Manual del Código Tributario

Causales

El art. 64 del Código Tributario señala las causales por las cuales la Administración Tributaria puede realizar una determinación
sobre base presunta, las cuales se tratan a continuación.

Por lo general las causales consisten en específicas situaciones de hecho cuya configuración, ocurridas esas situaciones, no se
presta a discusión. Por excepción, la causal del inciso 2, alude a una situación de hecho genérica y puede abarcar hipótesis de
distinto tipo. Por ello es la de más frecuente configuración.

A continuación comentamos y recogemos jurisprudencia respecto de algunas causales.

Art. 64, inc. 2: “La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su
veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario.”

Jurisprudencia

Para que se configure la causal contenida en el inciso 2 basta que la declaración presentada por el deudor tributario suscite dudas.
Para ello, “no se requiere acreditar ningún hecho cierto, sino basta que la declaración presentada o la documentación sustentatoria
de la determinación efectuada por el deudor tributario ofrezca dudas”. A tal efecto, debe identificarse cuál es la documentación
relacionada con la deuda tributaria que ofrece dudas a la Administración — Cas. 21317-2017, Lima (pub. 1-7-19)

Irregularidades en las declaraciones

– El saldo final de mercaderías declarado no se corresponde con el determinado según inventario físico — RTF 2668-5-2003 de
21-5-03.

– Diferencia entre el margen de utilidad bruta resultante de la declaración y el establecido en base a comprobantes de pago de las
compras y ventas, que constituyen una muestra representativa — RTF 2601-5-2003 de 16-5-03.

En el caso se determinó que no existía esa muestra representativa y, por ende, que no existía causal para la determinación sobre
base presunta.

– Diferencias entre los depósitos realizados por el contribuyente en sus cuentas bancarias y los depósitos sustentados — RTF
3169-5-2003 de 6-6-03.

En el caso, el Tribunal Fiscal señaló que la diferencia entre los extractos bancarios y las ventas realizadas no implicaba la falta de
veracidad o inexactitud de la documentación contable del contribuyente.

– Diferencias entre el contenido de los estados financieros según la declaración jurada anual de Impuesto a la Renta y el contenido
de los estados financieros según el libro de inventarios y balances — RTF 3392-5-2003 de 18-6-03.

Irregularidades en los Libros y Registros

Casos de procedencia

– Falta de sustentación de los aportes en un aumento de capital (originó que se presumiera la existencia de ventas no declaradas)
— RTF 2118-5-2003 de 23-4-03.

– Libros y registros contables con errores, borrones y enmendaduras — RTF 3593-4-2003 de 25-6-03.

– Contabilización de las operaciones de un ejercicio luego de otro posterior: Se declaró procedente la acotación de oficio
practicada por haberse incorporado al nuevo Libro Diario el movimiento de los ejercicios 1965 y 1966 con posterioridad al
movimiento de 1969, por extravío del libro anterior — RTF 5204 de 30-3-70.

– Reparos al gasto por servicios no fehacientes: En este supuesto se configura la causal del inc. 2 del art. 64 — RTF 3744-2-
2006 de 11-7-06.

– Registros contables no sustentados: Asientos de Diario sin glosa ni sustento — RTF 4124-4-2003 de 18-7-
03.

– Diferencias entre el importe de las compras detectadas por medio de la DAOT y los registros contables del
contribuyente, y el posterior cruce de información efectuado con algunos proveedores: Estas diferencias hicieron ver
que el contribuyente había omitido registrar los comprobantes de pago que correspondían a adquisiciones de gasolina — RTF
8153-2-2004 de 22-10-04.

– Servicios no fehacientes: Los servicios prestados por proveedores constaban en recibos por honorarios que no tenían el
carácter de fehacientes — RTF 3758-1-2006 de 11-7-06.

Casos de improcedencia

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 Base presunta sustentada en información proporcionada sólo por el proveedor: La SUNAT no se encuentra facultada a
utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta e imputar la realización de operaciones en base a la información
proporcionada exclusivamente por el proveedor, si no ha verificado la frecuencia y monto de operaciones que, antes o después de
las que son materia de reparo, hubiera realizado la recurrente con el citado proveedor, como tampoco los flujos monetarios y
comunicaciones entre comprador y vendedor o manifestaciones de quienes pudieron haber participado de las operaciones, por lo
que se revoca la apelada — RTF 9252-3-2009 de 15-9-09.

