Libro Tributacion

T1RANT m
TRIBUTARIO
Tributación
Comercial
Aspectos básicos y aplicación práctica
2' EDICiÓN
Patricia Herrero de la Escosura

Ana Isabe l González Go nzález
tlrant
l. bl.ono:h
TRIBUTACIÓN
COMERCIAL
ASPECTOS BÁSICOS Y APLICACIÓN
PRÁCTICA
z- edición
PATRICIA H ERRERO DE LA ESCOSURA

ANA ISABEL GONZÁLEZ GONZÁLEZ
tlrant lo bllanch
Valencia, 20 18
C o pyri gh t@ 201 8
Todo , lo . derec ho , r"",rvados. Ni la tota lidad m pa rte de este libro p uede « p roJ uc" ",
o transmiti"e poe n ingú n peoc edimocnto e1ectrómco o mecámco, incl uycndo fo toco-
r». grabaCIón ma gnética , o cu alq ulcr al maccna micnto de mlo emaCló n r "'tema de
recuperaclón.m perrraso e.crito del a utor y del ed itoe.
En caso de erra... y ac tuah zaciones , la F.d it o tl al Tírant lo Blan c h p ublica rá la p erti-

n en te cot recclón en la página web w w w.tiran t .com.
() Pa teicia H e rrr ro de la Eseo , ura

Ana r. ahd González González
o TIRA~ lO BlA ~CH

EDITA: TIRA~ l O BlA~CH
a Artes Gráfica., 14 - 4 6 01 O - ValenCl a
T ElFS.: 961361 00 4 8 - 50
FAX: 961369 4 1 51
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l ibreria virtual: www.t irant.es
rSBN: 978 -84 -9190-370-3
M AQUETA: T ink Facto ria d o Color
Si tiene alguna q ueia o .ugerencia. envíe no. un mair .. atm á o n,-/jm le@' íran t.com . En caso de no
ser ate ndida ' u .ugerencia. por /a vor, re. en u'u/w.¡;'anl,n'l/jndH.p¡'p/'rnp"",lpo/jtjc",-d~pr''''
nuestro Procedimie nto de q ueja•.
Re. ponsah ¡Iidad Social Co rporativa, httpd/www.tirant.n et!Doc ....RSCJi rant .pdf
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8 ¡ndice
2.1.1. Comribud on es especial.......................... 75

2.1.3. Tasa. .................................................................................................. 76
3. los prrcio, publico, ................................................................................................. 78
4. El , ¡,tema tr ibmar io............................... 79
4.1. Sistema tributa rio españo1............................................................................... 80
4.1. 1. Sislema trib ut ario del Estado ce ni ta l ....... 80
4.1.1. Sistema tributario d. las Comu nidad.. Autónoma' ............................ 83
4.1. 3. Sistema tributa rio de los Ente, l ocal................................................. 85
4.1.4. Sistema tril>utar io d. la Unión Europea ... ........................................... 87
5. Pteguntas de aur o. valuación .................. 89
6. Supu..tos prácticos....................................................... 90
Lec ó ón 4
LOS ELEl\t ENfOS OBJETIVOS DE LO S TRIB UTO S
1. Elem. ntos ob jetivos 99

1. El hecho imponible lOO
1.1. Ef.ctos del hecho impo nil>l . ................................ 101
1 .1.1. l a, oblig acion.. tributarias mat. riales... ............................................ 103
1 .1.1 . l a, o bligaciones tributarias fo rmales......... ......................................... 104
1.1. La ex. nción tribut ar ia................... 107
3 . La base 109
4. El tipo d. gra.·am.n III
5. La cuota 113
6. La d.uda tri butaria 114
7. Preguntas de auto.valuación ................................................................... ................. 116
8 . Supu..tos pr:k tico s 117
Lecó ón 5
LOS ELEMENTO S SUBJETIVOS DE LO S T RIBUTOS
1. El sujeto acti vo d. la relación tributa ria. ................................................. ................. 115

1. El sujeto pasivo de la r.ladón tr ibuta ria: los o bligados tributa rios 115
1 .1. La capacidad de los obligad os tr ibutarios 116
1 .1. Localizadón de los obligados tr ibutarios 117
1 .1 .1. El do micilio fi,cal 118
1 .1 .1 . l a residencia 11 9
1. 3. Clases de oblig ados tributarios 130
1 .3.1. Sujeto pa'iYo del tr ihuto..................................................................... 131
1. 3.1. Suj. tos ohligados a pract icar y sop ortar pagos a nticipados 133
1 .3.3. Suj. tos ohligados a practicar y soportar la repercusión 135
1 .3.4. Sucesore' ....... ... ................. ................................................................. 136
1 .3.5. R.sponsab le, trihutarios.......................... ........................................... 137
1 .3.6. Sujetos tributarios en régimen de ,o lida ridad 139
1 .3.7 . Otros ohligados tr ihutarios 140
1.4. Repr.sentadón 14 1
3 . Preguntas de auto. valuación 143
4 . Supuestos pr:k t icos........... ............................................ ........................................... 144
lnd icr 9
Lecóó" 6
EXTI N Ci ÓN DE LA DEUDA T RIBUTA RIA
1. Modos de extinció n de la d.uda tributaria 149

2. El pago 149
2 .1. Fo rma del pago 15 1
2 .2. Gar a ntia s del pago ........ .................................................................................. 152
2 .3. Tiempo del pago .................................................. 155
2 .3.1. El pa go ' n per íodo vol untario 156
2.3 .2 . El pago.n per íodo ejecut ivo............................................... ................ 157
2 .3.3. El procedi miento pa ra el cobro................ ........................................... 159
3. O tra, forma. d. ext inción...................... 161
3.1. La p r. "' ripción 161
3.2. La compemación , 162
3.3. La condonación 164
3.4. La in.ol.'encia ............ ... ................. ................................................................. 164
4 , Pregunta. de auto. valuación 165
5. Supues to . pr ácticos................ ............................................................ ...................... 166
L"có ó" 7
LOS PROCEDIM IENTOS TRIBUTARIO S
1. A. pecto s generale. d. los procedim iento, 171

1.1. Fa..,del o.proceclimi . nto• ...................................................... ...................... 172
1.2. La not ificación........ ...................................................................... ................. 174
1.3. La liquidació n ................ .......................................... ....................................... 175
2. Proced imielll o, tributarios bá ,icos In
2 .1. Procedimi. ntos de ge'tió n In
2.2. Procedimi. nto de in.pección 180
2 .3. Proc edimi. nto d . r. caud ació n 184
2 .4. Proc ed imi. nto ,a ncion ad or I 84
2 .4.1. l os deli to s co ntra la Haci.nd a Pliblica... ............................................ 186
2 .4.2. l a , infraccione, tr ibutaria. ................................................................. 187
2. 5. Procedimi. ntos de revi.ión ............ ...................... 190
2.5 .1. l os p roced imi.ntos especiales de revi.ión ..................... I 91
2 .5.2. El recurso de reposición " 192
2.5 .3. La, recla maciones económico-admi nistrativa s.................................... 193
3 . Pregullla. de auto. valuación.................................................................................... 196
4 , Supuesto. prácticos........... ............................................ ..................... ...................... 197
L"có ó" 8
EL IVA: ASPECTOS GFl';ERALES y FO RM ALES
1. A.pectos generale. del [VA ..... ................. ................................................................. 205

1.1. f uente• .................... ..................... ...................... ..................... ...................... 206
1.2. Naturaleza 20 7
1.3. Ámbi to ter rito ria l... ...................... 20 9
10 lndicr
lA. Relación co n ot ro, impuestos 2 10

I. S. Concep tos bá sicos 2 11
2. Obli~acion ... formales.............................................................................................. 213
2.\. Obliga ció n de facru raci ón 21 5
1 .2. O bliga cio nesco nlables 218
1 .3. O bliga ció n d. declaració n .................................... 2 19
2 .3.1. O.c1araciones periód icas 220
2.3 .3. Declaraciones no periódicas 222
2 .3.4. D.c1araciones anuales.............................. ........................................... 223
2 .3.5. Declaracione s infor ma tivas ,.................... 224
2 .3.6. Suministro [nmedialO de Info rmación 226
2. 3.7. ~l ini V.man illa Única........ ..................... 22 7
3 . liquidación prov isional de oficio ............. ................................................ ................ 22 8
4 , Pregumas de autoevaluación 228
5. Supue,lOs práClieos.......... 229
Ll'cáón 9
EL IVA EN LAS O PERACIONES INTERIO RES
1. Co nceplO de operaciones imerior"' ......... ................................................................. 23 9

2. Hecho impo nible 23 9
2 .1. Operacio nes mje tas 24 0
2.2. l ugar de realización 244
2 .3. Operaciones no su jeta s 24 5
2.4. Exenciones.............. ...................... .................................................................. 246
3 , De\'engod e1 impuesto 24 8
4, Base Imponib le 250
4.1. Rect ificación de la base impo nible 25 2
5. Elem. mos subj.tivos........ 252
5.1. Co ncepto de empresario o profesional................ ............................................ 253
5.2. Su jeto pasivo........... ...................... .................................................................. 2 54
5.3. Responsable, 255
5.4. Sujeto reperc utido ......... .................................................................................. 2 56
6 . Pregumas de autoevaluación 25 7
7. Supue,lOs práClieos................ .................................................................................. 25 7
Lección 10
EL IVA EN LAS O PERACIONES INfRACOM UNITARIAS
1. Co nceplO de operación imracomunitar ia .... ............................................................. 2 73

2. Hecho imponi ble 274
2.1. Operaciones mje tas 2 76
2 .2. l ugar de realizació n............................................. ........................................... 2n
2 .3. Exclusión de tributac ión 2 78
2 .3.1. O peraciones no suj. ta' ............................ 2 79
2 .3.2. La, ,,"mas a dista ncia ......................................................................... 281
2 .3.3. Exenciones 2 82
3 , De\'engod e1 impuesto 28 4
lndicr 11
4. Base Imponible 285

5. Elem. ntos subj.ti vo' ............ .. .................. ................................................ ................ 2 85
6. Obli~acion ... for male, especifica' ............................................................................. 2 86
7. Pre~untas de auto.valuación 28 7
8 . Supuesto s práctico ' ................ ...................... ............................................................ 2 88
Lección 11
El IVA EN LAS IM PO RTACIONES
1. Co ncepto de imporración....... ................ 2 97

2. H.cho impon ible 2 98
2.1. O peracione, sujeta, 2 99
2.2. Lugar de realización ...... .................................................................................. 30 1
2. 3. Exclusión de tributac ión 30 1
2.3.1. Exenc ione s de exportaciones ........................ ...................................... 302
2.3.2. Exenciones d. impo rtac ion.... ................. 304
3. De,'engo d el impuesto .................................. ................. 306
4. Base Impon ib le 307
5. Elem. ntos subj.ti vo' ............ .. .................. ................................................ ................ 30 8
5.1. Su jeto pasivo 308
5.1. Responsabl................................... 309
6. las o peracio n.s exterio r.. de part iculare s 310
6.1. El régimen de viajero, 311
6.1. Las compra, a d ista ncia 314
6. Preguntas de autoevaluación ........................................ ............................................ 3 15
7. Supuestos pr áctico s................ ............................................ ...................................... 316
Lección 12
LA LIQ UIDACIÓ N DEL !VA
1. Tipos d. gra,·arn.n 32 7
2. Las deduccio nes ..................... ............................................ ...................................... 329
2.1. Requ isitos de la, deducciones 329
2.1. La regla d. prorrata 332
2.2.1. La prorrata generaL .......................................................................... 333
2.2.2. l a prorrata e'pecial .............. .............................................. ................ 33 5
2.2.3. Aplicació n de la pro rrata........................ ............................................ 336
2. 3. Regularizació n de los biene, de inversión............ 33 7
2.4. Rect ificación d. las deduccio nes.......... ........................................ .................... 339
3. Determinación de la deuda 340
4. [)e,'o lucione s 341
5. Preguntas de autoevaluación 343
6. Supuestos pr áctico s................ ............................................ ...................................... 344
12 ¡ndice
Lección 13
LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL ¡VA
1. Lo> rrgímenes especi al. , 369

2. Régimen simpli ficado ............................................................................................... 370
] . Régim en especial de la agricu ltu ra , ga nadería y pesca.. ........................... ................. 3 73
4 . Ro'gimen especial de bienes mados, obj eto' d. arte, antigütdad e, y objetos d. col",-
ción............................................................................... 3 74
5. Ro'gimen especi al del oro d. ;m'.";60. .............................. ....................................... 3 76
6 . Ri'gim. n ..pecial d.las ag.ncia, d. viaj.... .............................................. ................ 378
7. Ri'gim. n ..pecial del com.rcio mi nor ista : el re<:argo d. equival.ncia 3 79
8 . Ri'gim.n ..pecial del grupo d••nti dad... 381
9 . Ri'gim.n ..pecial del cri t.rio d. caja 383
10 . Regím.n.. .. pecial.. aplicabl .. a los servicios d.tele<:o municacion d. ra diodifusión
o de tel. visió n }' a los pr..ta dos por vía e1e<:trónica 386
1 1. Pr. gunt as d. auto. valuación .................. .................................................................. 389
11 .Supuf>to s prác tico s............................................................................ ...................... 390
Lección 14
OT ROS T RIBUTO S QUE AFECTAN AL CO MERCIO
1. Imposición dire<:ta sobr. los b. n.ficios com.rcial.. 40 9

1.1. Impu..to sobre la R.nta d. las Persona s Físicas .. 40 9
1.1. Impu..to sobre Socieda d.. .................. ...................... ................ ...................... 4 11
1.3. Impu..to sobre la R.nta d. los :So R..id.nt.. ..... 4 13
1. Impu ..to sobr.l a Renta d. Adua na s 4 15
3 . Impu..to sobre Tra nsmision.. Patrimonia les}' Actos Ju ríd icos Docum.ntado s........ 4 16
4 . Impu..tos Especial.. .......................................................................... ...................... 4 19
5. Impu..to sobre Activida d.. Económica s. 411
6. Pr. gunt as d. a uto evaluación 414
7. SUPUf>tos práctico s.......... 415
Prólogo
Este ma nua l va di rigido fundamentalmente a alumnos universi tarios cuyos co -

noci mientos jurídicos son escasos y para los que las no rmas tributarias presenta n
especial complejidad, tanto por las especialidades que esta rama presenta respecto
a las demás que ya han estudiado co mo por los factores económicos q ue requiere
ma neja r, q ue se ven desde un prisma dis tinto del adoptado en el resto de Sil for -
mación curricular. Y la escasez de tiem po disponible para entender los conceptos
básicos y adquirir las herramientas necesarias para aplicarlos en la práctica, au -
menta más a ún esta dificultad.
En su redacción se ha buscado un e-quilibrio entre la extensión de conocimien-
tos que entendemos imprescindible y la pro fund id ad que, con los limites expre-
sados, se puede dar a los mismos. Por ello se abordan en él rodas las cuestiones
básic as del Derecho Tribut a rio material y formal, pero dando preferencia, sobre
los fundame ntos juríd icos de las mismas, a la explica ció n de su significado y las
consecuenci as prácticas de su a plicación .
Pretend emo s, en primer lugar, el conocimiento del sistema tributario espa ñol,
pa ra poder identificar qué tributos pueden exigir q ué entes públicos en q ué cir-
cu nstancias. En segundo lugar, dar a conocer los conceptos básicos del Derecho
Trib ut ario, para facilitar la a plica ció n de los tributos, así como esbozar el sistema
de procedimientos tributarios p revisto s en nuestro ordena miento jurídico para
garantizar que dicha ap licación se realice de modo correcto. Fina lmente, la segun-
da parte se dedicará al tributo que es el eje de la imposición sobre el comercio en
nuestros días, el Impuesto sobre el Valor Añad ido, cerrando con u na menció n al
resto de impues tos que por su importa ncia ta mbién pueden influir en las decis io-
nes económicas de los operadores.
He mos buscado la mayor sencillez, tanto en la esquematización como en la
forma de expresión, sacri fica ndo en ocasiones el rigo rismo técnico a favor de la
mejo r co mprensión de los contenidos. Por lo mis mo, hemos evitado la mención
de doctrina, aunque no pretendemos ser otra cos a que un vehículo de tra nsmisión
de los conocimie ntos que hemos adq uirido a través de su estudio.
Abreviaturas
AEAT Agencia Estata l de Administración Tributaria

CAC Código Ad uanero Com unitario
CC Código civil
CC AA Comunidade, Autóno mas
CC LL Corporacione, Locales
CCom Código de Co mercio
CCT Cuenta Corriente Tributaria
CE Comtitución Españ ola
CP Código Penal
DGT Dirección General de Tributos
DD' Du t,es <>nd t<>xes paid, o gastos e impuewlS incluidos.
DIVA Devolución de IVA a viajeros
EELL Entes Locales
GAFI Grupo de Acción Fina nci...ra Int rnacional
lB! Impu sto sobre Bi... ne, Inmuebl s
ICIO Impu sto sobr... con strucciones, lmtalacion...s y Obras
ll EE Impu stos Es!",cial...s
ll VINU Impu sto sobre d Incremento d... Valor d... lo. Terrenos d... Katuraleza
Urba na
IRPF Impu sto sobre la Rent a de las Perronas Físicas
ITP Impu sto sobre Tram misiones Pat rimon ial...s On... rosa,
IVA Impu sto sobre el Valor Añadido
L " 1
LGP L... y G neral Presupu....tatla
LGT L...y G n...ral Tr ibuta ria
U RPF L... y dd Impu esto ,obre la Rema de las Pe..onas Físicas
UVA L...y del Impu esto sobre el Valor Añadido
LIS L...y del Impu esto sobre Sociedades
LO L...y Orgá nica
LOEP SF L... y Orgá nica de Estabilidad Presupuesta ria y Sostenibilidad Fina nciera
LOFCA L...y Orgánica de Finan ciación de la, Co mu nidades Autónoma.
LRHl L... y Reg uladora de las H aciendas Local...,
MO SS ~I i ni Ventanilla Única o M ,,,, One-Stop Shop
OCDE O rganización para la Coo!",ración y d Desarrollo Económicos
16 Abre,.;atura.
RD Rea l Decreto
REDEME RegIStr o de Devolució n M~n,ua l de [VA
RGGI Reglamento Ge neral de las Actuaciones y los Procedimientos de G...,tión
e Inspec ció n Tributa ria y de Desarrollo de las Normas Co m unes de Jos
Procedimient os de Aphcació n de Jos Tr ibutos
RGR Reglamento Ge neral de Recaudació n
RGRVA Reglamento Ge neral en materia de Revisió n en Vía Admi nistrativa
RIVA Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido
Sl1 Sumimstro Inmediato de Informació n
TAl Terri to rio de Aplicación del Impuesto (referido aI IVA)
TFUE Tratado de Funcio na rn,enro de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
T RE Servicios de Teleco municación , Radiodifusió n o TV y Electr ón ico s
VE Unión Europea
V1ES VAT [,,(o rrnatw n Exchange Sy5tem o Si,tema de Intercambio de Info r-
mación sobre el lVA
Lección 1
Normativa reguladora de la tributación comercial
1. CONTEXTUALIZACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN Cm.l ERCIAL: EL

DERECHO FINANCIERO
Los entes públicos de todos los siste mas democráticos tienen encomendad as,
en primer lugar en la Con stitució n y en segundo lugar, por desarrollo de aquella,
en todo el sistema jurídico pú blico, un importante número de funciones sin las
cuales sería imposible el normal desenvolvimiento de la vida democrática y ciu-
dad ana. Ent ra n aquí desde cuestiones genéricas, como el propio funcionamiento
de las instituciones, has ta otras espec fficas- la sanidad, la educación, la admi nis-
tr ación de justicia, etc.
Para garantizar un funcionamiento mínimo de todo ello es necesario q ue los
entes públicos dispo ngan de dinero, el cual se va a conseguir fund amentalmente
del ciud adano contribuyente, a través del pago de distintos tributos.
Pa ra q ue este pago sea legítimo es fundamental que las actividades realizadas
por el contribuyen te que lo fundamenta n pon gan de manifiesto su disponibilidad
de dinero para asumirlo. Así pues, cuanto más eviden te sea esta disponibilidad
más fácil será que exista un tributo que grave la situ ación.
El comercio implica, en nuestra socied ad, un intercambio de bienes por dinero,
por lo que se constituye como una de las manifestaciones idóneas de la capacidad
de pago de tributos. Po r eso , antes de realizar cualquier operación, los ciudada nos
necesitan co nocer si conllevará alg ún cos te tribut a rio, así como el cuánto, cuán-
do, cómo, dónde, q uién, a quién y por qué de este coste; aspectos todos ellos que
configuran la obligación de contribui r.
Dado que esta afecta de un modo indudable a sus derechos, necesaria mente debe
regularse mediante leyes votadas por quienes les represe ntan. Y también las leyes han
de establecer el modo en que los entes públicos deben utilizar el dinero ingresado, a
través de lo que genéricame nte se llama la «actividad financiera • . El conjunto de estas
normas forma una amplia disciplina que recibe el nombre de Derecho Financiero.
Así pues, el Derecho Financiero es la parte del Derecho que regula la actividad
financiera, en cualquier a de los tres momentos fundamentales q ue se pueden dis-
ting uir en ella: la obtención de recursos, la gestión de los recursos obtenidos, y su
gasto para el sostenimiento de los servicios pú blicos. Sus notas caracter ísticas son:
\. - Es una rama del Derecho que se encuadra dentro del sector del Derecho
Pú blico, es decir, que en las relaciones que regula, entre entes públicos y adminis-
trados, no existe igualdad, sino que hay supremacía de los primeros sobre los se-
18 PatnCJa Herrero de la E. eo.uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
gundos . Ello es así porque el inter és colectivo deb e prevalecer so bre el ind ivid ual
y para co nsegu irlo, se dota a los ent es pú blicos de poderes extra ord ina rios, muy
por encima de los perm itidos a los ciuda da nos .
2.- Se trata de un ordenamiento instrumental, dado q ue ingreso y gasto no so n
finalidades en sí mismos, sino un instru mento pa ra co nsegui r los fines públicos
(educación, sanidad, infraesrrucruras, erc.].
DERECHO FINANCIERO
Co ncepto: Rama del De rec ho qUE' est udia la obtenc ió n, gestión y empl eo de 105
recursos moneta rios de los e ntes púb licos .
Ca racterística.:
Pertenece al Derecho Púb lico le l ente púb lico pri ma sob re el ciudadanol.
Es instrume ntal (provee de medios pa ra el c umpli mie nto de fines públicos es-
pecíficos).
2. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

Dent ro del Derecho Fin anciero se pueden d ist inguir tres ramas fundamentales,
que regu la n las vert ientes del ingreso y del gaseo públic o, así como la coord inació n
entre am bas, q ue se de be produci r en un documento denominado Presupuesto.
1.- La vertiente del ingreso público. Es la más desarrollada y se integra de las
siguientes partes -e
1. 1.. El Derecho Tribut a rio. Regu la los aspectos materia les y formales de los
tributos, q ue son, tanto cualitativa co mo cuantitativamente, la fuente más impor-
tante de ingresos públicos. Po r este motivo, esta rama es la fundament al entre las
que integran el Derecho Financiero.
1.2.- El Derecho de la Deuda Pú blica. Regu la las limitaciones especiales que los
entes públic os deben respeta r cua ndo solicitan créd ito s de o tros sujeto s, co mo la
forma de hacerlo, la cuantía má xima de estos préstamos, los intereses, etc .
Ha y d<s acuerdo doctrina l sobre" d ikrec ho "-loneta" o, q ue con tiene las norm .. ,da';,·.. a
la c",culación fid uciari a y a cu ñación de mo nc d a , co n stit uye o no pa ne del Derecho Fina nc ie -
ro, p<>r co m id omr q ue n o t ione, co mo este , fin m m umen ta1, o q ue en rea lidad no com t;t uye
gost ión de la H a c ie nd a púb l;ca, aun que e n d<te,m,n ad .. mcumtanc,.. p ueda ut il;za = para
procurar mgreso s a dicion a le. a lo. en ro. públICOS.
Lo que .í <sti daro es q ue del", dej a rse fue ra do él a la. norma. rq;ula dora. do lo. mgreros pro-
vementes d e sa nc,ones pccu ma nas, j·a q ue <sta. no está n d ingida . directa e mmediata men te a la
con«<:oción de ingreso. pú bhcoo. Cuestión d istinta c. q ue, co mo tamblén constituyen enttada. d e
d ine ro pú hlico , se beneficien de la. ga tant '.. e, pcc,a b de co hro p revista. pa ta los tri l>u, oo.
Tribut ación comrrcial 19
I. J .- El Derecho del Patrimonio Pú blico . Regu la las fo rmas de obtención de

ingresos a partir de los bienes públicos . Es un a fuente res idual, pues normalmente
estos bienes se utiliza n directamente en los servicios públicos, sin o riginar ingreso s
independ ientes.
1.- El Derecho Presupuesta rio y de la Conta bilid ad Pú blica . Regu la la fo rmu-
lació n, principios, límites y desarrollo de la institu ción presupuestaria, esto es,
de l documen to qu e co ntiene la previsi ón de los ingresos y gastos pú blicos que se
rea liza n a nua lmente. La Contab ilidad Pú blica se va a encargar de docu menta r las
disti ntas fase s de la ejecu ció n presupuestaria , con el objeto de poner de manifiesto
lo más clara mente posib le có mo cumplen los entes público s sus fun ciones y cu á l
es su situac ió n patrimon ial en un momento d ad o .
J. - El De recho de l Gasto Pú blico . Regu la tres aspectos bá sicos: las fo rmas de
ejecución y límites del gasto público , el instiru ro del Teso ro Pú blico (q ue tiene
impo rta ntes funciones ba ncar ias y de caja) y los a sp ecto s organizanvo s de la Ad-
ministrac ió n financie ra .
CON TENIDO DEL DERECH O FIN AN CIERO

E,t udio de lo> ingrE'505 pú blico>:
Derec ho Tribut.lrio.
Derecho de 1.. De<Jda Pública .
Derec ho Patrimonial Público.
E,t udio >Obre la deci sión de ingre50' y ga'to> público>,
Derecho P""upue>t.lrio.
Derec ho de b Co ntabilidad Pública.
[,t udio de lo> g.., to> público>,
Derecho del Ga,to Público.
2.1. Consideración parlicularde/ Derecho tributario

Si hay alguna rama del Derecho Financiero sobre cuy a importa ncia no existe dud a
alguna, esta es el Derecho Tributa rio, tanto por el carácter esencia l de los recursos tri-
butarios dentro de la activid ad finan ciera co mo por la homogene idad de sus nor mas.
El rr iburo hace surgir a cargo de ciert a s pers o nas la o b ligac ión de pagar al ente
público un a sum a de dinero, cu and o se dan los supuestos previstos por la ley.
Tiene su fu nd amento jurídico en el poder de impe rio del estado , es deci r, en el
pod er que este tien e p ara impone rse d e forma coact iva, con inde pendencia de la
volunta d del ciudadano . Por ello, quedan fue ra del ám bito del Derec ho Tri buta rio
20 Pat nCJa Herre ro de la E. eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
los ingresos originados por una actividad económica privada (co mo, por ejemplo,
los ingresos patrimoniales) y también los procedentes del crédito.
El fin que los tributos persiguen es el asegurar al ente público los medios ne-
cesarios para la financiación de los servicios públicos. Esto implica que quedar á n
ta mbién fuera del Derecho Tribut a rio los ingresos del estado que , aun que obreni-
dos en virt ud de su poder de ímperiu m y proporcionándole un enriquecimiento
patrimonial, no tienen como finalidad el proporcionar un ingreso al ente público
pa ra la cobertura de sus gastos (seria el caso de las sanciones pecuniarias, pues
aunque supo nen un ingreso eco nómico, su o bjetivo no es este, sino otro sustan-
cialmente distinto, que es el castigar al tra nsgresor de la ley).
El Derecho Tribut ario deberá definir las condiciones que deben reunir estas
prestaciones patrimoniales coactivas debidas por los pa rt icu la res al ente pú blico,
que forman el institu to jurídico denominado tri huta, ta nto en lo referido a su na -
cimiento como en lo relativo a su efectiva aplicación, de modo q ue se asegure que
los ingresos previstos legal ment e se obtienen realmente de los sujetos establecidos
yen las condiciones y cua nt ías legales. Po r ello dentro del Derecho Tribut a rio de-
bemos incluir también la potestad de imposición del ente pú blico sobre los pa rtí-
culares pa ra exigir de ellos estas prestaciones. Este doble contenido de las no rma s
tributarias ha dado origen a la siguiente subdivisión del Derecho Tribut ario:
Derecho Tributario material, fo rmado por las normas reguladoras del tribu-
to en sí mismo considerado (incluyendo las relaciones jundico-rriburarias
que origina entre el ente público en cuyo fa vor se esta blece y q uienes deb a n
efectuar su pago o realiza r alguna otra actividad conectada a él).
Derecho Tribut ario formal, constituido por las normas jur íd icas que regu -
lan la actividad q ue debe realizar la Administración, tanto para facilit ar co-
mo pa ra asegurar el cu mplimiento de las obligaciones pecuniarias surgidas
de la relación tributaria.
Desde otro punto de vista, el Derecho Tribut a rio se puede dividir en:
Parte general, que abarca las normas que regulan y configura n el instituto
genérico del tributo, analizando los elementos que lo componen, las rela -
ciones que a pa recen entre los sujetos y los aspectos form ales que a ta ñen al
mismo.
Parte especial, q ue comprende la regulación de cad a tributo en pa rticula r,
integrando la totalidad de las normas relativas al conj unto de tributos en
vigor en un determinado país en un momento dado y q ue constituyen el sis-
tema tr ibutario de dicho país. En España, el sistem a tributario se estructura
en tres ámbitos. estatal, autonómico y loca l.
DERECHO TRIBUTARIO
Concepto: Rama del Derecho Fin.l nciero que e<;tudia los tributos (nacimiento. re-
laciones jurídicas que originan. condicione<; de aplicación).
División:
Porsu co ntenido:
Derecho Tri butario material. Estudia los elementos del tributo y las relacio-
ne<; jurídicas tributarias.
Derecho Tr ibutario formal. Est udia los procedimientos que garantizan la
correcta aplicación de los tributos.
Porsu .imbito:
P.:ute general. Estudia los aspectos formales y materiale<; que afectan a todos
los tributos.
Parte e<;pecial. Estudia los aspectos formale<; y materiale<; que afE'ctan a cada
tributo en particular.
3. LASFUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

