
(Guofa nº 21).
En esta norma se regula el nivel de crédito de la sociedad, sobre la base de un
mecanismo de recompensa y castigo ajustado a la confianza y a la desconfianza para
implementar “una sociedad socialista y armoniosa”. Es un medio para mejorar el sistema
económico socialista de mercado, fortalecer e innovar el gobierno social, y mejorar la
integridad de los miembros sociales y crear un buen ambiente crediticio.
En el ámbito tributario, se plantea “establecer un mecanismo de intercambio de
información de crédito interdepartamental. Llevar a cabo el intercambio, comparación y
aplicación de información relacionada con los impuestos, como la información básica del
contribuyente, la información diversa sobre las transacciones, la información sobre la
conservación y transferencia de propiedades, y los registros de impuestos. Mejorar aún
más la calificación del crédito fiscal y el sistema de liberación, reforzar la gestión de la
clasificación de crédito en el campo impositivo y promover la recompensa y castigo de
los contribuyentes. Establecer un sistema de lista negra para las infracciones fiscales.
Promover la gestión de vinculación de los créditos fiscales y otros créditos sociales, y
mejorar el cumplimiento de las leyes fiscales por parte de los contribuyentes”.
Para reforzar la construcción del sistema de crédito social, el Consejo de Estado,
el 30/5/2016, emitió las “Opiniones orientativas sobre el establecimiento y mejora
del sistema conjunto para incentivar la confianza y castigar la falta de confianza, y la
aceleración de la construcción de la integridad social” (Guofa nº 33), con las siguientes
medidas prioritarias:
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SISTEMAS DE CRÉDITO SOCIAL Y DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES
- Acción disciplinaria conjunta en áreas clave y graves actos de deshonestidad (las

áreas clave incluyen los comportamientos graves que ponen en grave peligro la salud
y la seguridad de las personas; los actos que socavan gravemente el orden justo de
competencia del mercado y el orden social normal, como el soborno o la evasión fiscal;
la negativa a cumplir con las obligaciones legales; y los actos contrarios a la defensa
nacional).
- Reforzar las restricciones administrativas y medidas disciplinarias por actos de
deshonestidad de acuerdo con la ley (revisar estrictamente los proyectos de examen
y aprobación de licencias administrativas, controlar estrictamente la emisión de
licencias de producción, limitar la aprobación de nuevos proyectos, restringir la
emisión o listado de bonos; implantar medidas coercitivas para empresas deshonestas
y sus representantes legales, etc.).
- Fortalecer la disciplina de mercado y el castigo por actos de deshonestidad (supervisar
e instar a que se restrinja a los entes no confiables la posibilidad de adquirir bienes
inmuebles; tomar aviones; comprar asientos de primera clase en trenes; adquirir
packs de viajes en agencias para vacaciones; acceder a hoteles de gama alta; y otros
consumos que puedan realizar. Además, a estas personas no confiables se les deben
aumentar los tipos de interés de los préstamos, o negárselos, y aumentar las primas
de seguros de los inmuebles de los que sean propietarios o negarles el seguro).
- Reforzar las restricciones y castigos en el ámbito industrial por actos de deshonestidad.
- Fortalecer las restricciones y castigos sociales por actos de deshonestidad en general
(por ejemplo, mejorando el sistema de informes de deshonestidad; o animando al
público a denunciar la falta de honradez corporativa).
- Mejorar los registros de crédito personales y promover la implementación de medidas
disciplinarias conjuntas (establecimiento de una base de datos de historial de crédito
personal completa y un mecanismo disciplinario conjunto).
Asimismo, el sitio web “Credit China” se “convierte en el servicio de consulta de
‘ventanilla única’ para la sociedad”. La información crediticia relevante se publica en
dicha web, y se estandariza el sistema de “lista roja” y “lista negra” de crédito social.
Con posterioridad a la Guofa nº 33 (2016), la Comisión Nacional de Desarrollo
y Reforma de la República Popular China y el Banco Popular de China, emitieron el
30/10/2017 las opiniones orientativas sobre el fortalecimiento y estandarización de la
gestión conjunta de incentivos para sujetos confiables y medidas disciplinarias para
sujetos no confiables (documento nº 1798, en vigor hasta el 31/12/2020).
En estas Opiniones, se formulan “científicamente los criterios para la identificación
de la lista conjunta de recompensas y castigos”. La determinación de listas rojas y listas
negras en todos los campos pasan a regirse por estándares nacionales unificados.
Por otra parte, en línea con la construcción del sistema de crédito social 2014-
2020, se han ido aprobando por la Comisión Nacional de Desarrollo y Reforma de la
República Popular China, una serie de memorándums de recompensa y castigo en todos
los sectores sociales de la República Popular de China, para “elogiar la honestidad y
castigar la deshonestidad”.
Por último decir que, en el sistema de crédito social, desde su inicio hasta el
4/7/2019, 14.154.757 de sujetos han sido calificados como no confiables, se ha restrin-
gido la compra de billetes de avión 25.593.853 veces y la compra de billetes de tren
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5.903.396 veces. Además, a finales de marzo de 2019, 3.900.000 sujetos no confiables

habían tomado la iniciativa para cumplir con sus obligaciones legales.(1)
III - EL SISTEMA DE CRÉDITO FISCAL DE LA REPÚBLICA POPULAR CHINA
El 4/7/2014, la Administración Estatal de Impuestos promulgó las Medidas para

la Gestión de Créditos Fiscales (Ensayo) (Anuncio nº 40), el primer documento emitido en
el ámbito tributario, después de la publicación del “Esquema del Plan de Construcción
del Sistema de Crédito Social (2014-2020)”, para construir un sistema de crédito fiscal.
La Administración Estatal de Impuestos complementó dicha normativa con las
“Medidas para la Divulgación de Información de los principales casos de Infracción
Tributaria (Ensayo)” (Anuncio nº 41, de 4/7/2014) y los “Indicadores de evaluación de
crédito fiscal y métodos de evaluación (Ensayo)” (Anuncio nº 48, de 25/8/2014).
El Anuncio 40/2014 de Medidas para la Gestión de Créditos Fiscales se crea para
“regular la administración del crédito fiscal, promover la integridad y autodisciplina de
los contribuyentes, mejorar el cumplimiento tributario y promover la construcción de un
sistema de crédito social”.
La evaluación de crédito fiscal del contribuyente adopta dos métodos: el primero,
puntuación del índice de evaluación anual y, el segundo, resolución directa.
La resolución directa se aplica a los contribuyentes con actos graves de desho-
nestidad.
Para calcular la puntuación del índice de evaluación anual del resto de
contribuyentes, se toma como referencia la cifra total de 100 puntos, si hay información
completa de indicadores recurrentes y no recurrentes; y 90 puntos si faltan indicadores
no recurrentes.
La calificación de crédito fiscal se fijó inicialmente en cuatro grados A, B, C y D. El
crédito fiscal de Grado A atiende a una puntuación del índice de evaluación anual de 90
puntos o más; el crédito fiscal de Grado B a una puntuación de 70 puntos o más y hasta
90 puntos; el crédito fiscal de Grado C a una puntuación de 40 puntos o más y hasta
70 puntos. El crédito fiscal de Grado D se determina por una puntuación del índice de
evaluación anual menor de 40 puntos o resolución directa.
El Anuncio nº 8, de 1/2/2018, de la Administración Estatal de Impuestos, cambió
de cuatro grados, A, B, C, D, a cinco, A, B, M (para empresas de reciente creación, y
empresas que no tienen ingresos de producción y gestión durante el año y tienen un
índice de evaluación anual de 70 puntos o más), C, D.
Las autoridades fiscales deben implementar servicios clasificados y de gestión para
los contribuyentes de diferentes niveles de crédito, de conformidad con “el principio de
confiabilidad, incentivo y castigo disciplinario”.
(1) Véase, la página del Tribunal Popular Supremo (consulta de 4/7/2019): jszx.court.gov.cn/; con
datos de 9/6/2019, y la página de Credit China, con datos de 22/4/2019: creditchina.gov.cn/
lianhejiangcheng/lianhejiangchengjiaodianwenzhang/201904/t20190419_153113.html
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En primer lugar, a los contribuyentes cuya calificación de crédito fiscal es A,

las autoridades fiscales les proporcionan los siguientes incentivos: anunciar de forma
proactiva al público la lista anual de contribuyentes de Grado A; el contribuyente puede
acumular facturas del IVA en una única declaración y solicitar la devolución del IVA
de forma inmediata; las facturas ordinarias se exigen exclusivamente a demanda;
los contribuyentes que han sido calificados de Grado A durante 3 años consecutivos
(denominados A3), tienen canales verdes o personal especializado a sus servicio para
ayudarlos en asuntos tributarios; incentivos conjuntos implementados por las autoridades
fiscales y los departamentos pertinentes, y otros incentivos conjuntos en el ámbito local.
En segundo lugar, para los contribuyentes cuya calificación de crédito fiscal es B,
las autoridades tributarias realizan una gestión normal, brindan orientación oportuna
sobre las políticas tributarias y las normas de gestión, y proporcionan de manera selectiva
los incentivos de Grado A, según la tendencia del estado de evaluación crediticia.
En tercer lugar, para las empresas cuya calificación de crédito fiscal es M, las
autoridades fiscales deben implementar los siguientes incentivos: cancelación de la
certificación de la factura especial del IVA; y asesoramiento especial sobre políticas
fiscales y normativas de gestión.
En cuarto lugar, para los contribuyentes cuya calificación de crédito fiscal es C,
las autoridades fiscales deben realizar una gestión estricta y adoptar selectivamente las
medidas de gestión que referiremos a continuación para los de Clave D, en función de la
tendencia del estado de evaluación crediticia.
Por último, para los contribuyentes cuya calificación de crédito fiscal es D, las
autoridades fiscales deben tomar las siguientes medidas: divulgar la lista de contribuyentes
de Grado D, y personas directamente responsables; las facturas especiales del IVA se tratan
de acuerdo con la política general del contribuyente durante el período de comprobación,
y el uso de la factura ordinaria está sujeta al pago (inspección) del suministro anterior y al
suministro estricto limitado; revisión de la devolución de los impuestos a la exportación;
examen riguroso de los diversos datos presentados; objetivos de supervisión prioritarios,
aumentando la frecuencia de comprobaciones e inspecciones. Asimismo, la evaluación de
Grado D se mantiene durante 2 años, y el crédito fiscal del tercer año no se puede evaluar
como Grado A.
Por otro lado, desde el 1/1/2019, están en vigor las actuales Medidas para la
Divulgación de Información de los principales casos de Infracción Tributaria, aprobadas
por la Administración Estatal de Impuestos a través del Aviso nº 54, de 7/11/2018.
De acuerdo con las disposiciones de estas Medidas, las autoridades fiscales
deben divulgar al público información sobre “infracciones tributarias graves y casos
de deshonestidad”, e informar a los departamentos pertinentes de la información para
implementar conjuntamente una supervisión estricta y un castigo conjunto.
Por otro lado, en el año 2016, sobre la base del Memorándum de Cooperación
para la Implementación de Medidas Disciplinarias Conjuntas contra las Partes en los
principales casos de Infracciones Tributarias (documento nº 3.062, de 30/12/2014),
se ha implementado el actual Memorándum con medidas para castigar las infracciones
tributarias graves (documento nº 2.798, de 30/12/2016), dentro del sistema de crédito
social.
Entre las acciones disciplinarias para las “partes” implicadas en los principales
casos de infracción tributaria se recogen las siguientes:
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- El nivel de crédito fiscal se juzga directamente como Grado D.

- Si una parte con retraso en el pago de impuestos, no satisface los impuestos o
proporciona una garantía de pago de los impuestos antes de salir del país, la autoridad
tributaria puede notificar a la autoridad administrativa de entrada-salida que evite
que salga del país.
- Cuando una parte reciba una sanción penal debido a la violación de normas fiscales, y
no hayan trascurrido más de cinco años, el departamento administrativo de industria
y comercio y otros departamentos pertinentes, deben limitar su actuación como
representante legal, director, supervisor y gerente de empresa.
- Con relación a la información sobre los principales casos de infracción tributaria
publicados, se promueve que las agencias de crédito seleccionen información y
proporcionen asesoramiento a las instituciones financieras.
- Los sujetos no confiables no pueden comprar bienes inmuebles, tomar aviones,
asientos y literas “blandas” en los trenes (acomodación confortable, de clase superior,
que se contrapone a las literas “duras”), asientos de los trenes G del sistema de Alta
Velocidad (Railway High-speed) de China y asientos del sistema de Alta Velocidad de
China por encima de la clase I, adquirir paquetes vacacionales, registrarse en hoteles
clasificados con estrellas y otros comportamientos de “alto consumo”.
- Se divulga la información de los principales casos de violación de impuestos a través
del sitio web de “Credit China” y el sistema nacional de publicidad de información
crediticia para empresas.
- El departamento de gestión de tierras y recursos debe hacer referencia a las partes
implicadas en casos graves de infracción tributaria, al determinar los objetivos de
acceso y transferencia de tierras, y ejercer las restricciones necesarias.
- Las partes implicadas en casos graves de infracción tributaria se enumeran
directamente como Grado D de inspección de entrada y salida y cuarentena, y tendrán
medidas de gestión restrictivas.
- Las partes implicadas en casos graves de infracción tributaria tienen prohibido
participar en actividades de contratación pública durante un cierto período de tiempo.
- Para las partes implicadas en casos graves de infracción tributaria no se aplica el
sistema de gestión crediticia de empresas aduaneras.
- El estado no confiable de las partes que figuran en un procedimiento de información
sobre casos graves de infracción tributaria se toma como referencia importante para
llevar a cabo la revisión de la calificación de las compañías de seguros y las compañías
de administración de activos de seguros; y para aprobar la calificación de los directores,
supervisores y personal de alta dirección de las compañías de seguros.
- Las partes en los principales casos de infracción tributaria no tienen derecho a acceder
a licitaciones de derechos sobre carreteras de peaje.
- Las partes en los principales casos de infracción tributaria están sujetos a restricciones
de financiamiento del gobierno.
- Se restringe la asignación de cuotas arancelarias de importación para las partes
implicadas en los principales casos de infracción tributaria.
- La Administración Estatal de Impuestos publica información sobre los principales
casos de infracción tributaria en el sitio web del portal y la divulga al público a través
de los sitios web de noticias más importantes.
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- Se revisan rigurosamente los proyectos de aprobación de autorizaciones administrativas

y se controla rigurosamente la emisión de licencias de actividad de las partes implicadas
en los principales casos de infracción tributaria.
Por último señalar que, en el año 2016, la Comisión Nacional de Desarrollo y
Reforma formula el Memorándum de implementación de medidas de incentivo conjunto
para los contribuyentes Grado A (documento nº 1.467, de 8/7/2016), de acuerdo con
las disposiciones contenidas en la Guofa nº 21/2014 y en la Guofa nº 33/2016, en la
construcción del sistema de crédito social.
Así, para los contribuyentes de Grado A se recogen incentivos como: “canal
verde” para comprobación y aprobación administrativa, implementando un servicio de
“tolerancia de errores”; los emisores de bonos corporativos pueden divulgar información
de la calificación crediticia fiscal para mejorar su aceptación en el mercado y reducir
los costos de financiamiento corporativo; preferencia en la distribución de cuotas de
importación y exportación, de grano y algodón; deferencia en el comercio directo de
energía eléctrica; preferencia en la gestión de la emisión de bonos en el exterior o en la
licitación para proyectos de inversión del gobierno, etc.
En definitiva, los contribuyentes, especialmente empresas, que están categorizadas
como de Grado A tienen en China, la denominada “valiosa tarjeta de presentación” o
“rótulo de oro”.
IV - EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE EN ESPAÑA
En España, en la sección 4ª de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, general

tributaria (en adelante LGT), se recoge un apartado dedicado a “Los derechos y garantías
de los obligados tributarios”, que incluye un único artículo, el 34, sobre “derechos y
garantías de los obligados tributarios”.
En este sentido, “constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros”,
conforme al apartado 1 de dicho artículo 34, los siguientes:
a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio
de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
b) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las
devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora,
sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.
c) Derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantías aportados para
suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda,
si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o
resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar
requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada
en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.
d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma, de
acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.
e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.
f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la
Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y
procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.
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g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas,

así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la
Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho
a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban
obrar en el expediente.
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se
encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario
indique el día y procedimiento en el que los presentó.
i) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos,
informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que solo podrán
ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga
encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o
comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio
de la Administración tributaria.
k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su
intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que
ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta
por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia.
n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto
de adquisición o transmisión.
ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección
sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones
en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos
previstos.
o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.
p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la
Administración tributaria.
q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan
en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación
que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento
tributario que se esté desarrollando.
s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente
administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo (derecho que puede
ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio).
Está claro que, como señalan Vega Herrero y Muñoz del Castillo, “puesto que el
único fin del precepto es la numeración no exhaustiva de los derechos de los contribuyentes,
al menos dicha enumeración debió hacerse observando una sistemática o agrupándolos
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conforme a algún criterio. Por el contrario, el precepto es farragoso y exponente de una

técnica legislativa escasamente depurada”.(2)
Por otro lado, el artículo 99 de la LGT, relativo al desarrollo de las actuaciones y
procedimientos tributarios, añade lo siguiente:
“1. En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración
facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones, en los términos previstos en los apartados siguientes.
2. Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no
resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente
presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración
tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de
datos específicos propios o de terceros, previamente aportados.
3. Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificación de las
autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos
concretos contenidos en las mismas.
4. El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener
a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten
a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la
normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de
este, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.
5. El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la
fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos únicamente podrá ser
solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario,
sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 95 de esta ley.
6. Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la
apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los
interesados.
7. Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación
de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros
documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.
Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración
notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias
relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona
o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que
se extiendan.
(2) Vega Herrero, Manuela y Muñoz del Castillo, José Luis: “Tributos y obligaciones tributarias”, en
Rafael Calvo Ortega (director): “La nueva Ley General Tributaria” - Ed. Thomson Civitas - Madrid -
2004 - pág. 131
En el ap. 2 del art. 34 de la LGT se establece que “integrado en el Ministerio de Hacienda, el
Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de los obligados
tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan
los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los
efectos que reglamentariamente se determinen”
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Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos,
así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan
las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones
tributarias.
Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros,
los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten
otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y
judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la
aplicación de los tributos.
8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo
a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las
normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior
a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el
trámite de alegaciones.
El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a
15”.
El mencionado artículo 95 de la LGT, relativo al carácter reservado de los datos con
trascendencia tributaria, señala lo siguiente:
1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la administración tributaria en el
desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y solo pueden ser utilizados
para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada
y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o
comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:
a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la
investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a
instancia de persona agraviada.
b) La colaboración con otras administraciones tributarias a efectos del cumplimiento
de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.
c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las entidades
gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude
en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de Seguridad Social y
contra el fraude en la obtención y disfrute de las prestaciones a cargo del sistema;
así como para la determinación del nivel de aportación de cada usuario en las
prestaciones del Sistema Nacional de Salud.
d) La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito
fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a
cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.
e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco
legalmente establecido.
f) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los
órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.
g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de
fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
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h) La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones

judiciales firmes.(3)
i) La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo
de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades
de Financiación del Terrorismo y con la Secretaría de ambas comisiones, en el
ejercicio de sus funciones respectivas.
j) La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargados de la
recaudación de recursos públicos no tributarios para la correcta identificación de
los obligados al pago y con la Dirección General de Tráfico para la práctica de las
notificaciones a los mismos, dirigidas al cobro de tales recursos.
k) La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus
funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los
datos suministrados.
l) La colaboración con la Intervención General de la Administración del Estado en
el ejercicio de sus funciones de control de la gestión económico-financiera, el
seguimiento del déficit público, el control de subvenciones y ayudas públicas y
la lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales de las entidades del
Sector Público.
m) La colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos mediante la
cesión de los datos, informes o antecedentes necesarios para la localización de los
bienes embargados o decomisados en un proceso penal, previa acreditación de esta
circunstancia.
2. En los casos de cesión previstos en el apartado anterior, la información de carácter
tributario debe ser suministrada preferentemente mediante la utilización de medios
informáticos o telemáticos. Cuando las Administraciones públicas puedan disponer
de la información por dichos medios, no pueden exigir a los interesados la aportación
de certificados de la Administración tributaria en relación con dicha información.
3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la
confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.(4)
4. El carácter reservado de los datos establecido en este artículo no impide la publicidad
de los mismos cuando ésta se derive de la normativa de la Unión Europea.
5. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta solo pueden utilizar los
datos, informes o antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto
cumplimiento y efectiva aplicación de la obligación de realizar pagos a cuenta. Dichos
(3) La solicitud judicial de información exige resolución expresa en la que, previa ponderación de
los intereses públicos y privados afectados en el asunto de que se trate y por haberse agotado los
demás medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de bienes y derechos del deudor, se
motive la necesidad de recabar datos de la administración tributaria
(4) Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes,
están obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con
independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de
este particular deber de sigilo se considera siempre falta disciplinaria muy grave.
Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de
persona agraviada, la administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio
Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También puede
iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico
competente
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datos deben ser comunicados a la Administración tributaria en los casos previstos en

la normativa propia de cada tributo.
Salvo lo dispuesto en el párrafo anterior, los referidos datos, informes o antecedentes
tienen carácter reservado. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta
quedan sujetos al más estricto y completo sigilo respecto de ellos.
6. La cesión de información en el ámbito de la asistencia mutua se rige por lo dispuesto
en el artículo 177 ter de la LGT, sobre intercambio de información.
No obstante, la ley 34/2015, de 21 de setiembre, de modificación parcial de la
LGT, introdujo una excepción al carácter reservado de los datos con trascendencia
tributaria, añadiendo un artículo 95 bis a la LGT relativo a la “Publicidad de situaciones
de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias”.
Así, en el preámbulo II de dicha ley, se indica que, “es necesario un reforzamiento
de los mecanismos de la Hacienda Pública de fomento del deber general de contribuir del
artículo 31 de la Constitución y de lucha contra el fraude fiscal, no solo mediante medidas
dirigidas directa y exclusivamente a la mera represión del mismo. No cabe olvidar que la
Constitución Española dispone en su preámbulo la voluntad de la Nación de establecer una
sociedad democrática avanzada. El principio de transparencia y publicidad forma parte de
los principios que deben regir la actuación de todos los poderes públicos para hacer efectivo
ese objetivo.
En este sentido, la medida consistente en la publicación de listados de deudores
que se incorpora en la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, hay que
enmarcarla en la orientación de la lucha contra el fraude fiscal a través del fomento de todo
tipo de instrumentos preventivos y educativos que coadyuven al cumplimiento voluntario
de los deberes tributarios, en la promoción del desarrollo de una auténtica conciencia cívica
tributaria así como en la publicidad activa derivada de la transparencia en la actividad
pública en relación con la información cuyo conocimiento resulte relevante.
La medida es totalmente respetuosa con la reserva de datos tributarios y, por tanto,
con los principios en los que ésta se fundamenta, no debiendo olvidar la influencia que en
esta materia tiene el de protección del derecho a la intimidad y la necesidad de potenciar
el de eficacia del sistema tributario, todos ellos conjugados en la medida en que solo serán
objeto de publicidad aquellas conductas tributarias socialmente reprobables desde una
óptica cuantitativa relevante, permitiendo el legislador solo la difusión de aquellas conductas
que generan un mayor perjuicio económico para la Hacienda Pública que traen causa de la
falta de pago en los plazos originarios de ingreso en periodo voluntario establecidos en la
ley en atención a la distinta tipología de las deudas.
En definitiva, si bien los principios de transparencia y publicidad pueden colisionar
en ocasiones con otros derechos constitucionalmente protegidos, como son los de intimidad
y protección de datos, deben ponderarse adecuadamente los distintos intereses que
se pretenden salvaguardar, y ello teniendo en cuenta especialmente los principios de
proporcionalidad, exactitud y conservación de los datos contenidos en el artículo 4.1 de la ley
Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal. Así se
hace también en otros países de nuestro entorno donde se recogen distintos supuestos de
excepción al principio general de confidencialidad de los datos tributarios, como Alemania
o Finlandia.
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En la búsqueda del equilibrio entre los derechos que se integran en la norma, el del
cuerpo social a exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y el de los obligados
tributarios en cuanto a la preservación de su intimidad, se introducen reglas tasadas para
formar los listados que habrán de hacerse públicos.
Así se ha hecho en otros ámbitos, introduciendo este principio de publicidad en
distintos sectores de los que se predica una especial protección …
Esta regulación se completa con la contenida en la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de
setiembre, por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida
en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal, pues resultaría incoherente que se
publicara la identidad de quienes han dejado de abonar sus obligaciones tributarias y sin
embargo quedara oculta precisamente la de los grandes defraudadores, condenados en
sentencia firme por delitos de esta naturaleza”.
El artículo 95 bis de la LGT establece:
“1. La administración tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos
de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando concurran
las siguientes circunstancias:
a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso
supere el importe de 1.000.000 de euros.
b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido
el plazo de ingreso en periodo voluntario.
A efectos de lo dispuesto en este artículo no se incluirán aquellas deudas y sanciones
tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.
2. En dichos listados se incluirá la siguiente información:
a) La identificación de los deudores conforme al siguiente detalle:
- Personas Físicas: nombre apellidos y NIF.
- Personas Jurídicas y entidades del artículo 35.4 de esta ley: razón o denominación
social completa y NIF.
b) El importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes de pago tenidas en cuenta
a efectos de la publicación.
3. En el ámbito del Estado, la publicidad regulada en este artículo se referirá exclusivamente
a los tributos de titularidad estatal para los que la aplicación de los tributos, el ejercicio
de la potestad sancionadora y las facultades de revisión estén atribuidas en exclusiva a
los órganos de la Administración Tributaria del Estado no habiendo existido delegación
alguna de competencias en estos ámbitos a favor de las Comunidades Autónomas o
Entes Locales.
La publicidad regulada en este artículo resultará de aplicación respecto a los tributos
que integran la deuda aduanera.
4. La determinación de la concurrencia de los requisitos exigidos para la inclusión en
el listado tomará como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del
acuerdo de publicación, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la fecha
de dicho acuerdo.
La propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor afectado, que
podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de
recepción de la comunicación. A estos efectos será suficiente para entender realizada
dicha comunicación la acreditación por parte de la Administración Tributaria de haber
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realizado un intento de notificación de la misma que contenga el texto íntegro de su

contenido en el domicilio fiscal del interesado.
Las alegaciones habrán de referirse exclusivamente a la existencia de errores materiales,
de hecho o aritméticos en relación con los requisitos señalados en el apartado 1.
Como consecuencia del trámite de alegaciones, la Administración podrá acordar
la rectificación del listado cuando se acredite fehacientemente que no concurren los
requisitos legales determinados en el apartado 1.
Dicha rectificación también podrá ser acordada de oficio.
Practicadas las rectificaciones oportunas, se dictará el acuerdo de publicación.
La notificación del acuerdo se entenderá producida con su publicación y la del listado.
Mediante Orden Ministerial se establecerán la fecha de publicación, que deberá
producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año, y los correspondientes
ficheros y registros.
La publicación se efectuará en todo caso por medios electrónicos, debiendo adoptarse
las medidas necesarias para impedir la indexación de su contenido a través de motores
de búsqueda en Internet y los listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos
tres meses desde la fecha de publicación.
El tratamiento de datos necesarios para la publicación se sujetará a lo dispuesto en la
Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter general,
y en su Reglamento aprobado por Real Decreto 1720/2007, de 21 de diciembre.
5. En el ámbito de competencias del Estado, será competente para dictar los acuerdos
de publicación regulados en este artículo el Director General de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
6. En la publicación del listado se especificará que la situación en el mismo reflejada es la
existente a la fecha de referencia señalada en el apartado 4, sin que la publicación del
listado resulte afectada por las actuaciones realizadas por el deudor con posterioridad
a dicha fecha de referencia, en orden al pago de las deudas y sanciones incluidas en el
mismo.
Lo dispuesto en este artículo no afectará en modo alguno al régimen de impugnación
establecido en esta ley en relación con las actuaciones y procedimientos de los que se
deriven las deudas y sanciones tributarias ni tampoco a las actuaciones y procedimientos
de aplicación de los tributos iniciados o que se pudieran iniciar con posterioridad en
relación con las mismas.
Las actuaciones desarrolladas en el procedimiento establecido en este artículo en
orden a la publicación de la información en el mismo regulada no constituyen causa de
interrupción a los efectos previstos en el artículo 68 de esta ley.
7. El acuerdo de publicación del listado pondrá fin a la vía administrativa”.
La publicación de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por
deudas o sanciones tributarias es una realidad en España y en otros países(5). Los
problemas derivados de la colisión de los principios de transparencia y publicidad con
(5) Véase, Olivares Olivares, Bernardo D.: “Las listas de los incumplidores tributarios en Europa
desde la perspectiva del derecho a la protección de datos personales” - Revista Quincena Fiscal -
num. 14/2017 - parte Estudios
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los de intimidad y protección de datos, acaban solucionándose sobre la base del mandato
constitucional de contribución al sostenimiento de los gastos públicos.(6)
Asimismo, en España, en esta línea, también se ha regulado, a través de la Ley
Orgánica 10/2015, de 10 de setiembre, “el acceso y publicidad de determinada información
contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal”.
En el preámbulo de dicha norma se indica que “el principio de publicidad de las
actuaciones judiciales y las sentencias dictadas por los Tribunales se encuentra consagrado
en el artículo 120 de la Constitución Española. Se trata de un principio que engarza con
el principio de transparencia judicial y de control público del proceso, concebidos como
garantías fundamentales del mismo. Así, la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder
Judicial, en su artículo 232, recoge el principio general de publicidad de las actuaciones
judiciales y el artículo 235 bis establece respecto de las sentencias el acceso al texto de las
mismas, fijando una serie de limitaciones. Asimismo, su artículo 260 realiza una referencia
expresa a la posibilidad de que, por ley, se establezca la preceptiva publicidad de las
sentencias judiciales.
Los límites al acceso han sido analizados por la doctrina del Tribunal Constitucional
y la del Tribunal Supremo, que han venido matizando el principio de publicidad en el caso de
las sentencias judiciales. Así, el Tribunal Constitucional ha considerado que la divulgación
de datos personales contenidos en las sentencias judiciales, especialmente en el ámbito
penal, puede constituir una intromisión ilegítima en el derecho a la intimidad. Del mismo
modo, el Tribunal Supremo ha limitado el principio general de publicidad del proceso en el
caso de la sentencia, por entender que existen otros derechos como el derecho al honor o a
la intimidad que pueden colisionar con este principio.
Todos estos derechos, aunque consagrados constitucionalmente, no son absolutos,
sino que son de configuración legal, y como tal el legislador puede introducir excepciones y
límites por razones de interés público y especialmente cuando colisionan con otros valores
también contemplados en la Constitución, límites que deben responder en todo caso a los
principios que informan el derecho a la protección de datos de carácter personal contenidos
en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter
personal y muy especialmente el principio de proporcionalidad, el de exactitud y el de
conservación de los datos, tal y como ha señalado la Agencia Española de Protección de
Datos.
En definitiva, a la hora de configurar legalmente el alcance que debe tener el acceso
a los datos contenidos en las sentencias judiciales es necesario ponderar adecuadamente
los distintos intereses que se pretenden salvaguardar …
En el caso concreto de los delitos relacionados con la defraudación fiscal, frente
al interés del condenado, se alza el interés público. Ha de tenerse en cuenta que el bien
jurídico protegido en estos casos ha sido elevado a rango constitucional en el artículo 31 de
la Constitución Española, lo que resulta relevante a la hora de realizar esa ponderación en
(6) La introducción de este artículo en la ley general tributaria ha sido ampliamente criticada
por parte de la doctrina tributaria. Así, por ejemplo, Martín Queralt, J.: “Listas de morosos o de
defraudadores... esa es la cuestión” - Tribuna Fiscal - n.º 265, 2013; Escribano López, F.: “Publicidad
de los incumplimientos tributarios y derechos y garantías de los contribuyentes” - Ed. Civitas -
Revista española de Derecho Financiero - Nº 165 - 2015; o García Novoa, César: “Régimen jurídico
de la lista de morosos tributarios. Publicación de situaciones de incumplimiento relevante” - Ed.
Tirant lo Blanch - 2018
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este ámbito, pues no cabe olvidar que el deber constitucional de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos tiene como reverso el derecho del conjunto de la sociedad a exigir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como al control de la actividad de
todos los poderes públicos dirigida a la lucha contra el fraude fiscal, concreción en este
ámbito del principio general de transparencia que debe informar la actividad pública y muy
especialmente la actuación judicial.
La modificación que se hace en esta Ley Orgánica se cohonesta con la de la ley de
modificación parcial de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, que regula
la posibilidad de publicar la identidad de quienes causan un mayor perjuicio económico a
la Hacienda Pública, y por ende a toda la sociedad, introduciendo importantes excepciones
al principio general de reserva tributaria establecido en el artículo 95 bis de la misma,
excepción que se hace precisamente a la luz de tales principios. Pues bien, en conexión con
tal modificación, y como complemento indisociable de la misma, se articula la que ahora
se introduce con este texto, ya que resultaría incoherente que se publicara la identidad de
quienes por unos u otros motivos han dejado de abonar sus obligaciones tributarias y sin
embargo quedara oculta precisamente la de los grandes defraudadores, condenados en
sentencia firme por delitos de esta naturaleza.
No obstante, las actuaciones tributarias y las actuaciones judiciales se rigen por
principios distintos. Las primeras por la confidencialidad, salvo las excepciones que se
determinen por ley, las segundas, las judiciales, por la publicidad, salvo las excepciones
previstas en la Ley Orgánica del Poder Judicial. De manera que, a diferencia de lo que
sucede en el ámbito tributario, la regulación del acceso a la información contenida en las
sentencias ha de hacerse por ley orgánica.
Por otro lado, debe destacarse igualmente que las condenas impuestas por la comisión
de delitos relacionados con la defraudación fiscal tienen una importante relevancia fuera
del proceso, pues distintas normas establecen consecuencias a tales condenas en materia
de contratación pública, subvenciones y ayudas públicas o de intervención y disciplina de
entidades financieras, cuya aplicación solo resulta efectiva si se efectúa una publicidad,
aunque sea parcial, de las mismas.
La publicidad de las sanciones tanto administrativas como penales se ha incorporado
a nuestro ordenamiento jurídico en distintos ámbitos de los que se predica una especial
protección. Así sucede en el sector financiero, en materia de prevención de riesgos laborales
y recientemente respecto de las sanciones cometidas por los altos cargos, donde se ha
observado la eficacia de este tipo de medidas en relación con la finalidad perseguida.
A la vista de todo lo anterior, la presente ley pondera adecuadamente los derechos
del condenado y del resto de participantes en el proceso a la intimidad y a la protección
de sus datos de acuerdo con la jurisprudencia de nuestros Tribunales y del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, pues el acceso se limita a los datos del condenado o del
responsable civil y no del resto de sujetos y solo respecto de las sentencias firmes”.(7)
Así, a través de la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de setiembre, se ha añadido un
nuevo artículo 235 ter en la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, con la
siguiente redacción: “1. Es público el acceso a los datos personales contenidos en los fallos
(7) La Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de protección de datos personales y garantía de los
derechos digitales, ha derogado la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de
datos de carácter personal
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de las sentencias firmes condenatorias, cuando se hubieren dictado en virtud de los delitos
previstos en los siguientes artículos:
a) Los artículos 305, 305 bis y 306 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del
Código Penal.
b) Los artículos 257 y 258 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código
Penal, cuando el acreedor defraudado hubiese sido la Hacienda Pública.
c) El artículo 2 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contra-
bando, siempre que exista un perjuicio para la Hacienda Pública estatal o de la Unión
Europea”.
En definitiva, en el artículo 31.1 de la Constitución española, de 27/12/1978, se
recoge el principio constitucional de que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”, deber contributivo que se utiliza para configurar la medida respecto a otros
principios constitucionales como el contenido en el artículo 18 que garantiza “el derecho
al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen”, y establece que “la ley
limitará el uso de la informática para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar
de los ciudadanos y el pleno ejercicio de sus derechos”.
V - CONSIDERACIONES FINALES
El sistema de crédito social es una realidad en China, y puede ser una realidad en
otras jurisdicciones en un futuro inmediato.
En el gigante asiático, los entes que forman parte de una lista roja son los que
contribuyen y aportan un valor significativo, evaluable, a la sociedad; los que forman
parte de una lista negra, son los que no contribuyen y aportan un valor a la sociedad,
desatendiendo o no respondiendo a sus obligaciones sociales.
La recopilación de información de los diferentes entes territoriales y sectoriales
para poder evaluar el crédito de cada ente socializado es la base del sistema integral de
emisión de integridad.
Las infraestructuras legales de crédito se extienden a todos los ámbitos y niveles
de la sociedad.
En el ámbito tributario, se hace referencia directamente al “sistema de crédito fiscal”,
un mecanismo operativo para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes, a través de un sistema estructurado de recompensa y castigo,
en el que se reconocen y publicitan tanto las conductas honestas y dignas de confianza
como las deshonestas e indignas de confianza.
El estado del crédito fiscal se determina en función del registro objetivo del
comportamiento tributario del contribuyente, y se divide en grados. La autoridad fiscal
implementa una gestión de clasificación jerarquizada y el Estado asume la responsabilidad
de guiar a los contribuyentes.
En este sistema se crea un nuevo principio aplicable al sistema tributario, el
principio de confiabilidad tributario, que se convierte en uno de los estándares básicos
de la integridad social.
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A través del big data, el procesamiento masivo de datos, se determinan una serie
de patrones conductuales, que serán objeto de recompensa y castigo, para maximizar la
función socializadora global, en que se demuestre claramente el beneficio y necesidad de
estar en la normalidad.
No obstante, estos sistemas de crédito social normalizadores plantean serias dudas
en el ámbito jurídico-tributario, en torno a la protección de los derechos y garantías de los
ciudadanos, el respeto y colisión con determinados principios constitucionales nacionales
y principios fundamentales supranacionales y, en general, con la seguridad jurídica.
En cada jurisdicción, se ha de evaluar la conciliación de la obligación de contribuir
con el resto de principios orientadores de su ordenamiento jurídico.
Por tanto, hay que estudiar el modelo de crédito social y la adaptación de la
estructura normativa a los principios orientadores de su ordenamiento jurídico y su
sistema tributario.
En España, se contemplan una serie de derechos y garantías para los obligados
tributarios que parecen incompatibles con un modelo de sistema de crédito fiscal como
el existente en China.
No obstante, en la propia normativa española ya se producen desajustes para
garantizar la obligación de contribuir y luchar contra el fraude fiscal.
Si la estructura jurídica y social prioriza la obligación contributiva, por encima de
otros principios constitucionales o supranacionales, también puede acabar comportando
la utilización de modelos conductuales de clasificación jerarquizada de premio y castigo.
En definitiva, el respeto a los derechos y garantías de los ciudadanos, y a los
principios rectores constitucionales y supranacionales, ha de ser la pauta de fijación
de cualquier sistema orientado a la incentivación y desincentivación de determinados
comportamientos tributarios.
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CAPÍTULO III
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Luis M. Capellano(*)
Daniel G. Domínguez(**)
EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE

A LA LUZ DEL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO
DE INFORMACIÓN
I - INTRODUCCIÓN
En la causa “Aloe Vera of Am., Inc. v. United States”(1), la justicia de Estados Unidos
de Norteamérica encontró a la Administración Fiscal de ese país (IRS) responsable(2) de
haber proporcionado “falsa” información a la Autoridad Fiscal de Japón en el marco de
un intercambio permitido bajo el Convenio para Evitar la Doble Tributación entre ambos
países.
Al igual que sucede en otras jurisdicciones, la normativa norteamericana prevé que
las declaraciones de impuestos e información fiscal de los contribuyentes deben permanecer
confidenciales, a menos que sean de aplicación alguna excepción expresamente prevista
en las leyes o convenios internacionales que se celebren.(3)
Bajo el Convenio para Evitar la Doble Imposición en ese entonces vigente entre
los Estados Unidos de Norteamérica y Japón(4), se encontraba previsto un sistema de
cooperación administrativa entre ambos países(5) y el intercambio de información en tanto
ella resultara pertinente a los fines de prevenir el fraude o la evasión fiscal.(6)
Este intercambio de información podía efectuarse a requerimiento o en forma
automática, siguiendo lineamientos fijados por estos países(7) y permitía el intercambio a
fin de llevar adelante auditorías conjuntas. Estas auditorías conjuntas se inician con lo
que se denomina “Propuesta de Examinación Simultánea” (SEP, por sus siglas en inglés).
En ese marco normativo, Estados Unidos remitió a la Autoridad Fiscal de Japón
una nota proponiendo el inicio de una examinación simultánea sobre al grupo económico
que conformaba la empresa Aloe Vera of America, inc. Esta empresa elaboraba y
comercializaba productos de aloe en distintas jurisdicciones y Forever Living Products
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Japan inc., una empresa vinculada residente en Japón, adquiría dichos productos para
su comercialización en la región.
El IRS pretendía verificar si las rentas declaradas se encontraban correctamente
alojadas entre las partes vinculadas del grupo económico y a los fines del SEP había
“estimando” un ajuste de aproximadamente treinta y dos millones de dólares. Esta
estimación fue efectuada y transmitida a la Autoridad Fiscal de Japón, aun cuando la
fiscalización no se encontraba en una etapa en la que resultara posible determinar una
suma específica de ajuste.
Tras el inicio del procedimiento de auditoría conjunta, el IRS continuó intercam-
biando información y efectuó otras aseveraciones que, posteriormente y en un marco
judicial, se demostraron que eran incorrectas. Con base en esa información recibida, la
Administración Fiscal de Japón llevó adelante un ajuste fiscal contra la empresa residente
en esa jurisdicción por aproximadamente setenta y tres millones de dólares.
La información intercambiada bajo el procedimiento de auditoría conjunta habría
sido filtrada a la prensa de Japón por la misma Administración Fiscal de Japón. Esa
filtración, según las argumentaciones de la empresa, habría provocado importantes
pérdidas económicas producto de la disminución en las ventas y de la repercusión
negativa que tuvo esta noticia para la empresa.
Finalmente, el contribuyente logró revertir los ajustes que le habían sido efectuados,
obtuvo el reembolso de impuestos que le fueron cobrados y demandó a los Estados Unidos
por haber intercambiado información que conocía, o eventualmente debía conocer, que
era incorrecta. Sobre ese fundamento, reclamó una indemnización de cincuenta y tres
millones de dólares por daños y gastos judiciales.(8)
En lo que aquí resulta relevante, la Justicia de los Estados Unidos consideró
probada la falsedad de la información intercambiada referida a una estimación potencial
del ajuste y asimismo que la administración fiscal conocía que dicha información era falsa
al momento de brindarla. Sin embargo, no consideró probado que los daños reclamados
se produjeran por motivo de la falsa información proporcionada, por lo que solo se obtuvo
una indemnización mínima legal.(9)
El caso descripto, involucrando a una de las Administraciones Tributarias que
se considera más eficiente a nivel mundial como es la de los Estados Unidos, conlleva
a plantearnos dos cuestiones que procurarán analizarse más profundamente en este
trabajo.
La primera referida al resguardo de la confidencialidad de la información fiscal y la
participación del contribuyente de manera previa al intercambio de información. Respecto
de esto último, algunos autores consideran primordial la notificación y participación de
los contribuyentes en estos procedimientos.(10)
La segunda de las cuestiones radica en el análisis del nuevo paradigma de
intercambio automático que se ha evidenciado en los últimos años internacionalmente y
del cual la Argentina no ha sido ajena. La justa medida de información a intercambiar ha
sido discutida durante años y ha evolucionado desde el punto en el que un Estado solo
podía solicitar información necesaria para sus propósitos fiscales y en tanto ella resultara
“previsiblemente relevante”, pasando por un modelo de intercambio de información
automático pero circunscripto a determinadas rentas (i.e.: Savings Directive), hasta
finalizar con aquellos intercambios amplios y múltiples como el Common Reporting
Standard o el Country by Country Reporting.(11)
176

EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE A LA LUZ DEL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN
La protección de las garantías del contribuyente en este nuevo escenario de

intercambio de información automático debe continuar siendo primordial(12). Se vislum-
bran en este sentido mayores esfuerzos en la labor de organismos internacionales
impulsando cambios, revisando implementaciones de propuestas y brindando directrices
y guías de buenas prácticas.
II - ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE
A diferencia de lo que ocurre en otras jurisdicciones(13), la Argentina no cuenta

con un estatuto del contribuyente, sin perjuicio de lo cual, la Constitución Nacional
otorga garantías fundamentales para su protección. En algunos casos estas garantías se
encuentran mencionadas en forma expresa y en otras se encuentran previstas de manera
implícita en la misma.(14)
La doctrina ha estudiado los derechos y garantías de los contribuyentes y procurado
determinar aquellos que pueden entenderse presente en todas las jurisdicciones. Se
han analizado diversas Constituciones Nacionales, leyes, documentos administrativos,
estándares de buena práctica y procurado identificar una lista de principios básicos
globalmente aceptados.(15)
En el año 1990, el Comité de Asuntos Fiscales publicó un documento titulado
Taxpayers’ rights and obligations - A survey of the legal situation in OECD countries,
el que establecía una serie de derechos y obligaciones de los contribuyentes y que
consideraban se encontraban presentes en la mayoría de las jurisdicciones.
En diciembre del año 2000, el documento original fue modificado, siendo esta versión
finalmente aprobada en el año 2003 por el Centro de Política Fiscal y Administración de
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)(16). El documento
menciona entre los derechos del contribuyente, los siguientes:
(i) Derecho a ser informado, asistido y escuchado.
(ii) Derecho de recurrir.
(iii) Derecho a no pagar más que el impuesto exigido por ley.
(iv) Derecho a contar con certeza en cuanto a las consecuencias fiscales de sus acciones.
(v) Derecho a la privacidad, confidencialidad y secreto.
Por su parte, la Carta de Derechos del Contribuyente para los países miembros
del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario(17) enumera derechos y garantías,
e incluye específicamente algunos relacionados con el intercambio de información tales
como:
(i) Derecho del sujeto del que se requiere información a que el Estado requerido le
notifique la información solicitada.
(ii) Derecho a conocer cualquier disposición de la información que realice el Estado de
residencia o el Estado en el que se localice un establecimiento permanente a través de
cualquier mecanismo de intercambio automático.
(iii) Derecho a que se acredite que la información que se utilice procedente de terceros
países se haya obtenido a través de los cauces previstos para el intercambio
automático o intercambio previo requerimiento de información. Debe declararse nula
la información obtenida de modo irregular, especialmente cuando suponga vulneración
177

del Ordenamiento jurídico, tanto por personal al servicio de la Administración como

por particulares.
(iv) Derecho de audiencia o consulta para formular alegaciones una vez que el sujeto es
notificado y tiene conciencia de que se va a producir un intercambio de su información
tributaria. El derecho incluirá la facultad de formular alegaciones ante posibles
discrepancias del sujeto del que se pide información con la información facilitada o
solicitada.
(v) Derecho al recurso del acto de comunicación de la información y al cuestionamiento
de la información solicitada (posibilidad de oponerse ante su Estado de residencia
alegando extralimitación en el uso de la información o cuestionando, en general, la
legalidad del acto en que se formaliza el intercambio).
(vi) Derecho a solicitar información sobre el uso que los Estados contratantes van a hacer
de los datos e información requerida.
(vii) Derecho a que el Estado requerido otorgue al sujeto del que se pide o use la información
una protección semejante a la que dispensa el Estado requirente.
(viii) Derecho del sujeto del que se ha solicitado información a recurrir una liquidación
dictada sobre la base de hechos comunicados a través del procedimiento de intercambio
de información.
(ix) Derecho a cuestionar legalmente la información obtenida por cauces ajenos a
los regulados en los convenios, tanto por órganos de la Administración como por
particulares. Este derecho podrá esgrimirse, incluso, cuando el particular no haya
obrado con la finalidad de preconstituir pruebas.
(x) Derecho a la nulidad de todas las pruebas obtenidas vulnerando los cauces interna-
cionales de intercambio de información, sin excepciones de hallazgo inminente.
(xi) Derecho a que, en el caso de inspecciones simultáneas, la información obtenida se
comparta respetando las exigencias de la normativa interna de cada uno de los países
intervinientes, de los acuerdos internacionales de intercambio de información y de los
convenios de doble imposición y dando al contribuyente plena participación
No se pretende aquí efectuar una descripción ni análisis de las garantías de los
contribuyentes sino centrarnos en la garantía de confidencialidad y la posibilidad de
intervención del sujeto informado durante el intercambio de información que efectúen los
países, sean estos a requerimiento o de manera automática.
III - INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. MODELOS DE CONVENIOS

INTERNACIONALES
Desde hace ya unos años se advierte un cambio en la concepción de los Acuerdos

de Intercambio de Información que por un lado apuntan a ser “automáticos” en vez de “a
requerimiento” y “multilaterales” en vez de “bilaterales”.(18)
En este sentido, los países han estado transitando escenarios que se inician con
convenios bilaterales para evitar la doble tributación que incluían cláusulas de intercambio
a requerimiento, pasando por acuerdos específicos de intercambio de información, para
llegar actualmente a acuerdos multilaterales donde se realiza de manera automática.
178

III - 1. Artículo 26 del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación

y el Desarrollo Económico
Si bien con algunas excepciones, en general los Convenios para Evitar la Doble
Tributación suscriptos por la Argentina(19) siguen la redacción del artículo 26 del Modelo
de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)(20)
en lo que respecta al intercambio de información.
Este artículo, en su primer párrafo(21), permite el intercambio de aquella información
“previsiblemente pertinente” para aplicar las disposiciones del convenio o administrar
y exigir lo dispuesto en la legislación nacional relativa a los impuestos de toda clase
y naturaleza(22). En los cambios del año 2014, se introdujeron modificaciones al texto
original permitiendo la utilización de la información para otros propósitos diferentes a la
determinación de impuestos.(23)
Los Comentarios del Modelo expresamente declaran que el intercambio efectuado
bajo este artículo puede ser “a requerimiento” (previa petición, para un caso concreto,
cuando se hayan agotado las fuentes y cauces ordinarios de información previstos por
la legislación interna antes de presentar la solicitud de información al otro Estado),
“espontáneo” (por ejemplo, cuando un Estado ha obtenido, con motivo de ciertas
investigaciones, datos que supone son de interés para el otro Estado) o “automático” (por
ejemplo, cuando las informaciones sobre una o varias categorías de rentas procedentes
de un Estado contratante y percibidas en el otro Estado contratante son transmitidas
sistemáticamente al otro Estado) y pueden ser combinadas.(24)
El segundo párrafo de este artículo trata respecto de la confidencialidad de la
información transmitida, considerando que en caso de ser infringida tendrá el mismo
tratamiento que aquel previsto en normas locales(25). En otras palabras, bajo el Modelo
queda establecido que el quebrantamiento de la confidencialidad debería ser sancionado
por las normas administrativas o penales de cada jurisdicción.
Asimismo, si en cualquier momento un Estado requerido puede suspender su
colaboración si la contraparte no cumplimenta sus obligaciones de confidencialidad(26).
Es decir, si frente a una situación en donde una jurisdicción contratante no resguarda la
confidencialidad (por ejemplo, filtrando información a la prensa como sucedió en la causa
“Aloe Vera”) la contraparte puede suspender el compromiso de intercambio.
III - 2. El Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria

El Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria data
del año 2002 y fue elaborado por el Grupo de Trabajo del Foro Global de la OCDE sobre
Intercambio Efectivo de Información, integrado por representantes de los países miembros
de la OCDE, así como por delegados de centros financieros (i.e.: Aruba, Bermudas,
Bahrein, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta, Islas Mauricio, Antillas holandesas,
Seychelles y San Marino).
El Modelo de Acuerdo surgió del trabajo desarrollado por la OCDE sobre prácticas
fiscales perniciosas en donde se consideró “la falta de un intercambio efectivo de
información” como uno de los criterios claves para determinar las prácticas fiscales
nocivas. La tarea encomendada al Grupo de Trabajo fue el desarrollo de un instrumento
jurídico que pudiera utilizarse para establecer un intercambio efectivo de información.
179

Este Modelo original, sin embargo, solo preveía el intercambio de información a

requerimiento con los mismos requisitos del artículo 26 del Modelo de Convenio OCDE,
por lo que en junio de 2015 se publicó un Modelo de Protocolo para permitir la modificación
de los aquellos acuerdos vigentes y la inclusión del intercambio automático y espontáneo.
La confidencialidad de la información transmitida/recibida se encuentra prevista
en el artículo 8 del Modelo. Los Comentarios establecen que resulta esencial que se
garantice una protección adecuada a la información. El intercambio de información debe
ir siempre acompañado de salvaguardas rigurosas que garanticen que el uso que se
dé a la misma sea exclusivamente el estipulado(27). Nuevamente aquí, se prevé que el
resguardo de la confidencialidad debe darse a nivel local.
III - 3. Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal

La Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia
Fiscal fue desarrollada conjuntamente ente la OCDE y el Consejo Europeo en 1988, y
fue modificada por el Protocolo del año 2010(28). Dicha Convención es el instrumento
multilateral más completo de cooperación entre los Estados con vista a combatir la elusión
y evasión de impuestos, y la base legal principalmente utilizada para la implementación
del Estándar Común de Reporte (CRS por sus siglas en inglés) y Reporte País por País
(CbCR por sus siglas en inglés).
La Convención de Asistencia Mutua requiere que las autoridades competentes
acuerden el marco y procedimiento del intercambio automático de información. El
acuerdo sobre los elementos a intercambiar y el procedimiento a seguir es un requisito
previo. La cantidad y las características de los elementos factibles de intercambiarse
automáticamente dependerán de los sistemas administrativos de cada Estado.
IV - EL REPORTE AUTOMÁTICO
En los últimos años, y debido a una creciente y efectiva intervención de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), las cláusulas de
intercambio de información prevista en los Convenios Internacionales han tenido una
evolución sin precedentes. Los países han denotado un claro compromiso para asegurar
el efectivo y amplio intercambio de información sobre la base de los tratados y han
introducido modificaciones de normas internas para asegurar los lineamientos mínimos
propuestos por la OCDE para obtener trasparencia internacional.(29)
Cabe mencionar que la OCDE publicó una Guía sobre Confidencialidad, que
identifica las mejores prácticas relativas a la confidencialidad y proporciona una serie de
directrices concretas sobre la forma de alcanzar un nivel adecuado de protección.
De acuerdo con ello, antes de concluir un acuerdo para el intercambio automático
de información con otra jurisdicción, es imprescindible que la jurisdicción receptora
o destinataria de la información cuente con el marco jurídico y las competencias y
procedimientos administrativos necesarios a fin de garantizar la confidencialidad de la
información recibida y que dicha información se utilizará, única y exclusivamente, para
los fines previstos en el instrumento regulador.
180

Para lograr una asistencia mutua eficaz entre las autoridades competentes, es
necesario que cada una de ellas pueda asegurarse que la otra trata con la debida reserva
la información que obtiene en el transcurso de su cooperación. Por esta razón, todos
los acuerdos e instrumentos de intercambio de información contienen disposiciones que
abordan la confidencialidad y la obligación de que la información intercambiada sea
secreta o confidencial.
En todos los casos, los copartícipes del intercambio de información podrán
suspenderlo en caso de que no existan garantías adecuadas o en caso de que se haya
producido violación de la confidencialidad o no consideren que la situación se haya
resuelto debidamente.(30)
Si bien no resultan ser los únicos reportes automáticos vigentes, cabe analizar el
Estándar Común de Reporte y el Reporte País por País, y aquellas medidas previstas en
ellos en miras a resguardar la confidencialidad y otros derechos del contribuyente.
IV - 1. El Estándar Común de Reporte

El Estándar Común de Reporte (o CRS por sus siglas en inglés) fue desarrollado en
respuesta al llamamiento de los líderes del G-20 y aprobado por el Consejo de la OCDE
el 15/7/2014, e insta a las jurisdicciones a obtener información sobre sus instituciones
financieras e intercambiar automáticamente esta información con otras jurisdicciones
anualmente.
Este estándar consiste en cuatro partes: (i) el Modelo de Acuerdo Multilateral entre
Autoridades Competentes para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas
Financieras; (ii) el estándar que contiene la obligación de reporte y medidas de debida
diligencia(31);(iii) los Comentarios y (iv) la guía XML para la transmisión de los datos.
El Modelo de Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el Inter-
cambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras tiene su fundamento en
el artículo 6 de la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en
Materia Fiscal.
El Estándar Común de Reporte, por su parte, define el tipo de información finan-
ciera que se debe intercambiar, las instituciones financieras llamadas a transmitir dicha
información, los distintos tipos de cuentas, los contribuyentes implicados, así como los
procedimientos de debida diligencia que las instituciones financieras deben seguir.
Las entidades financieras obligadas por el Estándar incluyen en general insti-
tuciones de custodia, instituciones de depósito, entidades de inversión y compañías de
seguros, salvo si presentan un bajo riesgo de ser utilizadas para evadir impuestos y se les
exime de la obligación de reportar información.
La información financiera que ha de reportarse respecto de las cuentas reportables
incluye todos los datos relativos a intereses, dividendos, saldo o valor de la cuenta, rentas
procedentes de determinados productos de seguro, ingresos en la cuenta derivados de
la venta de activos financieros y otras rentas generadas por activos mantenidos en la
cuenta o pagos efectuados en relación con dicha cuenta. Las cuentas reportables abarcan
las cuentas cuyos titulares son personas físicas y entidades (incluidos fideicomisos y
fundaciones).
181

El Estándar contempla la exigencia de aplicar un enfoque de transparencia a las

entidades pasivas para identificar y reportar información acerca de las personas que
ejercen el control de las mismas.
Este nuevo estándar de intercambio adoptado (amplio en cuanto a las personas e
información a transmitir automáticamente) no implica una ausencia de consideración de
las garantías de confidencialidad. En este sentido:
- Con el fin de salvaguardar los derechos de los contribuyentes, el Modelo de Acuerdo
Multilateral entre Autoridades Competentes para el Intercambio Automático de
Información sobre Cuentas Financieras prevé que las autoridades competentes
del país deberán notificar al otro país contratante sobre la existencia de cualquier
error, omisión, incumplimiento de alguna de las Entidades financieras. La Autoridad
Competente informada tomará las medidas necesarias bajo su normativa interna para
solucionar esos errores o incumplimientos(32). Se admite también que las partes se
autoricen mutuamente a contactar a la institución financiera directamente.(33)
- Se prevé respecto a la obligación de mantener confidencialidad respecto de la infor-
mación y estándares de garantía vigentes en la jurisdicción local y que pueden ser
descriptos por la Autoridad Competente al momento de suscripción del Acuerdo
entre Autoridades Competentes para el Intercambio Automático de Información sobre
Cuentas Financieras.
- El Modelo de Acuerdo entre Autoridades Competentes para el Intercambio Automático
de Información sobre Cuentas Financieras establece un procedimiento a través del
cual la Autoridad Competente del Estado puede notificar cualquier infracción a la
confidencialidad.(34)
- Cabe advertir también la importancia de la Guía XML, ya que se establecen los
lineamientos para mantener y transmitir la información de manera estandarizada con
un mismo formato. Ello busca unificar la transferencia entre los Estados, mitigando
riesgos y errores.
IV - 2. El Reporte País por País

Recientemente la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE) enfocó sus esfuerzos en el diseño de un “Plan de acción para enfrentar la Erosión
a la Base Fiscal y el Traslado de Utilidades” (BEPS)(35). En octubre de 2015, bajo la acción
número 13 del Proyecto BEPS, la OCDE recomendó a los países la implementación de
“Guías en la Documentación de Precios de Transferencia y Reporte ‘País por País’” con
objeto incrementar la transparencia fiscal y permitir a las autoridades fiscales el examen
de los precios de transferencia.
El informe sobre la Acción 13 del Proyecto BEPS introdujo un enfoque en tres
niveles para la documentación de precios de transferencia, que consta de un archivo
maestro que contiene información estandarizada relevante para todos los miembros de
un grupo multinacional, un archivo local que se refiere específicamente a transacciones
importantes del contribuyente local; y un informe “País por País” (CbCR) que contiene
cierta información relativa a la asignación global de los ingresos e impuestos del grupo,
junto con indicadores de la localización de la actividad económica dentro del grupo.(36)
Al igual que para la implementación de CRS, la OCDE diseñó: (i) modelo de
legislación que puede ser utilizadas por los países para requerir el CbCR; (ii) Modelo
de Acuerdo de Autoridad Competente (multilateral y bilateral), para implementar el
182

intercambio del CbCR, y (iii) un manual de usuario del esquema XML para la transmisión
de la información.(37)
En general, bajo este estándar se dispone que una entidad controlante final de un
grupo con ingresos anuales consolidados iguales o superiores a 750 millones de euros en
el año fiscal anterior deberá presentar un informe País por País en nombre del grupo ante
su Autoridad Fiscal local. Esta Autoridad Fiscal intercambiará el informe con sus pares de
otras jurisdicciones en que el grupo tenga operaciones, en virtud de tratados tributarios
bilaterales o multilaterales, o acuerdos de intercambio de información tributaria que
permitan el intercambio automático de información.
Este intercambio está sujeto a condiciones, incluyendo a las jurisdicciones que
tengan un marco legal que contemple el CbCR y que cumplan con las condiciones de
confidencialidad, consistencia y de uso apropiado de la información contenida en los
informes País por País. La implementación de la presentación del CbCR es una de las
cuatro normas mínimas dentro del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible
y el traslado de beneficios (BEPS), y debe ser implementado por todas las jurisdicciones
que son miembros del Marco Inclusivo de la OCDE en materia de BEPS.(38)
Adicionalmente, se entendió conveniente aclarar respecto del uso de la información
que se recibe de acuerdo con el CbCR. Así, a los fines de proteger las garantías de los
contribuyentes, se dejó aclarado que la información que figura en el informe País por País
no sustituye a un análisis detallado de precios de transferencia de operaciones y precios
concretos, realizado sobre la base de un análisis completo funcional y de comparabilidad.
De esta manera, esa información no constituye, por sí sola, una prueba concluyente de
que los precios de transferencia sean o no adecuados, ni deberá ser utilizada por las
administraciones tributarias para proponer ajustes de precios de transferencia mediante
un reparto global del beneficio realizado aplicando una fórmula predeterminada.(39)
Sin embargo, no hay nada que impida que una autoridad fiscal utilice la información
contenida en los informes para planificar una auditoría fiscal o como base para realizar
nuevas indagaciones sobre los acuerdos de precios de transferencia de un grupo o sobre
otros asuntos fiscales, en el curso de una inspección fiscal.(40)
Lo anterior ha quedado plasmado también en el Modelo de Acuerdo Multilateral
entre Autoridades Competentes para el Intercambio de Reporte País por País en las
secciones 4 y sección 5.(41)
V - LA CONFIDENCIALIDAD Y LA INTERVENCIÓN DEL CONTRIBUYENTE BAJO

LA LEY ARGENTINA
V - 1. Giro hacia un modelo de intercambio automático por la Argentina

En el caso particular de la Argentina, hasta el año 2009, no se habían celebrado
acuerdos de intercambio de información con ninguna de las jurisdicciones conocidas
como de baja o nula tributación o con normativa estricta respecto del secreto bancario(42).
Eso dificultaba notablemente la lucha contra la evasión fiscal y los capitales no declarados
que se encontraban en esos centros financieros.
183

Siguiendo la tendencia internacional y la política de estado fijada por el gobierno

de la República Argentina(43) en ese entonces, a partir del 2009 se intensificó la firma
de acuerdos de intercambio sobre la base de Modelo de Acuerdo de Intercambio de
Información en Materia Tributaria.(44)
Así, el 3/11/2011, la Argentina suscribió además la Convención sobre Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal, con las modificaciones introducidas por el
Protocolo, la que fue ratificada por el Poder Ejecutivo Nacional el 31/8/2012, efectuándose
el depósito del instrumento de ratificación correspondiente el 13/9/2012.(45)
La adhesión a esta Convención permitió avanzar rápidamente hacia el esquema
de intercambio de información automático. Así, el 29/10/2014, en la Ciudad de Berlín,
la Argentina suscribió el Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes para el
Intercambio Automático de Cuentas Financieras. La Argentina fue uno de los denominados
“Adoptantes Tempranos”, que se comprometieron a implementar el Estándar Común de
Reporte (CRS) y comenzar con el intercambio de información financiera en el año 2017.
La Argentina ha implementado localmente la normativa para hacer efectivo el
Estándar Común de Reporte(46), y actualmente mantiene activas relaciones de intercambio
con más de 65 países(47). Para la Argentina, la adopción de CRS implica poder obtener
información de sus residentes con inversiones en otras jurisdicciones y permite atacar
con mejores herramientas la evasión fiscal.
Asumamos que un residente argentino mantiene una cuenta bancaria en una
entidad financiera ubicada en Seycheles. El banco de Seycheles recabará información
sobre todos sus clientes argentinos en forma anual y la transmitirá a las autoridades
fiscales de esa jurisdicción quien posteriormente se la remitirá a las autoridades fiscales
de Argentina (AFIP). A partir de allí, la AFIP podrá comparar la información recibida con
aquella declarada por el propio contribuyente argentino, y en su caso tomará las medidas
correspondientes para reclamar cualquier diferencia que existiere.
Asimismo, bajo el mismo marco de la Convención sobre Asistencia Administrativa
Mutua en Materia Fiscal, el 30/6/2016, la Argentina suscribió el Acuerdo Multilateral entre
Autoridades Competentes para el Intercambio de Reporte País por País, comprometiéndose
a intercambiar la información estandarizada. Ello ha sido implementado en la normativa
local(48), contando actualmente con 57 relaciones activadas para el intercambio.(49)
V - 2. El resguardo de la confidencialidad en la normativa local

Del análisis efectuado respecto de los convenios internacionales mencionados
anteriormente, se desprende que la confidencialidad debe ser resguardada y que se
remiten a la normativa local de cada Estado para hacerla efectiva.
En la Argentina, la ley 11683, en su artículo 101, establece previsiones respecto
del secreto y confidencialidad de la información fiscal. Al respecto se menciona que
las declaraciones juradas, manifestaciones e informes son secretos y los funcionarios,
empleados judiciales o dependientes de la AFIP están obligados a mantener confidencialidad
sobre la misma, sin poder comunicarlo a terceros aun con el consentimiento del interesado.
El quebrantamiento de esta norma conlleva la sanción penal prevista en el artículo 157
del Código Penal.(50)
Sin perjuicio de ello, esta norma prevé excepciones a la obligación de mantener
confidencialidad, entre las que se encuentra la remisión de información al exterior en el
marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la Administración
184

Federal de Ingresos Públicos con otras Administraciones Tributarias del exterior, a

condición de que la respectiva Administración del exterior se comprometa a: (i) tratar
a la información suministrada como secreta, en iguales condiciones que la información
obtenida sobre la base de su legislación interna; (ii) entregar la información suministrada
solamente a personal o autoridades (incluso a tribunales y órganos administrativos),
encargados de la gestión o recaudación de los tributos, de los procedimientos declarativos
o ejecutivos relativos a los tributos o, la resolución de los recursos con relación a los
mismos. También queda exceptuada la remisión efectuada a la autoridad competente de
los convenios para evitar la doble imposición celebrados por el país.
La participación del contribuyente en el proceso de intercambio de información
no se encuentra prevista en la normativa argentina, por lo que eventualmente deberá
aguardar la determinación de oficio a fin de poder ejercer algún grado de control sobre la
información transmitida.(51)
La doctrina de otros países ha sostenido que deberían encontrarse reconocidas
en las legislaciones garantías procedimentales a fin de permitir la intervención de los
contribuyentes en aquellas situaciones en donde podría verse afectado el derecho a la
confidencialidad o el intercambio de información y datos privados.(52)
Cabe mencionar al respecto que, por ejemplo, Liechtenstein permite al contri-
buyente interesado intervenir en el proceso de manera previa a la transmisión de la
información, aunque a raíz del peer review del Foro Global de Transparencia e Intercambio
de Información con Fines Fiscales se introdujeron restricciones a este procedimiento(53).
Algunos autores critican que el avance hacia una mayor transparencia e intercambio de
información automático conlleve una menor garantía en los derechos de los contribuyentes
previstos en las normas locales.(54)
La Argentina ha sido también evaluada por el Foro Global de Transparencia en
cuanto al cumplimiento del estándar de intercambio de información, obteniendo la
máxima calificación (Compliant) en cuanto al resguardo de la confidencialidad y Largely
Compliant en el promedio general de todos los puntos evaluados.(55)
VI - CONCLUSIONES
La causa “Aloe Vera” es un claro ejemplo que denota que las técnicas utilizadas
para lograr una más eficiente recaudación fiscal, como puede ser el intercambio de
información, no está exenta de errores y pueden conllevar lesiones a los derechos de los
contribuyentes si no se adoptan medidas para mitigarlos(56). La cantidad de información a
transmitir se incrementa notablemente bajo un procedimiento de intercambio automático;
consiguientemente el riesgo de afectar garantías de los contribuyentes se incrementa en
igual medida.
La Argentina intensificó desde el año 2009 la firma de Convenios para intercambiar
información y ha implementado los estándares de intercambio automático de información
en lo que respecta CRS y CbCR. Los Convenios remiten a la normativa local en cuanto al
resguardo de la confidencialidad y no existe una protección supranacional que puedan
resolver las diferencias que puedan presentarse entre los distintos países.(57)
La tarea de la OCDE y otros organismos, impulsando cambios y revisiones de
normativa, permitirá ir armonizando los estándares en los distintos países replicando en
una mejor garantía de los derechos de los contribuyentes.
185

NOTAS
(*) Contador Público (Universidad de Belgrano). Especialista en Derecho Tributario por la Universidad Austral y
Magíster en Derecho Tributario por Universidad Austral
(**) Abogado. Especialista en Derecho Tributario por la Universidad Austral y Magíster en Derecho Tributario
Internacional por Universidad de Florida, Estados Unidos
(1) Aloe Vera of Am., Inc. v. United States District Court for the District of Arizona - 11/2/2015 - CV-99-01794- PHX-JAT
(2) 26 U.S.C. § 7431
(3) 26 U.S.C. § 6103
(4) Convention Between the United States and Japan for the Avoidance of Double Taxation and The Prevention of
Fiscal Evasion With Respect to Taxes on Income - 8/3/1971
(5) Cfr. Technical Explanation of the United States - Japan Income Tax Convention - 1971 - comentarios al art. 26
(6) Cfr. art. 26 (1), Convention Between the United States and Japan for the Avoidance of Double Taxation and The
Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income - 8/3/1971
(7) Cfr. art. 26 (3), Convention Between the United States and Japan for the Avoidance of Double Taxation and The
Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income - 8/3/1971
(8) §7341(a)(1): “If any officer or employee of the United States knowingly, or by reason of negligence, inspects or
discloses any return or return information with respect to a taxpayer in violation of any provision of section 6103, such
taxpayer may bring a civil action for damages against the United States in a district court of the United States”
(9) §7341(c)(1)(A): “$ 1,000 for each act of unauthorized inspection or disclosure of a return or return information with
respect to which such defendant is found liable”
(10) Véase Wöhrer, Viktoria: “Data Protection and Taxpayer’ Rights: challenges created by Automatic Exchange of
Information, IBDF” - WU Institute for Austrian and International Tax Law, European and International Tax Law and
Policy Series - Volume 10 - 2018, pág. 179: The risk that incorrect information is exchanged decreases if the taxpayer
is informed before the exchange of information takes place and has the possibility to appeal against the planned
exchange of information. Information that is exchanged for tax purposes influences the tax assessment and may
also result in fines or criminal prosecution. Exchange of information may consequently have a significant impact on
the situation of the taxpayer because “inaccurate information is likely to lead to wrong assessments and potentially
unnecessary disputes”. For the taxpayer, it can be expected to be way easier to clarify a mistake that had been made
with the state that made the error and is expected to provide information to other tax jurisdictions than to explain
and prove the incorrectness of the data to the receiving states. Therefore, instead of solely relying on third-party
information, it may be a better approach to also notify taxpayers and give them the opportunity to explain their
situation
(11) Cfr. Wöhrer, Viktoria: “Data Protection and Taxpayer’ Rights: challenges created by Automatic Exchange of
Information” - IBDF - WU Institute for Austrian and International Tax Law, European and International Tax Law and
Policy Series - Volume 10 - 2018 - pág. 104
(12) Cfr. Rocha, Sergio A.: “Exchange of Tax Related Information and the Protection of Taxpayer Rights: General
Comments and the Brazilian Perspective, Bulletin for International Taxation” - setiembre 2016 - IBFD - pág. 502
(13) Cfr. Mastellone, Pietro: “The practical protection of taxpayers’ fundamental rights, cahiers de droit fiscal
international” - Branch reporter Italy - Volume 100B - IFA 2015 - pág. 469
(14) Cfr. Tarsitano, Alberto; “The practical protection of taxpayers’ fundamental rights, cahiers de droit fiscal
international” - Branch reporter Argentina - Volume 100B - IFA 2015 - pág. 103
(15) Cfr. Bentley, Duncan: “Revisiting rights theory and principles to prepare for growing globalisation and uncertainty”
- International Conference on Taxpayer Rights - Washington DC - November 18-19 - 2015 - pág. 10
(16) Cfr. Tax Guidance Series, Centre for Tax Policy and Administration, General Administrative Principles - GAP002
Taxpayers’ Rights and Obligations pág. 12
(17) Texto aprobado por el Consejo Directivo del LADT en su reunión del día 4 de noviembre y por unanimidad en
la Asamblea del Instituto de fecha 9/11/2018
(18) Cfr. Capellano, Luis M.: “El intercambio de información fiscal. El desafío de su funcionalidad hacia la transparencia
fiscal” - LL - 2013 - pág. 124
(19) Cfr. Verstraeten, Axel A.: “The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties” -
Edited by Michel Lang, Pascuale Pistone, Josef Schuch and Claus Staringer - Argentina Chapter - Cambridge Tax
Law Series - 2012 - pág. 64
186

(20) OECD (2017) Model Tax Convention on Income and on Capital: condensed version 2017, OECD publishing,
http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en
http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en, Art. 26.1.: “The competent authorities of the Contracting States shall
exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the
administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf
of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not
contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted by Articles 1 and 2”
(22) Para un análisis del artículo completo véase: Capellano, Luis M.: “El intercambio de información fiscal. El desafío
de su funcionalidad hacia la transparencia fiscal” - LL - 2013 - pág. 63
(23) Cfr. Comentario al artículo 26, OECD (2017) Model Tax Convention on Income and on Capital: condensed
version 2017, OECD publishing, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en, párrafo 4.3 - pág. 488
version 2017, OECD publishing, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en, párrafo 9 - pág. 494
http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en, Art. 26.2.: “Any information received under paragraph 1 by a
Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of
that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned
with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals
in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or authorities shall
use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in
judicial decisions. Notwithstanding the foregoing, information received by a Contracting State may be used for
other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of both States and the
competent authority of the supplying State authorises such use”
version 2017, OECD publishing, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en, párrafo 11 - pág. 497
(27) Párrafo 94 - Comentarios al Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria: “Ensuring
that adequate protection is provided to information received from another Contracting Party is essential to any
exchange of information instrument relating to tax matters. Exchange of information for tax matters must always be
coupled with stringent safeguards to ensure that the information is used only for the purposes specified in Article
1 of the Agreement. Respect for the confidentiality of information is necessary to protect the legitimate interests of
taxpayers. Mutual assistance between competent authorities is only feasible if each is assured that the other will treat
with proper confidence the information, which it obtains in the course of their co-operation. The Contracting Parties
must have such safeguards in place. Some Contracting Parties may prefer to use the term ‘secret’, rather than the term
‘confidential’ in this Article. The terms are considered synonymous and interchangeable for purposes of this Article
and Contracting Parties are free to use either term”
(28) OECD and Council of Europe (2010), The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax
Matters: Amended by the 2010 Protocol, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264115606-en
(29) Cfr. Pistone, Pascuale: “The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties” - Edited
by Michel Lang, Pascuale Pistone, Josef Schuch and Claus Staringer - General Report - Cambridge Tax Law Series -
2012 - pág. 35.
(30) Cfr. (OCDE) Garantizando la Confidencialidad, Guía de la OCDE sobre la Protección de la Información objeto
de Intercambio con fines fiscales, pág. 7
(31) OECD (2014), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD
Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en
(32) Sección 4 del Acuerdo: “A Competent Authority will notify the other Competent Authority when the first-
mentioned Competent Authority has reason to believe that an error may have led to incorrect or incomplete information
reporting or there is non-compliance by a Reporting Financial Institution with the applicable reporting requirements
and due diligence procedures consistent with the Common Reporting Standard. The notified Competent Authority
will take all appropriate measures available under its domestic law to address the errors or non-compliance described
in the notice”
(33) Cfr. OECD (2014), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD
Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264216525-en, Commentary on Section 4 concerning Collaboration on
Compliance and Enforcement - pág. 77
187