Irregularidades en los comprobantes de pago

– Remisión de bienes sin la debida documentación: La remisión de bienes sin la debida documentación ( art. 174, inc. 6), que
genera la aplicación de una multa, puede implicar la realización de ventas no declaradas o no registradas — RTF 3553-5-2003
de 13-6-03.

– Operaciones no reales consignadas en comprobantes de pago de compras — RTF 6128-5-2004 de 20-8-

04.

Detección de diferencias de inventarios mediante inventario documentario o físico realizado por la SUNAT con
sujeción en el art. 69 del Cód. Trib.

– Aplicación correcta del procedimiento: Para establecer la existencia de la causal del art. 64, inc. 2, debe aplicarse
correctamente el procedimiento del art. 69 del Código Tributario. Esto es, deben tenerse en cuenta los saldos de los inventarios
consignados en el Libro de Inventarios y Balances o en el Registro de Inventario Permanente y no en listados o documentos
elaborados por el contribuyente — RTF 1358-1-2006 de 15-3-06 y 3759-2-2010 de 9-4-10, entre otras.

Además, se requiere que exista coincidencia entre los productos consignados en el Libro de Inventarios y Balances y aquéllos
respecto de los cuales se han detectado las diferencias — RTF 3629-2-2010 de 7-4-10.

En el caso de esta resolución, los importes considerados por la Administración como saldos iniciales coincidían con los señalados
por el recurrente en el Inventario Físico de Valorización al 31-12-01 y en el Libro de Inventarios y Balances. Sin embargo, no
existía coincidencia en los tipos de productos, pues mientras las diferencias de inventario fueron determinadas respecto de los
productos «Arroz Olímpico-Corriente» y «Arroz Extra», en el Inventario Físico Valorizado del recurrente se hacía referencia a
«Arroz Cáscara», «Arroz Extra» y «Arroz Corriente». Concluyó que las diferencias en las denominaciones podían haber generado
la diferencia acotada por la Administración, por lo que revocó la apelada.

Art. 64, inc. 3: “El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros,
registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la
Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no
obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido
plazo.”

Comentario

El sentido de esta disposición es que la notificación de un nuevo requerimiento con el mismo fin, no enerva la configuración de la
causal al vencimiento del plazo señalado en el primer requerimiento. Mas si la Administración, ante la solicitud de prórroga del
plazo, accede a ella y fija una extensión de aquél, no deberá considerarse configurada la causal.

Jurisprudencia

– Se ha considerado configurada esta causal en situaciones como las siguientes: no exhibición del Registro de Inventario
Permanente (RTF 3159-5-2006 de 20-6-03); no presentación de la información solicitada por la SUNAT (RTF 3392-5-2003 de
18-6-03); no exhibición de comprobantes de pago (RTF 3550-5-2003 de 20-6-03).

– Documentación no exhibida sobre operaciones con poca significación: Representando las operaciones correspondientes a
la documentación no exhibida apenas el 5.2% del total de las ventas registradas, no se justifica la acotación de oficio — RTF
12576 de 7-2-77.

– Falta de demostración de la no cancelación de un pasivo a la fecha de cierre del balance: Si el contribuyente no

acredita fehacientemente la existencia de un pasivo, mediante documentos que permitan concluir, de un lado, que se ha
generado en operaciones reales y, de otro, que la deuda se mantiene impaga a la fecha de cierre del balance, procede la
determinación sobre base presunta en aplicación del art. 64, inc. 3 (actualmente inc. 4), del Código Tributario — RTF 2832-5-
2009 de 26-3-09.

Art. 64, inc. 4: “El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o
egresos falsos.”

Comentario: La modificación de este inciso dispuesta por el D.Leg. 941 suprimió la exigencia de que la consignación de pasivos
falsos debía implicar una anulación o reducción de la base imponible. Según la exposición de motivos de esa modificación, esta
posibilita a la Administración aplicar la denominada “presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y cuentas bancarias”.

Jurisprudencia

Ocultamiento de activos

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 Movimientos en una cuenta bancaria abierta: El no reflejar en la contabilidad movimientos en una cuenta bancaria abierta a
nombre de la empresa constituye un ocultamiento de activos — RTF 6251-2-2012 de 25-4-12.

– Depósitos bancarios sin sustento reputados como ingresos omitidos: La existencia de depósitos bancarios cuyo origen no
se ha podido identificar con las operaciones anotadas en los libros y registros contables, por no haberse contabilizado la totalidad
de las transacciones bancarias en el Libro Caja, es causal de acotación sobre base presunta conforme al art. 64, incs. 2
(declaración de dudosa veracidad) y 4 (ocultamiento de activos) y da lugar a que se presuman ventas o ingresos omitidos por
monto igual a la diferencia no sustentada, en aplicación del art. 71 del Código Tributario — RTF 11658-2-2009 de 6-11-09.