Las normas que regu lan lo s co nten idos del Derecho Financiero so n las misma s
que constituyen el sistema gene ra l de fuentes del estado espa ñol, incluyendo en
pa rticu la r a las dictadas por la Un ió n Eu ropea y otros organismo s internacionales
o sup ra nacionale s, en la medida en que Se les haya atribuid o el ejercici o de co m-
petencias en materi a tributaria.
Sin em bargo, en algunos ámbitos ofrecen particularidades en cua nto a su de-
no minació n, limites para actu ar en este ca mpo, etc .
Po r este motivo , antes de esrudiar el conte n ido del Derecho Fina nciero co nvie-
ne rea lizar un esq uema del siste ma general de fuentes, señalando para ca da un a
de ellas su virt ua lida d en este campo.
3. 1. Particularidades respecto al sistema general de fuen tes

La importancia de las men tes tradicio nales del Derecho españ ol en este ca mpo
pa rticu la r es la sigu iente:
1.- La Constitución. Contiene dispersas en su articulado d iversas no rm a s que
afectan a la activid ad financiera de los entes públicos, de las q ue vam os a destacar
tres grupos :
El a rt ícu lo 3 1, completado en el Tirulo Vil y desarroll ado en otras no rma s

de rango inferior, recoge la formulación fundamental de los principios rec -
tores de la actividad financiera .
Dent ro del T irulo VlI, «Eco no m ía y H aciend a », exis ten varios precepto s
básicos que deben ser después desarrollados en leyes especificas. Así, el a r-
ricu lc 133 regula la creación de tribut os; el 134 los Presup uesto s Generales
del Estado; el 135 1a estabilidad pres upuestaria y la Deuda Pública, y el 136
el órga no encargado de la fiscalización del gasto público, que es el Tribu na l
de Cuentas.
Los arnculos 137 y SS., al tr atar de la orga nización territorial del estado,
dist ribuyen competencias fina ncier as entre los distintos entes terr ito riales y
establecen lo s pri ncipios rectores de su actuaci ón.
11.- Lo s Tratados lntemacionales. Dado que una vez válida mente adoptados no
pueden modi ficarse en el Pa rla mento, tienen, de hech o, u na jerarquía su perior a
la de la ley. En el ámbito financiero pueden co ntener disposiciones fina ncieras de
obligatoria aplicación con alcance mu y distinto:
1.- El Derecho comunitario europeo.
1.- Tratado s especfficamenre fina nc ieros, que so n los Tra ta do s para evitar la
Do ble Impo sició n.
3. - Otros Tra tado s.
IIJ.- Las leyes. Las cuestiones de Derecho Fina nciero pueden venir reguladas en
cualquiera de las clases de leyes exis tentes, aunque hay limitaciones distintas para
las leyes en sentido estricto, q ue son votad as en Cortes (la ley orgánica y la ley
ordi naria ) y las llam adas " disposiciones del ejecutivo con fuerza de ley» (decreto s
legisla tivo s y decretos leyes), que son aprobadas por el gobie rno.
1.- La Ley Orgánica requ iere mayoría absoluta del Congreso para ser aproba -
da y está limitada a determinadas materias. Aunq ue no hay muchas que recoja n
normas tributarias, las que lo hacen tienen carácter básico, como la financiación
de las CCA A, o el Tribunal de Cuentas.
l .- La Ley ordinaria es la norma fundamental en este ámbito, pues deben
regularse med iante ella todos los aspectos básicos del Derecho Financiero. En
pa rticular, sólo u na ley ordinaria puede establecer un tributo, entendiendo por
tal su creación y la regu lación de los elementos fundamenta les que lo compo nen,
o puede aprobar el Presupuesto . Puede ser estatal o autonómica, dependiendo de
quién sea la co mpetencia de la materia a regul arl o
, La. line a. b' "ca. de loo tre' a.pecto. q u e Integra n el Derecho Fin a ncie ro e.p a ñol '" encue n -
tran e n d os leye. o rdi nana. fu nd a me n tal",:
Tribu t ación comrreial 23
3." Pueden existir Decretos Legislativos, emitidos por el gobierno en cumplí-

miento de una Ley de Bases del Pa rlamento.
Med ia nte estas Leyes las Co rres solicitan al poder ejecutivo que dicte una nor-
ma en su lugar, bien porque ha y que reg ular cuestiones extremadamente técn icas,
bien porque hay muchas normas dispersas regulando la mism a materia y es nece-
sa rio ordenarlas en un texto único.
En la medida en que efectivamente cumpla n con los limites de la Ley de delega -
ción tendrán su mismo rango y pueden entra r a regu lar cualquier materia .
4.- Finalmente, tam bién es ad misible el Decreto Ley, emitido po r el gobierno
par a casos de extrao rd inaria y urgent e necesidad, a unq ue necesit a posterior reva -
lida ció n po r las Co rtes.
Med ia nte él no se pueden c rear tr ibutos ni modificar sus elementos fundamen-
tales. Y en ningú n caso pod rá co ntener el Presu puesto del Estado.
IV. - Los reglamentos. Son las norm as que emite habitualm ente el poder ejecu -
tivo y pueden ser de varios tipos, en funció n de su or igen:
1.- Los reglamentos estatales. A su vez, según de quién emanen , pueden tener
dos ra ngos d istintos:
1.1.- Los q ue se a prueban po r el Gobie rno asumen fo rma de Decretos! y sir-
ven par a desarro lla r lo establecido en las leyes y favorecer su co rrecta a plicación.
Destac an po r su impo rta ncia en el Der echo Financiero los llamados Reglamentos
Generales, que regu la n as pectos for males básicos de la ap licación de todos los
tributos- y los Regla ment os propios de cada tr ibuto, q ue desarro lla n la ley que
los establece.
- R<sprcto al Prr,upur"o y d Ga"o [>úblico, la Lr y Grn«al Prempu<s'aria ILG PI, a, 26 a,

no , irm b re de 2003 , complementada por la uy Orgánica 2/2012, a,27 dr a br il, dr Est a b¡lida d
Pr<su puesta" a y Smtenibilidad Financi«a ILOEP5F I.
- Rrsprcto a 1m lOgre",,>, con rarácrrr grn«alla formulación gen«al dd tribu'o y 1m pro-
crdimi rn'os para su "a1irac,ón S< co n,irnrn rn la uy Grnrral Tribu'arla (l GT I, a, 17 a,
diciemb" a, 2003.
Ad emás, ca da uno dr los impu<s'os rn particular q ue integra d ,i"rma tributano drbe V<nlr
, regulado r n una Ir)· <spráfica.
Así pues. las norma. dietadas por d Gob ¡erno reciben d nomb" genórlco de Orcre'o•. Si <S rn
d rirreie,o ordinario dr ' u. comprl<neia. rrglamrnta"as s<rá n Rralrs Occre'o>, o _Decret o • • ,
sin má •. C uando te ng a n rango ma yo r su nombre cambiará y "rán Rralrs Dccre'os -uy<s,,,
prccisan pasar d<spuM por la, Cone>, o Decr<los ugi.lat i,os,.i <s'as ya han concrd ido pre -
, v,amrn'o potestad para diotarlm.
En mal<ria tribu'aria <sto. "'n el R r gla mr n' o Ge neral do R ecau d ación IRG R I, Re glamr n ' o
Grneral d e las ac'uac,on<s y lo. procedi ml<nto. de g<s'ión r insprcción tribura"a y de de--
sarrollo dr las n o rmas co rnu nrs do los prorrd imor n'o. do aplioanón de los tr ibutos IRGG II,
Rrg la mr n' o Grnrral dd Rc'girnen Sanc,on ador Tr ibu ' a r io y Rr g!a me nt o Grnrral rn ma te"a a,
24 Pat nCJa Herre ro de la E. eo.uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
1.1 .- Las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para
Asuntos Económicos y las Órdenes Ministeriales del Ministro de H aciend a. Re -
gula n aspectos específicos y están subordinados a los anteriores.
2. - Los reglamentos de las Comunidades Autónomas. T ienen una existencia
pa ralela a Jos estatales, desarrollando su validez en ma terias que sean del ámbito
de competencias de la Comunidad.
3. - Los emanados de los Ayuntamientos. Tienen validez en aquello q ue sea
competencia del Ayu ntamient o y reciben el nombre especial de O rdena nza s Fis-
cales.
V.- Las disposiciones administrativas. Son docu mentos internos de la Admi nis-
tr ación, que vinculan a los funcionarios respec te a la fo rma de realizar sus activi-
dades financieras, pero no obligan a los administrados. Por ello no son fuentes de
derecho en sentido propio, ya que de ellas no pueden em anar normas, sino única -
mente fuentes de co noci miento, que ayuda n al mejor conocimiento y aplicación
de las verdaderas fuentes, contenidas en las anteriores categorías. Son :
\. - Las disposiciones ínterpretanvas o aclaratorias; dirigidas a esclarecer lo
establecido en disposiciones sustantivas.
1 .- Las Resoluciones de la Dirección General de Tributos , que contesta n con-
sultas de los contribuyentes respecto al régimen, la clasificación o la calificación
tributaria que en cada caso les corresponda.
3.- Las circulares, instrucciones, recomendaciones y demás documentos internos.
Cada una de las fuentes guarda relación de jerarquía con la anterior, por lo
que un reglamento no puede contradecir lo establecido en una ley, ni una ley lo
dispuesto en la Cons titución, no siendo válidas en caso contra rio .
y en a lgu no s casos la relación es de competencia, es decir, se adjudica una
determinada materia a una determinada fuente (co mo en las leyes orgánicas ) o
bien se reparten fu ncio nes entre autoridades esta tales y autonómicas, por lo que
prevalecerá sobre cualquier otra lo contenido en la no rma que específicamente es
co mpetente para la materia l. Así por ejemplo, en el caso de las competencias auto -
nómicas una norma de ra ngo inferior de quien posea la competencia, preva lecerá
ante una de rango superior de quien no la posea.
Rev",ón <n Vía Ad m,mstra, i,-a. En d á mbito presupuesta rio , también <x,,'e u n R<glamento
, G en eral do Sub"nClOn<5.
Siemp ", q ue, ,,-id<nt emente, .e "'.per< lo establecido en la norma q ue ba ya fijado la di"r,bu -
c,ón de compor<nc 'as.
FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

1.- Constitución.
2.- Tratados Int....nacionales.
DerE'C ho co mun itario europeo:
DerE'C ho or iginario: Tratados y Dec isio nes de RE'C ursos Prop ios.
DerE'Cho derivado: Reglamentos, Directivas. DE'C isi ones y otras normas.
Actos atípicos.
Tratados de Dob le Imposición.
Otros Tratados.
3.- No rmas con ranh'O de ley:
leyes en sentido estricto (voladas en Cortes):
l ey O rgánica.
l ey o rdinaria (estatal o autonómica).
Disposiciones del ejE'Culivo con fu....za de ley (aprob ad." po r el gobierno):
DE'C reto l eg islativo.
DE'C reto-ley.
4.- Reg lamentos:
Estatales:
Reales Dec retos (o simpl""",nte Dec retos).
Ó rde nes Minist.... iales.
Autonómico s:
DE'C retos.
Reso luc io nes.
locales:
- O rdenanzas Fiscales.
5.- Dispos icion es "dministr"tivas:
Ó rdenes ministeriales interprE'lativ"s.
Reso luc io nes de 1" DirE'C ción General de Tributos.
Circulares. instrucciones y rE'COmendaciones.
3.2. Los principios financieros

La determinación de los pr inci p ios bás icos de la d iscipli na se en cuentra bási-
ca m ente en la Const itu ció n, co m pletá ndo se co n los precepto s de la LGT, LG P y
LO EPSF.
26 PatnCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
El articulo 3 1 CE, simado dentro del T irulo 1dedicado a los derechos y deberes
[undamentates, dispone q ue «1. Todos contribuirán al soste nimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica median te un sistema tributa -
río justo inspirado en los principios de igualdad y progresinidad que, en nmgtm
caso, tendrá alcance confiscatorio. 1. El gasto público realizará una asignación
equitativa de los recursos públicos y su programación y eiecucion responderán
a los criterios de eficiencia )' economía. J . Sólo podrán establecerse prestaciones
patrimoniales de carácter público con arreglo a la 1e'}·»6.
y los artículos 134 y 135 CE, dentro del Tirulo VII, que es el especifico de Eco-
nomía y H acie nda, recogen la base de los principios presup ues tarios.
Existen disti ntos principios rectores que afecta n a todo el Derecho Finan-
ciero en general y tambié n otros especfficos q ue fundamentan cada una de sus
ramas.
1.. Principios genera les, que afectan a todas las ra mas del Derec ho Finan-
ciero. Cons tituyen el fu nda mento de todo el sistema financiero y son los si-
guientes:
1. 1.. Principio form al : Principio de legalidad. Supone q ue todas las mate -
rias financieras básicas deben ser regul adas por una ley votada en Corres.
1.2 .- Principio material: Principio de justicia. Es el principio recto r del sis-
tema fi nanciero español y e xige que este sea sie mpre justo. M uc hos principios
especiales se di rigen precisamente a gara ntizar este pri ncipio básico general.
2. - Principios especiales:
2. 1.- Principios tributarios:
2. 1.1.- Principio de unidad del sistema tributa rio . El sistema tributario está
integrado por una gran variedad de tributos y este principio req uiere que estén
coordinados entre sí.
2. 1.2.- Principio de generalidad . Todos los sujetos vincul ados con un ente pú -
blico concreto, deben contribuir a sostener sus gastos.
2. 1.3.- Principio de igualdad. Implica exige ncias de contribuir iguales, o des -
iguales, a quienes estén en iguales o desig uales circuns tancias .
2. 1.4.- Principio de capacidad económica . Garantiza que el contribuyente dis-
ponga de los medios económicos necesarios para hacer frente al pago de los tri -
butos que se le exige n.
• E.te precepto tiene un val o c normativo, '" dcclt, t<">ulta aplicable, con.u , u pe rlo r rango con, ·
tit u",onal, aunque no tenga un de.arrollo "onctcto.
Tributación comrrcial 27
1. 1.5.- Principio de progresividad, o au mento proporcional de las cargas eco -

nómicas que el individuo sopo na, a medida que va aumentando su capacidad
económica. No es necesario q ue aparezca en cad a figura tributa ria, siendo sufi-
ciente que el conjunto del sistema sea progresivo.
1.1.6 .- Principio de no confiscatoriedad, o no privación de los bienes necesa -
rios sin proporcionar otros compensatorios. Supone un límite a la progresividad
de los impuestos.
1.1.7.- Principio de no traslación de la carga tributaria:
1. 1.7.1.- Ind ivid ual: cada sujeto debe asumir su propia carga.
1. 1.7.1.- Admi nistrativa: las Comunidades Autónomas no pueden gravar la
riqueza gene rada fuera de su territorio.
1.1.8 .- Principio de funcionalidad. Los tributos, secunda riamente a la obten-
ción de ingresos, deben formularse para que pueda n actua r como instrumentos
de política eco nómica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso
social y procurar una mejor distribución de la renta nacional.
2.2.- Principios relativos al gasto público:
2.2 .1.- Principio de equidad. Debe redis tribuirse la renta consiguiendo una
igualación social en el mínimo de subsistencia.
1.1 .2.- Principio de eficacia . El gasto público debe aplicarse a la consecución
real de los objetivos públicos.
1.2.3.- Principio de economía o eficiencia. Debe lograrse la obtención de los
mayores logros con los menores costes.
2.2.4.- Principio de transparencia. Debe conocerse el desti no del gasto público.
1.3 .- Principios presupuestarios",
1.3 .1.- Principio de competencia. Los poderes del Estado deben distribuir entre
ellos las distintas actividades que requiere el desarrollo presupuestario: el ejecuti-
vo propone y ejecuta, el legislativo aprueba y el judicial controla.
2.3 .2.- Principio de unidad. Todos los ingresos y gastos del ente público deben
ser presentados en un documento único.
1.3 .3.- Principio de universalidad. En el Presupuesto deben contenerse todos
los ingresos y todos los gastos del ente público, sin que pueda haber ingresos y
gastos exrrapresupuesranos.
Al contrario a, lo q ue .uccdr con 1", 'ribu'ario.. <s'os ,irnrn muchí.imas rxccpcioncs, mclu.o
a nivrl con"itucional.
1.3 .4.- Principio de presupuesto bruto. Los ingresos y gas to s deben plasmarse
en su cuantía ínt egra, sin resta rles los costes de su gestió n.
1.3 .5.- Principio de anuali dad. El ejercicio p resu puestario coincide con el ano
natural
2.3.6.- Principio de especialidad:
2.3 .6. \. - Principio de especialidad tem poral. Aunque pued e cont ener progra-
ma ciones plurianualc s, la vigencia del Presupuesto es de un año y pasa do ese
plazo ya no es válida la au to rización para gasta r que co ntiene.
2.3 .6.2.- Principio de esp ecia lidad cualita tiva. Los créditos presupuesta rios (es
decir, las autorizaciones para gastar ) no pueden aplicarse a u n fin distinto de aquel
pa ra el que fueron ap ro bados.
1.3 .6.3.- Principio de especialida d cua ntita tiva. N o puede efectua rse un gasto
mayor del apro bado para ca da créd ito presupuesta rio .
2.3 .6.- Principio de estabilidad presupuesrana ''. Significa q ue los gastos de un
ente público no pue den superar a sus ingresos. Para los ent es locales el límite d ebe
ser abs o luto , pero a l Estado y Com unidades Autónomas se les permite un déficit
estruc tura l má ximo del 3% del PIB~.
, Este pri ncip,o se d dine en la l OEPSF, junto mn 1", de:

- So stenibilidad o 50Iidez financiera, q ue .upone que no se p ueden comprometer gast", fuera
de 1", limites d e déficit, d euda pública y m or ",id a d comercial.
_ Plu n a nu a lida d, que implica una proyección global de los pre.up uest '" que" a pruel>an y
C)e..:utan anua lmente.
- T ra n. pare nc ia , confor me al cual la contabil idad de 1", , u ie tos somendos a esto. prmcip los
debe m ntener la información que permita contrastar.u c umplim ocnto.
_ Eficienc ia en la • •ignaClón y ut ilización de lo . rc<:u"o< públic",.
- Res pons abilida d, de cada una d e la. d i<tinta. ad mml<tracioncs púb lica. a,umirán , por la. ac -
t i. ida de . q ue contribuyan a mcu mplir 1", co mpromi.os internaClonale. a. umid", por España.
_ lea ltad ","itucional, que e ~lge a ca da admimstraClón pública eic<:utar 'u. co mpete nCIa<
valorando.u impacto para la. de má., a la. qu e d eben respetar y con la. que deben cooperar
para el interés co mún ,
El articulo 27.3 LG P e"ablec< tambié n un Im po rt a n te prmciplo prcsu p ue<tatlo:
_ Prmc ip, o d e no afectación. Lo. rc<:un o . de un en te público deben de<t Lnarse ",di<tintamente
a sufragar tod", .u< ga st"" ",1,0 q ue una ley au ton cc de for ma e~presa 'u afect ación a un
, ga.to de te rminado.
El défici t estruct ural es d que habria co n 10 q ue se lla ma c<:onom,a a ple no e mpico o c<:onom,a
pote nCIal, en la q ue hay uno. n",,1es múlmoo de producción y, por ta nto, se recauda el má x i-
mo de iogre"" tributa rio. y la. e xige n"a< del ga<to 50n normale• . Po r dio debe cak ularse <In
ondulr 1". mgresos. y ga"", relaCIonado. co n la. expan ..ones y rc<:esion« d e lo. cid". c<:onó-
mIco •.
PRI:"CIPIO S DEL DERECHO FI:'-:ANCIERO

Principios ge nerales:
Principio formal: Legalidad.
Principio materia l: Justicia.
Principios esp eciales:
Principios tributarios (articulo 31.1 CE):
Unidad del sistema tributario.
Generalidad.
Igualdad .
Capacidad ecoflÓmica.
Progresividad.
No confiscatoril'dad.
No traslación de la carga tributaria <individua l yadministratival.
Func iona lidad.
Principios relativos al gasto públ ico (articulo 31 .2 CE!:
Eq uidad.
Eficacia.
Economía o eficiencia.
Transparen cia.
Principios presupuestarios (articulos 134 y 135 CEY LOE PS F):
Competencia.
Unidad.
Universalidad.
Presupuesto bruto.
Anualidad
Espec ialidad (tem poral, cualitativa y cuan titativa).
Estabilidad presupuestaria.
4. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO Y

EN EL ESPACIO
Las normas tributarias, igual que las del re sto del ord enam iento, se establecen
para ser co rrect a mente aplicadas . Esta ap licación tiene Un ám bito delimitado des -
de el pun to de vi sta espacia l y temporal, que exige previamente para ca da norma :
1.- Señalar el momento en q ue comienza y termina su aplicación, así como si

es posible que produzca efectos fuera de este límite temporal.
1.- Averigua r en qué á mbito territo rial debe desplegar sus efectos y cuál es el
criterio que ut iliza para someter a su á mbito los hechos que regula .
EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARI AS

Las normas lrib ut:lr;as se aplican en u n .imbito,
Tem por a l, qlJl> exige seO"lar:
- El momento inicial y final de su vigencia.
- Su fXIsible efectividad ante<; y desp ués de ese momento.
Espacial. que exige señalar:
El territorio en que deben dE'Splegar sus efectos.
L()'; criterios aplicable-; para vincular los hechos a ese territorio.
4.1. La efirocia de las nonnas tributarias en el tiempo

El ámb ito temporal de las no rmas tributarias se establece en el a rt ículo 10
LGT de forma similar a lo previsto pa ra el resto del ordenamiento jurídico, al
decir que «las normas tributarias entrarán en vigor a los ueínte días naturales de
su completa publicación en el Boletín oficial que corresponda, si en ellas no se
dispone otra cosa, y se aplicarán por un plazo indefinido, salvo que se fije un plazo
determinado »,
Así pues, con carácter subsidiario se establece una vacatío íegis de veinte días,
aunque cada norma conc reta puede eliminarla (lo cual es muy habitual en esta
rama del Derecho ) o a mpliarla a un período distinto (ta mbién lo es que no rma s
sustantivas tributarias entren en vigor elide enero, con independencia de la fecha
de su publicación},
Yuna vez que entre en vigor, será por lo general aplicable has ta que otra nor-
ma pos terior la derogue, bien de modo expreso, corno exige el artículo 9.2 LGT,
bien de modo tácito , por la aprobación de ot ra pos terior q ue tenga un contenido
incompa tible con lo contenido en la anterior.
Como excepción a esto, es posible q ue la norma pueda aplicarse a situaciones
nacida s antes de esta ent rada en vigor (retroactividad }o después de su cese (ultra-
actividad ). Sin embargo ello sólo sucederá en ocasiones excepcionales y la ley en
cada caso deberá determinar sus condiciones y alcance.
EFICACIA TEMPORAL DE LAS NORMAS

Concepto: Determinación del período temporal en que las normas producen sus
eíectos.
Regla general:Vigencia desde los 20 días de su publicación basta su derogación
exp'es.l o tácita.
Excepciones:
Modific.lción en más o ro menos de la V.lcallo l"'glS.
Establecimiento de un plazo de vigencia en la propia norma.
Retroactividad: aplicación de 1.1 norma a situaciones originadas antes de su
entrada en vigor.
Ultraactividad: aplic.lción de la norma .l situaciones originadas después del
cese de su vigor.
4.2. La efirocia de las nonnas tributarias en el espacio

La eficacia espacial de las norma, no s indica el territorio concreto en el que
esras producen 'u, efectos.
La presc ripción general a l respecto se contiene en el artículo 11 LGT, según el
cual «los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territoria -
lidad que establezca la ley en cada caso». Así pues, será la propia norma la que
deba señalar, dentro de 'u respectivo campo de aplicación (nacional, autonómico
o local) qué extensión debe darsele.
La, no rma s de ámbito infraesratal est ablecen habitualmente el criterio de rerri-
to nalidad , aplicándose únicamente a los hechos producidos efectivamente dentro
de 'u territorio.
Pa ra el caso de que la norma no disponga nad a expresamente, continúa dicien-
do el mismo artículo 1 1 LGT que "los tributos de carácter personal se exigirán
conforme al criterio de residencia y los de más tributos conforme al criterio de
territorialidad que resulte mas adecuado a la naturaleza del objeto gravado •.
Esto supone que cuando para la aplicación del tributo sea necesar io conocer
a las personas implicadas en 'u realización, la norma tributaria generará una
obligación personal de contribui r, aplicándose a todas la, que sean residente, en
el territorio, con independencia de dónde se hayan generado los hechos que S('
regula n (sujeción mundial) . En cambio cuando sea suficiente con conocer el hecho
32 Pat nCJa Herrero de la E. eo.uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
que desencadena el tributo, se aplicar á la nor ma del territorio en donde este hay a
tenido lugar (sujeció n real), confo rme a la o bligación real de contribuir!".
EFICACIA ESPACIAL DE LAS NORMAS

Concepto: Det....mi nación del terr ito rio en que las normas producen sus efec to<; .
Regla general: Territorio det....minado por la propia norma.
Regla, sub,idiaria,:
Tributos personal... : sujeción mu ndial de todos los hec hos generados por ,... i-
dent", e n el territorio (obligac ió n pe rsona l de contribu ir).
Tributos reales , sujeción individualizada de lo<; hec ho, producidos en el terri-
torio (ob ilgació n real de contribuir,.
5. PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN
1.- Enumerar las características del Der echo Financiero.
2.- Esta blecer el orden jerárquico de las siguientes normas:
2. 1.- Constitución.
2.2.- O rdenanza Fiscal.
2. 3.- Decreto Legislativo.
2.4.- Real Decreto.
2.5.- Principios co nstitucionales.
3.- t Es adm isible el Decreto Ley en el Derecho Financiero?
4.- t Q ue tipo de no rm a so n las circu la res?
5.- t Q ue tipo de norma son las Ordenanzas Fiscales?
6.- Enumerar los principios tr ibutarios.
7.- t En que co nsiste el principio de legalidad? Decir dos ejemplos de su apli-
cacron.
Po r e jemplo par a aplicar el Im puesto sobre la Re nta de la. Pen.ona s Fí, ic as hay quc co nocer
los d a'o. particulares de cada una de es'as personas. Por eso c stc ser. un lm pue" o pen.onal e
Im plic a r. la su Jenón mundial, de ma ne ra q ue la persona fí,ica d eber. declarar 'oda la ren'a
que ha~'a oh'enido en c ualq uler pane del m undo. Po r el contrario, para aplicar en una ,·enta
el lmpues'o ",hre el Valor Añadido ",lo C5 nece",,"o conocer el ohjeto q ue se: es" .cndiendo,
pUC5la, circunstancias person ales del comprador son irrelevan'es. Po r ello cua ndo se: compra
a lgo se paga el impues'o d el lugar d e la operaClón y se , ienen úrn camente en cuen'a la. circuns-
t a nc ias de esta, d e manera ai,lada.
Tributación co mrrcial 33
8.- tEn qué co nsiste el principio de no traslación de la ca rga tr ibutaria ?