(34) Sección 5 del Acuerdo: “1. All information exchanged is subject to the confidentiality rules and other safeguards
provided for in the Convention, including the provisions limiting the use of the information exchanged and, to the
extent needed to ensure the necessary level of protection of personal data, in accordance with the safeguards which
may be specified by the supplying Competent Authority as required under its domestic law and listed in Annex
C. 2. A Competent Authority will notify the Co-ordinating Body Secretariat immediately regarding any breach of
confidentiality or failure of safeguards and any sanctions and remedial actions consequently imposed. The Co-
ordinating Body Secretariat will notify all Competent Authorities with respect to which this is an Agreement in effect
with the first mentioned Competent Authority”
(35) Respecto del Proyecto BEPS, véase Capellano, Luis M.: “El intercambio de información fiscal. El desafío de su
funcionalidad hacia la transparencia fiscal” - LL - 2013 - pág. 173.
(36) OECD (2015), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015
Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.
org/10.1787/9789264241480-en
(37) OECD (2019), Country-by-Country Reporting Status Message XML Schema: User Guide for Tax Administrations,
Version 2.0 - June 2019, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-reporting-status-mesage-xml-
schema-user-guide-for-tax-administrations-june- 2019.pdf
(38) La Argentina es parte del Inclusive Framework junto a más de 130 jurisdicciones
org/10.1787/9789264241480-en, párrafo 25 - pág. 16
(40) OCDE (2017) BEPS Acción 13 - Informes país por país - Guía sobre el uso apropiado de la información contenida
en los informes país por país, Publicaciones de la OCDE, Paris. www.oecd.org/tax/beps/beps-accion-13-guia-sobre-
el-uso-apropiado-de-la-informacion- contenida-en-los-informes-pais-por-pais.pdf, pág. 6.
org/10.1787/9789264241480-en, pág. 48.
(42) Cfr. Verstraeten, Axel A.: “The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties” -
Edited by Michel Lang, Pascuale Pistone, Josef Schuch and Claus Staringer - Argentina Chapter - Cambridge Tax
Law Series - 2012 - pág. 66
(43) Cfr. Capellano, Luis M.: “El intercambio de información fiscal. El desafío de su funcionalidad hacia la transparencia
fiscal” - LL - 2013 - pág. p3
(44) Así, en el año 2009 se firmaron convenios de intercambio de información con Andorra, Bahamas, Costa Rica,
Mónaco, San Marino; en el año 2010 se hizo lo mismo con China, la Guardia di Finanza - Italia; en el 2012 se concluyó
acuerdos con Azerbaiyán, Isla de Man y Uruguay; en el 2013 con Aruba, Macedonia y Sudáfrica; 2014 con Armenia,
Curacao, Irlanda, Macao
(45) Hacia agosto de 2019, 129 países participan de esta Convención
(46) RG (AFIP) 4056
(47) Ver “Activated Exchange Relationships for CRS Information”, en https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/
international-framework-for-the-crs/exchange-relationships/, última revisión el 15/9/2019
(48) Cfr. RG (AFIP) 4130-E
(49) Ver “Country-by-Country exchange relationships” en http://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-
exchange-relationships.htm, última revisión el 15/9/2019
(50) Art. 157, CP: “Será reprimido con prisión de un (1) mes a dos (2) años e inhabilitación especial de un (1) a cuatro (4)
años, el funcionario público que revelare hechos, actuaciones, documentos o datos, que por ley deben ser secretos”
(51) Cfr. Tarsitano, Alberto; “The practical protection of taxpayers’ fundamental rights, cahiers de droit fiscal
international” - Branch reporter Argentina - Volume 100B - IFA 2015 - pág. 103: “The taxpayer’s participation in
the exchange of information process is not considered. Therefore, the taxpayer will have to wait for the assessment
process in order to be able to exercise a certain degree of control over the information supplied or requested by
another state”
(52) Mosquera Valderrama, Irma; Mazz, Addy; Schoueri, Luis E.; Quiñones, Natalia; Roeleveld, Jennifer; Pistone,
Pasquale; Zimmer, Frederik: “The rule of law and the effective protection of taxpayers’ rights in developing countries”
- WU International Taxation Research Paper Series - No 2017-10 - pág. 43: “this article argues that the taxpayer
needs to have procedural rights before, during and after the exchange of information. The main argument is that
the ‘taxpayer should have procedural rights in order to guarantee that the taxpayer has an active role to prevent
188

situations that may result in a breach of confidentiality or misuse of personal and business data exchanged’. Another
argument for granting the taxpayer rights in the exchange of information process is that such exchange may result in
a new assessment, fines or criminal prosecution. Therefore, ‘and taking into account that the taxpayer’s interest will be
affected by the exchange, the taxpayer should have a right of standing (i.e. locus standi) to review the accuracy of the
information, including the right to inspect the files, to be heard and to appeal against such exchange of information.
This taxpayer right of standing is available, for example, in Switzerland (but, in that case, limited to tax procedures)’.
Other scholars have also argued that in countries where there is no notification during the exchange of information or
it has been repealed (e.g. the Netherlands), at minimum a right to inspect the files should be given to the taxpayer”
(53) Cfr. Benedetter, Martina y Wytrzens, Cordula: “The practical protection of taxpayers’ fundamental rights, cahiers
de droit fiscal international” - Branch reporter Liechtenstein - Volume 100B - IFA 2015 - pág. 527
(54) Cfr. Philip Baker & Pasquale Pistone, BEPS Action 16: “The Taxpayers’ Right to an Effective Legal Remedy Under
European Law in Cross-Border Situations” - EC Tax Review 2016/5-6 - pág. 343
(55) OECD (2013), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, Peer Reviews:
Argentina 2013: Combined: Phase 1 + Phase 2, incorporating Phase 2 ratings, OECD Publishing, http://dv.doi.
org/10.1787/9789264205505-en, pág. 74
(56) Cfr. Avi-Yonah, Reuven S. – Mazzoni, Gianluca: “Taxation and Human Rights: A delicate balance” - Michigan Law
- Paper No. 520 - Setiembre 5 – 2016 - pág. 1
(57) Stewart, Miranda: “Global Tax information networks: legitimacy in a global administrative state” - capítulo en
Tax, Law and Developments - Editado por Brauner Yariv, Stewart Miranda, Edward Elgar - Publishing Limited – 2013
- pág. 341
189

Guillermo Michel(*)
IMPUESTO A LAS GANANCIAS: VENTAJA

FISCAL PARA EL INVERSOR DEL EXTERIOR
AL MOMENTO DE LA DISTRIBUCIÓN
DE DIVIDENDOS
En materia de la renta de sociedades, la última reforma fiscal fue positiva, ya que

se “alineó” la legislación local con la tendencia internacional y se generó un incentivo para
la reinversión de utilidades. Sin embargo, a partir del 2020, la aplicación de determinados
convenios para evitar la doble imposición fiscal -y su superioridad normativa por sobre la
ley local- llevarían a la posibilidad de que determinados inversores del exterior tributen
una alícuota efectiva del impuesto a las ganancias inferior a la que pagarán el resto de los
contribuyentes o, incluso, otros residentes del exterior.
I - LA REFORMA TRIBUTARIA DEL AÑO 2017 Y LOS DISTINTOS MECANISMOS

PARA GRAVAR LA RENTA SOCIETARIA
La reforma tributaria aprobada a fines del año 2017 -L. 27430- introdujo cambios
en el tratamiento del impuesto a las ganancias (en adelante, IG) a la imposición de la
renta societaria y la distribución de dividendos.
(*) Contador Público (UBA). Abogado (UBA). Posgrado Derecho Tributario (Universidad Austral).
Maestría en Finanzas (UTDT). Ex Director General de la Dirección General de Aduanas. Delegado por
la República Argentina en la renegociación de Convenios Bilaterales para Evitar la Doble Imposición
en Materia Tributaria. Delegado por la República Argentina en la negociación de Acuerdos de
Intercambio de Información Tributaria. Delegado por la República Argentina ante el Comité de
Asuntos Fiscales de la OECD. Profesor invitado de grado y posgrado de la Universidad Austral.
Profesor en la carrera de Contador Público de la Facultad de Ciencias Económicas (UBA). Profesor
invitado de la Maestría de Derecho y Empresas de la Facultad de Derecho de la Universidad de
Palermo. Autor de libros y publicaciones especializadas
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GUILLERMO MICHEL
Conceptualmente, existen dos mecanismos para gravar la renta societaria:

i - Las sociedades no tienen personalidad fiscal propia, sino que son un instrumento que
utilizan las personas humanas para llevar adelante negocios, con lo cual corresponde
gravar la totalidad de la renta en cabeza de la persona humana.
ii - La sociedad tiene personalidad fiscal propia distinta a la del accionista -persona
humana-, con lo cual tiene capacidad contributiva y corresponde que tribute el IG.
Esta última posición es la que se aplica en la mayoría de los países, pero requiere
un adecuado tratamiento de imposición para “distribuir” homogéneamente la carga
tributaria entre la sociedad y sus socios.
II - EL CASO DE LA ARGENTINA
Desde el año 1932, fecha en que entró en vigor el originario “impuesto a las réditos”,
en nuestro país se aplicó la mayoría de los métodos para gravar la renta empresaria,
desde el método de separación de la renta al de integración, total o parcial.
En el año 1998 y mediante la ley “ómnibus” 25063 se incorporó el “impuesto de
igualación”, que tenía como objetivo que se tribute el IG sobre las utilidades distribuidas
por las empresas que no habían tributado el impuesto en cabeza de la sociedad.
Si bien hoy es difícil pensar en un ingreso para la sociedad que no esté sujeto al
IG, un caso muy común se daba con los exportadores que obtenían rentas exentas del
impuesto por las sumas percibidas por reintegros o reembolsos a exportadores.(1)
Luego, la ley 26893 del año 2013 -en el contexto de la discusión en el Congreso de
la Nación de la carga tributaria para los empleados en relación de dependencia, la renta
financiera y la contienda electoral de ese año- estableció un sistema cedular, por lo cual
se gravó con una alícuota del 10% a las utilidades distribuidas por las sociedades.
Posteriormente, en el año 2016 y mediante el llamado Programa Nacional de
Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados, creado por la ley 27260 -que, además
y como principal objetivo, estableció una moratoria fiscal y un régimen de exteriorización
de activos-, se derogó este sistema cedular por el cual se tributaba el 10% sobre los
dividendos.
III - LA SITUACIÓN ACTUAL
Finalmente, llegamos a la situación actual de la reforma tributaria de la ley 27430

que, a grandes rasgos, introdujo una “integración parcial” para que tribute la sociedad
y, en caso de existir distribución de utilidades, también el socio persona humana o el
accionista del exterior.
(1) Esta norma de fomento de las exportaciones rigió anteriormente, pero había quedado
suspendida en abril de 2003 mediante la L. 25731, que se fue prorrogando hasta su derogación con
la L. 26545 para los ejercicios fiscales que cerraban a partir del 1/1/2010. El art. 20 de la L. 27430
(BO: 29/12/2017) incorporó al inciso l) de la ley la exención del gravamen a las sumas percibidas
por reintegros o reembolsos a exportadores que encuadren en la categoría de micro, pequeñas y
medianas empresas (MIPyMEs) según los términos del art. 1 de la L. 25300
192
191-10MICHEL.indd 192 23/10/19 5:18 p.m.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS: VENTAJA FISCAL PARA EL INVERSOR DEL EXTERIOR…
Asimismo, la reforma incorporó herramientas “antiabuso” mediante la creación de

presunciones de distribución de dividendos, por ejemplo: retiro de fondos de los socios o
el uso de los bienes de la sociedad -por ejemplo, un inmueble- a título gratuito.
Desde el punto de vista conceptual, la reforma fue positiva, ya que se “alineó” la
legislación local con la tendencia internacional -fundamentalmente normativa de países
OCDE- y se generó un incentivo para la reinversión de utilidades, en detrimento de la
distribución de estas.
Concretamente, para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1/1/2020

la sociedad tributará una alícuota del 25% y los dividendos distribuidos
tributarán en cabeza del socio una alícuota del 13%. De esta manera, la tasa
efectiva del impuesto es del 35% (34,8% para ser exactos).
IV - LA VENTAJA FISCAL PARA DETERMINADOS INVERSORES DEL EXTERIOR POR

LA APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Ahora bien, y reiterando las virtudes de este esquema para fomentar la reinversión
de utilidades, lo cierto es que para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del
1/1/2020 inclusive, para el caso de distribución de dividendos, los socios del exterior
-beneficiarios del exterior- que apliquen en virtud de su residencia fiscal determinados
convenios de doble imposición fiscal tendrán una ventaja fiscal por sobre otros inversores
del exterior o incluso sobre socios locales.
En efecto, y según se detallará más adelante, la mayoría de los convenios para evitar
la doble imposición fiscal suscriptos por nuestro país prevén un tope para la retención
a sujetos beneficiarios del exterior del 10% para el caso de que el beneficiario efectivo es
una sociedad que posea directamente no menos del 25% del capital de la sociedad que
paga dichos dividendos.
En este marco, y sabiendo que según el artículo 75, inciso 22), de nuestra
Constitución Nacional los convenios tienen rango superior a las leyes, el tope del 10% a
la distribución de dividendos(2) a estos sujetos del exterior implicará una ventaja fiscal
respecto de la situación de los socios locales o los beneficiarios del exterior que no tengan
convenio para aplicar.
En efecto, y según se describe a continuación, por aplicación del tope del

10% para la imposición sobre el dividendo distribuido, la tasa efectiva del
IG se reduce al 32,5%. Esto redunda en un beneficio fiscal de 2,3 puntos
porcentuales de la carga tributaria para algunos inversores del exterior con
residencia fiscal en países que suscribieron un convenio de doble imposición
de estas características.
(2) En su mayoría, los convenios de doble imposición establecen un concepto amplio de “dividendo”,
incluyendo las rentas de acciones, de acciones o bono de goce, de participaciones mineras, de las
acciones de fundador o de otros derechos, excepto los de créditos que permitan participar en
los beneficios, así como también las rentas de otras participaciones sociales que reciban el mismo
tratamiento fiscal que las rentas de acciones conforme a la legislación del Estado del cual sea
residente la sociedad que efectúe la distribución
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GUILLERMO MICHEL
Reforma L. 27430
2020 en adelante
Antes
reforma Saldo exterior
L. 27430 2018/2019 con convenio
Socio local
de doble
imposición***
Utilidad impositiva sociedad $ 1.000.000 $ 1.000.000 $ 1.000.000 $ 1.000.000
Alícuota IG sociedad 35,0% 30,0% 25,0% 25,0%
IG sociedad $ 350.000 $ 300.000 $ 250.000 $ 250.000
Resultado d/ del IG $ 650.000 $ 700.000 $ 750.000 $ 750.000
Alícuota IG dividendos 0,0% 7,0% 13,0% 10,0%
Impuesto del socio de la

$- $ 49.000 $ 97.500 $ 75.000
sociedad*
Tasa IG tributado (sociedad +

$ 350.000 $ 349.000 $ 347.500 $ 325.000
socio)**
Alícuota efectiva IG 35,0% 34,9% 34,8% 32,5%
* Socio persona humana residente en Argentina o socio beneficiario del exterior

** Impuesto tributado por la sociedad más impuesto tributado por el socio.
*** Socio del exterior que aplique beneficios de tope en función del convenio de doble imposición
V - CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN FISCAL QUE ESTABLECEN TOPE DEL

10% PARA LA IMPOSICIÓN DEL DIVIDENDO QUE DISTRIBUYEN LAS EMPRESAS
ARGENTINAS
Pasando en limpio, de los veinte (20) convenios para evitar la doble imposición que
Argentina tiene en vigencia, solo cuatro (4) no podrían aplicar este beneficio del tope del
10% para la imposición del dividendo, ya sea porque el instrumento internacional no prevé
tope alguno (Bolivia y Brasil) o porque el único tope previsto es del 15% (Italia y Francia),
alícuota superior al 13% que dispone la norma local del impuesto a las ganancias.
Alemania, Australia, Bélgica, Canadá, Chile,

Países con convenio de doble imposición que
Dinamarca, Emiratos Árabes Unidos, España,
contempla tope del 10% para la imposición de
Finlandia, México, Noruega, Países Bajos,
dividendos.
Reino Unido, Rusia, Suecia y Suiza.
Países con convenio de doble Imposición que

contempla tope del 15% para la imposición de Italia y Francia.
dividendos.
Países con convenio de doble imposición que no

Bolivia y Brasil.
contempla tope para la imposición de dividendos.
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IMPUESTO A LAS GANANCIAS: VENTAJA FISCAL PARA EL INVERSOR DEL EXTERIOR…
Adicionalmente, Argentina inició negociaciones con Japón, China, Luxemburgo,

Qatar y Turquía. Estos convenios que se están negociando prevén el mismo tope del 10%
para la imposición a los dividendos distribuidos cuando se den determinadas condiciones
de tenencia en el paquete accionario.
VI - EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IGUALDAD ANTE LA LEY
La igualdad es uno de los principios rectores de nuestro sistema tributario. El

artículo 16 de la Constitución Nacional establece que “la igualdad es la base del impuesto
y de las cargas públicas”.
Este principio fue desarrollado en extenso por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación en el año 1923, en el antecedente “Unanue, Ignacio y otro c/Municipalidad de la
Capital s/devolución de pesos”, cuando se discutió la carga tributaria diferencial para los
locales que alojaban caballos de acarreo y las caballerizas para los caballos de carrera.
Más recientemente, en la causa “González Victorica, Matías y otros c/EN -
AFIP-DGI - D. 1313/93 s/proceso de conocimiento”, el voto de los ministros doctores
Maqueda y Lorenzetti volvió -entre otros- a darle relevancia al principio de igualdad y a la
excepcionalidad de los tratamientos desiguales.
Si bien el caso se refiere al acceso a franquicias fiscales para la importación de
automóviles destinados a personas con discapacidad en función de la capacidad econó-
mica del grupo familiar del solicitante, lo cierto es que se reitera un principio rector del
derecho tributario: las desigualdades son excepcionales y la finalidad es la de maximizar
el beneficio al grupo de los menos favorecidos.(3)
Nuevamente, y sin soslayar el correcto espíritu de la reforma de incentivar la
reinversión de las utilidades, lo cierto es que la aplicación de los convenios internacionales
por sobre la ley local podría llevar a generar situaciones de desigualdad tributaria que no
cumplirían con el test de razonabilidad: el socio de una pyme local que retire sus utilidades
terminará tributando una alícuota efectiva del IG superior que un banco internacional
radicado en Argentina, pero con su holding en uno de los países con convenio de doble
imposición que contempla tope del 10% para la imposición de dividendos.
Un dato positivo: como la reforma se aplica para los ejercicios fiscales que se
inicien a partir del 1/1/2020, la desigualdad recién podría verificarse con la distribución
de utilidades de los ejercicios regulares con cierre en diciembre de 2020. Evidentemente,
hay tiempo de adaptar la normativa local a los convenios internacionales.
(3) “…introducir desigualdades excepcionales con la finalidad de maximizar la porción que

corresponde al grupo de los menos favorecidos, principios que ha recibido nuestra Constitución
Nacional al establecer la regla de la igualdad (art. 16) y justificar la distribución diferenciada a través
de medidas de acción positiva destinadas a garantizar la igualdad real de oportunidades y de trato,
y el pleno goce de los derechos reconocidos por la Carta Magna y los tratados internacionales sobre
derechos humanos, en particular, en lo que aquí interesa, respecto de los niños y las personas con
discapacidad [cf. art. 75, inc. 23), CN; voto del juez Lorenzetti, Consid. 11, en el caso registrado en
Fallos: 328:566; doctrina de Fallos: 335:452, Consid. 12]”
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CAPÍTULO IV
SIGLO XXI FRENTE A LAS OPERACIONES
INTERNACIONALES
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Ariadna L.
Artopoulos(*)

SIGLO XXI FRENTE A LAS OPERACIONES
INTERNACIONALES: TRASCENDENCIA E
IMPACTO EN EL ESCENARIO POST-BEPS
I - ACERCA DEL PROYECTO BEPS
Hace algo más de cinco años, y a solicitud de los líderes del G20, se originó el plan
de acción BEPS del G20/OCDE que contempla 15 acciones que buscan poner fin a la
elusión fiscal internacional.
Dicho plan de acción gira en torno a tres pilares o líneas de actuación fundamentales:
dotar de coherencia a aquellas normas de derecho interno que abordan actividades
transfronterizas; reforzar las exigencias de actividad sustancial en los actuales estándares
internacionales para así establecer la conexión entre los tributos y el lugar de realización
de las actividades económicas y de creación de valor y mejorar la transparencia y seguridad
jurídica para empresas y administraciones.
En octubre de 2015 la OCDE presentó el paquete definitivo de medidas(1) para
llevar a cabo una reforma integral, coherente y coordinada de la normativa tributaria
internacional que fue discutido por los ministros de Finanzas del G20 en su reunión
del 8/10/2015 en Lima, Perú, y luego presentado a los líderes del G20 en ocasión de la
cumbre anual realizada los días 15 y 16 de noviembre en Antalya, Turquía.
(*) Abogada (UBA). Magíster en Derecho Tributario (Universidad Austral). Profesora de la Maestría
en Derecho Tributario y de la Diplomatura Regional en Asesoramiento Tributario de la Facultad de
Derecho de la Universidad Austral. Correlatora por Argentina del tema 1: “Reconstrucción de la red
de convenios” para el 74º Congreso de la International Fiscal Association a realizarse en 2020
(1) www.oecd.org
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En palabras de la OCDE, el proyecto OCDE/G20 de lucha contra la erosión de la

base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) intenta ofrecer
a los países soluciones para limitar los vacíos normativos existentes a nivel internacional
que permiten que los beneficios de las empresas desaparezcan o sean trasladados
artificialmente hacia jurisdicciones de baja o nula tributación, en las que se desarrolla
una escasa o inexistente actividad económica.
Presentadas las medidas, la actividad se focalizó en el diseño y la puesta en marcha
de un marco inclusivo para su monitoreo y el soporte en la instauración de las nuevas
reglas.
El universo de medidas puede ser clasificado de la siguiente forma:
Coherencia Sustancia Transparencia y certeza

Neutralización de efectos Prevención de utilización Revelación de mecanismos
de mecanismos híbridos abusiva de convenios (acción 6) de planeación fiscal
(acción 2) Prevención de elusión artificial agresiva (acción 12)
Normas CFC (acción 3) de EP (acción 7) Documentación de precios
Deducción de intereses Alineación de resultados de de transferencia (acción 13)
(acción 4) precios de transferencia con la Resolución de
Prácticas tributarias generación de valor (acciones controversias (acción 14)
agresivas (acción 5) 8-10)
Retos de la economía digital (acción 1)

Instrumento multilateral (acción 15)
El paquete definitivo de medidas BEPS incluye nuevos estándares mínimos que

establecen requisitos sobre: (i) los informes país por país (country by country reporting) que
posibilitan a las administraciones tributarias tener una visión global de las operaciones
de las empresas multinacionales; (ii) la prevención del abuso de los tratados (treaty
shopping) para erradicar la utilización de sociedades canalizadoras de inversiones (conduit
companies); (iii) la limitación a las prácticas tributarias perniciosas, principalmente en
el ámbito de la propiedad intelectual y mediante el intercambio automático de ciertas
determinaciones o acuerdos entre la administración y el contribuyente y (iv) procedimientos
de acuerdo mutuo efectivos, con el fin de garantizar que la lucha contra la doble no
imposición no genere situaciones de doble imposición.
Además, el paquete BEPS analiza, por un lado, las directrices relativas a la
aplicación de las normas de precios de transferencia encaminadas a impedir que los
contribuyentes recurran a ciertas entidades, como son las denominadas cash boxes,
establecidas en países de baja o nula tributación y, por otro lado, redefine el concepto
clave de establecimiento permanente (EP) para tratar de erradicar la utilización de
convenios de doble imposición internacional que impiden determinar la existencia de un
EP en un determinado país por contar con una noción obsoleta.
El paquete BEPS buscó en general ofrecer a los gobiernos una serie de medidas
nuevas cuya implementación debía realizarse a través de modificaciones de las normas
de derecho interno, incluyendo recomendaciones básicas a considerar en el diseño de un
régimen de CFC (controlled foreign company), un enfoque común para limitar la erosión
de las bases imponibles mediante la deducibilidad de intereses y nuevas normas para
neutralizar los mecanismos híbridos, que pueden producir la doble no imposición a través
de complejos instrumentos financieros.
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ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE EN EL S. XXI FRENTE A LAS OPERACIONES INTERNACIONALES…
En el marco de la acción 15 del plan BEPS cerca de 90 países -entre ellos, Argentina-,
trabajaron conjuntamente en el desarrollo de un instrumento multilateral que incorpore
las medidas del paquete BEPS a la red de convenios bilaterales en vigor.
II - POSICIÓN DE LA REPÚBLICA ARGENTINA FRENTE AL PAQUETE BEPS
La República Argentina ha contribuido activamente al avance del plan BEPS. En los

últimos años, el Gobierno argentino demostró un fuerte compromiso con las iniciativas
desarrolladas en el marco del G20, el cual presidió durante el año 2018. Desde 2016,
Argentina amplió su participación en los comités y grupos de trabajo de la OCDE, con
miras a la adopción en los próximos años de un nuevo estatus como país miembro.(2)
En diciembre de 2017, a propuesta del Poder Ejecutivo, el Congreso de la
Nación aprobó una amplia reforma tributaria que plasmó varios de los estándares y
recomendaciones previstos en las acciones del paquete BEPS de la OCDE/G20(3),
incorporando disposiciones previstas, entre otras, en las acciones 1, 3, 4, 7, 10, 13 y 14
del plan BEPS.
Durante el desarrollo del plan, Argentina negoció y/o firmó convenios para evitar
la doble imposición internacional en materia de impuesto a la renta o protocolos de
enmienda a dichos convenios que receptan lineamientos previstos en las acciones 6, 7,
14 y 15 de BEPS.
III - EL INSTRUMENTO MULTILATERAL
El instrumento multilateral de la acción 15 (Multilateral Convention to Implement

Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS -MLI-) es una herramienta que busca
implementar los estándares mínimos previstos en otras acciones del paquete BEPS
vinculadas a los convenios para evitar la doble imposición. Dichos estándares mínimos
son los previstos en la acciones 6 y 14. También es un mecanismo que posibilita adoptar
otras recomendaciones vinculadas a los tratados bilaterales previstas en las acciones 2,
6, 7 y 14.
La utilización de un instrumento multilateral busca acelerar el proceso de
modificación de los convenios bilaterales, evitando el inicio de renegociaciones bilaterales
de cada convenio en particular.
En la medida en que dos países signatarios de un convenio bilateral decidan que
el mismo se encuentra comprendidos dentro del MLI, dicho convenio bilateral se verá
modificado por la inclusión de los estándares mínimos que el MLI propone y podrán
modificarse otras cláusulas en la medida en que ambos países hayan optado por la
aplicación del mismo texto de cláusulas opcionales que el MLI ofrece.
(2) www.oecd.org; www.cancilleria.gob.ar; www.g20.org, entre otros

(3) La reforma tributaria fue aprobada el 27/12/2017 por la L. 27430 y promulgada el 28/12/2017 por
el D. 1112/2017, ambos publicados en el BO el 29/12/2017. El mensaje de elevación del proyecto de
ley elaborado por el Poder Ejecutivo al Congreso de la Nación hace expresa mención a la adopción
de recomendaciones formuladas en el marco de las acciones del Plan BEPS
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El MLI se adoptó formalmente el 26/11/2016. Al 29/8/2019, 89 jurisdicciones

suscribieron el instrumento y 33 de ellas ya lo ratificaron.
El Gobierno argentino firmó el MLI en la ceremonia llevada a cabo en París el
7/6/2017(4). En esa oportunidad, informó que 17 de los convenios existentes a esa fecha
(5)
se encontraban comprendidos por el instrumento y se incluyó una lista provisional de
reservas y notificaciones que serían formuladas de conformidad con sus artículos 28 (7)
y 29 (4) del MLI.(6)
Las jurisdicciones contratantes de todos los convenios que Argentina consideró en
forma provisional comprendidos en el MLI también lo han firmado y 12 de ellas ya lo han
ratificado de manera definitiva.
A la fecha de presentación de este trabajo, no se ha iniciado en Argentina el trámite
legislativo que deberá culminar con la aprobación del MLI por el Congreso de la Nación,
conforme la normativa interna(7) y, por lo tanto, no se ha depositado el instrumento de
ratificación o aprobación que confirme o modifique las decisiones comunicadas por
Argentina al momento de la firma del MLI respecto de las reservas, notificaciones y
opciones elegidas.(8)
El MLI fue realizado en inglés y francés, considerándose ambos textos igualmente
auténticos. Argentina presentó la lista de reservas y notificaciones en idioma inglés.
Para que el proyecto de ley que apruebe el MLI detente estado parlamentario deberá
presentarse una traducción oficial del instrumento al idioma español.
IV - SEGURIDAD JURÍDICA Y MLI
La utilización de un instrumento multilateral para modificar cláusulas de convenios

bilaterales plantea diversas cuestiones y con diverso impacto en los países signatarios.
Para determinar el real impacto en cada país del MLI se deben evaluar diversos
documentos legales: (i) el MLI; (ii) el convenio bilateral comprendido; (iii) las posiciones de
una de partes signatarias y (iv) las posiciones de la otra parte signataria.
(4) El MLI fue celebrado por el Poder Ejecutivo, de conformidad con las atribuciones previstas en el
art. 99, inc. 11), de la CN
(5) Australia, Bélgica, Canadá, Chile, Dinamarca, Finlandia, Francia, Italia, México, Países Bajos,
Noruega, Rusia, España, Suecia, Suiza, Reino Unido y Emiratos Árabes Unidos. Han quedado como
convenios no comprendidos los existentes con Bolivia, Alemania y Brasil. Se debe en el caso de los
convenios firmados con Alemania y Brasil a que a la fecha de firma del MLI se estaba negociando un
nuevo CDI y un Protocolo de Enmienda, respectivamente. Así lo indicó Argentina en su respuesta al
OECD Report on Prevention of Treaty Abuse - Peer Review Report on Treaty Shopping published on
February 2019 [OECD (2019), Prevention of Treaty Abuse - Peer Review Report on Treaty Shopping:
Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD
Publishing, Paris, https://doi.org]. Hasta la fecha de este trabajo no se ha dado a conocer ni suscripto
el nuevo CDI con Alemania. Por su parte, el Protocolo de Enmienda al CDI con Brasil fue firmado el
21/7/2017 y aprobado por el Congreso de la Nación el 9/5/2018. La exclusión del CDI con Bolivia se
fundamenta en que fue redactado bajo los lineamientos del principio de la fuente o territorialidad
previstos en el Modelo del Pacto Andino
(6) www.oecd.org
(7) La aprobación por el Congreso Nacional es exigida por el art. 75, inc. 22), CN
(8) El proyecto de ley que aprueba en Argentina el MLI tramita a través del EX-2019-63757636-APN-
DGD#MRE, que al día de la fecha se encuentra en la Secretaría Legal y Técnica de Presidencia de
la Nación
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La propia utilización del instrumento multilateral puede generar divergencias

interpretativas, habiéndose contemplado algunas reglas en el MLI.
El artículo 2 (2) del MLI prevé en relación con los términos no definidos en el
instrumento que, salvo que del contexto se infiera algo diferente, deberá emplearse el
significado que posee en ese momento bajo el convenio particular comprendido, por lo
que se aplica la regla contenida generalmente en el artículo 3 (2) de cada convenio.
Si se producen divergencias interpretativas entre las partes derivadas de la
interpretación o implementación de una cláusula una vez modificado el convenio
particular por incidencia del MLI, el mecanismo de resolución es el acuerdo mutuo [art.
32 (1) del MLI]. En cambio, si hay divergencias respecto de la aplicación del propio MLI,
deberá utilizarse un mecanismo particular que contiene el MLI denominado Conferencia
de las Partes [art. 32 (2) del MLI].
Uno de los temas interesantes que plantea el MLI, fundamentalmente para los
países cuyo idioma oficial no es el inglés o el francés, es el uso del lenguaje.
Es comprensible la utilización del inglés y el francés a la hora de celebrar el
instrumento teniendo en cuenta que son el idioma oficial en la mayoría de los países
signatarios y son los idiomas utilizados en la mayoría de los convenios bilaterales
existentes a la fecha.(9)
Sin embargo, para los países cuyo idioma oficial no es el inglés o el francés, la
implementación del MLI ofrece desafíos que, de no ser adecuadamente resueltos, pueden
generar impacto adverso en la seguridad jurídica y en las garantías y derechos de aquellos
a los que los convenios resulten aplicables.
Los conflictos que puedan suscitarse tendrán que evaluarse a la luz de las reglas
de interpretación previstas en los artículos 31 a 33 de la Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados de 1969 e incorporada al derecho argentino.
En algunos casos, como sucede con Argentina, acotar los riesgos e incertidumbres
que la implementación del MLI podrían generar parecería ser más sencillo que para
otros países (por ej., Alemania, Países Árabes, etc.), dado que el número de convenios
comprendidos permitiría acordar textos definitivos con los otros países contratantes,
fundamentalmente en los casos en que el idioma inglés no haya sido el utilizado a la hora
de firmar el convenio bilateral original o no sea la versión que prime en caso de conflicto.
Existe además una cuestión adicional que no es menor teniendo en cuenta que, de
acuerdo con la organización constitucional de algunos países, como sucede con Argentina,
el MLI no se aplicará si el Congreso Nacional no lo aprueba.
El Congreso de la Nación aprueba una traducción oficial al español del MLI. Es
decir que el primer conflicto puede resultar de una diferencia entre el MLI y su traducción
al español.
La jerarquía normativa similar de ambas normas -MLI y convenios bilaterales-
determina que en la fase de aplicación las respectivas cláusulas de los convenios
comprendidos resultarán reemplazadas o agregadas según el texto previsto en el MLI,
siempre que sea el resultado de las declaraciones efectuadas por las jurisdicciones
contratantes. Es decir que las disposiciones del MLI prevalecerán sobre la legislación
doméstica y sobre las disposiciones de los convenios comprendidos por ambas partes
signatarias en el MLI y que fueron modificadas de manera coincidente por ambos países.
(9) Richard Xenophon Resch: “The OECD BEPS Multilateral Instrument and the Issue of the
Language” - Intertax - Vol. 47 - N° 6 y 7 - junio-julio/2019 - Lucherland - Wolters Kluwer - pág. 563
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Si bien no resulta imprescindible para su aprobación, resulta deseable que se

elaboren y publiquen textos consolidados de los convenios que brinden seguridad jurídica
sobre cuáles son las normas que se reemplazan o se incorporan a los convenios vigentes.
Una posibilidad es acordar con los países comprendidos en el MLI un acuerdo
mutuo o memorando de entendimiento que plasme el texto final de cada convenio a partir
de la vigencia del MLI para ambas partes. A diferencia de otros países que tienen una red
de tratados muy extendida, consideramos que puede resultar factible que esta iniciativa
se lleve a cabo en Argentina y aportará sustancialmente a la seguridad jurídica y a la
garantía de derechos, evitando conflictos derivados de la interpretación de las nuevas
cláusulas.
Otra cuestión vinculada a la implementación del MLI es si es suficiente que el
Congreso de la Nación apruebe el texto o si debe también aprobar las reservas y opciones
elegidas por el Poder Ejecutivo al momento de la firma. Podría argumentarse que, al
aprobar el texto, habilita al Poder Ejecutivo a comunicar sin restricciones las reservas y
opciones que surgen del MLI.
Por aplicación de la normativa interna(10), (i) el texto del instrumento de ratificación
del MLI con sus reservas y declaraciones interpretativas; (ii) el texto del MLI, con la
aprobación legislativa, en su caso, más las reservas y declaraciones interpretativas
formuladas por las otras partes signatarias y (iii) la fecha del depósito del instrumento de
ratificación deberán ser publicados dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes
a cada hecho o acto.
El MLI no puede tener impacto en la interpretación de convenios celebrados antes
de su firma, pues se estaría vulnerando el principio de no retroactividad de las normas
previsto en el artículo 28 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de
1969.(11)
Una de las cuestiones más sensibles en relación con el MLI es desde cuándo tendrá
efectos efectivamente entre dos partes signatarias cuyo convenio esté comprendido.
Si bien el MLI ya entró en vigor el 1/7/2018 [art. 34 (1)], para cada jurisdicción
entrará en vigor “el primer día del mes siguiente a la expiración de un plazo de tres
meses calendario desde la fecha del depósito del instrumento de ratificación, aceptación o
aprobación” [art. 34 (2)].
Sin embargo, respecto de un convenio en particular, el MLI surtirá efectos para los
períodos fiscales que comienzan luego de la expiración de seis meses calendario desde la
última de las fechas de entrada en vigor [art. 35 (1)].
Dado que es de esperar que respecto de los convenios particulares comprendidos
surtan efectos en diferentes momentos y de diversa manera, es necesario para garantizar
la seguridad jurídica la comunicación oficial en cada caso de cuándo acontecerá dicha
circunstancia y en qué manera o medida, teniendo en cuenta que las previsiones existentes
en un determinado convenio bilateral se verán modificadas a partir de la sustitución o
incorporación de disposiciones.
(10) L. 24080 (BO: 18/6/1992)

(11) L. 19865. El principio de no retroactividad es también receptado por el art. 7, CCyCo.
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Uno de los temas en los que esta situación podría tener más incidencia es respecto
de uno de los estándares mínimos, que es la modificación de los preámbulos de los
convenios indicando expresamente que la intención es eliminar la doble imposición con
relación a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio sin crear oportunidades para
situaciones de nula o reducida tributación a través de evasión o elusión fiscal (incluyendo
aquellos acuerdos para el uso abusivo de tratados -treaty shopping-), dirigidos a que
residentes de terceros Estados obtengan indirectamente beneficios de este convenio.
Vinculado también a la acción 6 del paquete BEPS y la parte III del MLI, uno de
los lineamientos propuestos es la introducción de cláusulas que contengan el test del
propósito principal (PPT) o el método de limitación de beneficios (LOB), así como reglas
que impidan acuerdos destinados a obtener beneficios inapropiados derivados de CDI
(anti-conduit arrangements).
Destacamos, que más allá de las opciones elegidas en el marco del MLI, Argentina
informó a la OCDE que está implementando el texto propuesto del preámbulo y la
cláusula PPT combinada con el método LOB en los acuerdos bilaterales que está
negociando(12). Efectivamente los convenios celebrados luego de la firma del MLI como el
protocolo de enmienda al convenio en vigor con Brasil y los convenios con Qatar, China,
Luxemburgo, Turquía y Japón contienen preámbulos con el mínimo estándar y cláusulas
PPT combinadas con LOB simples.
Una de las cuestiones vinculadas a este tema es si el nuevo texto del preámbulo
puede ser utilizado de manera retroactiva a la hora de interpretar los convenios por
situaciones de facto existentes antes de la entrada en vigor del MLI. La aplicación
retroactiva resultaría objetable por resultar contraria al principio de reserva de ley en
materia tributaria consagrado en los artículos 4 y 17 de la CN.
V - DEFENSA DE DERECHOS Y MLI
Uno de los estándares mínimos que prevé el MLI está relacionado con tornar más
efectivos los mecanismos de resolución de controversias contenidos en los convenios
tributarios. También se ofrecieron mecanismos optativos como la incorporación del
arbitraje para la resolución de disputas.
Los derechos relacionados con el procedimiento amistoso y el arbitraje fueron
definidos en la Carta de Derechos del Contribuyente para los Países Miembros del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT).(13)
Fueron enumerados en dicha carta los siguientes derechos, entre otros: (i)
derecho a la iniciación del procedimiento amistoso para la resolución de controversias.
La negativa a tal iniciación por parte del Estado del reclamante debe estar motivada y
sujeta al control jurisdiccional; (ii) derecho a la tramitación del procedimiento amistoso
en un plazo razonable, fijado por la legislación interna; (iii) derecho a la ejecución de la
resolución del procedimiento amistoso y a la revocación de actos firmes y consentidos que
(12) OECD Report on Prevention of Treaty Abuse - Peer Review Report on Treaty Shopping publicado
en febrero/2019 [OECD (2019), Prevention of Treaty Abuse - Peer Review Report on Treaty Shopping:
Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD
Publishing, Paris, https://doi.org]
(13) www.iladt.org
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la contradigan; (iv) derecho al acceso a la documentación del procedimiento amistoso y (v)

derecho a la notificación de la finalización del procedimiento amistoso.
La mayoría de los convenios suscriptos por Argentina incluyen al procedimiento
amistoso como método de solución de controversias fiscales internacionales, siendo
escasa la experiencia en el tema.
Argentina no ha optado por aplicar el arbitraje respecto de sus convenios
comprendidos, por lo que ninguno de ellos tendrá modificaciones en este sentido. Si bien
el sometimiento de las diferencias a tribunales arbitrales no encuentra obstáculo en las
disposiciones contenidas en la Constitución Nacional, cuando tales diferencias resulten
de la aplicación de tratados internacionales.(14)
Argentina introdujo en 2017 en la ley de procedimiento tributario(15) un capítulo con
normas destinadas a establecer los plazos y el procedimiento en general para la efectiva
implementación de los procedimientos de acuerdo mutuo contenidos en los convenios
celebrados por Argentina.
La redacción de los artículos 205 a 216 de la ley de procedimiento tributario resulta
una transcripción casi literal del procedimiento modelo sugerido por la OCDE a tales
efectos y previsto en el primer párrafo del artículo 25 del modelo de convenio OCDE.
Mediante los referidos mecanismos de resolución de controversias, los contribuyentes
que consideren que hubo o es probable que haya una incorrecta aplicación por parte de
la AFIP de un determinado convenio se encuentran habilitados para presentar el caso
ante la autoridad competente de tales instrumentos a los fines de resolver la cuestión,
ya sea de manera unilateral o bilateral. En esta oportunidad, se propone definir, entre
otros aspectos, conceptos tales como autoridad competente, plazos y condiciones de
las presentaciones que pueden realizar los contribuyentes que consideren que hubo o
pudiera haber una imposición contraria a un determinado convenio. Destacamos que
la regulación contempla la salvaguarda de los derechos enumerados en la Carta de
Derechos del Contribuyente para los Países Miembros del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario (ILADT).
Respecto de la denegatoria del inicio del procedimiento, el artículo 212 prevé las
causales específicas. Si bien no se prevé en la norma un mecanismo de cuestionamiento
de la decisión denegatoria, entendemos que resultan aplicables los mecanismos previstos
en la propia ley de procedimiento tributario y, en subsidio, en la ley de procedimiento
administrativo.
Por su parte, se prevé en el artículo 215 que el contribuyente puede desistir en
cualquier momento del procedimiento.
Si la cuestión de fondo es resuelta en favor de los intereses del contribuyente, la
decisión es de aplicación obligatoria por la autoridad fiscal, teniendo el deber de desistir
de toda pretensión, incluyéndose en el artículo 216 de la ley de procedimiento tributario
una cuestión discutible como lo es que no deben ser impuestas las costas del proceso.
(14) El art. 75, inc. 24), CN autoriza al Congreso a aprobar tratados de integración en los que se
delegue jurisdicción a favor de organizaciones supraestatales
(15) L. 11683 (t.o. en 1998 y sus modifs.)
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No resulta obligatorio, aunque sería positivo y aportaría significativamente segu-

ridad jurídica, que se publiquen las decisiones unilaterales o bilaterales que pongan fin
a los procedimientos de acuerdo mutuo, con la salvaguarda correspondiente del deber
de reserva de la información obtenida y el resguardo del derecho de intimidad de los
contribuyentes.
En este sentido, son amplias las facultades que el artículo 206 de la ley de
procedimiento tributario confiere a la Secretaría de Hacienda para solicitar información
a las partes y a terceros sin plazos y mientras dure el procedimiento. Por ello, no debe
perderse de vista que deben ser acuerdos efectuados en el marco de la confidencialidad
prevista en la citada ley y prevista para el intercambio de información en el artículo 26 de
los modelos de convenio.
Por su parte, el artículo 208 de ley de procedimiento tributario prevé el deber de la
Secretaría de Hacienda de notificar al inicio del procedimiento a la autoridad competente
del otro país acerca de su existencia. Este mecanismo temprano podrá generar una
búsqueda de resolución de la controversia entre los países que ponga fin a la controversia
y brinde rápida certeza al contribuyente.
Argentina fue uno de los seis países seleccionados en una primera etapa por OCDE
para monitorear el avance de este tema, cuyo informe ya está disponible en octubre
de 2019(16). Hasta la fecha, si bien el procedimiento fue utilizado, no existe una vasta
experiencia en el tema. En mayo de 2018, el mecanismo fue utilizado por parte de los
gobiernos de Suiza y Argentina para despejar dudas con respecto al procedimiento de
certificación de residencia fiscal y reintegro o exención parcial de la retención en la fuente
suiza (conocido también como “impuesto anticipado”) sobre los dividendos y los intereses
para un residente tributario argentino.(17)
VI - CONCLUSIÓN
Consistente con su participación en OCDE/G20, Argentina firmó el MLI e incluyó

estándares mínimos y lineamientos que surgen de la mayoría de las acciones BEPS en
los convenios bilaterales firmados en los últimos tres años y en su legislación doméstica.
La implementación del MLI no es tarea sencilla y puede derivar en conflictos acerca
de su aplicación e interpretación. Para determinar el real impacto en cada país del MLI
se deben evaluar diversos documentos legales: (i) el MLI cuyo contenido fue celebrado en
inglés y francés; (ii) el convenio bilateral comprendido; (iii) las posiciones de una de partes
signatarias y (iv) las posiciones de la otra parte signataria.
Nos preguntamos si respecto de Argentina no hubiera resultado más sencillo
incorporar los lineamientos previsto en el MLI a través de negociaciones bilaterales
teniendo en cuenta que los convenios comprendidos son 17.
El desafío por delante es que la aprobación y aplicación del MLI brinde seguridad
jurídica y garantice los derechos de los contribuyentes. En pos de ello, entre otras
cuestiones, debería llevarse adelante un procedimiento de aprobación en el Congreso de
(16) www.oecd.org
(17) www.argentina.gob.ar
207
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la Nación que no se limite a aprobar el contenido del MLI, sino que se pronuncie respecto
de las diversas notificaciones y reservas ya efectuadas por el Poder Ejecutivo. Además,
los respectivos países signatarios de convenios que se vean modificados por aplicación
del MLI deberían acordar el texto final que tendrá el convenio. El gobierno argentino
debería publicar oficialmente el citado texto así como anunciar desde cuándo resultarán
aplicables las modificaciones operadas.
En relación con el procedimiento de acuerdo mutuo, las modificaciones propuestas
por el MLI no son sustanciales para Argentina, teniendo en cuenta que el mecanismo
ya estaba previsto en los convenios existentes. Sin embargo, los lineamientos derivados
de las acciones 14 y 15 determinaron el establecimiento del procedimiento específico en
la legislación doméstica. El futuro dirá si se traduce en un mecanismo eficiente para la
resolución de controversias que brinde seguridad jurídica a los contribuyentes y a los
terceros respecto a la aplicación e interpretación de los convenios para evitar la doble
imposición internacional.
208
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Álvaro Villegas
Aldazosa(*)
DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE FRENTE

AL CONCEPTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL
AGRESIVA EN EL CONTEXTO DEL PLAN BEPS
I - INTRODUCCIÓN
Este artículo ha sido preparado para servir como base conceptual de la exposición
sobre los “Derechos del contribuyente frente al concepto de planificación fiscal agresiva”
en el marco del II Congreso Internacional de Derecho Tributario organizado por la
Facultad de Derecho de la Universidad Austral, como parte de la temática “Estatuto del
contribuyente en el siglo XXI frente a las operaciones internacionales”.
Para abordar el tema propuesto, es necesario delimitar el alcance a fin de cubrir
solamente aspectos que encontramos sobresalientes en este ámbito, dado que la lucha
contra los esquemas de planificación fiscal (agresiva) internacional es un fenómeno incluso
más antiguo que la Liga de las Naciones(1) y que, por lo tanto, abarca un gran número
de esquemas difíciles de catalogar por la sofisticación que conllevan. Esa lucha de los
Estados es la que tradicionalmente ha venido ocasionando diversos niveles de afectación
a los derechos de los contribuyentes, limitando la generación de esquemas legales que
permitan recomponer estándares de capacidad contributiva que se hallan distorsionados
(*) Máster en Tributación Internacional de la Universidad de Florida, Estados Unidos. Máster en

Gestión y Políticas Públicas del Programa MpD- Harvard Institute. Docente de posgrado de la
Universidad Privada Boliviana y Universidad Católica Boliviana. Abogado graduado de la Universidad
Católica Boliviana. Socio Fundador de Tufiño & Villegas, firma colaboradora de Andersen Global. Fue
miembro de la Comisión redactora del actual Código Tributario Boliviano y fundó el Capítulo Bolivia
de la International Fiscal Association (IFA Bolivia). Es miembro del Observatorio Iberoamericano de
Tributación Internacional y Director del Premio Internacional de Investigación de IFA Latinoamérica
(1) Becerra, Juan Á.: “Interpretation and Application of Tax Treaties in North America” - 2a. ed. -
IBFD - Holanda - 2013 - pág. 48
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ÁLVARO VILLEGAS ALDAZOSA
por la doble imposición o por la imposición excesiva; así también, el ejercicio del poder de
imperio en esta materia afecta el principio de certeza legal, ya que los contribuyentes se
encuentran crecientemente sometidos a mecanismos normativos domésticos poco claros
que buscan resecar lagunas creadas por el propio sistema tributario. Modernamente, a
todo esto se suma la presión cada vez mas intensa de transparentar información, la cual
si bien en sí misma es un estándar que todos deberíamos procurar, en exceso genera
situaciones de vulneración de derechos como el de la confidencialidad de la información
tributaria e intimidad.
Claramente, no es posible en la actualidad referirnos a un concepto unívoco
de planificación fiscal agresiva; incluso es difícil ponerse de acuerdo acerca de si este
concepto ha pasado por una evolución o si más bien ha sufrido una involución en los
últimos años, ocasionada por las acciones desarrolladas en el marco del Plan BEPS de
la OCDE. En efecto, mientras para las administraciones tributarias el concepto ahora
coincide con sus expectativas recaudatorias, en materia de derechos del contribuyente no
es posible afirmar que se trate de un aspecto positivo cuando se confunde la planificación
fiscal con las conductas de evasión fiscal de naturaleza ilícita, abandonando el legítimo
derecho a la economía de opción que se entendía como un paradigma aceptado en los
sistemas modernos.
Así, la configuración de la planificación fiscal agresiva bajo la visión de los
gobiernos y de las administraciones tributarias pone en manifiesto una crisis de derechos
del contribuyente que se originan en reformas domésticas que deben convivir con nuevos
cambios en los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional, situación ante la
cual cabe cuestionar si es posible lograr una compatibilización armónica entre las normas
generales antielusión (GAAR) y las cláusulas de test de propósito principal (PPT) y de estas
con la cláusula de limitación de beneficios (LOB). A esto se suma la crisis de los límites
constitucionales de cada Estado para enfrentar niveles sin precedentes de revelación de
esquemas de planificación fiscal agresiva que erosionan las bases del secreto profesional
y el derecho a la intimidad.
Con la puesta en marcha del Plan BEPS, nos hemos acostumbrado a debatir sobre
acciones que se desarrollan en un escenario de esquizofrenia recaudatoria para satisfacer
las necesidades políticas de los gobiernos, mismas que fueron encaminadas por un brazo
técnico que no ha privilegiado la discusión de derechos de los contribuyentes.
En ese contexto, dada la amplitud del tema, este artículo se concentrará en estudiar
el concepto de planificación fiscal agresiva en el marco de las Acciones 6 (y 15) y 12 del
Plan BEPS y contrastarlo con la vigencia del derecho de los contribuyentes a tributar
en proporción a su capacidad contributiva, a la certeza legal y la confidencialidad de la
información tributaria.
II - PRESUPUESTO DE LEGALIDAD DE LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA
El estudio de la planificación fiscal internacional en la doctrina autorizada

muestra tradicionalmente un punto de partida común, que se traduce en atribuir a esta
conducta o estrategia del contribuyente un presupuesto de legalidad(2). En el ámbito de
(2) Ver, por ejemplo, el criterio del profesor Vicente O. Díaz en Revista del Centro de Estudios en lo
Penal Tributario N° 13 - 2007
210
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DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE FRENTE AL CONCEPTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA…
la jurisprudencia latinoamericana, podemos citar un criterio coincidente expuesto por el

Tribunal Supremo de Justicia de Bolivia(3), cuyo fallo en el caso “Empresa Petrolera Chaco
SA c/GSH”(4) se basa en una definición que entiende el tax planning o planificación fiscal
internacional como una disciplina académica que “proporciona estrategias tendientes
a la evitación legal de una parte de la carga tributaria que soportan las personas y las
empresas. Para ello se estudia el negocio y se diseña una estructura de funcionamiento,
generalmente internacionalizada, que permita situar la generación de beneficio en aquellos
lugares, momentos y/o circunstancias que menor tributación provoquen”(5). En este fallo
no solamente se fija una línea sobre la presunción de legalidad que caracteriza a la
planificación fiscal en el marco de una economía de opción, sino que además acude al
principio pacta sunt servanda para justificar que el Estado boliviano debe cumplir de
buena fe el Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional suscrito con Suecia
y, por tanto, no pueden desconocerse los beneficios del tratado cuando se cumplen
objetivamente los presupuestos de una participación cualificada en el capital que permita
al contribuyente gozar de beneficios fiscales en la distribución de dividendos.
Sobre la diferencia entre conductas legales e ilegales en la optimización fiscal, Arnold
(2016) indica que las transacciones internacionales proveen muchas oportunidades para
ello, debiendo distinguirse entre elusión tributaria (tax avoidance) y evasión tributaria
(tax evasión). Esta última “es ilegal y usualmente involucra el ocultamiento intencional de
rentas o fraude. La elusión tributaria es difícil de definir con precisión, pero generalmente
significa transacciones o acuerdos realizados por un contribuyente con el objetivo de
minimizar el monto de impuesto pagable en una manera legal”.(6)
En esa línea de criterio, el profesor Vicente O. Díaz (2007) indicaba que el “principal
objetivo de la planificación tributaria internacional es minimizar o diferir los impuestos
globales legalmente para cumplir los objetivos deseados del negocio al igual que otros
objetivos como resultado de dichas transacciones”. Así “la estrategia de planificación busca
optimizar la renta después del impuesto y los flujos de capital”(7) como manifestación de
una elección legal que hace el contribuyente, entre alternativas igualmente legales.
Parte de la doctrina coincide también en que la planificación fiscal internacional
es un conjunto de acciones legales que se justifican en la falta de neutralidad de los
sistemas tributarios, que generan vacíos normativos creados por el legislador de manera
consciente o inconsciente. En efecto, como las operaciones transfronterizas ocasionan
también la posibilidad de someterse a más de un régimen fiscal y dado que unos son más
favorables que otros, la opción de elegir el más conveniente es una ventaja perfectamente
legal. Como indica Heather M. Field(8), algunas veces es razonablemente claro que una
(3) Ver Villegas Aldazosa, Alvaro: “Bolivia: Treaty Shopping and Pacta Sunt Servanda”, en Lang,
Michael et al.: “Tax Treaty Case Law around the Globe 2016” - IBFD - abril/2016 - Ámsterdam
(Holanda) - págs. 287/93
(4) “Empresa Petrolera Chaco SA c/Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos
Nacionales” - Trib. Sup. Just. - Sala Social y Administrativa Primera - Auto Supremo N° 311 -
10/9/2014 - Expte. 130/2012-A
(5) La cita utilizada por el Tribunal corresponde a la International Tax Freedom Alliance (ITFA)
(6) Arnold, Brian J.: “International Tax Primer” - 3er. ed. - Wolters Kluwer - Reino Unido - 2016 - pág. 111
(7) Díaz, Vicente O.: “La Planificación Tributaria a Nivel Internacional. Formas y Medidas para
Contrarrestarla” - Revista del Centro de Estudios en lo Penal Tributario” - N° 13 - 2007
(8) Ver Field, Heather M.: “Aggressive Tax Planning & the Ethical Tax Lawyer” - 29/9/2016 - Virginia
Tax Review - Winter 2017 Forthcoming - www.ssrn.com
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particular oportunidad de minimización tributaria cumple con la ley, pero algunas veces,
reducir la carga tributaria implica posiciones más agresivas. Para Altamirano (2012),
“la elusión fiscal internacional implica un procedimiento de interpretación del sistema
normativo, cuyo propósito radica en crear, dentro del marco de la ley, un modelo de acción
para el contribuyente, cuyo resultado es un menor impacto tributario (economía tributaria o
economía de opción), logrando así un éxito en términos pragmáticos a partir de negocios que
el derecho admite. Ello se conecta con el fenómeno de la planificación tributaria”.(9)
Los mecanismos de elusión fiscal en operaciones internacionales son tan grandes
en número como variados en complejidad, por lo que resulta de utilidad referirnos a los
siguientes ejemplos que Arnold (2016) ilustra como rango de posibilidades:
- Un contribuyente puede cambiar su residencia de un país a otro de tributación menor
o inexistente.
- Un contribuyente puede desviar rentas de fuente nacional a una entidad extranjera
controlada, como un trust o compañía, establecida en un paraíso fiscal.
- Un contribuyente puede establecer una subsidiaria en un paraíso fiscal para ganar
rentas de fuente extranjera o para recibir dividendos de subsidiarias establecidas en
otros países.
- Si existen ventajas tributarias, un contribuyente puede encaminar dividendos,
intereses, regalías y otros montos a través de subsidiarias establecidas en terceros
países para reducir el monto de impuestos retenidos por esos montos.(10)
Lo cierto a este punto es que tanto la evasión como la elusión tributaria son
conductas que no pueden ser abordadas de manera aislada, pues en realidad constituyen
partes de un mismo problema, en el cual se encuentran involucrados también la doble
imposición internacional, la tributación excesiva, así como aquellas situaciones de doble
no imposición internacional y las prácticas de planificación fiscal agresiva. En opinión
de Becerra (2013), este problema de múltiples dimensiones, “puede cesar de existir solo
cuando un país sea capaz de proveer muchas mejores plataformas tributarias que sean
sostenibles en el tiempo y reflejen el principio de ‘capacidad contributiva’, y por supuesto,
sea capaz de asegurar certeza mediante leyes y regulaciones duraderas, incluyendo
tratados que sean fácilmente leídos, interpretados y aplicados”.(11)
III - LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA ABORDADA EN EL PLAN DE ACCIÓN

BEPS
A nivel global, en recientes años y mucho más a partir del Plan de Acción BEPS, se
han puesto de manifiesto dos matices significativos que enervan, o al menos cuestionan,
el presupuesto de la planificación fiscal como una conducta legal. Primero, se puede
apreciar al presente que se ha logrado acuñar con éxito un renovado énfasis en el elemento
del “abuso”, mediante la inclusión del adjetivo de la “agresividad” con la que se realiza
(9) Altamirano, Alejandro: “Derecho Tributario Teoría General” - Ed. Marcial Pons - Bs. As. - 2012 -
pág. 789
(10) Arnold, Brian J.: “International Tax Primer” - 3a ed. - Wolters Kluwer - Reino Unido - 2016 - pág. 111
(11) Becerra, Juan Á.: “Interpretation and Application of Tax Treaties in North America” - 2a ed. -
IBFD - Holanda - 2013 - pág. 39
212
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una planificación fiscal, apuntando no solamente al contribuyente, sino también a los

facilitadores o promotores de este tipo de estrategias; segundo, se ha puesto en lo alto de
la agenda política mundial el falso debate sobre la moralidad tributaria(12) que pretende
justificar la obligación de pagar impuestos no adeudados conforme a ley. Así, mientras
la “Planificación Fiscal Agresiva” afecta directamente a la juridicidad de la conducta, al
trascender los límites de la economía de opción, la moralidad tributaria se enfoca en
la esfera ética de la legitimidad de las estrategias adoptadas por los contribuyentes y
promotores.
En ese contexto, resulta oportuno preguntarnos sobre el grado de vigencia que hoy
tiene la piedra angular de la jurisprudencia norteamericana que en 1934 marcó los límites
de la planificación fiscal en el caso Hervering vs. Gregory. Esta línea jurisprudencial
indicaba que cada uno es libre de acordar sus asuntos de manera que sus impuestos sean
los más bajos posibles; es decir, que el contribuyente no está obligado a elegir la conducta
que pague más a la hacienda pública; “ni siquiera hay un deber patriótico de incrementar
los impuestos de uno”(13). Esta afirmación es claramente contraria a la visión política que
hoy aplican las autoridades fiscales y que de manera perseverante condujeron a crear el
-también político- Plan de Acción BEPS.
A partir del escándalo generado por Luxemburgo Leaks en 2014, no es extraño
para nadie que se conozcan de manera abierta y en detalle los diferentes esquemas de
planificación fiscal que se practican en el mundo globalizado. Es así que el cuestionable
método de develamiento de información privada aplicado en ese caso, ha promovido un
cambio en el escenario mundial de la fiscalidad, en el cual, lo que antes permanecía oculto
para las autoridades y consecuentemente librado a análisis especulativos, hoy tiene una
base cierta que permite identificar abiertamente patrones de técnicas de planificación
fiscal.
En ese contexto, la OCDE ha promovido con éxito un foro internacional para que los
países puedan intercambiar información sobre estos esquemas, a fin de detectar métodos
y estrategias de respuesta. En efecto, al margen de la información disponible y abierta
al público, el grupo de expertos del aggressive tax planning (ATP) de la OCDE (subgrupo
del Working Party N° 11) tiene registrados más de 400 esquemas de planificación fiscal(14)
aportados por Estados miembros. Todo ese trabajo forma parte del Plan de Acción BEPS
que busca eliminar estrategias de planificación fiscal que “explotan vacíos en la arquitectura
del sistema de tributación internacional para trasladar ganancias artificialmente a lugares
donde hay poca o ninguna actividad económica o tributación”.
La motivación de los Estados miembros para compartir esquemas de planificación
fiscal agresivos es evidente, pues a cambio de esa información reciben asistencia para
entender las nuevas técnicas de planificación fiscal y facilitar la detección temprana, lo
cual les permitiría adaptar el manejo del riesgo de las estrategias e identificar respuestas
legislativas y administrativas, que de manera específica tienen relación con cinco acciones
del Plan BEPS:
- Acción 2: neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos;
- Acción 3: fortalecer reglas CFC;
(12) Ver ob. cit.

(13) Ver Likhovski, Assaf: “The Duke and The Lady: Helvering v. Gregory and the History of Tax
Avoidance Adjudication” - Forthcoming - Cardozo Law Review - vol. 25 - Spring 2004
213
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- Acción 4: limitar la erosión de la base a través de la deducción de intereses y otros

pagos financieros;
- Acción 6: impedir la utilización abusiva de convenios para evitar la doble imposición; y
- Acción 12: requerir a los contribuyentes revelar los acuerdos de planificación fiscal
agresiva.
En ese contexto, todo parece indicar que existe un consenso político internacional
para abandonar el criterio de que la planificación tributaria agresiva no es sinónimo
de evasión tributaria. En efecto, con los avances del Plan de Acción BEPS se pone en
evidencia una línea de pensamiento pragmático dirigida a considerar que incluso las
conductas de elusión tributaria son ahora consideradas como planificación fiscal agresiva,
afectando el principio de certeza legal. En efecto, los cambios introducidos por el Plan
BEPS en el imaginario colectivo (y luego en el marco normativo) se traducen en que, lo
que antes era permitido y legal, hoy se torna cuestionable, ilegítimo, inmoral e incluso
ilegal. En ese contexto, las administraciones tributarias prefieren referirse a este nuevo
paradigma como Planificación Fiscal Agresiva, cuya definición comenzó años antes del
Plan BEPS(15), con la finalidad de detectar estrategias que las multinacionales aplicaban y
que potencialmente podrían convertirse en una peligrosa tendencia para los fiscos.
En ese sentido se pronuncia Francisco Nocete Correa, apoyado en la posición de
Martín Jiménez y Calderón Carrero, al indicar que “la OCDE, lejos de ofrecer una definición
concreta de lo que debe entenderse por planificación fiscal agresiva ni de aportar los criterios
que pueden servir de base para distinguir esta de la planificación fiscal legítima, se ha
decantado por la identificación de determinados mecanismos o estructuras, estableciendo,
cuanto menos, una presunción general de que toda operación en la que se utilicen los
mismos, sin necesidad de atender a las circunstancias concurrentes en el caso concreto,
merecerá la calificación apriorística de ‘agresiva’, cuestión que debe llevar a plantearnos
si una actuación de este tipo resulta adecuada desde una perspectiva europea o, por el
contrario, puede suscitar problemas de compatibilidad con el ordenamiento europeo”.(16)
De manera coincidente con el criterio expuesto por profesores como Alejandro
Altamirano y Vicente O. Díaz, Martín López indica que la planificación fiscal internacional
es en principio perfectamente lícita. Sin embargo, aclara que la planificación se convierte
en “agresiva” en el momento en que el contribuyente acude a instrumentos anormales
que, aprovechándose de los vacíos normativos, abocan en una reducción de la tributación
no acorde con la ratio de la norma de cobertura aplicada.
Para lograr el objetivo de este artículo, por la amplitud del tema en estudio, nos
concentraremos en las Acciones 6 y 12 del Plan BEPS, así como en el efecto que la primera
tiene en el Tratado Multilateral (MLI) desarrollado por la Acción 15. Estas acciones tienen
especial relevancia en la afectación de derechos de los contribuyentes relativos a la certeza
legal, intimidad y capacidad contributiva.
(14) Ver OECD ATP Directory - www.oecd.org

(15) Ver, por ejemplo, el Informe “Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency
and Disclosure” - Informe OCDE 2011
(16) Nocete Correa, Francisco: “¿Es posible una planificación fiscal lícita y socialmente responsable
en la UE? Acerca del concepto europeo de la planificación agresiva” - Revista Quincena Fiscal -
marzo/2016 - N° 5 - Ed. Thomson Reuters - España - pág. 121
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1. Implicancias de las Acciones 6 y 15

La Acción 6 tiene efectos directos sobre la red de tratados (incluyendo cambios
tanto al modelo de convenio de la OCDE como a los comentarios) y recomendaciones
para los sistemas domésticos, pues representa el mandato de “desarrollar disposiciones
convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la
concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas”. En ese sentido,
esta Acción busca clarificar que los convenios fiscales no están destinados a ser empleados
para generar situaciones de doble no imposición e identificar las consideraciones de
política fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a
entrar en un convenio fiscal con otro país.
El informe final de la Acción 6 distribuye las medidas en tres grupos:
A) Contiene disposiciones antiabuso contra la utilización indebida de los convenios,
definiendo estándares mínimos sobre treaty shopping, y normas especificas sobre
situaciones de abuso por doble residencia y de aplicación del tratado bajo situaciones
de establecimientos permanentes situados en regiones de baja o nula tributación.
En ese sentido, identifica dos tipos de situaciones de abuso: a) casos en que se trata
de eludir las limitaciones previstas en el convenio; y b) situaciones de elusión de la
normativa interna mediante el uso de los beneficios del convenio.
B) Dispone una nueva redacción del Preámbulo, de la introducción y del título de los
convenios, incluyendo como declaración expresa que la finalidad de los convenios es
evitar la doble imposición sin crear oportunidades de doble no imposición o imposición
a tipo reducido mediante conductas de evasión o elusión tributaria.
C) Contiene recomendaciones de medidas de política fiscal para firmar/renegociar/
denunciar un convenio.
El “estandar mínimo” planteado por la Acción 6, consistente básicamente en
declarar que los convenios no amparan la doble no imposición junto con una de las
siguientes alternativas:
- Adopción conjunta tanto del PPT como de la cláusula LOB, permitiéndose en este caso
adoptar una versión simplificada de la cláusula LOB.
- Adopción únicamente de la cláusula PPT.
- Inclusión únicamente de la cláusula LOB, junto con otras normas específicas para
evitar la utilización de sociedades instrumentales en acuerdos financieros (“anti-
conduit arrangement rules”).
Se explicarán con mayor detalle estas medidas en el título referido al nuevo
enfoque de medidas domésticas y disposiciones de los tratados contra la planificación
fiscal agresiva.
2. Implicancias de la Acción 12
Como es conocido, el Plan de Acción BEPS está basado en el acuerdo de los estados
miembros sobre elementos objetivos que se definen en función de estándares, guías y
buenas prácticas, llegando a utilizar la expresión Planificación Fiscal “Agresiva” solamente
en la Acción 12 (exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación
fiscal agresiva), como un concepto vinculado al relacionamiento de las administraciones
tributarias con los contribuyentes en el proceso de transparencia sobre operaciones con
impactos tributarios materiales. En efecto, como se indicó anteriormente, “el término
215
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‘abuso’ juega un papel importante en los informes BEPS, donde se usa mucho más que el
término ‘Aggressive Tax Planning’ (aparte del informe final de la Acción 12). En los informes
BEPS, el abuso fiscal se asimila a elusión tributaria”.(17)
El informe final 2015 de la Acción 12 identifica la falta de información exhaustiva
y pertinente sobre las estrategias de planificación fiscal agresiva, como uno de los
principales retos a los que se enfrentan las administraciones tributarias de todo el mundo.
Este informe asume que los regímenes de declaración obligatoria brindan a los países la
oportunidad de responder con prontitud a eventuales riesgos fiscales, por lo cual parte
por describir los regímenes normativos de declaración obligatoria vigentes en algunos
países y luego formula recomendaciones para países que deseen implementar o modificar
las normas de declaración obligatoria, con la finalidad de obtener información pertinente
y oportuna sobre eventuales estrategias de planificación fiscal agresiva o abusiva y de
los sujetos que las articulan, es decir, tanto de los planificadores (promotores o asesores)
como de los contribuyentes (los usuarios).
En ese sentido, la Acción 12 recomienda la obligación de declarar operaciones con
rasgos genéricos (por ejemplo, requisito de confidencialidad, pago de una comisión muy
elevada) y con rasgos específicos (por ejemplo, utilización de las pérdidas) y establecer
mecanismos de seguimiento que permitan vincular las declaraciones efectuadas por
promotores y clientes.
La coerción de estos mecanismos se ejercería a través de un régimen de sanciones
pecuniarias y no pecuniarias.
Sin embargo, el verdadero problema no se encuentra en obligar a los asesores y
contribuyentes a cumplir con un régimen de información obligatoria, dado que se trata de
un mecanismo vigente en otras legislaciones, tales como la estadounidense (1984 y 2004,
basada en las operaciones) o la británica (2004, 2006 y 2011, basada en el promotor), sino
en definir qué tipos de estructuras y mecanismos deben ser declarados. En ese sentido,
acertadamente, la Acción 12 aclara -al menos retóricamente- que una “estructura sujeta
a declaración” no significa que automáticamente conlleve una elusión fiscal, dado que el
informe describe rasgos distintivos de operaciones abusivas y de operaciones legítimas.
A pesar de esa aclaración, en los hechos es evidente que estamos frente a un
nuevo paradigma jurídico de los límites de la planificación fiscal legal, notoriamente
marcado por un componente político que se traduce en una intensa presión moral que
los gobiernos ejercen en contra de conductas de contribuyentes que, a pesar de legales,
son cuestionables en el ámbito de la moralidad. Sin embargo, dicho paradigma está
lejos de ser adecuado, porque la Acción 12 se concentra en estigmatizar determinadas
transacciones en lugar de brindar una definición del adjetivo “agresividad” que convierte
a una planificación fiscal legal en ilícita o, cuando menos, ilegítima.(18)
Sobre el derecho a la confidencialidad, son importantes las reflexiones elaboradas
por el Observatorio sobre la Protección de los Derechos de los Contribuyentes del IBFD,
cuya parte relevante indica que “es indiscutible que todos tienen derecho al respeto de su
(17) Ver Piantavigna, Paolo: “Tax Abuse and Aggressive Tax Planning in the BEPS Era: How EU Law
and the OECD Are Establishing a Unifying Conceptual Framework in International Tax Law, despite
Linguistic Discrepancies” - World Tax Journal - febrero/2017 - pág 56
(18) Ver Villegas Aldazosa, Álvaro: “Una aproximación retrospectiva de la planificación fiscal
internacional”, en Homenaje al Prof. Dr. Vicente Oscar Díaz - Asociación Argentina de Estudios
Fiscales - Bs. As. - 2017
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vida privada y familiar, su hogar y su correspondencia. Por lo tanto, la autoridad pública

no interferirá con el ejercicio de este derecho, excepto cuando sea estrictamente necesario
en una sociedad democrática en interés, entre otros, en el bienestar económico del país.
El ejercicio de poderes de investigación en materia fiscal, mientras fundamental para el
‘bienestar económico del país’, que puede considerarse una amenaza grave al derecho
a la privacidad. No hace falta decir que la necesidad de medidas gubernamentales que
(i) restrinjan la invasión de la privacidad inherente a la recaudación de impuestos a un
mínimo soportable vis-à-vis el interés público involucrado en la recaudación de impuestos;
(ii) garantizar legalmente la protección del contribuyente y su información en manos de las
autoridades fiscales; (iii) proteger la información de posibles fugas, principalmente mediante
encriptación; (iv) restringir el acceso a la información confidencial de los contribuyentes
solo a los funcionarios fiscales involucrados en la evaluación; (v) fortalecer las medidas de
seguridad para acceder a la información; y (vi) castigar cualquier forma de incumplimiento
o acceso no autorizado a la información de los contribuyentes es de suma importancia”.(19)
Por otra parte, la Carta de Derechos del Contribuyente para los países miembros
del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) desarrolla el derecho
a la intimidad como un derecho derivado de los derechos fundamentales de origen
constitucional, indicando que todo contribuyente tiene derecho “al carácter reservado
de los datos, informes o antecedentes que, de los contribuyentes y terceros con ellos
relacionados, conozcan los servidores públicos de la Administración tributaria, y a que la
Administración motive la trascendencia tributaria cuando solicite esos datos”.(20)
IV - NUEVO ENFOQUE DE MEDIDAS DOMÉSTICAS Y DISPOSICIONES DE LOS

TRATADOS CONTRA LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA
Antes del inicio de la “era BEPS”, Estados Unidos atacó la planificación fiscal
agresiva a partir del principio sustancia sobre la forma, cuya base conceptual incluye
el enfoque de sustancia económica, de step y de dominio y control. A estas medidas
domésticas desarrolladas por la jurisprudencia, se suman reformas sobre el deber de
revelación de información (UTP disclosure y FATCA).
Uno de los ejemplos recientes que privilegia el pragmatismo de la lucha contra
el traslado artificial de rentas por encima del respeto básico de los principios que
tradicionalmente han inspirado y guiado el derecho tributario en la protección de los
derechos de los contribuyentes es el Diverted Profits Tax (DPT), mal llamado en su momento
“Google Tax”. En efecto, este “impuesto” aprobado por Reino Unido en 2015 y modificado
en 2019(21) tiene el objetivo de penalizar oportunidades de planificación fiscal de empresas
multinacionales, que resultan en la erosión de la base de ese país aplicando el concepto
de sustancia económica y la elusión del establecimiento permanente. Este impuesto
también se aplica en Australia, pero no existen a la fecha antecedentes judiciales que
permitan confirmar de manera definitiva los cuestionamientos que coexistieron con su
creación sobre la afectación a los derechos de los contribuyentes.
(19) “Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights” - IBFD - 2018; “General Report on the
Protection of Taxpayers’ Rights” - IBFD - 2019 - pág. 62
(20) “Carta de Derechos del Contribuyente para los países miembros del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario” - ILADT - Montevideo - 2018 - pág. 20
(21) Ver Diverted Profits Tax amendments - www.gov.uk
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En materia de tratados, los Estados han desarrollado mecanismos más agresivos

y pragmáticos para luchar contra el treaty shopping a partir de las reglas simples o
combinadas del test de propósito principal (Principal Purpose Test - PPT) y cláusulas de
limitación de beneficios (Limitation of Benefits - LOB), basados en las recomendaciones de
la Acción 6 del Plan BEPS.
El término “propósito” es fundamental en la “prueba de propósito principal” (PPT)
propuesta por el OCDE en el contexto de la Acción 6 de BEPS, que establece que un Estado
contratante puede negar los beneficios de un tratado tributario cuando sea razonable
concluir, habiendo considerado todos los hechos y circunstancias relevantes, que uno de
los propósitos principales de un acuerdo o transacción era obtener un beneficio bajo un
tratado tributario.(22)
Concretamente, la Acción 6 propone incluir el siguiente texto como párrafo 7 del
articulo sobre Limitación de Beneficios del Modelo de Convenio: “No obstante las restantes
disposiciones de este Convenio, no se concederá un beneficio en virtud de este Convenio
respecto de un elemento de renta o patrimonio si resulta razonable concluir, a la vista de
todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de ese beneficio era uno de
los propósitos principales de cualquier acuerdo u operación que tuviera como resultado,
directa o indirectamente, la obtención de ese beneficio, a menos que se determine que la
concesión de dicho beneficio en tales circunstancias sería conforme con el objeto y finalidad
de las disposiciones en cuestión del presente convenio”.
Esta regla posee elementos contrarios a la certeza legal de los contribuyentes toda
vez que incluye elementos de difícil valoración objetiva, ya sea a momento de definir el
alcance de la expresión “uno de los propósitos principales” (en contraste con el propósito
principal), y de la expresión “cuando sea razonable concluir”. Asimismo, la frase “que
tuviera como resultado, directa o indirectamente” es muy amplia dado que se refiere a una
potencial situación posterior de abuso de convenio que podría no haber sido siquiera
prevista por el contribuyente.
Con relación a la expresión “uno de los propósitos principales” podemos reconocer
que no se trata de un elemento ambiguo o de mayor subjetividad que el que tendría
la expresión “el propósito principal”, sin embargo, la afectación de los derechos del
contribuyente surge de otra vertiente que se traduce en la afectación del derecho a la
economía de opción, tal como se puede apreciar del ejemplo descrito en el informe final de
la Acción 6: “Por ejemplo, una persona puede vender una propiedad por diversas razones
pero, si antes de la venta, dicha persona se convierte en residente de uno de los Estados
contratantes y uno de los propósitos principales de este cambio de residencia es la obtención
de un beneficio del convenio, el apartado 7 podría ser de aplicación a pesar de que pueda
haber más razones que motiven el cambio de residencia, como la facilitación de la venta o
la reinversión de las ganancias derivadas de esta”.
Estas medidas amenazan seriamente la vigencia de los derechos de los contribuyentes
en la medida en que su aplicación lleve a extremos poco objetivos, afectando los principios
de certeza legal y de capacidad contributiva y mucho más si estas medidas antielusión
se aplican de manera conjunta con las normas generales antiabuso (GAAR) domésticas
como el principio de realidad económica o el de sustancia sobre la forma.
(22) Piantavigna, Paolo: “The Role of the Subjective Element in Tax Abuse and Aggressive Tax
Planning” - World Tax Journal - mayo/2018 - pág. 211
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Al respecto, las normas generales antiabuso (GAAR) es vista como no recomendable

debido a varias razones(23): Primero, es difícil trazar la línea entre una estructura
totalmente artificial y una que tiene sustancia económica. Por lo tanto, por un lado,
podría ser bastante fácil para las empresas eludir la aplicación de las GAAR, pero por el
otro, constituye una ventana muy amplia para que la administración tributaria cuestione
estructuras genuinas. “En segundo lugar, debe enfatizarse que la planificación fiscal,
incluso si se considera agresiva, no es ilegal. En tercer lugar, la efectividad de dicha norma
depende en gran medida de la interpretación de los tribunales nacionales, lo que conduce
a una considerable incertidumbre en la aplicación de la legislación fiscal”.
(23) Ver Fuest, Clemens; Spengel Christoph; Finke, Katharina; Heckemeyer, Jost H. y Nusser, Hannah:
“Profit Shifting and ‘Aggressive’ Tax Planning by Multinational Firms: Issues and Options for Reform”
- World Tax Journal - octubre/2013
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Marcos A. Vinhas Catão(*)
Veronica Melo de Souza(**)
EL CDI ARGENTINA-BRASIL. CRECIMIENTO