Obsérvese que la presunción se aplica no sólo cuando los depósitos bancarios exceden a las ventas o ingresos declarados y no se
ha sustentado la diferencia, sino también cuando existen depósitos no sustentados contable y documentariamente.

Ocultamiento de ingresos

Configuración de la causal

– Contabilización luego de la fiscalización: Procede la acotación de oficio aunque las operaciones originalmente no
contabilizadas se incorporen a los libros y se presente balance rectificatorio, si ello tiene lugar después de producida la
intervención del órgano fiscalizador y antes de que se notifique la acotación — RTF 14376 de 5-7-78.

– Ingresos provenientes de exportaciones: Procede la acotación sobre base presunta cuando no se registran ni se declaran los
ingresos provenientes de exportaciones — RTF 3772-2-2003 de 30-6-03.

– Abonos bancarios no registrados en la contabilidad del contribuyente: En el caso de la RTF 11942-10-2011 de 13-7-11
el Tribunal Fiscal confirmó la determinación sobre base presunta del IGV e Impuesto a la Renta efectuada por la Administración, al
amparo de los nums. 2 y 4 del art. 64 del Código Tributario (la Administración Tributaria detectó abonos bancarios que no habían
sido registrados en la contabilidad del recurrente, una empresa dedicada a la comercialización de gas licuado de petróleo
envasado en balones). La recurrente alegó que a través de sus cuentas bancarias se canalizaban los ingresos y cobranzas de sus
empresas vinculadas, las que por tener riesgo crediticio, no contaban con cuentas bancarias.

No configuración de la causal

– Cuenta bancaria del dueño incorporada a la contabilidad de la empresa: Se declaró que no podía presumirse la ocultación
de ventas partiendo de los depósitos bancarios, al comprobarse que si se prescindía del movimiento deudor y acreedor de la
Cuenta Bancos no se perdía la liquidez necesaria para atender los gastos y pagos por compras, por tratarse de una cuenta
personal del dueño de la empresa, indebidamente incorporada a la contabilidad de ésta — RTF 8011 de 19-1-73.

– Acotación en base a lo declarado el ejercicio anterior: No puede fundarse una acotación en la sola atribución de ingresos
por monto igual al declarado el año anterior por el contribuyente — RTF 8984 de 7-1-74.

– Sustentación insuficiente del reparo: “Que si bien el haber recibido en 1966 la suma de S/. 700,000.00 como precio de la
expropiación de unos inmuebles, no es prueba determinante de que el reclamante haya destinado esos ingresos a incrementar el
capital de su empresa unipersonal, tampoco hay argumento suficiente para sostener que el incremento se haya derivado de la
ocultación de ventas, por lo que, no encontrándose suficientemente fundado este reparo, procede levantarlo” — RTF 11128 de
15-12-75.

– Inconsistencias en las ventas registradas: Se dejó sin efecto la acotación de oficio basada en el simple hecho de que las
ventas registradas en noviembre y diciembre no guardaban relación con las registradas en enero y febrero del año siguiente; y
que fijaba la materia imponible en base a las ventas de estos dos últimos meses con una rebaja de 40%. Se consideró que la
acotación estaba fundada en simples sospechas — RTF 11638 de 21-6-76.

– Acotación en base a depósitos bancarios: Se dejó sin efecto la acotación de oficio que había considerado como ingresos
omitidos la diferencia entre los depósitos en cuenta corriente y las ventas declaradas, por haberse practicado sin la previa revisión
de los libros ni documentación del contribuyente. Se hizo hincapié que estando al procedimiento utilizado la carga de la prueba
correspondía a la Administración — RTF 11863 de 23-8-76.

Pasivos falsos

– Facturas ya canceladas consignadas como deuda por pagar en el pasivo del balance: Es un supuesto que sustenta la
aplicación de la presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado, dispuesta por el art. 70 del
Código Tributario, el que la SUNAT constate que las facturas que se consignan como deuda por pagar en las cuentas del pasivo
del balance del contribuyente hayan sido canceladas, pues con ello se demuestra que el contribuyente tenía un mayor patrimonio,
el cual no declaró — RTF 2486-1-2005 de 22-4-05.

– Cruce de información con clientes: Si del cruce de información con los clientes resulta que sus compras fueron realizadas al
contado y no se presenta el control extracontable de los depósitos de anticipos de clientes, procede la determinación sobre base
presunta — RTF 396-3-2011 de 11-1-11.