9.- t Cuál es la regla general de la eficacia temporal de las nor mas?
10.- ¿Q ué reglas determinan la eficacia espacial de las normas tributarias?
6. SUPUESTOS PRÁCTICOS
FUENTES DEL SISTEMA TRIBUTARIO
Ejercicio práctico n" 1

El Principcl<ID de Astu ri"s, ante hs necesid" des surgid"s de la cn", económoca, h"
decidido es t"blecer varias medi das fisc"les, básica m..nte ..n los impuestos sobre 1" ren ta
y sobre el f'.ltrimonio y "prueb" v" ri"s ded uccion..s por dependencia, cuid"do de hijos y
ayuda" la actividad empr..ndedora.
o:> SE PIDE: Determina r h incardinación d.. ..stas medidas d.. ntro d.. 1 sistem" de fuen -
tes d.. 1derecho tributario es pañol.
SOLUCiÓN
El articulo /33 de liJ Constitución, qu.. consagriJ liJ pot..'tad tributiJria originiJria iJl
EstiJdo, también reco noc....5Ia pot..stad iJ las Comunidad..s Autónoma,. El/o supon..
qu....,tas pued..n ..'tabl..c..r 'u, propios tributos, aunq u.. pariJ ..110 d..berán at..nd..r
además d.. iJ lo, p rincipios constitucional.., . iJ lo, límit..s ..stiJbl..cidos ..n lalegisliJción,
..n "'peciallos recogido, ..n /a Ley OrgániciJ d.. FiniJnciación d.. las Com unidad.., Au-
tónomas.
L. LOFCA 1.., r<'Conoc.. /a po,ibilidiJd d....,tiJblec..r, iJd..má, d.. ta'iJ' y contribucio n..s
"'peciiJI.." impu..'tos cuyo hecho impon ible no comcida con otro YiJ ..stablecido ..n un
impu..sto ..51iJtal". En ..,t.. , ..ntido , ..1Principado d.. A5Iurias no podríiJ, como tampoco
ninguniJ otriJ Comunidad AutónomiJ no {oral, ..stiJblec..r su propiiJ I..y d..1impu..sto
sobre la r..nta o sobr....1patrimonio.
fIJo no qui..r.. decir qu.. CiJr..zca d.. capacidad normativa ,obr....stos tributos, pu..s la
Ley 22/2009, d.. /8 d.. dici..mbr.. por la qu.. '" r..guliJ ..1Sist..ma d.. FinanciiJción d.. las
ComunidiJd..s Autónomas d.. Régim ..n Común y Ciudades con Estatuto de Autonom ia
y s.. Moddican Det..rminadas No rmiJs TributariiJ' , .. /a reconoc.. aliJ' CCAA, ..n la m e-
didiJ ..n qu.. I.., co rresponda ..1ingr..,o tribu tiJrio qu.. p r..t..nda n r..gular.
A,í pU"', ,i liJ, ventajiJ' fiscal.., aprobadas r..hajiJn única m..nt.. ..1 ingr..so d..1 qu.. la
ComunidiJd Au tónomiJ sea iJcc....dora, d..jando intiJcto ..1qu.. corr..spond.. al Estado, es
" Tampoo::o purdrn r"ablrcrr medidas tributa na. q ue ob"aculicrn la librr circula CIón dr mor-
ca nci.., ""V>el'" o cap'tab, m adoptar mrdidas tributarias sobre birnrs . ituados fuera dr.u
ternton o.
34 PatnCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Go nzá lcz Gonzálcz
posible su establecimiento. En ",te caso podría afectar ..150% dellRPF r al impuesto

sob,e el Patrimonio en su totalidad, qUE' es Jo que el Estado ha cedido.
Lógicamente, dado que fa Comunidad Autónoma goza de capacidad legislativa, habrá
recogido esas medidas en una norma de carácter legal, pues nmguna norma de rango
in(..rior ¡xxlría establecerla..
En definitiva, existirá una ley autonómica que completará a las respectiva, leyes es -
latales , actuando cada una dE' ellas sobr" la misma materia pero en el ámbilo de sus
respecliVas competenóas.
Ahora bien, por lo que respecta a fa. concretas medidas adoptada, por el Prmcipa -
do de Asturias en el Impuesto >obr" 1.. Renta de ¡as Personas Físicas debe diferen -
cia"" en/re ellas puesto que la Ley 22/2009 delimita las comFtencias normativas
en maleria de deducciones en este impuesto. De hecho, las medidas vinculadas
a la actividad empresarial suponen una extralimitación en las comFtencias de la
Comunidad Autónoma.
Como ya puso de manirlestoel Tribunal Constitucional en su Sentencia 197/2012. de 6
de nOVlembre 'l, estas medidas vulneran las pos ibilidades recogidas en la LOf0\.. en la
Ley de financiación de las Comunidades Autónomas y en la Ley deIIRPF.
En efecto, las ayudas a la actividad emprendedora no resultan encuadrables en los
tres tipos que les están permitidas a las C0'lA: circunstancias personales y familiares,
im'ersiones no empresariales o aplicación de renta, SIempre que no supongan directa o
indirectamente una minoración del gravamen efectivo en algunas categorías de renta.
De hecho, se trata de deducciones por actividades empresariales, en las que las C0'lA
no tienen competencia y, además, implican la minoración del gravamen efectivo de los
rendimientos de actividades empresaúales.
FUENTES DELSISTE MA TRIBUTARI O
Eje rcicio práctico n° 2

El Ayuntamie nto de Gijón quiere regular lo<; ingreso<; relacionado<; con lo<; servicios
q ue presta por el 5uministro de agu.>, par.> poder repercutir todos lo<; costes di recto<; e
indi rectos q ue se origi nan por est.> .>ctivid.>d.
o:> SE PIDE: Determi nar ,i puede válidamente reg ular esta materia y. e n su ca50, cuál
sería la vía para hacerlo.
SOLUCiÓN
Aunque los entes/ocales no tienen potestad legrslativa sí que la tienen reglamentaria y
la pueden ejercer dentro del ámbito de autonomía local que la Constitución les reco-
noce. En el caso de las materias sometidas a reserva de ley, podrán dictar reglamentos
u Que recoge la do<:tnna de la Scnt<nCla 16112012, do 20 de sep' ¡embre.

en la medida en que así lo permita una norma con rango de ley, estata l o autonómica
según la materia de que se trate.
ResfRCto al suministro de agua, el artículo 25 .2./) de la Ley de Bases de R,J,gimen Lo-
cal encomienda a los municipios, dentro de los límites legales, las competencias de
«sum inistro de agua y alumbrado público; servicios de limpieza viaria; de recogida y
tratamiento de residuos, alcantarillado y tratamiento de aguas residuales>, que el 26
amplía , en [unción de la población, al abastecimiento domiciliario de agua potable y
alcantarillado. Finalmente, el articulo 86.3 declara entre o/ras . Ia reserva a {a'lOr de las
Entidades locales de las siguientes actividades o servicios esencia les: abastecimiento y
depuración de aguas> .
Así pues, los m unicipios son competentes para organizar la gestión y prestación de los
servrcios relacionados con el agua, aunque dentro de los términos ,ljados por la legIS-
lación sectorial, que se encuentra contenida en la Ley de Aguas, de ámbito estatal, y la
Ley de Abastecimiento y Saneamiento de Aguas del Principado de Asturias .
El abastecimiento de agua en poblaciones cubre una necesidad pública básica. Por
ello se configura como un servicio público esencial, típicamente monopolistico, que
es de prestación obligatoria para la Administración y concretamente, para aquella más
cercana al ciudadano, el Municipio.
Es periectamente legitimo que por la prestación de este servicio se establezca una
obligación pecuniaria a cargo de los titulares de los inmuebles que dispongan del
correspondiente enganche a la red municipal. As! se deriva del art/culo 142 de la Cons -
titución y también del artículo 57 de la Ley de Haciendas Locales, que establece la
posibilidad de los ayuntamientos de establecer tasas para el sostenimiento de servicios
de su competencia .
La vía para su establecimiento será una Ordenanza fiscaL en los términos en que estas
se encuentran establecidas en los articulos 15 a 19 de la Ley Reguladora de las Hacien -
das Locales.
FUE NTES DEL SISTEMA TRIB UTARIO
Ejercicio práctico n" ]

El Ayun tamien to de Pin05quemados ha , ufrido un tremendo ince ndio con dos con-
secue ncia, de,a'trosa, para se, pre,upue'to: por un" parte se h" de't ruido el monte de
donde obtenia una bue na parte de 'u, ingreso, y por ot ra va a te ner qu e realizar una gran
inversión pa ra reconstruir p.:! rte de la loc"lidad.
P.:J. ra ,alir de est" ,ituación ha adoptado un" Ordenan za Fi,cal q ue contiene las si-
gUIentes medidas:
1.- La elevación de la ta rifa del IBI, en un 10% p.:! ra los inmuebles del extra rradio y un
15% para lo, inmueble, del ce ntro de la ci udad. La ,ubid" de 1" tarifa, ,in embargo, no
afecta a lo, que h"yan sido afec t"OOs en algun" medida por el incendio.
36 PatnCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
1.- La creación de un impuesto sob re el turismo. A tal", e fectos se obliga a todos los
"" ..blecimientos ho!elPros y de restau ración a que aumente n cada factura en la cua nt ía
de 0,15 € pa ra co nsumidor", de la localidad y de 0.50 € pa ra los de fuera, excl uyéndose
ú nicamente de ...te sobrecoste a los p ropios trabajado ,es del sector.
Co mo complemento al mismo, y ap rovec hando las modernas máquina, e xpendedoras
de tiques de aparc"miento, se establece un recargo del 10% en el im puesto m unicipal
sob,p "e hiculos de tracción mecánica pa ra todos los vehíc ulos q ue solici ten a parcam iento
d urante los meses de verano.
3. - El E"Slablecimiento de una tasa para autorizar a los afectados a q ue .""Iicen en
in m uebles particul':lfes las rep,uacion... de los desperfectos producidos por el ince nd io .
Para una mayor e fec tivida d, se fija q ue la tasa sea pagada por e l ocupante del inm ueb le
en el momento del incendio, con independencia de q ue sea e l propietario o el inq uilino.
Ademá " se ... tablece u n cuadro de rebajas de su im porte, mayor cuanto más breve sea el
plazo de reparación final de los d ...pe rfectos .
4.-la aprobación de u na contribución ...pecial Fh"a re para r una zona rec re"tiva des-
tr uida. l a cuantia globl es el r...to de lo que "'pera nec... itar par" todas la, actividad...
nec...arias, de modo q ue para garantizar su cob ro se divide por partes igua les entre todo s
los vecinos censados.
o;> SE PIDE: De te rm ina r si Pinosq uema do , puede adopta r válidamente estas medidas y,
en su caso, cuál seria la vb normativa adecuada para hacerlo. Ad iciona lmente, comp ro-
bar 1" adecuación de las mismas" los pri ncipios constitucionales.
FUENTES DEL S ISTEMA TRIB UTAR IO
Ejerci ci o práctico n ° 4
El ...tado espa ñol. ante las nece sid ad... ,urgidas de la crisis económica, ha decidido
...tablecer varias medi das fi>eales y publica un re a l decreto de carácter urgente , a tra vés
del c ual:
Efe ctúa la c reació n de un registro ...ta ta l de ma sco ta s, señala ndo la obligatoriedad
de q ue todos los propietarios de la, mismas la, in>eriban e n el plazo máximo de seis
meses . D ic ha inscripción conlleva rá una tasa de 5 € pa ra los roedo res, 7 € para re p-
til... de menos de 1 kg.. B € para los ga tos, 10 € pa ra los perros y 1S € pa ra el res to
de ma scota s. Ta mb ié n debe e fectuarse la baja e n el registro por blleci m iento u o tra
causa. con el abono de u na tasa de 1,S € e n todos lo, casos. Además, se crea un
impuesto sob re tenencia de m ascota" cuya cuantia coincide con la fijada para las
t" sa s pero que se devengará "nual mente coincidiendo con la fecha de adquisición
de la ma>eota.
Ele va un 10% los tipos impositivos de todos los impuesta> m un ic ipa le s.
Elim ina todos los beneficios fisc"les del lmpu...to sobre Sociedades.
o:> SE PIDE: Determinar si se p ueden adopta r válidamente estas medidas y. en s u caso.

cuál seria la vía normativa adecuada para hacerlo. Adicio nalme nte. comprobar su ade-
cuación a los principios constitucionales.
PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
El ayuntamiento de Villalmar, situado en la costa asturiana, debido a las in undaciones

y daños ocasionados por los fuertes temporales del invierno, que a fectaron especialmente
a los edificios p róximos al mar, ha decidido exonerarles del Impuesto sob re Bienes In-
muebles.
El ayuntamiento de Oviedo aprobó una subida del IBI para el ejercicio 2015 en su Or-
denanza Fiscal de 27 de diciemb re de 201 B. Pese a que dicha medida debía ser publicada
en el Boletín Oficial del Principado de Asturia, (BO PA) el 31 de diciemb re, esta no fue
p ublicada hasta el día 3 de enero de 1019.
El ayuntamiento de Casas de Arriba, pequeña localidad de menos de 5.000 habitantes,
con,truye una pi>cina y un polideportivo y establece el cobro de u na tarifa de 12 euro>!
día. Un vecino decide recurrir la medida entendiendo que se trata de un precio e xcesivo
q ue vulnera el principio constitucional de capacidad económica.
El Principado de A,turias decidió establecer varios beneficios fi>cales aplicables en los
imp uestos cedidos, alguno de las cuales ha ,ido declarado inconstitucional por exceder
de sus competencias, aunque durante los e¡ercicios e n que ha n esta do en vigor los contri -
b uyentes la, han venido aplicando con normalidad.
o:> SE PIDE: Valorar las act uaciones de los di,tintos entes públicos de ac ue rdo con los
principio, constitucionales.
SOLUCiÓN
1.- Ayuntami..nto d.. Vil/amar.
La Constitución Española r..conoc.. la autonomía tanto a la, Comunidad.., Autónoma,
(CG4.A) como a la, Entidad.., Locale, (EHU, r..gulando la organización r.."itorial ..n
'u, artículm /37 y , igui..nt.."
En concr..to, el artículo 140 CE conl..mpla la autonomía d.. los ..nt .., local.., y ..1142
'u suficiencia financi..ra, a,í como la di'po,ición de tribulm propios. De aIro lado,
..1arliculo 156 CE garantiza la aulonomía financi..ra d.. la, CG4.A. cont..mplando ..1
arlkulo 15 7 CE el tipo d.. recurso, de 105 que di,pondrán. entre ..1105 'u, propios im-
pueMos, tasa, y contribucion.., ..'peóal.." ademá, d.. los po,ibl.., Impuestos cedidos
por ..1 EMado.
Por otra parle, el artículo /33./ CE di'pone que la potestad origmaria de establecer tri-
bufos corresponded! Es/ado ,i bi..n, .. contmuación declara que CCM y corporaciones
locales" podrán establecer y exigir tribu tos de acuerdo con 1.. Constitución y las leyes.
Por tanto, 1.. Constitución otorga este poder tributa,io .. todos los en/es señalados, d¡(~
renciándose entre elJos por Jos limites a/os que van .. esla, sujeto.
En el caso de las CC4A, deberán respetar el conlE'nido de 1.. LDF0\. que forma parte
del bloque dE' 1.. constitucionalidad y; por lo tanto, es parámetro p.. ,a determinar la
constitucionalidad o no d.. las medidas adoptada, por una Comunidad Autónoma ,
y la, fEH tienen m uchos más lím ites en el ejercicio de este poder, pues su capacidad
normativa es de carácter re glam entario, al carecer de poder legislativo. Es la Ley Regula -
dora de las Haciendas Loc ale s (LHU la que establece los impuestos que p ueden fijar en
sus Ordenanzas Fiscale s, así como las medidas que sobre los mismos p ueden aplicar.
Dado que, en todo caso, la aprobación de impuestos e stá sUjeta al cumplimiento de
los principios tribularios constitucionales recogidos en el artículo 3/ de la Constitución,
en especial el principio de If'galidad, al carf'cer df' podf'r legislativo no puedf'n aprobar
impuf'slos f'X novo. Sí pue<1f'n, sin embargo. hacf'r uso df' su autonomía financiera f'n
f'1 marco sf'ñalado f'n la citada L.-y de Hacif'ndas Localf's qUf', además df' recogf'r los
distintos impuestos localf's , f'stablf'Cf' f'I margf'n df' rf'gulación qUf' sobrf' los mismos
podrán aplicar las distintas EELL.
Concrf'tamf'nte. f'n eI IB/sf' reconoce la posibilidad df' f'stablf'Cf'r mf'didas sobre el tipo
df' gravamen. así como algunos benefICios fiscalf's; pero tratándose df' un impuf'sto df'
f'stablf'Cimif'nto obligatorio en todos los ayuntamif'ntos, la LHLno contempla la posibi-
lidad df' e stablf'C'" f'xf'ncionf's por causas de catástrofes natura/f's como Sf' plantf'a f'n
f'ste supuesto. Por tanto, se Irata de una medida contraria al p rincipio df' legalidad que
req uif'rf' que las eXf'ncionf's sean aprobadas por Ley y f'sta f'xf'nción no se f'ncuentra
recogida f'ntrf' las medidas posiblf's que permite la LHL.
2.- Ayuntamif'nto de Oviedo.
La subida df'I/BI aprobada f'n Ordf'nanza Fiscal, f'n la medida f'n que se ajuste a 105
límites f'stab lecidos por la LHL, cumplf' los principios constitucionalf's en cuanto a su
f'stablf'Cimif'nto. En estf' caso, f'1 problf'ma con qUf' se enCUf'ntra esta medida deriva
df' su p ublicación en el BOPA f'I día J de enf'ro, es df'Cir, con postf'rioridad al inicro del
periodo impositivo y al momf'nto df' df'vengo df'1 rm p u f'sto.
Si If'nf'mos en CUf'nta que las normas entran f'n VIgor a partir df' su p ublicaCión en el
801f'tín Oficial, que Sf' trata de un impuf'sto periódico cuyo df'vf'ngo Sf' produce el
primer día df'1 año nat ural, es ta circunstancia implica qUf' la subida aprobada va a Sf'r
df' aplicación con efecto retroactivo al recaf'r sobrf' hechos imponiblf's realizados con
anlf'r ioridad a su entrada f'n vigor.
" Lo. en tidades locales lEElL) .on lo. <nte. público> tercitonal<s d < ámbito me no r al a utonó-
mico . como la, pcovmcia,. municip "o,. "la., etc Y las cocporacoon<s locab ICCLl J ",n 'u
órgano .upcemo de gobierno, qu< serán r<spcct ivam<nto la. Dip utacione, Pcovmc ia b, Ay un -
ta m o<n to s, Cabildo, Im u lare , . <te .
Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, en su sentencia de 13 de diciembre de

201/ , no es admISible la aplicación de dicha subida para el ejercicio 2019, ya que su-
pondría una retroactividad de grado máximo, que debería venir contemplada en una
lEy
3.- Ayuntamiento de Casas de Arriba
La prestación de servicios por parte de los ayuntamientos puede dar lugar al estable-
cimiento de tarilas por el uso de los mismos. La calificación de las mismas. su aproba -
ción y regulación, viene determinada por el tipo de servicios de que se trate. En este
sentido. la 5TC /85/1995, de 14 de diciembre. que declaró inconstitucional la Ley de
Tasas y Precios Públicos de 1989, vino a establecer los criterios que determinaban
la consideración como prestación patrimonial de carácter público de las cantidades
percibidas por la prestación de servicios públicos. El Tribunal Constitucional en dicha
sentencia se centra en d",terminar cuándo un servicio va a determinar la exigencia de
una prestación patrimonial de carácter público. que en todo caso d",berá atender a los
prmcipios constitucional",s recogidos en el artículo 3 / de la Constitución, entre ellos el
de capacidad económica.
Como consecuencia de esta sent",ncia, el legislador modificó ta n to la Ley General Tri-
butaria como la Ley de Tasas y Precios Públicos y la Ley de Haciendas Locales, para
delimitar el concepto de tasas en r",lación con el de precios públicos. De acuerdo con
ello, para que un servicio d<' lugar al establenmrento de una tasa debe darse una de las
dos condiciones siguientes: que no sean de solicitud o recepción voluntaria o que no
puedan ser prestados por el sector privado.
En este supuesto habrá que det",rminar, en prim",r lugar, si se dan alguna de estas cir-
cunstancias. No dándose, como parece ser el caso. no estaríamos ante una tasa sino
ante un precio público.
Además de la dilerencia en cuanto a la lorma de establecimiento, puesto que la tasa
debe respetar el principio de legalidad, debe tenerse en cuenta tambi<'n la cuantifica -
ción de la tarifa a la que va a dar lugar.
Si bien en ambos casos debe cuantdicarse el coste del servicio que se va a prestar, si se
trata de una tasa, este va a ser el tope que se establezca para determinar el importe a
cobrar. En cambio, tratándose de un precio público, el coste del servicio ser" el m;nrmo
que se deberá establecer como tarila.
Por tanto, si el servicio que se presta da lugar al establecimiento de un precio público,
las exigencias respecto a la observancia de los principios constitucionales. entre ellos el
de capacidad económica, se ven rebajadas. Habría, por otro lado, que tener en cuenta
el coste de dicho servicio para ¡xxler determmar hasta qu<' punto se ¡xxlría argumen -
tar, con independencia del principio de capacidad económica. si se trata de un precio
exceSIvo.
4.- Principado de Asturias.
La [OFCA y la Ley que regula el sistema de linanciación autonómica establecen la lista
de tributos que han sido cedidos a las CCAA , asi como las capacidades normativas de
las que estas disponen .
De acuerdo con ello, anualmente las diferentes CCM vienen aprobando medidas so-
bre los distmtos tributos cedidos en los que tienen capacidad normativa. Un eJemplo
significativo es 1.. multiplicidad de deducciones que se han establecido sobre la cuota

en ellRPF, que supone la aplicación de medidas mur dive"as según la Comunidad
Autónoma de residencia del dedarante.
Lógicamente, 105 contribuyen/es vienen obligados a aplicar aquE'llas normas f'n Vigor
en el momento de realización del hecho imponible y que determinarán r cuanti,karán
la correspondiente obligación tribu/aria.
El hecho de que alguna de es/as medidas, concretamente un beneficio fiscal, sean ck>-
e/aradas inconstitucionales, plantea el problema de determind' el alcance de tal decla -
ración, que pudiera dar lugar al.. necesidad de devolución de las cantidades aplicadas.
En este sentido, el Tribunal Constitucional, en las sentencias 161/201 L de 20 de se~
tiembre y en la 197/2011. de 6 de noviembre, en las que declara inconstitucionales
determinados beneiicios fiscales aprobados por las CCAA de Andalucia y del PrincifM-
do de Asturias, se pronunció, en aplicación del prmcipio de seguridad jurídica de los
derechos de terceros que se acogieron a tales deducciones, a favor de que las situa -
ciones jurídico tributarias nacidas a su amparo no eran susceptibles de ser revisadas.
PRINCIPI O STRIBUTAR IOS
Ejerci cio práctico n° 2
El Principc"ID de Astu ri.." ante la, necesidades , urgida, de la c,"", económICa, ha

decidido e'tahlecer va ri.., medida, fi,cales, e introduce un recargo sobre la, cuota, de
los imp uesto, ,ob re la renta y sobre e l patrimonio, aplicable a la, renta, más altas. Como
consecuencia de ello el impue'ta q ue deben pagar lo, contribuyente, astu rianos de renta
má, alta es un 10% supe rior ala media nacio nal.
o:> SE PIDE: Determinar la adecuació n de esta, medidas a los principios con,titucio-
nales.
SOLUCiÓN
En cuanto a la forma , el articulo 12 de la LOFCA IRrmite a las CCAA crear recargos
sobre los impuestos susceptibles de cesión sobre los que se les haya concedido capaci-
dad normativa. As! pues, el único limite fMra el establecimiento del recargo será el que
se apruebe en una ley aut0n6mica " .
En cuanto al (ondo, el artículo ]] de la Constitución impone una serie de principios
que deben respetarse al establecer tributos, entre los que destacan los de ,gualdad y
capacidad económica.
Este últ,mo parece que se refleja correctamente en la nueva regulación asturiana, dado
que el recargo se establece sobre las rentas más altas.
Para determmar si el principio de igualdad se ve conculcado por el hecho de que úni -
camente en esta Comunidad Autónoma se aplica ese incremento, hay que incorporar
" Aunque en d Im pue sto >obro d Patci rnomo secía más sencillo ,ubic d ic«'amonto la t a cifa .
al e xamen el estudio de otro principio, el de autonomia financiera, que la Constitución

Españo/a reconoce a las Comunidades Autónomas y que ha sido interpretado en nu-
merosas ocasiones por el Tribunal Constitucional.
Al respecto, existen múltiples 5en tencias de este (STC /411986, de 32 de enero,
17911987, de /2 de noviembre, 63 11986, de 2/ de mayo y /8/11988 , de IJ de octu-
bre, entre otras) de las que se deduce que la autonomia financiera de las Comunidades
Autónomas es una eXigencia propia de la organización autónoma que debe plasmarse
en /a existencia de una Hacienda Autónoma que pueda por sí misma determinar y
ordenar los ingresos y gastos necesarios para el ejercicio y financiación de las com~
tencias que tengan asumidas .
Más aún, la 5TC 37/1987, de 26 de marzo, les permite utilizar el instrumento fiscal
como parte integrante de la autonomía financiera en la ejecución y desarrollo de sus
competencias, siempre que se respeten las exigencias, límites y principios normativos
existentes.
Aparece aqui un nuevo principio que debe respetarse, el de unidad económica, que
se logra a través de la unidad de mercado, la igualdad interterritorial y la solidaridad.
Respectoa la unidad de mercado, la STC 88/1986, de 1 de julio, establece que esta Im-
plica como minimo la libertad de Circulación sin trabas, por todo el territorio nacional,
de bienes, capitales, servicios y mano de obra, asi como la igualdad de condiciones
básicas de etercicio de la actividad económica. Pero aclara que unidad no Implica uni -
formidad, pues la propia configuración del estado español, que incluye la existencia de
distintos entes con autonomia polftrca, supone necesariamente la existencia de diversos
regímenes juddicos.
En cuanto a la igualdad de derechos y obligaciones entre todos los españoles y su
compatibilidad con el principio de autonomía, la 5TC 150/ /990, de 4 de octubre,
indica que aquella no supone que todas las Comunidades Autónomas tengan que
ejercer sus competencias de una manera o con un contenido y unos resultados
idénticos o semejantes ; y menos aún que el ejercicio de sus competencias por una
Comunidad Autónoma dependa del efectuado en otras, o que se deba suspender
el mismo hasta que el estado (¡le límites para asegurar una sustancial igualdad de
resultados . La autonomia signdica precisamente la capacidad de cada nacionalidad
o región para decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco
de la Constitución y del Estatuto.
Si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de
los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas, no
por ello resulta necesariamente infringida la Constitución española, pues en ella no se
exige un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos
en todo tipo de materias y para todo elte"ito"o del estado, lo que seda lrontalmente
incompatible con la autonomia, sino, como mucho, una igualdad en las posiciones
juddicas fundamentales.
Respecto al poder tributario en particular, la STC sentencia 3 7 /1987, de 26 de mar-
zo, rechaza en su fundamento Jurídico /00 que el establecimiento de impuestos
propios atente contra el princip'o de igualdad, entendiendo que . Ia autonomia
significa, precisamente, la capacidad de cada nacionalidad o región para decidir
42 Pat nCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Go nzá lcz Gonzálcz
cuándo y có m o eje rcer sus propias competencias en el marco de la Co nstitución y

el Estatuto • .
Yen cuanto a la posibilidad de que por medios impositivos se puedan establecer res -
tricciones .. 1.. libertad de circulación, ha dicho que no toda medida obstaculizadora
dE' ..sla libertad debe '''put.."" inconstitucional, sino sólo aquellas tend..ncialmente
dirigida, .. erigirse en obstáculo .. dicha libertad. Se prohibe 1.. existencia de Hacienda,
autonómicas basadas en el privilegio económico o social (artículo 138 .2 de la Co nsti-
tución e sp.>iío la¡, pero es posible una imposición autonómica diferenciada cu"ndo no
implique un Iratamiento a,bil,ario o discriminato rio anle siludcio ne s similares.
PRIN CIPI O STRIBUTARI O S
Ejerci cio p ráctico n" ]
I'3ra 5.llir de la c risis eco nómica. se procede a la modificación de la ley del Impuesto
sobre la Re nta de las Personas Fisic as. Con el obje to de aumentar a capacidad adquisitiva
y reactivar asi el mercado, se establece pa ra todos los contrib uyente. que vivan solos un
tipo de gravamen del 10% Ypara los q ue compa rta n vivienda, un tipo tamb ién ú nico del
15% .
Pero para no perder ingresos. y en la previ sió n de que aumentarán las ventas de bienes
y servicios, se decide subir el tipo de gravamen general del IVA al 50% , a u me ntá ndo lo al
60% para los biene. de lujo.
o:> SE PIDE: Determinar la adecuación de eslas medidas a l sistema de fuentes y a los
p rincipios c o nstituc io n a les .
PRIN CIPI O STRI BUTA RIOS
Ejerci cio p rá ctico n" 4
El ca no n de saneamiento del Princ ip ado de Asturias, vigente hasta 30 de abril de 2014,

e.tablecia una cuota minima con independencia del consumo re a l de agua. Un usuario
decidió rec u rrir dicha medida por ente nder q ue no respetaba los principios tributa rios
recogidos en la Con stituc ió n.
Esta misma Comu nidad Autó no ma estableció e n s us Pre. upue.tos para 20 13 un im-
p uesto soh re depós itos banca rios. En las mismas fechas. el Gobierno ce ntral aprobaba un
imp ue.to estatal de depósitos bancarios a tipo O. Ta nto la Comu n id ad Autónoma como el
Gobierno central e ntendian que la medida adoptada por la otra admi nist ració n v ulne raha
los p rincipios constitucionales.
o:> SE PIDE: Determinar la adecuación de e.las medidas a l sistema de fuentes y a los
p rincipios constitucionales.
PRINCIPI O STRIBUTAR IOS
Ejercicio práctico n° 5
El pueblo de Miratlores de la Vara ha concurrido durante varios ai>os al concu r<;o de
pu..bJo m..¡or .. dornado y s us habitantes, que ti..nen un gra n orgullo local, han llenado
sus fachadas de macetas con flores. Sin embargo un fuerte temporal de viento tiró varias a
distintas calles, que a fortunadamente estaban desiertas. por lo que no hubo que lamentar
más que daños ma teriales.
Ante esta situación, el Ayuntamiento ha decidido que es necesario reali zar un segui-
miento de todas ellas. creando u n Censo de Macetas y Orna mentos Flo ra les.
A dichos e fectos, p ublica un bando m unicipal obligando a sus ciudadanos a cum-
plime ntar u nos formula rios q ue se pone n a s u disposición a trav"" de la página web del
p ropio Ayuntamiento, concediéndoles para e llo un pla zo má ximo de 1S dias.
Durante este periodo se ap rueba una Ordenanza Fisc a l, en la q ue se crea y regula un
Imp uesto Mu n ic ipa l sob re Macetas y Ornamentos Flor a les , q ue se e nvía para su publica-
ció n al Boletín Oficial de la Provincia.
Dicho imp uesto se pone a cargo de los dueños de cada vivie nda, con indepe ndencia
de que la te ngan o no alq uilada, y establece las sig uientes cuotas an uales:
Planta Mac eta Jardinera