Y SEGURIDAD JURÍDICA
I - INTRODUCCIÓN
La proximidad de los casi cuarenta años de vigencia del convenio contra la doble
imposición entre Argentina y Brasil resucita una cuestión de trascendental relevancia para
el desarrollo económico de toda Latinoamérica, a saber, el resurgimiento del Mercosur.
Indudablemente, el anuncio de la eminente firma de los principios de libre
comercio entre el Mercosur y la Unión Europea -un acuerdo que se insertaría entre los
más importantes acuerdos comerciales de la historia- pone de relieve la cuestión de si
somos capaces o no de desarrollar económicamente nuestra región de forma conjunta, lo
que pasaría por un avance en el grado de armonización y coordinación tributaria.
En dicho contexto, tratamos de analizar la más relevante norma en materia
tributaria del Mercosur bajo una perspectiva del comercio transnacional en la zona, el
CDI Argentina-Brasil.
Efectivamente, en paralelo a la implementación del tratado UE-Mercosur que se
constituiría en eje formado por cerca de 800 millones de personas y equivaldría a algo
como 22% del comercio mundial, es importante pensar en fortalecer la relación entre los
miembros del bloque latinoamericano. Y esto también comienza con la relación bilateral
entre países.
(*) Miembro del Comité Científico Permanente de la Asociación Fiscal Internacional - IFA. Doctor
en Derecho por la Universidad San Pablo-CEU. Director de la Associação Brasileira de Direito
Financeiro - ABDF
(**) Coordinadora de tributación internacional en Vinhas & Redenschi Abogados. L.LM en Fiscalidad
Internacional del King’s College London, Reino Unido
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Por esa razón, fue significativa la enmienda del CDI entre Brasil y Argentina por
medio del Protocolo firmado en julio de 2017. De hecho, el CDI anterior se concluyó en
1982, en un contexto internacional totalmente diferente del que tenemos ahora.
A su vez, es indiscutible que el acuerdo UE-Mercosur resucita algo tan bonito como
abandonado, como es el Mercosur, tanto desde su legitimidad interna como especialmente
por su dignidad en el ámbito de las relaciones internacionales. Implica una fase entre los
países del bloque, que deberán asumir nuevos esfuerzos en materia de armonización para
que el acuerdo con Europa pueda funcionar.
Es principio general de derecho internacional que para que pueda existir un buen
funcionamiento entre bloques es necesaria una coordinación más intensa entre los países
que forman cada bloque. Y lo mejor, el tratado UE-Mercosur es un mensaje explícito
para aquellos que creen, por mera conveniencia política, que el proteccionismo puede ser
bueno para las empresas y para los ciudadanos.
Así, se debe discutir el convenio contra la doble imposición entre Brasil y Argentina,
dentro de su nueva perspectiva, que es el surgimiento del Mercosur en razón del tratado
UE-Mercosur.
Además, hay que poner de relieve que el Derecho Tributario Internacional ha creado
nuevos principios e instrumentos que podrían ser incorporados al CDI por medio de una
revisión más amplia y con la mirada al crecimiento económico. También aquí, Brasil y
Argentina podrían dar una lección, como el ejemplo de la respuesta al proteccionismo
dada por el acuerdo UE-Mercosur.
Sin embargo, del influjo de una hermenéutica que viene del proyecto BEPS, incor-
porados o no a los comentarios de la OCDE, por la cual los CDI deben ser primordialmente
elementos de combate al fraude fiscal, la verdad es que partimos de una dogmática distinta.
Ipso facto, los CDI deben ser elementos de atracción de inversiones, bajo el paraguas de
la seguridad jurídica y, por qué no, de estímulos fiscales a generar el incremento de
las relaciones comerciales entre las partes contratantes en beneficio de sus empresas y
ciudadanos.
A nuestro modo de ver, hemos llegado al punto en que el CDI Brasil-Argentina debe
transcender los meros controles contra la doble no imposición o, lo que es lo mismo, el
simple reparto de competencias, Debe ser ahora, más que nunca, un instrumento del
desarrollo económico, insertado dentro de las perspectivas que se abren con el Tratado
de Libre Comercio entre la UE y el Mercosur.
II - EL MERCOSUR VISTO POR EL ASPECTO FISCAL
II - 1. La asimetría fiscal y baja institucionalidad entre los miembros del bloque

Uno de los puntos importantes con respecto al avance del proceso de fortalecimiento
del Mercosur es la gran asimetría fiscal e institucional que caracteriza a los miembros
del bloque. No se refiere exclusivamente a la carga fiscal divergente entre los países, sino
también a las disparidades en la carga soportada por los diferentes sectores de actividad
de la economía. Asimismo, también la asimetría institucional para el cumplimiento y
adaptación de las reglas internacionales, incluyendo a las del proprio bloque, como será
visto a continuación en el tópico II - 2.
222
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EL CDI ARGENTINA-BRASIL. CRECIMIENTO Y SEGURIDAD JURÍDICA
A corto plazo, las asimetrías fiscales pueden compensarse con otros factores.
Por ejemplo, costos laborales más bajos, ventajas en materia de variación del cambio/
devaluación de la moneda y diferencias en productividad pueden compensar una mayor
carga fiscal. Sin embargo, a medio plazo, diferencias como esas tienden a reducirse a
medida que avanza el proceso de integración del bloque y se revela la verdadera magnitud
del problema por diferencias en las imposiciones fiscales entre los países.(1)
En Brasil, actualmente se discute una reforma fiscal que, a la finalización del
presente artículo, seguía en fase de discusiones y proyectos de ley poco efectivos. Aunque
uno debe mirar con cautela determinadas medidas que han sido propuestas, al menos
hay consenso en que el sistema fiscal brasileño necesita una simplificación.
Dicho esto, y considerando el reciente acuerdo comercial entre el Mercosur y la
UE, la expectativa para los miembros del bloque latinoamericano es el aumento de las
exportaciones para el continente europeo. Por lo tanto, es importante para el desarrollo
económico que las exportaciones -especialmente del agronegocio, más relevante para
Brasil y Argentina- no sean demasiado onerosas fiscalmente.
En Brasil, las exportaciones están exentas del IVA de los estados brasileños
(provincias) -el ICMS- y del IVA federal (PIS/ COFINS) en la última etapa de venta al exterior.
Respecto al ICMS, en el pasado, el beneficio de la exención se quedaba parcialmente
compensado por la dificultad de los exportadores para recuperar los créditos de este
impuesto relacionados con etapas anteriores de producción.
De hecho, el tratamiento diferencial aplicado al ICMS, el impuesto más importante
sobre la producción, en operaciones que involucran a más de un Estado de la federación
es un problema que afecta a los exportadores. En este caso, la adquisición de materia
prima en un Estado para su procesamiento en otro conduce a la acumulación de créditos
cuando el producto beneficiado se dirige a la exportación o cuando está sujeto a una tasa
impositiva favorecida al integrar la cesta básica de alimentos de los trabajadores.
Consciente de que estas distorsiones resultan en la acumulación de impuestos no
recuperables por parte del sector productivo brasileño y en el aumento del coste final de
los productos exportados, el Gobierno creó, por medio de la ley 13043/2014, el Régimen
Especial de Reintegración de Impuestos para Empresas Exportadoras conocido como
REINTEGRA.
Este régimen garantiza un crédito fiscal correspondiente a hasta el 3% de los
ingresos por exportaciones a las empresas productoras que exportan bienes y que
acumulativamente (i) hayan sido industrializados en el país; (ii) se clasifiquen en el código
de la Tabla de Incidencia del Impuesto de Importación “IPI” y (iii) tengan un costo total
de insumos importados que no exceda el límite porcentual del precio de exportación (los
insumos de los países del Mercosur son considerados nacionales).
Es decir, el REINTEGRA tiene como objetivo restablecer parcial o totalmente el
monto relacionado con el costo fiscal existente en la cadena de producción.
Existe también la previsión de que el porcentaje del 3% se pueda aumentar hasta
en un 2% si se verifica un residuo impositivo que justifique la devolución adicional,
comprobada por estudio o encuesta realizada de acuerdo con los criterios y parámetros
definidos en la regulación.
(1) Villela, Luiz: “Tributación en el Mercosur y posibilidades de coordinación, in Mercosur: impacto

fiscal de la integración económica” - BID - INTAL/ITD - Bs. As. - 2003 - pág. 54
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Aunque hay discusiones sobre los criterios y parámetros del reglamento, que
eventualmente resultan en un litigio administrativo y judicial, el Tribunal Supremo
Federal ya ha decidido a favor de los contribuyentes beneficiarios del REINTEGRA y exige
que al menos se respete la fiscalidad anterior en caso de disminución del porcentaje de
crédito.(2)
En Argentina, el impuesto al consumo más importante es el impuesto al valor
agregado (IVA), que, a diferencia de su vigencia similar en el sistema tributario brasileño,
tiene como hecho imponible las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizados
en el territorio argentino, importaciones definitivas de bienes muebles y prestaciones
realizadas en el exterior para su utilización en el país. Este impuesto plurifásico recae en
todas las etapas de los ciclos de producción y distribución de bienes y se impone de forma
generalizada en las prestaciones de servicios.
Respecto a las exportaciones, relevantes para el tema que nos ocupa, los
exportadores pueden recuperar el impuesto que se les hubiera facturado por bienes
y servicios destinados efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa de la
consecución de estas.
La recuperación operará mediante compensación con el impuesto que en definitiva
adeudaren los exportadores por sus operaciones internas gravadas. Si la compensación
no resultara posible o se efectuará parcialmente, el saldo excedente será compensado
con otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos o, en su
defecto, será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros.(3)
Si bien los derechos de exportación fueron completamente eliminados en la década
de los noventa, la situación de grave desequilibrio fiscal obligó a las autoridades argentinas
a reinstituirlos sobre las exportaciones de productos agrícolas desde el año 2002.
Asimismo, el incremento del déficit fiscal en Argentina ha impulsado al Gobierno a
tomar diferentes medidas, como la creación de derechos de exportación de servicios desde
el año 2018.
En enero de 2019, comenzó a regir un derecho de exportación variable de cuatro
pesos por cada dólar del valor FOB facturado a clientes externos, lo cual no podrá superar
un tope del 12,0% del valor total, tal y como ocurre con las mercancías.
Al igual que Brasil, Argentina también tiene un régimen de reintegro a las
exportaciones. El reintegro se determina aplicando una alícuota sobre el valor FOB
(deducidos los insumos importados y los gastos de comisiones y corretajes) de las
exportaciones finales a todos los destinos.
Sin embargo, el Gobierno argentino publicó en marzo de 2018 un decreto dentro
del paquete de medidas para reducir el déficit fiscal que redujo el tope máximo de
devolución de reintegros de acuerdo con el tipo de mercancías y productos destinados a
la exportación.
Por lo tanto, el acuerdo con la UE presenta ventajas para ambos países, pero en
intensidades diferentes. Para Argentina representa un aumento del mercado consumidor,
principalmente de sus productos agrícolas, a pesar del gravamen sobre las exportaciones.
(2) AgREG no RE 964.850/RS

(3) Villela, Luiz: “Tributación en el Mercosur y posibilidades de coordinación”, en “Mercosur: impacto
fiscal de la integración económica” - BID - INTAL/ITD - Bs. As. - 2003 - pág. 98
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Para los exportadores brasileños, el acuerdo se muestra inevitablemente más

ventajoso, ya que el aumento del mercado consumidor no irá acompañado de una
imposición fiscal en la última etapa de la producción de las mercancías exportadas.
II - 2. Armonización fiscal en el Mercosur

La armonización fiscal entre los países miembros del Mercosur es un tema
complejo y que necesita de un esfuerzo constante. Independientemente del grado en que
se encuentre la integración, nunca puede ser completa ante la soberanía y las vicisitudes
particulares de cada nación.(4)
Por otro lado, la armonización es un instrumento de integración económica de gran
importancia. Y es que solo aquellos que desean integrarse están armonizados y, cuanto
más fácil sea la primera, más presente estará la integración y viceversa.(5)
En dicho contexto, desde el momento en que fue necesaria la integración, cuando
la eliminación de las barreras aduaneras se convirtió en una cuestión de supervivencia en
un mundo globalizado, evitar sistemas dispares, que pueden impedir las transacciones
comerciales, se ha convertido en una prioridad para todos los países.
Por tanto, la armonización salta desde una perspectiva intrabloque como primer
paso hacia una predicción mundial interbloques, sobre todo teniendo en cuenta el
acuerdo Mercosur-UE.
Es cierto que la armonización fiscal no debe concebirse como un ideal para
permitir sistemas absolutamente idénticos (mismos impuestos, gravámenes idénticos
y estructuras similares de los organismos nacionales de administración tributaria). Su
propósito es una cuestión principalmente de principios, a saber, asegurar la neutralidad
en los medios de producción como un medio de desarrollo regional con distribución de
ingresos y estimulación, tal y como afirma Cano.(6)
Antes de todo, la armonización necesita seguir los principios básicos del derecho
internacional. Bajo la perspectiva de los bloques económicos, los principios no deben
solamente estar presentes en los textos de los convenios, sino también actuar como
guardianes de las obligaciones asumidas.(7)
Uno de los más importantes es el principio de reciprocidad, que se establece en el
artículo 2 del Acuerdo de Asunción(8). A través de dicho principio, los países miembro deben
siempre tratarse del mismo modo, sin beneficios ni sanciones de ninguna naturaleza. El
principio de reciprocidad no es otra cosa que la externalización del principio de isonomía
en el ámbito internacional.
(4) Vinhas Catão, Marcos A. y Filho, Antonio Rodrigues da Silva: “Harmonização tributária no
Mercosul. São Paulo” - Aduaneiras - 2001 - pág. 17
(6) Cano, Hugo Gonzales: “A harmonização tributária em processos de integração econômica” -
Brasilia - 1986 - pág. 23
(8) Art. 2 - “El Mercado Común estará fundado en la reciprocidad de derechos y obligaciones entre
los Estados parte”
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Además del principio de reciprocidad, existen otros principios que también son
importantes para regular la relación entre los países miembros: el principio de no
discriminación de productos o servicios, el principio de Nación más favorecida, el principio
de eliminación de restricciones cuantitativas y la lista de excepciones o situaciones
especiales.
Respecto la armonización, el Mercosur ha tenido más éxito en términos de derechos
de aduana, especialmente con la implantación de la Tarifa Externa Común (TEC).
Según las directrices establecidas por el Tratado de Asunción(9), la TEC debe
fomentar la competitividad de los Estados miembro del bloque y sus niveles arancelarios
deben contribuir a evitar la formación de oligopolios o reservas de mercado. También se
acordó que la TEC debería cumplir con los siguientes criterios: a) tener un pequeño número
de alícuotas; b) presentar una dispersión baja; c) conseguir la mayor homogeneidad
posible de tasas de promoción efectivas (exportaciones) y de tasas de protección efectivas
(importaciones); d) que el nivel de agregación para el cual se establecerían alícuotas fuera
de seis dígitos.
La TEC es el arancel aplicado a las importaciones de países con los que no existe
un acuerdo de libre comercio con Brasil o con el Mercosur. Cuando hay un acuerdo
vigente, la tarifa aplicada es la prevista en el acuerdo en cuestión. Actualmente se aplican
aranceles que oscilan en torno al 14% de los bienes que se importan desde fuera del
bloque.
Más allá de la TEC, la armonización fiscal ha ido avanzando lentamente. No hay
grandes movimientos hacia el desarrollo de una carga impositiva similar como, por
ejemplo, el IVA, que podría generar créditos y deudas de un país a otro, la unificación
de impuestos selectivos, la eliminación de impuestos sobre los ingresos brutos, etc. De
igual manera, con respecto a los impuestos directos o sobre la inversión corporativa, el
Mercosur ha avanzado tímidamente más allá de los derechos aduaneros.
Sin embargo, como ya habíamos hablado anteriormente, el Mercosur últimamente
se quedaba adormecido. La firma de los recientes acuerdos con la UE y la AELC es una
excelente oportunidad para volver a reactivar la armonización fiscal del bloque.
La necesidad de integración es todavía crucial -tal vez incluso más importante que
en la oportunidad anterior-, a pesar de las diferencias en los sistemas constitucionales
de cada país miembro.
Por lo tanto, debe considerarse que la armonización fiscal es uno de los elementos
principales, si no el principal, para la fijación de la integración económica del bloque,
porque sin ella la libre circulación y el objetivo principal, que es el crecimiento económico
de los países miembro medido por el aumento del PIB, no se realizará plenamente.
Bajo la perspectiva de los inversores extranjeros, la ausencia de una armonización
fiscal entre los sistemas fiscales de los países miembro aumenta el costo con asesores y
compliance para las multinacionales que actúan en el bloque.
Por otro lado, como dijimos anteriormente, siempre hay un límite para la integración
que es la soberanía de los países. Así, uno no se debe olvidar de que hay diferencias
económicas relevantes entre los países miembro del bloque sudamericano.
(9) Art. 5 - “Durante el período de transición, los principales instrumentos para la constitución del
mercado común serán: …
c) Un arancel externo común, que incentive la competitividad externa de los Estados parte”
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Por lo tanto, no sería deseable una unificación de las alícuotas impositivas. Ante el
mismo nivel de impuestos, los inversores prefieren naturalmente invertir en un entorno
en el que la infraestructura corresponde al nivel de impuestos pagados. Después de todo,
no tiene sentido invertir en una jurisdicción que ofrece una infraestructura más pobre,
ya que el inversor deberá pagar por los servicios que de otro modo ofrecería el Estado.
Lo mismo ocurre con los incentivos fiscales. La principal preocupación de la
armonización fiscal es la igualdad competitiva, la llamada neutralidad fiscal, que es un
principio ínsito en los acuerdos comerciales (v. gr. UE). No obstante su importancia, es a
su vez una de las tareas más difíciles de conciliar frente a la soberanía del Estado, lo que
permite que se utilice la carga impositiva como un instrumento para estimular ciertas
actividades económicas.(10)
Por todo, se debe reflexionar sobre la limitación a la concesión de incentivos
fiscales, sabiendo que incluso en la constitución de los bloques económicos los países
miembro son soberanos en la conducción de sus políticas fiscales. Dado que la limitación
es legítima, uno se preguntaría en qué condiciones se puede extender la concesión de
incentivos fiscales.
De hecho, la limitación más comentada, y utilizada aquí a título ejemplificativo, se
refiere a la práctica del dumping(11), que se califica como de naturaleza fiscal, generalmente
por su relación de causa y efecto con la naturaleza de la subvención. La existencia de
subsidios fiscales a la exportación, que no existen en el mercado interno, aumentará la
posibilidad de un dumping fiscal abusivo cuando el beneficiario del subsidio opere en el
mercado internacional.(12)
Por esta razón, uno de los momentos críticos al establecer un bloque económico es
la delimitación de los incentivos permitidos y hasta hoy este es un tema adormecido en el
Mercosur. Seguramente el tema de los incentivos fiscales debe ser colocado en los temas
de debate del bloque ante el contexto de armonización fiscal.
III - LA RELACIÓN BILATERAL ENTRE BRASIL Y ARGENTINA BAJO

LA PERSPECTIVA DEL CDI
III - 1. Las principales modificaciones del nuevo protocolo de enmienda al CDI Brasil-
Argentina
Una vez abordada la perspectiva fiscal del Mercosur, a continuación, pasaremos a
la relación bilateral entre Brasil y Argentina.
(11) Según Roberto Bloch, el dumping puede definirse como “la venta de un producto en el mercado
internacional a un precio inferior a su valor real y notablemente inferior a la práctica que el producto
tiene dentro del país exportador, que puede o no ser el país de origen”, en Bloch, Roberto: “Libre
competencia internacional. Gatt-OMC. Dumping y subsidios. Análisis internacional, nacional y
regional”, en “Negocios internacionales y el Mercosur” - Bs. As. - 1996 - pág. 43
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Respecto a los convenios internacionales para evitar la doble imposición, Brasil

tiene una red de tratados que se podría considerar de grado mediano, en comparación con
el tamaño de su economía, con un total actualmente de treinta y tres tratados vigentes y
cinco nuevos firmados, pero pendientes de aprobación parlamentaria.
Argentina, a su vez, también tiene una red mediana de convenios para evitar la
doble imposición con un total de diecinueve suscriptos vigentes.(13)
Sin embargo, ante la relevancia de la relación política y comercial entre ambos
países, desde los años 80 está vigente el convenio para evitar la doble imposición Brasil-
Argentina, que en Brasil fue aprobado por el decreto 87.976/1982.
Es importante resaltar que el CDI naturalmente refleja el contexto económico de
la época en que ha sido firmado. Además, se desvía de los convenios firmados por Brasil
con países europeos, más fuertes económicamente, cuyas estipulaciones se aproximan
al convenio modelo de la ONU, atrayendo la imposición hacia el país de origen de los
rendimientos.
De hecho, el CDI Brasil-Argentina de 1982 se limitaba a la distribución de la
potestad tributaria entre ambos países, sin otorgar topes a las alícuotas del impuesto a
la renta en concepto de pagos por dividendos, intereses o regalías.
Asimismo, el CDI preveía el método de exención para evitar la doble imposición
por parte de Argentina, de modo que la mayoría de las rentas obtenidas por un residente
argentino sujetas a imposición en Brasil no quedaban gravadas en Argentina, pero por
otro lado se otorgaba un método de crédito por parte de Brasil, excepto en el caso de
ciertos dividendos procedentes de compañías argentinas, en donde también se aplicaba
el mecanismo de exención.
Treinta y cinco años después de su firma, el CDI Brasil-Argentina tuvo una
actualización. Así, con fecha 21/7/2017, se suscribió el protocolo de enmienda del
convenio entre la República de Argentina y la República Federativa de Brasil.
A diferencia de Argentina, el Gobierno brasileño ha decidido no firmar el convenio
multilateral de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)(14). En
cambio, Brasil ha optado por renegociar sus convenios bilateralmente, ya que ha firmado
actualizaciones con el objetivo de reflejar el nuevo estándar internacional.
Como la vigencia del protocolo de enmienda no es automática, los dos países
tuvieron que aprobar el texto en el parlamento. En Argentina, la vigencia se inició en julio
de 2018 mediante la sanción de la ley 27441. En Brasil, el decreto 9.482, de agosto de
2018, promulgó el protocolo. Sus disposiciones han sido efectivas para ambos países a
partir del 1/1/2019.
La entrada en vigor del protocolo, cuyas disposiciones son aplicables con respecto
al impuesto retenido en la fuente y a los impuestos de renta y patrimoniales, busca
cumplir con la tendencia de transparencia fiscal internacional y de algunas de las
recomendaciones del proyecto BEPS articuladas por la OCDE en el MLI.
(13) Disponible en www.argentina.gob.ar

(14) El convenio multilateral para implementar medidas relacionadas con los convenios internacionales
para prevenir la erosión de la base y el cambio de ganancias (instrumento multilateral o MLI) fue
resultado del proyecto OCDE/G20 BEPS. Más de cien países han firmado el convenio, incluyendo
Argentina. Brasil ha decidido no participar
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Las modificaciones, aunque relevantes, básicamente siguen el convenio modelo de

la OCDE. Las tratamos a continuación:
- Dividendos y utilidades:
Se mantienen las facultades compartidas para gravar dividendos y otras utilidades
asimilables, fijando el tope de retención en la fuente en el 10% sobre el importe bruto
en aquellos casos en los que el beneficiario sea una sociedad que posea directamente
al menos el 25% del capital de la compañía que paga dividendos y el 15% sobre el
importe bruto en todos los demás casos.
El protocolo de enmienda reemplazó el artículo del método del CDI anterior, adoptando
el método de crédito para la eliminación de la doble imposición. Por lo tanto, esta nueva
disposición derogó la exención de impuestos otorgada anteriormente por Brasil a los
dividendos entre empresas, así como el método de exención adoptado por Argentina
para todo tipo de ingresos.
Además, el protocolo también establece que el concepto de dividendos incluye pagos
realizados por fondos de inversión en Brasil.
- Intereses:
Siguiendo la misma línea que los dividendos, se establece la facultad compartida para
el cobro de impuestos sobre intereses, pactando un tope de la retención en la fuente
en el 15% sobre el importe bruto.
- Regalías:
Se mantiene la facultad de imposición compartida, fijando un límite de retención en la
fuente del 15% para el uso o concesión de marcas y del 10% en todos los demás casos.
Cabe destacar un punto de vital importancia: se mantiene el concepto de regalías
incluyendo los servicios técnicos y de asistencia técnica. Por lo tanto, a dichos servicios
se aplica el artículo 12 del convenio (regalías) y no el artículo 7 (beneficios de las
empresas).
Además, surge una definición de servicios técnicos y de asistencia técnica que no existía
anteriormente. El nuevo protocolo define los servicios técnicos y de asistencia técnica
como “la ejecución de servicios que dependan de conocimientos técnicos especializados
o que involucran la asistencia técnica administrativa o la prestación de servicios de
consultoría, realizada por profesionales independientes o bajo relación de dependencia,
o incluso resultante de estructuras automatizadas con claro contenido tecnológico”.
Son también “la asesoría permanente prestada por el cedente de un proceso o fórmula
secreta al cesionario mediante técnicos, diseños, estudios, instrucciones u otros servicios
similares, los cuales posibiliten la utilización efectiva del proceso o fórmula cedidos”.(15)
Respecto a Brasil, la gran mayoría de los convenios firmados con otros países contiene
esa equiparación entre regalías y servicios técnicos o de asistencia técnica (excepto
en el caso de Francia, Austria, Finlandia, Japón y Suecia -este último ya ha firmado
protocolo con la equiparación, todavía pendiente de aprobación parlamentaria-). Por
lo tanto, los pagos para residentes en el exterior sufren la retención en la fuente a la
alícuota en regla del 15%.
(15) Art. 20 del Protocolo
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Respecto a Argentina, hay aspectos importantes porque, a diferencia de Brasil, los

servicios técnicos, que no se califiquen como asistencia técnica, no deben sufrir la
retención del 10% por cuanto no existe fuente argentina. Si fuera así, el CDI estaría
imponiendo un tratamiento más agravado. En lo que respecta a los servicios técnicos
que no se consideren asistencia técnica, es crucial que estos sean prestados dentro de
Argentina para la aplicación de la alícuota del 10%. De lo contrario, el mismo no queda
gravado por el impuesto a las ganancias en caso de fuente argentina.
- Tributación patrimonial:
Como regla general, ambos países (residencia del propietario y ubicación del bien)
pueden gravar el patrimonio, pudiendo tomar como pago a cuenta lo que se abone en
cada uno. La excepción a la regla se encuentra en aquellos patrimonios compuestos por
buques, aeronaves o vehículos de transporte explotados para el tráfico internacional,
así como los bienes muebles afectados a tal explotación, que únicamente deben
tributar en el país donde se encuentre el domicilio social de la empresa que explota
dicha actividad.
Sin embargo, en el caso de Brasil, el convenio se aplica únicamente al impuesto federal
sobre las ganancias (y en su modalidad fuente), ya que el país no grava el patrimonio.
- Mecanismo para evitar la doble imposición:
El protocolo unifica el método para evitar la doble imposición para los dos países,
estableciendo el método de crédito por impuesto análogo abonado. De esta manera,
se elimina de forma permanente el mecanismo de exención previsto en Argentina.
Este método permitía que las rentas procedentes de Brasil no estuvieran sujetas
a impuestos argentinos, aun cuando estuvieran exentas en Brasil. Dentro de este
paquete se incluyen: los dividendos de sociedades brasileñas, los bonos corporativos
brasileños y demás servicios prestados en Brasil.
- Cláusula de Nación más favorecida:
En caso de que uno de los países firme un acuerdo de doble imposición con otro país
que contemple mejores beneficios en materia de imposición a la renta y al patrimonio
(alícuotas más reducidas o exenciones), a dichos beneficios se aplicará de forma
automática el convenio Brasil-Argentina.
Además de las modificaciones arriba indicadas, el protocolo contiene cláusulas que
reflejan algunas acciones del proyecto BEPS, según parámetros internacionales. Son
las siguientes:
- Preámbulo:
El preámbulo del convenio en sí ya refleja parámetros internacionales, ya que el título
ha sido modificado y empieza de la siguiente forma: “Con la intención de concluir un
convenio para la eliminación de la doble imposición con respecto a los impuestos sobre
la renta y sobre el patrimonio sin crear oportunidades para la no imposición o imposición
reducida a través de la evasión o elusión fiscal (incluyendo a través de acuerdos para
el uso abusivo de tratados cuyo objetivo es extender indirectamente, a residentes de
terceros Estados, los beneficios en este convenio)...”.
Siendo así, el preámbulo del convenio se adecúa a la prevención de evasión y elusión
fiscal y al uso abusivo de las estipulaciones del tratado con el objetivo de planificación
fiscal.
El preámbulo también afirma que Brasil y Argentina desean desarrollar aún más su
relación económica y mejorar su cooperación en materia tributaria.
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- Cláusula de limitación de beneficios:

Se introduce esta cláusula para limitar los beneficios del convenio cuando la
obtención de beneficios fiscales sea uno de los objetivos principales de un acuerdo u
operación, excepto en aquellos casos en los que la concesión de beneficios en dichas
circunstancias esté en concordancia con el objeto y las disposiciones del CDI.
- Intercambio de información:
Se reemplaza la disposición anterior para seguir la misma directiva que se encuentra
en el MLI, de forma de reproducir su contenido material. Además, se contempla una
cláusula amplia de intercambio de información en materia fiscal, pero a requerimiento
y no automática.
- Definición de establecimiento permanente (EP):
Se modifica el criterio para la no constitución de un establecimiento permanente,
a condición de que esas actividades detalladas taxativamente revistan el carácter
auxiliar o preparatorio, y se actualiza la definición de agente dependiente.
Aun en relación con el concepto de EP, el protocolo incluyó el concepto de “persona
estrechamente relacionada con una empresa” dentro de las definiciones del CDI
Brasil-Argentina. Este nuevo concepto es importante para la aplicación de las nuevas
disposiciones del EP, que se ocupan de los acuerdos de comisión y exenciones de
actividades específicas.
Sin embargo, las modificaciones en el concepto de EP probablemente no tendrán
mayores efectos prácticos en Brasil, ya que su legislación doméstica no utiliza el
concepto de EP para desencadenar la imposición del gravamen en la fuente. Por el
contrario, Brasil generalmente opta por la retención en la fuente sobre los pagos
realizados a no residentes, independientemente de la existencia o no de un EP.
Por la parte argentina, los exportadores de servicios se benefician de las nuevas
provisiones del CDI, ya que ahora tendrán más oportunidades de negocio en el mercado
brasileño con la eliminación de la doble imposición. Bajo el convenio anterior, un
exportador de servicios podía sufrir la incidencia del impuesto en los dos países. Esto
ocurría porque una renta por servicios solamente se considera procedente de Argentina si
el servicio se ha prestado en dicho país. Así, Argentina podría gravar rentas consideradas
procedentes del propio país, resultando en doble imposición.
El nuevo protocolo del CDI clarifica las normas sobre procedencias de las rentas
por servicios y los métodos aplicables para evitar la doble imposición. De esta forma, lo
abonado en uno u otro país se toma como pago a cuenta.
En compensación, debido al reemplazo del método de exención por el método
de crédito, salen perjudicados los residentes argentinos que posean participaciones
societarias en Brasil. Brasil no grava los dividendos, por lo que no es posible acreditarse,
ya que no se han pagado impuestos en el otro país.
IV - CONCLUSIONES
Como hemos puesto de relieve, el influjo ideológico que se ha seguido al combate a

la planificación fiscal ha puesto en jaque el equilibrio de causalidad en la interpretación
y aplicación de los convenios de doble imposición.
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Si por un lado está el axioma del combate a la elusión y evasión fiscal, la verdad es
que no se puede dejar de reconocer que un convenio contra la doble imposición es una
norma de estabilidad jurídica a inversiones recíprocas.
De esta forma, si en Brasil y Argentina mucho puede ser hecho en materia de
combate a la planificación fiscal, es cierto decir igualmente que mucho se está por
desarrollar en términos de claridad de las normas tributarias.
En el momento de la llegada de un acuerdo comercial tan importante como lo que
se aspira entre UE y Mercosur, nunca está demás reconocer que un CDI es antes que nada
un acuerdo también de naturaleza comercial. Efectivamente, sería no una paradoja, sino
una contradicción, que dos Estados pudieran firmar una norma de rango internacional
para establecer reglas de inversiones recíprocas y creer que allí se trata exclusivamente
de normas para cohibir prácticas de carácter fraudulento.
Por todo eso, es fundamental que las relaciones entre empresas y ciudadanos de
dos países sean desarrolladas bajo un paraguas de fácil aplicación y ejecutoriedad (self
executing), no siendo otra la función de un CDI.
El escenario actual del Mercosur vis-a-vis y las relaciones entre Argentina y Brasil
no dejan de ser de alguna forma un retrato de la diferencia de este grado de aproximación
fiscal.
De hecho, el Mercosur es una experiencia no exitosa justamente por su incapacidad
de generar estabilidad entre las relaciones entre sus miembros tanto de una perspectiva
instrumental cuanto material (v. gr. no ejecutoriedad de fallos/Protocolo de Ouro Preto).
Por otro ángulo, no se puede dejar de reconocer que un CDI de casi cuarenta años
fue uno de los grandes responsables de la estabilidad jurídica entre Argentina y Brasil,
ofreciendo como fruto un comercio bilateral que ha crecido más de cuatro veces en el
mismo período.
En un escenario en que los dos países sufren una vez más una crisis económica,
que el CDI Brasil-Argentina pueda servir de ejemplo de norma de seguridad jurídica, algo
de lo más esencial para nuestros países.
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CAPÍTULO V
SIGLO XXI FRENTE A LOS IMPUESTOS
NACIONALES Y PROVINCIALES
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Oscar A.
Fernández(*)
REGÍMENES DE RECAUDACIÓN PROVINCIAL

EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
BRUTOS
I - INTRODUCCIÓN
En el presente trabajo analizaremos los principios que deben respetar los fiscos
provinciales a la hora de establecer regímenes de recaudación en el impuesto sobre los
ingresos brutos.
II - LA NORMATIVA LEGAL
A los efectos de analizar el tema sometido a estudio, nos basaremos en la normativa

legal vigente en la Provincia de Buenos Aires.
El hecho imponible
En general, todos los Códigos Fiscales determinan que el hecho imponible, en el
impuesto sobre los ingresos brutos, está configurado por el ejercicio habitual de una
actividad dentro del ámbito de la Provincia.
El artículo 182 del Código Fiscal (PBA), t.o. 2011, establece:
(*) Contador Público (UBA). Especialista en Derecho Tributario (Universidad Austral)
235
235-14.1FERNANDEZ.indd 235 23/10/19 5:20 p.m.

OSCAR A. FERNÁNDEZ
Art. 182 - “El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia

de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones
de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso
-lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas
las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias,
espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte,
edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar
naturaleza), estará alcanzada con el impuesto sobre los ingresos brutos en
las condiciones que se determinan en los artículos siguientes”.
Los regímenes de recaudación

Asimismo, todos los Códigos Fiscales determinan que la autoridad aplicación podrá
establecer regímenes de recaudación en la fuente del impuesto sobre los ingresos brutos.
El artículo 94 del Código Fiscal (PBA), t.o. 2011, establece:
Art. 94 - “La Autoridad de Aplicación podrá disponer retenciones de los

gravámenes en la fuente, debiendo actuar como agentes de recaudación los
responsables que ella designe con carácter general”.
Como se puede ver, el artículo 94 del Código Fiscal (t.o. 2011) establece la posibilidad
de que ARBA disponga regímenes de retención en la fuente, pero solo en la medida en que
exista el gravamen, no habiendo operación gravada y, por lo tanto, no habiendo tributo,
no puede bajo ningún punto de vista haber retención alguna.
El artículo 319 de la disposición normativa (ARBA) 1/2004 establece:
Art. 319 - “Quienes desarrollen actividades en la Provincia de Buenos Aires

se encontrarán alcanzados por los regímenes generales de percepción y
retención del impuesto sobre los ingresos brutos que se establecen en este
Capítulo”.
Como se puede apreciar, ARBA ha determinado que todos aquellos sujetos que
desarrollen actividades en la Provincia de Buenos Aires se encuentran alcanzados por un
régimen general de percepción y por un régimen general de retención.
Art. 321 - “Serán sujetos pasibles de percepción los adquirentes de cosas

muebles, locatarios (de cosas, obras o servicios) y prestatarios de servicios, en
tanto que tendrán el carácter de sujetos pasibles de retención los enajenantes
de cosas muebles, locadores (de cosas, obras o servicios) y prestadores de
servicios”.
Como se puede ver, los compradores de bienes muebles, los locatarios de cosas, de
obras o de servicios y los prestatarios de servicios sufrirán una percepción de impuesto
sobre los ingresos brutos.
236

REGÍMENES DE RECAUDACIÓN PROVINCIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
A su vez, los vendedores de cosas muebles, los locadores de cosas, de obras o de

servicios y los prestadores de servicios sufrirán una retención de impuesto sobre los
ingresos brutos.
Dicho en otros términos, nos encontramos con un doble régimen de recaudación;

a la hora de comprar el responsable sufre una percepción y a la hora de
vender sufre una retención de impuesto sobre los ingresos brutos.
El artículo 2 de la resolución normativa (ARBA) 38/2018 establece que:
Art. 2 - “Establecer que a los sujetos alcanzados por los tributos respecto de
los cuales la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires resulta
Autoridad de Aplicación, les será aplicable el régimen de retención establecido
en la presente, sobre los importes en pesos o dólares estadounidenses que
sean acreditados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza o especie- abiertas
en las entidades financieras enumeradas en el artículo precedente.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la presente, también resultará aplicable,
con relación a los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos
comprendidos en las normas del Convenio Multilateral, el régimen especial
de retención sobre acreditaciones bancarias establecido en la disposición
normativa serie “B” 79/2004 (T.O. por la RN 8/2009 y modif.)”.
Como se puede observar, la ARBA ha establecido un régimen de recaudación sobre

los importes que se depositen en las cuentas bancarias del responsable.
Por lo tanto nos encontramos no con un doble régimen de recaudación, sino

con un triple régimen de recaudación, a la hora de comprar el responsable
sufre una percepción, a la hora de vender sufre una retención y a la hora de
depositar el producido de la venta en su cuenta bancaria sufre una retención
bancaria de impuesto sobre los ingresos brutos.
Art. 1 - “Establecer un régimen de recaudación del impuesto sobre los ingresos

brutos, adecuado al Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones
Bancarias SIRCREB -aprobado por el art. primero de la RG 104/2004 de
la Comisión Arbitral (Convenio Multilateral del 18/8/1977)-, para quienes
revistan o asuman la calidad de contribuyentes directos del impuesto sobre
los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires, y a los comprendidos en
las normas del Convenio Multilateral, excepto para aquellos que tributen bajo
las disposiciones de los artículos 7 y 8 del régimen especial del mismo, que
será aplicable sobre los importes que sean acreditados en cuentas en pesos y
en moneda extranjera abiertas en las entidades financieras a las que se hace
referencia en el artículo 3 de la presente”.
237

OSCAR A. FERNÁNDEZ
El artículo 59 de la resolución general (Comisión Arbitral) 1/2019 establece:
Art. 59 - “Los regímenes de recaudación (retención, percepción y/o recau-

dación bancaria) del impuesto sobre los ingresos brutos que establezcan las
jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral del 18/8/1977, respecto de
los contribuyentes comprendidos en esta norma legal, deberán observar las
pautas que se indican a continuación:
A) Con relación a regímenes de retención:
1. Podrán designar como agentes de retención a cualquier persona física,
jurídica o sujeto pasible del gravamen, aun cuando se encuentren exentos o
no alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos.
2. Podrán resultar sujetos pasibles de retención aquellos contribuyentes que
realicen actividades con sustento territorial en la jurisdicción que establezca
el régimen respectivo.
3. Respecto de contribuyentes comprendidos en el Régimen General del
Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá
obligar a tomar como base de cálculo para la retención solo hasta el 50%
del mismo o, alternativamente, podrá aplicar una alícuota de retención que
equivalga hasta el 50% de la que corresponda a la actividad gravada.
4. Respecto de contribuyentes comprendidos en Regímenes Especiales del
Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá
obligar a tomar como base de cálculo para la retención la proporción de base
imponible que de acuerdo con los mismos le corresponda.
5. La alícuota de la retención no podrá exceder a la que, de acuerdo con la
legislación vigente en cada jurisdicción, corresponda aplicar a la actividad
del sujeto retenido según la naturaleza de los ingresos brutos sometidos a
la misma.
B) Con relación a los regímenes de percepción:
1. Podrán designar como agentes de percepción a cualquier persona física,
jurídica o sujeto pasible del gravamen, aun cuando se encuentren exentos o
no alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos.
2. Podrán resultar sujetos pasibles de percepción aquellos contribuyentes
que cumplan con alguna de las siguientes situaciones:
i) contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral e
incorporado a la jurisdicción respectiva;
ii) contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral, que
sin estar inscriptos en la jurisdicción respectiva evidencien su calidad de
tal por las declaraciones juradas presentadas;
iii) demás contribuyentes no mencionados en los casos anteriores, excepto
que se trate de:
a) Contribuyente local inscripto exclusivamente en una jurisdicción
distinta a la que pretende aplicar el régimen de percepción.
b) Contribuyente de Convenio Multilateral que no tenga incorporada la
jurisdicción por la cual se pretende aplicar el régimen de percepción.
238

C) En el caso de los regímenes de recaudación bancaria, no podrán incluirse

como pasibles de los mismos a aquellos sujetos cuyo sustento territorial y/o
carácter de sujeto pasible, en relación con la jurisdicción que establezca el
régimen, se funde en presunciones”.
Como se puede apreciar, la Comisión Arbitral determina que resulta requisito

fundamental para la aplicación de regímenes de percepción o de retención que los
contribuyentes pasibles de recaudación realicen actividades con sustento territorial en
la jurisdicción.
Resuelta de vital importancia destacar que, acertadamente, la Comisión Arbitral
prohíbe incluir como sujetos pasibles de recaudación a contribuyentes respecto de los
cuales la jurisdicción haya presumido el sustento territorial.
El artículo 1 de la resolución normativa (ARBA) 64/2010 establece:
Art. 1 - “Los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos que
acrediten la generación de saldos a su favor podrán requerir ante esta Agencia
de Recaudación la evaluación de las alícuotas aplicables en el marco de los
regímenes de recaudación que los alcancen, a fines de asegurar la futura
morigeración de los mismos bajo las siguientes formas y condiciones:
a) Reducción total o parcial de las alícuotas de percepción y/o retención de
cualquiera de los regímenes generales o especiales de recaudación, aun
los de retención sobre acreditaciones bancarias, cuando la sumatoria de la
diferencia entre los importes retenidos y/o percibidos y el impuesto declarado
por el contribuyente, en los tres meses vencidos al mes anterior de la solicitud,
supere en dos veces al promedio mensual del impuesto declarado en dicho
período.
b) Atenuación de las alícuotas dispuestas para los regímenes generales de
percepción o retención, cuando se generen saldos a favor, pero la sumatoria
prevista en el párrafo anterior no supere en dos veces al promedio mensual
del impuesto declarado y exista preeminencia de deducciones generadas por
los citados regímenes generales.
Por su parte, aun sin la existencia de dichos saldos, los contribuyentes sujetos
a los regímenes generales de retención y/o percepción podrán manifestar
disconformidad con las alícuotas de recaudación y/o con la categoría de
riesgo que les hubiere sido asignada por la Autoridad de Aplicación, conforme
se establece en el Capítulo IV de la presente”.
La resolución 64/2010, en primer lugar, establece un mecanismo de reducción

total o parcial de alícuotas de retención y percepción tanto para los regímenes generales
como para regímenes particulares, incluso retenciones bancarias.
Para su procedencia se debe tener en cuenta un período acotado de tres meses
solamente. Los vencidos al mes anterior de la interposición de la solicitud.
Y en el referido período de tres meses el importe de las retenciones y percepciones
sufridas debe generar un saldo a favor superior al 200% del promedio del impuesto
determinado.
239

OSCAR A. FERNÁNDEZ
En segundo lugar, ante la presencia de saldos a favor del contribuyente, establece

un mecanismo de atenuación de alícuotas exclusivamente para los regímenes generales
de retención y percepción.
En tercer lugar, sin la necesidad de que existan saldos a favor del contribuyente,
establece un mecanismo de disconformidad respecto de las alícuotas de retención y
percepción del régimen general.
Art. 3 - “Los sujetos que hubieren sido incluidos en la nómina mensual

a la que se hace referencia en el artículo 464 de la disposición normativa
serie B 1/2004 y modificatorias, que solamente desarrollen actividades no
alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos, podrán solicitar su
exclusión de dicha nómina a través de la aplicación informática denominada
‘Reclamos por retenciones bancarias’, que se encuentra disponible en la
página web de esta Agencia de Recaudación (www.arba.gov.ar).
La Autoridad de Aplicación procederá a excluir de la mencionada nómina a los
interesados que lo hubieren solicitado, cuando ello corresponda. Tal exclusión
se efectivizará a partir del mes siguiente o subsiguiente, según se hubiere
resuelto el reclamo web antes o después del día quince (15) del mes o el hábil
siguiente.
(…)
Al resolver el reclamo previsto en este artículo, tanto en la etapa web como
escrita, esta Agencia de Recaudación analizará y resolverá, en forma conjunta,
la devolución de los fondos indebidamente retenidos. Dichos importes serán
devueltos a los sujetos interesados en forma automática, cuando el reclamo
resulte procedente, por los agentes de retención correspondientes. A estos
efectos, la Agencia de Recaudación comunicará mensualmente a los agentes
de retención, mediante publicación en su página web (www.arba.gov.ar),
el detalle de los importes que deberán ser devueltos a los interesados. Los
agentes de retención deberán efectuar dicha devolución en el mes calendario
inmediato posterior a aquel en el cual se hubiera efectuado tal comunicación,
resultando de aplicación lo establecido en el artículo 468 de la disposición
normativa serie B 1/2004 y modificatorias.
Cuando el interesado no hubiere realizado el reclamo previsto en este artículo,
o bien cuando la devolución de los fondos no se hubiere efectivizado de
acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior, el interesado podrá requerir
la repetición de los importes que considere indebidamente retenidos de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 133 y concordantes del Código
Fiscal (L. 10397, t.o. 2011 y modif.).
(…)
Esta Autoridad de Aplicación rechazará las peticiones formuladas a través
del mecanismo regulado en la presente cuando las mismas no se vinculen con
el régimen especial de retención sobre créditos bancarios, derivando dichas
peticiones al sistema de reclamo que corresponda”.
240

Art. 1 - “Establecer el procedimiento web que podrán observar los sujetos

que revistan o hubiesen revestido el carácter de contribuyentes del impuesto
sobre los ingresos brutos, incluso aquellos comprendidos en el régimen del
Convenio Multilateral, y que reúnan las demás condiciones previstas en la
presente para formalizar las demandas de repetición de saldos a su favor
no prescriptos en ese tributo, que no superen la suma de doscientos mil pesos
($ 200.000), provenientes de percepciones y retenciones que se les hubieren
practicado y/o de pagos bancarios erróneos o en exceso”.
Como se puede apreciar, ARBA tiene previsto un mecanismo web para solicitar
la devolución de los saldos a favor del impuesto sobre los ingresos brutos, provenientes
de percepciones y retenciones -incluso por acreditaciones bancarias- que no superen el
importe de $ 200.000.
III - ANÁLISIS DEL TEMA SOMETIDO A ESTUDIO
1. Desarrollo de actividad gravada en la jurisdicción

Si bien resulta una verdad de perogrullo, no se puede establecer regímenes de
recaudación de impuesto sobre los ingresos brutos sobre operaciones no alcanzadas o
exentas en el referido gravamen.
2. Sustento territorial
Se ha sostenido, en nuestra opinión acertadamente, a la hora de referirse a los
regímenes especiales del Convenio Multilateral que “sin sustento territorial, sin ejercicio
efectivo de actividad en la jurisdicción, no se verifica el hecho imponible del impuesto sobre
los ingresos brutos y no entra en aplicación el Convenio Multilateral”.(1)
A la hora de referirse a la resolución 3/2010 de la Comisión Arbitral, la doctrina
ha destacado:
“Todos debemos contribuir al sostenimiento del gasto público, pero no

veo saludable que por vía de disposiciones o resoluciones de la autoridad
administrativa, que fijan alícuotas elevadas de pagos a cuentas, se viole el
principio de reserva de ley y el Estado se financie de los privados a costo cero
obligando a los mismos a recurrir a financiamiento, ahorros o al achicamiento
de su giro comercial”.(2)
(1) Bulit Goñi, Enrique: “Convenio Multilateral” - Ed. Depalma - 1992 - pág. 99
(2) Christensen, Eduardo A.: “Una medida activista de la Comisión Arbitral” - LL - Práctica Profesional
- 2010-117 - 131
241

OSCAR A. FERNÁNDEZ
3. Las retenciones en la fuente

La Autoridad de Aplicación puede crear regímenes de retención en la fuente,
siempre y cuando exista un futuro gravamen, y con el límite cuantitativo del mismo.
Al respecto se ha afirmado con pluma certera que “la técnica legislativa de la materia
establece que un genuino acto de retención en la fuente requiere un dato básico, cual es
que se produzca en el origen de la operación que da lugar al hecho imponible. Así
nos lo hace saber Villegas con cita y transcripción de Duverger (con alusión al impuesto a
la renta), cuando destaca que el mecanismo de retención en la fuente -caracterizado por el
pago por medio de un tercero antes del pago de la prestación gravada- toma la forma de
imposición en el origen.
Desde luego que una cuenta bancaria de por sí no representa la ‘fuente’ a que
aluden los Códigos Fiscales, lo cual nos permite afirmar que el pago a cuenta proveniente
de los regímenes de mención constituyen mecanismos deficientemente concebidos por
hallarse desligados del momento de realización del hecho imponible, propio de todo sistema
de retención que se precie de tal”.(3)
Tiempo después, el mismo autor sostuvo que, “si la ley posibilita instituir agentes
de retención o percepción en la fuente, es decir, en el origen de la operación que da lugar
al hecho imponible, la administración pública no puede desvirtuar tal mandato legislativo
pergeñando a su antojo sistemas acumulativos de recaudación anticipada por doquier, e
incluso por fuera del negocio realizado.
Incurre en un gran error de apreciación quien piense que las consideraciones
expuestas resultan meramente dogmáticas. En la actualidad nos sobran ejemplos para
sustentar la posición contraria y el régimen de recaudación de pagos a cuenta del
impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias resulta ser el
paradigma, ya que su inconstitucionalidad es evidente en contraste con los principios de
legalidad, capacidad contributiva, supremacía federal y razonabilidad”.(4)
4. El principio de capacidad contributiva

En el derecho tributario moderno, resulta absolutamente claro y transparente que
uno de los principios fundamentales que debe respetar todo tributo (luego del principio
de legalidad) es el de capacidad contributiva.
Motivo por el cual el monto de la percepción o de la retención no puede superar la
cuantía del impuesto determinado en el período fiscal.
En el caso puntual de la Provincia de Buenos Aires, los contribuyentes se
encuentran alcanzados por los siguientes regímenes de recaudación de impuesto sobre
los ingresos brutos:
a) A la hora de comprar, el responsable sufre la percepción tipificada en el artículo 344
de la disposición normativa 1/2004.
b) A la hora de vender sufre la retención tipificada en el artículo 411 de la disposición
normativa 1/2004.
(3) Sferco, José M.: “Consideraciones jurídicas sobre novedosos regímenes de recaudación
provinciales” - Errepar - Doctrina Tributaria - Nº 274 - enero/2003
(4) Sferco, José M.: “Derecho tributario provincial y municipal” - Ed. Ad Hoc - Buenos Aires - 2007
242

c) A la hora de depositar el producido de la venta en su cuenta bancaria sufre la retención

bancaria tipificada en el artículo 2 de la resolución normativa 38/2018, o la retención
bancaria tipificada en la disposición normativa 79/2004, o ambas en forma conjunta.
Como se puede ver, el responsable realizó una sola operación gravada, la venta de
un producto, y, no obstante lo expuesto, fue pasible de tres o tal vez cuatro regímenes
distintos de recaudación.
El anticipo tributario y la retención sin lugar a dudas tiene tal carácter, es “una
obligación que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho
imponible ... los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos de los que en
realidad son solo un fragmento, con individualidad efímera -sobreviven mientras la deuda
principal no se haya determinado-”.(5)
El anticipo es un pago a cuenta de una obligación de orden público como lo es el
impuesto. Hace varios años, Francisco Martínez decía que “…el anticipo es una prestación
que se efectúa a cuenta del tributo del período fiscal y que, por esto mismo, se imputa al
pago de dicho tributo, aquel no puede revestir otra naturaleza que la de un pago a cuenta
de una obligación futura, que es precisamente su causa (causa solvendi) y el centro de
gravedad del fenómeno jurídico que se considera y no a la inversa”.(6)
Es importante no perder de vista que el anticipo tiene una relación íntima con el
impuesto respecto del cual es pago a cuenta. Si no existiera dicho tributo, devenido de
la voluntad del legislador de imponerlo dentro de las facultades que le corresponden y
con riguroso respeto por las limitaciones a dicho poder, el anticipo perdería justificación.
Merece comentarse que la otra cara de la necesidad fiscal es el derecho del
contribuyente a no erogar un importe que suponga un exceso respecto del impuesto; por
eso se ha dicho que en la autorización legal para la reglamentación de anticipos “…el
legislador supone la permanencia en el tiempo de la capacidad contributiva manifestada en
el ejercicio anterior, que sirve de base para el cálculo de las sumas a anticipar”.(7)
Analizando los anticipos tributarios, tipificados en la ley 11683 de procedimiento
tributario nacional, acertadamente se ha sostenido que “los anticipos se basan en una
presunción de capacidad contributiva, concurriendo elementos que demuestren o hagan
presumir válidamente que dicha capacidad contributiva no existe, o es inferior, los anticipos
deben quedar sin efecto o ser recalculados, según el caso”.(8)
A la hora de estudiar minuciosamente el principio de capacidad contributiva, García
Etchegoyen nos enseña: “El principio de capacidad contributiva es útil para la comprensión
integral del fenómeno tributario, da una idea de conjunto, de sistema, permite descubrir
y desmantelar construcciones artificiosas concebidas y desarrolladas al margen de la
dogmática tributaria; es indispensable para la comprensión y la enseñanza del derecho
tributario ... Abogamos por la plena vigencia del principio de capacidad contributiva como
criterio de justicia tributaria material y como eje de construcción dogmática del sistema
tributario argentino”.(9)
(5) Villegas, Héctor B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” - Ed. Astrea - 2005 - pág.
278 y ss.
(6) Martínez, Francisco: “Los anticipos. Su naturaleza jurídica y…” - LL - Revista Impuestos XL-A
(7) Chicolino, Ricardo; Fernández, Oscar y otros: “Cuestiones fundamentales de procedimiento
tributario nacional” - Ed. Osmar D. Buyatti - Bs. As. - abril/2007
(8) Gómez, Teresa y Folco, Carlos: “Procedimiento tributario”- 5ª ed. - LL - pág. 151
(9) García Etchegoyen, Marcos: “El principio de capacidad contributiva” - Ed. Ábaco - 2004 - pág.
244 (libro premiado por la AAEF)
243

OSCAR A. FERNÁNDEZ
A la hora de referirse a los mecanismos de recaudación en el impuesto sobre los

ingresos brutos, se ha sostenido: “Resulta claro que establecer regímenes de la naturaleza
de los que nos ocupan es facultad propia de las distintas jurisdicciones. Pero hay límites
de variado tipo, siendo la legalidad -para comenzar- un principio a oponer ante las
pretensiones de creaciones que implican, en términos de realidad jurídica y económica,
el disfraz para introducir formas de imposición sin suficiente sustento legal. La creación
de obligaciones de hacer, en forma de excesivas formulaciones, requisitos, plazos y
penalidades tiene como límite constitucional la razonabilidad consagrada en los artículos
28 y 33 de la Constitución Nacional y que puede sintetizarse en el denominado principio de
la interdicción de la excesividad.
(…)
Mientras se logran los objetivos mayores, se debe insistir en la adopción de
mecanismos de devolución rápida de los saldos a favor, generados como consecuencia
de los excesos de retenciones y percepciones por sobre el monto de la obligación legal,
como asimismo para la obtención en plazos razonables de las constancias o certificados de
exclusión”.(10)
En las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, también a la hora de
referirnos a los regímenes de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, sostuvimos:
“La Provincia de Buenos Aires, bajo ningún punto de vista, bajo el solapado instituto de
los regímenes de recaudación, puede utilizar a los contribuyentes del impuesto sobre los
ingresos brutos para financiar su déficit fiscal a costo cero”.(11)
Respecto de los anticipos del impuesto a las ganancias, la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en autos “Francisco Vicente
Damiano SA”, sentencia de fecha 21/11/1980, sostuvo:
“5. Que, como se dijo en el considerando 3, la obligación de pagar los anticipos

se basa en la presunción de la existencia de una deuda futura que nacerá al
vencimiento general del impuesto. De allí que, frente al hecho cierto de la
inexistencia de esa deuda futura, la obligación legal de abonar los
anticipos pierde sustento y exigibilidad. Tal conclusión es recogida por
la propia Dirección General Impositiva al dictar su resolución general 1787 en
tanto permitiese eximir al contribuyente del pago de anticipos si existe una
presunción que destruya aquella de la probable existencia de la obligación
tributaria. Si una presunción denunciada por una ‘nota simple’ puede destruir
aquella otra fundada en una declaración jurada anterior, con mayor razón
debe tener ese efecto la declaración jurada posterior que acredita -mientras no
medie impugnación formal por el propio organismo mediante el procedimiento
establecido en el art. 24 de la misma ley- la existencia de un quebranto.
(10) Simesen de Bielke, Sergio: “Los mecanismos de percepción de tributo en la fuente, aunque
fueren legítimos, deben ser usados con razonabilidad. Agentes de retención y de percepción en
el impuesto sobre los ingresos brutos. Clientes y proveedores de extraña jurisdicción” - PET - 2006
(enero 340), 1
(11) Fernández, Oscar: “Los regímenes de recaudación de impuesto sobre los ingresos brutos y el
principio de capacidad contributiva -la experiencia en la Provincia de Buenos Aires-” - IX Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario - Facultad de Derecho de la Universidad Austral - noviembre/2011
244

La omisión de haber puesto oportunamente en conocimiento del ente fiscal

la posible existencia de tal quebranto podría, eventualmente, configurar la
infracción descripta en el artículo 43 de la ley procesal tributaria, pero de
manera alguna mantener una presunción, ya destruida por la aparición del
hecho contrario”(12) (el destacado me pertenece).
La doctrina que emana del fallo de la Cámara es clara y contundente, todo impuesto
que se ingrese mediante un sistema de anticipos debe tener en cuenta una capacidad
contributiva futura; frente a la pérdida de esa capacidad contributiva futura, los anticipos
no resultan exigibles.
En relación con el impuesto sobre los combustibles, cuando no se permitía la
reducción de los anticipos del referido tributo, la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal, en autos “Cía. General de Combustibles SA”,
sentencia de fecha 22/11/1995, sostuvo:
“Negar por una razón de omisión reglamentaria transitoria el derecho del

contribuyente a adecuar la cuantía del anticipo en función a la realidad
económica vigente a la fecha de su vencimiento e ingreso se exhibe en oposición
a la economía del anticipo de los impuestos específicos al cual acceden”.
“En efecto, los anticipos constituyen pagos a cuenta o ingresos provisorios de un
impuesto futuro, basados en una presunción de mantenimiento de hecho
imponible o capacidad contributiva, de manera que la misma, como condición
de su razonabilidad, debe admitir prueba en contrario, en el caso articulada
mediante la opción ejercida por la empresa” (el destacado me pertenece).
“Que, por último, admitir la tesis de la apelante armoniza con el principio
fundamental de capacidad contributiva y la función integrativa de las normas
tributarias cuando se trata de preservar los derechos de los contribuyentes”.(13)
Como se puede apreciar, la doctrina que emana del fallo de la Cámara es clara y
contundente, todo impuesto que se ingrese mediante un sistema de anticipos debe prever
la posibilidad de que el responsable reduzca los mismos, cuando se presuma que los
anticipos puedan llegar a superan la obligación final, de lo contrario se está lesionado el
principio de capacidad contributiva, principio básico de todo impuesto.
También en relación con los anticipos del impuesto sobre los combustibles, cuando
no se permitía la reducción de los anticipos del referido tributo, la Corte Suprema de
Justicia, en autos “Esso SAPA”, sentencia de fecha 11/7/2006, sostuvo:
“10. Que, sin perjuicio de las conclusiones expuestas, no puede dejar de

ponderarse, a mayor abundamiento, que tanto el Tribunal Fiscal de
la Nación como la Cámara entendieron que el contribuyente tenía
derecho a adecuar la cuantía de los anticipos de acuerdo con la
(12) “Francisco Vicente Damiano” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 21/11/1980 - Cita digital
EOLJU149105A
(13) “Cía. General de Combustibles SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V- 22/11/1995
245

OSCAR A. FERNÁNDEZ
realidad económica existente a la fecha de su vencimiento e ingreso, a

la par que señalaron que las normas vigentes en aquel momento respecto de
los anticipos de los impuestos a la transferencia de combustibles e internos
(combustibles) no contemplaban que los contribuyentes pudiesen optar por
otro método -fuera del establecido por ellas- que permitiese adecuar su monto
a esa realidad económica, tal como lo hizo la actora. En efecto, esta ingresó los
anticipos correspondientes al período fiscal que se examina (marzo de 1990)
sobre la base de los importes que, como responsable tributario, adujo haber
percibido en concepto de impuestos al efectuar cada una de las transferencias
de combustible, en cuyos precios de venta se hallaban incorporados dichos
impuestos (ver pericia de fs. 102/104, que no fue objeto de impugnación
alguna)” (el destacado me pertenece).
“11. Que el reconocimiento del aludido derecho de la actora efectuado por
ambos tribunales no se concilia con el mantenimiento de las resoluciones del
organismo recaudador, en tanto estas se apoyan en normas que prescindían
de aquella realidad sin otorgar al contribuyente la posibilidad de adecuar a
ella el importe de los anticipos, máxime cuando la objeción que se le formula
a este radica en que no se ajustó -en el método de cálculo empleado para
liquidar los anticipos- a las pautas establecidas en los mecanismos opcionales
previstos respecto de los anticipos de otros impuestos”.
“12. Que, en efecto, en tales condiciones necesariamente debe concluirse en
que la pretensión del organismo recaudador carece de sustento en normas
que puedan aplicarse válidamente en el caso -al punto que se admitió que
la actora podía apartarse de ellas-, sin que pueda acudirse para suplir ese
defecto a disposiciones relativas a la liquidación de los anticipos de otros
impuestos, ya que -como lo ha afirmado esta Corte- resulta inaceptable la
analogía en el ámbito tributario para imponer una obligación de esa naturaleza
(conf. doctrina de Fallos: 312:912 y 316:2329, entre otros)”.(14)
Como se puede apreciar, la doctrina que emana del fallo de la Corte resulta más
que clara, el contribuyente tiene derecho a readecuar los anticipos de acuerdo con la
realidad económica existente al momento del vencimiento de los mismos, de lo contrario
los anticipos son ilegales.
A la hora de referirse al principio de capacidad contributiva, la Corte Suprema de
Justicia en la causa “Hermitage SA” con fecha 15/6/2010 ha sostenido:
“En efecto, la problemática de las presunciones en materia tributaria es el

resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de
capacidad contributiva, y es por ello que ‘requieren un uso inteligente, concreto
y racional’. Es en el supuesto de las presunciones denominadas iuris et de
iure en el que la cuestión adquiere ‘su mayor dramatismo’, pues hay veces
que el legislador ‘para simplificar’ acude al resolutivo método de no admitir
la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente
utilice, frente a la Administración, algunos de los medios jurídicos de
(14) “Esso SAPA” - CSJN - 11/7/2006 - IUSJU028327B
246

defensa. Que con esto se consigue seguridad jurídica es indudable, pero tal
vez la aplicación del principio de capacidad contributiva se vea relegado e
irrespetado por tales ‘aseguramientos’ (Salvador del Castillo Álvarez-Cedrón:
‘Consideraciones sobre las presunciones jurídicas en materia impositiva’ -
Revista de Administración Pública - N° 62 - Instituto de Estudios Políticos -
Madrid - 1970 - en especial págs. 100, 104 y 136)”.
“Sin embargo, el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que
pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto -sobre la base de la
existencia y mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos
los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de estos y no ha
dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto,
no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley”.
“15. Que la iniquidad de esta clase de previsión se pondría en evidencia ante
la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y
llanamente, no ha existido”.
“Según lo ha juzgado el a quo, esta última situación es la que se configura en
el sub examine y, como se verá, este aspecto de la decisión es irrevisable por
el Tribunal”.
“En efecto, la Cámara, sobre la base de la pericia contable de fs. 224/228 -no
objetada por las partes-, concluyó que los resultados de la sociedad arrojan
pérdidas que ‘...obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e
incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo, circunstancia
que desvirtúa la [existencia de una] ganancia presunta’ (fs. 269)”.
“16. Que, en las condiciones relatadas en este pronunciamiento, corresponde
concluir que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que
procura no respeta el principio de razonabilidad de la ley y, por lo tanto, las
normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al
caso, lo que así se declara”.(15)
Como se puede ver, la Corte Suprema de Justicia ha decretado la inconstitucionalidad

del impuesto a la ganancia mínima presunta en un caso donde el contribuyente ha
demostrado no poseer ganancias reales, por lo tanto, la presunción de ganancia del
1% del activo pergeñada por el legislador, que no admite prueba en contrario, resulta
inconstitucional, lesionando claramente el principio de capacidad contributiva.(16)
En similar sentido a “Hermitage SA”, se expidió el Cimero Tribunal en Diario Perfil
SA.(17)
(15) “Hermitage SA” - CSJN - 15/6/2010 - Cita digital IUSJU019815D

(16) En relación con el principio de capacidad contributiva, se puede consultar jurisprudencia de la
CSJN como: “Ana Masotti de Busso y otros c/Provincia de Buenos Aires” - 7/4/1947; “Delia Bonorino
Ezeiza de Claypole y otros c/Provincia de Buenos Aires” - 3/3/1948; “Marta Navarro Viola de Herrera
Vegas c/Nación Argentina” - 19/12/1989 - Cita digital IUSJU135633A; “Caja de Jubilaciones y
Pensiones de Abogados y Procuradores de la Provincia de Mendoza c/Estado Nacional” - 5/5/2009
(17) “Diario Perfil SA” - CSJN - 11/2/2014 - Cita digital IUSJU215577D
247

OSCAR A. FERNÁNDEZ
El Tribunal Supremo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en autos “SA

Importadora y Exportadora de la Patagonia”, mediante sentencia de fecha 12/11/2008,
en el voto del doctor Casas, sostuvo:
“…el establecimiento de cualquier ‘ante pago’ desproporcionado

y abusivo importaría la creación ex novo, en la excedencia de una
prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente
instituido, con afectación al principio multisecular de reserva de ley
tributaria, desatendiendo el imperativo de que solo cabe aprehender
la capacidad contributiva ponderada en el presupuesto de hecho
definido por el legislador al caracterizar la hipótesis de incidencia tributaria
(en términos de tipicidad y taxatividad) y fijar la cuantía de la obligación
resultante en este caso de la aplicación de la tarifa a la base imponible,
elementos todos que actúan en el campo del derecho tributario sustantivo,
donde queda excluido todo margen de discrecionalidad de parte del organismo
recaudador (el destacado me pertenece).
Toda prestación pública que se exija sistemáticamente por la Administración
Fiscal, por encima del monto del tributo definido por el legislador que, en
definitiva, se adeude, perdiendo su fundamento esencialmente impositivo
para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero a partir de
deudas inexistentes, importa alterar las bases éticas y jurídicas del derecho
de recaudar, transfigurando, por medio de artilugios técnicos propios de
alquimistas, la contribución común exigida por la ley a todos los ciudadanos
para el levantamiento de las cargas públicas, en un verdadero despojo (v. en
lo pertinente doctrina desarrollada in re: ‘La Biznaga SAACIFyM c/Dirección
General Impositiva’ -Fallos: 310:714-, sentencia del 31/3/1987).
Es que las retenciones, percepciones, anticipos y pagos a cuenta no
deben superar, por regla general, en su conjunto la obligación fiscal
que, en definitiva, deba afrontar el contribuyente y, menos aún, cuando
a través de tales institutos se originan recurrentemente saldos a favor
del obligado tributario. Así lo conceptualizó por cuanto la ley solo autoriza
a la Administración Tributaria a instituir ingresos a cuenta que, por un lado,
aseguran una equitativa, regular y progresiva percepción de la renta pública
en paralelo con su devengamiento y, por el otro, producen un efecto analgésico
en el contribuyente, derivado del fraccionamiento de las obligaciones, o de que
los ingresos, en el particular caso de las retenciones, se ven acompañados
por la percepción por el obligado legal tributario de créditos propios de su
giro, facilitando actitudes de mayor disposición y acatamiento de los sujetos
pasivos frente al deber de contribuir” (el destacado me pertenece).
5. Desde otro ángulo, establecer retenciones que se apropian progre-
sivamente del capital de trabajo del contribuyente, al estar
estimadas en términos desproporcionados con la obligación fiscal
definitiva generando permanentes saldos a favor del obligado
tributario, importa, de parte del Fisco, incurrir en actos de despojo,
desnaturalizando la sustancia técnica del apuntado régimen de pagos a
cuenta, lo que debe ser revertido si se toma nota de las palabras de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en otro caso tributario, si bien diverso, en
donde se señaló en la sentencia que se dirigía a remediar la incoherencia
248

del actuar del Estado cuando obraba ‘con lesión al principio de ejemplaridad
que debe presidir sus actos’ (cfr. ‘Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado
c/Provincia de Buenos Aires’, Fallos: 308:2153, sentencia del 13/11/1986)
(el destacado me pertenece).
6. A su vez, por esta mecánica se instituye para determinados contribuyentes,
como acertadamente lo ejemplifica en su voto el doctor Luis F. Lozano,
una suerte de empréstito forzoso al convertirlos en prestamistas obligados
y crecientes al Fisco local de saldos a su favor en el impuesto sobre los
ingresos brutos que, de mantenerse la distribución territorial de los gastos
e ingresos de la recurrente en la presente causa -criterios de distribución
de la base imponible en el régimen general del Convenio Multilateral-, no se
podrán aplicar a obligaciones futuras por el impuesto de marras, ya que se
incrementan de período en período, y solo podrán recuperarse a través de un
tortuoso y reiterado procedimiento de reclamos -si correspondieren como lo
sugiere el Fisco- y ulteriores recursos judiciales de repetición.
Por lo demás, aunque se vieran en las retenciones practicadas ingresos
fiscales sujetos a posterior devolución -como lo conceptualiza la Cámara, más
allá de la inconsistencia de recaudar para restituir lo percibido en términos
de la garantía constitucional de la razonabilidad que se construye a partir
de los arts. 28 y 33 de la CN-, tal mecanismo, en los hechos, como se ha
visto, independientemente del nomen iuris utilizado, importaría instituir
un verdadero empréstito forzoso de naturaleza tributaria, sustancia que le
ha reconocido prácticamente sin excepciones la doctrina nacional a dichos
ingresos al caracterizar las obligaciones previstas como ahorro obligatorio por
las leyes 23256 y 23549, y la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, in
re: ‘Pablo Horvath c/Nación Argentina (Dirección General Impositiva)’ -Fallos:
318:676, sentencia del 4/5/1995-, lo que hubiera obligado a sancionarlo a
través de ley formal, regulando pormenorizadamente todos sus presupuestos,
conforme se deriva de lo consagrado en el artículo 75, incisos 4) y 7), de la
Constitución Nacional, por ser solo la rama legislativa la que está habilitada,
tanto para contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación cuanto para
arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación y artículo 53 de
la Carta Magna local, en cuanto allí se expresa: ‘Toda operación de crédito
público interno o externo es autorizada por ley con determinación concreta de
su objetivo. Es que no basta el nomen iuris de retención para caracterizar el
instituto financiero que convierte al contribuyente en acreedor permanente del
Fisco, ya que para definir la naturaleza jurídica de la prestación pública en
exceso debe investigarse la estructura del presupuesto de hecho y la base de
cálculo de la retención, lo que permitirá descubrir la inequivalencia entre la
detracción patrimonial amputada en demasía y la obligación final tributaria,
lo que denuncia la impropiedad técnica de la denominación utilizada’.
Así entonces, aun en el caso de que estuviéramos en presencia de un empréstito
forzoso, este sería inconstitucional, por violación al principio de reserva de ley
en el ejercicio de la potestad tributaria normativa al basarse en reglamentos
subalternos, como por contravenir la regla de la igualdad que, si bien permite
tratar en forma diversa a los desiguales, no tolera, como criterio dirimente del
distinto que la diversidad en la consideración se asiente en que los sujetos
realicen operaciones intrajurisdiccionales e interjurisdiccionales -penalizando
estas últimas-, pues ello importaría desconocer la razón de ser del dictado
del Convenio Multilateral para evitar la doble imposición en el impuesto sobre
249

OSCAR A. FERNÁNDEZ
los ingresos brutos, atendiendo al imperativo sentado por la Corte Suprema

de Justicia de la Nación, entre otras, en la causa: ‘Bressani, Carlos H. y otros
contra la Provincia de Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolución
de dinero’ (Fallos: 178:9), sentencia del 2/6/1937, donde, siguiendo al
Máximo Tribunal Federal de los Estados Unidos de América, sostuvo que la
Constitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo, no habría
Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia
independiente, pero no se ha propuesto hacer una Nación centralizada,
agregando que la Constitución ha fundado una unión indestructible pero de
Estados indestructibles.
(...)
8. La eliminación por la Administración Fiscal de los sustentos normativos que
permitían la expedición del certificado de no retención o de retención parcial se
muestra, frente a casos como el que se ventila en la especie, como una medida
francamente desafortunada, ya que la repetición poco resuelve, pues no evita
que se reedite indefinida y contumazmente la situación y se prosiga cobrando
en exceso en la fuente, reproduciendo saldos a favor del contribuyente, por lo
que entiendo que, ante un régimen marcadamente írrito y ante la comprobación
en la causa, luego de la fiscalización por la entonces Dirección General de
Rentas, los saldos a su favor siguen en aumento y poco se logra con una
exhortación a las autoridades para que arbitren los medios adecuados a fin
de dar cabal solución o disminuir los efectos negativos que se generan como
consecuencia del marco normativo que se cuestiona en esta causa.
(...)
En nuestro caso, lo que está fijado en materia de impuesto sobre los ingresos
brutos no es otra cosa que la tarifa del gravamen sancionada por los diputados
que integran la Legislatura en representación de los vecinos de la Ciudad
de Buenos Aires, dando acabado sentido a la máxima no taxation without
representation, plenamente imperativa en un sistema institucional republicano
en que ‘el pueblo se tributa a sí mismo en términos de autoimposición’,
superador del concepto de consentimiento al rey o el príncipe ante sus pedidos
o solicitudes de nuevos gravámenes.
Pretender acrecentar la obligación fiscal por conducto de retenciones
desproporcionadas importa, ni más ni menos, que reclamar del
contribuyente -acreedor de los saldos a favor en el impuesto a los
ingresos brutos conformados por el propio Fisco- que siga sufriendo
retenciones a favor del Estado -en este caso, el verdadero deudor
tributario-, lo cual, por irrazonable, me recuerda los versos de una
canción de María Elena Walsh: ‘El Reino del Revés’, los que bien
podrían reescribirse, usando como inspiración el presente caso: ‘Me
dijeron que en el Reino del Revés / el contribuyente paga una y otra
vez / ya que el Fisco no comprende / y cree que dos y dos son tres’(18)(19)”
(el destacado me pertenece).
(18) La estrofa del verso de la escritora señalada en el texto transita en su origen con otra letra que
deliberadamente he descartado hacer mía y donde puede leerse: “Me dijeron que en el Reino del
Revés / nadie baila con los pies / que un ladrón es vigilante y otro es juez / y que dos y dos son tres”
(19) “SA Importadora y Exportadora de la Patagonia” - TSJ Bs. As. cdad. - 12/11/2008 - Cita digital
IUSJU02983C
250