El Tribunal Fiscal señaló que había constatado que la determinación de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias,
era conforme al procedimiento previsto en el art. 71 del Cód. Trib., ya que el recurrente, a pesar de haber sido requerido en
forma expresa por la Administración, no había cumplido con presentar documentación fehaciente y sustentatoria que acreditara
el origen o procedencia de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias materia de reparo.

– Pasivo proveniente de empresa absorbida: En 1996 el contribuyente (persona jurídica) absorbió a una sociedad, en cuyo
patrimonio figuraba un pasivo por una financiación recibida de otra sociedad. En la fiscalización del ejercicio 2003 la SUNAT le
requirió sustentar el origen y existencia de dicho pasivo.

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 El contribuyente presentó copia de los estados financieros de cierre de la absorbida y de sus propios estados financieros de 1996
en los que ya se mostraba dicho pasivo. En el Resultado del Requerimiento la SUNAT destacó que en el informe de la empresa
auditora correspondiente al ejercicio fiscalizado, se había señalado que no se contaba con información que indicara las
condiciones de pago del pasivo, que el saldo de la cuenta no había tenido variación desde 1996 en que fue registrada y que no
devengaba intereses y que no contaba con garantías específicas ni fecha convenida de pago. Por tal motivo, la SUNAT comunicó
al contribuyente que se habían configurado las causales de acotación sobre base presunta previstas en los incisos 2, 3 y 4 del
art. 64 del Cód. Trib. y que le era aplicable el procedimiento de determinación de dicha base previsto en el art. 70 del Cód. Trib.

El Tribunal Fiscal, en la RTF 12603-8-2011 de 22-7-11 , determinó que la documentación presentada “solamente acreditaba el
registro contable de la operación reparada, pero no su fehaciencia y origen” . Destacó que no se había aportado evidencia ni
detalle alguno sobre la fecha en que se había generado la cuenta por pagar, las condiciones pactadas, el monto original, el
cronograma de pagos y los pagos parciales realizados.

Puntualizó que, a fin de acreditar el origen de la cuenta por pagar, pudo haberse presentado copia del libro de actas de la
otorgante del préstamo (que era una vinculada) en la que “se diera cuenta de la decisión tomada sobre el particular, la fecha y su
objetivo o el contrato de mutuo suscrito, de haberse instrumentado por escrito el acuerdo, o comunicaciones internas (entre la
acreedora y la deudora) en las que se diera cuenta del acuerdo de préstamo, del importe original, de las condiciones de repago,
del plazo acordado, del cronograma de pago, etc. …”. En consecuencia, resolvió que al no haberse acreditado fehacientemente el
origen y la existencia del pasivo al 31-12-02, se habían generado dudas sobre la veracidad o exactitud de la determinación
efectuada por la recurrente en su declaración jurada del ejercicio fiscalizado, por lo que se había configurado la causal de
acotación sobre base presunta prevista en el art. 64, inc. 2 del Código Tributario.

– Pasivo que no llegó a ser considerado como falso a pesar de que el proveedor lo señaló como cancelado: Aun cuando
el proveedor, en el cruce de información señale que la factura que la recurrente ha consignado como pendiente de pago ya había
sido cancelada antes del cierre del ejercicio fiscalizado, no se configura la causal de determinación sobre base presunta por
consignar un pasivo falso (art. 64, incs. 2 y 4), si de la revisión de los resultados del cruce de información se aprecia que el
proveedor no precisa la fecha en que la cancelación se produjo y de las copias de sus libros contables del ejercicio en que ello
habría tenido lugar, no es posible verificar de modo fehaciente el cobro de la factura ni el monto cobrado, al no existir detalle de
las facturas cobradas en ese ejercicio — RTF 11165-4-2009 de 27-10-09.

– Caso de pasivo falso: Se reputa como pasivo falso el monto consignado en el rubro "Proveedores" que, según el contribuyente,
corresponde a la reclasificación como tal pasivo del saldo negativo de anticipos recibidos de clientes, si en la fiscalización, del
cruce de información con los clientes resulta que sus compras fueron realizadas al contado y el contribuyente no presentó el
control extracontable de los depósitos de los alegados anticipos. En consecuencia, en tal caso procede la acotación sobre base
presunta en aplicación del art. 64, inc. 4, del Código Tributario — RTF 396-3-2011 de 11-1-11.