Geranios ue
Clave les ts e '"
Rosas ,OC '"
Otras
'" "'" ,
Además, fija va rios coeficie ntes mul tiplicado res, estableciendo que, en caso de con-
currencia de coeficientes de incremento, se aplica rán sucesivamente, sobre el res ultado
de aplicar el anterior a la tarifa básica, mient ras que si son reductores se aplicarán direc-
tam ente a esta:
Coeficiente Con lo
0.0 Por no esta r em dronado en el ueblo el dueño de la vivienda
0.5 Por omamentos florales situados en las calles no rinci ales
0.7 Por lantas no estacionarias
1.1 Por mezclar flores de más de dos colores
1.5 Por cada semana de retraso en la e ntr a de los dalo. al censo
2 Por cada anclae de macela en mal estado
Finalmente. obliga a lle va r al edificio del Ayuntamiento, pa ra el adorno de este, una

maceta por cada diez e xistentes en u na misma vivienda.
o;> SE PIDE: Determinar la adecuación de estas medidas al sistema de fuentes y a los
p rincipios constitucionales.
L ección 2
Aspectos internacionales de la tributación comercial
1. LAS FUENTES INTERNACIONALES DEL DERECHO FINANCIERO

Al igual de lo que sucede en o tros ámhiros normat ivos, entre las nor mas que
regula n los conten idos del Der echo Financiero hay que inclu ir las dictadas en el
seno de organismos intern aciona les o supranacio nales
Destaca n las procedentes de la Unió n Euro pea, pues cada vez es mas impor-
ta nt e el ejercicio de competencias en mate ria tributaria que tiene atribu ido . Y
también tien en importancia en este ordenamiento los Tra tados intern acio nales.
FUENTES INTERNACIONALES DEL DERECHO FINANCIERO

Derecho de la Unión Europea.
Trat:ldos intemacionalE'S.
1.1 . El Derecho de la Unión Europea

Desde la co nstru cción del sistem a comunita rio a medi ados del siglo XX, este
presenta una ca racterística básica q ue lo d iferencia de modo rad ical de o tras or-
ganizaciones intern acionales: no se limita a una mer a cooperación entre Estados
sino que va mas allá, co nst itu yendo una auténtica comunidad de integració n.
Los Estados miem bros ceden en favo r del conjunto de la Unión Europea ciertas
parcelas de su so bera nía que pasa n a ser gestio nadas por sus Instituciones. Por
ello, la Unió n Eur o pea de be tener capacidad pa ra gene ra r un Derecho específico
que se imponga oblig a to riamente a los Estados miem bros .
Este derecho, distinto y sup erior al derecho nacional, va a regular to do cua nto
afect a al propio funcionamiento de la Unión Eur o pea, así co mo sus relacio nes con
los Estad os miembros . Pero también afecta a la vida cotid ia na de los ciudada nos
europeos, creándoles derechos e impon iéndoles o bligaciones.
y encuentra un eficaz sistema de protección jur isd iccio na l en el Tri bunal de
Justicia de la Unión Eur o pea, cuya funció n es velar por el correcto cum plimiento
del Derecho co munitar io.
En el sentido estricto , el Derecho de la Unió n Europea est á formado po r los
Tra tados constitutivos (Derecho primario u origina rio ) y por las normas conte-
nidas en los acto s que las institucio nes co munitar ias aprueban en a plicación de
46 PatnCJa Herrero de la E. eo. uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
dichos Tratados (Derecho derivado ). En sentido amplio incluye ta mbién otros

elementos no previstos en los Trata dos [Derecho subsidia rio ).
La base común de de rechos y o bligaciones que vincu la al co nju nt o de los Es-
tados miembros de la Unión Europea va for ma ndo el denom inado acervo co-
munitario, que S{' complementa con otras fuentes co rno los principios generales
del Derecho , la jur ispru dencia del Tribun al, cu yo ca rácter es impo rta ntísimo , los
derechos funda ment ales, ere'.
DERECHO DE LA UNiÓ N EUROPEA

Concepto: Co njunto d.. IlOfmlS y princi pi()'; que dE'lerminan el funciona m iento,
orga nización y co mpetencia, de la Unión Europea.
Características:
Disti nto y superi or al De rec ho nacion,,!.
De aplicación obligatoria, garantizada por el TJUE, para las propias institucio-
nes europeas, los Estados miembros y los ciudadanos.
Composición:
Derecho origi nario.
Derecho derivado.
DerE'C ho subsidiario.
o> El conjunto de principios, actos y normas que forman la base común de derechos
y obligaciones comunitarios se denomina acervo europeo.
1.1.1. Derecho originario de la Unión Europea

El Derec ho o rigina rio es el derecho sup remo de la Unió n Europea, q ue funda -
menta la propia existencia de esta y el poder de sus insti tuciones, diseña el funcio -
na miento de la UE y el reparto de competencias y define sus políticas.
Se enc uentra en la cúsp ide de l sistema de fuentes, debiendo toda s las demás
no rma s a justa rse a su co nten ido, y está forma do prácticamente de modo único
por Tra tad os. En primer luga r, se sitúa n los Tratad os co nstinmvcs", incluyendo
an ex os, apénd ices y protoc olos , a sí co mo los poste riores modifica tivos de los mis-
Par a que un país pueda .or candidato a la in tegranón d ebe aceptar el acervo comunitario y
una vez ad herido, debe transpo nerlo a .u legi.lación inte rna y apilcarlo de m a ne ra inm ediat a.
, Tamh i':n es preciso que ad"pro la n o rma t i,·a comu nitaria en materoa de [VA.
Tratado de Pa rí. ( 18 de a hri! de 1951 ), Tra tad ", de Ro ma (15 de mano de 19 57) YTratad o de
la Umón Eur o pea (Tra t ad o de ~taa",icht, 7 de fehrero d e 1991 1.
Tributación comcrcial 47
mos-, cuya refu ndición en el Tratado de Ro ma origi nal de la C EE ha dado lugar

al Trata do de Funcionamient o de la UE (TFUE)4. y junto a ellos se encuentran los
Trata dos complementarios, q ue aporta n modi ficacio nes sectoriales a los Tra tados
fundacionales, y los distintos Tratados de adhesión.
En ellos se recogen los principios jurídicos fund a mentales, la org anización y
funcionamiento de la Unió n Eur opea y parte de la legislación eco nómica. Ta m-
bien definen su ámbito de aplicación, excluyendo algunos territorios pa ra deter-
minados efectos eco nómicos, como en Españ a a Canarias, Ceuta y Melilla.
El T itule VII de la tercera parte del T FVE contiene las normas comunes sobre
compete ncia, fiscalidad y apro ximación de las legislaciones.
Las disposiciones fiscales en particular se encuentran en los artículos 110 a 1 13
TFUE Y se dirige n básica men te a proteger la libertad de competencia, de modo
que ningún Estado miembro pueda ut ilizar instrumentos fiscales o exacciones
equivalentes para pro teger la producción interna en perjuicio de los prod uctos
procedentes del resto de pa íses comunitarios.
En este sentido, se prohíbe gravar los pro ducto s del resto de Estados miembros
de form a que, au n indirectamente, de ello pueda resultar una protección para
los suyos propios, ya sea por estar sometidos a mayores cargas, ya por tener los
internos derecho a exe nciones o devol uciones. Y para asegu ra rse de q ue el propio
diseño del siste ma tributario es igualmente neutral a estos efectos, los artículos
114 a 1 18 T FVE esta blecen las no rmas sobre aproximación de legislacio nes, que
son la base de la armonización fiscal comu nitaria.
Po r otra parte, el Título 11 de la Sexta Parte (Institu cio nes de la Com unidad), se
dedic a a las Disposicio nes Finan ciera s, que regulan con detalle todo lo relaciona -
do con el presupuesto de la VE y en particular su siste ma de recursos propios, así
como la lucha contra el fraude.
Además, los a rtículos 28 a 32 establecen la base de la unión ad ua nera en todo
el territorio común.
Ta mbién constituyen derecho originario algun as no rmas imprescindibles para
la aplicación de los Tra tados, como es el caso, en nuestro ámbito, de las Decisio nes
sobre Recursos Pro pios, directamente fund amentadas en el artículo 3 11 TFUE.
, Acta Úmra Europra (17 j·28 a, fcbrrroa, 1986 1, Tratado a, Ám"ordam 11 a, orrubrr a,
1997), Tcatado a, :-liza (16 <ir febrrroa, 100 1) j. Tratado a, Lisboa 113 de d'ncmbrc a,
200 7).
• D"dc 1 dc abril dc 2010.
48 Pat nCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
DERECHO FINA:"CIERü ORIGINARIO

En eITFUE:
Disposiciones fiscales,
Prohibición de empleo de medidas fiscales o de efecto equivalente p.~ra
discriminar productos <'U'''P''''' según su procedencia .
Armonización.
Disposiciones financi ....as:
Recursos propios.
- P'E'5UPl)l";!o de la UE.
- Lucha cont ra el fraude.
Unión aduanera .
Decisiones de Recurs<>'i Propios.
1.1.2. Derecho derivado de la Unión Europea

La segunda gran fuente del Derecho de la Unión Europea está formada por las
normas creadas por las instituciones comunitarias en el ejercicio de sus co mpetencias,
de acuerdo con los Tratados. El artículo 288 TFUE recoge las formas que estas nor-
mas pueden asumir, en función de su obliga toriedad y su destinatario.
\. - Los Reglamentos, q ue son obligatorios para todos en todos sus elementos y
direc tamente aplicables en cad a Estado miembro, por lo que generan derechos y
obligaciones para los ciudadanos comunitarios de modo inmediato.
Son una fuente no rmativa que no suele utilizarse en el ámbito fiscal, salvo en
relación con la cooperación administrativa, en particular en el ámbito de los im-
puestos especiales y del IVA. Sin embargo, dos ma terias financieras básicas para el
funcionamiento de la UE están reguladas mediante Regla ment os:
El Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Regla mento jCEE) n"
952/2013, del Pa rla ment o Euro peo y del Consejo, de 9 de octubre de 20 13.
El denominado Reglamento Fina nciero , aprobado por el Reglamento jUE,
Eur arom ] n" 966/2012 del Pa rla mento Europeo y del Consejo, de 25 de
octubre de 20 12, sobre las normas financieras aplicables al presupuesto ge-
neral de la Unió n, q ue contiene los principios y normas básicas que regulan
el presupuesto comu nitario (gestión presupuestaria y financiera, contabili-
dad, rendición de cuentas, adjudicación de contratos públicos, concesión de
subvenciones, erc.j.
2. - Las Directivas, q ue obliga n al Estado miembro en cuanto al resultado, pero
dejándole libertad en la forma y med ios para su aplicación.
Tribu t ación comcrcial 49
TIenen especial importa ncia en el desarrollo del mercado interior, y especialmente

en el ámbito de la fiscalidad, donde han realizado una importa nte armonización de
impuesto s ind irectos IIVAl e Impuestos Especiales) y comienza n ya a regular algunos
aspectos de la imposición directa (IRPF e Impuesto so bre Sociedades).
A diferencia de los Regla mento s, la Directiva no va a sustitu ir sin má s la nor-
mativa nac iona l, sino que será necesaria su tr ansposición, de biendo cad a Estado
aprobar la regu lació n q ue sea necesa ria para ad aptar su legislación interna a la
normativa co mu n itar ia. Sin em bargo alguna s directiv as fiscale s son tan pre cisas
que muchos de sus precepto s tienen efecto directo.
3. - Las Decisiones, que constituyen actos de las instituciones comu nitaria s
obliga to rias en to dos sus elementos, pero sólo para sus destina ta rios co nc retos,
que de ben ind icarse de ma nera individualizada s.
H ay q ue destaca r entre ellas las Decisio nes Fiscalis, dirigidas a establecer u n
p rog ra ma co mu n itar io destinad o a mejo ra r el funcionamiento de los sistema s
fiscale s en el mercado inte rior.
4.- Las Recomendaciones y Dictámenes, q ue so n no obligato rios .
DERECHO FI NANCI ERO DERIVADO

Reglamentos (ob ligatorios para todo, en todos 'u, elemento, y directa mente aplica -
bles en los E,tados mil'mbros):
Cód igo Ad uanero Co munitar io.
Reg lam ento Financiero, que contiene tod a, la, norma, básica, del presupuesto
de la U E.
Reg lamentos sobre cooperación ad mini,trativa.
Directivas lobligato ria, p"ra todos e n cua nto al re,ultado, pe ro no respecto al pro-
ced imiento pa ra conseguirlo ).
Armonización de impue'to, indirectos (IVA e II EE), de carácter fundamental y
muy detallado.
Armonización de impuestos directos (IRPF y Sociedades); limitada a lo impres-
cin dible p"ra el mercado único y en desarrollo.
Deci,iones (ob ligatoria, para 'u, des tinata rios concretos en todos 'u, elementosl.
Dec i, ión sobre el programa de cooperació n Fiscali, .
Recomendacio nes y Dictá me nes (no obl igatorios).
, La Dirrc';" a lVA (Dirrct i... 20001 llJCEI con itit uyc la norma bá,ica a,"" .m p ucito para
, lo, Estad", m ormhros.
Esta. drcision", aunquc con d m"mo nomhrc, t icn<n una natural= co mplrta mcnt< distinta dc
aq udL,s que co nstituyen drrccho origi nano. Surlcn utilizar« para la im i"",ción a, m ultas.
1.1.3 . Derecho subsidiario de la Unión Europea

El derecho su bsid ia rio comp rende el co njunt o d e fuentes que no se encuentra n
regula das explícitamente en los Tra tados.
Ent re ellas t iene un a imp o rta ncia básica la jurisprudencia del Tribuna l de Ju s-
ticia de la Unió n Europea, que es el garant e de la correcta aplicació n del Derecho
comun itario en el territo rio de todos los Esta d os miembros.
De un lad o, porque sus sentencias son obligato rias pa ra las institucio nes, para
los Estad os miem bro s (en d ond e de ben S{'[ respeta d as tanto po r el poder legislati-
vo como por el judic ial]? y pa ra los ciuda da no s.
y de ot ro po rque en su la bor de inte rpret ación de l derecho de la Unión Eu-
ropea ha ido configura ndo un co njunto de principios q ue se e ncue ntra n en la
base d el acervo com u nita rio , ra nrc los estruc tu ra les co mu nitari o s, en es pecia l
los de p rimacía , efecto directo (q ue defini ó po r pr imera vez e n relac ión a la
Se xta Direct iva IVA) o re spo nsa bilidad na cional, co mo lo s pr incipios ge nera-
les del de recho.
En concreto, pa ra la aplicaci ón de los tribu to s a rmo nizados es imprescindible
completa r las di rectivas con la la bor efectu ada por el TjUE, pues va definiendo el
alca nce y sent ido que debe d ars e a las dis pos iciones armonizado ras de u n mod o
tan preciso q ue va formand o co n ellas un bloque que resulta prá crica menr e de
aplic ación d irect a y o bligator ia.
Además, dentro del derecho su bsid ia rio se encuentran las normas del Derecho
Intern acio na l, que deben ut iliza rse pa ra integ ra r lagu nas o interpreta r las no rma s
comunitarias. El Tribuna l así lo hace y en su la bor ha incorporado muchas d e sus
reglas dentro del acervo comunita rio.
En e<te ' <nti do d TJUE so ,itúa e n un a po,ición intcrmedia cntr< la trad iCIón latina y la an -
glosaiona. Por una pane e, n«esano q ue exIStan norma, ema nada, d e lo, órgano, legi,lativo,
competentes, pero esto, d eben ac tuar conform e a la, prescnpeiones de aqud , vi<ndosc oMiga -
da, a camhiar la, que hayan entrado en contrad iCCIón con lo que d T rihu na l haya d ietamll1 a -
do. Y por otra, en mucho, ca"" constituyen auténticas lu<ntes, en d ' <ntido de q ue no ",lo
Interpre tan, "no q ue integran la , n otma , com unitartas. prod UCIendo en oca"ones der«hos y
ohligaClones q ue van m ucho m á, allá de 'u letra estricta , en funCIón do la evaluación co ncreta
del momento, tanto iuríd ica como política, SOCIal y «o nÓmlCa.
Tribut ación comercial 51
DERECHO SUBSIDIARIO
Co ncepto: Co njunto de fue ntes no regulada. explícita me nte e n el TFUE.
Ju risprude ncia del TJUE (fundament al. obligator ia para todos e integradora de de-
rech0'5J:
Formula p rincipi0'5:
Estructurales del De recho de la Unión Europea Ip rimacía y efE'ctod irec to ).
Generales del derecho, extra,d0'5 del De recho Internacional y de 10'5 dere-
c hos nacionales de 10'5 Estados mie mbros.
Profund iz" e n la armonización impositiva .
No rmas de De recho Intern"cional.
Lt .a. Otras fuentes del Derecho de la Unión Europea

Existe una multitud de actos de las instituciones fuera de la nomenclatura del
ar tículo 28 8 TFUE que, por ello, se den om inan actos atípicos.
En los Tratados se encuentran los regla mentos internos y los acuerdos inrerm s-
nrucionales, q ue según el TJUE tend rá n su misma naturaleza si son co ncreto s e
incond icio nales. En el á mbito finan ciero destacan los Acue rdos interi nstituciona-
les sobre perspectivas finan cieras y di sciplina presupuestaria".
A ellos se añaden las Reso lucio nes, cuyos autores pueden ser el Co nsejo Eu-
ro peo, el Co nsejo de la Unión Eur o pea' o el Parlamento Europeo, q ue cont ienen
opiniones e intenciones comunes relativas al proceso de integración o sob re mi-
sione s concreta s dentro y fuera de la Unió n; las Decla racio nes, que pueden esta r
relacio nadas con el desarr ollo ulterior de la Unió n Eur o pea o bien int erpretati vas
, E" o s acucrdos se han venido adoptando dr..k 19 8 8 para d <tc m , ina r el c uadro fina ncicro p lu -
ria nual y "partir lo. podrres, con la med ia c ió n de la Comisión Euro pea , rntr e la. dos .. bezas
a, la a utoridad presup uestana, q ue >on d Consejo y el Pa rla me nt o Euro peo .
• El ConselO Europeo cstá formado por lo. jcfrs a, E"ado y de Gohicrno de los E"ados mlcm -
br05 de la UE y por lo. prc.identr de c"a y dc la ComlSión.:-./o tirne podrr leg"la tivo, pero sus
drd a ra.,o nrs drfin en la. d ir<e' n ces a, la po lítica e uropea.
El Consejo de la Umón Eu ropea, o .implcmrntc ConselO, rs la institUCIón q ue os tcnta, junto
con el Parla mento, la. funcio n" leg"lativa. r presup uestana. de la UE. Está formado por lo.
min IStro . d e lo. Es ta d o . miembro., por lo q ue a vrces ta mbie'n se le conoc< como Consejo de
!l.t ini.tros o, indoso, «pecificamen tr por rI árca mm i" " ia l rn cada ca..,. Así por elemplo, la.
cuestiones financi"a. y tributar... " tratan e n el lla mado Econn, q ue es rI ConselO d e M m ,, -
tros de Eco nom ía y Fina n za •.
Aún exi"e una tercera inst itución d e nomb" ..mi1ar,e1 Consejo dr Europa,q ue es un a organi -
zacIón intrmacional anteroor ala UE j' ajena a e lla , dirigid a a defendrr lo. d"<eho. h uma nos
y los prinCIpios de moerát ¡c05 en E uropa.
en relaci ón co n la roma de decis io nes del Consejo; las co nclusiones, las comu ní-
cac ío nes. Jos libro s verdes y libro s blancos; estrategias ; pos iciones comunes, etc .
En el ámbito de la a rmonización existen muchas Comunicaciones de la Co -
misión a l Consejo, a l Parlamento Europeo y a l Comité Económico y Social Eu-
ro peo . y tam bién son fundamentales algunos lib ros, como el Libro Bla nco so bre
la rea lización del mercado interior 10, así co mo otros documen tos que diseñan la
estrategia fiscal com ún de los Esta do s miembros.
Po r otra parte, la Unión Eu ropea es un importante agente en la esfera int er-
nacional. Al esta r dotada de perso nalid ad jurídica puede celebra r acuerdos in-
ternacionales con terceros paises no miembros de la Unión Europea y con otras
organizaciones internacionales, que genera n derecho s y obligaciones para las ins-
tituciones y también para los Estado s miembros . Entre ellos ca be c ita r los:
Acuerdos de asoc iación , pa ra el mantenimiento de víncu los especiales con
terceros países o para la pre paración de u na po sible adhesió n o la co nstitu -
ció n de una un ión adua nera. Es de especial importancia el Acuerdo sobre el
Espaci o Económico Eu ropeo, que a bre a Noruega, Isla nd ia y Liechrensrein
las puertas del merc ado interior de la Unión Europea.
Acuerdos de coo peración, en el á mbito económico . Se utiliza n para otorgar
mutuamente el tra to de nación más fa vo recid a en asp ectos como las adua -
nas o los tributos internos q ue graven los productos intercambiados.
Acuerdos comerc ia les. Existen disposiciones financie ras fu nd a ment a les en
los distintos acuerd os so bre comercio y tráfico externo concl uido s por la
UE, entre los que destacan los de la Organizació n M undia l del Co mercio.
El 17 de enero de 1 0 17 se ap ro bó por el Pa rlamento Europeo el primer Tra-
tado de segund a generación, consid erado mixto porque trasciende los aspecto s
comercia les. Se trata del Acuerdo Económico y Comercia l Globa l (AECG) suscri-
to con Ca nadá , también co noc ido como CETA (Com prehensive Economic and
Trade Agreeme nt ), que se a plica provisiona lmente en espera de su co nfirmació n
por los parlamentos nacionales de los Esta dos miembros.
Una vez co nclu idos los acuerd os, son a do pta dos po r el Co nsejo a través de
Decision es.
Los Lih ro. Verde-. ", n co mu mcaClon« publicadas por la Com"ión a b"endo la pani"paeión y
dchat e en torno a una política com uniutla, mdu", a 1m CIudadanos; cua nd o tr as la di",u"ón
'" a d o p ta una propue.ra concreta de act uación , «ta '" p ublica en 1m Lih ro. Bla ncm .
OTRAS FUENTES DEL DERECHO DE LA UNiÓN EUROPEA

Actos atipicos: Actos de las Instituciones no considerados actos juridicos por el
TF UE (resoluciofll>S, declaraciofll>S, ele.).
Acuerdos internacionales:
De asociación: Crean vinculos especiales, como el Acuerdo sobre el EEE.
De cooperación: Otorgan (rato de nación más favorecida para la aplicación de
impuestos indirectos.
Comerciales: Li mitan los obstáculos fiscales a la circulación de mercancías
(como los de la aMO .
Mixtos: Reúnen aspectos comerciales, laborales y otros ¡el AECG).
1.2. Los Tratados Internacionales

Los Tratados Intern acio na les so n acuerdos vá lida mente conclu idos entre dos O
más Estad os o su jeto s de Derec ho inte rnaciona l.
En n uestro sistema no pu ede n modific arse en el Parlamento un a vez váli-
d amente adoptad o s, por lo q ue, de hecho, ti ene n una jera rq u ía su pe rior a la
de la ley. Co n fo r me a l artículo 94 . l. d) de la Cons titu ció n es p a ñol a , «La pres-
tación del cons entimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o
convenios requerirá la p revía autorizaci ón de las Cortes Generales, en los [. ..}
T rat ad os o convenios que implionen obligaciones finan cieras para la Hacienda
Pública ».
Adem ás de los ya men cionados co nclu idos en el seno de la Uni ón Europea, en
el ám bito fina ncie ro existen Trata dos que contienen disposiciones financieras de
alcance muy distinto . Por u na parte ha y Tratad os que co nt ienen normas tri buta-
ria s de escasa impo rta ncia , co mo los de carácter diplomá tico y co nsu lar, que sue-
len inclui r normas q ue eximen al pers onal co n este ca rácter del p ago de tributos
en el país en d o nd e están acred itado s.
Pero ex isten tam bién Tr ata d os específica mente financieros, q ue son los Trata-
dos p ara evita r la do ble imp osición, mediante los cua les los Estado s co n pod er
tributa rio concurrente so bre una misma ca pacid ad económic a, acuerd an un re-
pa rt o de la carga tributari a pa ra ev itar que quie n manifieste esa capacid ad tenga
qu e asumi r u n coste tributario exc esivo .
54 PatnCJa Herrero de la E.eo.uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Concepto: Acuerdos válido<; entre Estado<; con rango superior a la ley.
Contienen normas de Derecho Financiero:
los Tralad()'; de la UE.
Tratados de doble imposición.
Otros Tratado<; (como los d iplomáticos y consulares ).
1.2.1. Los Tratados de Doble Imposició n

Si una persona reside en un país y obtiene rentas en otro, tanto el país de
residencia como aquel en el que las obtiene pueden válidamente establecer un
tributo sobre esas re ntas y si ambos Jo hacen su perceptor se vería obligado a
pagar dos tributos por el mismo hecho, generándose doble imposición .
Pero si han firmado entre ellos un Tra ta do para evitarla, a la hora de cobrar
el tributo establecido deben tener en cuenta si algún obligado lo debe pagar
también en el otro país y, en ese caso, aplicar la medid a prevista en el conve nio
para limitar su carga fiscal. Estas pueden ser muy variadas, en función de los
firmantes y del tipo de rentas de que se trate, se puede acorda r que se pague el
tributo en u no sólo de los dos países, o en los dos pero con un tope máxi mo, o
descontando en uno lo que se ha pagado en otro, o cualquier otra medida que
evite u n e xcesivo perjuicio al contribuyente.
Lo s Conve nios de Do ble Impo sició n pueden ser, en funció n del número
de fir mantes, bilaterales o multilaterales. En estos casos, suele ser frecuente
el establecer cláusulas de adhesión, pa ra facilitar que nuevos Estad o s pueda n
entrar a formar parte del acuerdo, una vez firmado.
Ta mb ié n se puede distingui r entre convenios generales o especiales, en fu n-
ción de la ma teria. Fu nda mentalmente, los Convenios entre países para evitar
la doble imposición y prevenir la evasión fiscal se refieren a la tributación so -
bre la rent a y el patrimonio, au nque también pueden tener esta naturaleza los
Convenios relativos a las empresas de navegación marítima y aérea y e xiste n
Tratados no fiscales que incluyen alguna cláusula de esta índole.
La doble imposición supone un importante obstáculo para la expansión de las
relaciones internacionales económicas entre países, lo que explica el avance de
estos Convenios auspiciados por diversos organismos, especial mente en el marco
de la Organización para la Cooperación y el Desarr o llo Econó mico (OC DE), que
Tribut ación comrreial 55
ha creado un Modelo de Convenio cuyas instru cciones se ha n co nvertido, en la

pr áctica , en una importante fuente de Derecho Internacio nal!'.
Desde mediados del siglo XX España ha firmado, siguiendo este Modelo, rra-
rados de doble imposición con la mayoría de los Esta dos con los que mant iene
relaciones económicas relevantes, esencialmente de rent a y patrimonio (incluyendo
residualme nte algunos aspectos relativos a sucesiones y don acione s).
La OCD E y el G2 0 han avanzado en este sistema con la realización del Act ícn
Plan 011 Base Eros ícn and Profit Shi fting (BEPS)I!, convenio de carácter multilate-
ral que modificará más de 1.100 convenios fiscales en todo el mundo , garantiza n-
do tanto una mayor seguridad par a las empresas como un me jo r fun cionamiento
del sistema tribut ar io inremacio nal"',
En el mismo se esta blecen prevenciones co nt ra distintos mecanismos que ac-
tualmente se aplican en el ámbito intern acional par a disminui r, o incluso vacia r,
las bases imponibles de las emp resas.
Po r todo ello las nor mas unilaterales par a evita r la doble imposición sao cad a
vez de uso más residual y limitado, po r lo que, a nt es de proceder a a plica r un a
no rmativa en concreto a una situ ación intern acional , será preciso a veriguar si Es-
pa ña tiene suscrito un convenio de dob le imposición, comprobar si el mismo varia
las d isposicio nes legales inte rnas y, en su caso, da r preferencia a las particulares
previstas pa ra esas relaciones bilaterales!".
El M odele de Com·rnio de la OCDE t ic nr la ,ig uicntr rmuetma:

" al Ám hito prr"" nal y obirtivo dr aplicaCIón.
b l Orfiniciones grncralcs, mduyrndo la d rtrrminaclón drl E,tado co mpetentr para gr..·ar las
distintas da". a, ecntas.
c ) Lo. d istinto, drmrnlos intrgrantr. drl patrlmonio prrteneClrnlC a rc,idrnlC' r n uno dr los
do, F...tados . igna t a n os .
. n!l.1r't odo de .upec.ión a, la dohle imposición intrmaclonalle~rnclón o Imputación l.
e ) O ¡,ptmClones espcciaic. Ip rmc ip oo dr no discrlminaclón; p roced imiento am ,sto,o para ec-
",l.·rr confliclos; intrreamhio a, información y d tratamltn'o fi""a l dd prr""nal diplomálico
y con.ulad .
O D isposiclo ncs fina les, q ue conlirnrn la. nor mas ",!>re la entrada en vlgor dd Convrmo y ' u
denu ncia.
u El Pla n BEPS fur firmado d 7 de "pliembrc dr 20 17 por 76 paises y Imi.diccioncs --<"ntrr
ellos E,pa ña_. n úmcro q ue sr "pcra duplOcar en brcvr o. como míni mo, ampliar ha sta l OO.
u La página we b de la OCOE, q ue cs la drpositatla drl Convenio, trndrá distinta. herramientas
para facili tar 'u aplicación tanto por lo . contrih uyentr. como por la. admimstraciones tr¡ hu -
t a rla s
" En estr moment o hay en vlgor 90 convrmo. dr doble imposIción .u""ritos por E.paña j. o tr o s
12 " en curntran e n tra mitaCIón. La lO"a d c todos d i", "encuentra e n h ltps:J/www.agrnclarri -
bUlaria.es/AEAT.intcrnrtflniciolLa_Agcn Cla_T,i!>utari.,r...¡orma'¡valFiscalidad_ lntcrnaclonal/
Convenoos_d c_doble_i mposlcion_firmados _po,_ Espana/Con,·enios_dr_doble_imposlClon_fir-
mad o s_p t)f_Es pan a.• hlml.
TRATADOS DE DO BLE IMPOSICiÓN