El Tribunal Supremo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en la pluma del

doctor José Casas, resulta sumamente esclarecedor, acuña el principio de que todo
régimen de retención que supere el monto de la obligación tributaria y que por lo tanto
no esté relacionado con una obligación tributaria futura viola el principio de reserva de
ley, el principio de capacidad contributiva se transforma en un empréstito forzoso y, por
lo tanto, resulta ilegal.
En relación con la resolución normativa (ARBA) 64/2010, la justicia provincial
en autos “Iogha, José Héctor e Iogha, Omar Alberto c/ARBA s/pretensión declarativa de
certeza” - CCA Mar del Plata - 25/6/2013, ha destacado:
“2. Bien puede definirse a la razonabilidad como aquel principio general

de derecho que, encontrando su fundamento en los artículos 28 y 33 de la
Constitución Nacional, constituye un límite al ejercicio del poder reglamentario
de los derechos individuales que la Carta Magna confiere a las autoridades
por ella instituidas (argto. SCBA, causa I.2110 ‘Iriarte Madoz’, sent. del
6/10/2004). Y, tal como lo ha señalado el Cimero Tribunal provincial, su
control implica verificar -además de los requisitos ineludibles de fin público,
medio adecuado y ausencia de iniquidad manifiesta- la existencia de
‘circunstancias justificantes’, es decir que la restricción impuesta a los derechos
ha de hallarse fundada en los hechos que le dan origen, procurando que las
normas aplicables mantengan coherencia con las reglas constitucionales, de
suerte que su aplicación no resulte contradictoria con lo establecido por la ley
fundamental (doct. SCBA, causa B.52.762 ‘Hernández’, sent. del 31/3/2004).
En similar sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que
cabe calificar a una norma como irrazonable cuando los medios que
arbitra no se adecuen a los fines cuya realización procura o cuando
consagre una manifiesta iniquidad (argto. doct. Fallos: 310:2845; 311:394;
319:2151; 327:4495, entre otros).
3. A la luz de dichos lineamientos, juzgo desde ahora irrazonable lo
dispuesto por la resolución normativa 64/2010 en cuanto condiciona
la única posibilidad de que los contribuyentes que han acumulado saldo a
favor por impuesto sobre los ingresos brutos obtengan la exclusión de los
regímenes de retención y percepción de dicha gabela, a la verificación de
los referidos recaudos sobre la composición y cuantía de dicho saldo.
Y ello es así en la medida en que, frente a la concreta situación de la firma
contribuyente, signada por la existencia -al tiempo de instar la presente
acción [10/10/2010]- de un saldo a su favor de $ ..., acumulado como
consecuencia de haber soportado durante sucesivos períodos retenciones y
percepciones por sumas que excedían el tributo declarado -conforme surgiría
de los registros de la propia ARBA [v. informe de fs. 91/92]-, obligar a
aquella a mantenerse sujeta a dichos regímenes recaudatorios hasta
tanto pudiera verificarse a su respecto la situación contemplada por
el artículo 1, inciso a), de la citada resolución 64/2010 patentizaría
un proceder que en manera alguna podría juzgarse proporcional
a la finalidad perseguida por los referidos sistemas de percepción
anticipada del impuesto sobre los ingresos brutos.
(…)
251

OSCAR A. FERNÁNDEZ
Y es en ese orden que, en virtud del principio de legalidad tributaria,

le estaría vedado al ente recaudador provincial apropiarse definitiva
o temporalmente de sumas que, captadas a través de dichos medios,
excedieran el impuesto sobre los ingresos brutos que efectivamente
se hubieran devengado en el período pertinente como consecuencia de la
realización del hecho imponible y a partir de las pautas de cuantificación
delineadas por el legislador al instituir aquel tributo (argto. art. 17, CN y 11,
Const. Provincial; argto. doct. SCBA, causas B.62.587 ‘Martindale Sur Country
Club SA’, sent. del 10/11/2010; I.2.321 ‘Itoiz’, sent. del 29/2/2012; v. Villegas,
Héctor: ‘Curso de finanzas, derecho financiero y tributario’ - Ed. Depalma - Bs.
As. - 1992 - págs. 192/3). De allí que, cuando la suma total detraída por el
Fisco en concepto de retenciones y percepciones supere el monto del anticipo
liquidado -mediante declaración jurada- por el período correspondiente, esa
diferencia se computará como un saldo a favor del contribuyente, el cual podrá
ser compensado por este con la ‘...deuda emergente de nuevas declaraciones
juradas...’ del mismo tributo (cfr. art. 103 del CF -t.o. 2011-).
(...)
No dejo de advertir que, en todo caso, el saldo generado a favor de la
contribuyente no representaría más que el resultado de la exacción
por parte del Fisco provincial de sumas dinerarias en una medida
superior a la de aquellas que legalmente se encontraría habilitado a
detraerle.
No obstante ello, conforme la mecánica descripta en el punto precedente, mal
podría juzgarse irrazonable el hecho de que en un período mensual se
practiquen retenciones y percepciones impositivas por un importe que,
a la postre, resulte superior al del impuesto liquidado por ese lapso:
tal situación no patentizaría más que una consecuencia de la aplicación del
referido sistema, el cual apunta justamente a la recaudación anticipada de
sumas de dinero que, en fin, se imputarán a la cancelación de un débito cuyo
quantum no se determinará sino a través de la liquidación practicada al
cierre del período.
Ahora bien, por el contrario, sí estimo arbitraria e irrazonable la
conducta de la Administración en cuanto, una vez constatada la
existencia de aquel saldo tributario a favor de la contribuyente
-derivado de la aplicación de retenciones y percepciones en exceso-,
continúa sometiendo a esta a los mentados regímenes recaudatorios.
Es que, a través de tal proceder, ARBA obligaría a la firma actora a ingresar
nuevas sumas a cuenta de futuros anticipos, vedándole con ello, en fin, la
posibilidad de compensar estos últimos en la mayor medida posible con aquel
cuantioso saldo acumulado a su favor -el cual, consecuentemente, persistirá
en poder de la Administración durante un mayor tiempo-.
(...)
De tal manera, la imposición del mencionado requisito resultaría -tal
como lo postularan los demandantes- arbitraria e irrazonable en la
medida en que: [i] por un lado, llevaría a que los mecanismos de retención
y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos se apliquen, respecto
de ciertos contribuyentes -como ocurre con los aquí demandantes-, con
alcances que exceden notoriamente aquella finalidad de recaudación
252

anticipada para la cual fueron instituidos por el legislador, dando lugar

-como se vio- a un injustificado menoscabo al derecho de propiedad
de los contribuyentes y [ii] por otro lado, poco contribuiría a la realización
de aquel fin primordial en el que la propia Autoridad motivó el dictado de
esa reglamentación, esto es, remediar la situación de los contribuyentes que
cuentan con saldos acreedores y limitar la generación de estos últimos.
4. En virtud de lo expuesto en los capítulos precedentes, estimo que
correspondería brindar certeza ante la situación planteada por los actores y, en
consecuencia, declarar -para el presente caso- la inconstitucionalidad
de los requisitos impuestos por los artículos 1, inciso a), y 2, inciso 3),
de la resolución normativa 64/2010 para la exclusión de los regímenes
de retención y percepción de impuesto sobre los ingresos brutos, como así
también el derecho que le asiste a la contribuyente a ser excluida,
frente a la sola existencia de saldos impositivos generados a su favor
en relación con la mencionada gabela, de los alcances de todo sistema de
retención o percepción de dicho impuesto, debiendo la Administración,
en todo caso, arbitrar los medios para que dicha exclusión se haga
efectiva a partir de cada oportunidad en que se verifiquen dichos
saldos, manteniéndola hasta tanto estos queden completamente
extinguidos.
IV. Como corolario de lo expuesto, he de proponer al Acuerdo acoger el
recurso intentado a fs. 168/174, revocando la sentencia apelada de fs.
154/164 en cuanto rechaza la pretensión declarativa de certeza promovida
a fs. 59/71 y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda, declarando
la inconstitucionalidad de los requisitos previstos por los artículos
1, inciso a), y 2, inciso 3), de la resolución normativa 64/2010 y el
derecho que le asiste a la sociedad de hecho Iogha, José Héctor e
Iogha, Omar Alberto (CUIT ...) a ser excluida, frente a la sola existencia
de saldos impositivos generados a su favor en relación con el impuesto
sobre los ingresos brutos, de los alcances de todo sistema de retención
o percepción de dicho tributo, debiendo la Administración, en todo
caso, arbitrar los medios para que tal exclusión se haga efectiva a
partir de cada oportunidad en que se verifique la generación de los
referidos saldos y mantenga su vigencia hasta tanto estos se extingan
completamente”.(20)
La Cámara, con fundamento en el principio de razonabilidad que emana de los

artículos 28 y 33 de la Constitución Nacional, declara la inconstitucionalidad de los
requisitos exigidos por la resolución normativa 64/2010 para obtener la exclusión de
los regímenes de recaudación, frente a la existencia de saldos a favor de los contribuyentes
en el impuesto sobre los ingresos brutos.
También, al referirse a la resolución normativa (ARBA) 64/2010, la justicia
provincial, en autos “José Basso SA c/ARBA s/pretensión declarativa de certeza” - Juzg.
Cont. Adm. Mar del Plata N° 2 - 1/2/2018, ha expresado:
(20) “Iogha, José Héctor e Iogha, Omar Alberto” - CC Adm. Mar del Plata - 25/6/2013 - Cita
digitalIUSJU208804D
253

OSCAR A. FERNÁNDEZ
“2. La cuestión se alinea, así, con la ya citada doctrina desplegada en el

fallo ‘Iogha’ y sus sucesores, ya citados, Allí se comenzó por conceptualizar
a la razonabilidad como un principio general de derecho que, apontocado en
los artículos 28 y 33 de la Constitución Nacional, impone un límite al poder
reglamentario de derechos individuales, que adiciona a los tradicionales
requisitos de toda actividad estatal la existencia de circunstancias justificantes,
demandando coherencia en el sistema.
Tras ello repudió la conducta administrativa que, constatada la existencia de
un persistente saldo a favor del contribuyente, continuó sometiendo al mismo
a los regímenes recaudatorios. Rememoró que en aquella causa se trataba de
un contribuyente que pretendía la reducción total de alícuotas.
Aquí no solo se encuentra acreditada la circunstancia antedicha -de la
persistencia y tendencia creciente del saldo a favor- sino que, en adición,
la Administración ni siquiera ha permitido el tratamiento de la cuestión. La
irrazonabilidad de lo actuado por la Administración se exhibe, así, en modo
palmario y finca en una decisión automática, emitida por el sistema, que ni
siquiera permite al contribuyente formular su pedido, pues lo aborta en el
inicio mismo, sin posibilidad de seguir el trámite hasta el acto final, recursos
administrativos mediante si fueren menester.
Se plasman los dos supuestos reprochados por la Alzada, como son el de
deformar la finalidad de la recaudación anticipada, excediendo el tributo
que corresponde percibir a la Administración y, por otro lado, negando el
postulado esencial que tiene como razón de ser el sistema de exclusión de
los sistemas recaudatorios, que porta la resolución normativa 64/2010. Lo
anterior se produce por el juego conjunto de los artículos 1, 4 12 y 13 de ese
reglamento, que se presentan, entonces, como contrarios a los artículos 28 y
33 de la Constitución Nacional.
De acuerdo con ello, es menester, también, declarar la existencia del derecho
a la firma actora a ser excluida -a la luz de los saldos a favor que estimo aún
existen al día de la fecha- de los alcances de todo sistema de retención o
percepción de dicho impuesto.
V. Que, en relación con el resultado arribado, entiendo que las costas deben
ser soportadas por la demandada, atento a su condición de vencida, toda vez
que ha prosperado la interpretación que para dirimir el conflicto propugnaba
la actora (art. 51, CPCA).
Por todo lo expuesto, RESUELVO:
1. Hacer lugar a la demanda impetrada, declarando la inconstitucionalidad
de los artículos 1, 4, 12 y 13 de la resolución normativa 64/2010 y declarar
el derecho a la firma José Basso SA (CUIT …) a ser excluida de todo régimen
de recaudación, en tanto se mantenga el saldo a su favor en el impuesto sobre
los ingresos brutos”.(21)
(21) “José Basso SA c/ARBA s/pretensión declarativa de certeza” - Juzg. Cont. Adm. Mar del Plata
- 1/2/2018 - Cita digital EOLJU183937a
254

El Juzgado Contencioso de Mar del Plata, haciendo referencia al principio de

razonabilidad -arts. 28 y 33 CN-, siguiendo la doctrina acuñada en la causa “Iogha” -ya
referenciada-, declara la inconstitucionalidad de la resolución normativa 64/2010 -art.
1, 4, 12 y 13-.(22)
5. Derechos y garantías violentados

La aplicación de regímenes generales de percepción y de retención, así como de
regímenes de retenciones bancarias del impuesto sobre los ingresos brutos, que generen
permanentes saldos a favor de los contribuyentes, con mecanismos engorrosos y poco
ágiles para solicitar la exclusión de los mismos, es arbitrario e inconstitucional por
vulnerar el derecho de propiedad, el cual se encuentra amparado tanto por nuestra
Constitución Nacional como por la Constitución de la Provincia de Buenos Aires.
Por demás, y en los términos expuestos, la vulneración del derecho de propiedad
se encuentra expresamente reconocida tanto en nuestra Constitución Nacional como en
la Constitución de la Provincia de Buenos Aires.
Dicho amparo constitucional surge de lo dispuesto por el artículo 17 de nuestra
Constitución Nacional y por el artículo 10 de la Constitución de la Provincia de Buenos
Aires, a saber:
Art. 17, CN - “La propiedad es inviolable y ningún habitante de la Nación

puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley …
La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal
Argentino…”.
Art. 10, CPBA - “Todos los habitantes de la provincia son, por su naturaleza,
libres e independientes y tienen derecho perfecto de defender y de ser
protegidos en su vida, libertad, reputación, seguridad y propiedad. Nadie
puede ser privado de estos goces sino por vía de penalidad, con arreglo a la
ley anterior al hecho del proceso y previa sentencia legal del juez competente”.
Tampoco puede dejar de mencionarse el artículo 47 de la Constitución Provincial,

por cuanto prescribe que “no podrá autorizarse empréstito alguno sobre el crédito
general de la Provincia, ni emisión de fondos públicos, sino por ley sancionada
por dos tercios de votos de los miembros presentes de cada Cámara” (el destacado
me pertenece).
Finalmente se debe hacer expresa referencia a los artículos 28 y 33 de la CN.
Art. 28 - “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores

artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.
(22) En el caso de la Provincia de Buenos Aires y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se pueden
consultar otras causas tales como “Mafia, Jorge Luis” - CC Adm. de San Nicolás - 12/12/2013; “Canal
Santiago SRL” - CC Adm. La Plata - 18/8/2013; “Bonesi SA” - CC Adm. San Nicolás - 29/11/2011;
“Hotel Torreblanca SRL” - CC Adm. San Nicolás - 13/6/2011; “Microglobal Argentina SA” - CC Adm.
La Plata - 29/12/2010; “Bilick y Gertel” - CCA La Plata - 3/6/2010; “Bargiela, Juan C.” - CACAT - Sala
II - abril/2014; “Michemberg SRL” - CACAT - Sala I - 31/3/2009
255

OSCAR A. FERNÁNDEZ
Art. 33 - “Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución

no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no
enumerados, pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la
forma republicana de gobierno”.
IV - CONCLUSIONES
Todo régimen de recaudación de impuesto sobre los ingresos brutos, que

genere permanentes saldos a favor del responsable, entra en clara colisión
con el principio de legalidad o reserva de ley, viola el principio constitucional
de propiedad, no respeta el principio de capacidad contributiva y, por lo tanto,
debe ser tachado de inconstitucional.
Debe ponerse en pedestal de privilegio a los principios y garantías constitucionales

acuñados en los artículos 17, 28 y 33 de la CN.
Se debe evitar la superposición de distintos regímenes de recaudación sobre un
mismo hecho imponible, a saber, regímenes generales de retención, regímenes generales
de percepción y regímenes de retención bancaria.
Se deben respetar los principios acuñados por reiterada jurisprudencia, a saber:
“Francisco Vicente Damiano” - CNFed. Cont. Adm. - 21/11/1980; “Cía. General de
Combustibles SA” - CNFed. Cont. Adm. - 22/11/1995; “Esso SAPA” - CSJN - 11/7/2006;
“Hermitage SA” - CSJN - 15/6/2010; “SA Importadora y Exportadora de la Patagonia” -
TSJ Bs. As. Cdad. - 12/11/2008.
Ya en el año 1776 sostuvo Adam Smith en su obra “Investigación sobre la naturaleza
y causas de la riqueza de las naciones”:
“El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto
y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad
adeudada, todo debe ser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente
que para cualquier persona. Donde ocurra lo contrario, resultará que cualquier
persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la
férula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contributiva
en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas dádivas, mediante amenaza.
La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso y favorece la
corrupción de ciertas gentes que son impopulares por la naturaleza misma
de sus cargos, aun cuando no incurran en corrupción y abuso. La certeza
de lo que cada individuo tiene obligación de pagar es cuestión de
tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aún una desigualdad
considerable en el modo de contribuir no acarrea un mal tan grande -según
la experiencia de muchas naciones- como la más leve incertidumbre
en lo que ha de pagar”(23) (el destacado me pertenece).
(23) Smith, Adam: “Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las Naciones” - FCE
- 1999 - pág. 727
256

Por lo expuesto, se concluye que los regímenes de recaudación tributaria de

impuesto sobre los ingresos brutos:
1. Deben respetar el principio de retención en la fuente.
En el caso de la Provincia de Buenos Aires:
1.1. El régimen general de percepción creado por imperio del artículo 344 de la
disposición normativa 1/2004 respeta el principio de retención en la fuente.
1.2. El régimen general de retención creado por imperio del artículo 411 de la
disposición normativa 1/2004 respeta el principio de retención en la fuente.
1.3. Los regímenes de retención bancaria no respetan el principio de retención en la
fuente. Por lo tanto, debe ser derogado el régimen de retención bancaria creado por
imperio del artículo 2 y siguientes de la resolución normativa 38/2018, así como el
creado por la disposición normativa 79/2004. Solo deben aplicarse a operaciones
alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos, por lo tanto, las operaciones
no alcanzadas o exentas deben quedar al margen de los mismos.
2. Solo deben aplicarse a operaciones alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos
brutos, por lo tanto, las operaciones no alcanzadas o exentas deben quedar al margen
de los mismos.
3. A la hora de establecer regímenes de recaudación tributaria de impuesto sobre los
ingresos brutos, la Autoridad de Aplicación no puede presumir el sustento territorial
y, por ende, la actividad gravada.
4. En su carácter de pagos a cuenta de una obligación tributaria, no deben superar la
futura cuantía de la obligación tributaria.
5. Deben respetar al sacro principio de capacidad contributiva.
6. Deben contar con mecanismos ágiles para poder obtener la reducción de alícuotas,
cuando se generen saldos a favor de los responsables.
7. Deben contar con mecanismos ágiles para poder obtener la exclusión de los mismos,
cuando se generen permanentes saldos a favor de los responsables, por lo tanto, en
el caso de la Provincia de Buenos Aires, se debe modificar la resolución normativa
64/2010, ya que resulta excesivo que las retenciones y percepciones deban superar
más de dos veces el impuesto determinado para poder pedir la exclusión.
8. Se debe admitir la compensación de saldos a favor de impuesto sobre los ingresos
brutos con otros impuestos provinciales (impuesto inmobiliario, automotores, sellos,
transmisión gratuita de bienes, etc.).
257

Pablo S. Varela(*)
ALGUNAS CUESTIONES ACTUALES

EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
I - PROPEDÉUTICA
La importancia de los temas propuestos para este II Congreso Internacional

de Derecho Tributario a realizarse en Ushuaia radica no solo en la actualidad de su
tratamiento, sino además en la trascendencia práctica que ellos revisten en la legislación
local, pero con efectos transnacionales. Sin duda que la protección de los derechos
del contribuyente en el siglo XXI destaca su relevancia en la imposición directa a nivel
nacional, a partir de las tres figuras que este trabajo analizará.
En efecto, en materia de impuestos nacionales, y frente a las sustanciales reformas
sufridas, en particular en el impuesto a las ganancias, se advierte un verdadero desafío
de cara al presente y al futuro, todo ello en pos lograr evitar la erosión de diversas bases
de imposición.
Es por ello que, en primer lugar, el legislador argentino ha pretendido alcanzar
la gravabilidad de la renta generada por la enajenación o transferencias de ciertos
inmuebles en cabeza de personas humanas y sucesiones indivisas, generando situaciones
cuantitativas carentes de coherencia, ya sea por el sujeto que las obtiene o bien para la
ubicación de los inmuebles o sus derechos vinculados. La nueva manifestación cedular
(*) Abogado (UBA). Contador público nacional (UBA). Especialista en Tributación (UBA) y en Derecho
Penal (UBA). Profesor de grado y de la especialización en Derecho Tributario de la Facultad de
Derecho (UBA) y en la especialización en Derecho Tributario en la Facultad de Derecho (Universidad
Austral). Coautor de libros nacionales y extranjeros en materia fiscal
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PABLO S. VARELA
de venta de inmuebles ha generado un amplio alcance, con limitaciones y complejas

interpretaciones que el decreto reglamentario ha intentado infructuosamente aclarar, en
especial, con los casos de sujetos no residentes.
En segundo lugar, la tributación de la economía digital (o también llamada la
digitalización de la economía) en especial en servicios, ocupa un espacio significativo en el
rol actual de los estados locales, tanto a nivel nacional como sin dudas, en las haciendas
locales. La profundización de las directivas de BEPS (Base Erosion Profit Split) corrobora
en su Acción 1 la importancia del tema en el Siglo XXI. De este modo, se revisarán
cuestiones generales que apuntan al estado actual de la digitalización puntualmente de
servicios en Argentina, enunciando en particular, el tratamiento de esta figura con ciertos
efectos de interés en los impuestos al valor agregado y a las ganancias. No dudamos que el
dilema planteado por la evolución tecnológica, superlativa en las comunicaciones y en las
modalidades de llevar adelante los nuevos y viejos negocios, se intenta resolver a partir de
la cooperación internacional a través de la definición genérica de los nexos (o criterios de
sujeción) y de las reglas de la atribución de beneficios, ambos elementos fundamentales
a la hora de la distribución de la potestad tributaria entre las jurisdicciones y los sujetos
intervinientes. Pues bien, en este trabajo revisaremos las normas del impuesto a las
ganancias vinculadas a ello, y la complejidad generada por este tema.
Por su parte, en materia de los intereses deducibles alcanzados por las limitaciones
legales para el caso de sujetos vinculados en un sentido amplio, originado como medida
antielusión e incentivada por la Acción 4 de BEPS, con independencia de su razonabilidad
técnica en el valor elegido (30% como tope especial) implica no solo distorsiones en su
aplicación omnideterminativa del gravamen sino una recategorización conceptual con
evidentes consecuencias directas a la luz de los convenios para evitar la doble imposición
internacional.
Por último, no dudamos de que el tratamiento de los dividendos de sociedades
locales, a partir de la ley 27430, ha mutado en su modalidad de sujeción, generando un
mecanismo de integración parcial, lo que conlleva a situaciones de compleja (y por qué
no, injusta) solución a la hora de su aplicación práctica, agravado por la imbricación del
impuesto de igualación residualmente vigente. En dicho trámite de análisis, participa
también el efecto inflacionario, parcialmente recogido por la ley 27430. A ello, se agregan
las correcciones parciales que sobre dicha masa imponible se generarán a partir del
ajuste por inflación impositivo, aplicable ya a los cierres abril 2019. Cabe remarcar que
ambos temas (dividendos y ajuste por inflación) con sus conflictos y su afectación a
los derechos del contribuyente serán abordados en el futuro como consecuencia de las
limitaciones de la editorial a la hora de la presente publicación.
Es por ello que colegimos que el evidente contraste al momento de la protección del
contribuyente a la luz de la seguridad jurídica pretendida en los institutos por analizar en
este II Congreso en Ushuaia en noviembre 2019, solo permite pensar en la utopía de una
pasible sumisión del particular, lo que se verá reflejado en el alto grado de litigios que la
realidad demostrará.
260
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ALGUNAS CUESTIONES ACTUALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
II - LA VENTA DE INMUEBLES POR PERSONAS HUMANAS Y SUCESIONES

INDIVISAS
La reforma de la ley 27430 incorpora el inciso 5) al artículo 2 de la ley del impuesto

a las ganancias (LIG), implicando ello la gravabilidad de los resultados derivados de
la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre ellos, cualquiera
sea el sujeto que las obtenga. Al igual que el caso de los bienes muebles amortizables,
su verdadero alcance tiene sustancial efecto para las personas humanas y sucesiones
indivisas que apliquen la teoría de la fuente, pues para el caso de las sociedades y demás
sujetos del gravamen que apliquen la teoría del balance, su resultado ya se encontraba
alcanzado.
Esta situación denota que la utilidad por la venta de inmuebles afectados a la
explotación de una empresa unipersonal [art. 49, inc. d)], a pesar de su carácter registral
a nombre de una persona humana, no encuadra en este nuevo inciso 5), sino que
permanece alcanzado dentro de las rentas de la tercera categoría, y por ende, dentro de
las rentas globales sujetas a la escala progresiva del artículo 90 de la LIG. Tales preceptos
fueron incluidos en el decreto 1170/2018 (BO: 27/12/2018) como artículo agregado al
artículo 94 del DRLIG.
A nuestro parecer, similar criterio se aplicará en los casos de las ganancias
derivadas de loteos con fines de urbanización y las de la edificación y enajenación de
inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal en los términos del Código Civil y
Comercial de la Nación, figuras ellas previstas en el inc. f) del artículo 49 de la LIG.
Cabe destacar que la nueva mecánica de tributación de ganancias por venta de
inmuebles nos remonta a la ley 23259 (BO: 8/4/1986), derogada por ley 23760 (BO:
18/12/1989). Entonces, la gravabilidad de los inmuebles operaba sobre los beneficios de
fuente argentina obtenidos por las personas físicas (anterior denominación normativa) y
las sucesiones indivisas derivadas de:
a) La transferencia de inmuebles, la cesión de los boletos de compraventa correspondientes
a los mismos y de la transferencia de bienes muebles, cuotas y participaciones
sociales, en tanto los resultados de las operaciones mencionadas no se encontraban
comprendidos en el ámbito de imposición del impuesto a las ganancias.
b) La transferencia de títulos, acciones y demás valores mobiliarios, cuando los
resultados no se hallaran comprendidos en el ámbito de la imposición del impuesto a
las ganancias o se encontraran exentos de dicho tributo.
c) Toda otra ganancia o enriquecimiento no alcanzado por los impuestos a las ganancias,
a determinados juegos de sorteo y concursos deportivos o sobre las ventas, compras,
cambio o permuta de divisas.
En aquel gravamen sobre los beneficios eventuales, la base se determinaba, en
los términos de su artículo 5, deduciendo del precio al que se efectúe la transferencia,
el costo computable y los gastos necesarios directamente vinculados con la operación,
excepto el importe del impuesto de esta ley (L. 23259).
Actualmente, esta nueva manifestación de capacidad contributiva (que transforma
al sistema ya no más en global, sino en mixto) quedará sometida bajo la forma de un
impuesto cedular pues, el artículo sin número agregado en quinto a continuación del
artículo 90 de LIG dispone que, tales rentas (obtenidas a partir del precio de venta o de
cesión de derechos sobre inmuebles) tributará en cabeza de las personas humanas o de
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PABLO S. VARELA
las sucesiones indivisas, al 15% en la medida que el bien inmueble vendido o el derecho
cedido se ubique en nuestro país.
En efecto, resulta propicio, a fin de agotar el tema en estas líneas, referir a que esa
alícuota del 15% se aplicará sobre la ganancia neta, que conforme la norma enunciada,
se calculará sobre el precio de venta menos el costo debidamente actualizado según el
artículo 89 de la LIG y en su caso de las amortizaciones (si hubieran estado afectado a
generar ganancias gravadas) hasta el trimestre inmediato anterior al de la venta. También
podrán deducirse de la base de cálculo del gravamen los gastos (comisiones, honorarios,
impuestos, tasas, etc.) directa o indirectamente relacionados con tales operaciones.
Asimismo, advertimos que si la operación de venta fuere a plazo, el artículo 18
de la LIG otorga un tratamiento especial a la imputación temporal de tales rentas. En
efecto, se diferencian dos momentos. Uno es general, por lo cual las ganancias a que se
refiere el artículo sin número agregado en quinto orden a continuación del artículo 90 (el
vinculado a inmuebles es el de quinto orden) se imputarán al año fiscal en que hubiesen
sido percibidas. Sin embargo, surge la imputación particular en los casos en que las
operaciones en cuestión sean pagaderas en cuotas con vencimiento en más de un año
fiscal. De ocurrir ello, las ganancias se imputarán en cada año en la proporción de las
cuotas percibidas en este. Tal criterio no debe equipararse a un devengado exigible, sino
a un criterio de percepción en los términos del propio artículo 18 de la LIG.
Como ya lo mencionáramos(1), debe notarse que el carácter cedular (alícuota
especial con modalidad individual del cálculo de su base) no supone, desde un punto
de vista técnico, el carácter instantáneo del pago ya que dicha renta se incorporará
en la declaración jurada anual, con el resto de rentas, tanto de carácter cedular como
las que aplican el régimen general. No obstante ello, como impuesto cedular, la nueva
manifestación de renta incorporada al inciso 5) del artículo 2 de la LIG implica gozar de
quebrantos específicos solo aplicables a operaciones futuras del mismo tipo.
Otra cualidad en el tratamiento de ganancias de inmuebles del estilo radica en la
exención plasmada en el nuevo inciso o) del artículo 20 de LIG cuando el resultado provenga
de la enajenación de la casa habitación del sujeto. Al respecto, el decreto 1170/2018
modificó el artículo 38 del DRLIG, entendiendo que por “casa-habitación” debe entenderse
aquel inmueble con destino a vivienda única, familiar y de ocupación permanente. Lo
novedoso de ello es el carácter de único y de familiar que el decreto agrega, generando
eventuales controversias a partir de la realidad fáctica de cualquier contribuyente. Nótese
que el decreto 976/2018 (BO: 1/10/2018) había dispuesto que dicha vivienda única,
familiar y de residencia permanente debía resultar del contribuyente. No obstante ello,
tal requisito fue excluido relevando eventuales críticas en el carácter y alcance de tal
exención (matrimonio separado donde quien vive en el inmueble es la cónyuge con sus
hijos, pero el contribuyente alquila en otro lugar).
En materia de vigencia general de las modificaciones dispuestas para el gravamen
bajo análisis, conforme el artículo 86 de la ley 27460, surtirán efecto surtirán efecto para
los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a partir del 1/1/2018, inclusive. Sin
embargo, se enuncian diversas excepciones entre las cuales se halla este nuevo hecho
(1) Varela, Pablo S.: “Impuesto a las ganancias” en Marchevsky, Rubén A. (coord.): “Reforma Tributaria.
Ley 27430. Aspectos fundamentales para su análisis, interpretación y aplicación” - ERREPAR - Bs. As.
- 2018 - pág. 6
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imponible. En efecto, la particularidad de este nuevo hecho imponible radica en su requisito

de aplicación pues, para estar comprendido en esta nueva norma, el bien inmueble
(incluido sus derechos, obvio) debe adquirirse a partir del 1/1/2018. Esta misma fecha
será también el punto de partida para el caso de los bienes vendidos pero recibidos por
herencia, legado o donación, pues será menester a los fines de su gravabilidad en el nuevo
impuesto cedular que el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad al
1/1/2018. En efecto, el artículo 86, inciso a), de la ley 27430 dispone que las operaciones
detalladas en el inciso bajo análisis, “tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera
adquirido el bien a partir del 1/1/2018 -en los términos que al respecto establezca la
reglamentación-, o en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el
causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha”.
De este modo, tal como lo reza la norma, no pierde vigencia el Título VII de la
ley 23905, referido a la ley del impuesto a la transferencia de inmuebles (ITI), pues
todas aquellas operaciones incluidas en su objeto y que no encuadren en el nuevo
artículo 2, inciso 5), de la LIG deberán sujetarse al ITI. Por ende, en los próximos años,
seguirán operando en paralelo las normas de LIG y de ITI, donde en materia de objeto se
autoexcluyen.
Analizado lo expuesto, y en tanto no se encuadre en el inciso o) del artículo 20
de la LIG o bien que goce de un tratamiento particular (caso concreto de la L. 19640 de
exención impositiva en Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur) queda claro
que, el tratamiento citado como gravamen cedular del resultado de la venta de inmuebles
por personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, aplica en tanto los
mentados bienes (o derechos) se ubican en territorio argentino (fuente argentina).
Pues bien, debemos preguntarnos cuál resulta el tratamiento para:
a) Los no residentes respecto de la ganancia de venta de inmuebles ubicados en el país.
b) Los residentes de bienes ubicados en el exterior.
En el primer caso, ya no como impuesto cedular, la persona humana no residente
deberá tributar por la ganancia obtenida de la venta del inmueble con las mismas pautas
que un residente (alícuota del 15%), pero como impuesto de liquidación instantánea, pues
el vendedor deberá practicar dicha retención. El artículo 6 del decreto 976/2018 dispuso
que el residente del exterior solo podrá computar en la base de cálculo gastos realizados
en el país (lo que resulta coherente en función de la fuente argentina de la renta) a los
fines del cálculo de la base, siendo el adquirente o cesionario residente quien deba retener
e ingresar el gravamen. Asimismo, el propio decreto mencionado contempla el caso en
los que comprador y vendedor del inmueble o sus derechos resulten no residentes. En
este supuesto, compromete al ingreso del tributo al vendedor o enajenante. Sin duda,
en forma inminente resultará alcanzado por dicha obligación el escribano interviniente,
norma que al momento no ha sido dictada. Ello en la medida que su participación resulte
obligatoria (no se da tal requisito en la cesión de derechos sobre inmuebles o en el caso
de cesión de boletos de compraventa).
Por otro lado, resultará operativamente complejo explicarle a un inversor extranjero
en un inmueble en nuestro territorio que al momento de enajenar, el costo se ajustará por
un índice de precios y no por la moneda dura que oportunamente hubiera invertido. Cabe
remarcar que si quien enajenara el inmueble resultara una sociedad, la mecánica de su
gravabilidad se encuentra históricamente prevista en el artículo 93 -inc. g)- de la LIG.
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PABLO S. VARELA
En el segundo supuesto ut supra planteado, nos hallamos ante la obtención de una

renta de fuente extranjera por parte de un residente (Tít. IX, LIG). Dicho supuesto tampoco
queda comprendido en el impuesto cedular creado por la ley 27430, pero quedará sujeto a
la alícuota del 15%, en virtud a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 90 de la LIG.
Aquí nos hallamos ante una renta de fuente extranjera, cuyo eventual quebranto resultará
específico en virtud a su fuente y no al origen de la operación material instrumentada.
En otros términos, el quebranto de dicha operación resultará específico por resultar de
fuente extranjera, mas no por tratarse de una pérdida por venta de inmueble.
Capítulo aparte merecen su vigencia y el cálculo de la base imponible en el caso
de la venta de un inmueble en el exterior. Consideramos que la norma para la vigencia
en los casos de venta de inmuebles o derechos sobre inmuebles en el exterior resulta la
pauta general ut supra planteada. Ello a partir del carácter general de aquella disposición
al igual que la prevista en el artículo 2, inciso 5), en tanto objeto del impuesto. Resultando
ideal que el decreto reglamentario lo hubiera enunciado para evitar los paralelismos entre
las dos fuentes, ya que en el tema desarrollado, resulta en los hechos confuso.
III - LOS SERVICIOS DIGITALES Y LA TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA LEGISLACIÓN

ARGENTINA
Resultan elocuentes las afirmaciones de destacada doctrina(2) al sostener que la

concurrencia de determinadas circunstancias induce a pensar que, el tratamiento de los
datos (al que referirá como “dataísmo”) puede traspasar la esfera de algunos derechos,
en función a la forma en que se desarrollan las relaciones económicas y sociales, las
tecnologías de la información y las comunicaciones, a efectos fiscales, utilizados para el
intercambio de información y la falta de sincronía entre las disposiciones de transparencia
y su adaptación a las legislaciones sobre los derechos y garantías de los contribuyentes.
Por su parte, es trascendente el reconocimiento de la mutación de la noción
histórica de beneficio, resultando la jurisdicción del usuario del servicio digital el norte
de la atribución de la renta, lo que reconduce el tradicional principio reconocido a los
efectos de la asignación de valor en el ámbito internacional.(3)
El presente capítulo reitera diversos conceptos vertidos por este autor en forma
reciente(4). Argentina no cuenta con una legislación especial expresamente referida a
la gravabilidad de los servicios digitales en el impuesto a las ganancias, ocasionando
ello que los mecanismos de control de la Administración no respondan adecuadamente
a la “deslocalización” de los sistemas informáticos y de la “desintermediación” de las
operaciones comerciales.(5)
(2) Serrat Romani, Marina: “Los efectos de la era digital en los derechos de los contribuyentes” en
Braccia, Mariano (dir.): “La tributación de la economía digital” - Thomson Reuters-LL - Bs. As. - 2019
- pág. 458
(3) Koukoulioti, Vasiliki: “User Contribution to Value Creation: The benefit principle in the Spotlight”,
en Pistone, Pasquale y Weber, Dennis (cords.): “Taxing the Digital Economy - The EU Proposals and
Other Insights” - IBDF - Amsterdam - 2019 - pág. 68
(4) Varela, Pablo S.: “Retos fiscales de la digitalización en la legislación argentina”, en García Novoa,
Cesar (dir.): “4ª Revolución Industrial: La fiscalidad de la sociedad digital y tecnológica en España y
Latinoamérica” - Thomson Reuters-Aranzadi - Navarra - 2018 - pág. 180
(5) Véase Calvo Vérgez, Juan: “Fiscalidad del comercio electrónico: imposición directa e indirecta” -
Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 2009 - pág. 111
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El Proyecto de Reforma elevado por el Poder Ejecutivo Nacional al Congreso durante

el 2017 contemplaba en forma expresa, la mención de los servicios digitales prestados a
través de la red de internet o de cualquier adaptación o aplicación(6). Sin embargo, este
Proyecto no prosperó, habiéndose sometido a inteligentes críticas de la doctrina.(7)
Sin embargo, desde 1946 y luego modificada por la ley 23260 en octubre 1985,
la ley del IG (LIG) contempla una norma general de carácter presuntivo iure et de jure
(en realidad, podríamos sostener que se trata de una ficción y no de una presunción
absoluta), a través de la cual, algunos de los servicios digitales podrían allí encuadrarse.
Tiempo atrás, Raimondi y Atchabahian(8) sostenían que “una película cinematográfica
es un bien, pero también es un derecho protegido por la ley 11723. El bien extranjero
puede entrar al país y ser utilizado en él mediante una de las siguientes modalidades
contractuales:
a) Adquisición por cierto precio, con derecho del comprador de usarla como lo desee; sería
lisa y llanamente una importación de un bien.
b) Adquisición del derecho de uso, por una empresa del país, mediante el pago de alguna
forma de participación (regalía) en el producido de su explotación, con o sin erogación de
un importe inicial, que quizás sea computable, en todo o en parte, como pago a cuenta
de la regalía. Probablemente, sin transmisión de la propiedad de la cosa misma.
c) Introducción al país, por la propia empresa productora, y explotación de la película por
o intermedio de una sucursal o de un mandatario”.
Ante estas afirmaciones, totalmente válidas a los fines del concepto tradicional de
“importación de cosa mueble”, nos debemos preguntar si estas expresiones contractuales
pueden resultar hoy desactualizadas cuando el bien que se comercializa resulta un
intangible, sin que exista elemento material alguno que lo sustente (ni que habilite su
control de ingreso por aduana), a excepción del dispositivo electrónico que permite su
utilización.
Hoy, a partir de la modificación introducida por la ley 27430 ya citada, el artículo
13 de la LIG reza que “se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia
neta de fuente argentina el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado a los productores,
distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras,
transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación
que implique la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes
y/o sonidos desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado. Lo dispuesto
precedentemente también resultará de aplicación cuando el precio se abone en forma de
regalía o concepto análogo”.
(6) El Proyecto de Reforma proponía incorporar como primer artículo agregado a continuación del
artículo 13, lo siguiente: “Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta
de fuente argentina el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado por servicios digitales prestados
a través de la red internet, o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o
de la tecnología utilizada por internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes,
cuando el servicio se utilice económicamente en el país. La reglamentación establecerá el alcance
de las referidas prestaciones”
(7) Teijeiro, Guillermo: “Is income taxation of foreign digital goods and services in the market state
compatible with current international principles on the attribution of tax jurisdiction?” - Kluwer
International Tax Blog - 22/11/2017 en kluwertaxblog.com/2017/11/22. Última consulta el 8/10/2018
(8) Raimondi, Carlos y Atchabahian, Adolfo: “El impuesto a las ganancias” - 4ª ed. - LL - Bs. As. -
2007 - pág. 142
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Como se advierte, dicha disposición solo busca definir, asignando el carácter de

fuente argentina, el porcentaje de ganancia sobre el precio abonado que será atribuido al
sujeto no residente en los casos de las situaciones allí descriptas. Así, el valor obtenido
será luego sometido a la alícuota del 35%.
A esta altura, debemos recordar que Argentina grava bajo el criterio de renta
mundial las ganancias de los residentes, y aplica el criterio de la territorialidad (fuente
argentina) para los no residentes. Pues bien, aquí la LIG define que al beneficiario del
exterior por las operaciones descriptas en este artículo 13, se le aplicará una alícuota
nominal del 17,50% (50% x el 35%) del monto que deba abonarse. Ello claro está, con
independencia del grossing up pertinente en función a las pautas contractuales a definir
entre las partes intervinientes.
Pues bien, debemos remarcar que la reforma de la ley 27430 adecuó la antigua
terminología de la norma a los actuales medios de comunicación de imágenes y/o sonidos,
y cuyos conceptos, en muchos casos, corresponden a formas que ya, prácticamente,
están en desuso, o bien, no son utilizadas por los agentes económicos (como el télex o
el telefacsímil). A partir de ello, se evidencia la gravabilidad de ciertos tipos de servicios
digitales, en la medida de la amplitud de la definición de toda operación, con la única idea
de que servicio provenga del exterior y este consista en la proyección, reproducción,
transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos. En esta norma, se plasma una
mutación del criterio de vinculación jurisdiccional mediante el cual, se prioriza el lugar de
utilización (o explotación) con relación al lugar de prestación o producción de los servicios
allí citados (proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos).
En concreto, notamos que, a pesar de que las actividades descriptas se produzcan en
el exterior por un sujeto no residente, el legislador argentino optó por gravarlas no con
relación al criterio de vinculación del lugar donde se produce, sino a la jurisdicción donde
se genera el efecto de la o las operaciones mencionadas.
En la anterior redacción, cada uno de los supuestos se hallaba contemplado en
diversos incisos, siendo el más conflictivo el inciso e) del artículo 13 de la LIG pues, este
operaba como residual(9). Por ello, pareció adecuada(10) la interpretación del dictamen
(DAT) 55/1996 del 29/5/1996(11) relativo al servicio de call back donde el pago que se
hace desde nuestro país restituye un servicio de comunicación prestado desde el exterior.
Podemos notar que la actual redacción refiere a “toda otra operación que implique
la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde
el exterior cualquiera fuera el medio utilizado”. Una simple interpretación literal
permite dar lugar a incluir en dicho objeto sujeto a tributación en Argentina a ciertos
servicios digitales, entendiendo que solo serán los que tengan como objeto intrínseco (en
su propia naturaleza) a las actividades allí descriptas. Cabe destacar que lo sustancial
desde el plano material, resulta la ocurrencia en el país (Argentina) de alguno de los
actos descriptos (proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o
sonidos), y que ellos no se generen en el país(12), con independencia de cuál resulte
(9) El anterior art. 13, LIG: “... e) todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión
o difusión de imágenes o sonidos”
(10) Reig, Enrique; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén: “Impuesto a las ganancias” - 11ª ed. - Ed.
Macchi - Bs. As. 2006 - pág. 121
(11) checkpoint.laleyonline.com.ar
(12) La noción de ciberespacio no permite brindar una ubicación geográfica como actividad realizada
en el país o en el exterior
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el medio utilizado para su existencia como tal. En síntesis, dichas actividades deben
interpretarse como objeto principal sujeto a tributación, y no como el medio mismo en el
cual otro servicio pudiera prestarse.(13)
Por ende, la excepción al principio de fuente se verifica solo para los productores,
distribuidores e intermediarios (y no en otros) que explotan en el país los conceptos
allí mencionados. Así, en la descripción normativa destacada, no se advierte exigencia
alguna por parte del residente del país de llevar adelante la explotación de las imágenes
o sonidos en Argentina, ni tampoco el destino a brindar por el usuario del “producto”
adquirido. La explotación de la imagen o sonido en el país debe recaer como presupuesto
aplicable al sujeto no residente (conforme los tres roles descriptos en la norma), con
independencia del medio utilizado para poner a disposición los “productos” citados. La
LIG solo contempla que el negocio a desplegar consista en los actos descriptos,
sin confundir medios con prestaciones mismas (lo que hasta acá denominamos
productos). Ejemplo de ello, se refleja en el pago a un sujeto del exterior por el hecho de
acceder a su base informativa.
Recientemente, mediante el resolución (SDG TLI) 47/2017, la AFIP confirmó que
los servicios informáticos basados en la nube ... que se prestan desde el exterior a sujetos
locales no comprenden servicios de asesoramiento, ni transmisión de conocimiento de
ninguna índole, ni licencia de software o cesión de uso de software, por lo que los pagos
originados en dichos servicios, constituirían ganancia de fuente extranjera obtenida por
un residente en el exterior, no estando sujetos a retención en concepto de IG. Esta opinión
deviene de suma importancia en el análisis local de los servicios digitales.
Otrora, se discutía si el concepto de intermediarios podría corresponder a agentes
económicos que alquilen y, por ende, utilicen hoy las señales satelitales, por ejemplo. El
dictamen (DAT) 42/2004(14) y los antecedentes de la propia AFIP en él citados parecieran
expresar su efectivo alcance a este negocio tecnológico. Cabe destacar que, con
independencia de compartir o no las conclusiones a las que arriba dicho pronunciamiento,
resultaba diáfana, de la redacción normativa la necesidad de diferenciar claramente la
actividad de los productores, distribuidores e intermediarios del resto de los eventuales
sujetos que puedan intervenir hasta que lleguen las imágenes o sonido a nuestro país.
Claro está que si el intermediario o generador de imágenes es directamente con quien
se contrata, frente a la modificación introducida por la ley 27430, podríamos sostener
que tal servicio (digital seguramente), se hallaría alcanzado por nuestro gravamen. Ello
con independencia de la modalidad del ingreso del gravamen que a un consumidor final
pudiera asignársele.
(13) El ejemplo obvio en este caso consistiría en la elaboración de un informe profesional de un

abogado en el exterior (Brasil), quien incluye en su dictamen imágenes que forman parte de su
trabajo escrito. Si dicho informe es enviado a través de un correo electrónico al prestatario residente
en Argentina, no nos hallamos ante la aplicación del art. 13 de la LIG
(14) Dict. (DAT) 42/2004, 28/6/2004. El servicio operacional de satélites de observación de la Tierra
prestado por una entidad del exterior, por medio del cual se transmiten datos digitales cuyo
producto son imágenes satelitales de aquellas porciones de la Tierra comprendidas en el radio de
adquisición de la estación terrena de Córdoba, queda comprendido en el art. 13, inc. e), de la ley
de impuesto a las ganancias, correspondiendo que en oportunidad del pago de la prestación, se
retenga con carácter de pago único y definitivo, el 35% sobre la ganancia neta presunta, que será
del 50% del precio de la prestación. Véase ERREPAR online. Última consulta el 30/9/2018
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PABLO S. VARELA
Entendemos que el artículo 13 de LIG no debe entenderse como un residual al

que debemos referenciarnos en los casos de cualquier actividad, metodología o situación
en la que se transmita o vehiculice una imagen o un sonido desde el exterior, o en la
que intervenga cualquier sujeto del exterior vinculado con su transmisión o generación,
sino solamente a aquellas (porque así lo dice expresamente la ley) en las que los
beneficiarios de la renta, y a través de la cesión de los derechos que ostentan sobre tales
intangibles (llamados “productos digitales”), son sus propios productores, distribuidores
o intermediarios. Claro está, y así lo describe Rey(15), “el uso de nuevas tecnologías
para optimizar tiempos y lograr así mayor eficiencia en las prestaciones no debería ser
confundido con el uso del medio en sí mismo si este posee un carácter meramente auxiliar
a la prestación principal que se haya acordado”.
En síntesis, a nuestro criterio hoy, la nueva redacción del artículo 13 de la LIG,
de manera similar a su texto anterior, pero adecuado a las formas en que actualmente
se desarrollan estas actividades, en lo que aquí interesa, refiere a la comercialización de
bienes intangibles que, concurrentemente:
a) involucren imágenes o sonidos (películas, programas y series de televisión, de radio,
eventos deportivos, series, música, etc.), no limitándolo a los medios tradicionalmente
conocidos y que son utilizados para su transmisión, proyección, reproducción o
difusión, como la radio y la televisión, sino también cualquier otro medio utilizados
para ello, y;
b) que la ganancia corresponda a los productores, distribuidores e intermediarios del
exterior que los explotan en el país.
Así, con la anterior redacción del artículo 13, coincidimos con Rey(16), atento al
orden de sus incisos, respecto a que el uso personal (y no comercial) descartaba la
aplicación de esta presunción. Ahora bien, a nuestro criterio, el texto ya no referencia
como en el anterior inciso e), otro medio extranjero, sino lo que se apunta a cualquier
otra operación llevada a cabo por dichos sujetos enunciados. De este modo, una primera
aproximación demostraría que solo aplicaría esta norma en la medida que se lleve adelante
una “explotación comercial” en el país, en tanto el servicio consista intrínsecamente en
alguno de los enunciados.
El quiebre del principio general de fuente en el IG, mediante el cual un servicio
se considera prestado en el lugar donde se realiza, se ha visto desvirtuado en diversas
oportunidades, no solo por las autoridades fiscales a través de sus reclamos y opiniones
publicadas, sino también por la jurisprudencia.
La Administración Fiscal (AFIP) ya ha demostrado en los últimos años su intención
de ampliar el concepto de fuente, haciéndolo cautivo al viejo inciso e) del artículo 13 de
la LIG. Tal como señala Fernández(17), este fue el criterio oficial ante la consulta por la
cual una empresa argentina enviaba a una empresa del exterior publicidad, para que la
del exterior la subiera al satélite de canales de televisión y luego una empresa de cable
(15) Rey, Daniela: “Películas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y televisión
y otros medios”, en Fraga, Diego y Sericano, Roberto (dirs.): “Presunciones y ficciones en el Régimen
Tributario Nacional” - LL - T. II - Bs. As. - 2014 - pág. 129
Tributario Nacional” - LL - T. II - Bs. As. - 2014 - pág. 124
(17) Fernández, Luis O.: “Impuesto a las ganancias” - LL - T. I - Bs. As. - 2015 - pág. 380. Allí se
referencia el Grupo de Enlace AFIP CPCECABA, reunión del 10/11/2010
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local utilizara el satélite para pasar la publicidad en Argentina. El Fisco sostuvo que
procede la aplicación del IG en virtud a que “la recepción en un país de imágenes o sonidos
emitidos en otro implica que, el emisor obtiene parte de su beneficio mediante la utilización
de equipamiento localizado en el territorio del receptor”. A nuestro criterio, se optó por la
jurisdicción de la explotación y no por aquella donde el servicio es prestado.
Similar lineamiento adoptó la AFIP mediante el dictamen (DAT) 72/2011 del
22/9/2011.(18)
A nivel local, la jurisprudencia ha adoptado una postura que flexibiliza la rigidez
que el criterio de fuente argentina debiera contener, intentado extrapolar conceptos de la
ley de IVA, al IG. Así, se sostuvo en autos “Aerolíneas Argentina SA”(19) la procedencia del
reclamo fiscal por el IG, en concepto de retenciones a beneficiarios del exterior en tanto la
empresa aérea omitió actuar como agente de retención respecto de los pagos efectuados a
una empresa domiciliada en el extranjero, pues, si bien el contribuyente “afirma que tales
pagos se encuentran relacionados con el procesamiento de datos de reserva efectuada
en una base de datos sita fuera del país, lo cierto es que los importes facturados por la
firma del exterior a la actora constituyen la contraprestación por la utilización económica
del servicio prestado y que se exterioriza por las reservas efectuadas por ella, las que
resultan esenciales para emitir los boletos de viaje, posibilitando, de tal modo, que se lleven
a cabo todas aquellas transacciones que se encuentran sujetas al régimen de bloqueo de
disponibilidades”.
Similares conceptos se volcaron en Austral Líneas Aéreas(20), donde la Sala V
sostuvo que la utilización en el territorio argentino de un sistema informático con el
fin de poder efectuar reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles -“Sistema
Amadeus”- se hallaba alcanzado en el IG pues, “si bien el servicio es prestado desde el
exterior y la prestadora carece de un establecimiento permanente en el país, ello no le quita
al Estado Argentino la potestad tributaria, en tanto la contribuyente utilizó la asistencia
brindada para lograr obtener ganancias por la venta de sus productos a través de dicho
sistema”.
Por último, en materia de convenios para evitar la doble imposición firmados por
nuestro país, cabe destacar el relevamiento efectuado por la doctrina(21) con relación a la
aplicación del artículo 13 de la LIG, el que, a pesar de referirse a su anterior redacción,
da muestra incipiente del planteo en estas líneas plasmado a la luz de la evolución de
la tecnología. Ejemplo de ello se reflejaría en el Convenio firmado entre Argentina y
Australia.(22)
(18) Allí, se sostuvo que corresponde la aplicación del IG art. 13, inc. e), en el marco de un contrato de
servicios de comercialización y licenciamiento de imágenes respecto de un beneficiario del exterior,
específicamente en la operatoria de comercialización de las denominadas “imágenes royalty free” y
en la prestación del servicio de escaneo, como su complementario, recordando que tales imágenes
se transmiten en forma electrónica
(19) CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 5/2/2008
(20) CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 2/6/2009. En similar sentido: “Líneas Aéreas Privadas Argentinas
SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 8/9/2011
Tributario Nacional” - LL - T. II - Bs. As. - 2014 - pág. 137 y sigs.
(22) Art. 12, apartado 2.c) y apartados 3.f), g y h) de la L. 25238 (BO: 31/12/1999). Así, art. 12, apartado
2.c ), 15% del importe bruto de las regalías en todos los demás casos, incluyendo todos los derechos
de autor distintos de los incluidos en el subapartado 2 (a) (i). 3. El término “regalías” empleado
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PABLO S. VARELA
La complejidad misma del tema, sumada hoy la modificación normativa literal en

la LIG y con las consiguiente modificación en el IVA, hace pensar en la necesidad de su
aclaración al menos reglamentaria, para aquellos contribuyentes individuales que hoy
ven viciada por sí su posibilidad fáctica de practicar una retención a los beneficiarios del
exterior cuando adquieren alguno de los servicios digitales descriptos.
Respecto a las monedas digitales, solo mencionaremos, por no considerarlo eje en
este trabajo, que mediante la misma ley 27430, la LIG incorporó en su artículo 2, inciso
4), conjuntamente con otras manifestaciones de bienes y derechos de capital del tipo
acciones, fideicomisos, y otros, a los resultados derivados de la enajenación de tales
“bienes modernos”. El tratamiento asignado a esta utilidad es de carácter cedular
equiparado, en general, a las rentas financieras, con alícuotas del 5% o del 15%
según el tipo.(23)
En función a ello, queda evidenciado que las nuevas tecnologías refuerzan la
mutación del criterio del sustento territorial donde el servicio se desarrolla, por aquel
donde este se utiliza o explota. Sin embargo, no consideramos propicio para nuestro
sistema tributario recurrir en forma transitoria a modalidades arbitrarias como las
propuestas en el Informe Provisional de OCDE citado en la introducción. En efecto, la
alternativa de consignar un gravamen especial a los servicios digitales de un 3% de los
ingresos brutos, derivados de las prestaciones en cuestión, corre el riesgo de transformarse
en esquema definitivo en nuestro país, además de alterar sin sustento técnico alguno
las ecuaciones de los sujetos involucrados, devienen susceptible de captar una falsa
capacidad contributiva. La propuesta de creación de un “impuesto de igualación” para los
servicios digitales, supondría aplicar el criterio de país de destino a un impuesto directo.(24)
Por último, coincidimos con la doctrina(25) en tanto la inexistencia normativa
de un supuesto Establecimiento Estable de Servicios Digitales (EESD), a pesar de la
importante modificación que en materia de Establecimiento Estable (EE) se introdujo
mediante la ley 27430. El término EESD deviene de actualidad en la gravabilidad de tales
prestaciones. Vale aquí recordar a Braccia(26), quien sostiene que la noción de presencia
en el presente artículo significa los pagos o créditos, ya sea efectuados en forma periódica o no
periódica, cualquiera fuera su descripción o forma de cálculo, en la medida que se originen por: a)
... f) la recepción, o el derecho a recibir, imágenes visuales, sonidos, o ambos, transmitidos al público
por medio de: i) satélite; o ii) cable, fibra óptica u otra tecnología similar; o g) el uso en relación con
emisiones de radio o de televisión, o del derecho al uso en relación con emisiones de radio o de
televisión, de imágenes visuales, sonidos, o ambos, u otros medios de reproducción para el uso en
relación con emisiones de televisión o de radio transmitidos por: i) satélite; o ii) cable, fibra óptica o
tecnología similar; o h) el uso o la concesión de uso de: i) películas cinematográficas; o ii) películas
o cintas magnéticas para grabación de videos en relación con emisiones de televisión; o iii) cintas
magnéticas para grabación en relación con emisiones de radio; o i) el uso de, o la concesión de
uso de cualquier equipo comercial, y el suministro de experiencia comercial o información; o j) la
renuncia total o parcial relativa al uso o suministro de cualquier bien o derecho mencionado en el
presente apartado. Véase en biblioteca.afip.gob.ar/dcp/ley_c_025238_1999_12_29
(23) Para profundizar este tema véase Mihura Estrada, Ricardo: “Las ‘Monedas Digitales’ y el bitcoin
en el nuevo impuesto a las rentas financieras” - ERREPAR - DTE - T. XXXIX - Bs. As. - marzo 2018
(24) Marconi, Guillermo: “Los servicios digitales transfronterizos en las modificaciones introducidas
por la ley 27430” - ERREPAR - DTE - Bs. As. - abril 2018 - pág. 359
(25) Rey, Daniela: “El nuevo concepto de establecimiento permanente bajo la reforma tributaria” -
ERREPAR - DTE - Bs. As. - marzo 2018 - pág. 229 - Cita digital EOLDC097293A
(26) Braccia, Mariano: “Establecimiento permanente digital: l propuesta de la Unión Europea, ¿un
camino hacia una solución mundial?” - Impuestos Práctica Profesional - Thomson Reuters - Bs. As.
- setiembre 2018 - pág. 110
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digital significativa pretende gravar en la jurisdicción de mercado (donde son utilizados

los servicios por sus usuarios) el intangible de difícil valoración, explotado por el sujeto no
residente. Al momento, la pretensión de crear este EESD no aplica en Argentina.
IV - LÍMITES A LA DEDUCCIÓN DE INTERESES
No debe sorprender la preocupación de las administraciones tributarias de los

diversos estados en el tratamiento de los intereses como gastos deducibles. Sin duda que,
en modo reciente, la Acción 4 de BEPS (Base Erosion Profit Split) ha generado sustanciales
mutaciones en las legislaciones domésticas, entre ellas, la de nuestro país.
En efecto, la ley 27430 transforma la aplicación del conocido método de thin
capitalization o capitalización exigua o delgada, generando con mayor o menor agrado
a esta figura, una mejor técnica legislativa a la hora de este complejo tema. La duda
de fondo la hallamos si la teoría de la imposición a la rente o el desarrollo económico
justifican la concreta puesta en marcha del presente instituto.
Resultan interesantes las reflexiones de Rajmilovich(27) con relación al alcance de
la Acción 4 mencionada, citando un estudio del año 2014(28) en el cual, sobre la base de
un análisis de estados contables consolidados de 79 compañías del sector no financiero,
78 registraron un ratio de intereses sobre EBITDA menor del 20% (incluyendo 18 con
ingresos financieros netos positivos), mientras que 75 registraron un ratio menor del 10%
del EBITDA.
De ahí se indicaba en el mismo estudio que utiliza un ratio fijo de esa magnitud
(25-30%)(29) podía ser inefectivo por tratarse de niveles de endeudamiento demasiado altos
en términos comparativos.(30)
Por nuestra parte, nos preguntamos si las limitaciones temporarias generadas por
nuestro sistema normativo responden racionalmente a una política de inversión y si la
realidad local justifica desde el estudio recaudatorio un efecto concreto. Posiblemente se
confunda el objetivo de la norma con la técnica en ella aplicada.
Por tal motivo, en primer lugar, sostuvimos oportunamente(31), que algunas de sus
modificaciones intentan evitar discusiones sobre los conceptos generadores de intereses,
cuya deducción queda legalmente limitada. Así, la reforma incorpora el carácter financiero
de las deudas cuya deducción de intereses restringe, excluyendo expresamente a las
(27) Rajmilovich, Darío: “Tributación de las personas jurídicas en el Impuesto a las Ganancias” trabajo
presentado como panelista en las II Jornadas Nacionales organizadas por la Asociación Argentina
de Estudios Fiscales - Bs. As. - 26 y 27/9/2019
(28) PricewaterhouseCoopers: “Global Top 100 companies by market capitalization - March
2014 update”, citado en pág. 50 del “Documento de Discusión” - citado por Rajmilovich, Darío:
“Tributación de las personas jurídicas en el Impuesto a las Ganancias” trabajo presentado como
panelista en las II Jornadas Nacionales organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales
- Bs. As. - 26 y 27/9/2019
(29) En el Discussion Paper, se cita los casos de Finlandia, Alemania, Grecia, Italia, Noruega, Portugal,
España y Estados Unidos. De ellos, salvo Finlandia (25%), todos los demás
(30) Numeral 159 del Discussion Paper
(31) Varela, Pablo S.: “Impuesto a las ganancias” en Marchevsky, Rubén A. (coord.): “Reforma
Tributaria. Ley 27430. Aspectos fundamentales para su análisis, interpretación y aplicación” -
ERREPAR - Bs. As. - 2018 - pág. 49
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PABLO S. VARELA
deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios

relacionados con el giro del negocio. Por ello, ya el término previamente utilizado para
este instituto debería cambiar y solo referirnos a la limitación de los intereses financieros.
Cabe resaltar que, a diferencia de la anterior norma, la actual entiende que el
término “intereses” también comprende, a los fines del presente tratamiento, a las
diferencias de cambio y, en su caso, las actualizaciones, generadas por los pasivos que
los originan. No dudamos que la complejidad cambiaria que Argentina soporta genera
una importante restricción en el cálculo de la base, lo que no parece realmente deseable.
En segundo término, en relación con las partes vinculadas, se amplía el alcance de
las deudas financieras cuyos intereses se limitan pues, no solo la restricción opera en los
casos de acreencias con sujetos vinculados del exterior, sino que además los acreedores
pueden resultar residentes en el país. En ambos casos, residentes o no residentes desde
el punto de vista fiscal, los acreedores deben ser sujetos vinculados en los términos del
artículo 15 cont. de la LIG.
En tercer lugar, como cuestión de fondo, es la mutación del límite numérico
en oportunidad de habilitar la deducción de intereses, incluso con relación a pasivos
financieros cuya fecha de origen sea anterior al 1/1/2018. Ahora, queda definido que el
tope de deducción por intereses vinculados a deudas financieras con sujetos vinculados
será el mayor de los siguientes montos:
a) El 30% de la ganancia neta del ejercicio (previa deducción de este mismo concepto
como así también de las amortizaciones impositivas del ejercicio).
b) El monto anual que el Poder Ejecutivo defina, el cual, conforme el decreto 1170/2018
(BO: 27/18/2018) asciende a $ 1.000.000 (pesos un millón). Resultaría ideal que
dicha suma fuera automáticamente actualizable, sin embargo el artículo 121.1 del
DRLIG lamentablemente no lo prevé.
Cabe remarcar que la figura bajo análisis también resultará aplicable en aquellos
casos en que la realidad económica señale que la deuda financiera que devenga intereses
sujeto a análisis ha sido encubierta a través de forma no apropiadas a su verdadera
naturaleza (art. 121.2., DRLIG).
El cuarto aspecto novedoso en esta mecánica internacionalmente conocida se halla
en la posibilidad de trasladar montos de intereses no deducidos por no haber aprovechado
al máximo los topes previamente enunciados, en los tres años anteriores a su cálculo.
En efecto, al límite enunciado en a) y b), se le podrá adicionar el excedente que se haya
acumulado en los tres (3) ejercicios fiscales inmediatos anteriores, por resultar inferior
-en cualquiera de dichos períodos- el monto de los intereses efectivamente deducidos
respecto del límite aplicable, en la medida que dicho excedente no hubiera sido aplicado
con anterioridad. Lamentamos que dichos traslados no resulten ajustados por los índices
de inflación elegidos por la ley.
Como se visualiza, este nuevo mecanismo resulta más razonable pues la porción
de intereses no deducidos, y que los topes me hubiesen permitido restar al momento del
cálculo de la ganancias netas de los tres ejercicios anteriores, podrá contemplarse como
un adicional que sumarán a los topes que ahora se han previsto (puntos a y b señalados).
Ello asegura utilizar los topes al menos dentro de los tres años, siempre sin ajuste alguno
previamente enunciado.
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Por otro lado, como quinto elemento de cambio, se habilita a conservar durante
cinco años, el excedente de intereses no deducidos. De este modo, la norma prevé
que los intereses que no hubieran podido deducirse, podrán adicionarse a aquellos
correspondientes a los cinco (5) ejercicios fiscales inmediatos siguientes, quedando
sujetos al mecanismo de limitación allí previsto. Lamentablemente, no se ha previsto la
actualización de dicho monto, lo que conlleva a la pérdida de su poder adquisitivo en el
contexto inflacionario como el actual.
Por ende, se verifica un doble beneficio respecto de la mecánica anteriormente
utilizada. Desde la reforma, se podrán utilizar durante tres años el excedente entre la
deducción computada en concepto de intereses (con vinculados residentes y no) versus
los topes legales (enunciados en los puntos a y b). La segunda ventaja radica en que
los intereses que no pudieron deducirse por exceder el tope previsto, podrán tenerse en
cuenta durante cinco años. Ergo, nos hallamos ante el traslado de gastos (en el caso los
intereses financieros citados) por el excedente no deducido por el término de cinco año.
Hasta aquí, se ha descripto la forma y aplicación de los topes de deducciones de
tales conceptos financiero, desapareciendo la noción de la reclasificación de rentas antes
previstas para el excedente no deducido. Ahora dicho excedente puede quedar como tal
pero su pago no será tratado como dividendo. En efecto, los intereses quedarán sujetos,
en el momento del pago, a las normas reglamentarias de retención, con independencia de
que resulten o no deducibles.
Posteriormente, este párrafo ahonda en los sujetos a quienes no se les aplicará
esta limitación conceptual y cuantitativa, a pesar que el Poder Ejecutivo se reserva la
posibilidad de determinar la inaplicabilidad de esta limitación prevista cuando el tipo de
actividad que desarrolle el sujeto, a su criterio, lo justifique.(32)
Capítulo aparte merece la definición de sujeto local integrante de un grupo
económico, como causal de exclusión del mecanismo en ciernes. En este caso, conforme
la causal prevista en el punto 5, se tipificará como pertenencia a un grupo económico
cuando, al menos, el 80% de su patrimonio se halle en cabeza, en forma directa o
(32) Hoy, según la LIG, el mecanismo no se aplicará:

1. Para las entidades regidas por la L. 21526 y sus modificaciones.
2. Para los fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los arts. 1.690 a
1.692 del CCyCo.
3. Para las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing en los
términos, condiciones y requisitos establecidos por los artículos 1.227 y siguientes del Código Civil
y Comercial de la Nación y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras.
4. Por el monto de los intereses que no exceda el importe de los intereses activos.
5. Cuando se demuestre fehacientemente que, para un ejercicio fiscal, la relación entre los intereses
sujetos a la limitación del cuarto párrafo de este inciso y la ganancia neta a la que allí se alude,
resulta inferior o igual al ratio que, en ese ejercicio fiscal, el grupo económico al cual el sujeto en
cuestión pertenece posee por pasivos contraídos con acreedores independientes y su ganancia
neta, determinada de manera análoga a lo allí dispuesto, según los requisitos que establezca la
reglamentación.
6. Cuando se demuestre fehacientemente, conforme lo disponga la reglamentación, que el
beneficiario de los intereses sujetos a limitación hubiera tributado efectivamente el impuesto
respecto de tales rentas, conforme LIG.
Todos los puntos, pero en especial los puntos 4 y 5, vuelcan una gran flexibilidad intragrupo que
prima facie, aleja cualquier vicio de arbitrariedad como antaño ocurría con la norma aquí expuesta.
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PABLO S. VARELA
indirecta, de un residente o no del país, en tanto esa titularidad se mantenga durante el

lapso en que aquella entidad adeuda las sumas que generan los intereses y conceptos
similares deducibles (bajo límites normativamente dispuestos). Dicho ratio (el 80%)
debe respaldarse por un informe emitido y suscripto por un contador público local. Al
momento, nos hallamos a la espera de la norma reglamentaria de AFIP a los fines de
unificar el criterio de tal respaldo de la causal excluyente.
En forma ilegal, el artículo 121.9 del DRLIG agrega un requisito adicional para
que la causal de exclusión prevista resulte aplicable. En efecto, ella funcionará en
forma excluyente en el ejercicio por el cual se paguen (devengado) cuando hubieren sido
incluidos en la declaración jurada de sujetos residentes en el país como ganancia gravada
y el impuesto determinado fuera igual o superior al monto que surja de la alícuota del
artículo 69, inciso a), con relación a las sumas deducibles del sujeto pagador. Con esta
norma, se pretende evitar que empresas de un mismo grupo “planifiquen” operaciones
para la optimización de resultados consolidados.
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 121.9 citado establece que “cuando
el beneficiario no sea residente en el país, la referida exclusión será de aplicación en la
medida que los intereses, actualizaciones y descuentos que se paguen y que conformen
la base de cálculo de los conceptos deducibles, estén sujetos a retención del impuesto con
carácter de pago único y definitivo, aun cuando la retención a aplicar se encuentre limitada
o no sea procedente por resultar de aplicación un Convenio para Evitar la Doble Imposición
en vigor entre la República Argentina y el país de residencia del beneficiario del interés.
La exclusión no comprende las diferencias de cambio que devenguen deudas en moneda
extranjera, no sujetas a retención del impuesto”. Como excepción, lo norma reglamentaria
admite la exclusión de la limitación de las diferencias de cambio, cuando ellas no estén
sujetas a gravabilidad. Ello resulta adecuado en función del tratamiento fiscal que podría
corresponder a una persona humana no residente en carácter de sujeto beneficiario pero
sí integrante del grupo económico definido en forma reglamentaria.
Por último, a la luz de la nueva normativa local, las referencias sobre reglas sobre
capitalización exigua en los tratados para evitar o atenuar la doble imposición dejarían de
tener virtualidad, ya que las nuevas limitaciones no se refieren al nivel de endeudamiento
de la empresa. Recientemente, esta ha sido una de las conclusiones volcadas en un
evento académico(33). Allí también se concluyó que “a los efectos de que la limitación en la
deducción de intereses sea efectiva en contrarrestar prácticas de erosión de base, debería
aplicarse un enfoque combinado, es decir los intereses deducibles deberían pasar un doble
test: (i) un ratio de intereses y otros pagos financieros sobre EBITDA, y (ii) un ratio de
endeudamiento (sobre activos)”.
V - CUESTIONES POR REFLEXIONAR
Pues bien, como cierre de estas líneas, al menos en forma enunciativa y breve,
resulta menester referir a los inconvenientes generados por el actual mecanismo de
distribución de dividendos en un ámbito inflacionario, agravado ello por la coexistencia
del impuesto de igualación.
(33) Conclusiones del Panel II de las II Jornadas Nacionales organizadas por la Asociación Argentina
de Estudios Fiscales - Bs. As. - entre el 26 y 27/9/2019
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Al partir de la falsa equivalencia de tasas entre el mecanismo anterior y posterior a

la ley 27430, la noción contable de dividendo queda distorsionada no solo por los efectos
inflacionarios recogidos por los estados contables con consonancia con la ley general de
sociedades, sino además por la coexistencia aplicativa del impuesto de igualación.
Tales institutos llevan a plantearnos si a los fines del funcionamiento del equalization
tax, no deberían reexpresarse fiscalmente los resultados acumulados (no asignados)
existentes al momento de la reforma fiscal enunciada, agravado por la derogación normas
otrora aplicables (caso del art. 118.1, LIG) a esta figura, a pesar de su ultraactividad.
Asimismo, al momento de comprobar y comparar el tope computable del impuesto
de igualación resultaría deseable su reexpresión, a la luz de una equivalencia en moneda
constante (y no histórica como fue la oportunamente sujeta a tributación).
Por todo ello, no dudamos que el II Congreso Internacional de Derecho Tributario,
organizado por la Universidad Austral, permitirá revisar los avatares sufridos por los
contribuyentes ante una evolución normativa propia del Siglo XXI.
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Ricardo M.
Chicolino(*)
EL TRATAMIENTO DE LOS DISTINTOS TIPOS

DE REGALÍAS EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO
MULTILATERAL, CONFORME RECIENTE
JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA DE LA
COMISIÓN PLENARIA
I - OBJETO
Es necesario analizar el concepto “regalías” para definir si representan un gasto

vinculado con la actividad del sujeto comprometido con su pago, en al ámbito del
Convenio Multilateral (CM), y en su caso, analizar si se trata de un gasto computable o
no computable.
II - DEFINICIÓN DEL CONCEPTO
Se define a las regalías como la obligación de pago de un “monto variable” de dinero

vinculado al volumen de “producción” o de “ventas”, que debe abonarse durante un
tiempo -generalmente definido contractualmente- al propietario de la tierra, de la “marca”
o “de la patente” que se esté explotando. En otros ámbitos de la propiedad intelectual se
les llama: “derechos de autor”.
En definitiva el término se refiere al dinero que obtiene el dueño de la tierra o de
un derecho cuando alguien la explota, hace uso de este, o lo explota comercialmente tal
derecho.
La Real Academia Española analiza el concepto “regalía” y considera como tal al
término “royalty” como un anglicismo evitable, y en tal sentido la define como el pago que
se efectúa al titular de los derechos de autor, patentes, marcas o know how (saber hacer) a
cambio del derecho a usarlos o explotarlos, o, como el pago que debe realizarse al Estado
por el uso o extracción de ciertos recursos naturales, habitualmente no renovables.
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III - FORMAS DE PAGO
Existen varias formas de pago de la licencia extendida para la explotación de los

recursos naturales o el uso de una marca o patente. Generalmente, las partes negocian
la más conveniente, ya sea:
a) una cantidad fija,
b) una cantidad variable (royalty), o,
c) el tercer pago opcional se verifica en los casos en que se requiere la asistencia técnica
del licenciante, al cual se denomina “pago por asistencia técnica” y representa un
concepto distinto al que hemos puesto bajo análisis.
IV - TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS REGALÍAS
Adicionalmente al hecho de que las regalías representan un gasto que se devenga

a partir del cumplimiento de los hechos previstos en el respectivo contrato(1) o convenio
celebrado entre las partes.(2)
Recientemente, la CSJN(3) reconoció el carácter de gasto de las regalías. Más allá
de que el caso se refiera estrictamente al impuesto a las ganancias, lo cierto es que el
resultado impositivo elaborado a los fines del tributo parte del resultado contable, razón
por la cual el concepto “gasto” es común a ambos estados. Asimismo, este criterio también
resulta aplicable al concepto de “gasto” contemplado en el CM(4), independientemente de
su consideración como gasto computable o no computable.
Desde el punto de vista contable, el concepto “devengado” representa el recono-
cimiento y registro de un ingreso o un gasto en el período contable a que se refiere, a
pesar de que el desembolso o el cobro puedan ser hechos, todo o en parte, en el período
anterior o posterior.
Desde la vigencia de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)(5),
se ha admitido que “devengar” significa reconocer y registrar en cuentas a determinada
fecha eventos o transacciones contabilizables. En la aplicación del principio de devengado
se registran los ingresos y gastos en el período contable al que se refiere, a pesar de que
el documento de soporte tuviera fecha del siguiente ejercicio o que el desembolso pueda
ser hecho todo o en parte en el ejercicio siguiente.
Este principio elimina la posibilidad de aplicar el criterio de lo percibido para la
atribución de resultados. Este último método se halla al margen de los PCGA.
En conclusión, el gasto originado en el concepto “regalías” se registra contablemente
en el ejercicio de su devengamiento con independencia de cuando se cancelen, siempre
y cuando su existencia no esté sujeta al cumplimiento de una condición que lo pueda
transformar en inexistente, tal como lo resolvió nuestro máximo tribunal en la causa
analizada ut supra in re CSJN, “Compañía de Radiocomunicaciones Móviles SA”,
1/9/2015.
Desde este punto de vista, cualquiera de los distintos tipos de regalías a los que
nos referimos en este trabajo conforman un gasto devengado que estará registrado
contablemente y se expondrá en el balance general de cualquier empresa en el cuadro de
costo (para el caso de las regalías petrolíferas o de aquellas que impliquen la transferencia
278