Nota: Al detectarse un pasivo falso es de aplicación el procedimiento de acotación sobre base presunta prevista en el art. 70 del
Código Tributario.

Art. 64, inc. 5: “Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de
contabilidad del deudor tributario o de terceros.”

Jurisprudencia

– Omisión del registro de comprobantes de pago: La RTF 332-2-2004 de 23-1-04 (prec. de obs. ob., pub. 9-2-04) ha
declarado que:

“La omisión de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinación sobre base presunta de conformidad
con lo previsto en el numeral 5 del artículo 64 del Código Tributario.

Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro
de alguna de las otras causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación
tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2 ó 4 del referido dispositivo”.

Art. 64, inc. 6: “Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos
realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.”

Jurisprudencia

– No otorgamiento de un único comprobante de pago: Mediante la intervención de un fedatario la SUNAT detectó el no

otorgamiento de un comprobante de pago en diciembre de 2001. Por tal motivo, en aplicación del art. 64, inc. 6, del Código
Tributario, determinó sobre base presunta el IGV y el IR del mes de julio de 2002. El contribuyente impugnó la determinación
alegando que el no otorgamiento de un único comprobante de pago era insuficiente para configurar la causal a que se refiere el
indicado dispositivo y que no procedía efectuar esa determinación en mes distinto al de comisión de la infracción.

L a RTF 778-4-2005 de 4-2-05 desestimó la alegación “toda vez que lo que determina la existencia de la causal no es la
cantidad de comprobantes no emitidos, sino el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a
las normas expuestas, durante el período en que goza de facultades para fiscalizar la Administración se encuentra facultada a
determinar la obligación tributaria sobre base presunta, siempre que cuente con causal prevista en las normas aplicables, como
sucede en el caso de autos - criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nos. 09122-1-2001 y 02118-5-2003 del 16
de noviembre de 2001 y 23 de abril de 2003”

Art. 64, inc. 8: “El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes,
reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven
con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes

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portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a
los referidos libros o registros.”

Comentario

La causal prevista en este inciso plantea la cuestión de si debe estar configurada al momento de la fiscalización o si basta que se
haya configurado en el período fiscalizado.

Basta que la omisión de legalización o el retraso se produzca respecto de un libro o registro para que opere la causal.

Jurisprudencia

Se ha considerado configurada la causal en casos como los siguientes:

– Exhibición del Registro de Inventario Permanente Valorizado sin legalizar — RTF 9075-1-2009 de 11-9-
09.

– Exhibición de registros contables no legalizados por notario — RTF 12441-10-2011 de 21-7-11.

Art. 64, inc. 9: “No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.”

Jurisprudencia

– Procede la determinación sobre base presunta si no se cumple con rehacer la documentación contable luego de sufrir la pérdida
de la misma — RTF 5880-4-2002 de 11-10-02, 1628-1-2006 de 28-3-06, entre otras.

Art. 64, inc. 10: “Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento
previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características
para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.”

Exposición de Motivos: Las exposiciones de motivos de los D.Leg. 941 y 953 señalan que este supuesto tiene por finalidad crear
un riesgo adicional a los contribuyentes que hubieran sido sancionados con el comiso de bienes y con el internamiento de vehículos
producto de la intervención del control móvil de la SUNAT.

Art. 64, inc. 11: “El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto
supremo.”

Comentario

La adquisición y el levantamiento de la condición de no habido frente a la SUNAT están regulados por el D.S. 041-2006-EF y la Res.
157-2006/SUNAT. El art. 9 de esta última regula los efectos de esos hechos en relación con la determinación sobre base presunta.
Fluye de esa regulación que será procedente la determinación sobre base presunta sólo si el contribuyente tiene la condición de no
habido al iniciarse la fiscalización o si llega a tenerla en el curso de ésta. Si levantó esa condición antes de la fiscalización, no
procederá la determinación sobre base presunta aunque durante el período fiscalizado hubiese tenido esa condición.

Art. 64, inc. 15: “Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.”

Jurisprudencia

– Incremento patrimonial no justificado: Al encontrarse la presunción
expresamente en la LIR, se configura la causal contemplada en el num. 10 1
incremento patrimonial no justificado crea dudas respecto del cumplimiento
lo que en caso de estar debidamente determinado, se configura el supuesto
2006.
por incremento patrimonial no justificado prevista
del art. 64 del Cód. Trib. Además, la detección de un
de las obligaciones tributarias del contribuyente, por
establecido en el num. 2 del art. 64 — RTF 3485-4-

1. Equivalente al num. 15 del art. 64, según la modificación por el D. Leg. 981.

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