Concepto: Acuerdl)'; internacionales por los que dI)'; o más Estado> '" aUlolimitan
el cobro de un tributo al mismo sujeto. en un mismo período. por un hecho impo-
nible idéntico o similar.
Relevancia: En casos de dob le imposición SlJ S normas", .lplican con preferencia.l
las internas.
Cla",s:
En función de 11)'; firm.l ntes: Bilaterales y multilate rales.
En función de la materi.l: Generales o especiales.
Modelo de Convenio de la OC OE:
Concepto: Modelo-ma rco utilizado por los paí",s de la OCOE para la conclu-
sión de conve nios bilaterales de doble imposición.
Relevancia interna: Es el utilizado po r Espa ña par.l efectuar el rep arto de b
carga tributaria con la m.lyoría de 11)'; países con 11)'; que m.lntiene relaciones
económIcas.
Plan BEPS:
Convenio multilateral para evitar la erosión de bases fisca tes.
Impulsado por la OCOE (entidad de pos itari.l) y el G-10.
Características:
Mod ifica directa me nte 11)'; convenil)'; bilaterales a 11)'; q ue afecta.
Fac ilita a las empresas el conoci miento de las normas aplicah les pa ra det er-
minar el grav.lmen resultante de sus rebciones internaciona les. evitando b
aplicación de meca nismos q ue lo disminuyen.
Mejor.l el sistema tributario intemacional.
2. LA DOBLE IMPOSICIÓN
La do ble imposición se pro duc e cua ndo el mismo hecho es gravado dos veces,
bien porque dis tint as ju risd icciones fiscale s ap liq uen so bre él imp uestos idénticos
o similares, bien porque la misma o disti nt as jurisd icciones impongan tributos di-
ferentes. En la p ráctica, en cua lq uier ca so, va a suponer que una mism a capacidad
económ ica genere varias obligaciones tri but a rias d istintas.
En el prime r su puesto , cua ndo a l su jeto que ha rea lizado un único hech o sus-
ceptible de ser sometid o a imposició n se le ex ige de modo efectivo por dos ent es
públicos disti ntos que tribute por ese hecho, ha blam os de doble imposición ju-
ríd ica . Co mo norma lmente los titulares de las normas a aplica r so n dos Esta do s
di sti ntos, a esta situ aci ón se la suele conocer t a m bién con el nombre de do ble
im posición internaciona l. Suele aparec er cuand o se utilizan d isti ntos cri ter ios de
Tributación com,rcial 57
sujeci ón de rentas, de modo q ue un o de ellos som et e a rriburación a las rentas

generadas en su territorio (ser ia el llamado criter io de sujeción real ) y o t ro su jeta
rodas las rentas gene radas por lo s residentes en su territorio (ser ia el criterio de
sujeción personal )15.
En el segu ndo , cu and o un mismo o bjeto tributario se somete a im p osición por
diferentes t ributos, que p ueden inclu so esta r a cargo de distintos sujetos, estarnos
ante la do ble imposición económ ica . Si esos tr ibutos han sid o estableci do s po r
un m ismo Estado, o por di ferentes poderes tributarios dentro de l m ismo ámbito
rerrirorial, sería do ble imposición económ ica intern a y si lo han sido por dos o
más, doble imposición económ ica inrernacio nal'v,
DOBLE IM POSICiÓN
Concepto: Aplicación simulti nea de dos tribulos sobre una misma capacidad eco-
nómIca.
Clases:
lurídica: Sujeción de un único hecho a un mismo tributo por dos normas con
diferentes criterios de sujeción, que implica el pago a dos entes públicos.
Económic<l: Sujeción de un único hecho a dos tributos d istintos.
2.1. Métodos para evitar la doble imposición internacional

Los efecto s pe rjudicia les para el contr ibuyente de la do ble imposi ción se pue -
de n evitar co n medi das unilatera les o multilaterales.
En oca siones las normas int ern as rec onocen est a problemática y establecen
med idas unilater ales en su propio orde n a m iento pa ra co rregir la po sib le do ble
im posició n en lo s rriburos en que pue da surgir!". Pero , corno hemos co mentado,
estas normas so n de a plicación re sidual, para los cas os en los qu e no exista un
Por ,¡,mplo un rrsid,ntr ,n un país qu, gencra una renta ,n otro pai. di"i nto, rn d Estado dr
" re.idrncia d, !>rría pagar un ,mpuesto so!>re la rrnta ,n d qce se va n a inel ult la. rcnta. gene-
rada. ,n todo d mu ndo y ,n d de la fucnl< de!>rría pagar un impu"'to ron n.. uralrza ¡gual o
. similar al a, la rcnta, rn el que .ólo <c va a inel ult la gcnrrada allí.
Por <),mplo, si una .ocordad cuando genera sus brn,hcio. "'tá som"ida al pago d, un 'm-
puc"o sobrc ,"os j. lu,go . u. socios d,!>rn nurvam,ntc pagar un lmpu, " o cuando rrcibrn
d r'parro dr brn,ficios. <staríamo. anl< una do!>l, impo.ición rconómica, pu" los mIS mos
brneficio. <c som'trn .uc<sivamrntr a do. tributo. di,,¡nto. (rn E. paña "rian el [mpu, sto ...-
brr Socirdadr. y d IR PFI. Si algún .ocio r",id¡,<c ,n un pai. di"i nto al a, la socl<dad, d,boria
pagar d tri!>uto por cobrar los!>rndicio. , n d país,n el que <c generan y dr. pué. nu,vam,ntr
rn el de su r",idrncla, a ñadi éndose a la ,conómica una dohle ,rnpo.in ón mremacional.
" En E. paña tradic,onalm,ntc 'sta dohl, ,mpo""ón <c corrig, ,n d impu,"o personal sobrr
la rrnta dd percrptor a, <sta, d, ,,,ontando a, la d, uda tributaria la que sra menor 'ntrc la
convenio. Además, su alc ance suele ser limitado ya que están sujetas a l principio
de reciprocidad y no solucionan por completo todos los problemas de la do ble
unponc'o».
Po r estos motivos, son más imp ortantes y efectivas las medid as de ca rácter
multilateral, gra cias a las cua jes se busca aplicar criterio s u nifo rme s y se facilita n
las rela cio nes fiscales internacionales. Esta s med ida s son las que ema nan del po -
der tributario de dos o más Estados, que convienen en o bligarse por un Tratado.
En el á mbito de la Unión Eur o pea, además de los Convenios de Doble Impo sició n,
existen D irect ivas para resolve r estos co nflicto s, que distribuyen la ca rga imp osi-
tiva ent re los d istint os Estados miembros.
Las soluciones genera les que pueden adopta rse en cua lquier ca so son muy va-
ria das, pero pueden reconducirse en general a dos gra ndes sistemas: el método de
exen ción y el método de imputación.
\. - El método de exención consiste en que el pais que no tiene , según el Con-
venio, derec ho a gra va r determinadas rentas o pa trimo nios, los de ja exen tos, es
decir, no los somete a tribut ación. Present a, a su vez, dos modalidades:
La exención plena, segú n la cual el Estado prescindirá totalmente de las ren-
ta s o patri mo nios declarados exentos, de manera q ue tales rent as o patri -
monios no se tendrán en cuenta a ningú n efecto al aplicar el tri buto intern o
en el que deberían integrarse.
La exención con p rogresivídad, que sólo puede existir en los tributos pro-
gresivos, en los que se pag a un mayo r porcentaje cuanto mayor sea la renta
sujeta. Su aplic ación supone que la rent a o patrimonio declarados exentos
no se su mará n a l resto de rentas a los efectos de ex igir el tributo sobre ella s;
pero si para determ inar el po rcentaje de las mismas (tipo de gra vamen ) que
debe pagarse para satisfacerle. Así pues , primero se suman to das las rentas,
incluyendo las exentas , en segundo lugar se determina el tipo medio de gra-
vamen que correspondería a plica r si no existiese exención y finalmente este
tipo se aplic a únicamente a l resto de la rent a o pa tr imonio no exent os.
2. - El segunde método es el métod o de imputación. Su pone que, para ca lcular
el impuesto, el Estado tomar á en cuent a la rent a o patrimonio mund ia l (tod a la
rent a o patrimonio del contribuyent e, incluso en el extranjero), pero a cont inua-
c ió n se establece una deducció n en la ca ntida d a pag ar tes decir, en la cuota ), por
el impuesto de a ná loga natu ralez a pagado en el extran jero.
Ta mbién en este supuesto existen dos modalidades:
ca ntidad que correspon d a p agar proporclonalm<ntc por la renta obtenida en el e ~traniero y la

efec tiv a mente p all"da fuera p oe su obt ención.
Tribu t ación comrreial 59
La imputación integra (o crédito fiscal pleno), en la que se deduce todo el

impuesto pagado en el extranjero, sin limitació n alguna.
La imputación ordinaria (o crédito fiscal con top e), en la que se perm ite
deducir el impuesto pagado en el extranjero , pero co n el límite del im puesto
que en el Estado corr esponder ía por esa renta o patrimonio.
Pa ra determi nar la deducción aplicable en algunos sup uestos se aplica el méto -
do del crédito por im puesto subyacente. q ue al cuantificar el impuesto extranjero
incluye también el soponado por doble imposició n eco nó mica intern acionaps.
MÉTODO S PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICiÓ N INTERNACIONAL

Por la forma de adopción:
Unilateral",: Normativa concreta de algu nos tributos.
Multilaterales:
Co nvenios basados en el Co nvenio Modelo de la OCDE.
Directivas europeas.
Por los sistemas em pleados para corregi rla:
Método de exención: ren uncia de un Estado al gravamen q ue le co rrespon -
d,.
Exen ció n íntegra: Un Estado no tendrá en cuenta a ningún efecto la
renta gravada por otro.
Exen ció n con prog resividad: Un Estado sólo tendrá en cuenta la renta
gravada por otro para determ inar la cuantia del tributo a que someta el
resto de rentas, generadas en su territorio.
Método de imputación: Gravame n en los dos Estados , pero descontando en
uno de ellos todo o parte de lo pagado en otro.
Imputación íntegra: Un Estado efectúa el descuento tota l del imp uesto
pagado en el otro.
Imputación ord inaria: Un Estado efec túa el desc uento del impuesto pa-
gado en el otro, hasta el limite de su propio impuesto.
o:> Al calc ular el impuesto pagado puede co mputarse el crédito po r imp uesto
subyacente, aiiad iendo al gravamen soportado directamente en otro Estado
el pagado por otro sujeto distinto sobre la misma capacidad económica.
" Po r r jr mplo cn rI [m p ur st o sobre Socirdadr. c.pañol, la drducción por lo. djvidrndo. prrcihi -
dos d o una rnt idad r xtran jc ra tc n dr' cn curnta por u na panr q ue la <OClcdad q ue rrparte los
dividendos ya pagó rn su pai. el impuesto sobre sociedade s al obten" rI beneficie 1= sena
r1 im puesto subyacr nte ) y por otra , q u e la rnt idad española ta mbién pag,", al lí ti impuesto al
ohton« 1o. dividendo• .
3. LOS PARAÍSOS FISCALES

Da do que- el poder tri butario es una parte esencial de la so bera nía de los Esta-
dos, ca da uno de ellos es libre para establecer el nivel de imposición de su territo -
rio y siempre ha habi do zonas en las q ue la tributación es sensiblemente inferio r
al resto, incluso dentro de su mism o pa ís.
La creciente globalización de la eco no mía y el co mercio internacional per mite
ca da vez más favorecerse de las venta jas de d ichos terri to rios . En ocasio nes ello
respond e a la legitima ut ilización de medi o s de planific ación fiscal, que busca la
utilización de la normativa tributa ria con el fin de que la ca rga tributa ria sea la
menor posible !". Pero en otr a s SI.' efectúa una ut ilización indirect a de las normas
tributarias para consegui r efectos di ferentes a los queridos por el ordenamiento
jur ídico, co n el úni co o bjetivo de co nsegu ir un beneficio fiscal, mediante acnvida-
des que pueden llegar a considerarse de auténtica elusi ón fiscal.
La d iferencia entre am bas acruacicnes es radical: la primera es legal y la segun -
da no lo es; sin emba rgo a veces su d istin ción en la práctica es d ifícil e incluso es
posible que una misma actua ció n sea legal o no dependiendo del pa ís, pues puede
llega r a depende r de los c riterios interpretativos aplicados por las au to rid ades na-
cion ales. Estas, en cua lqu ier ca so, van a exi gir una motivación eco nómica sólid a
para las operaciones que ob jetivamente impliquen ahorro impositivo, pues cuan -
do no hay just ificación comercial y el único efecto consegu ido es la rebaja fiscal,
se ent iend e que se está co metiendo una actuació n fraudulenta-",
No to do s los territorios con bajo s impuestos se consideran paraíso fiscal, sino
que tradicionalmente se reservó esta denom ina ción para aquellos caracterizados
por aplicar un régimen fiscal privilegiado a los ciud ada nos o emp resa s no residen-
tes que se d omiciliasen en ellos a efectos legales . La OCDE estableció un a ser ie de
c riter ios para su identificación :
Una jurisdicción fiscal carente de impuestos o que sean insignifica nres'".
Ausencia de intercam bio de información con fines fiscales a las administra-
cio nes tri butarias de otros países.
" El grado máxImo de la planificación se de nomma ingeniería fisca l r <> la <>trategla d e plani -
fican ó n dingida a m inim iza r al má~ i mo el pago de impue"o., aprov«hando lo . vacío. e lm -
pr«i.ioncs lega les, a.í co mo la, alternativ•• de tr ibut oción eXlStentes e n distintos países p.ra
ca da operación en p articular, pero re.pet an do en t odo momento la legalidad vlgenrc.
Po r ello a v«es se ..mula la n cc",id a d d e efectuar e lerta. tra nsacciones, coofiaodo e n que 1..
leyes d e confidencial idad Impidan a la, autoridades na c iona les d emostra r 'u ohjetivo real.
E" o se trad ucc en q ue la, au toridades a pena, cohran Impue"o, d irectos, al meno. a los no
re.idenrc. en eilo , .
Tri butación comrrcial 61
Falta de transparencia y de información so bre el co ntribuyente y sobre la

a plicación de las normas tr ibutarias, prevaleciendo el secreto bancario.
Ca rencia de acti vidades sustanciales en ese territorio par a o btener los ben e-
ficios.
Pese a ello, no siem pre resulta sencillo ca taloga r algunos territorios, por lo que
es frecuente recurri r al establecimiento de listas, a unq ue cada país u o rgan izació n
lo hace según sus propios criterios-t .
Todos ellos, aunque con notables exc epciones", suelen ser pequeños países
que pretenden atraer capitales extranjeros que suplan su escasez de recursos. Po r
ello suelen ofrecer grandes facilidades pa ra la for mació n de empresas, siendo los
costes burocrát icos prácticamente ine xistentes, además de a plicar una escas a o
nula tr ibutació n pa ra los no residentes, bien d irectamente, bien a co nsecuencia
de la a plicació n de acuerdos de doble imposición. Frecuentemente sí someten a
tributació n a los ingresos o btenidos localmente, por 10 que las únicas rela cio nes
con los resident es son las imprescindi bles para realizar las tareas ad minist rativas.
Guarda n celosamente los datos de sus inverso res-", que no figuran en los re-
gistros pú blicos o si lo hacen es únicamente a través de representantes formales,
apli can normas estrictas sobre el secreto ba nca rio y no firma n acue rdos de inte r-
ca mbio de informació n bancaria o fiscal.
u La más ronorida " la dr la O CDE q ce , .in rmbargo, rn rI mom e nto actua I « ha rrd ucido,
a, lo. 31 m icial" , a tan .ólo Kauru y Ni ur, hab ir ndo salido rI rr"o de la m" ma tra. fir-
ma, diveesos convrnio. de inreecamb¡o de información. La li"a "pañola sr rncurntra rn el
Roa! Drer" o 108011 99 1, dr 5 de )ulio , a, la que tambión han salido, tras firm a r acuerdos
a, m" rca m hio de información ron Espa ña, Andorr a (1 4 dr rnrro de 2010 ), An ti llas Ho -
land"as (10 de jun,o a, 200 8), Aruba (14 de novormbrr dr 200 8), Bahama. ( 11 dr ma rzo
a, 10 10 1y San M arino 16 de srp'irmbrr a, 2010). Y rn rI ámbito de la UE,r1 E.::ofin ICon -
«)0 de M inist ro . de Economía y Fina nza. dr la UE I ha fiiado una . Iista negra - que ond uyr
a Samoa Am r tlca na , Barh em, Guam , 1s1.. Ma ..ha ll, Kamibia, Palao. , Sa nta LUCIa , Samoa
y Trinidad y Tobago. En una «g unda catrgoría, for mada por . pa í. " y trrritorios ' U)"OS
a r"rreha .uprr,i.ión . , r" ón Barbados, Gra nada, la RrpúblICa dr Corra , la Reg,ó n Adm, -
mstr at iva E.pr" al dr M aca o, " '¡ongolia , Pa na mó, Túnez y lo. Emlr a'o. Árabo. Unido•. Y
hay una . h" a gn• • , con lo. paí". que aet ualmrn" no cumplrn con lo. r"ándar" dr la
UE prro q ur " han co mprometido a cambiar .u . norma, fisca l.., qur .on Albama, Ando -
rra , Armr nia, Aruba, Iklicr, Ikrmuda , Bosn ia y Hr rzr govina, Botsuana , Cabo Vrrdr, Islas
Caimán , 1. la. Cook, Curazao, Isla. Feror , Fiy" Macrdonia , Grornlandia , Gurrn" y, Hong
Kong, [. !a dr :\la n, Jama ICa , Jrrsry, Jordania, L,rehtr m " ,n, :\ lalasia y Lab uan , :\ \aldi,·a.,
:\1auncio, :\'¡o ntr nr gro , M arr ureo., Na uru , KU"'a Caledo n,a. N iur , Prrú, Omán , Qatar,
San Vicen" y la. Granadinas , San :\1armo, Srychrlles, SOlza, Srrbia, Suazila nd ia, Ta ,wá n,
Tailandia, Turq uía, Uruguay y Van uatu.
B Como algunas i. las prrtenreirnt<s a Rr mo Unid o IGurrn"y y Man l.
U
Sal,o que <x,"an <vidrncias rk deli,o . gra ves como rI terro m mo o rI narcotráfico.
En el momento actu al hay que añ adir a ellos el territorio ínrernee, donde pro -
liferan ca da vez más la transferencia de fondos, la ban ca o n-hne, el co mercio
electrón ico y elestablecimiento de socied ad es, siendo extremadamente d ificil de -
termina r la ju risd icción encargada de vigilar la red e incluso a veces de establecer
y recaud ar los impuesto s.
A pa rtir de los años 9 0 se empezó a tom ar co nc ienc ia de los problemas plan-
teados po r estos territo rios . En este sentido, la OCD E, el G-20 y el GA R (G rupo
de Acción Fina nciera Intern acio na l), ha n p romovido un marco multilateral de
med id as, entre las q ue ocu pa un puesto fundamental el interca mbio de infor -
ma ción ent re paises, encaminado a elimina r las prácticas fisc ales perjudiciales
respecto a determinada s actividades, como pue den ser las actividades financieras,
caracterizad as po r su movilidad geog ráfica, pero manteniendo a l mismo tiempo
un a co mpetenc ia fiscal libre.
Po r ello en el momento actu al la denomi nación "paraíso s fiscales » ha sido
sustituid a a los efectos oficiale s por la de - pa ises y territorios no coo peradores a
efecto s fiscales - o .
Pa ra lela ment e, los Esta do s han ido adoptando medidas para contra rr esta r los
efectos perjudiciale s que para sus intereses fina ncieros tienen esto s terri to rios.
En el caso concreto de Espa ña , nuestra legislación ha ido a p ro band o deter-
minad as medidas pa ra restringir, desincentivar o penalizar su utiliz aci ón . Estas
med ida s se encuentran sobre todo recog idas en la norm ativa del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas (limitacio nes en el cambio de la residencia fiscal
cuand o esta se traslada a un paraíso fiscal o el régimen de los derechos de ima -
gen), del Impuesto so bre Sociedad es (co mo la no ded ucibilid ad de determinados
gastos rea lizado s o pagados a través de países ca lificados como paraíso fiscal o el
régimen de transp arencia fisca l intern acional ) y del Impuesto sobre la Rent a de
No Residentes (determinadas rentas exent as).
" °
En oca ..o n<"> tambi<n so habla de · te rr it o rlos de n ula ba la tribu tación . ° de «territorio
o ff . ho rc. (a le ia d o d e la co ..a), p ues lo. pnmero s paraí.os eean i,l.. a leiad.. de lo. ,u le -
'0' qu e opera ban en ello•. Sm embargo, c ote ú lt i mo .<r mmo ta mbt<n de "gna a la. p laza.
fin anc ie r a. que m a n e ia n fondo, procedente< de o tro. paí". de man e ra completamen te
legí tim a.
PARAísos FISCALES
Concepto: Territorio o paí, caractE'ri zado por aplicar un régimE'n fiscal privileg iado
a lo<; ciudadano<; o E'mprE''''' no r",identE" qUE' SE' domiciliE'n e n E'1I0, a E'fecto<;
legal",.
DE'no minación actu al: Paí"" y tE'rritorio<; no cOOf'E'rador", a E'iecto<; fiscal", .
CritE'rio, de identificació n:
CX: DE:
Jurisdicción fiscal con impu"'to<; nulo<; o in,ignifica nt"'.
AUSE'ncia dE' intercambi o de información fiscal.
PrE'Valencia del SE'CrE'to banca rio.
CarE'nc ia de motivación ec onómi ca vá lida E'n E'I tE'rritorio.
Inclu,ión E'n li,ta,.
o:> PartE' dE' ImE'm E't pUE'dE' co n.id...a"E' para íso fiscal.
Carac tE'rí,ticas:
OfrecE'n facilidad... para CrE'ar E'mpr",a ,.
Ti E'nE'n E'scasos cost", dE' g"'tión.
ProtegE'n lo<; dato<; dE' lo<; invE'rsor",.
La, operaciones realizada, e n e llo<; son licita,.
Med ida • •anti-pa raíso >:
Acuerdo<; de intercamb io de información.
Med ida, lega l", intE'rna, para r"'tringir, d...incen tivar o pen alizar la utilización
dE' pa raísos fiscal",.
\. - , Q u é es el acer vo com un it a rio euro peo ?
2. - , C u á l E'S el o bjetivo fund amental de las di sposiciones fiscales del T FUE ?
3. - ,Cu á les son las fuentes o riginar ias del Derecho Financiero com un it a rio ?
4 .- ¿Cuá l es el instru mento jurídico fundamenta l de la armonización comuni-
t ar ia ?
5. - , Q u é son los T rat a dos de doble imposición ?
6.- , En qué co nsist e la dob le imposición jur íd ica?
7. - De las d ive r sa s medi da s existentes para ev itar la dob le imposición, ¿cuá l es
la m ás im portante?
PARAísos FISCALES
Concepto: Territorio o paí, caractE'ri zado por aplicar un régimE'n fiscal privileg iado
a lo<; ciudadano<; o E'mprE''''' no r",identE" qUE' SE' domiciliE'n e n E'1I0, a E'fecto<;
legal",.
DE'no minación actu al: Paí"" y tE'rritorio<; no cOOf'E'rador", a E'iecto<; fiscal", .
CritE'rio, de identificació n:
CX: DE:
Jurisdicción fiscal con impu"'to<; nulo<; o in,ignifica nt"'.
AUSE'ncia dE' intercambi o de información fiscal.
PrE'Valencia del SE'CrE'to banca rio.
CarE'nc ia de motivación ec onómi ca vá lida E'n E'I tE'rritorio.
Inclu,ión E'n li,ta,.
o:> PartE' dE' ImE'm E't pUE'dE' co n.id...a"E' para íso fiscal.
Carac tE'rí,ticas:
OfrecE'n facilidad... para CrE'ar E'mpr",a ,.
Ti E'nE'n E'scasos cost", dE' g"'tión.
ProtegE'n lo<; dato<; dE' lo<; invE'rsor",.
La, operaciones realizada, e n e llo<; son licita,.
Med ida • •anti-pa raíso >:
Acuerdo<; de intercamb io de información.
Med ida, lega l", intE'rna, para r"'tringir, d...incen tivar o pen alizar la utilización
dE' pa raísos fiscal",.
\. - , Q u é es el acer vo com un it a rio euro peo ?
2. - , C u á l E'S el o bjetivo fund amental de las di sposiciones fiscales del T FUE ?
3. - ,Cu á les son las fuentes o riginar ias del Derecho Financiero com un it a rio ?
4 .- ¿Cuá l es el instru mento jurídico fundamenta l de la armonización comuni-
t ar ia ?
5. - , Q u é son los T rat a dos de doble imposición ?
6.- , En qué co nsist e la dob le imposición jur íd ica?
7. - De las d ive r sa s medi da s existentes para ev itar la dob le imposición, ¿cuá l es
la m ás im portante?
En cu~nto ~I efecto de las directivas en general, la regulación de estas en los Trat~dos

constitutivos eXige que los Estados consigan el obJE'tivo est~blecido en ellas dentro del
plazo que sea establecido. As; pues, cuando esta obligación se ejecuta correctamentE',
los efectos de las directivas llegan a los particulares a través de las leyes nacionales,
Pero es~ regu/~ción t~mbién est~blece que las directIVas son vinculantes y esta
condición se perderla si no se pudiesen invocar los derechos que se E'st~blecen en
ellas. Por ello el Tribun~1 no consider~ admisible qUE' un Estado nieguE' a uno de sus
ciud~d~nos un derecho est~blecidopor una directiva en su f~vor, alegando para hacerlo
un incumplimiento por el propio Est~do de su oblig~ción de reconocer ese derecho,
De ello deduce que, si I~s directivas son incondicion~les y lo suficientemente precis~s,
sm disposiciones, ~unque no se hayan adopt~do E'n el pl~zo previsto p~ra ello, pueden
ser invocadas por los p~rticu/~rE's directamente ante los tribunales,
En cuanto a si puede considerarse que el artículo cumple est~s condiciones, lo que
establece el articulo /J,B.dJ I de la 5ext~ Directiva es que . Ios Estados miembros
eximrrán, E'n las condiciones por ellos fijad~s y a fin de asegurar la aplicación correct~
y simple de las exenciones previstas a continuación y de evit~r todo posible fr~ude,
evasión o abusos : [.. .} fa concesión y I~ negociación de créditos• .
E/ T,;bun~1 entiende que s; es b~stante precisa. En cuanto a que se~ incondicion~/,para
averiguarlo h~y que tener en cuent~ E'I m~rco (¡sc~1 en el que debe ~plicarse.
Es cierto que I~s Directlv~s en gener~l, y la 5exta Directjv~ IVA en particular, reservan
a los Estados miembros un m~rgen de apreciación que implica facultades y opciones,
Pero ello es en el conjunto del sistem~, del que se pueden separ~r I~s disposiciones
que se pued~n ~plicar ~isl~damente, pues si no se darla a los Estados miembros un
instrumento p~ra eliminar la obligaloried~d de las partes de I~s directiv~sque excluyesen
de I~ normativa interna de tr~nsposición,
As; pues, las disposiciones que por su objeto pued~n invocarse ante los tribun~les no
necesit~n p~r~ ello que la directiva haya sido ejecut~da en su conjunto,
Es cierlo que el precepto controvertido otorga expresamente a los Estados miembrosl~
facultad de est~blecer I~s condiciones de I~ exención. Pero el T,;bun~1 interpret~ que
estas condiciones no se refieren ~I contE'nido de la exención en sr mismo considerado,
que es cI~ro, preciso, incondicional y susceptible de aplic~ción individual, sino a las
medid~s que pueden ~doptarse para conseguir que la exención se ~plique rectamente,
Además, la protección contra E'I (raude cuya ~preci~ción debe hacer el Estado miembro
puede realizarse con la normatjv~ general fiscal ~I respecto.
Respecto ~ I~ posibilidad de ~plicar ~is/~damente un precepto del sistema dE' IVA,
~Ieg~ban los gobiernos que viene impedida por el propio mec~nismo del impuesto,
b~sado en un~ caden~ de impuestos que se traslad~n ala fase posterior, y que llendd~
roto por la aplic~ción aislada de una exención, Esta. ~dem"s, en el sistema IVA perjudic~
al propio sujE'to pasivo, en este caso la Sra. Becker,
Sin embargo dado que ell~ misma ~Ieg~ su derecho a I~ exención, no puede oponérsele
como argumento que va a resultar perjudicada. Y ~I haber aplic~do ya el sistema no h~
trasl~dado el impuesto en la fase siguiente, de modo que tampoco terceros h~n salido
perjudicados.
Por lodo lo cual declaró el Tribunal que, en .. i"clo, el precepto de la directiva que habla
sido a"'gado, podía ser inv<Xildo directamente por un ciudadano.
APLICACi Ó N DEL DERECH O COMUNITARIO