EL TRATAMIENTO DE LOS DISTINTOS TIPOS DE REGALÍAS EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO…
de know how en el área de fabricación de un bien) o en el cuadro de gastos comerciales en

el caso de las regalías que se devenguen por la comercialización de un producto.
V - CONCEPTUALIZACIÓN DE LAS “REGALÍAS” EN EL ÁMBITO DEL CM
Conforme lo expresado previamente, como así también del análisis de las reso-
luciones de los “casos concretos” emitidos por los órganos de aplicación del CM, podríamos
concluir en que existen tres tipos de regalías:
a) Hidrocarburíferas.
b) Vinculadas a la transferencia de know how en el área de fabricación o en la de
comercialización de una empresa.
c) Vinculadas a la cesión de uso de un derecho (marca, patente, etc.) tanto sea para su
producción y venta, como también a los fines de su comercialización estrictamente.
En el caso de las regalías hidrocarburíferas, estas surgirán de un porcentaje
pactado que estará expresado en una norma legal de carácter provincial y formará parte
del costo de extracción del recurso no renovable de que se trate.
Tratándose de una regalía vinculada a la fabricación de un bien también el monto
devengado surgirá de un porcentaje que se aplicará a un monto ya sea de venta o a los
costos de fabricación del bien de que se trate.
Por último, y en cuanto a aquellas que representan un gasto devengado que se
determina en función de la aplicación de un porcentaje sobre un monto de venta que
se paga en concepto de licencia del uso de una marca, generalmente se exponen en el
cuadro de gastos en la parte pertinente que se vincula con los gastos de comercialización.
Respecto del CM aquellas “regalías” que se vinculan a los costos de fabricación
siempre -a nuestro criterio- revisten la condición de gastos computables, porque conforme
lo dispone el inciso a) del artículo 3(6) del referido CM solamente revestirán la condición
de gastos no computables aquellos que representen todo tipo de bien “… de cualquier
naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado”.(7)
Con referencia a aquellas “regalías” que se vinculan a los gastos de comercialización,
su relación con los gastos computables es directa dado que tal como lo explicamos en el
acápite 2 se trata de gastos vinculados a la actividad, necesarios para el desarrollo de la
misma en una jurisdicción determinada que demuestran claramente el nexo territorial
en la misma.
Oportunamente la CA(8) resolvió que, para que se configure el sustento territorial
en una determinada jurisdicción, los gastos deben tener una íntima relación con las
operaciones desplegadas en ella, es decir que se originen por el ejercicio de la actividad,
sin tener en consideración la magnitud del gasto efectuado, extremo que no ha quedado
acreditado en las actuaciones.
A los fines de la imputación a una jurisdicción determinada, la CA(9) dispuso que
la atribución de los gastos computables se deben realizar en función del lugar donde
efectivamente fueron soportados, tal como lo prescribe el primer párrafo del artículo 2 del
CM, y lo dispone expresamente su artículo 4, destacando que todos aquellos gastos que
no tienen vinculación directa con la actividad de la empresa y que no pueden suministrar
una pauta válida que permita dimensionar la magnitud de la actividad efectuada en una
jurisdicción, resultan gastos no computables, pero no por el simple hecho de encontrarse
279

expresamente enunciados (o no) en el texto del CM, sino porque no se cumplen con los
requisitos establecidos en sus artículos 3 y 4.
Es por ello que la finalidad de la computabilidad de un gasto a los fines de la
distribución de la base imponible, lo es con relación a si este mide el grado de actividad
desplegado o desarrollado en cada jurisdicción.(10)
1. Respecto de las regalías hidrocarburíferas

Durante mucho tiempo se discutió si a este tipo de regalías corresponde encuadrarlas
como un tributo o si se trata de un canon. La pertenencia a uno u otro grupo define
la condición de no computable o computable del gasto, ya que si se trata de un impuesto
conforme lo define el inciso d) del artículo 3 reviste la condición de no computable, en
tanto que si se trata de un canon asume la condición de gasto computable.
Más allá de las discusiones doctrinarias sostenidas por los Dres. Eduardo Bidou
y Horacio Beccar Varela en torno a la naturaleza de las regalías(11) -nos referimos a si
representan el pago de un impuesto o de un canon-, nuestro Máximo Tribunal(12) zanjó
la controversia al reconocer expresamente que reviste la condición de un canon minero.
Es así que mientras el artículo 56 de la ley 17319 describe el régimen fiscal al que
estará sujeta la explotación y estipula los impuestos que corresponden ingresar conforme
lo previsto en los incisos a), b), y c); excluyen en el inciso d) “todo otro tributo nacional,
presente o futuro de cualquier naturaleza o denominación”.
Seguidamente, en los artículos 57, 59 y 62, se establecen el canon y la regalía por
hidrocarburos líquidos y por gas natural, respectivamente, de ese modo, el tratamiento
que recibe el concepto en examen se encuentra diferenciado respecto de la materia
estrictamente impositiva.
Además de esto, lo dispuesto en el artículo 12 de la referida ley neutraliza la
posibilidad de asimilar a la regalía con una carga impositiva. En efecto, dicho artículo
establece que la regalía -monto resultante de aplicar el 12% previsto en el art. 59
sobre valor de los volúmenes extraídos y efectivamente aprovechados- representa la
“participación en el producido de dicha actividad”, (el destacado me pertenece), la que
podrá ser pagada en efectivo o incluso en la especie extraída según resolución (Secretaría
de Energía) 232/2002, lo que constituye una alternativa ausente respecto del tratamiento
general de los impuestos.
Además, en el artículo 59 se otorga al Poder Ejecutivo Nacional la facultad de variar
y así fijar el porcentaje de que se trata “teniendo en cuenta la productividad, condiciones
y ubicación de los pozos” criterios extrínsecos a cualquier estricta definición impositiva
en lo que se refiere al modo de su cálculo.
¿Qué impuesto se tributa en función de una alícuota que la puede fijar el Poder
Ejecutivo unilateralmente y sin requerir el tratamiento que corresponde a una ley
tributaria?
¿Qué impuesto se puede cobrar en especie?
Es el artículo 59 de la ley quien le otorga al Poder Ejecutivo Nacional la facultad
de variar y así fijar el porcentaje de que se trata “teniendo en cuenta la productividad,
condiciones y ubicación de los pozos”, criterios extrínsecos a cualquier estricta definición
impositiva en lo que se refiere al modo de su cálculo.
280

Además, en el inciso b) del artículo 80 de la ley se establece como causal de rescisión

del contrato de concesión el incumplimiento del pago de la regalía más allá de tres meses
consecutivos. Esta condición denominada “condición de amparo del territorio” actúa
conjuntamente con lo dispuesto en el artículo 3 del decreto reglamentario 1671/1969 al
establecer que el concesionario puede solicitar la reducción del porcentaje de la regalía
con fundamento en que la producción no resulta económicamente explotable en virtud
de la cantidad y calidad del hidrocarburo, poniendo de manifiesto el particular carácter
que primó en el espíritu del legislador al otorgarle a la norma un carácter estrictamente
concesional eliminando toda posibilidad de asignarle naturaleza tributaria strictu censu.
Desde otro punto de vista el inciso 3) del artículo 4027 del Código Civil ofrece un
marco suficiente, frente al silencio guardado por la legislación específica, para encuadrar
la prescripción en examen, siendo que no le resulta aplicable lo dispuesto en los artículos
56 y ss. de la ley 11683.
Es así que el cobro que se pretende se refiere a una obligación que se paga
mensualmente, a lo que debe sumársele el carácter de prestación fluyente en el transcurso
de un tiempo durante el cual se producen los frutos de que se tratan, en el caso los
provenientes de la explotación realizada.
Conforme lo expuesto, y ya en el ámbito del CM, resta por definir el tratamiento que
corresponde dispensarle en su consideración como gasto y la atribución a la jurisdicción
que corresponda. Habiendo dejado expresado con claridad que no se trata de un gasto
en concepto de impuesto, sino de un canon que surge del ejercicio de la actividad, nace
la imposibilidad de incluir a este tipo de regalías como un gasto no computable según lo
dispuesto en el inciso d) del artículo 3 del CM(13), en consecuencia, solo resta por definir si
las mismas pueden considerarse contempladas en algunas de las siguientes alternativas:
a) comprendidas en alguno de los restantes incisos del referido artículo, o,
b) vinculadas con el desarrollo de la actividad que puede atribuirse a una jurisdicción
determinada.
Ambas alternativas fueron desechadas tanto por la Comisión Arbitral (CA) como
por la Comisión Plenaria (CPl.) al resolver -entre otros(14)- el caso concreto suscitado entre
“YPF SA c/Provincia de Salta”(15) en cuya resolución dejó claramente establecido que
se trata de un gasto directamente vinculado con la actividad que realiza (extracción de
petróleo), que además permite cuantificar debidamente la actividad desarrollada en las
distintas provincias -en este caso en la Prov. de Salta concretamente-, y de tal manera
resulta plenamente conducente para lograr el objetivo que persigue el CM que es atribuir
base imponible a las jurisdicciones en función de la actividad ejercida en cada una de
ellas.
En tal sentido, dicho organismo destacó que el monto de las regalías pagadas es
directamente proporcional al grado de actividad desplegada, por lo cual, a mayor actividad
mayor será el gasto por tales conceptos.
Conclusión:
En conclusión se trata de un gasto computable conforme lo establece el artículo 3
al definir que “…son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad”, agregando
luego que se computarán como tales “…los sueldos, jornales y toda otra remuneración,
combustibles y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y
en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etcétera”.
281

Tratándose de un gasto de producción su consideración como gasto computable

atribuible a la jurisdicción productora representa una realidad incontrastable.
2. Vinculadas a las transferencias de know how

Las CA y CPl. distinguieron el tratamiento que corresponde asignarle a los gastos
incurridos por el pago de regalías a una empresa extranjera en concepto de “transferencia
de tecnología”(16) respecto del otorgado a las regalías hidrocarburíferas. En este caso
consideró a tales pagos como un “gasto no computable” a los efectos de la conformación
del coeficiente de gastos.
Todo ello por considerar que estas regalías presentan características especiales
que las distinguen de las analizadas en el punto precedente, tales como las siguientes:
a) No tiene relación con el ejercicio de la actividad económica llevada a cabo por la
empresa: representan la compensación pecuniaria a favor del que concede el know
how y no tienen relación directa con la actividad llevada a cabo por el que las paga.
b) Estos gastos por regalías no proporcionan parámetros válidos para determinar
la magnitud o cuantía de la actividad que la firma desarrolla en una determinada
jurisdicción o, en el caso de que fuesen computables la atribución del gasto le
corresponde a la jurisdicción en la que se encuentra ubicada el establecimiento fabril,
que en este caso es en la Provincia de Buenos Aires.
c) Ambas cuestiones son las que establecen claramente la distinción con las regalías
hidrocarburíferas, especialmente porque estas guardan una directa relación con la
actividad extractiva que la empresa desarrolla en jurisdicción de que se trate.
Según surge de la resolución del caso “Nobleza Piccardo SACI”, tanto la CA como la
CPl. rechazaron la acción interpuesta por la contribuyente y concluyeron en que se trata
de un “gasto no computable” a los fines del armado del coeficiente respectivo.
Con el mismo criterio y respetando el antecedente Nobleza Piccardo, la CA se
expidió en “Avón SACI c/Provincia de Buenos Aires”(17), “Ford Motors Argentina SCA”(18),
“Nike Argentina SRL c/Provincia de Buenos Aires”(19), “Sidus SA c/Provincia de Buenos
Aires”(20), “Cepas Argentinas SA c/Provincia de Buenos Aires”(21) y más recientemente “ADT
Argentina C/Provincia de Buenos Aires”(22), entre otros. Todos ellos mantienen un común
denominador que se manifiesta en la fórmula utilizada en las respectivas resoluciones
que reza: “… el costo o valor que se paga por las regalías no es indicativo del esfuerzo ni da
idea de la cuantía o relevancia de la actividad desplegada, en este caso por ……. (razón
social del contribuyente). Esa cuantía está dada únicamente por el valor agregado en
el proceso económico propio por cuanto él sí es representativo del esfuerzo que importa la
actividad. En definitiva es una erogación que se efectúa para la adquisición de un bien
inmaterial, como lo es el know how, y debido a su característica, es imposible incorporarlo
al proceso” (El destacado nos pertenece).
En estos casos, seguramente, la prueba aportada por las partes debió cumplir
un rol de vital importancia para resolver la controversia en favor de cualquier de las
partes; sin embargo, el dictamen del asesor nos priva de este análisis porque en sus
considerandos se destaca por su ausencia cualquier tipo de referencia a la misma.
282

Conclusión:
Tal como lo venimos sosteniendo, manifestamos nuestra total disidencia con el
criterio que los órganos de aplicación del CM le atribuyen a este tipo de regalías. Conforme
surge de las pautas establecidas por el propio CM a los fines de considerar en qué casos
un gasto reúne la condición de “gasto computable” se debe considerar si se trata de un
gasto “efectivamente soportado en una jurisdicción” [inc. b) del art. 2], originados en el
ejercicio de la actividad (primer párr. del art. 3).
Por último, el artículo 4 aclara que un gasto es efectivamente soportado en una
jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se
desarrolle.
En este contexto, no existe ningún sustento legal para sostener que las regalías por
transferencia de know how y vinculadas a la fabricación de bienes revisten la condición de
no computable. En efecto, el gasto por este concepto no reúne ninguno de los requisitos
previstos en el CM para que sea considerado no computable, dado que es un gasto
vinculado directamente a la actividad que desarrolla el contribuyente, que representa
además el esfuerzo del contribuyente por desarrollar actividad en esa jurisdicción, a tal
punto que decidió radicar en ella la fabricación de sus productos.
3. Vinculadas a la cesión de un derecho (marca o patente) tanto sea para su producción

y venta, como también a los fines de su comercialización estrictamente
La apertura que exponemos para este tipo de regalías -diferenciándolas de las
tratadas en los dos puntos precedentes- es consecuencia de la reciente decisión de la CPl.
en el expediente “ADT SECURITY SERVICE SA c/Provincia de Buenos Aires EXPTE. C.M.
Nº 1289/2014” en el que resolvió -en forma contraria a lo que oportunamente sostuvo la
CA(23)- atribuirles el carácter de gasto computable.
En efecto, oportunamente la CA manteniendo el criterio asumido de considerarlas
como un “gasto no computable” se había expedido en tal sentido; sin embargo, la CPl.,
atendiendo a las particularidades del caso, resolvió en sentido contrario. Para ello
consideró que existía un contrato entre la contribuyente licenciada y ADT Service AG (la
licenciante) en el cual se estipulaba entre muchas otras cosas que:
(i) el pago de las regalías se devengaban en función de las alarmas vendidas y
(ii) que el contrato no se podía ceder a terceras personas.
La CPl. consideró para así resolver que el gasto emergente de las regalías devengadas
en los ejercicios fiscales sujetos a ajustes estaba íntimamente vinculado a la actividad de
la contribuyente, que era consecuencia de la actividad desplegada por este (ADT Security
Services SA) en una jurisdicción determinada y además, que en el caso, no se trataba de
un contrato de regalías por transferencia de know how.
Pero además, recientemente la CPl. -revirtiendo resoluciones de la CA- resolvió en
los casos concretos “CEPAS c/Provincia de Buenos Aires”(24) y “WHIRPOOL SA c/Pcia. de
Bs. As. Expediente 1461/2017” a favor de la consideración de las regalías como gastos
computables, aun para los casos de tratarse de transferencia de know how vinculada al
área de fabricación.
En nuestra opinión, los gastos generados por el pago de “regalías” que se determinen
en función de un porcentaje aplicado sobre un monto de ventas que representa las
unidades vendidas constituyen siempre un “gasto computable” vinculado a la actividad
283

realizada, a los fines del CM. Tal es así que si el contribuyente no paga esa regalía no está
licenciado para fabricar el producto que luego comercializará o no puede comercializar el
producto fabricado por el licenciante o importado al mismo.
En conclusión, tanto las regalías hidrocarburíferas como aquellas relacionadas
a la transferencia de know how para fabricar un bien o las que conceden la posibilidad
de comercializar un bien o prestar un servicio autorizado por el licenciante que se
devengan a favor de este representan un gasto computable a los fines del CM que puede
ser atribuido a una jurisdicción determinante mediante un procedimiento razonable tal
como lo dispone el artículo 4 del referido Convenio.
NOTAS
(*) Contador público (UBA). Especialista en Derecho Tributario egresado de la Facultad de Derecho (Universidad
Austral). Posgrado en Derecho Tributario, cursado en la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca España.
Representante de la Provincia de Tierra del Fuego ante la Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral.
Profesor regular de Teoría y Técnica Impositiva II, de la Facultad de Ciencias Económicas (UBA). Profesor de la
carrera de posgrado de “Especialización en Tributación”, de la Facultad de Ciencias Económicas (UBA). Profesor
de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Profesor del Instituto de Posgrado
e Investigación Técnica del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires. Autor de
publicaciones técnicas y libros
(1) “Compañía de Radiocomunicaciones Móviles SA” - CSJN - 1/9/2015 - Cita digital IUSJU003572E: “… 10) Que esta
Corte ha sostenido recientemente que el término ‘devengar’ es un concepto general del derecho empleado
usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido
patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el
art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias emplea el citado término lo hace para que se realice la imputación de las
ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia
de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley (confr. causas 1068/2008 (44-C)/CS1 ‘Compañía
Tucumana de Refrescos S.A. - TF 20.391-I c/ DGI’ - CSJN - 24/5/2011; y 821/2011 (47-A)/CS1 ‘Asociart SA ART - TF
21.213-I c/ DGI’ - CSJN - 6/5/2014)
11) Que las erogaciones a cargo de la empresa -cuyo tratamiento fiscal se discute en autos- tienen su origen en
los contratos que aquella suscribió con sus agentes oficiales, vendedores del servicio de radiocomunicación móvil
prestado por la accionante. Los aludidos contratos, en lo que al caso interesa, disponen lo siguiente (se transcriben
las cláusulas del modelo de convenio glosado a fs. 55/70 del Anexo Contratos de Agente de Ventas agregado a las
actuaciones administrativas y que resultan sustancialmente similares a las cláusulas de los acuerdos agregados a fs.
71/94, 95/109 y 110/125 del referido anexo):
‘6. Comisiones. El Agente tendrá derecho a cobrar una comisión por cada abono al SRMC [Servicio de Radioco-
municación Móvil Celular] que venda ... Toda comisión a ser pagada por CRM al Agente está sujeta a las siguientes
condiciones:
6.1. Cada venta debe estar hecha de acuerdo con las Condiciones Comerciales y Operativas tal como se detalla en
los Anexos B y C.
6.2. Cada venta debe ser aprobada por CRM y de ser necesario por la CNT [Comisión Nacional de Telecomunicaciones].
La conexión del abono al SRMC implica dicha aprobación.
6.3. El abono al SRMC no debe tener deuda vencida ...
7. Devolución de las Comisiones y Penalidades. No obstante, sin perjuicio de lo establecido en este contrato, el
Agente deberá devolver a CRM las comisiones de los abonados que dejen de pertenecer al SRMC dentro de, un
mínimo de ciento veinte (120) días corridos desde la iniciación del SRMC de acuerdo con la siguiente metodología:
...’ (la letra destacada es del Tribunal).
“12) Que pese a que la cámara admitió que en el caso la imputación de los gastos se rige por el criterio de lo
devengado, esa alzada hizo lugar al planteo de la AFIP y revocó la sentencia del organismo jurisdiccional por
considerar, en síntesis, que las aludidas comisiones a cargo de la empresa constituían para ésta obligaciones de
naturaleza suspensiva, que no se devengaban con la sola venta de los abonos.
284

A juicio de esta Corte, la aludida conclusión del a quo se funda en una incorrecta apreciación de las cláusulas reseñadas
en el considerando anterior. En efecto, el pronunciamiento apelado no ha valorado adecuadamente las cláusulas del
contrato, que es ley para las partes (art. 959 del Código civil y Comercial), cuyas expresiones, en el aspecto que se
examina, son claras y terminantes (confr. Fallos: 314: 363, considerando 10, y 314:1358, considerando 5°).
En este sentido, según la redacción de la cláusula sexta, el derecho al cobro de la comisión tiene lugar con motivo
de ‘cada abono al SRMC que [el agente] venda’. En los numerales 6.1, 6.2 y 6.3 se especifican los recaudos que debe
reunir la operación de venta -haber sido realizada de acuerdo con las condiciones comerciales y operativas de la
empresa, tener la aprobación de esta última y eventualmente de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones y el
abono no registrar deuda impaga- pero no se indica que el nacimiento del aludido derecho quede sujeto, además,
a la verificación de algún otro hecho o acto jurídico distinto del de la venta del abono. Ello resulta corroborado por
la cláusula séptima que en ningún momento dispone que el devengamiento de aquel derecho se produzca o se
‘perfeccione’ solo una vez transcurridos los 120 días de permanencia del cliente en el sistema. Por el contrario, lo
que allí se señala es que si el cliente deja de pertenecer a aquel sistema con anterioridad al cumplimiento de dicho
plazo, nacerá en cabeza del agente, y en el momento en que ello ocurra, una obligación de reintegro de la suma
oportunamente recibida en concepto de comisión...”
(2) Arts. 959 y ss., CCyCo.
(3) “Pirelli Neumáticos SAIC (TF 24.943-1) y Otro c/DGI y Otro s/ Recurso Directo a Cámara” - CSJN - 9/5/2017: XVI. En
consecuencia, resulta correcta la conclusión del a quo en cuanto, sobre la base del Convenio suscripto entre Argentina
e Italia para evitar la doble imposición y de su Protocolo Anexo suscriptos en Roma, el 15/11/1979, aprobado por L.
22747, juzgó que el pago de las prestaciones a favor del proveedor domiciliado en el exterior pueden ser deducidas
como gastos a favor del proveedor domiciliado en el país sin necesidad de la aprobación o presentación de los actos
jurídicos a que se refiere la ley de transferencia de tecnología (arts. 1, 2, 3 y 9, L. 22426), toda vez que la regla del art.
25, no deja margen de duda al respecto. Resulta inobjetable lo aseverado en la Alzada en el sentido de que la Ley
22.426, no resulta de aplicación cuando el proveedor tiene domicilio en el país
(4) Chicolino, Ricardo M.; Olalla, Andrés y Alegre, Fernando G.: “El concepto de balance impositivo en el Convenio
Multilateral y su incidencia sobre los gastos no computables” - 11° Simposio Tributario del CPCECABA - 23-25/9/2009
(5) Los principios de contabilidad generalmente aceptados son un conjunto de reglas y normas que sirven de
guía contable para formular criterios referidos a la medición de patrimonio y a la información de los elementos
patrimoniales y económicos de una entidad. Los PCGA constituyen parámetros para que la confección de los estados
financieros sea sobre la base de métodos uniformes de técnica contable. Estos tienen como objetivo la uniformidad
en la presentación de las informaciones en los estados financieros, sin importar la nacionalidad de quien los estuvieres
leyendo e interpretando
(6) Art. 3 - Los gastos a que se refiere el artículo 2 son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad.
Así, se computarán como gastos los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz,
reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración,
producción, comercialización, etcétera. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del
impuesto a las ganancias.
No se computarán como gastos:
a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales,
como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no
solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente
o se agregue al producto terminado
(7) R. (CA) 18/2008 - “Libertad SA”; R. (CA) 47/2007 - “Automotores Juan Manuel Fangio SA”; R. (CA) 5/2015 - “Las
Lomas SA”; R. (CA) 55/2012 - “SINOPEC SA”; R. (CA) 7/2012 - “Kowzef SA”
(8) R. (CA) 35/2012 - “SYRA SA”; R. (CA) 36/2012 - “Franco Fabril SA ambos c/Munic. de Río Tercero”
(9) R. (CA) 16/2012 - “Pautas y Medios SA”
(10) R. (CA) 55/2012 - “SINOPEC c/Pcia. de Chubut”
(11) Bidou, Eduardo: “Carácter jurídico de la contribución establecida por ley 12161 de petróleo” - www.hcdmza.gov.ar.
“La regalía, condición de la concesión, emana del dominio originario sobre las minas que la Nación y las Provincias
recibieron como sucesores de la Corona española, mientras que los impuestos, tasas y contribuciones, del poder
impositivo que tiene el Estado. Por ello me inclino a considerarla un elemento del amparo como el canon minero”
(amparo es, en el Código de Minería, el mantenimiento de la propiedad minera por su explotación continua). Beccar
Varela, Horacio - biblioteca.iapg.org.ar/ArchivosAdjuntos/Petrotecnia/2005-4/Tratamiento.pdf. Citado por los Dres.:
María Gabriela Peralta, Andrea Paula Abella y Juan Francisco Albarenque
285

(12) “Provincia de Neuquén c/CAPEX SA, cobro de regalías” - CSJN - 11/12/2007: “… 3) Que la legislación invocada L.
17319 y D. del Poder Ejecutivo Nacional 1671/1969, no surge expresamente aquella. Sin embargo, el texto completo
de la ley permite una interpretación que excluye la posibilidad de que se trate de un impuesto, y que en consecuencia
resulte aplicable el artículo 1 de la L. 11585. En efecto, el artículo 56 describe el régimen fiscal al que estará sujeta la
explotación y estipula los impuestos en sus apartados a.b.c., excluyéndose ‘todo otro tributo nacional, presente o
futuro de cualquier naturaleza o denominación’ en su punto d., seguidamente en los artículos 57, 59 y 62 se establecen
el canon y la regalía por hidrocarburos líquidos y por gas natural, respectivamente, de ese modo, el tratamiento que
recibe el concepto en examen se encuentra diferenciado respecto de la materia estrictamente impositiva.
Por lo demás, otras circunstancias impiden efectuar la asimilación de la regla con una carga impositiva, el artículo 12
se refiere, en relación al monto resultante del 12% antes mencionado, esto es la regalía, como a una ‘participación
en el producido de dicha actividad’, la que podrá ser pagada en efectivo o incluso en la especie extraída según
resolución de la Secretaría de Energía 232/02, lo que constituye una alternativa ausente respecto del tratamiento
general de los impuestos. Además, en el artículo 59 se otorga al Poder Ejecutivo Nacional la facultad de variar y así
fijar el porcentaje de que se trata ‘teniendo en cuenta la productividad, condiciones y ubicación de los pozos’ criterios
extrínsecos a cualquier estricta definición impositiva en lo que se refiere al modo de su cálculo.
Asimismo la circunstancia de que, por un lado, según el artículo 80 inciso b., es causal de rescisión de la concesión
el incumplimiento del pago de la regalía más allá de tres meses consecutivos, la llamada condición de amparo del
territorio, y, por otro, que de acuerdo al artículo 3 del decreto reglamentario 1671/1969, el concesionario puede
solicitar la reducción del porcentaje de la regalía con fundamento en que la producción no resulta económicamente
explotable en virtud de la cantidad y calidad del hidrocarburo, ambas ponen de manifiesto el particular carácter que
tuvo en el espíritu del legislador otorgándole rasgos más bien cercanos a lo concesional, aspecto sin duda ajeno a la
naturaleza impositiva strictu censu.
Desde otro punto de vista el artículo 4027 inc. 3) del Código Civil ofrece un marco suficiente, frente al silencio
guardado por la legislación específica, para encuadrar la prescripción en examen. Es así que el cobro que se pretende
se refiere a una obligación que se paga mensualmente, a lo que debe sumársele el carácter de prestación fluyente
en el transcurso de un tiempo durante el cual se producen los frutos de que se tratan, en el caso los provenientes de
la explotación realizada”
(13) Art. 3, inc. d), CM - Los gastos a que se refiere el artículo 2, son aquellos que se originan por el ejercicio de la
actividad… No se computarán como gastos: … d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos,
tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.)
(14) “SINOPEC Argentina suc. Argentina c/Provincia de Chubut” - R. (CA) 55/2012 - 21/11/2012
“SINOPEC Argentina suc. argentina c/Provincia de Chubut” - R. (CPl.) 34/2013 - 11/12/2013
“TECPETROL SA c/Provincia de Chubut” - R. (CA) 38/2013 - 21/8/2013
“PAN AMERICAN ENERGY LLC SUC. ARG. c/Provincia de Chubut” - R. (CA) 51/2013 - 16/10/2013
“YPF SA c/Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur” - R. (CA) 5/2016 - 17/2/2016
(15) “YPF SA c/Provincia de Salta” - R. (CA) 28/2009 - 20/5/2009 y R. (CPl.) 24/2010 - 16/9/2010
(16) “Nobleza Piccardo SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 15/2012 - 18/4/2012 y R. (CPl.) 13/2013 - 18/6/2013
(17) “Cosméticos Avón SACI c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 26/2014 - 18/6/2014
(18) “Ford Motors SCA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 1/2015 - 18/2/2015
(19) “Nike Argentina SRL c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 41/2015 - 20/5/2015
(20) “SIDUS SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 24/2015 - 18/3/2015
(21) “CEPAS ARGENTINAS SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 44/2017 - 12/7/2017
(22) “ADT SECURITY SERVICES SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 21/2017 - 5/4/2017
(23) “ADT SECURITY SERVICES SA c/Provincia de Buenos Aires” - CPl. - Expte. CM 1289/2014 - 9/11/2017
(24) “CEPAS ARGENTINA SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CPl.) 26/2018
286

CAPÍTULO VI
EN EL SIGLO XXI. RÉGIMEN ADUANERO.
HERRAMIENTAS PARA EL ESTÍMULO
DE INVERSIONES
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Horacio F. Alais(*)
EL SERVICIO ADUANERO Y EL TRÁFICO

DE MERCADERÍAS COMO PROMOTOR
DEL DESARROLLO
I - INTRODUCCIÓN
Las aduanas son instituciones que integran la Administración Pública y que

tienen por finalidad el control del ingreso y egreso de las mercaderías de un determinado
territorio aduanero, y la de aplicar el régimen de prohibiciones y restricciones, percibir
los tributos definidos y regidos por la legislación específica y aplicar las disposiciones que
regulan el comercio internacional de mercaderías.(1)
Sobre esta definición que es unánime en doctrina y que Basaldúa(2) detalla con
mucha precisión en cuanto al origen de las aduanas y la evolución de sus funciones,
se puede construir la hipótesis de trabajo de que las aduanas en su funcionamiento
(*) Especialista en derecho aduanero. Profesor universitario y publicista. Abogado (UCA, 1981).
Doctor en Derecho (Universidad Austral). Magíster en Derecho (Universidad Austral, 2018). Profesor
de Derecho Aduanero en el máster de Derecho de la Empresa (Universidad Austral, desde 1993).
Profesor de Derecho Aduanero del máster de Derecho Empresario (Universidad Austral). Profesor
de Tributación del Comercio Exterior de la maestría en Derecho Tributario (Universidad Austral). Fue
Profesor titular de Régimen Legal Aduanero en la carrera de Comercio Exterior (Fundación en Altos
Estudios Empresariales) y de Derecho Penal Aduanero (Escuela Aduanera de la ex Administración
Nacional de Aduanas). Ponente y conferencista en distintos congresos y cursos de la especialidad.
Profesor de Regímenes Especiales Aduaneros del Programa de Especialización en Derecho
Aduanero (UBA). Autor de diversas publicaciones sobre el tema. Miembro del Instituto de Derecho
Público Económico del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal
(1) Cfr. Cotter, Juan P.: “Derecho aduanero” - Ed. AbeledoPerrot - 2014 - T. I - págs. 154/5
(2) Cfr. Basaldúa, Ricardo X.: “Derecho aduanero. Parte general. Sujetos” - Ed. AbeledoPerrot - 1992
- págs. 15/40
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HORACIO F. ALAIS
específico resultan un mecanismo para el desarrollo económico de un país y de una

región determinada.
En esta línea se puede sostener que, con la implementación y entrada en vigor
del Acuerdo de Facilitación de Comercio, el rol moderno de las aduanas está en ser un
organismo de control, pero facilitar a su vez el flujo de las mercaderías. En consecuencia,
las aduanas ya no pueden ser una herramienta específica del proteccionismo de un país,
sino que por medio de la implementación de las modernas cadenas de valor fomentadas
en el libre intercambio y en la caída de las fronteras clásicas, las aduanas deben estar al
servicio del desarrollo comercial y del intercambio, sin por ello dejar de cumplir con sus
funciones esenciales.
Como se podrá advertir es una labor compleja que lleva a que se tenga que cambiar
el enfoque y paradigma de toda aduana que es la de pretender controlar todo el flujo de
mercaderías y a todos los operadores con un criterio de fiscalización absoluto.
El gran dilema es cómo se ejerce dicho control como función esencial, facilitando
el comercio y la integración.
Para esto se han de proponer en este trabajo algunos lineamientos que llevan a
tenerlos como objetivos de una buena administración aduanera y que han de redundar
en un control eficaz y por lo tanto eficiente.
II - LA FUNCIÓN DE LA ADUANA
a) Evolución
La función de la aduana ha tenido desde la antigüedad un fuerte vínculo con la
recaudación de tributos, atento a que en el marco del intercambio de mercaderías, tal
como se presentaba, resultaba y sigue resultando muy sencillo obtener recursos tanto
al ingreso como a la salida de un determinado recinto preestablecido como lugar de
recaudación.
Es cierto que en dicha labor se esbozaba la labor del control de las mercaderías
por ser precisamente la base sobre la que se aplicaban los tributos, al principio en forma
simple, y con los siglos evolucionando a lo que hoy conocemos como la base imponible de
un tributo al comercio exterior.
Pero también fue el organismo encargado de fiscalizar y aplicar restricciones y
prohibiciones de todo tipo impuestas por el monarca o quien ejerciera la autoridad puntual
con competencia para imponerlas y exigirlas y que también evolucionaron conforme al
desarrollo del comercio y el intercambio.
A tal fin, es muy ilustrador el trabajo de Ricardo X. Basaldúa que efectuara en la
Reunión Mundial de Derecho Aduanero en Bruselas en el año 2013.(3)
(3) Basaldúa, Ricardo X.: “Los principios jurídicos del control aduanero modernizado en el tráfico
transfronterizo contemporáneo” en “Memorias de la Reunión Mundial de Derecho Aduanero
(Bruselas)” - Ed. Temis - Bogotá - 2015 - págs. 7/44
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EL SERVICIO ADUANERO Y EL TRÁFICO DE MERCADERÍAS COMO PROMOTOR DEL DESARROLLO
En un marco de relaciones internacionales cada vez más desarrolladas en que

las fronteras políticas y económicas se desdibujan en forma notable, y que merced
a los adelantos técnicos, el intercambio de todo tipo de elementos vinculados con la
información, el conocimiento, la cultura, etc., se presenta como una realidad, el comercio
internacional constituye un fenómeno que desborda toda clase de apreciación simplista.(4)
Tal circunstancia impone la creación, el cambio y evolución de nuevos paradigmas
que deben ser precisados, e investigados a partir del reconocimiento de principios
fundacionales aceptados por la comunidad internacional.
Por ello es que si se parte del reconocimiento de que el comercio ha sido siempre un
bien preciado porque trae aparejada la paz e incrementa la colaboración y la solidaridad
entre los pueblos, en el aspecto internacional ha sido el factor de la vinculación de los
pueblos ya que enriquece y desarrolla a la humanidad.(5)
La influencia de diversas doctrinas políticas y económicas ha tenido en este contexto
un protagonismo decisivo y que merced a los paradigmas que se fueron estableciendo
luego de la Segunda Guerra Mundial permitieron avanzar en forma inédita al fomento del
comercio internacional.
Pero esta realidad no es pacífica en la actualidad, ya que el grado de interdependencia
de los países, la formación de bloques económicos y las demandas insatisfechas de las
poblaciones generaron paradójicamente crisis que tienden a ser globales o regionales. La
puja de los países por insertarse en el comercio internacional constituye una característica
actual ya que todos buscan mercados como fuente de desarrollo.
Esto obligó a que se busquen y negocien soluciones con prudencia y equidad y
que solo pueden lograrse con una actitud constructiva y responsable por parte de los
Estados más desarrollados, que no solo deben reconocer el derecho de todos los Estados
a participar de los beneficios del tráfico internacional en el marco de un comercio más
equitativo, sino crear las condiciones indispensables para que ello se produzca.(6)
Otro factor detonante ha sido el crecimiento exponencial de las transacciones
comerciales digitales, lo que ha llevado a que la actividad económica crezca considerable-
mente y afecte la actividad aduanera tradicional.
Por tal motivo, los miembros de la Organización Mundial de Comercio procuraron
establecer estándares que en vista de los paradigmas y realidades expuestos permitan
un adecuado intercambio de mercancías, facilitando los reglamentos sin menoscabo de
la actividad propia que le compete a las aduanas en orden al control.(7)
(4) Cfr. Alais, Horacio F.: “Los principios del comercio internacional y su aplicación en el comercio
exterior argentino” - Revista Diritto e Practica Tributaria Internazionale - N° 1 - 2012 - CEDAM
(5) Cfr. Basaldúa, Ricardo X.: “La Organización Mundial del Comercio y la Regulación del Comercio
Internacional” - Ed. LexisNexis - 2007 - pág. 2
(6) Cfr. Basaldúa, Ricardo X.: “La Organización Mundial del Comercio y la Regulación del Comercio
Internacional” - Ed. LexisNexis - 2007 - pág. 21
(7) Esto se observa en el Preámbulo del Acuerdo de Facilitación del Comercio cuando establece el
deseo de aclarar y mejorar aspectos pertinentes a los arts. V, VIII y X del GATT de 1994, con miras a
agilizar aún más el movimiento, el levante y el despacho de las mercancías incluidas, las que están
en tránsito, pero todo esto con el debido reconocimiento a las necesidades particulares de los
países en desarrollo
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HORACIO F. ALAIS
Como el comercio internacional constituye un motor fundamental para la

prosperidad económica, y este puede ser utilizado con fines terroristas que provocarían
graves trastornos a toda la economía mundial(8), la Organización Mundial de Aduanas
(OMA) ha presentado el Marco Normativo SAFE con el objeto de promover una estrategia
que garantice el movimiento del comercio mundial que facilite la circulación de
mercancías, pero sin menoscabo de las funciones únicas y especiales que tienen los
servicios aduaneros.
b) El control aduanero
Este concepto resulta esencial ya que implica entrar en la función real y específica
de la aduana.
Desde luego que ha sido un proceso que ha necesitado una evolución conceptual
sobre todo a la hora de establecer un justo límite al considerar en qué contexto, momento
y lugar se ha de ejercer dicha labor de control y sobre qué objetos.
Puede sostenerse que la expresión “ejercer el control sobre las importaciones
y exportaciones” revela la función específica de la aduana. No obstante, ese concepto
requirió a lo largo del tiempo, por parte de la doctrina y la jurisprudencia, precisiones
que trascendieron, ya que en las recurrentes situaciones de incertidumbre conceptual,
cualquier falta u omisión de diversos reglamentos fue vista como una burla al control
aduanero, lo que trajo consecuencias funestas para los actores del comercio exterior.(9)
Algunos han interpretado que la función de contralor de la aduana resulta un
instrumento al servicio del proteccionismo, al considerarla como una institución instalada
sólidamente en la frontera. Esa línea de pensamiento y de acción era lo que justificaba
que el derecho aduanero se viera fortalecido y provisto de elementos destinados a evitar
el fraude en todas sus clases, en aras del proteccionismo de la actividad mercantil del
país al que sirve.(10)
(8) Cfr. Marco Normativo SAFE - OMA - Prólogo - junio/2007. Según la publicación obrante en el
portal web de la AFIP: www.afip.gob.ar/Aduana/documentos/MARCO_NORMATIVO_SAFE.pdf
(9) Resulta de interés el trabajo de Alsina, Mario A. y Tow, Héctor J.: “Significado y alcance de la
expresión ‘control sobre las importaciones y exportaciones’ en el artículo 863 del Código Aduanero”
- LL - T. 1989-D - Sección Doctrina - págs. 1042 y ss., donde se dan precisiones acerca del significado
de la función de control que debe ejercer la aduana
(10) Cfr. Berr, Claude J. y Trémeau, Henri: “Le droit Douanier” - 5a ed. - Ed. Económica - París - 2001
- pág. 12. También según estos autores, tal caracterización en general llevó a que desde el punto de
vista administrativo la Aduana de Francia históricamente abusara de su reglamentación, perjudicando
la actividad mercantil en un exceso del proteccionismo. Esta situación ha de tener un cambio radical
con la creación del Mercado Común, primero, y luego con la Comunidad Europea, que lleva a
replantear la noción de la aduana y su función. Por su parte, Villegas, Héctor B.: “Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario” - 4ª ed. actual. - Ed. Depalma - 1987 - pág. 164, destaca que, si bien
los impuestos aduaneros surgieron con la finalidad fiscal de obtener por ese medio ingresos para
el erario público, en el curso de la historia no pocas veces se los ha utilizado con fines extrafiscales.
Hasta aproximadamente la mitad del siglo XIX imperó un régimen marcadamente proteccionista
bajo la influencia de las ideas mercantilistas. A fines del siglo XIX, nació la concepción librecambista,
primero con los fisiócratas y luego con los clásicos ingleses, que basaron el librecambio en la división
del trabajo internacional y en las teorías de Ricardo, sobre los costos comparados. En esta misma
línea, Witker, Jorge: “Derecho tributario aduanero” - 2ª ed. - Instituto de Investigaciones Jurídicas
- Serie I - Estudios de Derecho Económico - N° 27 - Universidad Nacional Autónoma de México -
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Pero, desde esa posición interpretativa, puede afirmarse que, con prescindencia de
las corrientes económicas que implemente cada país, la aduana en su labor de control
actúa, pura y exclusivamente, como un organismo encargado de aplicar el régimen de
prohibiciones -de carácter económico y no económico- conforme a la política de comercio
exterior que las autoridades competentes establecen. Esto significa que las autoridades
aduaneras han de actuar siempre como un organismo de ejecución y control de la política
de comercio exterior de cada país o comunidad.
Sin embargo, algunas veces esta actividad se ha visto dificultada por la variación de
esas políticas, tanto en su estructura, vigencia y aplicación, y esto ha generado dispares
criterios interpretativos(11). Para evitar estas dificultades, aparece como mecanismo de
eficiente administración, que las autoridades políticas, como las aduaneras, tengan un
contacto frecuente para no entorpecer la acción de gobierno, o para no dejar de aplicarlas.
Ahora bien, el control que realiza la aduana siempre va a estar vinculado al
concepto de frontera, no obstante comprende la totalidad del territorio sobre el cual ejerce
su jurisdicción(12). Está claro que la frontera, como límite, cumple el objetivo de fijar el
ámbito de las competencias territoriales del Estado. Este objetivo de la frontera tiene
una primera vertiente limitadora para el Estado, pero al mismo tiempo ha de poseer otra
garantía, que es la de su inviolabilidad, principio capital del derecho internacional, que se
basa a su vez en el respeto de la integridad territorial del Estado(13). La otra gran función
2002 - págs. 25/6, destaca que el pasado fiscalista de las aduanas viene como consecuencia de la
actividad proteccionista propia del mercantilismo, inspirado por Colbert, que de alguna manera
marca como característica de lo que se denomina la vieja aduana, en la que se entraba en una
suerte de terrorismo burocrático en que el contribuyente debía aceptar clasificaciones arbitrarias,
valoraciones merciológicas impuestas y liquidaciones realizadas por vistas de aduana autoritarias, a
las cuales se sumaban agentes aduanales con falta de capacitación y sumisos. A esto se agregaba
el mundo de las barreras no arancelarias, que convertían las operaciones de comercio exterior en
verdaderos cotos de privilegio, para funcionarios públicos y privados que gozaban de un imperium
privado, generador de una especie de comercio exterior informal, complejo y vedado a los usuarios
y operadores mercantiles
(11) Se pueden evidenciar, en este punto particular, las dificultades que se presentan cuando se
involucra a la aduana en el control de diversos productos, como los billetes de curso legal en el
territorio aduanero, divisas, metales preciosos amonedados, como así también en aquellos casos en
que se obliga a declarar los ingresos de estos elementos con motivo de la utilización del régimen
de equipaje, pacotilla y afines -como medidas de control de neto corte económico- o bien con
motivo de efectuar una contención de intentos de blanqueo de valores. En este aspecto, la AFIP
dictó las resoluciones generales 1173 y 1172, a través de las cuales se ordena a la aduana a efectuar
el control de la prohibición de exportación de billetes, divisas y metales preciosos amonedados,
como así también el debido control y registro de los ingresos de divisas y mercaderías que excedan
los USD 10.000, con motivo del régimen de equipaje, pacotilla e importación general de este
tipo de elementos, conforme a la resolución ex-ANA 631/1991. Como se advierte, son cuestiones
demostrativas de política económica, que la aduana tiene que hacer cumplir a los usuarios y que no
están exentas de dificultades
(12) El art. 1, CAd. dice: “Las disposiciones de este Código rigen en todo el ámbito terrestre,
acuático, aéreo sometido a la soberanía de la Nación argentina, así como también en los enclaves
constituidos a su favor”. A su vez, el artículo 121, CAd. establece los alcances precisos del control
en lo que se denomina Zona Primaria Aduanera, y el art. 123 hace lo propio respecto del control en
la Zona Secundaria Aduanera
(13) Debe tenerse en consideración que, conforme a la práctica internacional, se ha distinguido entre
soberanía territorial y la supremacía territorial. La noción del territorio del Estado está vinculada a
la soberanía territorial, siendo esta a su vez definida como la competencia o la facultad que posee
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HORACIO F. ALAIS
que cumplen las fronteras es la de servir de lugar de control, ya que la frontera es también
un sitio geográfico en el que los Estados ejercen determinadas competencias territoriales
y personales adaptadas a ese sitio o lugar. Se trata, principalmente, de competencia
respecto de la vigilancia y del control fronterizo, ejercidos por los cuerpos de policía y de
aduanas. Por ello es que el derecho internacional reconoce a todos los Estados, en virtud
de sus competencias soberanas, el poder de legislar discretamente sobre las personas y
las mercancías que cruzan su frontera, que se expresan normalmente respecto de las de
seguridad, salud pública, comerciales, aduaneras, fiscales y de inmigración.(14)
Pero el control, como actividad esencial de la aduana, se realizará no solo en el
momento de la introducción de la mercadería sino también luego de que esta acontezca,
pero en forma más atenuada, ya que la aduana ha de velar y vigilar la circulación de
mercancías importadas, so pretexto de que se haya burlado el control fronterizo.(15)
Por lo expuesto es que se puede concluir que la estructura de control a ser ejercida
por la aduana inequívocamente tiene que tener como presupuesto básico la existencia
de un territorio aduanero ya que es sobre la base de esta preexistencia que se puede
establecer que existe importación o exportación de una mercadería según corresponda.
c) La aduana moderna y sus nuevas funciones

Es claro que el control aduanero se centra en la mercadería que es objeto del
tráfico internacional y por conexión directa con el medio de transportador afectado a
dicho tráfico.
El artículo 112 del Código Aduanero en forma específica señala: “El servicio
aduanero ejercerá el control sobre las personas y la mercadería incluida la que constituye el
medio de transporte, en cuanto tuvieren relación con el tráfico internacional de mercadería”.
De la norma se desprende que tiene que existir mercadería, como todo bien
susceptible de ser importado y exportado, conforme a la definición contenida en la primera
parte del artículo 10 del Código Aduanero. Este concepto se debe analizar con el artículo
11 del mismo texto legal y que permite interpretar qué mercadería será igualmente la
que pueda ser clasificada e individualizada de acuerdo con el sistema armonizado de
designación y codificación de mercaderías establecido por el Convenio Internacional del
Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías elaborado por el Consejo
de Cooperación Aduaneras en Bruselas con fecha 14/6/1983 y sus modificaciones.
un Estado respecto de cierto espacio para cederlo a un tercero. Por consiguiente, el territorio del
Estado es el ámbito de validez espacial de la norma que otorga competencia. Los límites entre
Estados a su vez son establecidos siempre por una norma jurídica (cfr. Barberis, Julio A.: “El territorio
del Estado y la soberanía territorial” - Ed. Ábaco - 2003 - págs. 43 y 157)
(14) Cfr. Del Valle Gálvez, Alejandro: “Las fronteras de la Unión. El modelo Europeo de Fronteras”
- Revista de Derecho Comunitario Europeo - 12 - año 6 - Madrid - mayo-agosto/2002 - págs. 306/7
(15) Resulta de interés el comentario realizado por Vidal Albarracín, Héctor G.: “Hasta cuándo
subsiste el control aduanero a los fines del contrabando” - Revista del Colegio Público de Abogados
de la Capital Federal - N° 20 - Suplemento La Ley - noviembre/2002, con motivo del fallo “Jefe SA y
otros s/contrabando” - CNPEcon. - Sala B - 6/4/2001, en el cual se destaca que el control aduanero
subsiste luego de haber ingresado a plaza la mercadería
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El servicio aduanero recién podrá ejercer su control en la medida en que

exista importación o exportación, y que conforme al artículo 9 del Código Aduanero
será importación cuando se introduzca mercadería a un territorio aduanero, y habrá
exportación cuando esta se extraiga del territorio aduanero.
De modo que el control aduanero requiere la existencia de tres conceptos: el primero,
la existencia de mercadería afectada al tráfico internacional; el segundo, la preexistencia
de un territorio aduanero; y el tercero, el acto positivo de importar o exportar.
La sencillez de las definiciones que en cierta medida son análogas en todas las
regulaciones aduaneras ha llevado a que en ciertas circunstancias se pretenda que el
control aduanero se ejerza fuera de su ámbito territorial soberano, o que se pretenda
considerar mercadería a los intangibles como los servicios.
El control también lleva a que pueda ser comprensible a las personas, tanto físicas
como jurídicas, en tanto y en cuanto tenga relación con la mercadería que es objeto del
tráfico internacional. Y este es el motivo por el cual se controla la actividad profesional
de los agentes auxiliares del servicio aduanero como los despachantes de aduana y los
agentes de transporte aduanero. También se controla a los importadores, exportadores,
empresas logísticas, prestadores de servicios en zona primaria aduanera, concesionarios
de terminales portuarias, aeroportuarias, pasos de frontera etc.
Los controles pueden ser directos sobre la mercadería o bien indirectos, es decir,
sobre los documentos vinculados a dicha operación de comercio exterior. También
conforme a las directivas del marco normativo SAFE de la OMA se apunta a un control
inteligente, en el cual se pretende sobre la base de inteligencia artificial y control de
riesgo focalizar el control en aquellos sectores o mercaderías que en cada país tienen
posibilidades ciertas de vulnerar el control aduanero.
También por cuestiones vinculadas a la seguridad global, se ha tratado de extender
el ámbito de competencia del control aduanero vinculado a detectar en forma temprana
el abastecimiento o accionar de grupos terroristas internacionales, crimen organizado
y tráfico de mercaderías que tienen prohibición absoluta de circulación, siendo esto
inclusive extensivo a llevar controles del flujo de personas como es el caso del control
migratorio.
Esto se ha sustentado en que los Gobiernos buscan el bien común de los pueblos
y su seguridad.
III - EL TRÁFICO DE MERCADERÍAS
El concepto “tráfico de mercaderías” lleva consigo los conceptos de fluidez,

intercambio y circulación.
Ya se ha señalado que esto debe ser circunscripto desde el punto de vista aduanero
al concepto técnico de mercadería y no debe ser incluido el mundo de los servicios de los
cuales la actividad y el control aduanero resultan ajenos.
Los intangibles han de resultar importantes para las mercaderías cuando estas
tienen vinculación directa con ella y puede influir en la determinación de la base imponible
para la aplicación de tributos al comercio exterior, como puede ser el caso de un canon,
o una regalía que fue objeto de condición de la venta y que no se encuentra incluido en
el valor de transacción conforme a las normas contenidas en el Acuerdo de Valoración de
Mercaderías de la OMC.
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HORACIO F. ALAIS
a) Los nuevos desafíos

El mundo globalizado y las nuevas formas de integración de valor que tienen muchas
mercaderías han llevado a que la existencia de las fronteras y los trámites aduaneros
tengan un protagonismo que antes no se presenciaban, toda vez que históricamente el
intercambio se producía a partir de materias primas o productos con muy poco valor
agregado, o bienes terminados en forma completa.
Actualmente, las diversas aplicaciones logísticas y el rendimiento industrial
especializado permiten que un bien final tenga partes provenientes de diversos países
que colaboran o participan de ese valor agregado final.
La interacción y sinergia de los diversos actores que se encuentran presentes en la
producción de un bien de alto valor agregado conllevan a que se optimicen controles de
calidad, trazabilidad y tiempo con el objeto de optimizar el proceso económico.
De modo que, si bien el control aduanero debe estar circunscripto a la mercadería
que es objeto del tráfico internacional cuando le es presentada para darle una destinación
aduanera, el efecto tutelar a cualquier actividad productiva interna debía bastar con
el Régimen Tributario Aduanero específico. Sin embargo, muchas veces la ineficiencia
aduanera, al ser generadora de mayores costos operativos ralentizando el flujo de las
mercaderías, tiene el efecto no deseado de actuar como una suerte de arancel, ya que
dichos gastos deben ser trasladados al precio final de internación de la mercadería. Es
decir que la ineficiencia en el actuar puede transformarse en una práctica paraarancelaria.
En este punto es donde aparece por primera vez el concepto de una aduana eficiente
y al servicio del proceso productivo, dejando de lado la función tutelar de actividades
productivas internas.
Los nuevos desafíos van a estar dados en la realización de un control adecuado,
eficiente, permitiendo el flujo de las mercaderías.
Para esto las aduanas deberán contar con un sistema moderno y realista del
análisis de riesgo, con medios de control no intrusivos, conocer a los operadores que
interactúan con el servicio, disponer de información temprana proveniente de las otras
aduanas, y promover la confiabilidad de la cadena logística.(16)
Otro tema que se presenta es la irrupción del comercio digital transfronterizo que
conlleva al nuevo problema de si debe tributar aduaneramente y qué tipo de aduana se
ha de necesitar para esa labor.
b) Los intangibles
El término “mercadería” provino del derecho mercantil, e induce a advertir que se
refiere a lo que es objeto de las transacciones de los mercaderes en el mercado. Pero en
el derecho aduanero el concepto de mercadería tiene una acepción más amplia, porque
comprende no solo a los objetos que se importan o exportan como consecuencia de un
(16) Cfr. Basaldúa, Ricardo X.: “Los principios jurídicos del control aduanero modernizado en el
tráfico transfronterizo contemporáneo” en “Memorias de la Reunión Mundial de Derecho Aduanero
(Bruselas)” - Ed. Temis - Bogotá - 2015 - págs. 39/40. Señala que dos pilares asociativos se destacan
como sustantivos: “aduana-aduana” y “aduana-empresa”, partiendo de la adopción plena de
sistemas informáticos que se adopten a un sistema sin papeles
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acto de comercio, sino también aquellos que se importan o exportan por cualquier otro
motivo.(17)
En tal sentido, se puede sostener que, a los fines del Código Aduanero argentino,
mercadería es cualquier objeto ya fuere material o inmaterial que pudiere ser importado
o exportado, sin que tenga relevancia el motivo por el que se produce su importación o
exportación, es decir, tanto si responde a un acto de comercio, como por ejemplo una
compraventa mercantil, o a un acto a título gratuito, como el caso de una herencia,
legado o donación.(18)
Sin embargo, el concepto de mercadería ha generado ciertas discusiones e
interpretaciones de diversa índole, sobre todo luego de la modificación que tuviera el
Código Aduanero argentino en virtud de la ley 25063, que le adicionó un párrafo que señala
lo siguiente: “Se consideran igualmente como si se tratare de mercadería las locaciones y
prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones
comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios; y los derechos de
autor y derechos de propiedad intelectual”.
Se puede afirmar que esta versión es distorsiva de lo que se entiende en forma
aduanera a la mercadería, ya que antes de este agregado, y manteniéndose como primera
parte, esta era considerada, como todo objeto susceptible de ser importado o exportado.
Como señaló oportunamente el Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, este tipo de
normas afectan los principios básicos del sistema legislativo aduanero y convierten a
la aduana en una oficina recaudadora de cánones, regalías e importes que se rigen por
contratos que nada tienen que ver con el traspaso físico de la mercadería.(19)
Con la reforma señalada se ha afectado la interpretación del instituto o al menos
perturbado, ya que los elementos agregados como segundo párrafo siempre han tenido
incidencia dentro del concepto de mercadería, en tanto y en cuanto afecten el valor de
esta, como es el caso típico de los denominados inmateriales -derechos intelectuales o
propiedad industrial-. Con lo cual se advierte como innecesaria la agregación realizada.(20)
(17) Cfr. Basaldúa, Ricardo X.: “En torno a los conceptos de importador y exportador” - Revista
Derecho Aduanero - T. II - Ediciones de Contabilidad moderna SAIC - 1970 - pág. 1061
(18) Cfr. Alsina, Mario A.; Barreira Enrique C.; Basaldúa, Ricardo X.; Cotter Moine, Juan P. y Vidal
Albarracín, Héctor G.: “Código Aduanero, comentarios, antecedentes, concordancias artículos 1 a
129” - Ed. AbeledoPerrot - 1984 - págs. 62/4
(19) Cfr. Cotter, Juan P.: “Derecho aduanero” - Ed. AbeledoPerrot - 2014 - T. I - pág. 157, concluyendo
que dicha reforma fue contraproducente ya que las aduanas no fueron concebidas para controlar los
ingresos de bienes intangibles o inmateriales por medios tecnológicos (págs. 219/20)
(20) Cfr. Zunino, Gustavo: “La propiedad intelectual y los servicios en el Código Aduanero” en
“Reforma Tributaria del 99. Análisis crítico de la ley 25063” - ERREPAR - 1999 - págs. 281 y ss. Aquí
el autor no encuentra motivo aún en el análisis realizado en el debate parlamentario que justificara
este agregado en el Código Aduanero más que la mención de lograr una modernización del Código
Aduanero que permita gravar con aranceles los servicios. Destaca en sentido crítico Zunino, que
ya con anterioridad a la reforma bajo análisis el Código Aduanero al disponer en el art. 10 que se
considera mercadería al consagrarse un concepto amplio no interesa que este objeto constituya un
bien o una cosa propiamente dicha según la terminología del Código Civil, y menos aún que se trate
de cosa mueble que se encuentre en el comercio, resultando igualmente indiferente que la operación
que subyace en la importación o exportación sea comercial o acto a título gratuito. Señala que en la
Unión Europea el concepto de mercadería no incluye los servicios como así también que en cuanto
a los acuerdos relativos al comercio exterior prevalece el aludido concepto amplio de mercadería,
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HORACIO F. ALAIS
También como ya se ha señalado, el concepto de mercadería debe ser interpretado

juntamente con lo ordenado por el artículo 11 del Código Aduanero, cuando señala que las
mercaderías serán individualizadas y clasificadas de acuerdo con el Sistema Armonizado
de Designación y Codificación de Mercaderías elaborado bajo los auspicios del Consejo de
Cooperación Aduanera en Bruselas con fecha 14/6/1983, y modificado por su protocolo
de enmienda en Bruselas el 24/6/1986 y sus notas explicativas. Esto fue aprobado por
la ley 24206.
Es decir que la mercadería será conforme a la definición expuesta y en tanto y
en cuanto se encuentre individualizada y clasificada por el Sistema Armonizado. Pero
debe igualmente tenerse en consideración que la Organización Mundial de Comercio ha
distinguido claramente el comercio de bienes del denominado comercio de servicios, y los
aspectos del comercio relacionados con la propiedad intelectual y sin ninguna asimilación
alguna entre sí.(21)
Esta interpretación ha tenido respaldo jurisprudencial cuando se determinó que,
si bien las emisiones satelitales estarían asimiladas al concepto de mercadería, teniendo
en consideración que no ha existido ninguna implementación en la nomenclatura
arancelaria, que además no puede ser modificada por los Estados miembros del Sistema
Armonizado en forma unilateral, se trataría de una ampliación conceptual sin aplicación
práctica.(22)
pero sin su asimilación a los servicios. Destaca más adelante que la ley pretende tener un ámbito de
aplicación material amplísimo al cubrir a casi la totalidad de los servicios prestados en el exterior y a
la propiedad intelectual en forma general, pero la necesidad de imponer tributos a los servicios no
justifica introducir una asimilación entre el comercio de mercaderías y el comercio de servicios. No
era necesario alterar una concepción jurídica tradicional, aceptada internacionalmente en tratados
ratificados por la República Argentina, que distingue entre comercio de bienes y de servicios, para
asimilar estos a los primeros, sin advertir que tal pretendida asimilación entre dos categorías jurídicas
diferentes solo generaría confusión y no traería a juicio del autor ninguna consecuencia práctica que
no sea cierta inseguridad jurídica. Esta alteración de los conceptos parece gratuita pues pese a su
declarada finalidad, la reforma no estableció un tributo, ni un mecanismo de control del comercio
de servicios que pueda detectar las operaciones que se pretenden alcanzar, no guardando la ley
coherencia con sus propios objetivos
(21) Cfr. Vidal Albarracín, Héctor G.: “El alcance del concepto de mercadería a los fines del delito
de contrabando” - Suplemento de Jurisprudencia Penal - LL - 29/5/2000. No obstante, sobre el
tema de los denominados inmateriales, entre los que se encuentran los servicios de todo tipo,
marcas, propiedad intelectual, por citar a los más trascendentes, algunos autores lo ven como el
desafío intelectual de la aduana del siglo XXI, y que permite vislumbrar un cambio acerca de cómo
aprehender la actividad aduanera, tal es el caso de Witker, Jorge: “Derecho tributario aduanero”
- 2ª ed. - Instituto de Investigaciones Jurídicas - Serie I - Estudios de Derecho Económico - N°
27 - Universidad Nacional Autónoma de México - 2002 - págs. 21/5. En otras administraciones
aduaneras ya resulta una realidad, conforme fuera visto en el Cap. 1, como es el caso de las de
la Comunidad Europea y Estados Unidos de Norteamérica. Por el contrario, otros autores no
aceptan esta línea de expansión del derecho aduanero, argumentando que los servicios tienen
que indefectiblemente estar regulados y controlados por otros mecanismos que no sean la aduana,
teniendo su propia regulación tributaria más allá del arancel al comercio exterior. Esta línea es la que
sostiene unánimemente el Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, cuando afirma la necesidad
de derogar lo agregado al art. 10 por la reforma de la L. 25063
(22) Cfr. fallo “Cablevisión” - CNPEcon. - Sala B - 3/9/1999
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Como se puede apreciar, aun en el tema del debido concepto de mercadería se

generan conflictos según la posición que en definitiva adopta el servicio aduanero.(23)
Sin embargo, posteriormente, mediante el decreto 1201/2018 se implementaron
derechos de exportación para los servicios con vigencia hasta el 31/12/2020 y, como era
de esperar, ante la imposibilidad de ser declarados y controlados por el servicio aduanero
debió implementarse un sistema de percepción al cobro de estos a través del sistema
bancario.
IV - LA ADUANA COMO PROMOTORA DEL DESARROLLO
Más allá de la función técnica que le corresponde a la aduana y del que ya se ha

hecho referencia, una moderna visión de la aduana está íntimamente vinculada a la idea
de la promoción del desarrollo.
En efecto, la implementación de diversos regímenes especiales promovidos desde
las distintas versiones del Convenio de Kioto como por la OMA, se advierte la necesidad
de brindar herramientas a los servicios aduaneros desde lo técnico para que redunden
en la eficiencia y eficacia a menor costo operativo del control, la recaudación y el levante
de las mercaderías, como también en la implementación de mecanismos que beneficien
no solo el intercambio sino el valor agregado con miras a continuar con el flujo de esas
mismas mercaderías, pero ya transformadas o complementadas.
De manera que no se debe circunscribir el accionar de la aduana como un
mero organismo de recaudación tributaria, ni de un acérrimo organismo de control de
prohibiciones o restricciones todopoderoso, ya que como se ha visto, la tributación al
comercio exterior tiende a consolidarse y a desaparecer, y por el otro lado, el control tiene
que circunscribirse a aquellas prohibiciones absolutas.
Las restricciones tienen que ser solamente eso, es decir, mecanismos reglamentarios
a cumplir en forma previa a la destinación aduanera o al levante de la mercadería, pero en
un contexto en que no se transformen en una prohibición absoluta al resultar imposible
obtener las autorizaciones o el registro de los diversos permisos.
a) Los principios sustantivos

En este marco, se observan principios sustantivos para una aduana moderna en el
marco SAFE de la OMA, y en el Acuerdo de Facilitación del Comercio.
Estos pueden encontrarse en forma implícita en el objetivo de estas normas.
b) El marco SAFE
En esa misión, la OMA implementó en el año 2007 este documento destinado a
mejorar el rendimiento de las administraciones aduaneras con un sentido moderno, con el
(23) Como sintetiza Javier D. Muchnik en “Elementos básicos del derecho penal aduanero” - Derecho
Penal Aduanero - JA - 2002-IV - Ed. LexisNexis, el concepto de mercadería es de suma importancia,
ya que a los fines del delito de contrabando permite distinguir el objeto sobre el que puede recaer
la conducta delictiva, pese a que no es necesaria su presencia física a los fines del delito. Pero tiene
que tenerse en consideración que las mercaderías en las condiciones que se pretenda importarlas o
exportarlas tiene que estar indefectiblemente sujetas al control aduanero
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HORACIO F. ALAIS
deseo de asegurar y facilitar el comercio mundial y aprovechar los beneficios económicos,

financieros y sociales en el contexto de la globalización comercial.
La OMA destaca que el comercio internacional es un motor fundamental para la
prosperidad económica. Pero también el sistema de comercio mundial puede ser utilizado
con fines terroristas, que provocarían graves trastornos a toda la economía mundial. Las
administraciones aduaneras, en su calidad de organismos gubernamentales encargados
de controlar y administrar el movimiento internacional de mercaderías, pueden ofrecer
más seguridad a la cadena logística mundial y pueden ayudar a lograr el desarrollo
socioeconómico, a través de la recaudación impositiva y de la facilitación del comercio.
Sobre lo expuesto, el Marco tiene por finalidad: a) crear normas que garanticen la
seguridad y facilitación de la cadena logística a nivel mundial para promover la seguridad
y previsibilidad; b) permitir el control integrado de la cadena logística en todos los medios
de transporte; c) ampliar el papel, las funciones y las capacidades de las aduanas para que
puedan enfrentar los desafíos y aprovechen las oportunidades del siglo XXI; d) reforzar la
cooperación entre las Administraciones Aduaneras para detectar envíos de alto riesgo; e)
reforzar la cooperación entre las aduanas y las empresas(24); y f) que las aduanas trabajen
en forma conjunta para que sea más efectivo el control y que el proceso no obstaculice
el movimiento de las mercancías utilizando las modernas tecnologías que preservan su
integridad.
Es claro que la OMA ha tenido que implementar estas recomendaciones como un
plan maestro destinado a facilitar el comercio sin resignar la función trascendente de las
aduanas que constituye el control sobre el tráfico de las mercancías afectadas al tráfico
internacional.
Esto se debe al reconocimiento del papel que tienen en todo esto las aduanas,
en el que se les va reclamando un protagonismo en su función específica en orden a la
tutela del comercio lícito, protección de la sociedad, del medio ambiente y del patrimonio
cultural.(25)
c) El Acuerdo de Facilitación del Comercio

A modo de guía se pueden encontrar pautas en el Acuerdo de Facilitación del
Comercio, donde se indica como una hoja de ruta dónde hay que generar plataformas de
facilitación, sin menoscabar la actividad propia de los servicios aduaneros.
(24) El Marco propone cuatro elementos: la armonización de los requisitos de la información

electrónica avanzada sobre los envíos destinados al interior, al exterior o que están en tránsito; el
compromiso a aplicar un enfoque de análisis de riesgo para resolver las amenazas de la seguridad;
a pedido del país de destino, la Administración Aduanera del país de despacho realizará una
inspección de los contenedores y de la carga de alto riesgo con destino al exterior, preferentemente
utilizando equipos de detección no intrusiva; y el ofrecimiento a las empresas que cumplan con
las normas de seguridad de la cadena logística y que apliquen las mejores prácticas de beneficios
operativos
(25) Cfr. Uscuátigui Cuéllar, Aníbal: “La Organización Mundial de Aduanas y la facilitación del
comercio legítimo” Pardo Carrero, Germán: “Acuerdos comerciales y aspectos relacionados con el
comercio exterior” - Ed. Universidad del Rosario - Bogotá - 2014 - pág. 560
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1. Marco informativo suficiente

La obtención de información resulta una actividad sustantiva y, si esta es previa,
resulta mejor, ya que involucra a todo el espectro tributario aplicable a estas operaciones
como las tasas por servicios, como las normas para clasificar y valorar las mercancías a
los efectos aduaneros.
Se deben también explicitar las normas de origen aplicable y el régimen de
restricciones y de prohibiciones en materia de importación, exportación y tránsito.
Toda esta información debe estar presente en internet.
Finalmente, se deben explicitar las disposiciones sobre sanciones por infracciones
a las formalidades a la importación, exportación y tránsitos como los procedimientos de
revisión o recursos disponibles.
2. Régimen de resoluciones anticipadas

Se promueve un régimen de resoluciones anticipadas que se dará al solicitante
dentro de un plazo razonable y por un tiempo determinado de vigencia correspondiente a
cuestiones vinculadas con el origen y la clasificación arancelaria.
Se alienta a que se use el mismo método acerca de los criterios apropiados a la
determinación del valor de las mercaderías y respecto de los criterios de desgravación o
exención del pago de derechos de aduana.
3. Recursos de revisión
Debe estar garantizada la existencia de que toda decisión administrativa pueda ser
revisada ante una autoridad administrativa superior al funcionario u oficina que la dictó
o independiente, o bien disponer de una revisión judicial de esta. Debe asegurarse que se
resuelva en plazos legales y que no tengan demoras excesivas, y que las decisiones sean
fundadas.
4. Medidas de control por parte de los servicios aduaneros

Se admite el establecimiento de sistemas de alertas sobre controles e inspecciones
en frontera vinculados a alimentos, bebidas o piensos orientados a proteger la vida y la
salud de las personas o animales o para preservar vegetales. Esto podrá contener normas
de retención de esta mercancía y someterlas a segundas pruebas.
Respecto de los tributos aduaneros, impuestos y tasas, deberán estar publicados
y se otorgará un plazo adecuado para su cancelación, y para los nuevos, deberán contar
con un plazo adecuado de entrada en vigencia.
En materia de sanciones, solo se podrán aplicar a los responsables y deberán
ser proporcionales al grado y a la gravedad de la infracción cometida y debe asegurarse
que las medidas que se aplicarán eviten conflictos de intereses en la determinación y
recaudación de sanciones, y derecho y la creación de un incentivo para la determinación
y recaudaciones de una sanción que sea incompatible. El acto que impone una sanción
tiene que estar debidamente fundado y si el supuesto infractor antes de que el servicio
aduanero advierta a esta deberá aplicarle un régimen atenuado.
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Los servicios aduaneros tendrán que contar con un sistema de evaluación de

riesgo de manera que eviten discriminaciones arbitrarias o injustificadas o restricciones
encubiertas al comercio exterior.
Se recomiendan auditorías posteriores al despacho de aduana. Se fomenta la
cooperación entre los organismos que intervienen en frontera compatibilizando horarios
de trabajo, formalidades y utilización de los mismos recursos materiales.
5. Medidas operativas aplicables al levante y despacho de las mercaderías

Se propone la posibilidad de presentar, en forma anticipada al arribo del medio
transportador o la mercadería, la documentación correspondiente.
Se recomienda el sistema de pago electrónico de los tributos y cargas y este pago
se podrá realizar antes del arribo de las mercaderías o requerir garantías, las que no
deberán ser superiores al monto que luego ha de corresponder abonar. Si se hubiere
detectado una posible infracción se podrá garantizar la multa que pudiere corresponder.
Las garantías una vez que hayan cumplido con su objetivo deberán ser restituidas en
forma presta.
Se fomenta la publicación de plazos medios necesarios para proceder al levante de
las mercancías en un marco de razonabilidad operativa.
Se promueve la implementación de sistemas que faciliten el comercio a los
operadores autorizados que deberán satisfacer los requisitos específicos que cada
Administración establezca. Por ello se recomienda la instalación de ventanillas únicas
que permitan a los usuarios presentar la documentación y que puedan interactuar todos
los organismos competentes.
Se procura un sistema ágil de levante de mercaderías involucradas en envíos
urgentes vía aérea y se alienta a procedimientos aplicables a las mercaderías perecederas.
Cuando las mercaderías sean rechazadas por cuestiones sanitarias o fitosanitarios
se ha de permitir que esta se reexpida.
Se deben respetar los regímenes de admisión temporal de mercaderías y el
perfeccionamiento activo y pasivo.
Finalmente, se debe mantener la libertad de tránsito y no debe ser aplicado de
manera que constituya una restricción encubierta facilitando las formalidades.
6. Medidas de cooperación aduanera

Las aduanas deben cooperar con el intercambio de información procurando la
protección y confidencialidad de los datos que sean objeto de intercambio. Esto implica
acuerdos de transferencia simultánea de datos, cruzamiento de información y trazabilidad
de mercancías.
7. Crítica y dificultades que se observan

De las directrices y normas concretas que se han previsto en el Acuerdo de
Facilitación del Comercio y el Marco SAFE, es claro que, gracias a la evolución tecnológica,
el desarrollo del comercio y el intercambio de información, la actividad propia de la aduana
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está llamada a tener cambios sustantivos en orden a la simplificación y celeridad de los

procedimientos tanto de levante como de despacho de mercancías.(26)
Sin embargo y sin perjuicio de que las normas operativas que se aplican por parte
de las diversas legislaciones aduaneras, se encuentran situaciones conflictivas que
llevan a potenciarse cuando la asistencia técnica es débil, no hay un adecuado flujo de
información y los sistemas de riesgo no son lo debidamente adecuados o realistas, o lo
suficientemente transparentes.
A veces los servicios aduaneros se ven obligados a implementar ciertos parámetros
de control, no por una cuestión estrictamente técnica sino por órdenes superiores que se
dan en un contexto de política de comercio exterior que los Gobiernos imponen, de modo
que se observa un marco normativo moderno pero una aplicación inadecuada como fruto
de una situación de coyuntura.(27)
Se pueden identificar tres problemas centrales, el primero vinculado a los aspectos
clasificatorios, el segundo, a las cuestiones de valoración y el tercero, al origen de las
mercancías.
El tema conflicto clasificatorio se presenta cuando existen discrepancias interpre-
tativas, que van más allá de la correcta posición arancelaria que corresponde, y se
potencia cuando del juego de la clasificación se encuentra la aplicación de las alícuotas
pertinentes a aplicar por tributos aduaneros o tributos interiores, pero también cuando
se involucra el régimen de prohibiciones o restricciones estatuidos por diversos motivos.
El problema de la valoración se ha de presentar cuando se detectan dificultades
con la constatación de la veracidad del valor y, por último, en materia de origen de las
mercaderías han de tener incidencia cuando esto resulta determinante en la aplicación
de restricciones o de un tratamiento arancelario preferencial.
La adecuada respuesta por parte del usuario ante los cuestionamientos de la
autoridad aduanera, conforme lo prevén los acuerdos establece garantías en orden a la
posibilidad de presentar recursos en sede administrativa y contar siempre con acceso a
la jurisdicción para el control judicial efectivo.
Sin embargo, la dinámica de las actividades comerciales y la morosidad propia de
los procesos administrativos aduaneros llevan a que las soluciones finales no se presenten
en forma inmediata. Pero reiteradamente, aprovechando las características del sistema,
esto se puede transformar en una práctica habitual convirtiéndose en una restricción a
la importación de hecho que genera mayores costos.
Una forma de exteriorizar la función de control se realiza a través de actos
informáticos, que en ese contexto tiene como consecuencia el bloqueo operativo del
operador -importador, exportador, despachante de aduana, agente de transporte
(26) En el proyecto Marco Normativo SAFE 2012 ya citado, se especifica que resulta inadmisible
e innecesaria la revisión de todas las operaciones aduaneras y que la actividad tiene que estar
centrada en los criterios de riesgo inteligente y en el control de la cadena logística y en los
operadores económicos confiables. A esto se debe sumar la debida capacitación de los funcionarios
en la implementación de medidas de seguridad tecnológicamente adecuadas, como resultan los
precintos inteligentes por citar alguna
(27) Conflictos en frontera en el ámbito de los países miembros del Mercosur han sido recurrentes
no tanto por cuestiones aduaneras propiamente dichas, sino por cuestiones políticas de coyuntura
entre los socios
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aduanero-, suspensión de registros, bloqueo para la percepción de beneficios impositivos,

inclusión en listas de verificación y control exhaustivo de mercaderías, etc.
En consecuencia, estos actos administrativos aduaneros poco a poco se transforman
en actos inanimados, despersonalizados y que muchas veces son el resultado de variables
algorítmicas que algún funcionario autorizado establece, dispone u ordena.
Tal modalidad conlleva muchas veces la aplicación de sanciones encubiertas para
ciertos operadores en la búsqueda de disciplinamiento operativo, comercial o político, con
lo cual el vicio de falta de motivación o causa está presente en su gran mayoría.
De suerte tal que la implementación de medidas que tiendan a automatizar la
labor de control de los servicios aduaneros debe sustentarse en un régimen transparente
y de fácil acceso a las instancias administrativas o judiciales para su revisión y eventual
análisis en orden a su accionar conforme a la ley.
V - LOS CINCO PILARES DE UNA ADMINISTRACIÓN ADUANERA EFICIENTE

Y MODERNA
Lo expuesto permite tratar de vislumbrar sobre qué bases una Administración

Aduanera, en un contexto de un mundo globalizado, va a tener que fundarse y estruc-
turarse para que sea moderna y cumpla con los parámetros que se derivan de los acuerdos
internacionales vigentes.
A esto se debe sumar que ha de resultar imprescindible contar con mecanismos
tecnológicos y comunicacionales que permitan optimizar la función de control a tiempo
real para tener un amplio estándar de eficiencia, costos adecuados y labor eficaz, para
concebir a la aduana no como un organismo al servicio del proteccionismo ni de la
recaudación tributaria, sino como una institución promotora del desarrollo económico.
a) Servicio público
En todos los países del mundo, a la actividad aduanera se la concibe como un
servicio público. Es decir, un servicio público destinado a ser un medio de colaboración
en el intercambio internacional de mercancías.
Esta idea de brindar un servicio da también un perfil propio a la actividad. Por ello
internacionalmente se recomienda, a fin de no entorpecer el intercambio, implementar
controles inteligentes que permitan verificar eficazmente las mercancías objeto del tráfico.
Esta concepción y principio están en tensión en forma recurrente, ya que muchas
veces se olvida el funcionario de que existen usuarios.
Si bien debe considerarse, en principio, que toda la actividad del Estado en sí
misma constituye un servicio cuyo cumplimiento debe ser asegurado, reglado y controlado
por los gobernantes, conforme señalaba la doctrina francesa, no por ello debe dejar de
considerarse también la necesidad de satisfacer a los usuarios como un elemento propio
de la vida de comunidad o de carácter general, y además, porque se trata de un elemento
propio del Estado, quien es el único que lo puede brindar.
Es por ello que la actividad aduanera debe ser entendida como un servicio público,
atento a que se refiere a una actividad de la Administración Pública que tiende a satisfacer
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necesidades e intereses de los particulares o administrados de carácter general, cuya

índole o gravitación necesariamente requieren del control de la actividad estatal.(28)
El hecho de que se trate de un servicio público implica también reclamar que
la actividad aduanera se realice conforme a las pautas y características propias de los
servicios, como es la regularidad, es decir, conforme a las normas que lo regulan, lo
que implica que sea previsible por parte de los usuarios; también con uniformidad o
igualdad, lo que implica que todos los usuarios tienen derecho a exigir y recibir el servicio
en igualdad de condiciones; a la generalidad se la cita como otra nota característica, y
se refiere a que todos los usuarios tienen derecho a usar este servicio conforme a las
normas que rigen a este; y finalmente como nota típica, que es la obligatoriedad de su
prestación; de nada valdría un servicio público si no fuera prestado, o este no se hiciera
en forma continua; esto ha de implicar que siempre se debe dar el servicio incurriendo
en grave falta por parte del funcionario que no lo brinda, lo que lleva a que se considere
como esencial y exigible la prestación de este.
Necesariamente esto también exige que se publiciten todos los actos para que
el usuario sepa cabalmente los alcances del servicio, y las prestaciones que brinda la
aduana en su beneficio.
Se ha discutido igualmente si constituye un principio la mutabilidad o adaptación
conforme a un plan jurídico, respecto de la actuación pública con relación al desarrollo.
En otros términos, si al servicio público se le aplica el principio de cambio y adaptación
conforme a las evoluciones que se aprecian en lo social y económico.
Algunos sostienen que debe ser tenido en cuenta y es válido, pero dependerá de
la concepción o aprehensión que se tenga del interés general en cabeza de los Poderes
públicos. No deja de constituir un concepto casi de percepción social, cuándo un servicio
público debe cambiar o adaptarse, ya que las modificaciones tecnológicas y necesidades
de la comunidad resultan cambiantes, y si bien no está expresamente citado como un
principio positivo en el campo del derecho, no por ello se debe dejar de reconocerlo.(29)
Esta situación en materia aduanera ha sido una constante, ya que en reiteradas
ocasiones se ha puesto a los institutos aduaneros en tensión con motivo de los cambios
que la propia sociedad ha presentado, y muchas veces esta realidad ha significado e
implicado cambios operativos, precisamente para brindar un mejor servicio al usuario.(30)
Bajo tales premisas, el servicio lleva necesariamente a que esté reglada la posibilidad
de brindar la actividad aduanera en todo momento y hora, no limitándose a un tiempo
hábil administrativo determinado.
(28) Cfr. Marienhoff, Miguel S.: “Tratado de derecho administrativo” - Vol. II - Ed. AbeledoPerrot -
1975 - pág. 55
(29) Cfr. Guglielmi, Gilles J. y Koubi, Geneviève: “Droit du Services Public” - Domat Droit Public -
París - 2001 - págs. 422/3
(30) Se puede citar aquí como ejemplo lo que ha sido la evolución constante de los regímenes de
importación temporaria de perfeccionamiento activo, institutos que debieron crearse como una
respuesta a una realidad en la economía que así lo exigía, como también actualmente el concepto
de las denominadas aduanas domiciliarias, como una mejora del servicio y del control que debe
realizar la aduana a favor del usuario
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Igualmente, la concepción de estar brindando un servicio exige un plus de actividad

al funcionario aduanero, en orden a que tiene que efectuar el control que la ley le exige,
pero respetando y teniendo en cuenta que su accionar puede afectar un amplio tramado de
relaciones privadas, mixtas y aun en las que el propio Estado, ya sea nacional, provincial
o municipal, actúa como un usuario más.(31)
El Código Aduanero argentino a lo largo de sus diversos capítulos hace referencia a
esta idea de brindar un servicio público y está orientado a que los usuarios tengan claras
sus obligaciones y derechos, siendo el límite por otra parte de la exigencia de la aduana.
Por lo que en diversas administraciones se implementaron sistemas de consultas,
sugerencias con agrupaciones de usuarios, despachantes, etc., con la finalidad de mejorar
el servicio en beneficio de todas las partes.
Esta visión no siempre se ha dado, y muchas veces el servicio, tal como ha
sido definido, no se brinda rompiéndose el equilibrio entre las partes para forzar una
característica de toda actividad del Estado, que es la exorbitancia, es decir, la de imponer
requisitos y condiciones, cuya inobservancia llevan a que precisamente no se brinde el
servicio, o que el usuario quede fuera del régimen.(32)
Pero también se debe analizar la aduana desde la perspectiva de que brinda un
servicio público orientado no solo a obtener recursos para el tesoro, que se denomina
“la misión fiscal de la aduana”, sino también en la nueva concepción que es “la misión
económica de la aduana”, y también a ciertas misiones particulares de la aduana como
actividad paralela que hacen a su función, como es el caso de la protección de la salud
pública, que implica la lucha contra el tráfico de drogas y estupefacientes, control
sanitario de importación de medicamentos, alimentos tanto de origen animal como
vegetal; la protección de los derechos del consumidor, tal como es el caso del control
de cumplimiento de las normas técnicas de seguridad de ciertos productos importados;
protección del medio ambiente, controlando el tráfico de productos contaminantes,
tóxicos, materiales peligrosos, especies en extinción tanto animales como vegetales;
protección de la seguridad pública, como es el control de la importación de materiales de
guerra, explosivos, identidad de las personas en la lucha con la inmigración clandestina,
(31) Atento a su condición de servicio público, y de conformidad con las relaciones que estamos
señalando, está reglado el sistema denominado “Servicio extraordinario” que se aplica en casi
todas las aduanas del mundo, por el cual en los horarios y jornadas inhábiles se puede contratar el
servicio aduanero para que se permita destinar mercaderías. Esto es lógico que así esté previsto,
ya que el tráfico internacional de mercaderías, y por ende el intercambio, no tienen plazos. Es por
ello que la tasa que regula esta actividad la encontramos en el art. 773 y ss., CAd. La norma dice así:
“Las operaciones y demás actos sujetos a control aduanero, cuya realización se autorizare en horas
inhábiles, están gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relación con la retribución de los
servicios extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los agentes que se afectaren al
control de dichos actos”.
El plus que se referencia es una rara combinación de buena predisposición, atención, delicadez que
se debe exigir en un trabajo de tanta responsabilidad en la que existe un interés tanto del Estado al
que se sirve, como del usuario que lo reclama
(32) Cfr. Alais, Horacio F.: “Aduana. Lo que debe mejorar” - Diario La Nación - Suplemento Comercio
Exterior - 28/2/1995; “La aduana moderna un objetivo pendiente” - Diario La Nación - Suplemento
Comercio Exterior - 2/3/1996; “La aduana intolerante” - Diario La Nación - Suplemento Comercio
Exterior - 24/3/1998; y “Sumarios aduaneros o cómo recaudar más” - Diario La Nación - Suplemento
Comercio Exterior - 17/8/1999
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y terrorismo internacional; protección de la propiedad intelectual; y protección del

patrimonio nacional, como es el control de las exportaciones de obras de arte o de los
denominados tesoros nacionales.(33)
Esta característica del servicio público también tiene efectos respecto del accionar
de los funcionarios públicos. Se ha señalado que, como consecuencia del principio de
igualdad aplicado a los agentes públicos para brindar este servicio, se debe garantizar el
libro acceso de estos a la función pública sin ningún tipo de discriminación, salvo, claro
está, la propia competencia o idoneidad del candidato. Esta norma positiva, además de
ser típica del derecho administrativo y derivar directamente del mandato constitucional,
también se la encuentra en la Declaración de los Derechos del Hombre y de los Ciudadanos,
en el artículo 6. Como se ve, le igualdad de tratamiento entre los funcionarios asegura
también el servicio público.(34)
b) Neutralidad y transparencia
También en lo que concierne a los agentes públicos, estos necesariamente deberán
cumplir y realizar su función de conformidad con la característica del servicio para el
cual están afectados y obviamente capacitados. Esto constituye un elemento de lo que se
denomina de buena administración y demuestra el desarrollo que ha de tener el cuadro
de funcionarios.
Debe destacarse que corresponde asignar al servicio público el principio de
neutralidad, pero como un freno a la politización excesiva en la actividad propia del
servicio público. Este principio se ha visto conculcado en reiteradas ocasiones en la
República Argentina, como motivo de cambios políticos, o bien como consecuencia de la
lógica alternancia política en el poder.
El accionar del servicio aduanero tiene que ser neutro en la prestación del servicio,
y, por ende, ajeno a todo tipo de diferencia que pueda implicar discriminaciones o
parcialidades respecto del principio de igualdad de los participantes o usuarios. Pero,
así como se exige que el servicio resulte neutral, también se ha de reclamar una actitud
neutral al funcionario público encargado de la prestación del servicio. En tal sentido, se
le reclama evitar una excesiva politización de la función pública, salvo claro está más allá
de los cuadros políticos que existen en toda Administración como consecuencia de la vida
política de cada país. Esta característica significa la garantía del respeto del principio
de igualdad del administrado, o usuario, en la que recibirá un trato imparcial y de no-
discriminación. Esto ha de revelar toda la problemática de los deberes, obligaciones y
responsabilidades de los funcionarios públicos. Es por ello que se busca con este conjunto
de principios que la actividad del funcionario no se vea perturbada por cuestiones ajenas
o extrañas a la prestación del servicio. Este, debidamente formado y con conciencia cabal
de la labor que brinda, deberá dar todo su potencial y ser un colaborador real de un
adecuado y correcto servicio público.
(33) Cfr. 5a ed. - Ed. Económica - París - 2001 - págs. 19/33

(34) Cfr. Gilles J. Guglielmi, Gilles J. y Koubi, Geneviève: “Droit du Services Public” - Domat Droit
Public - París - 2001 - págs. 391/2
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En materia aduanera, este es uno de los objetivos más difíciles de lograr, ya

que las influencias que afectan al servicio son frecuentes y en general no escapan a
las pautas generales que caracterizan a toda la Administración Pública. Se ha visto en
reiteradas ocasiones que se brinda un servicio degradado por los males señalados, que
fomentan, claro está, nichos de corrupción, clientelismo político y manifiestan injusticias
en el trato tanto de los usuarios, como en la interpretación de las normas generales
cuando se las tiene que aplicar al caso concreto, siendo en todo caso una manifestación
de desconocimiento.
El servicio aduanero, en orden a mejorar y establecer un adecuado vínculo eficaz
de comunicación con los usuarios, ha dictado normas reglamentarias, como por ejemplo
tener el libro de quejas en todas las aduanas, línea telefónica gratuita con capacidad para
grabar mensajes en donde se pueden dejar constancias y sugerencias acerca del servicio,
denuncias, etc. (35)
De todas formas, la AFIP ha reglamentado y establecido la figura de la Defensoría
del Usuario Aduanero, que ha de tener por misión recibir y gestionar los reclamos y
sugerencias relacionados con la atención de trámites y aspectos normativos de las
dependencias aduaneras. Esta figura tiene su origen en lo establecido por la AFIP, en
orden al compromiso que ha asumido, orientado a atender y solucionar problemas
puntuales para eliminar y actuar preventivamente respecto de los inconvenientes que se
presentan en la relación existente entre el organismo y los usuarios.
Se ha señalado acertadamente que la complejidad y frondosidad de reglamentaciones,
procedimientos y trámites son un fiel reflejo de lo que sucede en la Administración Pública
en general. Sin embargo, las demoras y demás consecuencias que tal característica genera
pueden ser más gravosas al impedir un comercio ágil, fluido y facilitar lo incorrecto,
o dificultar su detección. En una operación de importación, tales demoras y trámites
complejos suelen resultar una carga económica importante por los costos adicionales
que generan como intereses de activos total o parcialmente pagados, e inmovilizados, o
de garantías para disponer de ellos con posterior encarecimiento innecesario de precios y
pérdida económica. En la exportación se traducen en una pérdida de competitividad y de
rentabilidad para la producción nacional. Los requisitos involucrados no son únicamente
los establecidos por la aduana, sino también los correspondientes a otras ramas de la
Administración y en los que a la aduana solo le compete -como ya se ha señalado- verificar
su cumplimiento. Este problema no es exclusivo de la aduana argentina.
Por ello es que, en la búsqueda de la eficiencia, atento a que se limita la exposición
de las tramitaciones a la fragilidad humana, la informatización de los trámites se ha
evidenciado como un método que habilita un tratamiento ágil y transparente. Además
de facilitar la labor señalada, ya que optimiza el control y reducen al mínimo el contacto
personal entre administrados y funcionarios permitiendo en consecuencia estos una
mejor dedicación en su labor técnica, a veces venciendo la subterránea resistencia
de los agentes apegados a las formas tradicionales y reacios al recorte implícito de su
discrecionalidad.(36)
(35) Cfr. R. ex-ANA 3922/1996

(36) Cfr. Sortheix, Juan J. A.: “La aduana argentina. El comercio exterior argentino en la década de
1990” - Consejo Argentino para las Relaciones Internacionales - Ediciones Manantial - Fundación
Banco República - Fundación Lloyd Bank - 1991 - págs. 202/3
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Lo expuesto implica siempre un importante desafío con vistas a concebir al servicio

aduanero como un servicio público eficiente y adecuado para el comercio exterior del país;
debe partir luego de un consenso razonado y estable sobre qué se puede exigir de una
aduana integrada por funcionarios que provienen de su sociedad y de los usuarios. Esto
ha de implicar también determinar con qué medios e instrumentos se dotará para que la
institución realice la labor encomendada. Los problemas de las aduanas son universales y
los países solo se dividen entre quienes los han resuelto y quienes no. En los primeros, se
ha organizado un sistema aduanero que la sociedad (y no solo el Gobierno) no considera
abusivo o injusto, y que no provea excusas, ni de excesivas oportunidades al fraude,
que es poseedor de un sistema de mecanismos transparentes, veloces y sencillos que
dificulten su materialización, y facilita su detección, a lo que se debe agregar un control
interno eficaz. En esta visión, eficiencia y moralización resultan interdependientes, sin
perjuicio de reconocer que en gran parte el contexto aduanero está más determinado
desde fuera de la institución que desde adentro, ya que la corrupción fuera de la aduana
y que incide en ella es también una realidad, pero esta debe ser analizada desde un
contexto sociológico y ético.(37)
Los del segundo grupo son los que en forma parcial no resuelven estos inconve-
nientes, ni se los presenta como desafío institucional. La característica que se advierte
en estas organizaciones es la de una gran mediocridad y falta de eficiencia para todos los
sectores involucrados.
c) Capacitación
En toda organización humana, nada resulta posible sin la constante capacitación
de sus recursos humanos.
Las aduanas además resultan una institución que cumple un rol técnico importante
y que se expresa a través de actos administrativos que generan los funcionarios
competentes para resolver diversas cuestiones vinculadas a la labor técnica aduanera.
De modo que la capacitación en valoración y clasificación arancelarias de las
mercaderías, los alcances de los diversos regímenes especiales y regímenes operativos,
de los que se derivan consecuencias tributarias, infraccionales y penales, llevan a tener
personal debidamente capacitado.
Esta labor se desarrolla a través de los diversos cursos que deben ser generados por
el servicio o al menos permitir que el personal pueda capacitarse en centros de reconocido
prestigio.
La experiencia cotidiana lleva a que se tengan que adquirir modernas técnicas
administrativas y operativas que implican conocimientos especiales de sistemas
informáticos, habilidades especiales, manejo de idiomas, etc.
Se debe promover un funcionario que, además de su apego a la ley y los reglamentos,
tenga iniciativa, sea proactivo, desarrolle sentido común y que se privilegie la carrera
administrativa por mérito y capacidad.
(37) Cfr. Sortheix, Juan J. A.: “La aduana argentina. El comercio exterior argentino en la década de
1990” - Consejo Argentino para las Relaciones Internacionales - Ediciones Manantial - Fundación
Banco República - Fundación Lloyd Bank - 1991 - pág. 205
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A esto se debe sumar el manejo de los perfiles que permitan reducir lo más que
se pueda las situaciones vinculadas a la corrupción y la desidia del control aduanero,
evento que se puede mejorar con rutinas transparentes, en las que la intermediación del
funcionario se reduzca a lo máximo posible.
d) Inversión y desarrollo
Las aduanas tienen que disponer de un presupuesto realista que les permita contar
con los elementos que ofrece la tecnología para desplegar su actividad en menor tiempo y
costo operativo y que le dé certeza a su labor.
Sin inversión y sin desarrollo de programas de optimización para disponer de
mejores herramientas poco eficaces, ha de resultar la labor encomendada a la aduana.
De manera que debe proponer objetivos de combate a la informalidad aduanera
para detectar los nichos de corrupción y contrabando, de disponer de la información que
sea el fruto del desarrollo de rutinas de investigación derivadas de los mecanismos de
inteligencia artificial y con los cuales resulta imprescindible contar en la actualidad.
La digitalización y transformación del comercio internacional conducen a que las
aduanas tengan que ser virtuales donde la presencia física de la mercadería deja de ser
esencial y, si tiene relevancia la documentación electrónica, la clave para las aduanas
constituirá cómo se recolecta, almacena, se cruza e interpreta dicha información, lo
que conduce a un nuevo paradigma de gestión y labor aduanera, en el que el operador
económico autorizado y la vigilancia técnica anticipada se presentan como nuevas metas
a desarrollar.(38)
e) Gestión de riesgo
Hoy, y como complemento del punto anterior, los servicios aduaneros deben
contar con una política de gestión de riesgo adecuado a su jurisdicción, que se nutra del
intercambio de información merced al sistema de cooperación aduanera, que permita
trazar un programa en el que cuente con un régimen de confianza de los operadores y de
esta manera no controlar al que sé de antemano que actúa correctamente.
La gestión de riesgo debe sustentarse en criterios realistas sobre la base del riesgo
que representan ciertos operadores, tipo de mercadería, región de control, pero en modo
alguno se debe implementar como un régimen de disciplinamiento interno para ciertos
operadores que no conformen un determinado grupo de poder o que no está conforme a
determinada política de comercio exterior.
La gestión de riesgo inteligente es aquella que permita ser eficaz en la función de
control y obtiene resultados y no se estructura en un control total de operaciones que
estadísticamente se sabe de antemano que no van a generar dificultad de control o que
van a dar resultados negativos.
(38) Cfr. Canon, Enrique: “El futuro de las aduanas” - Guía Práctica de Comercio Exterior y Anticipos
del Nomenclador Arancelario Aduanero - Nº 378 - 28/3/2019 - pág. 3
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VI - CONCLUSIONES
A lo largo de este trabajo se ha intentado establecer que el servicio aduanero y el

tráfico de mercaderías constituyen un legítimo promotor del desarrollo.
Debe dejarse de lado la concepción de la aduana como una institución que solo
está diseñada para recaudar tributos y fiscalizar a cualquier precio lo que entra y sale del
territorio aduanero.
Es cierto que la labor de control debe circunscribirse a las mercaderías que están
afectadas al tráfico internacional, pero la realidad es que a través de lo que se establece
como política global, las mercaderías deben fluir y el comercio internacional fomenta
cada vez más el libre intercambio.
Los límites a este siempre fueron claros y se centran en impedir aquellas mercaderías
absolutamente prohibidas o combatir prácticas desleales como el dumping.
La globalización ha llevado a que el desarrollo económico ha sido superlativo en
orden de generación de riqueza y ha permitido que cada país y cada región potencien sus
ventajas comparativas.
Esto ha llevado a la optimización de los procesos logísticos, del intercambio y
complementación de los factores productivos, en los cuales las aduanas no pueden ser
ajenas.
Las aduanas, en la medida en que sean eficientes en su labor, ya sea porque
tienen reglamentos y rutinas transparentes, cuentan con profesionales debidamente
capacitados, han invertido en tecnología que facilita su labor y cuentan con una gestión
de riesgo inteligente y adecuada a sus necesidades, han de redundar en una mejora en
los costos fijos del comercio exterior de ese país.
No solo las aduanas tienen que tener desde la gestión una línea de conducta y
actividad eficientes, sino que esta redundará en la aplicación de reglamentos adecuados,
transparentes y con personal capacitado debidamente.
El simple voluntarismo de gestión no conduce a que un servicio como el aduanero
actúe eficaz y eficientemente.
Por lo tanto, la adaptación de los pilares derivados de los acuerdos internacionales
y las recomendaciones de la OMA han de poder permitir un funcionamiento operativo que
ha de implicar una mejora en la competitividad de los operadores y una mejora al valor
agregado de los productos que ofrece nuestro país al mundo globalizado.
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Pablo Labandera(*)
EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS

EN URUGUAY. UNA PRIMERA APROXIMACIÓN
A SU CONTENIDO
I - ACLARACIÓN PREVIA: ABORDAJE METODOLÓGICO DEL PRESENTE TRABAJO
A los efectos del presente, se desarrollarán las principales modificaciones que se

han introducido por la ley 19566 en la ley de zonas francas (LZF).
En tal sentido, y previo a ello, cabe puntualizar que la ley 19566 dio nueva redacción
a diversos artículos de la ley de zona franca (L. 15921) y agregó otros a la misma. Por dicha
razón, se citarán en tal caso los artículos de la ley 15921 con la nueva redacción dada.
Sin perjuicio de ello, también se hará referencia a los cambios que no tienen
impacto en el texto normativo mencionado, pero que constituyen modificaciones en el
Régimen de Zona Franca, y que tienen como fuente normativa la misma ley 19566.
Asimismo, y sin pretender sobreabundar, se harán referencias -cuando ello sea
relevante- a la reciente reglamentación, dada por el decreto 309/018.
II - HACIENDO UN POCO DE HISTORIA
El Régimen de Zonas Francas permaneció vigente durante 27 años, habiendo sido

recientemente modificado -sustancialmente- mediante la ley 19566, en vigor desde el
8/3/2018.
El antecedente inmediato a la referida disposición legal fue el “Proyecto BEPS”,
dispuesto por la OCDE, en el marco del cual se plantearon 15 “acciones tendientes a
disminuir la evasión y la elusión fiscal”. Entre estas “acciones” se encuentra la “Acción
5”, cuyo objetivo es evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios,
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PABLO LABANDERA
combatiendo así prácticas tributarias nocivas provocadas por “regímenes tributarios

preferenciales”, haciendo énfasis en los conceptos de sustancia y transparencia.
Como en nuestro país las zonas francas son -conceptualmente- un “régimen
tributario preferencial”, era imprescindible sistematizar y reglamentar varios aspectos que
generaban confusiones y algún que otro galimatías jurídico con respecto a lo estatuido
en la “Acción 5”, y de esta manera impedir que la OCDE pudiera calificarlas como un
“régimen preferencial nocivo a nivel tributario”.
Si bien es cierto que ya existían algunos aspectos regulados tendientes a cumplir
con lo dispuesto por las BEPS (verbigracia: la existencia de un órgano de control,
requisitos para la celebración de contratos con los usuarios, obligación de presentar una
declaración jurada informativa sobre el avance del proyecto de inversión presentado para
su habilitación, normativa de precios de transferencias, etc.), con la nueva legislación
implantada se produce un cambio trascendente, ya que se destaca la importancia
de la sustancia en la actividad económica desarrollada y -de consiguientemente- se
identifican de manera muy clara qué actividades podrán ser desarrolladas fuera de
las zonas francas.
Pero -y he aquí la primera advertencia metodológica- el régimen propuesto por el
Poder Ejecutivo y aprobado luego por el Parlamento Nacional no puede ser examinado sin
tomar en cuenta las modificaciones que -en forma paralela- planteó y aprobó el Parlamento
Nacional a través del Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU),
también oportunamente aprobado por la ley 19276 de setiembre de 2014.
Por último -y con esto, la segunda advertencia metodológica que queríamos
realizar- no debe perderse de vista que oportunamente el artículo 309 de la ley 18996
del 7/12/2012 (“ley de rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestal del
ejercicio 2011”) agregaba al artículo 14 de la ley 15921 una serie de incisos, advirtiendo
en el apartado final del mismo que el referido artículo 309 “entrará en vigencia a los ciento
ochenta días a partir de la promulgación de la presente ley”.
A su vez, complementando esto, el artículo 310 de la misma ley 18996 rezaba:
“Encomiéndase al Poder Ejecutivo la remisión al Parlamento Nacional, dentro de los sesenta
días de la promulgación de la presente norma, de un proyecto de ley que establezca medidas
de promoción e incentivo para la utilización de zonas francas instaladas fuera de la zona
metropolitana”, lo cual se verificó según ya hemos señalado.
Fue por ello que, luego, el Parlamento Nacional aprobó (y posteriormente promulgó
y publicó) la ley 19109 del 9/7/2013, que en un artículo único estableció lo siguiente:
“Suspéndese la vigencia del artículo 309 de la ley 18996 de 7 de diciembre de 2012, hasta
la promulgación de la ley a que refiere el artículo 310 de la misma norma legal”, esto es,
el “Proyecto de ley de zonas económicas especiales” que fue remitido a su consideración.
Finalmente, el Parlamento Nacional terminó aprobando la ley 19566 del
8/12/2017, y el Poder Ejecutivo reglamentándola -como se decía- mediante el dictado
del decreto 309/018 del 27/9/2018, que con pequeñas variantes constituye al día de
hoy el “Régimen de Zonas Francas” en el Uruguay.
Pues bien, con la aprobación de la ley 19566, el “Régimen de Zonas Francas” ha
sufrido las innovaciones más importantes desde su creación, en 1987.
Estas modificaciones responden al accionar que, de un tiempo a esta parte, el
Estado uruguayo ha venido transitando en pos del compromiso internacional asumido
para que nuestro país esté alineado a los estándares de transparencia fiscal internacional.
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EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS EN URUGUAY. UNA PRIMERA APROXIMACIÓN A SU CONTENIDO
Es así que la multicitada ley 19566, en vigencia desde el 8/3/2018, se suma al

elenco de las normas que con el mismo fin se han venido aprobando en los últimos años.
Entre estas normas cabe destacar la ley 18930 (identificación de titulares de
participaciones al portador), la ley 19288 (depuración de sociedades inactivas) y la ley
19484 (ley de transparencia fiscal, incluyendo identificación de participaciones nomi-
nativas y beneficiarios finales), y sus respectivos decretos reglamentarios. Asimismo, las
modificaciones específicas en materia de zonas francas introducidas en el nuevo Código
Aduanero Uruguayo (CAROU - L. 19276).
Finalmente cabe consignar que, a casi siete meses de la aprobación de la ley
19566 -disposición legal que, como se advirtiera, introdujo importantes modificaciones al
Régimen de Zonas Francas en Uruguay- el Poder Ejecutivo dictó el decreto reglamentario
de la misma (D. 309/018), el cual derogó expresamente en su totalidad los decretos
454/988 (reglamentario de la L. 15921), el decreto 84/006 (que regulaba las actividades
a realizar desde zona franca a territorio no franco), el decreto 344/010 (que regulaba las
formalidades y procedimientos para la solicitud de autorización y prórroga de calidad
de usuario), y los artículos 3 del decreto 71/001 (que establecía el porcentaje máximo
habilitado de llamadas recibidas y efectuadas por call centers ubicados en las zonas
francas hacia y desde territorio no franco), y el artículo 153 del decreto 150/007 (que
preveía una serie de servicios a desarrollar desde zona franca al territorio no franco).
III - A MODO DE INTRODUCCIÓN CONCEPTUAL AL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS.

LOS OBJETIVOS POLÍTICO-COMERCIALES DE LAS MISMAS QUE SON RECOGIDOS
POR LA NORMATIVA APROBADA
Muy lejos de perder su impulso y dinamismo con los procesos de apertura

comercial que proliferan actualmente en toda América Latina, en especial, y a nivel
mundial, en general, los regímenes tradicionalmente denominados como “zonas francas”
o “zonas libres”, esto es, regímenes de estímulo y promoción tanto a nivel tributario como
aduanero, han ido cobrando fuerza gradual y sostenida en los últimos diez o quince años.
Fue por ello que el Poder Ejecutivo al enviar al Parlamento Nacional el “proyecto de
ley” mediante el cual se intentaba actualizar el régimen existente en nuestro país luego
de 25 años de vigencia -lo hizo sin “derogar” explícitamente la “ley madre”, es decir, la L.
15921 del 17/12/1987, a la cual se considera como un verdadero “valor agregado” del
sistema-.
Del mismo modo, se pretendió a través del referido “proyecto” implementar una
serie de modificaciones de índole tributaria, comercial y aduanera de trascendencia
sustancial.
Seguidamente, intentaremos repasar de manera muy breve y con un criterio
sustancialmente descriptivo las características más resaltables del mencionado “régimen”,
explorando con detalle solamente alguna de sus dimensiones, pero dejando todavía
otras facetas pendientes de un examen más profundo. Y para ello, al ingresar al análisis
puntual de las nuevas disposiciones referidas, tomaremos como referencia nominal de
los temas a analizar -también- a la propia “Exposición de Motivos” redactada por el Poder
Ejecutivo al momento de la elaboración respectiva.
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PABLO LABANDERA
IV - LAS PRINCIPALES MODIFICACIONES A LA LEY DE ZONAS FRANCAS
La ley declara “de interés nacional la promoción y desarrollo de las zonas francas,
con los objetivos de promover las inversiones, diversificar la matriz productiva, generar
empleo, incrementar las capacidades de la mano de obra nacional, aumentar el valor
agregado nacional, impulsar las actividades de alto contenido tecnológico e innovación,
promover la descentralización de las actividades económicas y el desarrollo regional, y en
términos generales, favorecer la inserción del país en la dinámica del comercio internacional
de bienes y servicios, y los flujos internacionales de inversiones”.(1)
Conforme lo dispone el artículo 1 bis, “las zonas francas son áreas del territorio
nacional de propiedad pública o privada, delimitadas y cercadas perimetralmente de modo
de garantizar su aislamiento del resto del territorio nacional(2), las que serán determinadas
por el Poder Ejecutivo”.
En tal sentido, las zonas francas tienen por objeto la realización en las mismas de
actividades industriales, comerciales o de servicios, con los beneficios y en los términos
previstos en la LZF.
Asimismo, y sin perjuicio de lo dispuesto en la ley y su reglamentación, la instalación
y realización de actividades en las zonas francas estarán sujetas al régimen general y
particular que las leyes nacionales y sus reglamentos establezcan para dichas actividades.
Ahora bien, los principales cambios que supuso la ley 19566 se pueden agrupar
en siete aspectos centrales:
1. La conceptualización de las zonas francas.
2. Exigencias para operar en zona franca.
3. Cambios en relación con las actividades que pueden realizar los usuarios en las zonas
francas.
4. Modificaciones tributarias.
5. Diversos aspectos modificados.
6. Los aspectos aduaneros vinculados a las facultades de control y fiscalización de la
Dirección Nacional de Aduanas.
7. El nuevo régimen de origen previsto a nivel del Mercosur para las zonas francas.
Seguidamente procederemos a analizar uno a uno los tópicos relevados. Veamos.
1. Conceptualización de las zonas francas. Los sujetos que operan en las zonas francas
Luego de que el artículo 1 de la ley 19566 (se hará mención a dicha ley en cuanto
sustituye, completa o modifica parcialmente la L. 15921, designándola como LZF) declara
“de interés nacional la promoción y desarrollo de las zonas francas”, el artículo 1 BIS de la
LZF establece que “las zonas francas son áreas del territorio nacional de propiedad pública
o privada, delimitadas y cercadas perimetralmente de modo de garantizar su aislamiento
del resto del territorio nacional, las que serán determinadas por el Poder Ejecutivo”, y
luego continúa diciendo que “las zonas francas tienen por objeto la realización en las
mismas de actividades industriales, comerciales o de servicios, con los beneficios y en los
términos previstos en la presente ley”, para afirmar luego: “Sin perjuicio de lo dispuesto en
la presente ley y sus reglamentos, la instalación y realización de actividades en las zonas
francas estarán sujetas al régimen general y particular que las leyes nacionales y sus
reglamentos establezcan para dichas actividades”.
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Por su parte, la LZF en su artículo 2 recuerda que “las zonas francas son áreas
del territorio nacional de propiedad pública o privada, cercadas y asiladas eficientemente,
las que serán determinadas por el Poder Ejecutivo, previo asesoramiento de la Comisión
Honoraria Asesora de Zonas Francas, con el fin de que se desarrollen en ellas con las
exenciones tributarias y demás beneficios que se detallan en la presente ley, toda clase de
actividades industriales, comerciales o de servicios”.
Finalmente, el CAROU, en el Título X (“Áreas con Tratamientos Aduaneros
Especiales”) se refiere a las zonas francas en su artículo 160 y afirma que las mismas
son consideradas -desde el punto de vista aduanero- como “una parte del territorio de la
República Oriental del Uruguay en la cual las mercaderías introducidas serán consideradas
como si no estuvieran dentro del territorio aduanero, en lo que respecta a los tributos que
gravan la importación, sin perjuicio de las exenciones y beneficios establecidos en la
legislación respectivo”.
De igual modo, y luego de estatuir -en el art. 11, D. 97/2015 del 20/3/2015
(reglamentario del CAROU)- que “las zonas francas, áreas con tratamiento aduanero
especial, se consideran zona aduanera primaria, mientras que la zona exterior contigua
al perímetro de las mismas será considerada zona de vigilancia aduanera especial
en la extensión que determine el Poder Ejecutivo a propuesta fundada de la ‘Dirección
Nacional de Aduanas’, razón por la cual -como reza el artículo 1 del decreto invocado- la
Dirección Nacional de Aduanas tendrá a su cargo el control y fiscalización sobre la entrada,
permanencia y salida de mercaderías y personas en las zonas francas en el ámbito de sus
competencias, y sin perjuicio de las competencias propias del Área Zonas Francas de la
Dirección de Comercio en relación con la administración, supervisión, control y promoción
de las zonas francas”.
En síntesis, en cuanto al “control aduanero” -y sin perjuicio de lo que ulteriormente
se analizará con mayor detalle- cabe consignar que la Dirección Nacional de Aduanas posee
actualmente las más amplias facultades de control y fiscalización sobre el movimiento de
mercaderías por las zonas francas, en virtud de que las mismas son consideradas como
“zona primaria aduanera”; pero sin embargo, ello no alteró en lo más mínimo el estatus de
“extraterritorialidad tributaria” del que gozaban y gozan actualmente las zonas francas.
En lo que refiere a los sujetos que operan en las zonas francas, la nueva regulación
introduce una serie de cambios, entre ellos, algunos terminológicos.
Así, de ahora en más corresponde hablar de:
1. El explotador/desarrollador: es toda persona física o jurídica, pública o privada
(debidamente autorizada) que provea la infraestructura necesaria y suficiente para la
instalación y funcionamiento de una zona franca. No recibe los beneficios tributarios
y fiscales de la LZF. A partir de la modificación de la LZF, el término “explotadores” fue
cambiado por “desarrolladores”.
2. Usuario: es toda persona física o jurídica, que adquiera el derecho a desarrollar en
las zonas francas cualquiera de las actividades permitidas. Los usuarios pueden ser
directos e indirectos. El usuario directo: es aquel que adquiere su derecho a operar en
zona franca mediante contrato celebrado con el explotador. Usuario indirecto: es aquel
que adquiere su derecho a operar contratando con el usuario directo. Los usuarios
(directos e indirectos) son los sujetos que reciben todos los beneficios tributarios
y fiscales establecidos por la LZF.
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PABLO LABANDERA
2. Modificaciones a las exigencias para poder operar en la zona franca. Usuarios directos e
indirectos
a) Requisitos para la autorización

Una de las principales modificaciones introducidas por la ley 19566 en la ley 15921
se encuentra en el incremento de los requisitos para la autorización de empresas en zona
franca. La misma se funda en la exigencia de que las empresas tengan una real actividad
sustancial.
Así, todos los usuarios(3) directos(4) e indirectos(5) tienen mayores requerimientos
al tener que presentar al Área Zona Franca información acreditando el cumplimiento de
los objetivos de la ley, los cuales, como fue referido, fueron ampliados en los términos del
artículo 1 de la ley.
Por ello:
1. Las personas jurídicas que se instalen en calidad de usuarios de zonas francas deberán
tener como objeto exclusivo la realización de alguna de las actividades previstas en la
ley, en lo que refiere a su actuación en el territorio nacional.(6)
2. El Poder Ejecutivo considerará el impacto de las actividades a ser realizadas en las
Zonas Francas sobre la capacidad competitiva o exportadora de las empresas ya
instaladas en el territorio nacional, a efectos de la evaluación de la contribución de
dichas actividades al cumplimiento de los objetivos establecidos en el artículo 1 de la
ley.(7)
3. A efectos de autorizar actividades comerciales y de servicios en las zonas francas, el
Poder Ejecutivo establecerá requisitos en términos de niveles mínimos de personal
ocupado(8) o activos fijos, “u otros que entienda pertinentes, cuando lo considere
necesario”, con el objeto de promover una adecuada utilización del régimen y el
cumplimiento de los compromisos internacionales asumidos por la República.(9)
4. A los efectos de ser autorizado como usuario, se debe presentar información sobre la
empresa y el proyecto de inversión (incluido el plan de negocios), a los efectos de que
se evalúe su viabilidad económica y financiera, y su contribución a los objetivos. Estos
objetivos serán analizados al momento de aprobar (o no) a un usuario y a su proyecto.
5. Asimismo, y sin perjuicio de las disposiciones legales especiales que autorizaren
la realización de actividades complementarias fuera de las zonas francas, el Poder
Ejecutivo podrá disponer aquellos requisitos que permitan verificar el cumplimiento
del proyecto de inversión y el plan de negocios aprobados por el Área Zonas Francas
de la Dirección General de Comercio.(10)
b) Solicitud de autorización de contratos

Los contratos que suscriban quienes exploten zonas francas con los usuarios
directos o los que suscriban los usuarios directos con los indirectos, y que regulen
derechos de uso de la zona respectiva, se tendrán por inexistentes si no hubieran sido
autorizados previamente por el Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio.
En tal sentido, las solicitudes de autorización de contratos de usuarios directos o
indirectos que se presenten al Área de Zonas Francas deberán contener:
a) contrato, y;
318

b) proyecto de inversión, que debe incluir el Plan de Negocios.

Ello es requerido a efecto de poder evaluar su viabilidad económica y financiera y
su contribución al cumplimiento de los objetivos establecidos en el artículo 1 de la ley, los
que formarán parte del contrato.(11)
En tal sentido, el Área de Zonas Francas autorizará los contratos que cumplen con
los objetivos establecidos por la ley, y que además cumpla con las condiciones de generar
empleo, realizar actividades y tener domicilio fiscal en la propia zona franca.
c) Límite de los plazos de autorización

Según dispone el inciso 3) de la ley 15921, los contratos de usuario directo, o sus
respectivas prórrogas, tienen un plazo máximo 15 años para la realización de actividades
industriales, y 10 años para las comerciales o de servicios.
Para los usuarios indirectos el plazo máximo es de 5 años.
En ambos casos se prohíben las prórrogas automáticas.
El inciso 4) del artículo 16 de la ley 15921 prevé plazos de autorización de
contratos de usuario más extensos que los establecidos precedentemente para usuarios
que se instalen en zonas francas localizadas fuera del área metropolitana(12), según las
condiciones que defina el Poder Ejecutivo con el objeto de potenciar el impacto de las zonas
con eventuales desventajas de localización en el desarrollo de las regiones respectivas.
Así, el artículo 34 del decreto 309/018 dispone que se podrán autorizar contratos
de usuarios con plazos más extensos que los establecidos en el tercer inciso del artículo 16
de la ley 15921, a empresas que se instalen en Zonas Francas localizadas fuera del área
metropolitana, siempre que se cumplan, dentro de los tres primeros años del contrato,
alguna de las siguientes condiciones:
a) se proyecte la contratación de personal por una cantidad superior a 50 empleados; o
b) se proyecte una inversión superior a UI 20:000.000 (veinte millones de Unidades
Indexadas).
Asimismo, a los efectos de lo dispuesto, se entenderá por área metropolitana el área
geográfica comprendida en un radio de 40 kilómetros respecto del centro de Montevideo,
agregándose por el referido decreto que lo será “tomando como punto de partida el km 0 de
la República Oriental del Uruguay”.
Por otra parte, el inciso 5) del artículo 16 de la ley 15921 determina que el Poder
Ejecutivo podrá habilitar la autorización de contratos de usuario, directo e indirecto,
por plazos mayores a los establecidos en el régimen general previsto en el referido artículo,
por resolución fundada, en función del monto de inversión en activos fijos, el empleo
que se estime generar u otras razones que determinen una contribución excepcional al
cumplimiento de los objetivos establecidos en el artículo 1 de la ley.
Así, el artículo 35 del decreto 309/018 dispone que en los casos no previstos en el
artículo 34 del decreto, también podrán autorizarse, por resolución fundada, contratos
de usuarios por plazos mayores a los establecidos, siempre que se cumplan, dentro de los
dos primeros años, alguna de las siguientes condiciones:
a) se proyecte la contratación de personal por una cantidad superior a 100 empleados; o
b) se proyecte una inversión superior a UI 40:000.000 (cuarenta millones de Unidades
Indexadas).
319

PABLO LABANDERA
d) Autorización de prórrogas
Como fue referido, en ningún caso se aceptarán cláusulas contractuales que
prevean prórrogas automáticas, por lo tanto, para obtener una prórroga se requiere
presentar una solicitud de prórroga ante el Área Zonas Francas de la Dirección General
de Comercio.(13)
Por otra parte, las solicitudes de autorización de prórrogas de contratos de
usuarios deberán ser acompañadas por el Plan de Negocios, y un informe de grado de
cumplimiento de la actividad de la empresa, que deberá contener información en relación
con el cumplimiento de los objetivos establecidos por la ley.
La misma debe ser presentada con una antelación no menor a los 120 días respecto
del vencimiento del plazo de la autorización del contrato original o su prórroga.
Sin perjuicio de lo anterior, la presentación referida se realizará una vez que haya
transcurrido al menos el 85% del plazo de la autorización del contrato original o su
prórroga, siempre que la duración de la autorización lo permita.
En caso de no existir pronunciamiento respecto de la solicitud de prórroga antes de
transcurridos los 120 días desde su presentación, y siempre que se hubiera presentado
en tiempo y forma toda la información que el Área Zonas Francas de la Dirección General
de Comercio considere necesaria para la evaluación, se entenderá que ha recaído una
autorización ficta de la prórroga.
e) Presentación de declaración jurada (cada dos años)

Los usuarios de zona franca directos e indirectos (todos, sin importar la fecha en
la cual fueron aprobados los contratos ni el plazo de los mismos) deberán presentar al
Área de Zona Franca, cada dos años, una declaración jurada con información relativa
al cumplimiento del contrato(14), que deberá contener según dispone el artículo 36 del
decreto 309/018, al menos, la siguiente información:
a) Nivel y calidad de los recursos humanos empleados en zona franca.
b) Inversiones en activo fijo.
c) Ingresos percibidos.
d) Detalle de las actividades realizadas.
Los usuarios de zona franca directos e indirectos con contratos en curso de ejecución
a la fecha de entrada en vigencia de la ley 19566 del 8/12/2017 deberán presentar esta
declaración jurada por primera vez no más allá del 31/12/2019, según el calendario que
fije el Área Zonas Francas de la Dirección Nacional de Comercio.
En el resto de los casos, esta declaración jurada deberá presentarse por primera
vez a los dos años contados a partir del inicio del ejercicio siguiente a la respectiva
autorización.
El incumplimiento de la referida obligación dará lugar a la prohibición de ingresos
y egresos de bienes o mercaderías o la realización de cualquier operación en calidad de
usuario durante el plazo del incumplimiento.(15)
f) Situaciones especiales en materia de plazos

Para los actuales usuarios directos e indirectos (“con contratos en curso de
ejecución”), y para el caso de que sus contratos carecieran de plazo, cuyo plazo excediere
320

el anterior, o que tuvieren prórrogas automáticas, se debe presentar para su aprobación

por el Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio, dentro de un año desde
la publicación del decreto 309/018 (fecha de publicación: 5/10/2018).
Conforme expresa el artículo 59 del decreto 309/018, los referidos usuarios
deberán presentar dentro del término referido:
a) antecedentes de la empresa que realiza la solicitud;
b) ingresos por ventas de bienes o prestación de servicios de los últimos cinco ejercicios;
c) cantidad de empleados, así como nivel y calidad del empleo;
d) inversiones en activo fijo de los últimos cinco ejercicios;
e) toda otra información que acredite la viabilidad económica y financiera de su plan de
negocios, así como su contribución al cumplimiento de los objetivos establecidos por
la ley 15921, del 17/12/1987.
En tal sentido, el Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio podrá
solicitar información adicional para cada caso según las circunstancias.
Así, en el caso de usuarios cuyo plan de negocios tenga por objeto la realización
de actividades comerciales o de servicios, y se constatara fehacientemente que el
usuario no contribuye al cumplimiento de los objetivos a los que refiere el artículo
1 de la LZF, el Poder Ejecutivo, mediante resolución fundada, podrá establecer un plazo
de autorización de la calidad de usuario conforme lo establezca la reglamentación, el cual
no podrá exceder del 30/6/2021.
A tales efectos, se toma en cuenta, entre otros elementos, el nivel de empleo o
la calidad del mismo, los activos utilizados, las funciones desarrolladas y los riesgos
asumidos, relacionados con la actividad del usuario.
En el caso de los usuarios directos e indirectos que no se presentaran conforme
a lo establecido en el artículo 16 bis, el Área Zonas Francas dispondrá la suspensión de
la autorización vigente por un plazo de 90 días. Vencido ese plazo, sin que el usuario
haya presentado la información y documentación requerida, el Área Zonas Francas de
la Dirección General de Comercio procederá a la revocación de la autorización del
contrato de usuario, por el procedimiento que establecen los artículos 26 y 27 del
decreto 309/018.
g) Revocación de la autorización
El Área Zona Franca tiene la potestad de revocar los contratos que no cumplan
con los requisitos establecidos y los compromisos asumidos en el proyecto de inversión.
El inciso 4) del artículo 15 de la ley 15921, en la redacción dada por la ley 19566,
dispone que cuando no se cumpla con las condiciones a que refiere el artículo 16, el
Estado a través del Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio por sí, o a
solicitud del explotador de la zona franca correspondiente o de usuario directo en su caso,
podrá revocar la autorización del contrato, el que quedará rescindido de pleno derecho.
Asimismo, al adoptar resolución, el Estado tendrá en cuenta la información sobre el
usuario, el proyecto de inversión y el plan de negocios evaluado al otorgar la autorización
del contrato. La revocación de la autorización deberá adoptarse por resolución fundada,
previa vista al interesado.(16)
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PABLO LABANDERA
3. Cambios en la actividad que pueden realizar los usuarios en las zonas francas
El artículo 2 de la ley 15921 determina que “las zonas francas son áreas del
territorio nacional de propiedad pública o privada, cercadas y aisladas eficientemente,
las que serán determinadas por el Poder Ejecutivo previo asesoramiento de la Comisión
Honoraria Asesora de Zonas Francas, con el fin de que se desarrollen en ellas con las
exenciones tributarias y demás beneficios que se detallan en la presente ley, toda clase
de actividades industriales, comerciales o de servicios”.
Previo a la vigencia de la ley 19566, los usuarios de zona franca podían prestar
actividad dentro de la misma, como desde ella a terceros países. Excepcionalmente,
ciertos servicios podrían ser dados a “territorio nacional no franco”.(17)
a) Actividades comerciales que pueden desarrollarse al amparo de la ley

Según dispone el artículo 2 bis de la ley 15921, a los efectos de la LZF, las actividades
comerciales consisten en:
a) Compraventa de bienes o mercaderías que ingresan a la zona franca en que se realiza
la actividad o a otra zona franca, que tienen por origen y destino el exterior del territorio
nacional.
b) Compraventa de bienes o mercaderías que ingresan a la zona franca en que se realiza
la actividad o a otra zona franca, que tienen por origen o destino el territorio
nacional.
c) Actividades logísticas.(18)
Por lo tanto, se puede realizar compraventa de bienes o mercaderías que ingresan a
la zona franca en que se realiza la actividad o a otra zona franca, y que tengan por origen
y destino el territorio nacional, y no exclusivamente el exterior, como era la anterior
regulación.
b) Actividades de servicios que pueden desarrollarse al amparo de la ley

El literal C) del artículo 2 de la ley determina que se pueden prestar todo tipo
de servicios, no restringidos por la normativa nacional, tanto dentro de la zona franca
como desde ella a terceros países. Considerándose incluido en la referida previsión las
prestaciones de servicios dentro de cualquier zona franca en beneficio de usuarios o
desarrolladores de otras zonas francas.(19)
En relación con los servicios prestados a terceros países podrán brindarse
desde zona francas a territorio nacional no franco a quienes no sean contribuyentes
gravados por el impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE), respetando
los monopolios, exclusividades estatales o concesiones públicas.
Asimismo, la ley introduce un cambio con relación al régimen anterior, al permitir
que los usuarios de zona franca presten servicios desde la propia zona franca a
territorio nacional no franco en los siguientes casos:
a) Centro internacional de llamadas, excluyéndose aquellos que tengan como único o
principal destino el resto del territorio nacional.
b) Casillas de correo electrónico.
c) Educación a distancia.
d) Emisión de certificados de firma electrónica.
322

Los referidos servicios recibirán el mismo tratamiento tributario respecto al IVA

que los servicios prestados desde el exterior, ya sea en lo que refiere al prestador, así como
a la deducibilidad del mismo por el prestatario.
c) De las actividades de los usuarios

La actividad sustancial del usuario de la zona franca se debe realizar en la zona
franca.
Los usuarios de zonas francas podrán realizar actividades fuera del territorio
nacional, siempre que las mismas sean necesarias o complementarias para la realización
de las actividades previstas en el contrato y su correspondiente plan de negocios,
debidamente aprobados por el Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio,
según lo establecido en el artículo 16 de la ley 15921. Así, los usuarios de zonas francas
podrán realizar en las mismas, actividades en relación con bienes o mercaderías situados
en el exterior o en tránsito en el territorio nacional, que no tengan por origen ni destino
el territorio nacional, o con servicios que se presten y utilicen económicamente fuera de
dicho territorio, siempre que tales actividades se encuentren previstas en el contrato y
su correspondiente plan de negocios, debidamente aprobados por el Área Zonas Francas
de la Dirección General de Comercio, según lo establecido en el artículo 16 de la LZF.(20)
El artículo 14 de la ley 15921, en su nueva redacción, determina que las empresas
instaladas en las zonas francas no podrán realizar actividades industriales, comerciales o
de servicios en el resto del territorio nacional, con excepción de lo previsto en el artículo
53 de la ley 15921(21), y de las que se determinan en el artículo 14 de la ley.
Así, las actividades comerciales que no pueden realizarse fuera de zonas francas
son las de carácter sustantivo, realizadas por sí o a través de terceros, consistentes en
la enajenación, promoción, exhibición, entrega de mercaderías y actividades análogas,
y cobranza relacionada con dichas operaciones respecto de mercaderías que tengan por
destino el resto del territorio nacional.
No obstante, dentro de los límites y condiciones que establezca la reglamentación(22),
los usuarios podrán realizar las siguientes actividades fuera de zonas francas en forma
excepcional(23):
a) Las de cobranzas de carteras morosas siempre que se efectúen a través de terceros.
b) Las de exhibición por parte de usuarios que se instalen en zonas francas con
eventuales desventajas de localización. A estos efectos será autorizado un único lugar
de exhibición por desarrollador en el departamento de Montevideo. En la medida en
que son actividades puntuales, su duración será inferior a siete días y no podrán
superar la cantidad de cuatro por año.
Ahora bien, para la realización en el resto del territorio nacional de actividades de
naturaleza auxiliar, así como aquellas referidas precedentemente, los usuarios deberán
requerir la autorización previa.
El artículo 10 del decreto 309/018 establece que será condición necesaria para
la prestación de servicios a terceros países y a territorio nacional no franco que la referida
actividad se encuentre incluida en el proyecto de inversión al que refiere el artículo 16 de
la ley 15921.
Asimismo, para la prestación de servicios a territorio no franco, los usuarios ya
autorizados a realizar las actividades descritas en el literal c) del artículo 2 de la ley 15921
323

PABLO LABANDERA
deberán presentar un nuevo proyecto de inversión dentro del plazo de un año a

partir de la vigencia del decreto 309/018 (vigencia: 15/10/2018). La misma exigencia
regirá para los usuarios que a la misma fecha no prestaban servicios desde zona franca
a terceros países.
d) Actividades de usuarios de las zonas francas ubicadas fuera del “área

metropolitana”
El inciso 7) del artículo 14 de la ley 15921 establece que los usuarios de las zonas
francas ubicadas fuera del área metropolitana(24) podrán desarrollar actividades fuera
de las mismas, en oficinas administrativas proporcionadas por los desarrolladores de
zonas francas, siempre que estas tengan una naturaleza complementaria de la actividad
sustantiva para la que fueron autorizadas a operar en la respectiva zona franca.
A estos efectos se consideran como “actividades complementarias”: las relaciones
públicas, el manejo de documentación auxiliar y facturación y cobranza. En ningún caso
se admitirán en estas oficinas administrativas operaciones de ventas de bienes y servicios.
e) El “comercio al por menor” en las zonas francas

Por otra parte, el comercio al por menor dentro de las zonas francas continúa
prohibido, aunque se especifica que esta prohibición no comprende la provisión de bienes
y servicios entre usuarios o entre usuarios y desarrolladores de las zonas francas.(25)
Asimismo, las actividades comerciales o de servicios destinadas a satisfacer el
consumo final de bienes y servicios por parte del personal de las zonas en oportunidad de
realizar su actividad laboral dentro de las mismas, que realice el desarrollador o contrate
con terceros no usuarios y que resulten necesarias para la realización de las actividades
de la zona, tampoco se encuentran alcanzadas por la prohibición.
4. Las modificaciones tributarias
a) Exoneración tributaria y límites

En cuanto a los aspectos tributarios, la LZF no introduce cambios sustanciales.
Así, Los mismos no varían sustancialmente en la LZF. Así, los usuarios de zona
franca (directos e indirectos) son quienes están exentos de todo tributo nacional creado
o a crearse, incluso aquellos en que por ley se requiera exoneración específica, respecto
de las actividades que desarrollen en la misma, siempre que estas se realicen en el marco
de la presente ley, de acuerdo con los términos de la autorización otorgada conforme a lo
dispuesto en el artículo 16 de la LZF.(26)
De igual modo, no estarán comprendidas en esta exoneración, las contribuciones
especiales de seguridad social y las prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas
a favor de personas públicas de carácter no estatal de seguridad social.(27)
Esta exoneración no aplica para las actividades referidas en el artículo 2 ter de la
LZF(28), estando alcanzadas por el régimen general de tributación y pudiendo establecerse
el mismo con base en regímenes de retención.
324

Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, los usuarios de zona

franca se encuentran exonerados de IRAE, IP, ICOSA, IVA e IMESI; IRPF así como el IRNR,
en estos dos últimos casos, cuando corresponda.(29)
No obstante, los servicios prestados desde zona franca a “territorio nacional no franco”
habilitados por el Poder Ejecutivo, no contarán con estos beneficios premencionados.
En lo que refiere a la mercadería que ingrese a las zonas francas, la misma no
deberá abonar tributos aduaneros a la importación.
Por último, cabe consignar que según lo dispuesto por el artículo 52 de la ley
19566, para el caso de las “zonas temáticas de servicios”, esta exoneración se aplica
exclusivamente con relación a los servicios prestados a consumidores finales que no
tengan residencia fiscal en el territorio nacional.
Asimismo, cualquier empresa nacional o extranjera puede desarrollar operaciones
comerciales dentro de las zonas francas. Es decir, cualquier empresa puede ingresar
mercadería de su propiedad consignándola a nombre de un usuario, sin transferirle la
propiedad.
Esta modalidad operativa es utilizada por empresas importadoras de plaza que
ingresan la mercadería desde el exterior del país a la zona franca, y la mantienen en
dicha zona con la única finalidad de diferir el pago de los tributos de importación hasta el
momento en que efectivamente requieran la mercadería para su venta en plaza.(30)
Ello, en definitiva, apareja beneficios en materia de tributos de importación, pero
no así beneficios en materia de tributos directos, ya que -se reitera- los usuarios (directos
e indirectos) son los únicos sujetos amparados en la totalidad por los beneficios que
otorga la ley.(31)
No obstante ello, las personas físicas o jurídicas del exterior que actúen en las
zonas francas uruguayas gozan de las siguientes exoneraciones.(32)
(i) Las rentas provenientes de actividades desarrolladas por entidades no residentes,
entre otros “ámbitos de extraterritorialidad tributaria”, en las zonas francas, con
mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos
“ámbitos de extraterritorialidad”, cuando tales mercaderías no tengan origen en
“territorio aduanero” nacional ni estén destinadas al mismo, están exoneradas del
IRNR. Dicha exoneración es asimismo aplicable cuando las citadas mercaderías
tengan por destino el “territorio aduanero” nacional, siempre que tales operaciones
no superen en el ejercicio el 5% del monto total de las enajenaciones de mercaderías
en tránsito o depositadas en los “ex exclaves aduaneros” (ver al respecto el art. 3,
numerales 2 y 3, CAROU), que se realicen en dicho período.(33)
(ii) Las mercaderías depositadas en zona franca cuyos titulares sean personas físicas o
jurídicas extranjeras no quedan alcanzadas por el IP.(34)
b) Rentas de explotación de derechos de propiedad intelectual y bienes intangibles

Se incluye una previsión específica para las rentas derivadas de la explotación de
derechos de propiedad intelectual y otros bienes intangibles, en los incisos 3) y 4) del
artículo 20 de LZF.
Dichas rentas estarán exentas siempre que provengan de actividades de investigación
y desarrollo realizadas dentro de la zona franca, y en tanto se encuentren registrados al
amparo de las leyes 9739 del 17/12/1937 y 17164 del 2/9/1999, estarán exoneradas del
325

PABLO LABANDERA
IRAE, exclusivamente, por el monto correspondiente a la relación que guarden los gastos
o costos directos incurridos para desarrollar dichos activos, incrementados en un 30%,
sobre los gastos o costos totales incurridos para desarrollarlos.(35)
Para acceder a la referida exoneración los usuarios deberán cumplir los siguientes
requisitos: a) comunicar la realización de estas actividades en el proyecto de inversión; b)
presentar a la DGI una declaración jurada; c) dejar constancia de la documentación que
respalde estas operaciones del porcentaje de exoneración y d) identificar y conservar los
registros de gastos y costos incurridos para el desarrollo de cada activo.
c) Régimen de “Precios de Transferencia” en la normativa uruguaya de zonas francas

Ahora bien -como se advirtiera precedentemente- en consonancia con la tendencia
internacional promovida por la OCDE, respecto a evitar y castigar las “prácticas
fiscales nocivas”, nuestro país ha aprobado una serie de normas de carácter legal y
reglamentario que nos permiten alinearnos con las “mejores prácticas internacionales”
al respecto, evitando así que nuestras zonas francas sean consideradas como “regímenes
promocionales nocivos”. Veamos.
Así, las operaciones que los contribuyentes del IRAE realicen con entidades que
operen en exclaves aduaneros y se beneficien de un régimen de nula o baja tributación son
consideradas por la ley como realizadas entre “partes vinculadas” -y por consiguiente- “no
ajustadas a las prácticas o a los valores normales de mercado entre partes independientes”,
sin admitir prueba en contrario.
En tal sentido, resulta necesario aplicar a los precios pactados las disposiciones
y métodos previstos para los “precios de transferencia”, pudiendo de ese modo arribar
a ajustes que incidan en la liquidación del IRAE por parte de entidades ubicadas en
territorio no franco.
Sin embargo, hasta la aprobación de las nuevas disposiciones legales y reglamentarias
prenombradas, la legislación vigente en materia de “precios de transferencia” no imponía
responsabilidad alguna a los usuarios de zona franca (directos e indirectos) por las
diferencias en el IRAE que podrían tener que llegar a liquidar sus contrapartes -en la
especie- contribuyentes del IRAE.
La nueva normativa, por el contrario, en especial, el artículo 46 quater, Título 4
del texto ordenado 1996 preceptúa que -de ahora en más- los usuarios de zona franca
(directos e indirectos) serán “responsables solidarios” de las obligaciones tributarias
que les corresponden a los contribuyentes que no sean usuarios de zona franca por los
ajustes que se deriven de las operaciones efectuadas entre ellos que no se ajusten a las
“prácticas normales de mercado entre entes independientes”.(36)
Eso sí, dicha “responsabilidad solidaria” aplica -únicamente- cuando se configure
una “vinculación efectiva”, vale decir, “siempre que las partes referidas estén sujetas,
de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas o
jurídicas o estas, sea por su participación en el capital, el nivel de sus derechos de crédito,
sus influencias funcionales o de cualquier índole, contractuales o no, tengan poder de
decisión para orientar o definir la o las actividades de los mencionados sujetos pasivos”.
Ahora bien, cuando la “vinculación” consiste en una relación de distribución,
concesión o provisión exclusiva de bienes, servicios o derechos con un usuario de zona
franca, la normativa anterior queda supeditada a que se trate de la actividad principal
de la entidad ubicada en zona no franca, entendiéndose tal circunstancia toda vez que
represente por lo menos el 50% de los ingresos en el ejercicio correspondiente.
326

Por último, cabe consignar al respecto que la “responsabilidad solidaria del usuario
de zona franca”, se extiende al régimen de exoneraciones vigentes respecto del IRAE, que
beneficia a todas aquellas entidades que obtengan rentas provenientes de actividades
con mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos
exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen en territorio aduanero nacional, ni
estén destinadas al mismo.
La misma franquicia multicitada se aplica a las mercaderías que tengan por destino
el territorio aduanero nacional, siempre que no superen en el ejercicio el 5% del monto
total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito o depositadas en exclaves, que se
realicen en dicho período. En el caso antedicho, rigen en toda su plenitud las normas de
“precios de transferencia”, de modo tal que, si de su aplicación surgiese la necesidad de
efectuar ajustes en la liquidación del IRAE del importador respectivo, el usuario proveedor
resultaría solidariamente responsable de la deuda tributaria así generada siempre que
exista y se verifique una “vinculación efectiva” con aquel.
En síntesis, los usuarios de zonas francas (directos e indirectos) serán

“responsables solidarios” por las obligaciones por el IRAE de los contribuyentes
que no sean usuarios, derivadas de los ajustes de “precios de transferencia”. Y
dicha “solidaridad” rige en tanto se verifique la existencia de una “vinculación
efectiva” entre el usuario de zona franca y su contraparte ubicada fuera de la
zona franca.
d) Exoneraciones para “desarrolladores de zonas francas” localizadas fuera del

“área metropolitana”
El artículo 20 bis de la ley 15921 determina en su inciso 1) que las empresas
particulares autorizadas a desarrollar una zona franca no estarán amparadas en los
beneficios que se conceden a los usuarios, sin perjuicio de que podrán acceder a los
beneficios previstos en la Sección II del Capítulo III de la ley 16906, del 7/1/1998, en
los términos establecidos en dicha norma y sus reglamentos.
No obstante, los desarrolladores de zonas francas localizadas fuera del área
metropolitana, que determine el Poder Ejecutivo, estarán exonerados de todo tributo
nacional, creado o a crearse, incluso de aquellos en que por ley se requiera exoneración
específica, con excepción del IRAE, las contribuciones especiales de seguridad social y las
prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho
público no estatales de seguridad social.
A estos efectos, el Poder Ejecutivo considerará condiciones adicionales, tales como
una distancia mínima respecto de determinadas terminales portuarias o aeroportuarias,
la prestación de determinados bienes y servicios por parte del desarrollador, u otras
condiciones que entienda pertinentes, de modo de compensar eventuales desventajas de
localización de algunas de las zonas francas y potenciar su impacto en el desarrollo de
las localidades respectivas.
327

PABLO LABANDERA
5. Otros aspectos destacables
a) Contratación de personal uruguayo

El régimen anterior a la ley modificativa en comentario establecía que los usuarios
de zona franca tienen que emplear un mínimo del 75% de personal ciudadano uruguayo,
naturales o legales.
El artículo 18 de la LZF en la redacción dada por la ley 19566 agrega que el
porcentaje podrá ser inferior, en dos casos:
a) el porcentaje puede ser reducido contemplando situaciones especiales, de inicio o
ampliación de actividades, o razones de interés general(37); y
b) en las actividades de servicios, el mínimo podrá ser del 50% por hasta el plazo del
contrato del usuario respectivo, cuando la naturaleza del negocio desarrollado así
lo requiera y procurando siempre los mayores niveles de participación factibles de
ciudadanos uruguayos.
Para poder reducir el porcentaje mínimo exigido se requiere previa autorización. La
petición deberá ser respondida dentro de los 60 días desde el día de la solicitud, y en caso
de no hacerlo en dicho plazo, la misma se entenderá por aprobada.(38)
b) “Zonas Temáticas de Servicios”

Se faculta al Poder Ejecutivo a autorizar la explotación de “zonas temáticas de
servicios”, para la prestación de servicios audiovisuales, esparcimiento y entretenimiento,
con excepción de juegos de azar y apuestas, así como sus actividades complementarias.
Las mismas serán zonas francas con los beneficios y en los términos que establece
la ley 15921, y se autorizarán solamente si están ubicadas fuera del área metropolitana
(más de 40 km del centro de Montevideo).(39)
Se prevé que los usuarios de las “zonas temáticas de servicios audiovisuales” podrán
realizar actividades de filmaciones en el resto del territorio nacional, en las condiciones
que determine el Poder Ejecutivo, y siempre que los costos de las mismas no excedan del
25% de los costos totales anuales del usuario correspondiente.(40)
El artículo 54 de la LZF determina que el Poder Ejecutivo destinará el 100% (cien
por ciento) de lo percibido anualmente en concepto de canon de las “zonas temáticas de
servicios audiovisuales” a las líneas de producción de contenidos audiovisuales nacio-
nales del “Fondo de Fomento Cinematográfico y Audiovisual creado por la ley 18284 del
16/5/2008”.
c) “Desarrolladores de zonas francas”

Asimismo, el artículo 8 bis de la ley 15921 determina que los “desarrolladores”
colaborarán con el Área Zonas Francas de la Dirección General de Comercio, para el
adecuado cumplimiento de las normas y el mejor funcionamiento de la zona franca que
desarrollen.
En este sentido, el Poder Ejecutivo podrá requerir a los desarrolladores la realización
de determinadas actividades con el objeto de mejorar y hacer más eficientes las funciones
de administración, supervisión y control del régimen.
328

Sin perjuicio de lo dispuesto por el numeral VI) del artículo 2 de la ley 17835,
del 23/9/2004, en la redacción dada por el artículo 1 de la ley 18494, del 5/6/2009,
la concesión de autorización a particulares para el desarrollo de zonas francas, así
como la aprobación de contratos de usuarios directos o indirectos y sus eventuales
prórrogas estarán supeditadas a la plena observancia de la normativa vigente en materia
de prevención de lavado de activos y financiamiento del terrorismo, a cuyos efectos los
organismos competentes adoptarán las medidas que estimen pertinentes.(41)
d) El “régimen sancionatorio específico” previsto

El artículo 42 de la LZF prevé las sanciones para los desarrolladores particulares
y para los usuarios.
Las empresas particulares autorizadas a desarrollar una zona franca deberán
realizar dicha operación en los términos que resulten de su autorización y su violación o
falta de cumplimiento podrán ser objeto de una multa de hasta un máximo de UI 10.000.000
(diez millones de Unidades Indexadas), sin perjuicio de la revocación de la autorización
cuando correspondiere según la naturaleza de la violación o del incumplimiento.
Las violaciones e infracciones a la presente ley, sus reglamentos y estipulaciones
contractuales, por parte de los usuarios de zonas francas, serán sancionadas por el Poder
Ejecutivo.
Con multa de hasta un máximo de UI 10.000.000:
a) con prohibición de ingresos y egresos de bienes o mercaderías o la realización de
cualquier operación en calidad de usuario por un tiempo determinado;
b) con la pérdida de los beneficios que esta ley concede.
Las sanciones previstas en el artículo 42 de la LZF se graduarán de conformidad
con el artículo 100 del Código Tributario uruguayo.
6. Las nuevas facultades de control de la Dirección Nacional de Aduanas con respecto a las
zonas francas
Pues bien, las zonas francas -que a su vez, son consideradas por el CAROU como
“Áreas con Tratamientos Aduaneros Especiales”(43)- son contempladas luego, a través de la
reglamentación respectiva(44), como “zona primaria aduanera”(45), debiendo -la Dirección
Nacional de Aduanas- ejercer el debido control sobre dichas áreas.(46)
Teniendo claro que -a la luz de la nueva normativa vigente (CAROU), y de las
disposiciones de carácter internacional que recogen las “mejores prácticas aduaneras”(47)-
el “control aduanero” se identifica con “el conjunto de medidas aplicadas por la Dirección
Nacional de Aduanas, en el ejercicio de su potestad, para asegurar el cumplimiento de
la normativa aplicable”(48), y de manera complementaria, la “fiscalización aduanera”,
con “el procedimiento por el cual se inspeccionan los medios de transporte, locales,
establecimientos, mercaderías, documentos, sistemas de información y personas, sujetos
a control aduanero”(49), cabe hacer las siguientes distinciones conceptuales que a
continuación se expresan.
En tal sentido, como hemos sostenido al respecto anteriormente(50)(51), corresponde
diferenciar tres grandes “núcleos normativos” instituidos por la “legislación
aduanera” nacional(52) a los cuales referirse cuando se trata de efectivizar el “control
329

PABLO LABANDERA
aduanero”(53) respectivo, por parte de la Administración Aduanera, los que se concretan

en la atribución de diferentes “facultades”, en lo que aquí importa, en relación con el
control que se efectúa sobre las zonas francas uruguayas.
a) Por un lado, las “facultades genéricas”, y sumamente amplias, concedidas por los
artículos 6 al 12 del CAROU.(54)
b) Por otro lado, las “facultades vicarias”, atribuidas por la remisión que preceptúa el
artículo 32 del decreto-ley 14629 del 5/1/1977 (norma que permanece vigente ya
que la derogación estatuida por el art. 275, CAROU no lo contempla), a los artículos
68 y 70 del Código Tributario uruguayo.(55)
c) Finalmente, se le otorgan también a la Dirección Nacional de Aduanas “facultades”
muy “específicas”, mediante los artículos 46(56) y 102(56) del CAROU (con relación
a las potestades de control, vigilancia y fiscalización de las mercaderías, medios de
transporte y unidades de carga que ingresan o egresan al o del territorio aduanero).
7. El régimen de origen respecto de la mercadería que circula por las zonas francas.
El mantenimiento de la preferencia arancelaria otorgada
En este sentido, cabe mencionar una nueva disposición de carácter comunitario a
nivel del Mercosur, que tiene incidencia sobre todo el Régimen de Zonas Francas, y por
supuesto -en lo que al presente trabajo importa- respecto de las zonas francas uruguayas.
En lo que al ingreso, egreso y tránsito de mercaderías a, desde y con destino a
las zonas francas del Mercosur, en general, refiere, y a las zonas francas uruguayas, en
especial, así como el eventual mantenimiento de la preferencia arancelaria otorgada por
el certificado de origen respectivo en caso de que el mismo existiere, la histórica Decisión
8/1994 del Consejo del Mercado Común del Mercosur ha sufrido una modificación
sustancial a partir del presente año.
Así, el Mercosur, mediante la Decisión 33/2015 del Consejo del Mercado
Común del Mercosur, decidió incorporar a la ya vigente Decisión 8/1994 (disposición
que establecía que el ingreso de cualquier mercadería a las zonas francas de los países
del Mercosur, salvo las de Manaos y Tierra del Fuego, provocaba para dichas mercancías
la pérdida automática de la preferencia arancelaria otorgada por el certificado de origen
correspondiente), un párrafo, por el cual se dispone que toda mercadería que tenga
origen de un Estado parte del Mercosur -o de un tercer país con las mismas reglas de
origen (verbigracia: el “Acuerdo UE-Mercosur”)- no perderá su carácter de originaria
cuando transite por un área aduanera especial, por una zona de procesamiento de
exportaciones o por una zona franca, siempre que dichas áreas se encuentren bajo
control aduanero.(57)
Asimismo, para poder gozar de los beneficios de las mercaderías “originarias”, y
por consiguiente mantener el beneficio o preferencia que atribuye la certificación del
origen del producto correspondiente, no deberá alterarse su clasificación arancelaria
ni el carácter originario verificado en el Certificado con el que estas ingresan a
dichas zonas.
Por último, cabe recordar, que para no perder el origen, solo podrán llevarse a cabo
respecto de las mercaderías que ingresen al amparo del certificado correspondiente -en
las zonas francas respectivas- operaciones destinadas a asegurar su comercialización,
conservación, fraccionamiento en lotes o volúmenes u otras con similar finalidad,
por lo cual, no se podrán realizar operaciones industriales o semiindustriales en estos
ámbitos de extraterritorialidad aduanera.
330

En síntesis, de acuerdo con la novel Decisión 33/2015 del Consejo del Mercado
Común del Mercosur, de reciente vigencia a nivel del bloque regional, siempre que se
cumplan con los requisitos establecidos en la normativa comunitaria, se podrá mantener
la preferencia arancelaria invocada como consecuencia del “origen” respectivo.
Estos requisitos son, a saber:
a) Que la mercadería pueda considerarse “originaria” de alguno de los dos bloques (por
ejemplo, UE o Mercosur, en el marco del referido “Acuerdo”), por haber cumplido los
requisitos oportunamente establecidos en el “Reglamento de Origen” que corresponderá
dictar a dichos efectos.
b) Que la cualidad de “originaria” se pruebe con el Certificado de Origen respectivo
(incluso, mediante la emisión de “Certificados de Origen Derivados”, práctica que está
habilitada).
c) Que el Certificado de Origen sea válido, esto es, que haya sido invocado dentro del
plazo específicamente previsto en el “Acuerdo” respectivo (así, el término es de 180
días en el Mercosur, de 24 meses en el “Acuerdo Uruguay-México”, o de 12 meses en
el marco del “Acuerdo UE-Mercosur) para su vigencia temporal.
d) Que las zonas francas destinatarias de la mercadería se encuentren sometidas a un
debido “control aduanero”.
e) Que con respecto a la mercadería que ingrese en dichas zonas francas, al amparo
de un Certificado de Origen, solo se realicen operaciones destinadas a asegurar su
comercialización, conservación, fraccionamiento en lotes o volúmenes, u otras con
similar finalidad.
NOTAS
(*) Doctor en Derecho y Relaciones Internacionales (Universidad del País Vasco). Máster en Derecho y Técnica Tributaria
(Universidad de Montevideo). Doctor en Derecho y Ciencias Sociales (Universidad de la República). Profesor titular
de Derecho del Comercio Internacional y de Tributación al Comercio Exterior (en la Universidad de Montevideo y
Universidad Católica del Uruguay). Abogado asociado a DELOITTE SC. Socio del estudio Delucchi-Labandera &
Asociados
(1) En la redacción original, el art. 1, L. 15921 decía: “Declárase de interés nacional la promoción y desarrollo de las
zonas francas, con los objetivos de promover inversiones, expandir las exportaciones, incrementar la utilización de
mano de obra nacional e incentivar la integración económica internacional”
(2) El inc. 2), art. 1 ter, dispone: “A los solos efectos de lo dispuesto en la presente ley, se entiende por resto del
territorio nacional, el territorio nacional excluidas todas aquellas áreas determinadas como zonas francas”
(3) Establece el inc. 1), art. 14, L. 15921 que: “Son usuarios de zonas francas todas las personas físicas o jurídicas
que adquieran derecho a realizar en ellas cualquiera de las actividades a que se refieren los Capítulos 1 y VIII de la
presente ley”
(4) El art. 15, inc. 1), de la ley determina: “Es usuario directo aquel que adquiere su derecho a operar en zona franca
mediante contrato celebrado con quien explota la misma, sea el Estado o particular debidamente autorizado. En
toda circunstancia a estos efectos el Estado podrá contratar directamente a través de la Dirección de Zonas Francas
y el usuario prestar garantía”
(5) El art. 15, inc. 2), de la ley afirma: “Es usuario indirecto aquel que adquiere su derechos a operar en zona franca
mediante contrato celebrado con el usuario directo utilizando o aprovechando sus instalaciones”
(6) Art. 14, inc. 2), L. 15921
(7) Art. 1 bis, inc. 4), L. 15921
(8) Ver al respecto el arts. 44 y 45, D. 309/018
(9) Art. 1 bis, inc. 5), L. 15921
331