Una Comunidad Autónoma, en el ejercicio de sus capacidad", normativas, decide
aprobar un Ley por la que se "'tablee" la devol ución del 70% ck>1 Impuesto sobre Socie-
dad", en los casos de tra,l.:Ido del domicil io fi,e.. 1a su terr itorio, ma nteniéndolo durante
u n mínimo de 5 a ñ05.
o:> SE PIDE: Analiza r la compatibilidad de esta norma con el derecho com unitario.
DOBLE IM POSiC iÓ N

Una empresa sometida en su pa ís al tipo del Impuesto sobre Sociedades dl'1 25%
ha obtenido en el ejercicio las siguientes re nta , liqu ida, e n el extranjero: en Portugal,
Boo.ooo E, co n u n impuesto pagado de 200.000 E; 6.000 E en Italia, con un impuesto de
4.000 E; 45.000 E en Berlin, con un impuesto de 15.000 E, Y 25.000 E en Du b lin, con un
imp uesto de 5 .000 E. Además, e n s u pais ha obtenido antes de im puestos ot ros 500.000 E.
o:> SE PID E: ¡ Qué deducciones por dob le imposición internacional podrá practicar si
en s u pai, de reside ncia se aplica u n sistema de créd ito fiscal con topel
SOLUCiÓN
Los métodos para resolver la doble imposición puf'den esqUf'matizarse en la siguiente
forma;
1. - Método de e xención. 5upone que uno de /os dos Estados deja e xentas las rentas, es
dE'Cir. no las som.. t.. a imposición. Pu..de s..r:
1.1. - Ex..nción ínt..gra, si no las ti..n....n CUf'nta a ningún .. r..cto.
1.2. - Exención con progr..sividad. si tien .. cuenta su import.. para d..t..rminar el tipo de
gravam..n progr..sivo aplicabl.. al resto de r..ntas .
2. - Método de imputación, en ..1 qUf' ambos Estado s someten las rentas a gravam..n,
pero se establf'C..n deducciones. Según su importe. pu..de ser:
2.1. - Imputación ínt..gra (o crédito fiscal pl..no J, si s.. df'duc.. la totalidad d..1impuesto
pagado en ..l otro país sin ningún límite .
2.2. - Imputación ordinaria lo crédito fiscal con tope), si se d..duc.. ..1 impuesto
..xtranj..ro sólo hasta .. llímit.. d.. /o qUf' se hubi..ra pagado en ..1 propio país si la renta
s.. hubiera g..n..rado ..n su territorio.
Para dar la r..spuesta a la pr..gunta planteada hay que s"gUlr distrntos pasos;
10 La entidad dE'ber,í somelE'r a Iributación E'I total dE' sus rE'nta,. Se trata de rentas
líquidas (o nE'tasJ, E'S decir, las rentas disponiblE's desPUO?S dE' haber pagado todos los
impuE"tos. Por eso lo primE'ro qUE' hay qUE' hacer E'S averiguar cuál E'S la renla ínlE'gra
(o bruta l, E'S dE'cir, la renta total antE'S dE' impueslos. que es la que hay qUE' somE'lE'r a
tributación
Tolal dE' renlas oblE'nidas:
- En Portugal 800.000 + 200,000 = 1,000,000 €
- En Ilalia 6.000 + 4,000 = 10.000€
- En AIE'mania 45.000 + 15.000 = IXJ.ooo €
- En Irlanda 15.000 + 5.000 = JO.ooo€
- En su país 500.000 €
- ToIal 1,6oo,000€
r Hay qUE' calc ular el pago dE'l impuE'sto o cuola íntE'gra, multiplicando la renta
obtE'nida por E'I porcE'nlajE' dE'l impuE'slo aplicable:
Cuota íntegra: 1.600.000 x 15% = 400,00{) €
J OHay qUE' calcular E'I impuE'sto qUE' corrE'spondería pagar por cada rE'nla oblenida E'n
E'1E'xlranjero, compararlo con 10quE' correspondE'ría pagaren E'I país por la misma renta
y E'.coger la mE'nor de las dos cantidadE's.
Pa(s Im pul'Sto eXfranjero Impuesfo Deducción a p riK1icar

fMIl"lo oafs rl'Sidencia
Portu al 2oo.000€ 250,000€ roosxo e
Italia 4.ooo€ 1.500€ 2.500 e
AlE'mania tsoooe ts.oooe a.ooo e
Irlanda s.ooo e 7.500 € 5.000 e
Total 214.ooo€ 275.ooo€ 112.5OO €
DOB LE IM POSI C iÓ N
Ejerci cio prá ctico n" 2
Un individuo re.idente en Espana ob tie ne rentas e n Ho landa. El importe de e.tas as-

ciende a 500.000 € , sometiéndose a un tipo impositivo del 25%. La renta an tes de im-
puestos en Espana es de 1.800.000 € Y su tipo impositivo e. del 400/0.
~ SE PIDE: Determinar la cuota tributaria en Espana suponiendo alternativamente que
se aplica un sistema de exención íntegra, un sistema de crédito fiscal pleno y un sistema
de crédito fiscal con tope.
DOBLE IMPOSICIÓ N
Ejercicio prá ctico n° ]

La entidad irlande-;" TREBOLPOP Ine. tiene el conl,,,lo en excl usiva de la cantante
¡,lanclesa Erin par.> 5U5 actuacionps mundiales.
~ ra
su concierto en Gijón, TREBO LPO P Ine. emitió a 3Monkeys, entidad local orga-
nizadora del mi,mo. do, fact uras, u na de 40.000 € por 105 servici05 el g rupo musical y
otra de 60.000 +: por los eleme ntos de prod ucción de 105 conciertos, servicios de ,,,,,,rva
y promoción realizados fuera de España y cualesq uier.> otros derE'Chos que se req uir iesen
pn relació n co n el conci ..rto.
Los 100.000 +: debían se< pagados al banco di' TREBOlPOP en Nueva York. con b
orden de q ue 24.000 +: de "'" cantidad fuera transferida a los abogados de TREBO LPO P
pn p revisión de la f'O'ible retención de impu"'tos espallolE'S, añadipndose que si E'Se
pago no llegase a ser nec",ario, la cantidad q ue resultase un e xceso debía re inte gra rse a
TREBO LPO P.
A la hora del pago efectivo de los impuestos, TREBOLPOP e nte nd ió que las dos canti -
dad", que figuraban en el contrato e ran completamente disti ntas.
Por una parte. los 40 ,000 E ",taban re lac iona do s con la act uación m usical realizada en
España, por lo que, de acuerdo con el articulo 17 del Convenio de doble imposición entre
Esp aña e Irlanda de 1O de febrero de 1994. debían someterse a tributación en España ,
Sin embargo los 60.000 E eran beneficios emp resarial", distintos de la renta artística
q ue. segun el articulo 7 de ese Convenio, debían tríbutar en el ",tado de r", idenc ia del
p receptor, es decir, e n Irla nda, al E'Sta r allí radicada TREBO LPO P.
Sin embargo la Agencia Tributaria ente ndió q ue e ra aplicable el artículo 13.1.b¡ de
la Ley del Impuesto sob re la Renta de los No re sid en tes, co nforme al c ual . Se consi-
df"fim rf"ntas obtenid..s f"n t""ritorio f"spañol I..s { .. ,J rf"ntas df" ..ctivid..des o explot.. -
ciones f"conómic.. , rf"alizad..s sin medi.. ción df" est .. blf"Cimif"nto pf"rm..nf"ntf" situ..do
en territorio f"spañol, cuando no resulte df" aplicación otro párr.. ro de f"stf" ..rticulo, en
los siguif"nte, c ..sos [ .. .] 3. o Cu.. ndo df"rivf"n, d irf"ct.. o indirf"ct.. mf"nte, df" 1.. actu.. ción
pf"rson..1 en tf"rtitorio f"sp..ñol df" ..rtlStas y deportist..s, o de cualquif"r otr....ctivid..d
rf"l..cion.. d.. con dicha .. ctuación . .. un cu.. ndo se perciban por persona o entid..d dis -
tint.. df"l ..rtist.. o df"portist.. ..
o:> SE PIDE, determinar:
1.- Qué pasaría si no h ubiera convenio.
2.- Qué ímp uestos (concepto y cuantía ) se pagarían de tener razón TREBO LPO P.
3.- Q ué impu"'tos (co ncepto y cuantía) se pagarían de tener razón la Age ncia Trib u-
taria ,
4. - Si habría alg una d iferencia si e l organizador fuera e l Ayuntamiento de Gijón.
5.- Si habría alg una d iferencia si fuera u na cantante española.
6.- Cuál", la postu ra correcta: ¡ TREBO LPOP o Age ncia Tributa ria?
Tribu t ación com,rcial 69
PARAíso s FI SCALES
Ejercicio práctico n Dl
D. Gard io Te rro bo tie ne una cantidad de d inero q ue desea invertir e n u na c uenta de

aha remuneración.
D uda .i hace rlo e n .u banco de . ;em pre, que tie ne e n la ...q uina de .u ca lle, e n un
ba nco hol andé-; q ue of rece u na b uena ren tabil idad, e n Andorra o en Sui za.
o:> SE PIDE: Dete rmi n a r la. d ;ferencia. que, en.u ca50, puedan e xistir e n la. exp r...a-
da. cuenta, a efecto> (i.cal....
SO LUCiÓN
1. - Cuenta en su banco espanol.
Es una operación interna que no tiene ninguna especialidad para D. Go rdio.
2.- Cuenta en un banco holandés .
La libertad de circu lación de capitales em tente en el seno de la Unión Europea le
permite abrir cuentas bancarias en cua lquier territorio de la UE, sin más requisitos que
los que necesitaría en el interior del pais . Además, Hola nda es un país comunitario y
por lo tanto e xisten vías para el interca mbio de info rmación con la hacienda espanola"· .
As/ pues, es ta cuenta tendría prácticamente el mismo tra tamiento y conside ración que
la abierta en el interior del país.
3.- Cuenta en un banco de Andorra .
Andorra es uno de los territorios tradicionalmente ca lificados como paraiso fiscal. Sin
embargo, el 14 de enero de 2010 firmó con Espana un acuerdo de intercam bio de
información, lo que posibilita a la hacienda espa nola pa ra tener información de las
cuen tas bancarias allí abiertas.
4.- Cuenta en un banco de Suiza .
Aunque Suiza no se considera un paraí'SO fiscaL sí que tiene a lguna condición de las que
reúnen estos territorios, en particular la confidencialidad de las cuen tas allí abiertas.
En caso de que decida no abrIr su cuenta en Espana, D. Gordio tendrá dos obligaciones
adicionales;
Informar al Banco de Espana sobre las transacciones económicas y los saldos de
activos y pasivos financieros con el exter ior, en el form ulario ETf. La. periodicidad de
este dependerá del im p orte de las transacciones del ano anterior, siendo mensual
si superaron lo s 300 millones de euros, trimestral si estuVIeron entre lOO y 300
m illones de euros, o anual si fueron in feriores los 100 millones. Aunque si no se llegó
C uc stión d istinta "ría" q urswra esrablecee allí.u e mpresa, p ues e1si", ma de excncionc. j ' d e
med id a. d, dobl, imposición a plic abl, a las sOCl,dad" hacc que ,"as gocen a,grand" '-cn -
raja. fiscalrs, <ob" ,odo en el caso de empresas ho lding, que n o pagan n ada por lo. beneficios
do la. filialrs dc la. q ue posean más de: un 5%.
al m illón sólo sed necesario informar si el Banco de España lo solióla e~pre5amenle.

y su enviO d..~rJ efectudf5" telemálicamente denlro dE' Jos 20 días siguientes al
surglmwnto de Id obligación .
Presentar el Modelo 710 con la Declaraóón Informativa sobr" bienes y derechos
situados en el extranjero, siemprE' que el saldo totill de és/os supt'r" la cifra de
50.000<:.
Además, sea cua/sea la ubicación {inalmente elegida, D. Gordio estará obligado a ck-
clarar ante la hacienda e'panola los rendim,,,,,ros percibidos por su c..pital.
PARAísos FISCALES
Ejercicio práctico n02

D. Villa no Casero tie ne un a importante cantidad d.. di nero que desea inverti r en un"
cuenta d.. aha rem un ....ación.
Duda si hacerlo en un banco prese ncial o a través de internet, pues no ,abe ,i esta
opción puede proporcionarle algu na ventaj.l.l I.l har.l de paga r 'u, impue'to"
o;>SE PID E: Acomej.l r a D, Villano Ca,ero un banco pre>encial y do, banco> elec-
trónico> cuya f>O'ición frente a I.l hacie nda públ ica española >ea ne ta me nte di,tinta y
explicarle la, ventaja, e inconveniente, de cada uno de elio"
Lecció n 3
El sistema tributario español
1. LOS INGRESOS PÚBLICOS

Pa ra poder alcanzar los fines que la Consti tución y el resto del ordenamiento
jurídico les encomiendan, los entes públicos necesi tan emplear cantidades mas o
menos elevadas de dinero, cuya percepción constituye el ingreso público.
Cuando las normas que regulan esta percepción sinian a los entes públicos po r
enci ma de los administrados nos encontramos an te ingresos públicos de Derech o
Pú blico y si los pone en situación de igualdad, ante ingresos públicos de Derecho
Privado . Ambas categorías se pueden subdividir a su vez en ingresos ordinarios y
extraordinarios, según su carácter contin uo o disconti nuo. Los ingresos ordina -
rios son los que afluyen normalmente al Tesoro público desde el momento de su
aprobación ha sta su derogación, mientras que los extraordinarios van a necesi tar
u na ley específica que los apruebe , cada vez q ue se quiera efectuarlos.
El ingreso p úblico de Derecho Público extraordinario fundamental es la deuda
pública y el ordi nario, los rrib uros.
INGRESOS PÚBLICOS
Concepto: Re.::ursos monetarios obtenidos por ente<; públicos para hacer frente .. 1
gasto público.
Clases:
Ingresos Públicos de Dere.::ho Privado (ordinarios y extraordinarios).
Ingresos Públicos de Dere.::ho Públ ico:
Ingresos Públ icos ordinarios (tributos y sanciones pecuniarias): Afluyen
nomlalmente al tesoro desde su aprobación.
Ingresos Públicos extraordinarios timpue<;tos extraordina rios, inflación y
deuda pública): Nece<;itan aprobación específica para su exacción.
2. LOS TRIBUTOS
El ingreso más im portante de los entes públicos, tanto desde el pu nro de vista
cualitativo como desde el cuantitativo, está const ituido por los tributos. Su con-
cepro legal se encuentra en el párrafo primero del artículo 2. 1 LGT, según el cual
«Los tributos son los ingresos públicos que consisten i'II prestaciones pecuniarias
exigidas por una Adminíetraci án pública como consecuencia de la realización del
72 Pa tnCJa Herre ro de la E. eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial
de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos »,
De este concepto se despre nden las siguientes notas definitorias:
1.- So n pres taciones pecuniarias, esto es, suponen la entrega de una can tidad
de dinero.
2. - Su acreedor debe ser siem pre un ente público.
3.- Se deben por la realización de un determinado supuesto de hecho (deno mi-
nad o hecho impo nible):
- Que sea lícito, p ues los tributos no son sanciones.
- Que revele la capacidad econ ómica de quien lo rea liza .
4. - Constituyen obligaciones legales, pues:
Se pagan de manera obligatoria . No req uieren la vol u nt ad del obligado
a pa garl as, sino q ue se fund amentan en el pode r de imperio de l Estad o y
nacen directamente de la realización de los hechos que la ley establece.
Necesa riamente debe ser una ley votada en Cortes q uien determi ne de mo -
do exacto los elementos básicos de la obligación que hacen surgir.
5.- Su objetivo es obtener med io s para cubrir las necesidades financieras pú -
blicas .
De aq ui podemos también extraer otra definición más completa, conforme a
la cual los tributos son prestaciones pecuniarias satisfech as coactiuamente a los
entes públicos para el sostenimiento de sus gastos , por la realización de un hecho
Ucito revelador de capacidad económica establecido en la ley.
El importe de esta prestación pecuniaria se determi na en ocasiones directamen -
te por la ley al establecer el hecho imponible, denominándose en tal caso tributos
fiios (ej. el pago necesa rio para obtener un título oficial ). Pero son más importan-
tes los tributos uariahles, cuya cuantía depende de la de los elementos que la ley
establezca (ej. el IRPF).
TRIBUTOS
Concepto: Preslaciof)("; pecuniari as ....tisfec has coactivamente a lo<; entes públi-
cos, por la r..alización de un hecho lícitorevelador de capacidad econó mic<l esta-
blecido ..n la I..y.
Características:
Obligan al pago d.. d;n..ro.
Se deben a los e ntes públicos.
los asum.. quien r..aliz<I un hecho lícito qu.. rev..1a c<lpacidad económica.
Constituyen obl;gacionl'S legales (son pago<; obliga(orios I'Slablecidos ..n lE'-
ye» .
Se establecen para que los ..ntl'S públ; cos tengan din..ro para cubri r sus fi nes.
Clases:
Tri butos fijos. Su cuantía se fija d;rect:lmente en la I"Y'
Tributos vari ables. la I"Y fija los el..mentos necesariospara cuantificarlos.
2.1. Categorias tributarias

El a rtícu lo 2.2 de la Ley Genera l Tributaria recoge la clasificació n y definici ón
de las categorías tribut a rias , al decir que los tributos cua lq uiera que sea su deno -
mina ción, se clasi fica n en ta sas, co nt ribuciones especiales e im puestos.
2. 1. 1. Imp uesto s
Cuando el hecho imp onible se desliga de toda actuación de la Administ ra -

ción dirigid a hacia el sujeto pasivo, estamos en presencia de los impuesto s, que
const itu yen la catego ría tributa ria fund amental. Esto es as¡ h asta el pun to de
que en numerosas oca siones el términ o «impuesto - se emplea co mo sinónimo
(imp ropio) de tributo. Incluso la p rop ia LGT, al definirlo en su artículo 2.2 .c),
lo hace recogiendo elementos que en realidad so n comunes a la s tres catego rías
tributa rias: «Impuesto s son los tribu tos ex igid os sin contrap restació n, cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, acto s o hechos qne ponen de manifiesto
la capacidad económ ica del contrib uy ente» .
En primer luga r, caracteriza a l impuesto co mo aq uel tri buto exigido - s¡n co n-
rraprestació n - , lo que parece querer decir q ue las o tras dos ca tego rías tributa rias
sí la tienen. Sin em ba rgo, au nq ue el hech o impon ible de las tasas y cont ri bucio nes
especiales se basa en una previa actuació n de la Administ ración, todos los tribu -
tos so n o bligacio nes legales pa ra cuya existen cia la volu nta d d el pa rticula r no es
det ermi nante , por lo que su pago nunca tiene naturaleza de co ntra prestación 1.
En cua nt o a la necesidad de q ue el hecho im pon ible ponga de ma nifiesto la ca -
pacidad eco nómica del co nt ribuyent e, esto también es u n requ isito comú n a to da s
las ca tegor ías tribut arias . La diferencia ent re ellas está en que en el impuesto no
ha y ninguna actu ación de la Adm inistr ación que pueda ser valorada, que sí existe
en las otras dos. Po r e llo se suele decir q ue los imp uestos se basan en el «pr incipio
de capacidad econó mica - y las tasas y las contr ibucio nes especiales fun damenta n
su esta blecimiento y cua nti ficac ió n en el denomi nado «p rincip ie del beneficio ».
Pero ello no exclu ye la exigencia también para ellas de la capacida d econó mica,
que no rm a lmente vend rá ocasiona da por el benefi cio recibido , o b ien será un re-
qui sito para su obtención.
Elim ina nd o esta s ca racter ísticas co munes, podemos definir lo s impuestos co -
mo aq uellos tributos cuyo hecho impon ible de pende únicamente de actos reali-
zado s po r el su jeto pasi vo de modo volu nt a rio, sin int ervenció n d e la Adminis -
traci ó n.
De los impuesto s pueden efectuarse múltiples clasificacio nes. La fu nda ment a l
es la que distin gue entre los impuestos directos, que son aquellos que se ap lican
en fun ción de u n índ ice directo d e ca pacid ad eco nómica, co mo es la ob tención de
renta o la po sesión de un pa tri mo nio , esto es, gravan la riq ueza en sí misma con-
sidera da", y lo s impuestos indirectos , que se basan en un índ ice indirecto, como
el co nsumo , esto es, gra van manifestaci ones co ncr etas de una riqueza ex istente
cu ya cua ntía se d esco noce J . Lo s impuestos indirecto s son fácilmente tra sladab les,
es decir; los suj eto s enca rgado s d e su pago pueden normalmente co nseguir d e un
tercero el dinero necesa rio para satisfacerlos; en ca mb io ello no suele ser posible
en los directo s,
Sunca eXl5te una rdaClón contract ual entre d obligado al pago y el ente público que percibe
el tr ibuto, que <S la únic a q ue poclria o"gmar una mntrapre<tac,ón en el >entido legal del tér-
m ino . Y ta mbic'n excluye. u ex iste nc ia el h echo de q ue 1.. obligac,one. que originan la. tasas
y mntr ibuciooe. e'''''Clab no eqUlvalen al pago voluntario, no >e ac uecdan de antema no y no
, suponen retribución.
Par a a plicarlos hay que determinar p",viamente la c uantía d o esa nqueza . Ej. el Imp uest o so bre
Sociedades no se p uedo aplicar sin co nocer el benefic,o de la ,ociedad, q ue será d istinto para
, cada u na.
e¡ el Impues to ,ohre Laborn d d Ta ba co lo paga tocio d q ue cons uma tabaco, cada "ez q ue lo
compre. con mdepen<1cncla <1c q ue tenga m ucho o poco d inero y de que fume mucho o poco.
IMPU ESTOS
Concepto: Tributos cuyo hecho imponiblp dpppndl> únicanlPntp dp actos rpaliza-
das por '" sujPlop"sivo dp modo ....,I untario, sin intprvpnción dp la Admi nistración.
Clasificación según la mf'dición di> la capacidad económica:
ImpUf'Stos directos Igravan un índicp directo dP riqupza y no son trasladablE"iJ.
ImpUf'Stos indirectos (gravan un índicp indirecto de riqupza y son fácil mPntp
trasladablE"il.
2.1.2. Co ntrib uciones especiales

Con forme al artículo 1 .2 .b) LGT, «Contribuciones especiales son los tributas
m yo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tribu tario de un
beneficio o de un al/mento de vator de SI/S bienes, como consecuencia de la rea-
lización de obras públicas o del establecimiento o ampliaci ón de servicios públi-
cos». Aparecen cua ndo la Adm inistración realiza una actu ació n con el objeti vo de
p roporcionar u na vent aja a toda la Comunidad, pero además de ello prov oca un
mayor beneficio , mensura ble, a de terminados sujetos que pueden individualiza r-se .
Su hecho impo nible necesita la existencia de los dos element os s igu ientes:
1.- Un a det erminada actividad de la Adm inistración (que puede ser el rea liza r
un a obra pública o el establecer o a mpliar un serv icio públ ico ), que ha ya o casio -
nad o un gasto al ent e público q ue la lleve a cabo (no procede si se utilizó din ero
de o tro ente distinto, ej. una su bvenció n de la Un ió n Europea ).
Consecuencia de este requ isito es la particu la ridad de la s contribuciones espe-
cia les de su a fectació n, q ue significa que el dinero recaudado sólo puede gastarse
en las inve rsiones que justifica n su est abl ecim iento y no destina rse a fines distintos.
2.- Que dicho gasto o acti vidad reperc ut a de ma nera efect iva en un beneficio
diferencia do para una pers o na o categoría de per sonas, apa rt e del beneficio gene-
ral para el co nju nt o de la colectividad" .
Esto per mite reparti r el coste de la inversión de modo proporcional entre am bos
sectores de beneficiados. Como mínimo 1'1 10% se paga por el ente pú blico con di-
nero co nseguido por otras vías de la generalidad de sus ciuda danos (esto paga el be-
, La plasmación t íp ,ca .ir es« brncficio particu lar C5 d a ume nt o d r ,·alor dr ,us b irnr>, grnrral -
me nt< In murbles. r¡ c uando" efectúan u n a. obras a, alcantarillado o a, alumbrado p úblico
a, un d " rrm ina d o .retor, t odo . lo, habitant" dr la ci udad" benrfiClan, porque a t odos Ir.
,nt..,,,a qur esté birn a lum bra d a r .. nrada ; pero probablr ment< lo, q ur v,van rn esa zo na v<'-
rán au mentar rI valor.ir lo. in murhlr. .ituado. rn rila r por tanto di . frutarán a, un brncfici o
específico, a dcmá. d el genrra!.
neficio de conjunto) y el otro 90 %, como máximo, se repa rte entre los que, ademá s
del beneficio genérico, tuvieron una ventaja especifica (por ejemplo los que viva n en
la calle q ue se está arreglando con lo recau da do por la co ntribució n).
Tod os estos extremos deben ser justificados en la no rm a q ue establezca la C0l1 ·
rrib ución especia l, q ue habiru nlmente sera una O rd ena nza Fiscal, al ser un tributo
p r áctica mente limitado a los municipios.
CONTRIBUCIO NES ESPECIALES

Concepto: Tributos cuyo hecho imponible consiste e n la obtención por el obli -
gado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de s us bienes, como
consecuencia de la real ización de obras p úblicas o del e-;tableci m iento o am -
pliación de servicios públicos.
Requis itos P'"'' su percepción:
Que un" Administración realice una ob ra pública, o establezca o amplíe
un servicio público, y eso le suponga un coste real.
Que haya ciudadanos que 5<' beneficien más que el resto de esa ob ra o e",
serv IC IO .
Que un" norma específica (generalmente una Ordenanza Fiscal) las esta-
blezca.
Importe total máximo: el 900/0 del coste asumido por el ente recaudador.
q la cuantía obtenida sólo puede destin.:"", al pago de las obras.
2.1.3. Tasas
Cuando la Admini stración efectúa un a acció n q ue, aunque Se establezca p ara
satisfacer u na necesida d co lect iva, busca proporciona r u n beneficio a un pa n icu -
lar o simplemen te que está dirigida a él específicamente, nos enco ntra remo s ante
el hec ho impon ible de la tasa. En este sentido, el a rt iculo 2.2 .a) LGT establece qu e
~ Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privati-
va o ap rov echamiento especial del do minio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en r égimen de Derecho púb lico qu e se refieran , afecten
o beneficien de modo particular al obligado tributario.s. ».
Su hec ho imp o nible se compone d e dos situaciones dis rinta s-.
L - La utilizació n privativa o a provech amiento especia l de l domi nio público :
, Según 105 articulo. 1.2.a) LGT y 6 LTPP (Loy .k Tasas y Prrcio. Público. dc 13 dc abril do
1989).
La utilización privativa se da cua ndo alguien impide a los demás beneficiar-

se del dominio público que comparten (ej. el ciudadano que tiene un vado
para la entrada de su garaje, impide a los demás aparcar en esa porción de
calle ).
El aprovechamiento especial permi te el uso por otros, pero proporciona
una ventaja particular (ej. la cafetería que instala una terraza en la vía pú-
blica ).
2. - La actuación concreta que la Administración dirige de manera directa e
inmediata a un sujeto, cua ndo reúna uno de los dos req uisito s siguientes:
Obligatoriedad. Se originará una tasa si el servicio es obligatorio para el
ciudadano (ej. la emisión del ONI); si, no siéndolo, es imprescindible para
ejercitar un derecho que se posee {ej. la emisión del pasaporte), o incluso
si la obligatoriedad es simplemente de hecho (es el caso de los suministros
esenciales, como el agua, la energía o el teléfono, cuando son prestados por
la Administración ).
No concurrencia. Significa la imposibilidad de acud ir al sector privado pa -
ra obtener el mismo servicio. Ello puede deberse a que esté así establecido
en una ley (porq ue entrañe el ejercicio de autoridad -ej. ON I- o porque
simplemente esté reservado legal ment e al sector público -ej . aprobación de
libros de textoc-], o ser meramente una situación de hecho s.
El importe de las tasas por la utilización privativa o aprovechamiento es-
peci al del domin io público se fija rá tomando como referencia el valor de mer -
cado que corresponda a la utilidad derivada . En el caso de servicios, hay que
determinar cuánto le ha costado prestarlos a la Administraci ón. Esa cantidad
supondrá la capacidad de l beneficiario, pues es 10 que no se ha gastado por no
haber tenido que rea lizar él mismo ese servi cio, y será la cuantía máxima que
la tasa pueda tener?
• La rntrad a a la. ,it uacionrs dr hcch o p urdr oca,ion ar problrm.. , pue s d r pr n dirndo a, -n..
, pu r <ir variar la c al ificac,ón co mo tributarla o n o tributarla dr un a m"ma . itu ación .
Par a l<nrr má s aún rn cu rnta la capacidad rc onómlCa dr 1.. p'"on.. q ur drban sati.facrrl..,
sr pur drn r"a b lrc rr ta,if.. más "bala da., o mduso rxrnclOnrs, pa ra q Ulrnrs trngan mrno r
ca p acidad !ri. pa ra lo. Jubilado. r x os" una rxr oción a la tasa dd DN1, q ur sr a p lica cx im i¿n -
d o b <ir reno va rle a pa rtir de u na drtrrm mad a rda d, d ist int o. bonos j. tarjrta. que rrba ian
pa ra e llo. los co ""a, drtrrm ,n ado••rrvic io. pú b lico s, rte.l .
TASAS
Concepto: Tributos cuyo hecho imponible con,;,!.. e n la utilización privativa
o a provecha mie nto especi al del do minio publico, 1.:1 p'E'5tación de servicios o
la realización de "clividades en régimen de De rec ho público que se refieran,
afec te n o be neficien de modo part ic ular al obligado trib utario.
Hecho im po nible:
Utilización del domi nio público Iprivat iva o especial ).
Realiz ac ión po r la Admi n istració n de servicios ob ligato rios o no concurren-
,~
Importe máximo u nitario:

En 1.:1 utilización del do minio público: el valor de me rc.ldo.
En la presl.lción de ",,,,icios: el coste del servicio.
3. LOS PRECIOS PÚBLICOS

Existe una catego ría de ingresos de Derecho Público est rechamente relacio na -
da con las tasas, aunque con la importante diferencia de que tiene u n ca r ácter no
tributario. Se trata de los llamados «p recio s pú blicos », que sirven pa ra retribuir
las prestac io nes de servicios y activida des a d min istrativas qUl." sirnulrá neamente
retinan las notas de no o bligarc rieda d y concurrencia.
La relación entre elen re pú blico y el particular no es coacti va, sino cont ractu a l
y voluntaria. Por este motivo no est án sometido s a l principio de reser va de Il."Y
para su c reació n y aplicación, que suelen efecrunr normas reg famenr anast .
Respecto a su cuantía, a l contra rio qUl." en las tasas, deben cubrir, co mo mí-
nimo, lo s costes econ ómicos del servicio o de la acti vid ad . Así pues- este coste
funci ona en sentido inverso en am bas figura s, pues pa ra las tasas es la cua nt ía
má xima y pa ra los precios públicos la cuant ía mínima".
• Au nque 1.. d eu da . que origi nen podrá n e.oguse por la mISma vía que la. tr ibuta".., mediante
el procedimiento ad m imstrativo de apren ao .
• [ .re no e. un lim ite ríg ido j . " conc u rren motivo. ><><,.le., como en el ca .o d e 1.. matri-
cula. de la. u n tvecsidade. p úbl ica ., puede rebajarse. u ,mpo rt e j . • itua rlo por debal o do!
co "e.
PRECIOS PÚBLICOS
Concepto: Contraprestaciones pecuniarias satisfechas por la prestac ión de ser-
vicios o la reali zación de actividades efectuada, en régimen de Derecho públi-
co, que también se presten por e l sector privado y se soliciten voluntariamente.
Cuantía míni ma unitaria: el coste del servicio.
RELAC IÓ~ ENTRETASASY PRECIOS PÚBLICOS

Semejanzas:
Ambos se origi nan por prestaciones públ ica,.
Ambos pueden red uci rse por circunstancias sociales.
Diferencias:
la, tasas son tributo, ; los precios públicos, no.
la, tasas vienen fijadas ..n leyes; lo, precios públicos en reglamentos.
El coste efectivo es ..1tope máximo para las tasas y el mínimo para los pre-
cios públicos.
4. El S ISTE~lA TRIBUTARIO
Los tributos no se pueden ju zgar aisladam e nre, sino dentro de su co ntex to
p rop io, que es el sistema tri butario .
El sistema tribut ario es el co nju nto estructurado de los tribu tos q ue sirven
dir ecta e indirectamente a la satisfacción de los fines encomend ados a u n deter-
minad o ente público.
Sólo en función del conjunto podremos conocer la utilidad rea l de ca da figura
y su adecua ció n a los pri ncipios co nsti tuc ionales. También será el sistema quien
ga rantice que la elecció n de las cargas económica s y de quienes deben asumirlas
se efectúe cum pliendo escru pu losa ment e la s exigencias constitucionales y de u n
modo suficiente para la co bertura básica de las necesidades públicas. y quie n
coordine las medid as que facilite n su a plicación y sancionen su incumplimien to.
Las ca racterísticas que de be tener el sistema tributario so n:
L. Debe ten er unos principios recto res, que ga ranticen la adecuació n co nsti -
tucional ta nt o de las normas tribut a rias como de las actu acio nes administrativas
que se realicen para aplica rlas .
1. - De be existir coordinación entre los distintos tributos d el sistema, para ga-
ra ntiza r el co rrecto rep arto de la s carga s tributaria s.
3. - Debe gara nti zar, en la medida requerida, la suficien cia finan ciera del ente
público.
4.- Debe perm itir q ue los tributos pueda n configura rse de tal modo que su
pro pio establecimiento, o alguno de los elementos q ue los integren, pueda ser
suficiente por sí mismo p ara alca nzar fines de carácter extrafiscal.
SISTEMA TRIB UTARIO

Concepto: Conju nto E'S lructurado de los tribu to s que sirven dirE'cta e indirec-
tame nte a la satisfacción dl' lo<; fines e ncomendados a un dete rm inado ..nte
público.
Características:
Ex iste ncia de princi pio<; oosic()<;.
Coordinación de las ¡igu ras q ue lo integran.
Idone idad para alca nza r fine<; trib utario<;.
Fmibilid.d de ob tener fines extra!i,.::al",.
4.1. Sistema tributario español

De bido a nuestra estructura territorial de Esta d o en tres niveles, Administ ra-
ció n central, auto nómica y local, es preciso distingu ir los tributos q ue pued en per-
c ibir cad a una de ellos!". Además, para co mpleta r la situación rea l de imp o sición,
ha y qu e tener cuenta q ue tam bién la Unió n Euro pea tiene cierto pod er tr ibuta rio
del que se de rivan exacciones q ue afectan, en mayo r o men o r medid a, a todos los
ciud ada nos eu ropeos-
4. 1. 1. Sistema tribu tario del Es ta do centra l
\. - Impuesto so bre la Renta de las Perso nas Física s (ley 35/2 006, de 28 de
noviembre ). G rava diferenciadarnente los rend imientos proc edentes de l trab ajo,
de l ca p ita l, los de rivados de explotaciones econó micas y las ga na ncias puestas de
manifiesto po r cu a lquier va riación en el patrimonio del su jeto pasivo no gravados
ya co mo rendim ientos o por el Impu esto so bre Sucesiones y Donaciones.
2. - Impuesto so bre Sociedades (Ley 2 7/2 0 14, de 2 7 de no viem bre ). El hecho
impo nible de este impuesto está co nstitu ido por la obtenció n de cualq u ier rend i-
miento por parte de las personas jur íd icas residentes, pero no se va lo ra de forma
Tamh ¡':n 1", ente. m"¡tuc¡onal<. (to do . lo. que ea,ecen de base te,nto,¡al) pueden pcmh¡,
"¡but",, que se,án ómcame nte la. tasa. q uc se haya n e stablec¡do en.u la voe.
individual como en el caso el IRPF, sino globalmente, en función del beneficio

contable.
3.- Impuesto sobre la Renta de los No Resident es (Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo). Está compuesto por una pluralidad de subirnpuesros y
grava la obtención de renta por parte de personas físicas o jurídicas no residentes,
con o sin mediación de establecimiento permanente.
4. - Impuesto sobre el Valo r Añadido (Ley 3711992, de 28 de diciembre). Recae
sobre el consumo y grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas por empresas o profesionales, las importaciones y las adquisiciones in-
rracomunirarias. Se encuentra armonizado dentro del territorio común aduanero
de la Unión Europea 'l.
S.- 1m puestos Especiales (Ley 3811992, de 28 de diciem bre], conjunto de tribu -
tos diversos cuyo fin común es gravar el consumo de algu nos bienes en particular,
ta nto porque este es índice de una mayor capacidad contributiva como para des -
incentivarlo, y se aplican además del IVA. Son:
Los impuestos de fabricación, que comprenden el Impuesto sobre el Alco-
hol y las Bebidas Alcohólicas (int egrado por el Impuesto sobre la Cerveza,
el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, el Impuesto sobre Pro -
ductos Int ermed ios y el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas), el
Impuesto sobre H id rocarburos y el Impuesto sobre las Labo res del Tabaco.
El Im puesto sob re la Electricidad, que recae sobre el consumo de elecrrici-
dad y grava, en fase única, el sumi nistro de energía eléctrica para consumo,
así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada
por ellos mismos.
El Impuesto Especial sobre Determinados Medío s de Tra nspo rte, conocido
también como " impuesto de matriculación », por constituir esta su hecho
imponible .
El Impuesto sobre el Carbón, que sujeta la pues ta a consumo de carbón en
el territorio.
6.- El Impuesto sobre las Primas de Seguros (Ley 1311 996, de 30 de diciembre,
de Medid as Fisca les, Administrativas y de Orden Social) . Grava operaciones de
seguro y capitalización acordadas por entidades aseguradoras que operen en Es-
paña. Estas constituirán el sujeto pasivo, pero deberán repercutir íntegramente el
impuesto sobre las personas que contraten los seguros gravados.
" Sr rxel uycn "el mISmo Cru'a y Melilla, q uc ticnrn ' u prop.o Impu<s'o . ob", la Pr""DCclón, los
Srrvicio, y la ImportaCIón. También Canari .. <s,,, furra "d I<rri'orio "d iVA, qur " susti'uyr
por el Imp ucst o Grnrralln"irrcto Canario.
82 Pat nCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
7.- Impuesto s dirigi dos a la sosrenibilidad energética (Ley 15/2012, de 27 de

diciembre ). Son tres impuestos de carácter directo y naturaleza rea l:
El Impuesto sobre el Valor de la Pro ducció n de la Energía Eléctrica, que
grava la realización de ac tividades de producción e incorporación al sistema
eléctrico de energía eléctrica;
El Impu esto sobre la Prod ucció n de Combustible Nuclear Gastado y Resi-
duos Rad iactivos Resu ltantes de la Ge ner ación de Energía N ucleoelécrrica,
cuyo hecho imponible está constituido por la prod ucción de combustible
nuclear gastado y residuos radioactivos resulta ntes de la generación de
energía nucleoelécrrica, y
El Impuesto sobre el Almacena mient o de Combustible Nuclear Gastado y
Resid uos Ra diactivo s en Instalacio nes Cent ra lizad as, q ue grava la inmovili -
zación temporal o definitiva de las materias q ue constituyen su objeto.
8. - El Impuesto sobre los Depósito s en las Entida des de Créd ito (Ley 1612 0 12,
de 27 de diciembre, por la que se ad opt a n diversas medidas tributarias dirigidas a
la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica).
Obliga a las entidades bancarias a tributa r por los depósitos que se constituyan en
ellas, sin que pueda n trasladar su impone a los rirulares de las cuentas.
9.- El gravamen especial sobre los premios de d eterminadas loterías y a puesta s
(DA 33 de la LlRPF, introducida también po r la Ley 1612012 , de 27 de diciembre).
Grava con un 20% (q ue normal mente se descuenta en concepto de retención al
cobrarlo) el premio que exceda de 10.000 € 11 procedente de loterías y a puestas
orga nizadas por los org a nismos públicos o entidades que ejerzan activid ades de
caracrer social o asis tenci al sin á nimo de lucro que se establecen.
10.- El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invern adero (Ley
1612 013, de 2 9 de octubre}, Es un tributo de naturaleza ind irecta que grava, en
fase ú nica, el consumo de los prod uctos comprendidos en su ámbito objetivo,
atendiendo a su potencial de calentamiento a tmosférico.
11.- El Impuesto sobre el Va lor de la Extracció n de Gas, Petró leo y Conden -
sados (Ley 8120 15, de 2 1 de mayo ). De carácter directo y natur a leza real, grava
el valor de dichos productos del dominio público, extra idos en territorio espa ñol,
en función del volu men de producción y de las ca racterísticas técnicas de los pro-
yectos.
u [sta cantidad ", devará a 20.000 € en 20 19 Ya 40.00 0 € en 2020.

Los ingresos tributarios estatales se complementa n'! con las tasas, que indi-
vidualmente son de escasa cua ntía pero glob almente co nsiguen un gran poder
reca uda rono t- y, muy excepcio na lmente, co n cont ribucio nes especialest >.
4.1.2 . Sistema tributario de las Comunidades Autónomas

El sistem a de financiació n autonóm ica pa ra las Comun idades Autónomas de-
nominad as de régimen co mún 16 se encuentra en la Ley Orgánic a de Financiació n
Autonómica (LO FCA) yen la Ley 2 2120 09, de 18 de diciem bre, por la q ue se
regula el Sistem a de Financiació n de las Co munidades Autónomas de Régimen
Co mún y Ciuda des con Estaruro de Auto nomía, que establec en en su favor un a
ser ie de recursos di stintos. Entre ellos destacar emos los siguient es:
1.- Los tributas cedidos. Son tribu to s inicialmente establecidos por el Estado,
de los que se ha n cedido los ingresos generados, su gestión r parte de su regula -
ció n normativa . Son los siguientes:
1.1.- Impuesto sobre Sucesiones y Donacio nes (Ley 2911987, de 18 de diciem -
bre). Sujeta to da s las adquisiciones pa trimo niales gra tuitas sin ca usa, ta nt o mortis
ca usa (incluyendo seguros de vida) co mo inre r vivos.
1.2 .- Impuesto sob re el Patrimonio [Ley 1911 99 1, de 6 de junio). Grava la
titu la ridad del patr imo nio neto de las personas físicas, a partir de determi nados
limires!"
B Está también preparándose un ,mpu esto q uc gravc los ingresos (no lo. br n,ficios ) do la. tran -
",cciones elecreonicas de 1.. grand.. e mpresas, q ue superen un volu men de factmanón ron -
<reto muy d ,,·ado , romo d a, los g 'ganlr' d e la rrd ronocido. co mo GA FA (G oog l" Appl"
Facebook y A mazon), cuyo t ipo d e gravamen probabl, srrá d d 3 %. Ad, má" sr ,studia una
nu,,·a ,mpos'Clón bancaria.
" La. ta ... n o " empr, rrc ¡brn ,st nombrr, como . uc,de ,n los ca"". d, lo. cá non" d, . uperfici"
qu, co n"'l<n cn ta.a. por la prospreción o ,xplotaeión d, drt,rnH nado. ,rem"". n a tu ra l...
B El Estado tambi<n g,stiona la Re nta a, Ad uana., r<gulada ,n d T,xto Rrfu ndi do por O re ret o
51 1119 77, d e 18 de f, b rrro , y d Código Aduanero Comun itario. Co mo tal sr ml<gran: los
dorrcbo. a la imponaeión qu, gr..·an la. m'r<:ancía. , xtran)".. a 'u , ntrada ,n rI Irrrito"o
",pañol ; los drrrcbo. a la ,xportación, que gravan la. mrrca ncí.. a.u ",lida drll<rr¡torio na -
e,onal, y los d<trebo. m,nor"" q ue mtr¡;ran los d,rrcbo. a,almacena j, y d'p<;. ¡to, la, m u lt..
y los .obrant" dd prod ucto d, ,·,nta. do m'r<:an<Ía, abandon ada•. sin ,mbargo, "'1< ,rem""
",rt,n rc, a la Umón Europea, por lo que los Est ado . 1, d,br,án ,ntrrgar la. ca ntidad", ,reau -
dada. ,n "Ir cone,pto, au nqu, q u,dándose con un 25 % d e 1.. mi.ma. para re.arci", d, lo.
ga stos d, 'u g"'tión.
" :-lo mcl ulmo. aq uí la. ""'Clalidad" foral.. a,Navarra y Paí, Vaseo, m tampoco la. que afre-
t a n al r<glm'n reonóm,eo do C a na ria, .
B
E'Ir" un tributo d, vida azarosa ,n nu"'tro ,ist,ma, dond, ba pasado por divrrsa, natmal..-
za, y" ba ,·i"o trmp oralm,nlr vaciado de conrenido. A partir do 1 de ,nrro de 201 9 gozará
do una bo nificación drl lOO%.
1.3.· Impuesto sobre Tra nsmisio nes Pa trimo nia les y Actos Jur ídico s Docu men-
ta dos (R .O. Legislativo 111 99 3, de 24 de septi embre). Va a g ravar tres tipos de
oceraccnes.
Las transm isiones patrimoniales o nerosa s efectuadas entre particulares, me-
diante acto s ínter vivos, de toda clase de bienes y derechos que integren el
patrimonio de las personas físicas y juríd icas, así co mo la co nstitución de
determinados derechos.
Las operaciones soc ieta rias consistentes en la constitución y di solución de
sociedad es, así co rno los a umentos y reducciones de ca pita l que no se reali-
cen en el ámbito de operaciones de reestructuración co mo fusi ones o esci-
sienes.
Los actos jurídicos documentado s, que so n ciert o s actos que refleja n la
circula ció n de riqueza y que a pa recen co ntenidos en dete rminados docu-
mentos notariales (escr itu ras, actas y testimonios ), mercantiles (las letras
de cam bio y los documentos que rea licen función de giro o suplan a aqu e-
llas) y ad ministrativo s (reha bilitación y tran smisión de nrulos nobi lia rios
y a notacio nes pre ventivas en Registros públi co s que ten gan po r o bjeto un
derecho o interés valu able y no vengan ordenadas de o ficio por la au toridad
jud icial) .
1.4.- IRPF, aunque sólo parcialmente. La cesión es del 50% del impuesto, de
modo que existen dos escalas de gravamen del impuesto: un tram o estatal, que
equivale a l 50 % de la esca la anterior a la cesión, y un tram o autonó mico, que se
corr esponde con el 50% restante y puede ser modificado po r cada Comu nidad
Autónoma, con ciert as restricciones.
1.5.-IVA, también parcialmente cedid o. La cesió n a lca nza igua lmente aI 50% ,
pero en este caso es solamente de la reca udació n líquida obtenida po r el Estad o,
de acuerd o co n índices de consumo terri to riales .
1.6.- Imp uesto s Especiales. Se ha efectuado la cesió n de la recaudación liquid a
de alguno de ellos, en a lgunos caso s de fo rma pa rcia l y en ot ros en su totalidad .
En concreto , la cesión alc anza al :
58%: En el Impuesto sobre la Cerveza; los Impuesto s so bre Productos In-
termed io s y Alco ho l y Bebidas Derivada s; el Impuesto so bre Hidrocarbu-
ros l 8, y el Impuesto so bre Labores del Tabaco.
" En <'1 se Integró el de,aparecido Impu e"o sobre Ven ta. M ino mta, de Dereeminados Hi d ro-
ca rb uro.. creado en dicicmbr< de 2001 para ser «d ido in' <gra m<n t< a la. CCAA , q ue fue
.ust¡tu ido por un tramo au tonóm ,co d on.<o dd .mpu<"o.A partir de 2019 ,d l. Hideocae bu eo s
con"ará ,,;10 d o dos .ra mos, un t ipo gen<ral y u n t ipo ospcc¡al, .. n que , uponga la pérdida de
Tributación comcreial 85
100% : En el Impuesto so bre la Electricidad y en el Impuesto sobre Deter-

minados Medio s de Tra nspo rte.
1.7.- Tribut os sobre el juego l ' :
Las tasas fiscales sobre rifas, t ómbolas, apuestas y combi naciones alea to -
rias (a rt ículos 36 a 41 del Texto refu ndido de Tasas Fiscales, aprobado por Decre-
to 3059/ 1966, de 1 de diciem bre].
La tasa fiscal sobre juegos de suerte.envite o azar (Real Decreto -ley 1611 9 77,
de 25 de febrero ].
El Impuesto sobre Actividades de Juego (Ley 13f2011,de 27 de mayo ). Cra-
va la actividad de juego en sus d istin tas modalidades, q ue se desarrolle con
ám bito estatal, con el fin de garantiza r la protección del orden público, luchar
contra el fraude, prevenir las conductas adicrivas, proteger los derechos de los
menores y salvaguardar los derechos de los participantes de los juegos.
1. - Los tributos propios. Son los que las Comunidades Aut ó noma s pueden
esrablecer con las limitacio nes que aparecen en la LüFCA, que impiden q ue re-
caigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado y las Ent idades Locales, o
que graven los bienes situados, los hechos o las act ividades realizadas o las rentas
co nsumidas o generadas fuera del territorio pro pio de cada una de ellas, o que
suponga n un obstáculo a la libre circu lación de personas y bienes. Pueden adoptar
la fo rma de impuesto s, tasas o contribuciones especiales-",
3.- Los recargos sobre determinados tributos cedidos. Aunque en principio
pueden establecerse sobre tod os los tributos susceptibles de cesión, existen limites
pa ra algu no de ellos y no pueden a plica rse en el Impuesto sobre H idro carbu ros.
4.1.3. Sistem a tributario de los Entes Local es

Aunque los Entes Locales son to dos los entes de base terr ito rial inferior a la
Comu nidad Autónoma, normalmente este término hace referencia a los Mu nici-
pIOS.
rcca uda<l ón a 1.. C o mu n¡d ack. A utónom.. q uc h ubi rran c"a blccido d icho tr amo autonómi -
co a, la ta rifa del im pu c"o.
" Pese: a 'u d <no m on ación dr .tasa,., tan to d Tr ¡b unal Sup remo como el Trib una l Cons tit ucio-
na l han considerado que c n « alidad " ta, figura. so n impuc "o• .
So n tribut os m uy cambiant" y para d qrrcicio 2018 h a y a pro bado. 71 .mpucst '" autonó mi -
co. d i"in to • . En Ast il" a. so n , cn con ercto, el Imp uc" o .obre finc.. o cx p lotaclOn" agra" ..
onfra ut ilizada" d lm puesto sohre d ¡ucgo drl bi ngo, c1 l mp u"to so bre la. af«coon" a m hien -
tal.. dd uso <Id ag ua, el Imp u est o so b" g.. n dr, " tablccomic ntos co mrrc.a b j . d l mpuc"o
sob" c1 des a rroll o dc determ inada, ac tivida d" que inc id en c n d mcdio a mf,¡cnte.
La Ley Regu lad o ra de las Haciend as Loca les aprobad a po r Real Decreto Legis-
lativo 212004, de 5 de ma rzo (RLH L) les atribuye los siguientes impuestos:
A.- Con carácter obliga to rio hay tres impuesto s, que podrán regularse en un a
Ordenanza Fiscal dentro de los limites fijados, o bien exigirse co nforme a la Ley
en a usencia de ella.
\. - Impuesto so bre Bienes Inm uebles. Gra va la titularidad de los bienes in-
muebles, rústicos y urba nos, con independencia de la renta que produzcan. Los
Ayuntamientos pueden incrementar o reducir los tipos de gravamen dentro de los
límites fijados por la Ley.
2. - Impuesto sobre Actividades Eco nó m icas. Grava el mero ejercicio de cual -
quier actividad empresarial, profesional o artística. Los Ayuntam ientos pueden
inc rement a r las cuotas mediante un coeficiente único o ponderando la siruacl én
del establecimiento dentro de cada térm ino mu nicipa l, según la catego ría de la ca-
lle en q ue radique . En el momento act ual, sólo lo pag a n las sociedades cuya cifra
de neg ocios exceda 1.000.000 € anuales.
3.- Impuesto so bre Vehículos de Tracción M ecá nica. Grava la titularidad de los
vehícul os de esta naturaleza aptos pa ra circular por la vía pública.
B.- Con car ácter potestativo hay otros dos impuestos . Se permite a los Ayunta-
mientos establecerlos mediante O rdena nza fiscal, en la que se fij a rán los ti pos de
gravamen dentro de los márgenes esta blecidos en la Ley. Pero en ause ncia de esta
no se pueden cobrar a los ciudadanos .
1.- Impuesto sobre el Inc rement o del Valo r de los Terr enos de Naturaleza Ur-
bana. Gra va el incremento de valor de los terrenos de natu raleza urban a puesto
de manifieste en un a transmisión. El incremento de va lo r no es real, sino resulta-
do de aplicar un porcentaje determinad o por los Ayuntamientos, con los limites
esta blecidos en la Ley.
2 .- Impuesto sob re Co nstrucciones, Instalacio nes y O bras. Grava la re ali-
zación de estas actividades dentro de l té rmino mun icipal, en fun ción de l coste
de la o bra .
Ademá s pervive una modalidad del impuesto so bre el lujo, del sistema anterior
a la LR HL, que es el Impuesto sobre Cotos de Caza y Pesca.
Pa ra co mplementa r estos ingresos, los Ayuntamientos disponen de o tras figu-
ras tributarias, las tasas, de escasa cuantía ind ividu al pero importante incidencia
colectiva, y las contribuciones especiales, que mayo ritaria mente se circunscriben
al á mbito municipal.
4.1.4 . Sistema tributa rio de la Unión Europea

La Unión Eu ro pea tiene un siste ma de recursos propios diseúadc actual-
ment e en la Decisió n 10 14/335fUE, Eurarom, de 16 de mayo. Aunque su mi-
cleo básico no tiene naturaleza fiscal, sí e xisten recursos propios tradicionales
de esta natu raleza, que establecen un vínculo directo entre el contribuye nte y
la Unión Europea:
1.- El Impuesto sobre Sueldos, Salarios y Emolumentos de los Funcionarios
y Agentes de las Comunidades Europeas {Protocolo sobre los privilegios y las
inmunidades de las Comu nid ades Europeas, de 8 de abril de 1 9 6 5 ~ .
1 .- Los Derec hos del Ara ncel Adua nero Comú n, regulado por el Regla r nen -
ro (C EE) n" 95111013, del Pa rla ment o Eu ro peo y del Consejo, de 9 de octubre
de 10\3, por el que se establece el Código Adua nero de la Unión.
3.- Los derechos agrícolas, que son tributos indi rectos percibidos sobre los
intercambios de productos agrícolas con los paises no miembros.
4 .- Las cotizaciones sobre el sector azúcar, reguladas por el regla mento (C E)
n i 3 1811006 del Consejo, de 20 de febrero de 2006, por el que se establece la
o rganización común de mercados en el sector azúca r y que son gravámenes
interiores aplicados a este sector.
ea I'.,ri.ia l l, ,,. ,,, Jt la F.o<o, o,. y Ana [.. bel Gonzál.z Gonzál.z
--_.
ESTADO crM mi ur
- I, R...... ... .... ~· - 50 ';' IRI'F 1. Bienes Im>.>e- l. Su<Idoo do
-
. . - f;.;ra-
1 , Sn< ~
- 1 _ ~ y Do.-
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- ,- ~
r ......
- 1m..- dlt<o <1 ¡.....
-... ,.- - .- - - '"

- W ~ ~ I. LCCAA
...ipnMnci>b1
-,..., - W 'P""
- ,,;...u.1
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-
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- e ":;';I~ uc¡"n • •
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-
- Contnbocion<-<
"""..Ir>
- Contri bucione,
s. PREGUNTASDE AUTOEVALUACIÓN
1.- Situar los siguientes ingresos en el cuad ro clasificatorio: Deuda Púb lica,
Co ntribuciones especiales, Sanciones, Impuesto s, Herencias, Infl ació n.
In Públicoo; O rdinariO'; ExtraordinariO';
De Derecho Público
De Derecho Privado
2.- Un ayuntamiento decide alquilar los bajos de un edificio de su propiedad. ¿Có-

mo se calificarán los ingresos que recibe? ¿TIenen natural eza tr ibutaria ? ¿Por qué?
J. - Co ncepto de tribu to:
4.- De los tributos existentes, ¿cu áles tienen contra prestació n?
5.- Indic ar qué tipo de ingreso se produce si un ente público efectúa un co bro
en los siguientes casos:
5. l .- Apa rcar en la calle.
5.2.- Ganar un concurso televisivo.
5.J .- Realiza r una o bra de alca nta rillado.
5.4 .- Recogida mu nicipal de cont enedo res de basura.
6.- Requisitos para la percepc ión de las Co ntribuciones Especiales.
7.- Señala r qué tributos co ncretos surgen cua ndo:
7. 1.- Se co mpr a un coc he nuevo en un co ncesiona rio.
7.2 .- Se co mpr a un coc he de segunda mano a un a migo.
7.J .- Un padre regala un coc he a su hijo.
7.4 .- Se solicita el vado pa ra el gar aje donde apa rco el coc he.
8.- Ind ica qué impuesto s indire cto s ha n sido:
8.1 .- Totalmente cedid os,
8.2 .- Pa rcialmente ced idos.
9.- Enumerar los tribut os esta tales, ind icando su natu raleza .
10.- Enumera r:
10.1.- Dos impuestos directos esta tales no cedidos.
10.2.- Un impuesto di recto au ton ómico ced ido totalmente.
IO.J.- Dos imp uestos directos locales.
1004 .- Un impuesto indi recto estatal no ced ido.
10.5.- Dos impuestos ind irectos aut o nómicos ced idos to tal ment e.
10.6.- Un impuesto indi recto Jacal.
10.7.- Un impuesto indi recto eur o peo .
INGRESOS TRIB UTARI OS