PABLO LABANDERA
(10) Art. 19, inc. 2), L. 15921

(11) Art. 16, inc. 2), L. 15921
(12) Art. 1 ter, inc. 1), dispone: “A los solos efectos de lo dispuesto en la presente ley, se entiende por área metropolitana,
el área geográfica comprendida en un radio de 40 (cuarenta) kilómetros respecto del Centro de Montevideo”
(13) Art. 16, inc. 3), L. 15921
(14) Art. 16 ter, inc. 1), L. 15921
(15) Art. 16 ter, inc. 2)
(16) Art. 15, inc. 2), L. 15921
(17) En tal sentido, puede verse el art. 2, L. 18859, del 23/12/2011, que sustituía el literal C) del art. 2, L. 15921, del
17/12/1987, en la redacción dada por el art. 65, L. 17292, del 25/1/2001
(18) Las “actividades logísticas”, a los fines de la ley “son operaciones de las que es objeto la mercadería, que pueden
llegar a modificar su estado o naturaleza pero que no implican en ningún caso un proceso de transformación industrial
y consisten en: depósito; almacenamiento; acondicionamiento; selección; clasificación; fraccionamiento; armado;
desarmado; ensamblajes o montajes; mezclas; colocación o sustitución de partes, piezas o accesorios; configuración
de hardware; instalación de software; y otras operaciones similares que el Poder Ejecutivo autorice”. No obstante
“se considera también actividad logística la elaboración de envases, embalajes, etiquetas u otros productos, siempre
que se utilicen para la comercialización de la mercadería que ingresa a la zona franca en que se realiza la actividad”
(art. 2 bis, L. 15921)
(19) En igual sentido ver el inc. 1), art. 2 ter, L. 15921
(20) Art. 14 bis, L. 15921
(21) El art. 53, L. 15921 dispone: “Los usuarios de zonas temáticas de servicios audiovisuales podrán realizar actividades
de filmaciones en el resto del territorio nacional, en las condiciones que determine el Poder Ejecutivo, y siempre
que los costos de las mismas no excedan el 25% (veinticinco por ciento) de los costos totales anuales del usuario
correspondiente”
(22) Ver al respecto los arts. 15, 16 y 17, D. 309/018
(23) El art. 14, inc. 6), determina que para la realización en el resto del territorio nacional de actividades de naturaleza
auxiliar, así como aquellas referidas en el inc. 5) del mismo artículo, los usuarios deberán requerir la autorización
previa en las condiciones que determine el Poder Ejecutivo
(24) El inc. 1) del art. 1 ter dispone: “A los solos efectos de lo dispuesto en la presente ley, se entiende por área
metropolitana, el área geográfica comprendida en un radio de 40 (cuarenta) kilómetros respecto del Centro de
Montevideo”
(25) Art. 37, L. 15921
(26) Art. 19, inc. 1), L. 15921 en la redacción dada por la LZF
(27) Art. 20, inc. 1), L. 15921 en la redacción dada por la LZF
(28) Ver supra pto. 3.b)
(29) Los tributos cuya exención se prevé son -en apretada síntesis- los siguientes:
(i) El IRAE que grava, a la tasa anual del 25%, las rentas netas empresariales de “fuente uruguaya”. Según reza el art.
7, Tít. 4, t.o. 1996, se consideran de “fuente uruguaya”, las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes
situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio
o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.
Se consideran rentas empresariales las obtenidas por una serie de sujetos, entre los que se encuentran las SA y
las restantes sociedades comerciales reguladas por la ley de sociedades comerciales 16060, cualesquiera sean los
factores productivos utilizados. Asimismo, el IRAE grava las actividades lucrativas industriales, comerciales y de
servicios realizadas por empresas. A dichos efectos, según lo dispone el literal B) del art. 3 del Tít. 4, t.o. 1996, se
considera “empresa” toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico,
intermediando para ello la circulación de bienes o en la prestación de servicios.
(ii) El impuesto al patrimonio (IP) que grava a la tasa anual del 1,5% el patrimonio fiscal (activos en el país, deducidos
ciertos pasivos), al cierre del ejercicio económico anual de, entre otros, los contribuyentes del IRAE.
(iii) El Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA) es un impuesto que grava a las SA en ocasión de
su constitución y al cierre de cada ejercicio fiscal.
iv) El IVA grava la circulación interna de bienes, las prestaciones de servicios dentro del territorio nacional, las
importaciones de bienes y la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles. La tasa
básica del impuesto es del 22%. No están gravadas las exportaciones de bienes ni tampoco aquellas exportaciones
de servicios que determine el Poder Ejecutivo.
332

(v) El Impuesto Específico Interno (IMESI) grava la primera enajenación realizada por los productores o importadores
de ciertos productos en el mercado local. Las exportaciones no están gravadas y la tasa varía según el artículo de
que se trate.
(vi) El Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un impuesto personal y directo que grava las rentas
obtenidas por las personas físicas residentes. El impuesto se aplica bajo un sistema dual que distingue las rentas
derivadas del factor productivo capital, gravadas a tasas proporcionales que van del 3% al 12%, y las derivadas del
factor productivo trabajo, gravadas a tasas progresivas que van del 0% al 25%.
(vii) El Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) es un impuesto anual que grava a la tasa general del 12%
las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas y jurídicas no residentes. Grava rentas derivadas
de actividades empresariales, rendimientos de trabajo, rendimientos del capital y rentas por incrementos
patrimoniales. En términos generales, el tributo se aplica por vía de retención a través de las empresas locales que
paguen o acrediten rentas gravadas al exterior. Ambos impuestos creados por la L. 18083 del 27/12/2006 gravan, a
la tasa del 7%, los dividendos y utilidades pagados o acreditados por los contribuyentes del IRAE, en tanto dichos
dividendos o utilidades se hayan originado en rentas gravadas por el citado tributo
(30) Díaz, S. y Meerovich, V.: “Régimen Tributario de las Zonas Francas en el Uruguay” - Instituto Uruguayo de Estudios
Tributarios - Montevideo - 2011 - Revista Tributaria - T. XXXVIII - Nº 224 - setiembre-octubre/2011 - págs. 783/805
(31) Labandera, Pablo: “Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay. Anotado y concordado” - LL Uruguay
- Montevideo - 2017 - págs. 48/102
(32) Díaz, S. y Meerovich, V.: “Régimen Tributario de las Zonas Francas en el Uruguay” - Instituto Uruguayo de Estudios
Tributarios - Montevideo - 2011 - Revista Tributaria - T. XXXVIII - Nº 224 - setiembre-octubre/2011 - págs. 783/805
(33) Literal L), art. 15, Tít. 8, t.o. 1996
(34) Art. 43, L. 17243 - 29/6/2000
(35) Art. 20, inc. 2), L. 15921 en la redacción dada por la LZF, y art. 54, D. 309/018
(36) El art. 25, L. 19566 agrega el art. 46 quater al Tít. 4 del t.o. 1996, sobre precios de transferencia
(37) En estos casos, igualmente, el Poder Ejecutivo podrá requerir a los usuarios la implementación de planes de
capacitación de trabajadores con el objeto de alcanzar el porcentaje mínimo respectivo
(38) El art. 45, D. 309/018 contempla el procedimiento de solicitud de autorización
(39) Art. 50, L. 15921
(40) Art. 53, L. 15921
(41) Art. 26, L. 19566
(42) Art. 160 (definición) - “1. Zona franca es una parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en la
cual las mercaderías introducidas serán consideradas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero, en lo
que respecta a los tributos que gravan la importación, sin perjuicio de las exenciones y beneficios establecidos en la
legislación respectiva. 2. En la zona franca, la entrada y la salida de las mercaderías no estarán sujetas a la aplicación
de prohibiciones o restricciones de carácter económico. 3. En la zona franca serán aplicables las prohibiciones o
restricciones de carácter no económico, de conformidad con lo establecido por la legislación aduanera. 4. Las zonas
francas deberán ser determinadas por el Poder Ejecutivo y estar delimitadas y cercadas perimetralmente de modo de
garantizar su aislamiento del resto del territorio aduanero. 5. La entrada y la salida de mercaderías de la zona franca
serán regidas por la legislación que regula la importación y la exportación, respectivamente.
Art. 161 (plazo y actividades permitidas) - “1. La mercadería introducida en la zona franca puede permanecer en
ella por tiempo indeterminado en las condiciones establecidas en la legislación. 2. En la zona franca podrán realizarse
actividades de almacenamiento, comerciales, industriales, de prestación de servicios y otras determinadas en la
legislación”.
Art. 162 (control) - “1. La Dirección Nacional de Aduanas podrá efectuar controles selectivos sobre la entrada,
permanencia y salida de mercaderías y personas. 2. La Dirección Nacional de Aduanas podrá contar con instalaciones
dentro de la zona franca para el ejercicio de las funciones de control que le competen. 3. La zona exterior contigua al
perímetro de la zona franca hasta la extensión que sea establecida por las normas reglamentarias será considerada
zona de vigilancia aduanera especial”.
Art. 163 (exportación de mercadería del territorio aduanero a la zona franca) - “1. La salida de mercadería del
resto del territorio aduanero con destino a una zona franca será considerada exportación y estará sujeta a las normas
que regulan el régimen de exportación solicitado. 2. Cuando la exportación a que se refiere el numeral 1 gozare de
algún beneficio, este se hará efectivo una vez acreditada la salida de la mercadería con destino a otro país”.
333

PABLO LABANDERA
Art. 164 (importación de mercadería al territorio aduanero procedente de la zona franca) - “La entrada de
mercadería al resto del territorio aduanero procedente de una zona franca será considerada importación y estará
sujeta a las normas que regulan el régimen de importación solicitado”
(43) Así, reza el art. 11, D. 98/2015 del 20/3/2015 lo siguiente: Art. 11 - “(Zonas aduaneras). Las zonas francas, áreas
con tratamiento aduanero especial, se consideran zona aduanera primaria, mientras que la zona exterior contigua
al perímetro de las mismas será considerada zona de vigilancia aduanera especial en la extensión que determine el
Poder Ejecutivo a propuesta fundada de la Dirección Nacional de Aduanas, el Poder Ejecutivo podrá delegar en el
Ministerio de Economía y Finanzas la atribución precedente”
(44) Art. 3 (zona primaria aduanera) - “1. Zona primaria aduanera es el área terrestre o acuática, continua o discontinua,
ocupada por los puertos, aeropuertos, puntos de fronteras, sus áreas adyacentes y otras áreas del territorio aduanero,
delimitadas por la ley o por el Poder Ejecutivo y habilitadas por la Dirección Nacional de Aduanas, donde se efectúa
el control de la entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulación de mercaderías, medios de transporte y
personas”
(45) Así, recuerda el art. 1, D. 97/2015 que: Art. 1 - “(Control aduanero). La Dirección Nacional de Aduanas tendrá
a su cargo el control y fiscalización sobre la entrada, permanencia y salida de mercaderías y personas en las zonas
francas en el ámbito de sus competencias, y sin perjuicio de las competencias propias del Área Zonas Francas de
la Dirección General de Comercio en relación con la administración, supervisión, control y promoción de las zonas
francas. A los efectos del referido control aduanero, la Dirección Nacional de Aduanas establecerá los procedimientos
correspondientes, utilizando mecanismos de selectividad basados en análisis de riesgo y empleando preferentemente
mensajes simplificados, sistemas informáticos y medios de trasmisión electrónica de datos”
(46) En tal sentido, cabe recordar que el Consejo de Cooperación Aduanera define como “control de aduana” el
“conjunto de medidas adoptadas para asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos que la aduana debe
aplicar”
(47) Art. 2, CAROU
(48) Art. 2, CAROU
(49) Labandera, Pablo: “Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay. Anotado y concordado” - LL Uruguay
(50) Labandera, Pablo: “Los puertos y aeropuertos libres a la luz del nuevo Código Aduanero Uruguayo (CAROU).
Algunos problemas jurídicos que se presentan” - LL Uruguay - Revista de Derecho Marítimo y Portuario - Nº 1 - 2017
(51) A tales efectos, cabe recordar que el premencionado art. 2 del CAROU contempla como “legislación aduanera”
a “las disposiciones legales, sus normas reglamentarias y complementarias, así como las resoluciones de carácter
general dictadas por la Dirección Nacional de Aduanas en ejercicio de sus competencias legales, relativas a la
importación y exportación de mercadería, los destinos y las operaciones aduaneras”
(52) En tal sentido, cabe recordar que el Consejo de Cooperación Aduanera define como “control de aduana” el
“conjunto de medidas adoptadas para asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos que la aduana debe
aplicar”
(53) Art. 6 (competencias generales) - “1. La Dirección Nacional de Aduanas es el órgano administrativo nacional
competente para aplicar la legislación aduanera. 2. A la Dirección Nacional de Aduanas compete:
A) Organizar, dirigir y controlar los servicios aduaneros del país.
B) Ejercer el control y la fiscalización sobre la importación y la exportación de mercaderías, los destinos y las
operaciones aduaneros.
C) Dictar normas o resoluciones para la aplicación de la legislación aduanera y establecer los procedimientos que
correspondan, dentro de su competencia.
D) Aplicar las normas emanadas de los órganos competentes, en materia de prohibiciones o restricciones a la
importación y exportación de mercaderías.
E) Liquidar, percibir y fiscalizar los tributos aduaneros y otros gravámenes no regidos por la legislación aduanera
que se le encomendaren.
F) Efectuar la clasificación arancelaria de la mercadería, su valoración y verificación.
G) Emitir criterios obligatorios de clasificación para la aplicación de la nomenclatura arancelaria.
H) Autorizar, una vez cumplidos todos los requisitos exigidos por las normas vigentes, el libramiento de las
mercaderías.
I) Autorizar la devolución o restitución de tributos aduaneros, en los casos que correspondan.
334

J) Habilitar áreas para realizar operaciones aduaneras, fijando los días y horas de atención al público, teniendo en
cuenta especialmente las necesidades del comercio.
K) Determinar las rutas de entrada, salida y movilización de las mercaderías y medios de transporte, las obligaciones
a cumplir en el tránsito por ellas y las oficinas competentes para intervenir en las fiscalizaciones y despachos.
L) Autorizar, registrar y controlar el ejercicio de la actividad de las personas habilitadas para intervenir en destinos
y operaciones aduaneros, cuando corresponda.
M) Ejercer la vigilancia aduanera, prevención y represión de los ilícitos aduaneros.
N) Recabar de cualquier organismo público o persona privada las informaciones necesarias a los efectos del
cumplimiento de sus cometidos dentro del ámbito de su competencia.
Ñ) Participar en todas las instancias negociadoras internacionales referidas a la actividad aduanera.
O) Participar en la elaboración y modificación de las normas destinadas a regular el comercio exterior que tengan
relación con la fiscalización y el control aduaneros.
P) Proveer los datos para la elaboración de las estadísticas del comercio exterior y confeccionar, mantener y difundir
dichas estadísticas.
Q) Efectuar el reconocimiento analítico de las mercaderías y la determinación de su naturaleza.
3. Las competencias referidas en el numeral anterior se ejercerán sin perjuicio de otras establecidas en este Código
y en la legislación aplicable.
4. La Dirección Nacional de Aduanas promoverá la facilitación y seguridad en el comercio, desarrollando su gestión
dentro de los principios de integridad, legalidad, eficiencia, eficacia, profesionalismo y transparencia, y contribuyendo
por esta vía a la competitividad de la producción de bienes y servicios”.
Art. 7 (secreto de las actuaciones) - “1. La Dirección Nacional de Aduanas y los funcionarios que de ella dependen,
están obligados a guardar secreto de las informaciones que resulten de sus actuaciones administrativas o judiciales.
2. Las informaciones referidas en el numeral anterior solo podrán ser proporcionadas a la Administración Tributaria
y a los Tribunales de Justicia en materia penal, de menores o aduanera, cuando esos órganos entendieran que
fuera imprescindible para el cumplimiento de sus funciones y lo solicitaren por resolución fundada, así como a los
órganos del Poder Ejecutivo con competencias en relación con el comercio exterior de mercaderías y siempre que
fundaren que la información solicitada fuera necesaria para el ejercicio de dichas competencias. 3. Los numerales
precedentes no son de aplicación respecto de la información proporcionada a los efectos estadísticos siempre que
no se identifique o se pueda identificar a los sujetos involucrados en una operación aduanera determinada. 4. La
violación a lo previsto en el presente artículo apareja responsabilidad y será causa de destitución para el funcionario
infidente”.
Art. 8 (competencias en zona primaria aduanera) - “En la zona primaria aduanera, la Dirección Nacional de Aduanas
podrá, en el ejercicio de sus atribuciones, sin necesidad de autorización judicial o de cualquier otra naturaleza:
A) Fiscalizar mercaderías, medios de transporte, unidades de carga y personas y, en caso de flagrante delito
cometido por estas, proceder a su detención, poniéndolas inmediatamente a disposición de la autoridad judicial
competente.
B) Retener y aprehender mercaderías, medios de transporte, unidades de carga y documentos de carácter comercial
o de cualquier naturaleza, vinculados al tráfico internacional de mercaderías, cuando corresponda, dando cuenta
inmediatamente a la autoridad judicial competente.
C) Inspeccionar depósitos, oficinas, establecimientos comerciales e industriales y otros locales allí situados”.
Art. 9 (competencias en zona secundaria aduanera) - “En la zona secundaria aduanera, la Dirección Nacional
de Aduanas podrá ejercer las atribuciones previstas en la zona primaria aduanera, debiendo solicitar, cuando
corresponda, conforme a lo dispuesto en la legislación, la previa autorización judicial”.
Art. 10 (competencias en zona de vigilancia aduanera especial) - “En la zona de vigilancia aduanera especial, la
Dirección Nacional de Aduanas, además de las atribuciones otorgadas en la zona secundaria aduanera, y sin perjuicio
de las competencias de otros organismos, podrá:
A) Adoptar medidas específicas de vigilancia con relación a los locales y establecimientos allí situados cuando la
naturaleza, valor o cantidad de la mercadería lo hicieran aconsejable.
B) Controlar la circulación de mercaderías, medios de transporte, unidades de carga y personas, así como
determinar las rutas de ingreso y salida de la zona primaria aduanera y las horas hábiles para transitar por ellas.
C) Someter la circulación de determinadas mercaderías a regímenes especiales de control.
D) Establecer áreas dentro de las cuales la permanencia y circulación de mercaderías, medios de transporte y
unidades de carga, queden sujetas a autorización previa”.
335

PABLO LABANDERA
Art. 11 (preeminencia de la Dirección Nacional de Aduanas) - “1. En el ejercicio de su competencia, la Dirección

Nacional de Aduanas tiene preeminencia sobre los demás organismos de la Administración Pública en la zona primaria
aduanera, con excepción del Poder Judicial. 2. La preeminencia de que trata el numeral 1 implica la obligación, por
parte de los demás organismos, de prestar auxilio inmediato siempre que les fuera solicitado, para el cumplimiento
de las actividades de control aduanero, y de poner a disposición de la Dirección Nacional de Aduanas el personal, las
instalaciones y los equipos necesarios para el cumplimiento de sus funciones”.
Art. 12 (auxilio de la fuerza pública) - “1. La Dirección Nacional de Aduanas en el ejercicio de sus atribuciones
podrá requerir el auxilio de la fuerza pública. 2. Los funcionarios aduaneros, con el auxilio de la policía o sin él, tienen
facultad para detener toda mercadería o efectos de viaje que fuesen sospechados de encontrarse en infracción
aduanera”
(54) Pero, por imperio de lo dispuesto por el art. 32, DL 14629, del 5/2/1977, norma aprobada con posterioridad al CT,
que crea y regula el IMADUNI (Impuesto Aduanero Único a la Importación): “Serán aplicables a los tributos previstos
por la presente ley las disposiciones de los artículos 68 y 70 del Código Tributario (decreto-ley 14306)”. Ahora bien, el
art. 68 del CT, que regula las facultades de la Administración, establece que la misma “...dispondrá de las más amplias
facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá”; entre otras cosas: “exigir a los contribuyentes y
responsables la exhibición de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos”, así como
“requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones” [art. 68, lit. A)].
Asimismo, establece que se podrán “...intervenir los documentos inspeccionados y tomar las medidas de seguridad
para su conservación” [art. 68, lit. B)]; así como “practicar inspecciones en bienes muebles e inmuebles” [art. 68, lit.
D)]- Por otra parte, se podrá también “...requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia
ante la autoridad administrativa cuando esta lo considere conveniente o cuando aquellas no sean presentadas en
tiempo y forma” [art. 68, lit. D) in fine; en la redacción dada por el DL 15322]. Y en su apartado final, el multicitado
art. 68, edicta que “cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administración
requerirá orden judicial de allanamiento”. A su vez, es importante recordar que el art. 70 premencionado estatuye
las obligaciones de los particulares, esto es, un deber de lealtad fiscal, y preceptúa que tanto los contribuyentes
como los responsables, están “...obligados a colaborar en las tareas de determinación, fiscalización e investigación
que realice la Administración”, y que en especial, deberán “...facilitar a los funcionarios fiscales autorizados, las
inspecciones o verificaciones en cualquier lugar, domicilio, establecimientos industriales o comerciales, oficinas,
depósitos o medios de transporte” [art. 70, lit. D)]; así como “presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante
los funcionarios autorizados las declaraciones, informes comprobantes de legítima procedencia de mercaderías, y
toda documentación relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones
o aclaraciones que les fueren solicitadas” [art. 70, lit. E)]; y “concurrir a las oficinas fiscales cuando su presencia sea
requerida” [art. 70, lit. G]
(55) Art. 46 (control, vigilancia y fiscalización) - “1. Las mercaderías, los medios de transporte y unidades de carga
ingresados al territorio aduanero quedan sujetos al control, vigilancia y fiscalización por parte de la Dirección Nacional
de Aduanas, conforme con lo establecido en la legislación aduanera. 2. Las mercaderías, medios de transporte y
unidades de carga que atraviesen el territorio aduanero con destino al exterior, podrán ser objeto de fiscalización
aduanera con base en análisis de riesgo o indicios de infracción a la legislación aduanera”
(56) Art. 102 (control, vigilancia y fiscalización) - “1. La salida de mercaderías, medios de transporte y unidades de
carga del territorio aduanero, quedan sujetos al control, vigilancia y fiscalización por parte de la Dirección Nacional
de Aduanas, conforme con lo establecido en la legislación aduanera. 2. Las mercaderías, medios de transporte y
unidades de carga que atraviesen el territorio aduanero con destino al exterior podrán ser objeto de fiscalización
aduanera con base en análisis de riesgo o indicios de infracción a la legislación aduanera”
(57) Situación -esta última: el debido “control aduanero”- que se cumple totalmente en la legislación uruguaya. Ver
al respecto Labandera, Pablo: “Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay. Anotado y concordado” - LL
Uruguay - Montevideo - 2017 - págs. 102/12 y 140/84
336

CAPÍTULO VII
EN EL SIGLO XXI ANTE LA ECONOMÍA
DIGITAL Y LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS
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Hilario I. Iñiguez(*)
EL IMPACTO DE LA TECNOLOGÍA
EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
DESAFÍOS ANTE EL CAMBIO TECNOLÓGICO Y LA NECESIDAD
DE UNA REDUCCIÓN DE LA PRESIÓN TRIBUTARIA
“Mientras que en teoría la aleatoriedad

es una propiedad intrínseca,
en la práctica es falta de información”.
Nassim Taleb
I - INTRODUCCIÓN
La evolución y el avance tecnológico atraviesan en todas dimensiones nuestras

vidas organizadas en sociedad. Ya sea en el diseño y planificación urbana, la forma en
que nos transportamos o comunicamos y la manera en que los agentes económicos llevan
a cabo sus transacciones comerciales.
Las estructuras impositivas han mostrado una tendencia a desgravar a los primeros
eslabones de la cadena (como por ejemplo actividades agropecuarias, industriales
o mineras) y se han ido enfocando en la actividad comercial, como lo demuestra el
(*) Licenciado en Administración (UNLP) con estudios de posgrado en Gestión de Organizaciones

de Base Tecnológica (UNLP, 2002), en Gestión Pública (UNLP, 2015) y en Ciencia de Datos Aplicada
(Universidad Austral, 2018). Docente de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNLP y de la
Universidad del Este de La Plata. Tutor del Proyecto de Extensión “Coequipo” (UNLP). Miembro
del cuerpo de docentes y expositores del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales
(CEATS), del Instituto Superior de la carrera del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (ISC) y del
Instituto de Administración Pública de la Provincia de Buenos Aires (IPAP). Actualmente, subdirector
general de Análisis, Planificación y Estudios (AGIP CABA), a cargo del desarrollo e implementación
de un ecosistema de Big Data y Analytics integral del organismo
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HILARIO I. IÑIGUEZ
consenso fiscal celebrado en Argentina en 2017 entre el Poder Ejecutivo Nacional y los
gobernadores provinciales. Este consenso definió, entre otras cuestiones, una reducción
gradual tendiente a desgravar en el impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB) en las
provincias a la industria, el transporte, los servicios como la electricidad, el gas y agua y
la agricultura, como así también la eliminación gradual del impuesto de sellos. El objetivo
fundamental es la eliminación del efecto cascada o acumulación que se observa en el IIBB
y eliminar también costos adicionales a la generación de actividad económica como la que
representa el impuesto de sellos.
Desde el punto de vista de recursos tributarios propios a nivel subnacional,
las provincias argentinas encuentran en el IIBB su mayor fuente de financiamiento,
representando en muchos casos más del 70% de los recursos propios, dejando en un
segundo plano muy rezagado a los impuestos patrimoniales como los prediales o a los
automotores.
En este contexto, la mayor fuente de financiamiento de las provincias queda asociada
a la actividad comercial, la actividad financiera, bancaria y de seguros, y finalmente a la
de servicios profesionales y de cuentapropistas. Exceptuando a los bancos y compañías
de seguros (que suelen contar con un amplio marco regulatorio y de control por parte de
diversos organismos de gobierno), el Fisco encuentra un serio inconveniente a la hora de
poder controlar al sector comercial que, salvo las grandes cadenas de retail, se caracteriza
por una gran atomización, creciente tendencia a la venta online y amplia incorporación de
medios de pago electrónicos, uso de criptomonedas o billeteras virtuales, de muy difícil
trazabilidad en lo relativo al origen de los fondos y de la autoría de la operación.
A su vez, es ya conocida la extendida y razonable crítica desde el sector privado
respecto de la presión fiscal que ha alcanzado niveles que hacen inviables en la actualidad
muchas iniciativas privadas. Esta carga impositiva se ha ubicado en el último tiempo en
casi un 40% en nuestro país, muy por encima del promedio de América Latina y el Caribe.
Es aquí donde convergen tres variables que ya no pueden convivir de forma
sostenible en la misma ecuación: (i) una excesiva presión fiscal; (ii) altos niveles de evasión
(tanto para el IVA argentino como para el IIBB no es excesivo pensar en un 35%); y (iii) el
aumento de capacidad de procesamiento y abaratamiento de costos de la infraestructura
tecnológica.
Así como el sector privado ha invertido e incorporado tecnología para aumentar el
potencial de sus negocios, el Fisco posee también las herramientas (tanto desde el punto
de vista normativo como tecnológico) para una lucha más inteligente y activa contra la
evasión que permitan consecuentemente una reducción de alícuotas y baja de la presión
fiscal.
Es aquí donde surge la necesidad impostergable del desarrollo y la implementación
de ecosistemas de Big Data & Analytics dentro de la gestión tributaria que permita no
solo luchar más eficientemente contra el aumento de la economía sumergida sino que
también sea utilizado y sirva a propósitos de generación e implementación de una más
justa y progresiva política tributaria, favoreciendo el desarrollo económico y la generación
de empleo.
Este es el desafío que ya no forma parte del futuro sino de un compromiso actual
impostergable.
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EL IMPACTO DE LA TECNOLOGÍA EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
II - LA REFORMA TRIBUTARIA Y EL CONTEXTO ACTUAL
Argentina debe iniciar sin mayor dilación una reforma fiscal integral en los tres
niveles de gobierno que dé solución a las múltiples distorsiones que genera la enorme
diversidad de impuestos y tasas vigentes que, en muchas oportunidades, se solapan
entre sí y gravan hechos imponibles iguales. Esta situación genera múltiples obstáculos
e inconvenientes en cuanto a la posibilidad de aumentar el cumplimiento voluntario de
los contribuyentes, además de una carga tributaria excesiva.
Un primer paso en línea con este objetivo ha sido el consenso fiscal suscripto
entre la Nación y las provincias en el año 2017. Este compromiso ha comenzado una
transformación que irá experimentando el IIBB para, finalmente, convertirse en un
impuesto a las ventas minoristas (IVM).
De este modo, más allá del perfil de cada jurisdicción (ya sea que su actividad
dominante esté más orientada a los servicios o a la actividad industrial), la paulatina
desgravación de los primeros eslabones de la cadena irá concentrando el gravamen en el
comercio (mayorista y minorista).
El comercio (sobre todo en su forma minorista) concentra una gran variedad y
cantidad de establecimientos distribuidos a lo largo de todo el territorio (más allá de
que la mayoría de las ciudades concentra la actividad en grandes superficies como los
supermercados e hipermercados de cadenas).
En este contexto, la Administración Tributaria (AT) enfrenta una situación que,
dada su morfología actual, representa una desventaja. En primer lugar, la mayoría de
las AT diseñan su Plan de Fiscalización sobre la base de, como primer parámetro de
la selección de casos, el monto de la diferencia detectada, por ejemplo al hacer una
comparación entre lo declarado en el IVA a nivel nacional e IIBB. En el caso del comercio
minorista (por ejemplo de alimentos y bebidas) las grandes cadenas de retail muestran alto
nivel de correspondencia entre sus declaraciones juradas de impuestos a nivel nacional
y subnacional, con lo cual resta analizar el resto de los comercios para detectar casos de
interés fiscal, con lo cual el universo a fiscalizar es ampliamente superior a la capacidad
de la Administración.
Las AT necesitan de un gran número de inspectores para poder llevar a cabo un
número relativamente bajo de fiscalizaciones en relación con el total de contribuyentes.
Ese guarismo mejora un poco si consideramos que los procesos de fiscalización suelen
llevarse a cabo sobre los casos de mayores diferencias y que los mismos alcanzan a los
grandes contribuyentes. Pero si, como decíamos antes, el IIBB irá mutando hacia un IVM,
el target fe Fiscalización abarcará un subuniverso mucho mayor de contribuyentes, con
lo cual, la eficacia de la fiscalización tradicional se verá sensiblemente mermada.
En la Ciudad de Buenos Aires, por ejemplo, el comercio es una actividad de gran
importancia, con más de 150.000 establecimientos habilitados en diferentes rubros. Solo
para el caso de alimentos y bebidas, el segmento de self independiente desarrollado en
superficies entre los 100 y 600 metros cuadrados (no cadenas ni pequeños establecimientos
barriales) concentra casi el 50% del comercio de ese rubro, movilizando mensualmente
más de $ 7.000 millones de ventas en más de 3.000 establecimientos habilitados. Teniendo
en cuenta que un área clásica de fiscalización puede verificar por métodos tradicionales
entre el 1% y el 2% de sus contribuyentes al año, se torna inviable la verificación fáctica
de todo este universo de establecimientos, dejando así lugar a maniobras de evasión.
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HILARIO I. IÑIGUEZ
III - HACIA UN NUEVO MODELO DE AT
En términos de capacidad de procesamiento, hemos ido verificando con el paso de

los años la validez de la famosa ley de Moore, la cual indicaba allá por el año 1965 que la
cantidad de transistores dentro de un procesador se duplicaría año a año, con además
una reducción casi proporcionalmente inversa en su costo. Más allá de observaciones
puntuales de determinados años, esta ley se ha ido cumpliendo.
Analizando las transacciones, han aparecido tecnologías que han posibilitado
el desarrollo de nuevos medios de pago, como por ejemplo las criptomonedas (basada
en tecnología blockchain), las billeteras virtuales o los intermediarios de pago. En estos
casos, los incentivos a la universalización de su uso se dan al menos por dos vías: la
primera es la practicidad y seguridad de poder pagar sin el uso de tarjetas de crédito o
efectivo y, en segundo lugar, la imposibilidad, en muchos casos, de la trazabilidad de los
pagos, con la consecuente evasión impositiva.
Considerando el impacto del sendero iniciado en la reforma tributaria, los altos
niveles de evasión observados y el avance tecnológico, resulta inexorable llevar adelante
una transformación de la AT que le permita estar a la altura de las circunstancias y
ser impulsora de políticas públicas activas que promuevan el desarrollo y garanticen la
equidad.
Es aquí donde la AT deberá desarrollar el primer elemento que le permitirá seguir
en carrera: la fiscalización electrónica. Esta herramienta permite un aumento exponencial
en el alcance del Fisco, otorgando velocidad y eficiencia, además de la percepción de
riesgo que genera. Por otra parte, dado que en general el comercio representa menor
complejidad para su fiscalización que la industria, esta herramienta puede adecuarse a
la perfección a los objetivos planteados. Todo esto potenciado por el enorme impacto que
la inteligencia artificial y el aprendizaje automático tienen para aportar: la fiscalización
electrónica (al igual que los agentes fiscalizadores tradicionales) debe poder aprender de
su propio trabajo. Ese proceso de aprendizaje no solo puede enriquecerse en función de
nuevas fiscalizaciones, sino que puede incorporar décadas de historia en la materia dada
por miles de procesos de inspección del pasado.
Teniendo en cuenta todo esto, se desprende el segundo gran impacto que esta
reforma generará: la necesidad de desarrollar e implementar intercambios masivos de
información que permitan la nueva selección de casos. Estos cruces deberán utilizar
datos internos y externos y, dado los volúmenes de información que serán necesarios
procesar, deberán correr sobre soluciones que puedan aplicar algoritmos diseñados ad
hoc a los efectos de detectar anomalías y desvíos. A su vez, será necesario desarrollar en
profundidad regímenes de información de terceros orientados al enriquecimiento de la
información fiscal disponible, lo cual también derivará en un nuevo cuerpo normativo
que lo abarque. Para ello, las AT deberán diseñar e implementar ecosistemas de Big
Data y Analítica como marco de su gestión de datos, debiendo reconsiderar la relación
y composición de áreas clave como IT e inteligencia, ya que será necesario ejecutar
procesos con gran volumen de información, de forma iterativa, que alimenten el proceso
de selección de casos.
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Junto con esto, deberá generarse una modificación sustancial en los procesos,
ya que será mayor el volumen de información y a la vez crecerá la necesidad de que
la misma fluya con rapidez. A la vez, será necesario el aumento de profesionales con
nuevos conocimientos (científicos de datos, matemáticos, químicos, etc.) en el núcleo
operativo, con lo cual veremos aparecer en escena al cuarto requerimiento que es la
reformulación de la estructura. Esta necesariamente deberá darles más libertad de
acción a los profesionales que la integren, requiriendo esto estructuras más aplanadas y
más de tipo matricial, en las cuales se trabaja por proyecto y con equipos conformados
ad hoc, incorporando características de una estructura del tipo hipertrébol, centrada en
la optimización del flujo de información.
Podemos pensar entonces en una AT que tenga tres núcleos básicos de actividad:
(i) tecnología; (ii) analítica; y (iii) áreas core.
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HILARIO I. IÑIGUEZ
El área de tecnología gobierna las acciones tendientes a garantizar la operación de

todos los sistemas (tanto los de uso interno como los utilizados en la interacción Fisco-
contribuyente) y el mantenimiento y la planificación de crecimiento del modelo y sus
correspondientes necesidades de equipamiento. Esta área también debe ser garante de la
seguridad y la integridad de los datos almacenados y generados en cada transacción, la
administración de las bases de datos y el funcionamiento de las comunicaciones.
Será la encargada de la generación y mantenimiento del Datalake y los Datamarts
correspondientes para cada usuario según sus necesidades, perfiles y roles de acceso.
El área de analítica, accediendo a los sets de datos que se encuentren disponibles
desde tecnología, lleva adelante el procesamiento a través de la aplicación de los algoritmos
y reglas de negocio que se hayan diseñado.
Esta área deberá adoptar un perfil nuevo, fundamentalmente dotada de dos
posiciones que hasta ahora eran privativas del área de tecnología: los analistas funcionales,
capaces de interpretar las necesidades de los usuarios y diseñar los algoritmos para su
posterior desarrollo y los científicos de datos, que serán los encargados de extraer desde
múltiples fuentes, transformar y cargar datos en nuevas bases de datos o sistemas para
apoyar a los procesos core del organismo, como por ejemplo recaudación, fiscalización y
cobranzas.
Es en este momento en el que se producen los hallazgos, ya sea por verificación de
hipótesis previas o a través de la emergencia de información de valor agregado a través
de la exploración iterativa, como por ejemplo aplicando matrices de correlación entre
variables seleccionadas.
IV - UN CASO DE ÉXITO
En este contexto, la Ciudad de Buenos Aires representa un caso interesante para

estudiar las medidas adoptadas en función de este diagnóstico.
Considerando las particularidades de cada sector, se desarrollaron diversos modelos
con el objeto de estudiar la factibilidad tecnológica de llegar a modelos que pudieran
predecir con la mayor exactitud posible la evolución de las ventas para cada mes del año,
lo cual es esencialmente la base imponible que el contribuyente debe declarar.
En ese sentido, y considerando el contexto y el camino iniciado hacia la transfor-
mación del IIBB en un IVM, se desarrollaron y probaron múltiples modelos hasta encontrar
el más adecuado para llevar una propuesta mensual de base a declarar en función a un
cálculo que tiene las siguientes características básicas:
1. El cálculo potencial de base estimada se lleva a cabo aplicando Modelos Predictivos de
Regresión Lineal Múltiple sobre un conjunto inicial de contribuyentes relevados, para
los cuales se cuenta con información verificada respecto de su nivel de cumplimiento
y veracidad de sus declaraciones juradas.
2. Los modelos predictivos se construyen utilizando técnicas de cálculo y programación
sobre la base de información proveniente de declaraciones juradas presentadas en el
pasado y de información específica del sector como estudios de mercado, relevamientos
y análisis sectoriales, los cuales están a disposición de la Administración en el marco
de sus misiones y funciones y de las atribuciones y competencias derivadas del Código
Fiscal y la ley tarifaria vigentes.
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3. Las variables consideradas para la elaboración del modelo son: (i) facturación
declarada en el pasado; (ii) m2 cubiertos destinados a salón de ventas; (iii) cantidad de
personas afectadas a la actividad; (iv) consumo de energía eléctrica; (v) localización; (vi)
densidad de población; (vii) ingreso promedio ponderado por densidad de población de
la comuna; (viii) nivel de empleo; (ix) producto bruto geográfico; entre otras.
De este modo, se pasa del modelo tradicional autodeclarativo a un modelo mixto, en
el cual el impuesto continúa manteniendo su característica principal de autodeclarado,
pero el contribuyente recibe por parte del Fisco una propuesta, la cual puede o no
aceptar. La Administración da un paso en este sentido pasando de trabajar sobre Modelos
Descriptivos a Modelos Predictivos y Prescriptivos.

Se ha implementado así un nuevo régimen en el cual se simplifica la carga
administrativa para el contribuyente reduciendo la cantidad de horas al año que el
contribuyente dedicaba a la presentación de sus obligaciones fiscales y, por otro lado, el
Fisco mantiene un rol activo en el seguimiento de la evolución de la actividad comercial y
las variables socioeconómicas que inciden en ella.
Cabe destacar que este nuevo régimen ha tenido un elevado nivel de aceptación
por parte de los contribuyentes, quienes han podido corroborar que el mismo guarda
relación con su realidad económica y que además representa una simplificación en pos
del cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Paralelamente a la implementación del régimen mencionado anteriormente, se
inició también el desarrollo de un área específica de minería de datos, con el objeto
de consolidar acciones orientadas a la detección de irregularidades o patrones de
comportamiento discordes y evasión fiscal.
En este sentido, se llevó adelante en primer término una investigación respecto del
estado de las artes a nivel internacional observando las mejores prácticas adoptadas por
las AT más avanzadas a nivel internacional, evaluando a la vez diferentes plataformas y
arquitecturas tecnológicas que permitieran lograr el objetivo planteado.
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HILARIO I. IÑIGUEZ
Luego, se diseñaron acciones específicas de intercambio de información y

explotación masiva, depurando y retroalimentando el modelo de la mano del aprendizaje
automático y el enriquecimiento permanente del cuerpo de conocimiento.
Es así que la Administración cuenta hoy con un esquema completo de ingesta,
procesamiento masivo de datos, selección de casos y acciones que permite un seguimiento
permanente a cientos de miles de contribuyentes en simultáneo.

Tanto para el desarrollo y la implementación del nuevo régimen de declaración
simplificada de IIBB como para el esquema de explotación masiva de datos, pueden
señalarse algunos factores críticos de éxito:
1. Decisión estratégica de la relevancia y potencial impacto del proyecto.
2. Conformación de un equipo multidisciplinario con profundo conocimiento econométrico
y de negocio.
3. Contar con adecuada capacidad de almacenamiento y procesamiento de datos.
4. Verificación de hipótesis del potencial de los modelos a través de procedimientos
tradicionales, como por ejemplo puntos fijos o inspecciones.
5. Selección de datos y fuentes de datos para la alimentación del modelo.
6. Implementación gradual.
7. Selección de un subuniverso homogéneo de contribuyentes.
V - CONCLUSIONES Y DESAFÍOS EN GESTIÓN TRIBUTARIA
Como consecuencia del camino recorrido y el aprendizaje obtenido, podemos llegar

a las siguientes conclusiones:
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1. Se ha podido verificar un intenso y veloz avance tecnológico en las interacciones

entre los agentes económicos que plantean una nueva realidad que debe ser interpretada
y abordada por parte de la AT.
2. Así como el mundo empresario ha podido incorporar tecnología de alto
rendimiento para el desarrollo de sus negocios, el Fisco también lo ha hecho, solo que en
algunos casos no ha abordado un plan integral de explotación de datos para su máximo
aprovechamiento.
3. Al tener acceso a un complejo nivel de explotación de datos, el Fisco debe asumir
la responsabilidad de hacerlo, tanto para simplificar la interacción con el contribuyente
como para luchar más eficientemente contra la evasión y de ese modo lograr una baja de
presión tributaria.
4. Todo esto requiere no solo una adecuación de procesos y tecnología, sino también
un proceso de capacitación y reconversión del capital humano, factor fundamental para
que todo el esquema tecnológico tenga sentido.
5. Finalmente, debemos entender que, todo lo planteado es posible solo si la alta
dirección asume y hace propio el compromiso de abordar los desafíos que vienen.

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Adolfo A. Iriarte
Yanicelli(*)
LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

ANTE LAS TRANSFORMACIONES DE LA
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA EN LA ERA
DIGITAL(1)
I - INTRODUCCIÓN
En las páginas que siguen, tenemos como propósito reflexionar sobre los retos y las
transformaciones del derecho tributario en la era de la robotización y de la economía digital
dentro del contexto de la cuarta Revolución industrial(2), focalizándonos principalmente
en las transformaciones ocurridas en la relación jurídica tributaria, que, en nuestros
tiempos, tiende a digitalizarse, y en los derechos de los contribuyentes, ante los cambios
estrepitosos que se van produciendo. Somos conscientes de que es difícil imaginar cómo
será la cuarta Revolución industrial desde lo tributario, ya que estamos propiamente
parados en sus preludios, pero pueden avizorarse algunos contornos de la misma.
Para cumplir con dicho propósito, trataremos de resolver las siguientes preguntas:
¿de qué manera la Administración Tributaria podrá hacer uso de las investigaciones y
de los adelantos en robótica, la analítica e inteligencia artificial para fiscalizar de manera
más eficiente a los contribuyentes en tiempo real, para que los Estados puedan cumplir
con las exigencias financieras del Estado de Bienestar dentro de la cuarta Revolución
industrial?
La relación jurídica tributaria, desde que fue conceptualizada, fue transformándose,
dependiendo del momento de la historia al que hagamos alusión y la matriz jurídica
por la cual fue impactada, se amplió en derechos, dotada de una mayor complejidad
y dinamismo, sistematizándose en posiciones jurídicas activas y pasivas, favorables y
desfavorables, con base en un conjunto unificado de conexiones que fueron variando
y aumentando en frecuencia. Dentro de dicha reflexión yacen los desafíos del presente
trabajo: advertir las transformaciones y cambios que se avecinan y mensurar los impactos
que tendrán en los derechos de los contribuyentes.
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Como idea inicial, descubriremos los contornos conceptuales de la relación

jurídica tributaria en cada una de las Revoluciones industriales a los fines de abordar
las transformaciones que, en la actualidad, lentamente, están ocurriendo dentro de la
misma, comenzando con la era digital, para poder abordar los principales inconvenientes
y desafíos que dichos cambios podrían generar en el derecho tributario.
Existen dos cuestiones que han motivado la elección del tema de estudio: el
primero, vinculado a que el derecho tributario, como otras ramas del derecho(3), tiene
su razón de ser en la medida en que regula diferentes relaciones entre los sujetos de
derecho. En nuestra materia, las relaciones están representadas entre el Estado dentro
de su actividad financiera tributaria y el ciudadano, que actúa en el marco del deber
constitucionalmente impuesto de contribuir con el sostenimiento del erario público,
además del cumplimiento del deber de colaboración o de dar información, conforme a un
sistema tributario justo, progresivo y respetuoso del principio de capacidad contributiva,
entre muchos otros principios. Al decir de Sainz de Bujanda, la relación jurídica tributaria
constituye el eje de las construcciones dogmáticas del derecho tributario y de las normas
positivas reguladoras de la vida del tributo, en cuanto institución jurídica.(4)
En lo que al derecho argentino respecta, partiendo de las enseñanzas del derecho
civil, encontramos junto con autores de la talla de López de Zavalía(5) y Moisset de Espanés(6),
la concepción de la relación jurídica como un conjunto de “conexiones jurídicas” entre
los sujetos reguladas por el derecho, a todo vínculo jurídico entre dos o más sujetos
con trascendencia para el ordenamiento jurídico. Con mayor precisión, podemos decir -
posición a la que se adscribe Bocchiardo- que consisten en el vínculo jurídico que existe
entre dos o más sujetos, en virtud del cual uno de ellos tiene la facultad de exigir a otro algo
que este último debe cumplir(7). La relación jurídica es una especie de relación que entre
otras particularidades presenta lo siguiente: no es algo simple, sino complejo, no es una
relación, sino un conjunto unificado de relaciones(8). Hacemos hincapié, como lo sostiene
el autor referenciado con anterioridad, en que la expresión relación jurídica puede ser
utilizada en sentido amplio como también en sentido restringido. La falta de acuerdo en
doctrina sobre este punto ha sido culpa, más allá de la posición filosófica jurídica que se
adopte, del desencuentro metodológico desde el concepto mismo, la esencia y el sentido
en que se trataba a la expresión relación jurídica. Es decir, entre los que sostenían,
incluso sostienen, el contenido complejo de la relación, se referían a la misma como
conjunto, contenían dentro de ella a una serie de obligaciones variadas, entre las que se
destaca la obligación de contribuir como la relación principal, sin descuidar un cúmulo
de relaciones, situaciones y obligaciones, accesorias o no, al pago del tributo(9). Estaban
también aquellos que le prestaban atención de manera restringida a una parte importante
del conjunto, a la célula de la relación jurídica, a la obligación tributaria llamándola
igual que el conjunto(10). Esta discrepancia metodológica ha confundido durante años a
la doctrina, la ha enfrentado, la ha estancado, desatendiendo otros problemas también
importantes de las relaciones entre Fisco-contribuyentes.
Tan es así, como bien lo apuntaló la dogmática tributaria, que durante mucho
tiempo no se ha hecho más que “sacralizar al hecho imponible” o a la “obligación tributaria
de pago” como los aspectos “sustanciales”, “fundamentales” y “materiales” del derecho
tributario, desatendiendo otros problemas tan relevantes como los anunciados, relegando
su naturaleza a “situaciones” puramente “formales”, “de aplicación”, “procedimentales” o
“administrativos”, pretendiendo separar su naturaleza entre “el dar” y “el hacer”, dentro
de la relación jurídica tributaria o relegándola de ella; por ello le encontramos razón a
Rodríguez Bereijo en cuanto sostiene que “...al centrar el estudio de la dogmática tributaria
350

LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES ANTE LAS TRANSFORMACIONES DE LA RELACIÓN…
en el débito de imposta u obligación tributaria, se deja en la sombra toda una serie de

situaciones jurídicas subjetivas, activas y pasivas...”(11) que a nuestro modo de ver, son
de vital importancia y forman parte, en principio, de la relación jurídica tributaria, como
lo es el derecho a la información tributaria, el intercambio de información, el acceso a la
información de datos por parte del contribuyente y la transparencia del Estado en lo que
se refiere a la materia tributaria.
En igual sentido, Ferreiro Lapatza entiende que el derecho tributario no puede
reducirse a la regulación de la obligación tributaria como obligación de dar una suma de
dinero a título de tributo por parte de quien haya realizado el hecho previsto por la ley,
que la hace nacer, es decir, el hecho imponible(12). En su tradicional obra, Ferreiro insiste
en advertir que nadie pretendió jamás defender este minimalismo jurídico tan absurdo
como de imposible realización en todo el ámbito del ordenamiento jurídico y en relación
con cualquier institución. Es atinado al observar que el derecho tributario no disciplina
solo la obligación de pago en que el tributo consiste. Regula otras muchas situaciones,
vínculos y relaciones encaminadas todas ellas en su normativa y dentro de un orden
constitucional democrático como el nuestro a dos fines esenciales: la efectiva aplicación de
los tributos conforme al principio constitucional de capacidad y el sometimiento del poder
-también el poder tributario- y de su ejercicio a la ley y al derecho, y ciertamente, en el
inicio de las construcciones dogmáticas de nuestro actual derecho tributario, la doctrina
centró en demasía sus esfuerzos en el análisis de la obligación tributaria: nacimiento,
sujetos, contenido y extinción. Y descuidó, en igual medida, tanto el estudio de los otros
vínculos y relaciones de carácter sustantivo regulados por las normas tributarias como
el estudio del procedimiento a través del cual han de aplicarse las normas de derecho
tributario material o sustantivo.(13)
El segundo motivo está referido a que la doctrina latinoamericana(14) y principalmente
de la República Argentina ha permanecido congelada en el tiempo, inmutable, en tanto
sostenía que la relación jurídica tributaria era una relación simple y correspondía
exclusivamente al pago del tributo(15), dejando al margen otras relaciones no menos
importantes a nuestro modo de ver y que han cobrado una verdadera relevancia en los
tiempos que corren.
En dichos términos, Villegas establece con total claridad que la relación jurídica
tributaria principal es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco, en
su calidad de sujeto activo, y un sujeto pasivo. Incluso, sostiene, que tal relación debe
ser definida en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por una norma
jurídica entre una circunstancia condicionante (la realización del hecho imponible) y una
consecuencia jurídica (el mandato de pago); b) como la vinculación establecida por esa
norma legal entre la pretensión del Fisco como sujeto activo y la obligación de aquel
que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esta pretensión como su correlativa, nos
dice, integran la consecuencia jurídica de haberse producido el hecho imponible(16). Lo
fundamental es el pago del tributo, dejando al margen otras obligaciones tributarias
que entendemos son trascendentales, como es el acceso por parte de la Administración
Tributaria y los contribuyentes a los datos de naturaleza tributaria. Su posición se
resume en que el derecho tributario material absorbe a la relación jurídica tributaria
principal descripta, además prevé los aspectos sustanciales de la relación jurídica que se
establecen entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo. Lo relaciona con
el corazón de la disciplina.(17)
351

También se recuerdan las palabras de Luqui, cuando afirma que mantenía el

término obligación, pero que la doctrina no parece muy afecta a su uso(18). No se pronunció
a favor del término relación jurídica tributaria: “Todavía no tiene una entidad jurídica y su
uso es consecuencia de la obligación tributaria”.(19)
Entendemos que, en el contexto de las transformaciones de la cuarta Revolución
industrial, dicha concepción no puede ser sostenida.
II - IDEAS ACTUALES SOBRE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
Partimos de una idea concreta sobre lo que entendemos que es la relación jurídica
tributaria. Nos apartamos de la postura tradicional a la que hemos referido en las
páginas anteriores. Creemos que una de las primeras transformaciones producidas tiene
que ver con el impacto del principio de información: la relación jurídica tributaria está
conformada por un conjunto de conexiones jurídicas, activas y pasivas, que se ordenan
al pago del tributo (obligaciones de dar dinero público) o en su caso, al acceso a la
información tributaria (datos con relevancia tributaria), sea en poder del contribuyente
o de la Administración Tributaria. Las conexiones generan posiciones, las cuales se van
sistematizando, sean favorables o desfavorables, entre la Administración Tributaria y los
contribuyentes.(20)
Tradicionalmente se ha dicho que la relación jurídica tributaria principal tenía que
ver exclusivamente con el pago del tributo. Dentro de la tesis que suscribimos, entendemos
que en la relación jurídica tributaria los aspectos configuradores de la misma tienen que
ver más con la información tributaria (obtención de datos tributarios) que con el propio
pago del tributo.
Encontraremos dentro de la relación un conjunto de conexiones de naturaleza
dineraria (ingreso de dinero público) y conexiones de información, intercambiadas
entre las Administraciones Tributarias de diferentes jurisdicciones, sean internas o
internacionales, y el acceso de los contribuyentes en todo lo atinente a la información
tributaria propia.
Esta idea de relación jurídica tributaria, vista en puridad desde la relación jurídica
informativa, es la base de la transformación que se proyectará a la cuarta Revolución
industrial.
III - LA CUARTA REVOLUCIÓN INDUSTRIAL
La cuarta Revolución industrial marca un cambio de paradigmas en lo digital, en

lo físico, en lo biológico, en todos los órdenes de la sociedad y de las relaciones, incluso
en el derecho tributario.(21)
Señala Schwab (2017, 19) que la premisa de su investigación está relacionada
con que la tecnología y la digitalización lo revolucionarán todo, lo cual validará el trillado
refrán “esta vez será diferente”. Parte de la idea de que las innovaciones tecnológicas más
importantes están a punto de generar un cambio trascendental en todo el mundo, el que
será desde luego irreversible.
352

Es consciente de que las revoluciones se han producido a lo largo de la historia

cuando las nuevas tecnologías y formas novedosas de percibir el mundo desencadenan
un cambio profundo en los sistemas económicos y las estructuras sociales.
Dicha reflexión nos hace pensar sobre la trascendencia de los cambios que se
avecinan en la materia de la cual somos especialistas: la tributación y las finanzas
públicas. La tecnología y la economía digital ¿revolucionarán verdaderamente el derecho
financiero y tributario? ¿Qué pasará con las haciendas públicas y con los contribuyentes?,
¿con los derechos?, ¿con la propia relación jurídica tributaria?
1. Las distintas revoluciones en la historia de la humanidad. Diferentes transformaciones

de la relación jurídica tributaria
Existieron tres revoluciones por demás trascendentes que marcaron la historia de
la humanidad: la revolución cognitiva (hace unos 70.000 años), que marcó el inicio de la
historia; la revolución agrícola (hace 12.000 años): surge como un cambio profundo desde
lo económico, centrado hace un poco más de 10.000 años, es la transición del forrajero
a la agricultura y fue posible gracias a la domesticación de los animales. Combinó los
esfuerzos de los animales con los seres humanos con vistas a la producción, el transporte
y la comunicación. Como consecuencia de ello la alimentación mejoró, estimulando,
poco a poco, el crecimiento de la población y facilitando el asentamiento. Ello condujo,
a grandes rasgos, a la urbanización y al surgimiento de las ciudades(22); la revolución
científica(23), que se puso en marcha hace 500 años.
Indica Harari que, a partir de esta última, bien pudiera considerarse que se pone
fin a la historia o, en su caso, se inicia algo nuevo o completamente diferente.(24)
2. Las distintas Revoluciones industriales

La revolución agrícola descripta fue seguida por una serie de Revoluciones
industriales, que comenzaron a percibirse en la segunda mitad del siglo XVIII. La evolución
producida estuvo marcada por el traspaso de la energía muscular a la mecánica.
La primera Revolución industrial (1760/1849) comienza con la máquina a vapor y
la mecanización del trabajo de producción.(25)
La segunda Revolución industrial (finales del siglo XIX y comienzos del siglo XX),
con el comienzo de la producción en masa, gracias al descubrimiento de la electricidad y
las líneas de producción y ensamblaje.
La tercera Revolución industrial (década del sesenta) comienza con las tecnologías
de información digital, por medio del desarrollo de los semiconductores, computadores
personales y finalmente internet (década del noventa).
A nuestros fines, son por demás interesantes las ideas de Toffler: su visión tiene
el objeto central de plantear el futuro de las sociedades industriales avanzadas. A
manera de síntesis dialéctica, establece que las sociedades industrializadas actuales han
pasado por tres grandes cambios o fases, a las que denomina olas: la nueva civilización,
postindustrial, marcada por la tercera ola, es profundamente revolucionaria ya que las
antiguas formas de pensar, los antiguos dogmas e ideologías que fueron adecuados en
el pasado, ya no lo son en el momento actual. El mundo moderno está emergiendo del
choque de nuevos valores y tecnologías, de nuevas relaciones geopolíticas, de nuevas
relaciones en la economía, en la técnica, en el trabajo, en la familia, de nuevos estilos
353

de vida y de modos de comunicación. Por lo tanto, necesita ideas y conceptos totalmente

nuevos orientados a resolver las situaciones y problemas resultantes del cambio.
Su visión de la tercera ola se centraba en lo siguiente: delinear un nuevo futuro
implica cambios radicales en los sistemas y estructuras sociales de la segunda ola. Toffler
manifestaba que la industria electrónica y de computadores permeará todos los espacios
de la vida social: bancos, tiendas, oficinas, viviendas, etcétera. Agregaba a su pensamiento
que el computador es, quizá, la clave del avance en estos ámbitos. Los computadores
estarán presentes en todo espacio de la sociedad. Estarán inyectando inteligencia en el
entorno social y material.
Según Toffler, la tercera ola multiplica los medios de comunicación y también
permite por primera vez en la historia la comunicación de máquinas a máquinas. La
nueva tecnología converge con los sistemas de información más avanzados, dando por
resultado cambios radicales en la economía y en la producción.
Las características de las tres revoluciones están vinculadas a que se desarrollaron
en momentos históricos donde se pensaba que los recursos eran infinitos y donde las
comunicaciones no eran tan inmediatas. La información no fluía como en los tiempos
actuales. Es por ello que la velocidad de circulación de la información, la interconexión
de los datos y su capacidad de procesamiento caracterizan a la era digital que vivimos,
incluso a la relación jurídica tributaria que se proyecta en la cuarta Revolución industrial.
El gran salto es la eliminación del esfuerzo de programar ordenadores para dar
lugar a las computadoras u ordenadores que se pueden entrenar para que aprendan,
denominada como computación cognitiva o inteligencia artificial.(26)
Tal es así que la computación cognitiva representa uno de los futuros más
prometedores para la informática y un cambio radical en la interacción entre las máquinas
y el hombre(27) y de la propia sociedad.
Las tecnologías digitales que en su núcleo poseen hardware, software y redes no
son nuevas. La diferencia está justamente en que cada vez más son más sofisticadas e
integradas y están transformando las sociedades y la economía mundial.
Es por ello que Brynjolfsson y Mcafee (2014) han denominado a dicha era como la
“segunda era de las máquinas”, al sostener que el mundo está en un punto de inflexión
en que los efectos de estas tecnologías digitales se manifestarán con toda su fuerza por
medio de la automatización, que a la fecha no han tenido precedentes.(28)
Para Schwab (2017), las posibilidades ilimitadas de tener miles de millones de
personas conectadas mediante dispositivos informáticos y móviles, con un poder de
procesamiento de datos nunca antes visto, una capacidad de almacenamiento de los
mismos inimaginable y un acceso al conocimiento, y su interrelación de los datos de
manera automática por medio del big data y sin la intervención humana, rompe las
barreras de la tercera revolución, para consolidar una cuarta revolución, sin precedentes
a la fecha. Es, pues, por ello que la realidad de una cuarta Revolución está marcada
por la confluencia de los avances de las TIC, que abarca varios y amplios campos: la
inteligencia artificial, la robótica, internet de las cosas (la interconexión absoluta), los
vehículos autónomos, la impresión 3D, la nanotecnología, la biotecnología, las ciencias
materiales, el almacenamiento de la energía, la adaptación y mitigación o adaptación al
cambio climático, la computación cuántica, los avances en la física, los nuevos modelos
de negocios, de servicios y de consumo, las crisis financieras y de recursos. Pero dichos
avances estarán ineludiblemente marcados por problemas reales de desigualdad, diversas
354

brechas educativas, culturales y tecnológicas, con la siguiente paradoja: en una era que se
proyecta de bienestar y abundancia, es por demás posible tener problemas de desempleo
y brechas tecnológicas, que serán los principales problemas a resolver en esta era.(29)
3. Las diferentes transformaciones de la relación jurídica tributaria

Hablar de transformar (del lat. transformāre), implica, según el diccionario de la
Real Academia Española, hacer cambiar de forma a alguien o algo. Incluso, transmutar
algo en otra cosa.(30)
La idea que se presenta a continuación está relacionada con comprender los
cambios operados en la relación jurídica tributaria según la matriz jurídica que ha ido
variando en la historia del derecho, a los fines de, en la sección que sigue, analizar los
retos, a nuestro modo de ver, del derecho tributario en la cuarta Revolución industrial.
Una metodología adecuada, al decir de Vigo(31), que han impulsado autores como
Luigi Ferrajoli en Europa, es recurrir a tres grandes paradigmas en la historia jurídica y
política de occidente: a) el Estado de derecho premoderno; b) el Estado de derecho legal;
y c) el Estado de derecho constitucional.
a) La relación jurídica tributaria en el Estado de derecho premoderno

El Estado de derecho premoderno fue calificado como el antiguo régimen.
Dicha cosmovisión estaba ligada a un Estado que cumplía su parte en esta relación
utilizando la preponderancia, el terror, la coerción constante y perpetua. El contribuyente,
era considerado como un súbdito, tenía que cumplir con el pago del impuesto, esté de
acuerdo o no, sin posibilidad de cuestionar su configuración. El Estado ostentaba su
discrecionalidad de manera amplia y absoluta. Se hablaba así de un poder discrecional(32).
La relación tributaria era considerada como una relación de poder.(33)
b) La relación jurídica tributaria en el Estado de derecho legal

El Estado de derecho premoderno entra en crisis con la Revolución francesa,
dando paso al Estado de derecho Legal. El derecho tributario moderno surge como
límite a la arbitrariedad de un antiguo régimen(34). Nos viene a reglar nuevas pautas
en el desenvolvimiento de todas las relaciones jurídicas entre la Administración y los
contribuyentes, limitando el abuso de la discrecionalidad por parte de la Hacienda Pública.
La etapa histórica señalada se extiende sin dilación desde los comienzos del siglo
XIX hasta la Segunda Guerra Mundial. Comienza su crisis después de los Tribunales de
Núremberg.
Los elementos que caracterizaron al Estado de derecho legal fueron los siguientes
(Vigo, 2013, 6): a) una antropología individual y abstracta; b) sociedades uniformes;
c) sinonimia entre el derecho y la ley; d) definición del Estado desde la ley; e) la ley
como fruto de la voluntad general; f) el derecho en normas o reglas; g) la teoría de las
fuentes del derecho; h) la soberanía estatal; i) la seguridad jurídica; j) el sistema jurídico;
k) los derechos humanos; l) la Constitución como programa político; m) democracia
procedimental; n) relevancia del derecho civil; ñ) sistema de justicia formalista y rígido;
o) teoría positivista; p) la interpretación de la ley. Todos estos elementos caracterizaron el
Estado de derecho legal.
355

Si bien se reconocía, inspirados por dicho contexto, que la relación jurídica tributaria
nacía de la ley, por imperio de las Constituciones Nacionales, se la estudiaba como un
fenómeno desde un punto de vista simple, estático, con relaciones direccionadas solo al
pago del tributo. Dejando de lado un conjunto de relaciones, las que se las sindicaban de
accesorias al pago del tributo.
Valdés Costa confronta las diferentes posiciones y encuentra claras diferencias
en la doctrina, según la matriz jurídica analizada precedentemente, sostenidas por
Giannini(35) y Berliri(36), representantes de la escuela Italiana, por un lado, y Jarach(37), por
el otro, enarbolando lo que podríamos denominar como la escuela Latinoamericana, por
la impronta que ha dejado arraigada a la misma. Giannini (1957) afirma que la relación
jurídica “constituye la parte esencial y fundamental de la relación”; refiriéndose a que
la misma contiene “la obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al
impuesto debido en cada caso”, a la que denomina “deuda tributaria”. Por su parte, Berliri
(1971)(38) distingue claramente entre obligaciones tributarias vera e propia, consistente en
el pago del tributo equiparable al concepto de obligación, y la relación jurídico tributaria
como conjunto de derechos y obligaciones recíprocos coordinados entre sí y reagrupados
en torno a un núcleo constituido generalmente, pero no siempre, por la obligación
tributaria. Por ultimo Jarach critica estas concepciones, sosteniendo que a su juicio
“falsea la visión del sistema del derecho tributario”(39). Este último autor considera que la
relación jurídica tributaria fundamental o principal estaba compuesta solo con el pago
del tributo y que la misma no era compleja.
c) La relación jurídica tributaria en el Estado de derecho constitucional

Como advertimos, desde la caída del nazismo y con los Tribunales de Núremberg,
se acusó al positivismo jurídico de haber insensibilizado la conciencia humana, lo que
motivó las tendencias sobre la necesidad de incluir dentro del análisis jurídico otros
elementos valorativos éticos que no sean exclusivamente la ley, de manera que, frente a
las injusticias extremas, la ley ya no puede formar parte del concepto de derecho.
Desde lo antropológico, la visión del hombre se transforma dentro del Estado
de derecho constitucional (VIGO, 2013), pasa de una visión puramente individualista
a una antropología social; de sociedades uniformes a sociedades plurales; el control
jurisdiccional de la ley se pondera como uno de sus principales estandartes, incluso
se manifiesta una ruptura de la identificación entre el derecho y la ley; en el Estado de
derecho constitucional el poder del Estado no surge desde la ley sino que se encuentra
disperso; en esta nueva era jurídica impera el derecho de los principios, de los valores y
los precedentes frente al derecho como normas o reglas; se produce un desmoronamiento
de las fuentes del derecho: Pérez Luño (2004) indica que se hace por demás de palpable
y viable que el derecho se genera más allá de los Estados Nacionales pero se aplica desde
los mismos; manifiesta que no es posible generar en la actualidad una jerarquía detallada
y firme de las fuentes, dado que ella varía de acuerdo con los casos a resolver. Las
sociedades, las instituciones o grupos particulares, dentro de su población, de un Estado
sustraen las competencias que habitualmente yacían dentro de un Estado determinado.(40)
La principal transformación operada dentro del Estado de derecho constitucional
está referida a la superación de la concepción de la idea de la soberanía de los Estados
Nacionales, la ley del Estado rige dentro de su territorio y para su vigencia se requiere la
aprobación del Congreso. Esta visión implicó que no había ningún poder por arriba de los
Estados, o, mejor dicho, dentro de un aspecto normativo no existía ninguna organización
356

capaz de imponer normas jurídicas a los mismos. Como contrapartida de lo señalado, la

globalización, en la segunda mitad del siglo XX, vino a asistir a un avasallante crecimiento
del derecho internacional y comunitario, incluso dentro del ámbito de los derechos
humanos. Por ejemplo, en Latinoamérica, los jueces están llamados a aplicar derechos
fundamentales derivados de los pactos y convenios internacionales que reglamentan
dicha área, y a realizar un control de convencionalidad difuso y aplicar las sentencias de
la Corte Interamericana de Derechos Humanos (como interpretación auténtica de dichos
tratados).(41)
Dentro del Estado de derecho constitucional, se consolida el Estado de Bienestar,
como hoy lo conocemos.
Recordemos que el Estado de Bienestar puede ser conceptualizado como un modelo
de Estado en donde por medio de él se garantizan los servicios necesarios para cumplir
con los derechos sociales a la totalidad de los habitantes de un país. Representa el paso
de la seguridad social desde solo una parte de la población a la totalidad de la misma.
Los servicios a los que se refiere comprenden una variedad de derechos comprensivos
de la seguridad social, pensiones, el derecho a la educación, la cultura, seguridad y
otros servicios públicos vinculados a los derechos humanos en sus variantes de derechos
económicos, sociales y culturales, que desde la aparición definirán la política de bienestar
social como el sello de identidad de las democracias europeas de avanzada.(42)
Ello no es ajeno al derecho financiero o tributario, en tanto la actividad financiera
del Estado se centra precisamente en obtener los medios dinerarios necesarios para poder
realizar las tareas que la colectividad necesita para su subsistencia. Dicha actividad,
tanto en la obtención de los recursos necesarios (ingresos públicos) como la realización
de los gastos públicos, es una actividad instrumental o medial. Sirve para que todas las
demás actividades del Estado se puedan desarrollar.(43)
Los preludios de la cuarta Revolución industrial se comenzaron a producir
justamente dentro del Estado de derecho constitucional, y es interesante ver cómo la
cuarta Revolución industrial ha comenzado a perfilarse en materia fiscal, y poco a poco
nos muestran cuáles serán sus principales elementos.
Encontramos que fenómenos tales como la digitalización de la información han
comenzado a consolidarse, han permitido comunicarse de un modo prácticamente
instantáneo, independientemente de la distancia de los interlocutores (Romani, 2017 a).
La mezcla de este factor con la globalización ha supuesto una eliminación física de las
distancias geográficas y temporales, ha cambiado radicalmente el modo de comprender
las relaciones personales y económicas en todos los niveles y ángulos comprensibles. Este
cambio de paradigma también ha incidido, inevitablemente, sobre los sistemas fiscales.
Lo destacable de esta era es juntamente la irrupción del principio de información
dentro de la relación jurídica tributaria, la consolidación de los deberes de información y
la asistencia al contribuyente por parte de la Administración Tributaria(44). A la relación
se la concibe como compleja y dinámica.
El año 2014, al decir de Malherbe(45), aparece como una verdadera revolución de
tipo tributaria o fiscal. En el mundo del derecho fiscal no solo se cambia el paradigma
del intercambio de información, culmina el proceso de intercambio de información a
requerimiento suplantándolo con el intercambio automático de información.
Se advierte una gran transformación desde la OCDE y el G20, que comienzan a
intervenir dentro de la materia con una intensidad nunca antes vista, enarbolándose la
357

bandera de la lucha contra del fraude fiscal internacional, el principio de transparencia,

dentro del plan de acción BEPS, promoviéndose un nuevo orden mundial(46) con respecto
a la materia, que sin dudas impacta en las Administraciones locales.
Siguiendo dichas líneas, la acción 1 del mencionado plan (BEPS, 2014) establece
que se deben abordar los retos de la economía digital para la imposición.
Repentinamente, el problema digital pasó a ser uno de los principales problemas
de la tributación internacional. El programa en su acción I propone lo siguiente:
“Identificar las principales dificultades que plantea la economía digital a la

aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar
opciones detalladas para abordar estas dificultades, con un enfoque holístico
y considerando tanto la imposición directa como la indirecta. Los temas a
examinar incluyen, aunque no se limitan a, la capacidad de una compañía
de tener una presencia digital significativa en la economía de otro país sin
estar sujeta a imposición debido a la falta de un ‘nexo’ de acuerdo con las
normas internacionales actuales, la atribución de valor creado a partir de
la generación de datos comercializables de ubicación relevante mediante
el uso de productos y servicios digitales, la caracterización de los ingresos
procedentes de nuevos modelos comerciales, la aplicación de normas
relativas a la fuente y el modo de asegurar la recaudación efectiva del IVA
u otros impuestos indirectos relativos al suministro transfronterizo de bienes
y servicios digitales. Ese trabajo necesitará de un análisis exhaustivo de los
distintos modelos comerciales de este sector”.
El informe hace alusión a las lagunas que se generan en la legislación, proponiéndose

buscar mayor coherencia internacional dentro del impuesto de sociedades a los fines de
evitar el fraude fiscal, las planificaciones fiscales agresivas y las dobles no imposiciones,
que se dejan ver por la creciente interconexión entre las normativas fiscales nacionales.(47)
Lo cierto es que, con respecto a la relación jurídica tributaria, el intercambio
automático de información y el acceso al intercambio por parte del contribuyente son
transformadores de la relación Fisco-contribuyente.
La Carta de Derechos del Contribuyente de la ILADT(48) establece como uno de
los derechos de los contribuyentes la contrapartida al derecho de intercambio de
información, aquello vinculado con la protección informativa y el acceso de los datos
tributarios por parte del contribuyente, en el siguiente sentido: a) El contribuyente tendría
derecho a que se le notifique sobre el requerimiento de información que le realizan. b)
El derecho a conocer cualquier disposición de la información que realicen los Estados,
de cualquier mecanismo de intercambio automático de información. c) El derecho a
que se acredite que la información que se utilice procedente de terceros países se haya
obtenido a través de los cauces previstos para el intercambio automático o intercambio
previo requerimiento de información. Como consecuencia de ello debería declararse nula
la información obtenida de modo irregular, especialmente cuando suponga vulneración
del ordenamiento jurídico, tanto por personal al servicio de la Administración como por
particulares. d) El derecho al recurso del acto de comunicación de la información y al
cuestionamiento de la información solicitada. e) El derecho a solicitar información sobre
el uso que los Estados contratantes van a hacer de los datos e información requerida.
358

f) El derecho a que el Estado requerido otorgue al sujeto del que se pide la información
una protección semejante a la que dispensa el Estado requirente. g) El derecho del sujeto
del que se ha solicitado información a recurrir una liquidación dictada sobre la base de
hechos comunicados a través del procedimiento de intercambio de información.
Los derechos detallados se complementan con los derivados del derecho a la
intimidad personal y familiar, en el siguiente sentido: a) El derecho a la privacidad de los
datos tributarios (derecho a la confidencialidad en la Carta de derechos del IRS americano)
y a que la Administración motive la trascendencia tributaria cuando solicite esos datos.
b) El derecho a que no se practiquen requerimientos generalizados de información
fishing expedition y a que se acredite que el sujeto de quien se pide la información está
siendo objeto de un procedimiento singular de comprobación tributaria. c) El derecho
a que se le comunique la información transferida a terceros, a formular alegaciones
en caso de considerar que la misma es inexacta y a recurrir el acto de comunicación
de la información. d) El derecho a que la información solicitada tenga exclusivamente
trascendencia tributaria, quedando fuera, en el caso de los profesionales, los datos de
carácter personal que conozcan de sus clientes.
Dichos derechos son tratados desde las diferentes cartas de derechos existentes
en el mundo entero. De entre las más importantes, encontramos: España (L. 1/98,
incorporada luego a la ley General Tributaria, art. 34); Italia (legge 27 de Luglio, 212); y
los Estados Unidos de América.(49)
La Carta de Derechos del Contribuyente de EE. UU. establece justamente que
los contribuyentes tienen el derecho de conocer lo que ellos tienen que hacer para
cumplir con las leyes relacionadas con los impuestos. Ellos tienen el derecho de recibir
explicaciones claras sobre las leyes y los procedimientos en todos los formularios,
instrucciones, publicaciones, avisos y correspondencia tributaria. Ellos tienen el derecho
de estar informados sobre las decisiones que la Administración Tributaria lleva a cabo
sobre sus cuentas tributarias y de recibir explicaciones claras sobre los resultados de
dichas decisiones.
Ello demuestra que el derecho a la información tributaria es una de las principales
transformaciones de la era descripta.
Incluso, Romani (2017, 2018) indica que el principio de transparencia es la palabra
que define nuestra sociedad actual. El fenómeno no es exclusivo de lo fiscal, sino de
interés en muchos campos. La necesidad de conocer los datos ha dado lugar a todo un
movimiento filosófico que caracteriza esta era: Dataísmo.(50)
El Dataísmo tiene como objeto controlarlo todo. La realidad se define con datos.
Agrega que, en un mundo globalizado, el intercambio de información automático es
uno de los principales métodos para controlar a los ciudadanos y sus actuaciones.
Advierte que un Dataísmo mal implementado podría conducir a un Estado totalitario de
información, donde prime un control social por medio de las redes y donde el manejo de la
información sea una de las principales armas del Estado. Entiende que para compensar
esta desproporción debe existir un acceso recíproco a los datos entre las Administraciones
tributarias y los contribuyentes.
359

d) La relación jurídica tributaria en la cuarta Revolución industrial

Hemos advertido que el papel de las tecnologías y las herramientas digitales está
creciendo en la actualidad. “La era digital” y los desarrollos en las TIC afectan en todos los
ámbitos de la sociedad, incluso la labor de las Administraciones fiscales. Los desarrollos
de las TIC causan un enorme impacto en el entorno en que operan las Administraciones
fiscales: la forma en que las empresas operan, se comunican y llevan la Administración
cambia continuamente.(51)
El Estado se ha transformado y la matriz jurídica imperante está relacionada con
que el desarrollo tecnológico sea compatible con un modelo de derechos humanos, con
nuevas ideas vinculadas con los conceptos de dignidad algorítmica, identidad algorítmica
y vulnerabilidad algorítmica(52), que además sean superadores del Estado de Bienestar.
Al decir de Rodrik, hay que avanzar hacia un Estado de innovación que reemplace
el Estado de Bienestar(53). Avizora un espectro que está acechando a la economía mundial;
dicho espectro destruye el empleo. Las revoluciones tecnológicas de hoy exigen una
reinvención igualmente integral(54). Agrega que la manera en que se enfrenta este desafío
determinará el destino de las economías de mercado. Las revoluciones tecnológicas de hoy
exigen una reinvención integral del Estado de Bienestar. Los potenciales descubrimientos
y las nuevas aplicaciones en la robótica, la biotecnología, las tecnologías digitales exigen la
reinvención que vaticina. Destaca que el problema mayor que traen consigo estas nuevas
tecnologías es un ahorro de mano de obra. Conllevan la sustitución de trabajadores
con una calificación baja o mediana por máquinas operadas por una cantidad menor
de trabajadores altamente calificados. Pero advierte que un mundo en el que robots y
máquinas hagan el trabajo de los seres humanos no tiene por qué ser un mundo con
un alto nivel de desempleo. La cuestión es que el grueso de la fuerza laboral estará
concentrado en salarios bajos. La riqueza se concentrará en los dueños de las nuevas
tecnologías y de las máquinas.
Concluye Rodrik que la clave está en reconocer que las nuevas tecnologías producen
grandes beneficios sociales y, simultáneamente, pérdidas privadas. Las ganancias y
pérdidas se pueden reconfigurar de manera que todos resulten beneficiados. Cree que de
la misma manera que las anteriores revoluciones, incluso con el capitalismo, el Estado
debe desempeñar un papel fundamental.
Con ello se presenta uno de los principales problemas que traerá consigo la cuarta
Revolución industrial. Dicha revolución traerá una importante crisis del Estado de
Bienestar. El modelo de Estado de Bienestar, nacido desde el seno del Estado de derecho
constitucional y convencional, y que caracterizó a las democracias de avanzada, deberá
repensarse. Lo cierto es que el Estado benefactor fue la innovación que estabilizó al
capitalismo del siglo XX. Al decir de Rodrik (2015): el talón de Aquiles del modelo de
Estado basado en el bienestar era un alto nivel de impuestos sin estimular una inversión
compensatoria en capacidad innovadora.
Para llegar a dicho extremo, se toman las investigaciones realizadas por Frey y
Osbone (2016), donde remarcan que el 57% de los puestos de trabajo en países de la
OCDE corren peligro de ser automatizados frente a la irrupción de la automatización y
robotización de la economía y de la sociedad. El 77% de puestos de trabajo en China corren
peligro de extinguirse. En el área de los servicios, el 85% podría estar afectado. En los
Estados Unidos, el 47% corre riesgo de ser reemplazado por robots y computadoras con
inteligencia artificial durante los próximos 15 años. En nuestro país, la probabilidad de
automatización de las ocupaciones podría llegar a ser del 64%, sufriendo principalmente
las zonas agrícolas.(55)
360

Frente a ello los Estados necesitarán, necesariamente, recursos financieros

adicionales para poder satisfacer las necesidades públicas que dicha externalidad negativa
ocasionará a la sociedad y para los sectores que resultarán más vulnerables y excluidos.
Una de las alternativas sería ampliar la base tributaria, sea con nuevos impuestos, o
en su caso, impuestos conocidos a las nuevas actividades que surgirán en la cuarta
Revolución industrial, o aspectos que no habían sido anteriormente abordados. De esta
forma abordar gravar la economía digital y la robotización de la sociedad. Dentro de dicho
esquema, como una nueva alternativa, podrían incluirse las propuestas vinculadas,
como veremos a continuación, de gravar la irrupción de la robótica en aquellas empresas
que incluyan dentro de sus bienes a robots o en un segundo momento, crear impuestos
sobre los propios robots, considerados como personas ideales capaces de tener capacidad
económica contributiva, o, incluso, sobre sus usuarios, como un elemento que externaliza
riquezas, capacidad contributiva, como en su momento se pensó el impuesto al automotor
o los bienes personales en la República Argentina.
Dentro de la línea argumental sostenida, Oberson considera que la personalidad
jurídica a los robots podría conducir al reconocimiento de una capacidad de pago o
contributiva electrónica o digital, que podría traer consigo repercusiones fiscales o
tributarias. Desde la perspectiva de que los robots inteligentes pueden ahora remplazar
actividades o servicios prestados por personas humanas, como la interacción, el aprendizaje
y los procesos de toma de decisiones, se considera que las implicaciones potenciales de
un impuesto sobre los robots, o incluso sobre su uso. También se considera la posibilidad
de un impuesto sobre la renta sobre un salario imputado a la actividad de los robots, o
en otras rentas asociadas con el uso de los mismos. Inicialmente, la capacidad económica
para pagar el impuesto aún se debe atribuir al empleador o propietario de los robots.
Más adelante, cuando la tecnología lo permita, la capacidad de pago o contributiva de
los robots sea reconocida, podría instrumentarse un impuesto que grave sus rentas
obtenidos por los mismos.(56)
Sosteniendo una tesis contraria, García Novoa manifiesta que: “...desde que
Capeck utilizase por vez primera en 1921 el término robota (sic) en su obra de teatro
RUR hasta que en 2017 Bill Gates formulase su opinión, ampliamente reproducida en los
medios, de que ‘los robots deben pagar impuestos’, venimos asistiendo a un debate que
parece situarnos en un escenario de ciencia ficción más propio de una novela de Asimov
que de una valoración rigurosa del futuro de la fiscalidad. Pero la verdad, más allá de
las estridencias y de lo pintoresco de ciertas opiniones, es que se está produciendo una
irreversible incorporación de la automatización inteligente a los procesos productivos. Se
trata de la aplicación de máquinas o sistemas capaces de emular la capacidad humana
en la ejecución de tareas complejas cuya realización requiere de inteligencia. No hay duda
de que, como recuerda la OCDE en su informe de 2017, The Next Production Revolution.
Implicatons for Governments and Business, nos encontramos ante una cuarta Revolución
industrial, con unos cambios que, desde el punto cualitativo, no serán menores a los que
supuso la máquina de vapor en la época preindustrial...”.(57)
Dicho autor se refiere a que, en el año 2016, el World Economic Forum estimó
una pérdida de 5,1 millones de puestos de trabajo en el período 2015-2020 para el
conjunto de países analizados. También en 2016, el conocido Informe Mc Kinsey &
Company analizó unas 2.000 actividades, midiendo el tiempo que los empleados invierten
en ellas y la viabilidad tecnológica de automatizarlas y cuantificando porcentualmente
las posibilidades reales de tal automatización, concluyendo que un 60% de todas las
ocupaciones demandan la realización de actividades de las cuales, al menos un 45%,
361

serían automatizables en la actualidad, porcentaje que sube al 78% en sectores como la

fabricación, procesado de alimentos, hostelería o comercio (García Novoa, 2018).
Con lo cual, uno de los principales problemas y riesgos que trae consigo la cuarta
Revolución industrial es la pérdida del empleo producto de la irrupción acelerada de
tecnologías “inteligentes” de tipo disruptivas. Dicha situación impactará negativamente
en las finanzas públicas a los efectos de mantener el Estado de Bienestar, generándose
una externalidad negativa.
Aspectos vinculados con la tributación de los robots

Con referencia a la externalidad negativa aludida, una de las propuestas se refiere
a la internalización de los costos que se han generado a la sociedad, por medio del pago
de un impuesto por quienes han causado el daño, aunque sea de modo indirecto. Se
busca, por medio de un impuesto se internalice el daño causado por las empresas.
La recaudación tributaria se destinaría, a modo de una renta universal, para aquellas
personas que han quedado excluidas del sistema por medio de la automatización
acelerada, incluso previendo a manera de rescate, parte de los fondos puede destinarse a
la inclusión educativa de las personas excluidas.
Al decir de García Novoa (2018), es necesario previamente analizar las consecuencias
estrictamente fiscales de la robotización para poder arribar a una conclusión.
En lo que tiene que ver con el impuesto a las sociedades (España) -nuestro
impuesto a las ganancias en Argentina- un robot es un bien de inversión, un elemento
del inmovilizado material de la sociedad, y como tal deber ser tratado desde un punto
de vista contable y tributariamente. Desde el punto de vista tributario, si un robot
suplanta mano de obra humana, se produce un cambio entre un gasto salarial por una
amortización. Dicha medida podría tener impacto, incluso desde una planificación fiscal,
en la amortización acelerada o en la libertad de amortización, dentro de los contratos de
leasing o arrendamientos financieros. Incluso podrán surgir pagos de royalties o cánones,
traslado internacional de beneficios fiscales, entre otras cuestiones conflictivas. Al decir
del autor, también se hace necesario replantear la relación de la robotización con las
medidas de incentivos fiscales de I+D+i, cuestionándose si se debe o no mantener dichas
políticas de fomento de las tecnologías disruptivas (García Novoa, 2018).
Con referencia a la temática descripta, el debate está centrado en si la tributación
a los robots puede hacer algo en contra el desempleo, dentro de sus aspectos extra o
parafiscales.
La mayoría de las propuestas defienden gravar la incorporación de la inteligencia
artificial que destruye empleo como una forma de penalización de la misma.
Esa línea sitúa iniciativas a favor de la imposición sobre robots: como se ha visto
recientemente, la europarlamentaria Mady Delvaux que elaboró el informe de 31/5/2016,
Recommendations to the Commission on Civil Law Rules on Robotics (2015/2103/INL), por
encargo del Committee on Legal Affairs del Parlamento Europeo.
Son por demás interesantes las exposiciones de motivos de la propuesta:
“J. Considerando que, si bien es posible que el uso generalizado de robots

no acarree automáticamente la sustitución de puestos de trabajo, sí que
es probable que los empleos menos cualificados en sectores intensivos en
mano de obra sean más vulnerables a la automatización; que esta tendencia
362

podría devolver procesos de producción a la Unión; que la investigación ha

demostrado que el crecimiento del empleo es considerablemente más rápido
en los puestos de trabajo que hacen un mayor uso de la informática; que
la automatización de los puestos de trabajo puede liberar a las personas
de tareas manuales monótonas y permitirles que se dediquen a otras más
creativas y significativas; que la automatización obliga a los Gobiernos a
invertir en educación y a acometer otras reformas con el fin de mejorar la
redistribución en los tipos de capacidades que necesitarán los trabajadores
en el futuro.
K. Considerando que, al mismo tiempo, el desarrollo de la robótica y la
inteligencia artificial puede dar lugar a que los robots asuman gran parte del
trabajo que ahora realizan los seres humanos sin que puedan reemplazarse
por completo los empleos perdidos, cuestión esta que genera interrogantes
sobre el futuro del empleo y la viabilidad de los sistemas de seguridad y
bienestar sociales y sobre la insuficiencia continuada de las cotizaciones
para los regímenes de jubilación, en caso de que se mantenga la actual base
imponible, lo que podría acarrear una mayor desigualdad en la distribución
de la riqueza y el poder, mientras que, en el marco de la financiación del
apoyo y reciclaje profesional para desempleados cuyos puestos de trabajo
se hayan reducido o eliminado, deberá estudiarse la posibilidad de someter
a impuesto el trabajo ejecutado por robots o exigir un gravamen por el uso
y mantenimiento de cada robot, a fin de mantener la cohesión social y la
prosperidad”.
Con fechas 31 de mayo y 1/6/2017, el Comité Económico y Social Europeo

emitió el dictamen 2017/c288/01 sobre inteligencia artificial: las consecuencias de la
inteligencia artificial para el mercado único (digital), la producción, el consumo, el empleo
y la sociedad”, donde se destacó: “3.29. Los cambios tecnológicos favorables para el capital,
con innovaciones que beneficien sobre todo a sus propietarios, empeoran la posición de la
mano de obra frente a la del capital. Los cambios tecnológicos también pueden dar lugar
a desigualdades (de ingresos) entre las personas (tanto a nivel local como a nivel regional
y mundial). La IA puede intensificar estas tendencias. 3.30. Es importante seguir de cerca
estas tendencias para poder abordarlas adecuadamente. Se aboga por un impuesto para
las IA, un reparto de los dividendos que generan o que la propiedad de los sistemas de
IA se comparta entre empleados y empleadores. También se habla cada vez más de la
necesidad de unos ingresos básicos”.
Con referencia a dicha alternativa, pensamos que los robots son elementos de
inversión que incrementan la productividad de las empresas, un impuesto desincentivaría
la inversión, la competitividad, y la libertad de empresa, incluso interferiría sobre los
aspectos claves de la amortización de los bienes incorporados al circuito económico.
Además, claro está, la complejidad de sostener, por lo menos en la actualidad, sobre la
adhesión de los elementos tecnológicos al proceso productivo pueda considerarse que
exista una capacidad económica diferenciada sujeta a gravamen. Oberson (2017) entiende
al respecto, que por lo menos en la actualidad, los robots no son sujetos de derecho y la
localización de una capacidad económica requeriría la admisión, a los efectos fiscales, de
una especial ponderación de una habilitación electrónica para pagar los impuestos en
quienes ostentan la titularidad, es decir en las empresas que, eventualmente, estarían
obligadas a pagar el impuesto.
363

Es decir, desde un punto de vista subjetivo, la relación jurídica tributaria material

no se verá alterada, hasta tanto no se dote de personalidad jurídica a los robots, que
recién allí podríamos hablar de una transformación de la misma. Desde un punto de
vista clásico siempre se ha dicho que la relación jurídica tributaria es entre personas,
una monopolizada por el Estado y la otra, por el contribuyente. Pero, incluso, la doctrina
clásica define al derecho como el conjunto de relaciones entre los hombres que cierta
sociedad establece como necesaria(58), haciendo hincapié en que el derecho muchas veces
atribuye personalidad a sujetos no humanos, llamándole “personas técnicas”(59). Con lo
cual desde un punto de vista jurídico dependerá del alcance que la ley otorgue al término
robots, su personalidad jurídica y capacidad económica.
En definitiva, si tenemos en cuenta que la finalidad de la tributación de los robots
tiende a desincentivar su uso o su incorporación a la empresa, los mismos efectos
pueden conseguirse con el impuesto a las ganancias o a las sociedades, en su caso,
limitar los beneficios fiscales a la investigación y desarrollo, o limitando los beneficios en
la amortización. Ello ha sucedido en Corea del Sur, por ejemplo, que implementó en el
año 2017 la concepción vertida precedentemente, al limitar los incentivos fiscales por la
inversión en máquinas y sistemas que automaticen funciones.
En función del problema analizado, propone Rodrik (2015) que, dentro del Estado
de innovación exista una formula público-privada que supere la gravabilidad de los
robots. Recuerda a Mariana Mazzucato cuando dice que el Estado desempeña un papel
central a la hora de financiar las nuevas tecnologías. Incluso, se pueden analizar las
políticas desde los incentivos fiscales: por ejemplo, se ha financiado internet y muchas de
las tecnologías claves utilizadas en el iPhone han surgido de programas de investigación
y desarrollo subsidiados por el Gobierno y de proyectos del Departamento de Defensa
de los Estados Unidos. Pero los Gobiernos no participan de las ganancias que dichas
tecnologías generan si son exitosas. Rodrik (2017, 38) propone, a los fines de neutralizar
las externalidades negativas producidas por la automatización acelerada, el diálogo
público-privado.
El Estado de innovación se centraría en transformar a toda la Nación, incluidos
los trabajadores, en participantes directos del proceso de innovación tecnológico,
implicando dos cuestiones, nos dice, “tenemos que empezar a pensar en el Estado,
en tanto representante de la población en general, como la principal fuente de capital
riesgo” (fondos públicos-privados): imaginemos que un Gobierno estableciera una
cantidad de fondos de riesgo públicos gestionados profesionalmente, que asumieran
participaciones de capital en un corte transversal de nuevas tecnologías, recaudando
los fondos necesarios mediante la emisión de bonos en los mercados financieros(60). La
propuesta está relacionada con que el porcentaje de las ganancias de los fondos de riesgo
públicos obtenido a partir de la comercialización de nuevas tecnologías sería devuelto a
los ciudadanos comunes traducido en un dividendo por “innovación social”, es decir un
ingreso que complementaría las ganancias que reciben los trabajadores en el mercado
laboral, que, incluso, permitiría reducir las horas de trabajo. En definitiva, Rodrik elige
el Estado (fondos públicos-privados) como una propuesta superadora a la de naturaleza
impositiva.
Herramientas tecnológicas para la fiscalización de los tributos

Más allá de las propuestas sobre la tributación de los robots, que podrían implicar
una ponderación de capacidad contributiva especial de sus usuarios como manifestación
364

de riqueza, o en la cabeza de los robots como posibles sujetos de derecho, la otra alternativa
sería hacer más eficiente el control de la Hacienda Pública sobre el cumplimiento
tributario, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, aprovechándose de las nuevas
tecnologías, lo que sin lugar a dudas transformará la relación jurídica tributaria en sus
aspectos estrictamente formales, en una relación jurídica tributaria digital.
Las TIC han impactado en el propio devenir de la historia, en el desarrollo humano, en
la sociedad. Abarcan todas aquellas herramientas informáticas que procesan, almacenan,
recuperan, presentan, trasmiten y crean información representada en múltiples formas.
Gracias a este tipo de tecnología, el entorno donde vivimos está cambiando de manera
acelerada, de manera dinámica y compleja. Lo cierto es que todo nuestro ámbito cada vez
está más integrado con la tecnología, incluso en la materia tributaria. Situación que fue
incentivada sin lugar a dudas por la globalización.(61)
El espectro advertido por Rodrik (2015) y desarrollado por Schwab (2017/2018) se
encuentra en los siguientes procesos que poco a poco irán ganando terreno: la irrupción
de los expedientes digitales, domicilios electrónicos(62), actos administrativos digitales
o electrónicos, firma digital, son prueba de ello(63). En muchos Estados ya son una
realidad, los cuales, entendemos, no pueden ser aplicados de manera arbitraria y sin el
conocimiento de los contribuyentes.
Dentro de un futuro prometedor, la información de los contribuyentes estará en
la nube donde la Administración Tributaria, sea cual fuere, desde cualquier lugar del
planeta, captará dicha información sin ni siquiera tener que acceder a ella por medio del
intercambio automático de información, sea por requerimiento o de manera automática,
advirtiéndose que aún en dicho contexto deberá contar con cobertura legal al efecto como
límite a dicho acceso.
Las fiscalizaciones tributarias serán automáticas, instantáneas, evaluando la
información, minuto a minuto, en tiempo real, y con el pago automático por parte de los
contribuyentes.
Por medio del análisis de los macrodatos, además, se podrá generar perfiles de
contribuyentes y clasificaciones sobre el potencial cumplimiento de los mismos y aplicar
sanciones anticipadas al mejor estilo “The Minority Report” de Philip K. Dick. Así también,
la simplificación de procedimientos por vía digital, donde la inteligencia artificial sea la
encargada de dictar el acto administrativo o inclusive una sentencia judicial.(64)
Todo ello, que parece estar traído desde una obra de ciencia ficción de Isaac Asimov,
es una realidad inminente y tenemos que estar preparados. Puede significar un gran
avance desde la recaudación tributaria, pero no puede ser regresivo de los derechos de
los contribuyentes. El límite siempre estará en los derechos y garantías constitucionales
y convencionales, que ostentan los contribuyentes.
Podemos también advertir que se digitalizarán los procesos de control, auditoría,
fiscalización. Entendemos que una de las temáticas más novedosas y en pleno debate
en el mundo entero está relacionada con los desafíos de la tributación en la era de la
robotización y de la economía digital, el intercambio automático de información y el
procesamiento de la información masiva almacenada y relacionada por medio del big
data(65) (macrodatos) en la nube(66), sumada a la inteligencia artificial(67), sin duda alguna,
transformará sustancialmente a las Administraciones Tributarias.
A nivel global, la transformación digital ya ocupa un lugar preponderante en el
programa del planeta. Los países miembros de la OCDE establecieron sus objetivos en
365

la Reunión Ministerial sobre Economía Digital para la innovación, el crecimiento y la

prosperidad social. Los mismos están centrando sus esfuerzos en la transformación
digital sobre las políticas públicas, mejorando su medición y creando un marco de
políticas integrado para un enfoque completo sobre Gobiernos digitales. Para lo cual se
están creando obras de infraestructuras y de servicios de comunicación para un nuevo
aumento de datos.
Además, las promesas de inteligencia artificial van acompañadas de importantes
reflexiones éticas y de políticas públicas, que no han quedado fuera de la discusión.
En dichos términos, la OCDE reconoce que la inteligencia artificial se está integrando
como un aspecto dominante en las agendas gubernamentales y en la Haciendas Públicas,
al permitir que las máquinas realicen funciones cognitivas pseudohumanas. Apoyados
por el aprendizaje cada vez más complejo en conjuntos de datos enormes. Incluso
experiencias realizadas superan a los humanos en algunas funciones cognitivas. Dichos
avances tecnológicos prometen incrementos de eficiencia y productividad, dentro de las
actividades de control fiscal y proporcionan mayor transparencia para los procesos. Por
último, la cadena de bloques permitirá, según la OCDE, una mayor transparencia fiscal
frente a la rendición de cuentas, incluso frente al manejo de información tributaria.(68)
Sobre el particular la doctrina (Fraga, 2018) advierte que, en este contexto
de modernización, la Argentina no ha sido una excepción en la paulatina adopción
de las herramientas tecnológicas y, dentro de ellas, de los medios electrónicos. En el
ámbito tributario, y particularmente en el nivel federal, la AFIP ha debido renovar sus
herramientas de fiscalización y control para poder llevar a cabo su tarea de recaudación
y obtener la mayor cantidad de datos de los contribuyentes y sus actividades, así como
también proceder a su procesamiento, para poder darles un uso inteligente. El incesante
proceso de acumulación de datos en los últimos años por parte de la Administración
Tributaria se ha dado en el plano de los hechos imponibles intrafronterizos, mediante la
excesiva creación de numerosos regímenes de información. Esta tendencia acumulativa
de información ha transformado a la Administración Tributaria nacional, al decir de
Fraga, en una verdadera agencia de inteligencia económica, en muchos casos sin sentido
práctico alguno y, además, con riesgos concretos de afectar derechos individuales.(69)
Son interesantes las manifestaciones de Dobell (2017), en tanto que reconoce
una nueva función fiscal digital, la cual está evolucionando con gran velocidad, para
para convertirse en un componente estratégico de transformación(70). Incluso advierte
que la tecnología está cambiando los procesos tributarios. Los cambios tecnológicos
que estamos viviendo de manera acelerada se manifiestan como una megatendencia
disruptiva que permite una auditoría fiscal en tiempo real, aumenta la perspectiva de
control tributario. Dichas transformaciones han comenzado a operar en los tiempos que
corren y seguramente se concreten en la cuarta Revolución industrial.
La Administración Tributaria debe preguntarse cómo se puede aprovechar la
tecnología para ayudar a construir una función tributaria más efectiva desde un punto
de vista operativo y cumplir con el control tributario en tiempo real.
Como bien lo remarca Iñiguez (2018), en los últimos años hemos incrementado
exponencialmente nuestra capacidad de capturar, procesar y visualizar información, y
el sector público no ha sido ajeno a ello. La reducción de costos en equipos y sistemas
ha masificado su uso y ha generado un cuerpo de conocimiento y metodologías que
nos permiten descubrir relaciones entre datos conocidos hasta ahora desconocidas,
generando así nueva información de valor agregado. La NIVA referida está relacionada
366

con el poder de relación de los datos, y la creación de una realidad aparente que nace
a partir de los propios datos, a modo de presunción iuris tantum, que sirva para tomar
determinadas decisiones. Es por ello que un cambio de paradigmas, vinculado con el
uso de la analítica, o, de proceso de aplicación de las técnicas matemáticas, estadísticas
y machine learning para descubrir nueva información de valor agregado que emerge de
los propios datos, que permitan tomar las mejores decisiones a seguir de acuerdo con
determinados cursos de acción.(71)
El autor concluye diciéndonos que en la actualidad pueden observarse varios casos
en que las Administraciones Tributarias, tanto a nivel nacional como internacional, con
mayor avance o desarrollo, se encuentran en este momento explorando la posibilidad en
términos de una gestión proactiva, orientada a una explotación intensiva de datos que
confluyan en una estrategia analítica predictiva: por ejemplo el 8/9/2017 se publicaron
en el Boletín Oficial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires los Pliegos de Bases y
Condiciones Particulares y de Especificaciones Técnicas, destinados a la provisión de una
“Solución de analítica para datos estructurados y big data para la AGIP”.
La utilización de la computación analítica descripta, en su amplio espectro, será la
base para la lucha contra el fraude fiscal internacional.(72)
Si bien existen algunas ideas al respecto, las investigaciones científicas no están
tan evolucionadas a la fecha, por lo menos en la República Argentina. Por ejemplo, con
fecha 16/8/2018, salió publicado en los medios de prensa el nuevo plan de la AFIP para
cruzar datos y crear un perfil de evasor fiscal.
La herramienta se denomina Sistema de Capacidad Económica Financiera. Es la
evolución del SIPER o Sistema de Perfil de Riesgo, que calificaba procesos de evaluación
mensuales sobre el cumplimiento de los deberes formales y materiales de los ciudadanos.
El SIPER identifica el comportamiento fiscal y le asigna una categoría, vinculada con la
recaudación, devoluciones y/o transferencias de impuestos y recursos de la seguridad
social, según el caso de que se trate. Sin embargo, el Sistema de Capacidad Económica
Financiera (Sistema CEF) está más cerca de la revolución tecnológica que vivimos y es a
donde marcharán las Administraciones Tributarias.(73)
No dudamos de que sea un muy buen comienzo y a donde irán las Administraciones
Tributarias. Sin embargo, creemos fundamental la transparencia en la parametrización
o el análisis de los datos con su resultado y en los algoritmos creados al efecto y la
posibilidad de revisión o reproceso, siguiendo las líneas del debido proceso y de la verdad
material objetiva, dentro de un procedimiento administrativo de revisión.(74)
También advertimos que el Sistema CEF podría vulnerar el principio de capacidad
contributiva, generando una calificación irreal y abstracta del contribuyente. Es por ello
que el sistema debe ser lo más transparente posible y el contribuyente poder acceder a
la totalidad de la información que ha obtenido la Administración para poder oponerse a
ella y a su relación.
Es por ello que Dobell (2017) sostiene que las nuevas tecnologías como el blockchain
o cadena de bloques y la inteligencia artificial pueden ofrecer una nueva era de visibilidad
en los datos tributarios en tiempo real y a un alcance nunca antes visto, dentro de las
fiscalizaciones en tiempo real y aminorar el fraude tributario y el error humano. Incluso la
rapidez con la que se celebran los procedimientos, lo que puede llegar a implicar, aparte
de la eficiencia y eficacia, un aumento en el cumplimiento tributario voluntario y en la
recaudación.
367

Como se observa, en la cuarta Revolución industrial lo central, en cuanto a la

relación tributaria, no pasará exclusivamente por el pago del tributo, tampoco con la
incorporación de los derechos de información a la relación jurídica tributaria como otro
elemento esencial(75), o, incluso con el intercambio de información automático incorporado
a partir de BEPS(76), sino por el manejo y procesamiento de los datos, y, su correlato lógico,
la protección de los derechos de los contribuyente, de la nueva información creada, de
aquellos valores agregados generados dentro de las interconexiones de la información
tributaria que nace a partir de un sistema computacional inteligente y que es aplicado al
control, la verificación, fiscalización y recaudación tributaria.
Con una cierta ironía, dentro del Annual Meeting of the Global Future Councils
(2018), se ha referido al tema Polonki(77), quien indica que cuando Netflix se equivoca al
recomendar una película es probable que pensemos que no es un gran problema. Del
mismo modo cuando las zapatillas favoritas no aparecen en la lista de recomendaciones
de Amazon seguramente no sea trascendente. Pero, cuando un algoritmo predictivo
asigna un puntaje de amenaza de 1 a 500, algoritmo que se usa para decidir el tiempo
recomendable de ir a prisión o incluso el monto de la fianza o caución, es posible que
surjan preocupaciones reales sobre este uso del análisis predictivo. Si bien la inteligencia
artificial, en la actualidad, gobierna muchos aspectos de nuestras vidas, en el futuro,
estará permanentemente presente entre nosotros. En este tipo de supuestos, el margen
de error aumenta, es mucho más complejo y significativo para la persona humana, y
existen verdaderas dudas sobre si dichos algoritmos son esencialmente justos y si son
constitucionales.
Aunque resulte utópico e inverosímil e incluso, irrazonable, o para el común de
la gente sorprendente, cuando el presidente del Tribunal John G. Roberts Jr. visitó el
Instituto Politécnico de Rensselaer, en mayo de 2017, Shirley Ann Jackson -presidenta
de la Universidad en el Estado de Nueva York- le formuló la siguiente pregunta: ¿se
puede prever un día, cuando las máquinas inteligentes, manejadas con inteligencias
artificiales, ayuden a la determinación de hechos en los tribunales o, más controversial
aún, sobre la toma de decisiones judiciales? La respuesta del presidente del tribunal fue
más sorprendente que la pregunta. Dijo: ese día ya está aquí. Incluso, sostuvo que este
tipo de sistemas informáticos inteligentes está poniendo una presión significativa en la
forma en que el Poder Judicial resuelve los conflictos.(78)
El uso de algoritmos predictivos de la conducta de los contribuyentes es una
realidad, si tomamos su aplicación al derecho penal, incluso el penal tributario o los
procesos sancionatorios, en varios Estados de los Estados Unidos de América, el sistema
informático inteligente, denominado “COMPAS”, predice el comportamiento futuro de los
condenados por delitos con referencia a su posibilidad de reincidencia y sirve, además,
de ayuda para los jueces penales a la hora de aplicar las condenas, mensurar el alcance
de la misma y las fianzas aplicables.
Lo curioso de este caso fue su convalidación desde el punto de vista constitucional
de manera indirecta por la Corte de los EE. UU., en tanto negó el certiorari en junio
de 2017 en el caso “Loomis vs. Wisconsin”(79). La Corte de Wisconsin convalidó la
constitucionalidad del mencionado algoritmo(80) y la Corte Suprema de los Estados Unidos
no tomó el caso.
En un futuro, no muy lejano, las Administraciones Tributarias podrían pretender
aplicar dicho algoritmo o uno similar, adaptarlo a los fines de predecir la conducta de los
contribuyentes, e intentar sancionar a los mismos con agravantes, antes que los hechos
368

sancionatorios sucedan. Pensamos, más allá de ser verdaderamente irrazonable, que es

notoriamente inconstitucional, en tanto vulnera el principio de inocencia del artículo 18
de la Constitución Argentina.
Incluso, el problema podría estar referido a situaciones en las que la información
global de los contribuyentes va a estar almacenada en la nube, donde las agencias tributarias
podrán adquirirla sin siquiera contar con intercambio de información (tradicional) dentro
del sistema blockchain o cadena de bloques, sistema donde se alojarán todos los datos
de los contribuyentes globales, y podrán ser clasificados, manipulados, bigdateados,
utilizados por medio de algoritmos para predecir fraudes fiscales u otro tipo de delitos, sin
siquiera el consentimiento o incluso la información de dichos procesos al contribuyente.
La contracara será el acceso de los datos al contribuyente, toda parametrización deberá
contar con los motivos que deberá fundar la Administración, el derecho de protección
de los datos e incluso, la posibilidad de impugnar serán derechos impostergables del
contribuyente.
Los cambios aludidos no son una transformación solamente de las herramientas
o de las técnicas informáticas utilizadas, o en el uso de los medios electrónicos como
herramienta de fiscalización, representan un verdadero cambio de paradigma desde una
visión transhumanista(81) y Dataísta, como lo hemos referido.
Por ello se dice que estamos atravesando una época inédita de la historia humana.
Asistimos a la eliminación progresiva de las barreras idiomáticas, comprensión por medio
de inteligencias artificiales de otras lenguas(82), o, incluso, el dictado de sentencias o actos
administrativos(83), como elemento sustancial de las transformaciones aludidas.
En definitiva, la inteligencia artificial es la revolución de las revoluciones.(84)
Tan es así, en distintos campos científicos y, ámbitos, las inteligencias artificiales
por medio de diversas aplicaciones, permiten, por ejemplo, detectar cáncer de piel, mejorar
significativamente la predicción de terremotos, tsunamis y otros desastres naturales,
conducir vehículos, pintar cuadros con el estilo de artistas consagrados, escribir guiones,
historias, artículos, componer música, detectar enfermedades para evitar su contagio,
reconocer emociones en fotografías y en la voz humana, entre muchas ilimitadas
posibilidades.(85)
Con referencia a los derechos de los contribuyentes, trazando un paralelo con
los derechos ganados dentro del Estado de derecho constitucional y hoy convencional,
entendemos que tendrían derecho, a la luz de los principios de progresividad de derechos
y no regresividad de los mismos:
a) El contribuyente tendría derecho a que se le notifique sobre las conclusiones que
emita la inteligencia artificial, de manera previa al dictado de cualquier acto, incluso
la orden de inspección, o, en su caso, la liquidación tributaria.
b) El derecho a conocer cualquier disposición de la información que realice la inteligencia
artificial sobre su capacidad económica, operaciones, transacciones, negocios y hechos
imponibles cumplidos, fuera de los declarados por su persona.
c) El derecho al recurso del acto de comunicación de la información algorítmica recibida.
e) El derecho a solicitar información sobre el uso que los Estados contratantes van a
hacer de la información algorítmica generada de valor agregado.
f) El derecho a que los Estados protejan la información algorítmica de valor agregado
recibida del otro Estado con el cual han intercambiado información.
369

g) El derecho del contribuyente a recurrir una liquidación dictada sobre la base de

información algorítmica de valor agregado.
Así también las variantes que pueden surgir del intercambio de información
algorítmica de valor agregado. El contribuyente tendrá derecho a conocerla, a su
protección por secreto fiscal y a su impugnación o recurso, incluso cuando sea agregada
a una liquidación.
IV - CONCLUSIÓN
Con el presente trabajo, hemos tratado de mostrar cómo la relación jurídica

tributaria se ha transformado en las diferentes eras, desde su conceptualización hasta la
fecha. Incluso, hemos mostrado los retos que se aproximan frente a la cuarta Revolución
industrial y la robotización de la economía digital.
Como una primera apreciación diremos que la transformación, a la cual está
sometida la relación tributaria descripta, no podrá ser regresiva en derechos de los
ciudadanos contribuyentes y el desarrollo tecnológico hacia un Estado de innovación,
como sustitutivo del Estado de Bienestar, debe cumplir los parámetros del desarrollo
sostenible, adecuado y responsable.
Tras esta fórmula, sustainable development, se recoge la demanda de conciliar, por
un lado, el desarrollo económico por medio de los avances tecnológicos, con el aumento
del bienestar basado en el incremento productivo nunca antes visto, con, por el otro,
el trato cuidadoso de los recursos naturales, la persona humana y su entorno, de los
consumidores y usuarios, y del trabajador, en definitiva, del ciudadano en todas sus
actuaciones en la sociedad, en especial, los ciudadanos contribuyentes.
Cuando pensamos en la cuarta Revolución industrial y sus efectos aplicables a
nuestra materia, visualizamos que no es descabellado que la relación jurídica tributaria
comience a transformarse hacia la digitalización de la misma, por lo menos desde un
aspecto formal o administrativo, en un primer momento. Para luego, desde un punto
de vista material o sustancial, cuando los sujetos pueden ampliarse (tributación de los
robots), el principio de territorialidad desvanecerse (nexo significativo o digital), crear
nuevos conceptos que justifiquen la gravabilidad de la economía digital: establecimientos
permanentes digitales como una de las soluciones posibles a la tributación dentro de la
economía digital. Nuevas perspectivas de la capacidad económica contributiva (capacidad
contributiva digital), entre otras cuestiones transformadoras del derecho financiero y
tributario.
Si bien con la tercera Revolución industrial comienzan a perfilarse las características
de una renovada relación jurídica tributaria fundada en el intercambio de información,
en todas sus formas, la característica principal de los tiempos que corren, es, justamente,
el intercambio automático de información. Fue necesario solventar los derechos de los
contribuyentes con el acceso a la información y asistencia por parte del Estado, a los
efectos de equilibrar la relación Fisco-contribuyente.
En la cuarta Revolución industrial, la principal revolución pasará por el uso de
algoritmos que crean nueva información de valor agregado, producto del procesamiento,
relación, integración, de gran cantidad de datos, de diversas fuentes, incluso pudiendo
predecir acciones futuras de los mismos: como el fraude, planificaciones fiscales agresivas,
rentas ocultas. Información que podrá ser intercambiada. Frente a dicha realidad, es
370

importante solventar los derechos de los contribuyentes, en función de nuevos derechos

que deben formar parte de los Estatutos o Cartas de los Contribuyentes, derechos que
deberán adaptarse a la nueva realidad. En la era del conocimiento, el principal derecho
que tendrá el contribuyente será justamente ese, el derecho a conocer de qué manera
la inteligencia artificial llega a la conclusión, quizás controvertida. Incluso, el derecho a
impugnar la nueva información de valor agregado generada.
Por último, a modo conclusivo, diremos que el contribuyente debería contar con los
siguientes derechos y garantías que deben ser integrados a los Estatutos o Cartas de los
Derechos y Garantías de los Contribuyentes:
a) El contribuyente tendría derecho a ser notificado sobre las conclusiones que emita
la inteligencia artificial, de manera previa al dictado de cualquier acto, orden de
inspección, fiscalización, verificación, o liquidación tributaria.
b) El derecho a que la nueva información de valor agregado (IVA) emitida no pueda ser
utilizada como una presunción: la Administración Tributaria debería contar con los
canales probatorios independientes necesarios para acreditar la deuda tributaria o
los elementos de la evasión fiscal. ¿El principio de no declarar contra uno mismo, no
autoinculparse o incriminarse podría entrar en crisis, cuando la nueva información es
tomada como presunción iure et de iure y se pretenda utilizar la NIVA para fundar una
causa penal?
b) El derecho a conocer cualquier disposición de la información que realice la inteligencia
artificial sobre su capacidad económica, operaciones, transacciones, negocios y hechos
imponibles cumplidos, fuera de los declarados por su persona.
c) El derecho al recurso del acto de comunicación de la información algorítmica recibida.
e) El derecho a solicitar información sobre el uso que los Estados contratantes van a
hacer de la información algorítmica generada de valor agregado.
f) El derecho a que los Estados protejan la información algorítmica de valor agregado
recibida del otro Estado con el cual han intercambiado información y notificar al
contribuyente la utilidad de la misma.
g) El derecho del contribuyente a recurrir una liquidación dictada sobre la base de
información algorítmica de valor agregado generada.
NOTAS
(*) Juez tributario en la Prov. de Tucumán (Centro Judicial de Concepción). Es doctor en derecho (Universidad
Complutense de Madrid) con tesis calificada con sobresaliente cum laude por unanimidad con mención de
publicación. Postdoctor (Universidad de Zaragoza), habiendo obtenido la certificación de especialista postdoctoral
en derecho Público. Máster en Asesoramiento Tributario y Fiscalidad Internacional (Universidad Pontificia de
Comillas - Madrid) y DEA (Universidad Complutense de Madrid). Profesor de postgrado (Universidad Austral y otras
universidades del país y en el extranjero). Profesor adjunto A/C (Universidad Nacional de Tucumán) de la asignatura
Información Pública, Transparencia y Control de la Corrupción (Plan de 2018). Profesor adjunto A/C de la asignatura
Auditoria Control y Métodos de Gestión del Estado (Plan 2000). Profesor adjunto A/C de la Com. 3 de la asignatura
derecho Tributario y derecho Financiero A (UNT). Autor de libros y artículos en revistas de la especialidad. Director
de proyectos de investigación en derecho financiero y tributario (L613-PIUNT 2018/2022) e investigador del proyecto
DER 2017-87238 R - Programa Estatal de I+D+i financiado por el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad
de España, orientado a los retos de la sociedad, cuyo investigador principal es el catedrático de la UCM, prof. Dr.
Fernando Serrano Antón. Miembro Activo de la AAEF
371

(1) El presente documento se elabora con el objeto de dar difusión a la línea de investigación desarrollada dentro
del marco de la formación posdoctoral en las siguientes universidades y proyectos: Universidad de Zaragoza, dentro
de la especialización postdoctoral. Universidad Austral (Foro de Fiscalidad de la Innovación y las Nuevas Tecnológica
- FINT); Universidad Nacional de Tucumán. Proyecto de investigación L613-PIUNT 2018/2022 “La tributación en
la cuarta Revolución industrial: estudio sobre los retos del derecho tributario en la era de la robotización y de la
economía digital”; Universidad Complutense de Madrid (Dir. Fernando Serrano Antón, financiado por el Ministerio
de Economía, Industria y Competitividad de España): DER 2017-87238 R. - Programa Estatal de I+D+i orientado a los
retos de la sociedad, titulado: “Fiscalidad y robótica: los retos de las administraciones tributarias frente a los procesos
de robotización de la sociedad actual y la supervivencia del estado de bienestar”
(2) Puede verse el desarrollo y estudios relacionados con la línea de investigación “cuarta Revolución industrial”
(10/12/2018): www.weforum.org/. Puede incluso verse: “The Fourth Industrial Revolution: what it means and how to
respond, ‘World Economic Forum’” - 10/12/2014. García Novoa, C. (Dir.): “Cuarta Revolución industrial: la fiscalidad
de la sociedad digital y tecnológica en España y Latinoamérica” - Ed. Thomson Reuters - Navarra - 2019
(3) Gordillo, A.: “Tratado de derecho administrativo” - Fundación de derecho Administrativo - 5ª ed. - 2000 - T. I, -
págs. 5, 28/9 y ss.
(4) “Es lo cierto que las líneas fundamentales del derecho tributario actual solo se trazaron cuando, a partir de los
primeros años de este siglo, se hizo del estudio de la relación jurídica tributaria el eje de las construcción dogmática
de esta parcela del ordenamiento ... la parte general del derecho tributario gira todo ello en torno a la relación
jurídico-tributaria, cuyos aspectos, sustantivo y formal -por utilizar ahora la sistemática aceptada en el programa
de esta cátedra- integran el objeto de estudio de las lecciones 33-48, ambos inclusive” (cfr. Sainz de Bujanda, F.:
“Notas de derecho financiero” - Universidad de Madrid - Facultad de derecho - Madrid - 1967 - T. 1 - vol. 2 - págs.
197 y ss.). Se puede ver al mismo autor para un análisis más profundo sobre la evolución histórica de este instituto
del derecho aplicado a las finanzas en: “Sistema de derecho financiero” - Facultad de derecho de la Universidad
Complutense - Madrid - 1985 - T. I - vol. 2 - págs. 26 y 210. En esta obra Sainz de Bujanda resume, analiza y critica las
principales doctrinas que surgieron en torno a la relación jurídica en el área financiera, para darnos su tesis al final del
capítulo que ha ayudado a aclarar y sintetizar doctrinas que se consideraban opuestas. Nos dice que en la historia
del pensamiento jurídico tributario y de las elaboraciones sistemáticas de esta rama jurídica corresponde un puesto
de honor al profesor Blumensteín, de la Universidad de Berna. Así comienza su análisis desde “El tránsito de las
relaciones de poder a la relacione jurídica. Regulación normativa de la relación jurídica tributaria y de su ejecución”;
“Teoría de las relaciones jurídicas concéntricas”; “Clasificación y robustecimiento de la distinción entre derecho
tributario material y derecho tributario administrativo. Ideas sistemáticas del derecho tributario administrativo”;
“Teoría de la relación jurídica tributaria de naturaleza compleja”; “El giro doctrinal hacia las denominadas tesis
dinámicas o funcionales”; “Una visión actualizada e integradora del derecho tributario”
(5) Refiriéndose a los derechos reales nos dice: “Los derechos reales y los personales viven dentro de relaciones
jurídicas; constituyen posiciones favorables en la relación jurídica. Otro tanto cabe decir de las sujeciones reales y de
las deudas; constituyen posiciones desfavorables en la relación jurídica ... concebimos a las relación jurídica como
un todo en el que se contienen posiciones favorables (activas) y desfavorables (pasivas). El derecho subjetivo resulta
ser así, la relación jurídica misma, mirada activamente, desde el extremo del titular del derecho” [Von Turf (Comp.):
“Teoría general” - pág. 5 - II - 1]. Véase López de Zavalía, F.: “derechos reales” - Ed. Zavalía Editor - 1989 - T. I - pág. 15
(6) Moisset de Espanés: “Curso de obligaciones” - T. I - pág. 12
(7) Bocchiardo, J. C. y otros y García Belsunce (Dir.): “Tratado de tributación” - Ed. Astrea - 2003 - T. I - vol. 2 - pág. 124,
en el capítulo dedicado al “derecho tributario sustantivo o material”
(8) López de Zavalia, F.: “derechos reales” - Ed. Zavalía Editor - 1989 - T. I - pág. 15
(9) La doctrina española trae a colación el siguiente ejemplo: en el caso de un empresario persona física sujeto al
IRPF (impuesto que grava la renta de las personas físicas en España, similar a la combinación de las 4 categorías de
rentas en nuestra ley del impuesto a las ganancias cuando el contribuyente es una persona física), la obligación de
pagar impuesto, la obligación de declarar, la de llevar libros de contabilidad, las distintas potestades y facultades
comprobatorias de la Administración y las correspondientes situaciones de deber en el administrado conformarían
el contenido esencial de esta compleja relación. Véase Ferreiro Lapatza, J. J.: “Curso de derecho financiero español.
Instituciones” - 25 ed. - Ed. Marcial Pons - Madrid-Barcelona - 2006 - pág. 250
(10) Afirma muy convincentemente, Juan C. Luqui: “La obligación tributaria es el vínculo legal que constriñe la
voluntad particular, mandando entregar al Estado una suma de dinero desde el momento que se produce el acto
o el hecho previsto en ella y que le sea imputable. Con su producto, el Estado costea los gastos de las funciones
y servicios públicos”. Continúa diciéndonos: “La obligación tributaria contiene, como toda obligación, la idea de
ligamen o sujeción, como que ella liga o ata al deudor. La razón determinante de ese ligamen no es de la misma
naturaleza jurídica que en otras obligaciones, especialmente las de naturaleza civil o privada. Aquí es el Estado quien
372

impone ese ligamen; por eso en toda obligación tributaria predomina el elemento político, que constituye capítulo
fundamental”. Con referencia a la relación jurídica tributaria el autor sostiene lo siguiente: “Mantengo el término
‘obligación’, al cual no parecen muy afectos algunos autores. No me pronuncio a favor de los términos ‘relación
jurídica tributaria’ o ‘vinculación jurídica tributaria’. Tales términos no tienen todavía una entidad jurídica; no han
entrado en el léxico jurídico. Además, el uno y el otro son más bien consecuencia de la obligación tributaria”. Véase
Luqui, J. C.: “derecho constitucional tributario. Sustancia institucional de la obligación tributaria” - Ed. Depalma -
1993 - pág. 328
(11) Rodríguez Bereijo, A.: “Introducción al estudio del derecho financiero” - Madrid - Instituto de Estudios Fiscales
- 1976 - pág. 278
(12) Ferreiro Lapatza, J. J.: “La nueva ley general tributaria (ley 58/2003, de 17 de diciembre)” - Ed. Marcial Pons - 2004
- pág. 61. Como veremos, la nueva ley general tributaria española avanza en este sentido, conceptuando a la relación
jurídica tributaria en su esencia compleja, superando en este sentido cualquier duda doctrinaria sobre esta materia en
España: el art. 17 establece que “se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes,
derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos”. Cfr. “ley general tributaria, ley 58/2003, de 17 de
diciembre” - Ed. Tirant Lo Blanch - Textos Legales - 2006 - pág. 146
(13) Ferreiro Lapatza, J. J.: “Curso de derecho financiero español. Instituciones” - 25 ed. - Ed. Marcial Pons - Madrid-
Barcelona - 2006 - pág. 248
(14) Plazas Vega, M.: 2017 - 85
(15) Jarach, D.: “El hecho imponible” - Ed. AbeledoPerrot - Bs. As. - 1971 - pág. 13; “Finanzas públicas y derecho
tributario” - Ed. AbeledoPerrot - Bs. As. - pág. 366
(16) Villegas, H. B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” - 10° ed. actual. y ampl. - Ed. Astrea - 2016 -
pág. 254
(17) Villegas, H. B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” - 10° ed. actual. y ampl. - Ed. Astrea - 2016 -
pág. 253
(18) Altamirano no hace mucho tiempo viene sosteniendo que el derecho tributario se ocupa del estudio de la
obligación tributaria prevista en la ley que tipifica un hecho o acto, el cual, acaecido, obliga a quien lo produce a pagar
una cantidad de dinero al Estado. Indica, asimismo, que el derecho tributario no se desvincula del estudio de una
amplia gama de aspectos también sustanciales, como son las normas procesales necesarias para la aplicación de las
normas materiales, pues sin la articulación del procedimiento quedaría en el plano de la abstracción el cumplimiento
de la obligación tributaria (Altamirano, A.: “Derecho tributario. Teoría general” - Ed. Marcial Pons - 2012 - pág. 37)
(19) Luqui entendió que “la obligación tributaria es el vínculo legal que constriñe la voluntad particular, mandando
entregar al Estado una suma de dinero desde el momento que se produce el acto o el hecho previsto en ella y que le sea
imputable. Con su producto, el Estado costea los gastos de las funciones y servicios públicos”. Continúa diciéndonos:
“La obligación tributaria contiene, como toda obligación, la idea de ligamen o sujeción, como que ella liga o ata
al deudor. La razón determinante de ese ligamen no es de la misma naturaleza jurídica que en otras obligaciones,
especialmente las de naturaleza civil o privada. Aquí es el Estado quien impone ese ligamen; por eso en toda obligación
tributaria predomina el elemento político, que constituye capítulo fundamental” (Luqui J. C.: 1993, 328)
(20) Iriarte Yanicelli, Adolfo A.: “El derecho a la información tributaria: del Fisco y del contribuyente” - Ed. Bibliotex
- Tucumán - 2009
(21) Iriarte Yanicelli, Adolfo A.: “Ideas sobre un proyecto de investigación en derecho financiero y tributario” en
“Reforma tributaria” - XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario; ERREIUS - 2018 - Universidad Austral - Cap. II:
“La transformación fiscal en la era digital. Enfrentando los nuevos desafíos de la cuarta revolución industrial aplicada
a los tributos” - Cita digital IUSDC286217A
(22) Schwab, K.: “Globalization 4.0 - what it means and how it could benefit us all” - www.weforum.org/agenda/2018/11/
globalization-4-what-does-it-mean-how-it-will-benefit-everyone - 2018
(23) Es un concepto usado para explicar el surgimiento de la ciencia durante la Edad Moderna temprana, asociada
con los siglos XVI y XVII, donde se observaron nuevas ideas y conocimientos en física, astronomía, biología, anatomía
humana y química. Transformaron así visiones antiguas y medievales sobre la naturaleza y sentaron las bases de la
ciencia clásica. La finalización de la revolución científica se atribuye a la gran síntesis de 1687 de los principios de Isaac
Newton, que formuló las leyes de movimiento y de la gravitación universal y completó, así, la síntesis de la nueva
cosmología. A finales del siglo XVIII, la revolución científica había dado paso a la “Era de la reflexión”
(24) Harari, Y. N.: “Sapiens” - Ed. Debate - 2011; “Homo Deus” - Ed. Debate - 2015; “21 lecciones para el siglo 21” -
Ed. Debate - 2018(25) Toffler, A.: “La tercera ola” - Ed. División - México - 1987(26) Heckman, J. J.; Stixrud, J. y Urzúa,
S.: “The Effects of Cognitive and Noncognitive Abilities on Labor Market Outcomes and Social Behavior” - Journal of
Labor Economic - 2006 - pág. 411
373

(27) Ronanki & Steier: 2014, véase: deloitte.com

(28) Brynjolfsson, E. y Mcafee, A.: 2016, 17
(29) Además, los desafíos asociados con la Cuarta Revolución industrial coinciden con el rápido surgimiento de
restricciones ecológicas, el advenimiento de un orden internacional cada vez más multipolar y la creciente desigualdad.
Estos desarrollos integrados están marcando el comienzo de una nueva era de globalización. Si mejorará la condición
humana dependerá de si la gobernabilidad corporativa, local, nacional e internacional se puede adaptar a tiempo.
Véase: Schwab (2018) en www.weforum.org
(30) Diccionario RAE - www.dle.rae.es/srv/fetch?id=aJbn4er - Recuperado el 14/12/2018
(31) Vigo, R. L. (2013, 5); (2010, 1165). Nos dice el autor: “Una metodología de análisis que nos parece apropiada y
que han impulsado autores como Luigi Ferrajoli, es la de recurrir a distinguir tres grandes paradigmas en la historia
jurídica y política de occidente: Estado de derecho premoderno; Estado de derecho legal y Estado de derecho
constitucional. De algún modo, en ellos se formulan diferentes concepciones acerca del derecho, del Estado y del
perfil del jurista funcional a los mismos, y ese carácter abarcativo habilita para que cualquier tema de teoría jurídica
resulte útil contrastarlos en aquellas tres matrices” [Aguilera Portales R. y R. López Sánchez: (2011)]
(32) Fernández, T. R.: “De la arbitrariedad de la administración” - Ed. Civitas - 2002 - Madrid - pág. 6
(33) García de Enterría, E.: “La lucha contra las inmunidades del poder” - 2004
(34) García de Enterría, E.: “Revolución” - 1998
(35) Giannini: (1957, 67)
(36) Berliri: “Corso Istituzionale di Diritto Tributario” - 1985 - pág. 155
(37) Jarach, D.: (1971, 13)
(38) Berliri (1971, 130)
(39) Jarach, D.: (1996, 366)
(40) Pérez Luño, A. E.: “Los derechos fundamentales” - 2004
(41) Billardi, C. J.: (2018, 91)
(42) Puede verse la voz “Estado de Bienestar” en: https://es.wikipedia.org/wiki/Estado_del_bienestar (Recuperado
04.12.18)
(43) Ferreiro Lapatza, J. J.: “Curso de derecho financiero español. Instituciones” - 25 ed. - Ed. Marcial Pons - Madrid-
Barcelona - 2006 - pág. 17
(44) Iriarte Yanicelli, A.: (2009, 98)
(45) Malherbe, J.; Tello, C. P. y Grau Ruiz, M. A.: (2014, 1). Puede verse: OECD: “Addressing the tax challenges of the
digital economy” - www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm. OECD: “Tax Challenges Arising from Digitalisation
- Interim Report” - 2018: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD
Publishing - Paris - www.doi.org/10.1787/9789264293083-en
(46) Braccia, M. F.: “Derecho internacional tributario. El surgimiento de un nuevo orden de tributación internacional a
partir del proyecto BEPS” - LL - pág. 441
(47) Pueden verse los informes referidos: www.oecd.org/tax/beps/ - Recuperado el 14/12/2018
(48) Billardi, C.: (2018, 230)
(49) Puede verse: www.irs.gov/es/taxpayer-bill-of-rights - Recuperado el 14/12/2018
(50) Según la Real Academia Española es el movimiento filosófico y cultural del siglo XVII, que acentúa el predominio
de la razón humana y la creencia en el progreso humano
(51) Tempel, J.: (2013) - www.ciat.org/Biblioteca/ConferenciasTecnicas/2013/Espanol/2013_Tema_1_Tempel_PB.pdf -
Recuperado el 14/12/2018
(52) Corbalan, J. G.: (2017)
(53) Rodrik, D.: (2017, 37)
(54) Rodrik, D.: “From Welfare State to Innovation State” - www.project-syndicate.org/commentary/labor-saving-
technology-by-dani-rodrik-2015-01 - 2015
(55) Frey, C. B. y Osbone, M. A.: “The future of employment: how susceptible are Jobs to computerization” -
Technological Forecasting and Social Change - Vol. 114 - T. 2017-C - pág. 254
(56) Oberson, X.: (2017, 247); Agbozo E., Masih, A.; Turygina, V. F.; Ranuk, S. V.: (2016, 32); Ferreira, J. (2016). Recuperado
el 14/12/2018: www.tradingeconomics.com/unitedstates/unemployment-rate; Gaskell, A. (2016) - www.forbes.com
(57) García Novoa, C.: (2018). Recuperado el 14/12/2018 - www.politicafiscal.es/cesar-garcia-novoa/la-tributacion-de-
los-robots-y-el-futurismo-fiscal
(58) Guasp, J.: “Derecho” - Madrid - 1971 - pág. 21
374

(59) Guasp, J.: “Derecho” - Madrid - 1971 - pág. 132

(60) Véase: www.project-syndicate.org/commentary/labor-saving-technology-by-dani-rodrik-2015-01/spanish
(61) La digitalización de la información ha permitido comunicarse de una manera prácticamente instantánea
independientemente de la distancia. La mezcla de ambos factores, refiriéndose a la caída del comunismo y a la
globalización, ha supuesto la eliminación física de las distancias geográficas y temporales, ha cambiado radicalmente
el modo de comprender las relaciones personales y económicas en todos los niveles y ángulos comprensibles. Este
cambio de paradigma también ha de incidir, inevitablemente, sobre los sistemas fiscales. Los legisladores han tenido
que modificar las normas clásicas de lucha contra el fraude y la evasión para hacer frente a los retos que plantea la
nueva realidad digital en este ámbito [Romani, M. R.: (2017 a, 2017 b)]
(62) El art. 3, L. 11683 reformada establece que “se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro,
personalizado y válido, registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza que determine la reglamentación; ese
domicilio será obligatorio y producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo
válidos y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen.
La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá la forma, requisitos y condiciones para su constitución,
implementación y cambio, así como excepciones a su obligatoriedad basadas en razones de conectividad u otras
circunstancias que obstaculicen o hagan desaconsejable su uso. En todos los casos deberá interoperar con la
Plataforma de Trámites a Distancia del Sistema de Gestión Documental Electrónica” (artículo s/n sustituido por art.
176, L. 27430 - BO: 29/12/2017)
(63) Puede verse el análisis de la reforma tributaria argentina vinculada con el tema en Valentini, V.: (2018, 53). El nuevo
art. 200 de la ley de procedimientos tributarios en la República Argentina establece: “Establécese la utilización de
expedientes electrónicos, documentos electrónicos, firmas electrónicas, firmas digitales, comunicaciones electrónicas
y domicilio fiscal electrónico, en todas las presentaciones, comunicaciones y procedimientos -administrativos y
contencioso administrativos- establecidos en esta ley, con idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que sus
equivalentes convencionales, de conformidad con los lineamientos que fije el Poder Ejecutivo Nacional” (artículo
sustituido por art. 243, L. 27430 - BO: 29/12/2017)
(64) Corbalan, J. G.: (2017)
(65) También llamados datos masivos, inteligencia de datos, datos a gran escala o big data (terminología en idioma
inglés utilizada comúnmente) es un término que hace referencia al concepto relativo a conjuntos de datos tan grandes
y complejos como para que hagan falta aplicaciones informáticas no tradicionales de procesamiento de datos para
tratarlos adecuadamente. Por ende, los procedimientos usados para encontrar patrones repetitivos dentro de esos
datos son más sofisticados y requieren software especializado. En textos científicos en español con frecuencia se usa
directamente el término en inglés big data, tal como aparece en el ensayo de Schönberger, Viktor: “La revolución de
los datos masivos”
(66) La computación en la nube (del inglés cloud computing), conocida también como servicios en la nube, informática
en la nube, nube de cómputo, nube de conceptos o simplemente “la nube”, es un paradigma que permite ofrecer
servicios de computación a través de una red, que usualmente es internet. La computación en la nube son servidores
desde internet encargados de atender las peticiones en cualquier momento. Se puede tener acceso a su información
o servicio, mediante una conexión a internet desde cualquier dispositivo móvil o fijo ubicado en cualquier lugar.
Sirven a sus usuarios desde varios proveedores de alojamiento repartidos frecuentemente por todo el mundo. Esta
medida reduce los costos, garantiza un mejor tiempo de actividad y que los sitios web sean invulnerables a los
delincuentes informáticos, a los Gobiernos locales y a sus redadas policiales pertenecientes
(67) Coloquialmente, el término inteligencia artificial se aplica cuando una máquina imita las funciones “cognitivas”
que los humanos asocian con otras mentes humanas, como, por ejemplo: “aprender” y “resolver problemas”. A
medida que las máquinas se vuelven cada vez más capaces, la tecnología que alguna vez se pensó que requería de
inteligencia se elimina de la definición. Por ejemplo, el reconocimiento óptico de caracteres ya no se percibe como
un ejemplo de la “inteligencia artificial” habiéndose convertido en una tecnología común. Avances tecnológicos
todavía clasificados como inteligencia artificial son los sistemas de conducción autónomos o los capaces de jugar al
ajedrez o al Go
(68) La bienal sobre las Perspectivas de la OCDE sobre la Economía Digital examina y documenta la evolución y las
oportunidades y desafíos que surgen en la economía digital. Asimismo, pone de relieve cómo los países de la OCDE
y las economías de sus socios están tomando ventaja de las tecnologías de la información y las comunicaciones
(TIC), al igual que de internet para cumplir sus objetivos de políticas públicas. Mediante la evidencia comparativa,
informa a los responsables de la elaboración de políticas sobre las prácticas regulatorias y las opciones de políticas
375

para ayudar a maximizar el potencial de la economía digital como conductor de innovación y crecimiento inclusivo
[OECD: (2018 a)]
(69) Fraga, D. N. y Peszkin, L.: “El uso de los medios electrónicos como herramienta de fiscalización e instrumento
para hacer valer los medios de defensa de los contribuyentes en la República Argentina” en “Fiscalización en tiempo
real” - Ed. Thomson Reuters - México - 2018 - pág. 96
(70) Dobell, J.: “The future of tax technology is now” - www.internationaltaxreview.com
(71) El autor reseñado explica que, a lo largo de los años, la explotación de los datos ha ido avanzando, en el
siguiente sentido: a) Indicadores y métricas: en los comienzos, se empezó a trabajar en la generación de indicadores
y métricas, cuyo objetivo principal era el de mostrar valores objetivamente medibles respecto de la performance de
un proceso. Los key performance indicators (KPI) eran la forma de medir el logro de objetivos y la evolución en la
mejora de procesos. b) Data Mining (Business Intelligence): por medio de la minería de datos -que surge en el campo
de la estadística aplicada mediante herramientas computacionales- busca la detección de patrones emergentes
del procesamiento de grandes datos. Es el comienzo de la búsqueda de procesos automáticos que encuentren
relaciones entre los datos captados y datos ocultos, desarrollándose conceptos como el aprendizaje automático
o la inteligencia artificial. Luego nos dice que nos encontramos con tres estadios que tienen que ver más con el
proceso evolutivo de cada organización que con el momento histórico en que estas se encuentran: c) La analítica
descriptiva: es la aplicación de un conjunto de herramientas estadísticas, matemáticas y algoritmos automatizados
que permiten tener un panorama completo respecto de lo que pasó. Se establece aquí una descripción de eventos
ocurridos en el pasado. d) La analítica predictiva: utiliza básicamente la misma tecnología y cuerpo de conocimiento,
pero para poder establecer comportamientos futuros o tendencias. Lo que se busca es el hallazgo de patrones, que
no es otra cosa que relaciones entre distintos tipos de datos. El valor agregado aquí es el patrón, la relación, y no
necesariamente debemos entender la naturaleza de esas relaciones, sino simplemente aprovechar el conocimiento
de aquellas. e) La analítica prescriptiva: por último, este tipo de analítica intenta ayudar a las Administraciones a
comprender el impacto de sus decisiones sobre los contribuyentes, de modo tal de poder seleccionar el mejor curso
de acción posible, vinculado con el control de los mismos
(72) Véase www.nytimes.com/es/2018/01/31/burbuja-bitcoin-inversion-criptomoneda/ - Recuperado el 11/12/2018:
www.elpais.com/economia/2018/01/23/actualidad/1516692604_933085.html. Hacienda pone el foco en las nuevas
tecnologías como el blockchain y las criptomonedas como el bitcoin. Así figura en el plan de control anual de la
Agencia Tributaria Española, que fija las prioridades de lucha contra el fraude fiscal. Hacienda también marca como
objetivos el uso de tarjetas de crédito y monederos electrónicos y las ventas por internet. La inspección exprimirá
herramientas de información como el Sistema Inmediato de Información (SII), un remedo del programa Padre para el
IVA o el intercambio automático de datos fiscales con otros países promovido por la OCDE
(73) Por resolución general 4294/2018 (BO: 14/8/2018), la AFIP aprueba el Sistema de Capacidad Económica Financiera
(Sistema CEF), el cual servirá como instrumento para la gestión de riesgos en materia de administración tributaria,
impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social, con el objeto de detectar simulaciones de situaciones
fiscales o patrimoniales distintas de las reales. El sistema se basará en los datos brindados por el propio contribuyente
y/o por terceros con relación a su condición y actividad económica, patrimonial y financiera, y calculará mensualmente
una valoración de la capacidad económica financiera de cada contribuyente, como parámetro representativo de la
capacidad para realizar ciertos actos económicos
(74) Los arts. 8 y 9 de la resolución indican el procedimiento de reproceso: el contribuyente y/o responsable podrá
solicitar su reproceso, previa presentación de las declaraciones juradas originales y/o rectificativas que correspondan,
a fin de que las mismas sean consideradas en el nuevo cálculo. La solicitud de reproceso se efectuará mediante el
servicio web de este organismo “Sistema registral”, opción “Solicitud de reproceso”. Dentro de los 5 días corridos de
efectuada dicha solicitud se realizará un nuevo proceso con la información actualizada y el sistema emitirá la valoración
resultante que será comunicada al domicilio fiscal electrónico. Solo podrá realizarse una solicitud de reproceso por mes
calendario Si como resultado del proceso detallado surgiera una diferencia originada en información no consignada
en las declaraciones juradas presentadas, podrá, siempre que no haya una solicitud de reproceso pendiente,
manifestar su disconformidad mediante el servicio web de este organismo “Sistema registral”, opción “Solicitud de
disconformidad”. Una vez efectuada la solicitud deberá presentar en la dependencia donde se encuentra inscripto
una nota, acompañada de los elementos que avalen el reclamo efectuado sistémicamente y justifique el incremento
de su capacidad económica financiera, como, asimismo, acredite el origen de los elementos que configuran dicha
suba, en función del tipo de operaciones o bienes de que se trate. La documentación proveniente del exterior
deberá estar debidamente certificada, legalizada o, en su caso, apostillada por la representación consular argentina
con jurisdicción en el país de origen. En caso de estar redactada en idioma extranjero, deberá acompañarse su
376

traducción al idioma español certificada por traductor público. La AFIP podrá requerir el aporte de otros elementos
que considere necesarios para evaluar la situación
(75) Iriarte Yanicelli, A.: (2009, 98)
(76) Los Estados Unidos extendieron extraterritorialmente sus normativas de transparencia denominadas FATCA, se
modificaron los modelos de tratados para evitar la doble imposición vinculados con el intercambio automático de
información, se generalizaron normativas de blanqueo o amnistías tributarias, el G20 concretó con la OCDE el Plan
Base Erosion Profit Shifting destinado a poner un punto de inflexión sobre la doble no imposición, economía digital
y planificaciones fiscales agresivas. Situación que ha implicado para la doctrina, el surgimiento de un nuevo orden de
tributación internacional a partir de dichas iniciativas. Braccia, M. F.: (2016, 441)
(77) WEF - Recuperado el 13/12/2018 - www.weforum.org/agenda/2018/11/algorithms-court-criminals-jail-time-fair/;
puede verse: “Justicia predictiva: cuando los algoritmos invaden la ley” - París Innovation Review - Recuperado
el 13/12/2018): www.parisinnovationreview.com/articles-en/predictive-justice-when-algorithms-pervade-the-law;
“Un programa de computadoras fue utilizado para tomar decisiones del monto de la fianza y para el tiempo de la
sentencia, fue cuestionado como parcial en contra de las personas de color en los Estados Unidos” - The Washington
Post - Recuperado el 14/12/2018: www.washingtonpost.com; “Robocop software no better at predicting crime than
humans, study finds” - www.telegraph.co.uk - Recuperado el 14/12/2018: www.telegraph.co.uk
(78) Véase: www.nytimes.com/2017/05/01/us/politics/sent-to-prison-by-a-software-programs-secret-algorithms.html -
Recuperado el 14/12/2018
(79) Véase: www.harvardlawreview.org/2017/03/state-v-loomis/ - Recuperado el 14/12/2018; Caso: 881 N.W.2d 749
(Wis. 2016). La Corte Suprema de Wisconsin sostuvo que el uso de una evaluación de riesgo algorítmica en la
sentencia de primera instancia no violaba los derechos del debido proceso del demandado, aunque la metodología
utilizada para producir la evaluación no fue divulgada ni a la corte ni al demandado. Pude verse el desarrollo del caso
en: Harvard Law Review - 2017 - marzo - 130 - 1530 - www.harvardlawreview.org - Recuperado el 14/12/2018
(80) “Loomis vs. Wisconsin Cert Denied” - Supreme Court of the United States. La Corte Suprema de los Estados
Unidos negó el acceso en un caso que solicitó exponer el algoritmo de riesgo utilizado por el sistema COMPAS de
Northpointe. Siguiendo el algoritmo COMPAS, el juez de la causa lo consideró potencialmente peligroso. “Cuando
Eric L. Loomis fue condenado por eludir a la policía en La Crosse, Wisconsin, el juez le dijo que presentaba un alto
riesgo para la comunidad y le impuso una condena de seis años de prisión. El juez dijo que había llegado a su
decisión de sentencia en parte debido a la calificación del Sr. Loomis en la evaluación de COMPAS, un algoritmo
secreto utilizado en el sistema de justicia de Wisconsin para calcular la probabilidad de que alguien cometa otro
delito. El Sr. Loomis ha cuestionado la confianza del juez en la puntuación de COMPAS, y la Corte Suprema de
Wisconsin, que escuchó los argumentos de su apelación en abril, podría decidir en los próximos días o semanas. La
apelación del Sr. Loomis se centra en los criterios utilizados por el algoritmo de Compas, que es propietario y, como
resultado, está protegido, y en las diferencias en su aplicación para hombres y mujeres”. Puede verse: “In Wisconsin,
a Backlash Against Using Data to Foretell Defendants’ Futures” - The New York Times - www.nytimes.com
(81) Bostrom N.: “History of transhumanist thought” - 2015 - www.nickbostrom.com/papers/history.pdf; Journal of
Evolution and Technology - Vol. 14 - Issue 1 - abril/2005; Academic Writing Across the Disciplines - Eds. Michael
Rectenwald & Lisa Carl (New York: Pearson Longman - 2011)
(82) Simonite, T.: “Google ya traduce de inglés-español casi tan bien como un experto humano” - www.
technologyreview.es - 2016
(83) Corbalán J. G.: “La primera inteligencia artificial predictiva al servicio de la justicia prometea” - 2017
(84) Corbalán J. G. - www.dpicuantico.com/area_diario/doctrina-en-dos-paginas-diario-constitucional-y-derechos-
humanos - 2017. Corbalán J. G. www.dpicuantico.com/area_diario/doctrina-en-dos-paginas-diario-constitucional-y-
derechos-humanos-nro-157 - 2017 b
(85) Chamatrópulos, D. A.: “Inteligencia artificial, prevención de daños y acceso al consumo sustentable” - LL - 2017
- N° 189 - pág. 1
377

Notas
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Estatuto del contribuyente en el siglo XXI / compilado por Ricardo
Antonio Parada ; José Daniel Errecaborde. - 1a ed . - Ciudad
Autónoma de Buenos Aires : Erreius, 2019.
384 p. ; 26 x 19 cm.
ISBN 978-987-793-080-1
1. Reforma Tributaria. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

José Daniel, comp.
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ERREIUS Dirección Nacional del Derecho de Autor. Hecho el depósito

que marca la ley 11723.
ISBN 978-987-793-080-1
CENTRO DE ATENCIÓN PERSONAL:
Paraná 725 - (1017) No se permite la reproducción parcial o total, el almacenamiento,
Buenos Aires - Argentina el alquiler, la transmisión o la transformación de este libro, en
cualquier forma o por cualquier medio, sea electrónico o
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mecánico, mediante fotocopias, digitalización u otros métodos,
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penada por las leyes 11.723 y 25.446.
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Esta edición se terminó de imprimir en los talleres gráficos de Digital Ferreti SAS,
Buenos Aires, República Argentina en octubre de 2019

EN EL SIGLO XXI
Derechos fundamentales. Procedimiento tributario

y la actividad inspectora. Operaciones internacionales.
Impuestos nacionales y provinciales. Régimen aduanero.
Economía digital y las nuevas tecnologías
Coordinación: María Inés Lasala
II CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO

Ushuaia, noviembre de 2019
www.erreius.com
Paraná 725, CABA (1017), Buenos Aires | Argentina
(011) 4370-2018
contactenos@erreius.com

Estatuto del contribuyente en el siglo XXI: Derechos fundamentales, procedimiento tributario e inspección fiscal

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ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE

ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE EN EL SIGLO XXI

Derechos fundamentales. Procedimiento tributario

Coordinación: María Inés Lasala

II CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO

1. Reforma Tributaria. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

ERREIUS Dirección Nacional del Derecho de Autor. Hecho el depósito

Director del Departamento de Derecho Tributario

Presidente del Congreso

Comité Organizador del Evento

001-PORTADA.indd 1 23/10/19 5:14 p.m.

María Inés Lasala(*)

001-PORTADA.indd 3 23/10/19 5:14 p.m.

CÉSAR GARCÍA NOVOA

Estatuto del contribuyente en el siglo XXI…………………………………………………… || 15

HELENO TAVEIRA TORRES

Seguridad jurídica y su aplicación en el derecho tributario: la crisis de la teoría

ERWIN I. ROMERO MORALES

Control judicial de los derechos fundamentales del contribuyente……………………… || 59

DEMETRIUS NICHELE MACEI

A busca da verdade material no direito tributário…………………………………………… || 99

Los acuerdos de intercambio de información y sus límites………………………………… || 109

ALEJANDRO M. LINARES LUQUE

Las garantías constitucionales vs. los privilegios de la administración. ¿Cuál es el rol

La convencionalidad en el procedimiento sancionador tributario: impactos y reflexiones

ÁNGEL URQUIZU CAVALLÉ

Sistemas de crédito social y derechos y garantías de los contribuyentes………………… || 155

005-SUMARIO.indd 5 23/10/19 5:14 p.m.

LUIS M. CAPELLANO - DANIEL G. DOMÍNGUEZ

El estatuto del contribuyente a la luz del intercambio automático de información……… || 175

Estatuto del contribuyente en el siglo XXI frente a las operaciones internacionales:

ÁLVARO VILLEGAS ALDOZOSA

Derechos del contribuyente frente al concepto de planificación fiscal agresiva

MARCOS A. VINHAS CATÃO - VERONICA MELO DE SOUZA

El CDI Argentina-Brasil. Crecimiento y seguridad jurídica………………………………… || 221

Regímenes de recaudación provincial en el impuesto sobre los ingresos brutos……… || 235

Algunas cuestiones actuales en el impuesto a las ganancias……………………………… || 259

El tratamiento de los distintos tipos de regalías en el ámbito del Convenio Multilateral,

005-SUMARIO.indd 6 23/10/19 5:14 p.m.

El servicio aduanero y el tráfico de mercaderías como promotor del desarrollo………… || 289

El régimen de zonas francas en Uruguay. Una primera aproximación a su contenido……… || 313

El impacto de la tecnología en la administración tributaria………………………………… || 339

ADOLFO A. IRIARTE YANICELLI

005-SUMARIO.indd 7 23/10/19 5:14 p.m.

El II Congreso Internacional de Derecho Tributario tiene por objeto el análisis del

009-00ALTAMIRANO.indd 9 23/10/19 5:15 p.m.

009-00ALTAMIRANO.indd 10 23/10/19 5:15 p.m.

009-00ALTAMIRANO.indd 11 23/10/19 5:15 p.m.

009-00ALTAMIRANO.indd 12 23/10/19 5:15 p.m.

009-00ALTAMIRANO.indd 13 23/10/19 5:15 p.m.

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ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE

(*) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela

015-01GARCIA.indd 15 23/10/19 5:15 p.m.

del neoconstitucionalismo principalista (Dworkin, Alexy, Zagrebelsky)(3) o garantista

015-01GARCIA.indd 16 23/10/19 5:15 p.m.

015-01GARCIA.indd 17 23/10/19 5:15 p.m.

II - APROXIMACIÓN CONCEPTUAL A LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DEL

Cuando hablamos de derechos y garantías del contribuyente, hay que referirse a

(9) “...cuando un ciudadano se ve perjudicado en su ámbito material o moral de intereses por

015-01GARCIA.indd 18 23/10/19 5:15 p.m.

positivización de los derechos fundamentales. La propia constitucionalización del tributo

III - INTERNACIONALIZACIÓN DEL PODER TRIBUTARIO Y EROSIÓN DEL