El Ayuntam ie nto de G ijón quie re regular 1m ingresos re lac io nad os con los ser vicios
q ue presta por .. 1 ,um inistro de agu.l, pa r.:! po<k>r ref>l'rcutir todos los cosl", d irectos e
ind irectos q ue se originan por e<;t.l "ctividad.
o:> SE PIDE , Dete rminar qu é tipo de ingreso públ ico será el más adec uado pa ra es te (in.
SOLUCiÓN
Es perfecta mente legitimo que por la prestación de servióos que el municipio tenga en -
comendados se eslab¡'uca u na obligación pE'cuniaria. Así se deriva del artículo /42 de
la Cons titución y también del artículo 57 de 1.. Ley de Haciendas Locales. que establece
la posibilidad de<'s!abJecer lasas para e/sostenimiento de servicios de su competencia.
Respecto a la naturaleza de esta obligaCión, hay que tener en cuenta varios faclores ,
Por una parte, estamos ante una materia regulada, pues la Orden de 26 de febrero de
1993 de termina que el abastecimiento de agua a poblaciones constituye un servicio
sujeto a la normativa de co ntro l de p ,ecios, que exige precfOS autorizados de ámbito
autonómico.
En seg undo lugar hay que tene, en cuenta que el agua no es sólo un bien básico, cuyo
su ministro puede considerarse un servicio esencial, sino que además la concesión de
la cedula de habitabi lidad de las vivie ndas suele ir u nida al suministro de agua potable,
Esto significa que se da uno de 105 reqUisitos que el articulo 2.a ) de la Le y Ceneral T,i-
butaria considera sulicientes para ocasionar el hecho imponible de la tasa.
Sm embargo, la dicción lite,al del articulo establece que debe t, atarse de . Ia prestación
de serv icios o la realización de actividades en "'gimen de derecho público •.
Si se entiende que para que la tasa se origme, no sólo el resto de actividades, sino
tambi.?n la p ,estación de servicios debe efectuarse en ,.?gim en de derecho público, fal-
tando este no existiría una tasa, aunque la adm inistración estuvie se haciendo algo que
resulta obligatorio para el administrado. Más aún, si el servicio se presta en régimen de
delE'Cho privado, no sólo no estaríamos en presencia de una tasa, sino que tampoco
podría se, un precio público, e xcluido PO' la obligatoriedad,
Esto im plica que la Administración podría alterar la naturaleza de una misma presta-
ción , única mente decidiendo si presta un servicio directa o indirectamente o si enco-
miendo su gestión a un ente p úblico o a un ente privado,
La situación la resuelve el articulo 155.3 del Reglam ento de Servicios de las Corpo' a -
cio nes Locales, al disponer que tendrán carácter de tasa las ta ,ilas corre spondientes a
los servicios de recepción obligatoria para los administrados , cualquie ,a que fue ,a su
lorma de prestación.
Así pues, con independencia de quién pre5le el servicio y del régimen en que se eiec-
lúe la gestión del mismo, la "gura legal que hay que cobrar por 105 servicios relaciona -
dm con el suministro del agua es una tasa.
INGRESOS TR IB UTAR IOS

D. Fortunato Med io acude a u n a famado programa de te le visió n, siendo agraciado con
u n importa nte p remio en metálico y un coche.
Al poco tiempo, harto ya de ten er que buscar aparcamiento para su vehículo y de que
le ponga n m ultas c uando se excede en el tiempo, utiliza parte del premio para encargar
la construcción de una casa con garaje. a la q ue se muda al año siguiente. El resto del
dinero lo inv ierte en letras del tesoro espa ñol y e n acciones de u na importante petrolera.
o;>SE PIDE: Determina r si las distintas actividades de D. Fo rtu nato ha n originado algún
ingreso p úblico y. en su caso, de q ué nat uraleza.
INGRESOS TR IB UTAR IOS

El Ayuntam iento deVillita. de menos de 1.000 habita ntes, está prepara ndo el presu-
p uesto para e l p róximo ejercicio.
Entre los gastos que debe s ufragar se encuentra n los de mantenimiento de la piscina
municipal (que cuesta bastante más del total de lo obtenido por su entrada) y los de re -
cogida de bas uras. Además, espera ultima r los trámites para recibir la donación de un
edificio por pa rte de un ilustre personaje allí nacido, D. Máximo Cac iq ue, que sólo pide a
cambio que se po nga su nombre a la pla za mayor y se instale en e lla un b usto suyo. Para
arreglarlo, PUE'S está en mal estado, tendrá q ue pedir un préstamo al banco del que D.
Má ximo es consejero. pero merecerá la pe na. pues ya ha recibido o fertas para s u alq uiler.
También está previsto reformar parte del alcantarillado. pues se ha obse rvado u na co-
rrelación e ntre el descenso del tan necE'S.l rio turismo veran iego con el aumento de malos
olores cu.lndo hace calor. Ya tie ne un presupuesto q ue asciende a 300.000 f:, aunque ha
tramitado una ayuda eurOf>"a por valor de 85.000 f: Ycumple todos los r"<Juisitos neCE'Sa-
rios para que le sea concedida.
o;> SE PIDE: Determi nar c uálE'S de estas actividades pueden gene rar ingresos a Villita,
de qué naturaleza serían es tos y. si E'S posible, de qué cuantía.
SISTEMA TRIIl UTARIO ESPA ÑOl

1.- Arma ndo Torres Altas estudia arquitectu ra e n la Universidad de Sevilla. Para obte-
ner una beca ha solicitado una certificación académica en la que comte que tie ne ap ro-
bada, todas las asignatu ras del c u " o a nterior. Completa los ingrPSOs obtenidos de la beca
trabajando por las tardes de repartidor con su moto.
2 .- Arma ndo obt iene su titulo de a rquitecto y comien za a trabajar en u na const ructora,
por un sueldo .l nual de 20 .0 00 € . Al año ,iguie nte , decid.> mo ntar un despacho propio
junto con un amigo delinean!.., for mando una com unidad de bi..nes . P3ra ell o el pad re de
su amigo 1", a lquila un 10c..1 el.. su propiedad. Antes de inici" , su act ividad solicita n del
Ayun ta m ipnto la corr"'pondip ntp licpncia dp ap<'rtu ra dp "'tablecimipnto.
3 .- Al a ño siguipntp hpreda de s u abuplo una s olccio np, y 40.000 E pn mE'lá lico , adp-
más dp o tros 20 ,000 E dp s u seguro dp vida. Por su partp, su a migo adq uiprp por donación
pi piso dondp tra b ajan , valorado pn ta mbié n pn 60.000 E. Junto con otro compa ñpro
aparpjador q uP aporta igual ca p ital, constituy<>n u na Sociedad Lim itad a para continuar pi
trabajo q uP vpnían d",pmppña ndo. Contra ta n una spcrpta ria, a c uyo fin dPbpn dp causar
alta como p mpr",a pn la Segu ridad Social.
4 .- Su hprma na Lia na To rres Alta s, bpnpficiaria dp su olbuplo pn idé nt ico> térm ino> quP
'u hprma no, adquip rp un local comprcial pn u na colllp p<'atonal. En pila prptp ndp instalar
u na c a fptpría. y sol icita al Ayuntam ipnto licp nciol de ob ras para su adpc uación y pi cor res-
pondipntp p<'rmiso pa ra la instalación dp una, me>.lS p n la col llp. Dado quP pi negoc io
Ip va b ipn, prptp ndp ofrecp r u na mayor cal idad dpl sprvicio, por lo quP SP ma tric u la pn
u n c u rso dp postgrado de Técn ico SU¡>prior dp Hos tplpría q uP o frec.. la U n ivprsida d . CUYol
moltrícula ascipndp a 6 ,000 E.
5 .- Armando c o ntra p moltrimonio con s u novia dp sipm prp, Maera Fortu na , y, .1 los
éectos oportunos, solicita dpl Rpgistro la corrpspondipntp Cprtificación dpl Acta dp Ma tri-
monio olsí como pi Libro dp Fa m ilia .
6.- Lol vpntol dp las olccio n", origina .1 Armando u nas gana ncia, dp 30.000 E, q uP utili za
para com prar la Colsa vpcina a la dp sus supgros. El r",to dpl di npro necpS.l rio para pilo,
q u.. a>eipndp a 320.000 E, '" pi rpgalo dp boda dp esto>.
7- Al cabo dp uno> año>. Armol ndo inaugu ra un dpspac ho dp arqu itecturol pn Nupva
York y dPeidp abandonar la soci..dad , OírPep ol 'us compa ñp ro> la v<>nta de su pa rtp o la
,..;cisión dp 1.1 sociedad. EStol última ", la sol ución finalmPntp adoptolda.
8.- Para con solidar su dPspacho, D. Arma ndo vivp pn Nupva Yor k d ura ntp do> años,
aunqup hacipndo frPe upn tps visita, a Espa ñol . Después dp dicho ¡>príodo vuplvp a trasladar
'u r",idpncia a Espa ña , aunqup viaja a EE U U todos los m",....
o:> SE PID E, Ca lific a r lo, dist into> hec ho> impon iblps q u.. Sp han rpalizado a lo largo
dpltipmpo y, co mo conspcupnc ia dp pilos, dE'lprminar q ué tributo dPbp spr aplicado pn
coldol caso.
SOLUCiÓN
l .-Armando TorresAltas estudia arquitectura en la Universidad de Sevilla. Para obtener
una beca ha solicitado una certificación académica en la que conste que tiene aproba -
das todas las asignaturas del curso anterior. Completa los ingresos obtenidos de la beca
traba¡ando por las tardes de repartidor con su moto.
o Armando Torres Altas estudia arquitectura en la Universidad de Sevilla: La matricula
es un precio público.
o Ha solicitado una certificación académica : Tasa.
o Obtiene una beca: Renta sometida aIIRPF, aunque si es pública estará exenta .
o Por las tardes trabaja de repartidor: IRPF.
o Con su moto:
- En su compra, si Fue nueva ellVA y ellEDMT y si fue vieja, el ITP
- Anualmente, eIIVTM.
- A partir de los 4 años tendrá que pasar la ITV, por lo cual se podría cobrar una
tasa si sólo la hiciesen empresas públicas.
- y por echarle gasolina , ,. Especial sobre Hidrocarburos e IVA
- Además. las reparaciones y gastos de mantenimiento llevarán ellVA
2.- Armando obtiene su título de arquitecto y comienza a trabajar en una constructora,
por un sueldo anual de 20.000 E. Al año siguiente, decide montar un despacho propio
¡unto con un amigo delineante, formando una comunidad de bienes. Para ello el padre
de su amigo les alquila un local de su propiedad. Antes de iniciar su actividad solicitan
del Ayuntamiento la correspondiente licencia de apertura de establecimiento.
o Armando obtiene su título de arquitecto: Tasa por expedición de/titulo.
o Trabaja por un sueldo: IRPF
o Monta un despacho:
o Deberán darse de alta en ellAf,
Sus honorarios son prestaciones de servicios efectuadas por profeSionales, así
que devengan IVA
Cada uno declarará en su IRPF la parte de beneficIOs que le corresponda .
o Forma una comunidad de bienes: Si la comunidad se dedicase a una actividad
empresarial habría que pagar el Impuesto sobre Operaciones Societarias . Al no ser
sociedad y trata,,;e de actividad profesionaL no está sujeta a esre impuesto.
o El padre de su amigo les alquila un local de su propiedad:
El padre deberá declarará en ellRPF el rendimiento del capital inmobiliario ob-
tenido.
El local estará sometido al IBI.
El contrato de alquiler devengará elITr.
- Al ser un local de negocio. también se pagará IVA por el alquiler.
o Solicitan del Ayuntamiento licencia de apertura: Tasa.
J .- Al aiio siguiente hereda de su abuelo unas acciones y 40.000€ en mE',jfjco, además

dE' aIro, 10.000 € de su seguro de vida. Por su parle, su amigo adqUierE' por donación
el piso donde trabajan. valorado en también en 60 .000 €. Junto con otro compañero
aparejador que aporta igual capilal. constituyen una Sociedad limitada para continuar
el trabajo que venían desempt'iiando. Contratan una secretaria, a cuyo fin delJt.n de
causar alta como empresa en la Seguridad Social.
o Al a;;o siguiente hereda: /.5.0. (Suce sio ne s).
• Es beneficiario de un seguro de vid..;

~ Por percibir la indemnización, I.5.D. (Sucesiones).
- Su abuE'/o habrá soportado en su reóbo el Impuesto sobr.. Prima, de Seguro,

pagado por la campaii!a aseguradora.
• Su amigo adquiere por donación el piso:
Por adqUIrir el piso a mulo lucrativo sin causa, 1.5. D. (Donaciones) .
Por la escritura, Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
El padre probablemente habrá tenido una variaóón patrimonial, que declarará
en eIIRPF, si cuando lo adquirió se valoró en una cantidad distinta de 60.000 €
(si se valoró en menos será gananóa y si fue en más, será pbdida, siempre por
la diferenóa ).
o Constituyen una Sociedad /..imitada:
- Por la escritura social: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
- Por la constituóón: ,. Operaóones Societarias (está exento).
o o.-sarrollo de su trabajo:
Deberán darse de alta en el IAE y pagarlo si facturan más de 1.000.000 € anua -
les.
Sus facturas devengarán IVA
Sus benefióos pagarán l. Sociedades .
Cada socio declarará en su IRPF lo que reóba en el reparto de estos beneficios .
o Alta como empresa en la Seguridad Social: no es necesario pagar nmgún tributo,
(aun q ue el abono de las cuotas de Seguridad Social ¡xxlría considerarse un tributo
para"scall.
o Por el sueldo de la secretaria la soóedad deberá efectuar retenóones y la secretaria
declara eIIRPF.
4 .- Su hermana /..iana Torres Altas, bene"ciaria de su abuelo en idénticos términos
que su hermano. adquiere un local comeróal en una calle peatonal. En ella pretende
instalar una cafetería. y solióta al Ayuntamiento licenóa de obras para su adecuaóón
y el correspondiente permiso para la instalaóón de unas mesas en la calle. Dado que
el negocio le va bien, pretende ofrecer una mayor calidad del servicio, por lo que se
matricula en un curso de postgrado de Técnico Superior de Hostelería que ofrece la
Universidad, cuya matricula asóende a 6.000 €.
o Liana ha heredado : 1.5.0. (Sucesiones ), incluyendo las acciones, el dinero yel segu-
ro de vida.
• AdquiE're un local:
Por la E'scritura tE'ndrá qUE' pagar E'llmpuE'sto sobrE' Actos lurídicos DocumE'nta -
dos.
Si es nuE'VO, dE'berá pagar E'IIVA (ade m ás, E'I constructor habrá pagado la tasa
por licencia de obras y, si E'xiste E'n el municipio, E'llmpuE'sto sobrE' Construccio-
nE'S, Instalaciones y Obras ).
Si es usado, debE'rá pagar E'IITP y E'I Vf"ndE'dor dE'berá pagar eIIMIVTNU.
En cualquier caso, el Vf"ndedor dE'berá df"Clarar la ganancia o pérdida en E'IIRPF
o E'n E'IIS.
DurantE' su tenE'ncia /E'ndrá qUE' pagar E'I IBI.
• Solicita del Ayuntamiento licE'ncia dE' afJ<?rtura: Tasa.
• Solicita al AyuntamiE'nto licE'ncia de obras :
~ Tasa por E'xpe<iicián de licencia dE' obras.
~ IClO , si E'ústE' E'n E'I municipio.
• Solicita al Ayun/amiE'n/o pE'm,;so para la ins/alación dE' unas mesas E'n la callE': Tasa
por aprovf"ChamiE'nto especial del dominio público.
• Realiza su actividad:
~ Alta en E'I IAE,
IVA,
IRPF por los benE'/lcios ob/E'nidos E'
Impuestos EspE'cialE's sobrE' Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Tabaco, si lo
Vf"nde en su es/ablE'cimiento.
• Se ma/rrcula E'n un curso de postgrado que ofrecE' la UmVf"" idad.. Prf"Cio público.
5 .- Armando con/rae matrimonio con su novia de siE'mpre, Macra For/una , y, a los
E'lectos oportunos, so/icila dE'l RE'gis/ro la corrE'spondiE'nle CE'rlilicación dE'l Acta dE'
Matrimonio as¡ como E'I ubro dE' familia.
• Solici/a certificacionE's dE'l RE'gis/ro Civil: SE' da E'I hecho imponiblE' dE' la lasa. fJ<?ro
E'stas cE'rti/lcacÍDnes es/án eXE'ntas.
6.- La Vf"nla dE' las accionE's origina a Armando unas ganancias dE' 30.000 f', qUE' utiliza
para comprar la casa vecina a la de sus SUE'gfOS . El rE'sto dE'l dinE'ro nf"CE'sario para E'1I0,
que asciende a 310.000 f', E'S E'I regalo dE' boda de estos.
• La VE'n/a dE' las accionE's le origina ganancias: IRPf, por la dilE'rencia E'nlre 30.000 y
E'I valor que tE'nlan cuando las hf'fE'oo, más la partE' dE'l ImpuE'sto sobrE' SucE'sionE's
que corrE'spondía a E'SE' valor.
• Compra la casa Vf"cma:
Por la escritura !E'ndrá qUE' pagar E'I ImpuE'sto sobrE' Aclos Jurídicos DocumE'nla -
dos.
Si es nuevo, dE'ber;' pagar E'IIVA y el constructor habrá pagado, si existE' E'n e/
municipio. e/lmpues/o sobrE' ConstruccionE's, InstalacionE's y Obras .
Si es usado, debE'r;' pagar E'IITP y E'I Vf"ndE'dor dE'berá pagar e/IMIVTNU.
En cualquier ca>o, el vendedor deber.. declarar la ganancia o pérdida en ellRPF

o en e/Is.
Durante su tenencia tendrá que pagar elIBI.
o Le regalan 320.000 €: Deberla declararse en el ISD (Donaciones ) por si Hacienda
le pide jusldicaóón acerca de dónde salió el dinero necesario para la compra (a un-
que puede (..alizar una escritura privada de préstamo ,in interés por esa cantidad,
que está sujeta pefO exenta de/ITP).
7- Al cabo de unos años, Armando inaugura un despacho de arquitectura en Nueva
York y decide abandonar la sociedad. Ofrece a sus compañeros la venta de su parle o
la esci,ión de la sociedad. E,/a última .., fa solución (inalmente adoptada.
• Inaugura un desfMcho de arquitectura en NUE'va York:
Si sigue teniendo su residencia habitual en España, deberá declarar en ellRPF el
beneficio que obtenga en esa oficma .
Si tra,lada su residencia habitual a USA , deberá declarar en ellRNR las rentas
que pueda seguir teniendo en E'paña (c om o los dividendos de accione" interf>-
se, de cuentas, etc J.
• Se produce la esci,ión de la sociedad: l. 0p"raciones Societaria, (e stá exento).
8 .- Para con,oIidar su despacho, D. Armando vive en Nueva Yor /; durante dos años,
aunque haciendo frecuentes visita, a España, en donde sigue realizando algunas obras.
Después de dicho período vuelve a trasladar su residencia a España, aunque viaja a
EEUU todos los meses.
• Traslada su re,idencia a Nueva Yor/;, pero sigue teniendo ingresos en España; IRNR.
• Visitas a España; pagará las tasa, aeroportuarias en sus viajes, además dellVA
• Vuelve a establecer su residencia en España: declarará en IRPF los ingresos obteni-
dos en cualquier parte del mundo.
SISTEMA TRIIl UTARIO ESPA ÑOl
1.- D. Armando Torre> y Dña. Mana Fortuna decide n ir en viaje de novios a Indone-
,ia, donde u n tío de Dña. Mana posee u n hotel de cinco e't rella,. A,í pue" únicamente
nece>itan contratar el v uelo de ida y v uelta y, por , up ue>to, comprar ropa e>pecial para
lle nar 'u,cinco maleta,.
2.- Le> g usta pa,ar parte del verano en la costa blanca, a la que se de>plazan en su
coche america no de lujo. Para ello tienen que seg uir una ruta q ue incl uye u na carretera
au tonómica y dos autopista, de pago, una de ellas en régimen de conc<"5ión administrati -
va y otra di rectamente g<"5tionada por el Estado.
J.- Allí tienen u n chalet que compraron a un co nstructor en su segundo año de ma tri-
monio. En su día dieron una cantidad inicial para la compra, acepta ndo letras por valor de
25.000 € a paga r al a no siguie nte, a la e ntrega de la, llaves. En <"5e mome nto solicitaron
u na hipoteca por 110.000 € , p.:!ra completar .. 1pago d..1pr..cio del chal.. t. Pr..via la entra-
da a la vivi..nda se realiza una inspección por parte d.. las autoridades d.. urbanismo, tras
la q ue 5<' .. xp id e la lic.. ncia d.. primera ocupación. Una vez ..ntregadas las llaves por la
constructora y formalizada la corr..spondi..nte escritura pública y su inscripción, Arm a ndo
p rocede a cont ratar los servicios de .. Iectricidad, gas, t.. léfono yagua. Los tr..s prim.. ro s
servicios son prestados por ..ntidad..s m..rca ntiles, mi.. ntra, que .. 1 ag ua es sumi nist rada
por el Ayuntami.. nto directamente.
4. - Para poder acceder con su v.. híc u lo al camino de entrada. solicitan al Ayunta-
mi.. nto ..1vado correspondient... El Ayuntami.. nto . por,u parte, decide urbanizar la zona
donde ha n comprado,u chal.. t. buscando la forma d.. fina ncia r p.:!rcialm.. nte las obras lu n
25%) gracias a los vecinos de la zona.
5.- Una noche que v..nía n de c..nar en la t.. rraza de un restaurante, y tras haber con-
sumido ..n la cena dos botellas de vino, Armando tien.. un accid.. nte. Él ,ale ileso, pero
n..cesitan llamar a los bomberos p.:!ra pod..r ..xtraer el coche d.. la m..dia nera dond.. s..
empotró. Aunqu.. Armando es socio de ADA, está tan atu rdido por .. 1 accid.. nte qu.. fi-
na lment....s la grúa m unicipal qui..n ti..n.. qu.. llevar los restos de su coch.. al d..pósito
municipal, d.. dond.. son r..tirados dos semanas má, tarde .
6.- Después d....sto Armando no tien.. gana, de vo lver por allf y s u hermana Liana 1..
pide ..1chalet para pod..r ir ella con su familia . D. Armando se lo alquila por cinco anos
a cambio de un alq uil..r de 1 € mensual, acordándos.. igualmente qu.. s..a Liana q uien 5<'
haga cargo de todos los gastos d..1inm uebl.. du rant.. ..st.. período.
o:> SE PIDE, Ca lific a r lo, disti ntos hechos imponibles q u.. se han r..a lizado a lo largo
d..1tiempo y, como cons..cuencia d.. ellos, determinar qué tributo debe ser aplicado .. n
cada caso.
SISTEMA TRIIl UTARIO ESPAÑOl
Ej ercicio práctico n° ]
1.- D. Adá n Prim..ro y Dna. Eva Costilla ..stán ca>ados y ti.. nen su domicilio en un piso
d.. s u propiedad. TI.. n.. n tr..s hijos, u na de 11 anos, q u.. estudia prima ria " n un col..gio
p rivado debido a sus nec esid ades especiales de ed ucación, uno de 14 anos. que, tras
habe r obt..nido su título d.. graduado escolar es tudia ESO ..n un instituto p úblico, y o tra
d.. 19 , que ya ti.. n.. s u titulo de bachill..r y est udia en una Univ.. rsidad pública. Reciben
u na ayuda de su Comunidad Autónoma p.:!ra los libros d.. los hijos menores. La mayor
ha solicitado varias ayuda, (por estudios, p.:! ra el autob ús univ..rsita rio, ...l, pero na 1.. han
concedido ningu na de ..lIas.
2. - D. Adán acaba de <;;lca r u na oposición a policía .. n su Ayuntami..nto y Dna . Eva
trabaja de camar.. ra " n u na famosa caf..t....ía d.. 1 centro. Ambos son ci nturón negro de
judo...stán federados y acuden regu la rme nt.. por toda E,pana a competiciones que orga-
niza su club deportivo. A las qu.. son cercanas acuden e n su propio coche, prestando >U
plaza d.. garaje al vecino .. n esas oca,iones. a cambio d.. qu.. atienda a ,us hijos si .. n,u
ausencia nec ..,itan ayuda. En ..1c..so de las más lejana" su club tiene un acu.. rd o can una
agencia de via jes para organi zar paq uete<; de transporte, alojam iento y comida a precios
reducidos. la última vez tuvie ron suerte, pues se realizó e n el P.:lbelló n de DeportE"; de su
ciudad y no tuviero n q ue de,plazarse.
3.- Al fa llffe r el padre d.. Dña. Eva, he reda de él una ca", ..n e l c" mpo . Tras efectuar
todos los trá m ites oportunos p" ,a poder ponerla a 'u nomb re lpa go de trib utos e ins-
cripción en .. 1 regist ro de la propiedadl . c omo ",t.l en u n sitio precioso pero mal estado,
deciden pedir un p,éostamo de 35.000 € a su Banco pa ra poder reali za r u na ,,·for ma de
la m ism a. El Banco se lo concede, pero poniendo c o mo gara ntía hipotecaria su vivienda
habitual. Afortuna dame nte, logran en la lotería pri mitiva un premio de 15.000 € , lo que
les perm ite e fectuar una amortización anticip"da de p" rte del prlé>ta mo.
4. - Para el arreglo de la ca,a cont ratan en p rimer lugar a u n a parejador q ue le, re.llic e
u n es tudio téc n ic o y, u na vez diseñado el proyecto. piden vario, presupue'to, .l alb.lñiles,
pintores. electrici,t.l', in'taladores de ga, y demá, pe rsonal cualific.ldo q ue e ntie nden ne -
cesario para la ob ra. Sin e mbargo finalmente entienden q ue les será muy diíicil coordinar
la ge'tión de la obra personal mente, a,i que enC.lrgan el proyecto comp leto e n el Le roy
Merlin.
o:> SE PIDE, Ca lific a r lo, di,ti nto> hec ho> im ponible, q ue se han rea lizado a lo largo
del tie mpo y, co mo con,ecuencia de ello" determinar q ué tributo debe ser aplicado en
c.ld.l caso.
Lección 4
Los elementos objetivos de los tributos
1. ELEMENTOS OBJETIVOS
Los elementos objetivos de los trib uto s son los q ue, por u na parte, deben con-
currir pa ra su propia exis tencia y, por otra, sirven para cuantificar la deuda tri-
buta ria .
Esta cu antificación exige, por imperativo constitucional, conocer la capacidad
económica del con tribuyente, que se pone de manifiesto en el hecho q ue realiza y
que desencadena el meca nismo de la tributación. Este será el denominado hecho
imponible, imprescindible para cualquier tributo .
A partir del mismo, segú n el m étodo previsto pa ra cuan tificar, existen dos da -
ses de tributos: los tributos fiios, en los que la ley que tipifica el hecho imponible
indica también la cantidad a paga r, y los tributos variables, en los que, después
del hecho imponible, la ley se limita a est ablecer los posibles medios que hay que
utilizar para su pos terior cálculo, de los que única mente son obligatorios la base
y el tipo .
El esquema general de u n tribute es el siguiente:
Un sujeto realiza u n hecho hcirc revelador de capacidad eco nómica estable-
cido en la ley tributaria. Ese sujeto es el suietc pasillO y ese hecho se deno -
mina hecho imponible.
Es necesario valorar ese hecho imponible para saber cuál es la capacidad
económica reflejada en él, teniendo en cuenta codos sus componentes. La
parte positiva será el ingreso o renta, el patri monio -c-total o parcial- o
bien el gasto, según el tipo de tributo, y la negativ a, correspondiente al coste
de ob tención o mante nimiento de la positiva, serán los gastos deducibles.
La operación de cuantificación de la capacidad económica reflejada en el
hecho imponible nos arroj a un resultado en cifras, que se conoce como base
imponible.
A veces la ley ordena restar después otras pa rtid as po r mo tivos distintos.
Esas pa rtida s se denominan reducciones y el resultado de res társelas a la
base im ponible es la base liquidable.
A la base liquidable, o a la imponible si no hay reduccio nes, se le aplica n
unos porcentajes o cantidades fijas, que se denomi nan tipo de gravamen y
con ello se ob tiene la cuota tributaria.
lOO PatnCJa Herrero de la E. eo. uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
La cuota que resulta directamente de aplica r el tipo a la base es la m ota

íntegra. A ella pueden restarse nuevamente determinadas ca ntid ades que
establece la Ley. Si son ca nt id ades fijas se denomi nan dedu cciones y si son
porcentajes de la propia cuota se denomina n bonificaciones.
Una vez restad as [as deducciones y bonific aciones de la cu ota ínte gra ob -
tenemos u na segund a clase de cuota , de nomi nada cuota liquida. Esta, si
no ha y o tras deuda s que sumarle (co mo intereses, sancio nes o recargos)
coincide co n la deuda a pagar. Por ello, los elemen tos necesarios para su de-
term inació n defin idos ant eriorment e so n los elementos esenciales que deben
necesariamente ser esta blecid os por ley.
Pu ed e suceder q u e parte de la deuda ya se haya pagado con anterioridad,
a través de retenciones, pagos a menta o pagos fraccionados. En este caso,
habrá que resta r estos pagos a nticipad os para saber qué parte de la cuota
queda aún por pagar. Y esta parte se denomina cuo ta diferel/cial .
ELEMENTO SOBJETIVOS DE LO STRI BUTO S

Pa ra la existencia de la deuda tributaria: el hecho imponible .
Pa ra la cua ntificación de las deuda, tributaria>:
En lo, tributos fijos: Su cua ntía se fija directamen te en la ley.
En los tributos variabl",: los utilizados en las siguient", operaciones:
1. Un , ujeto (sujeto p.:!sivo) realiza un hecho lícito que revela ca pacidad ea>-
nómica (hech o imponible).
1. s.. cu antií,ca e>a cap.:!cidad eco nómica loo>e imponible) midiendo da tos po-
sitivo<; (ingrE";OS, gastos o patrimon ios) y da tos negativo> (ga,tos deducibleo;).
3. s.. r",ta la cap.:!cidad económica no gravable (reducciones) y se ob tien.- la
cap.:!cidad gravab le (base liquidab le).
4. s.. aplica a esa base el meca nismo de cu.l ntificació n del tributo (lipo de
gravamen ) y se obtiene la primera " proxim"ción "la de uda (cuota íntegra).
5. s.. reo;tan los beneficios fiscal", lded uccioneo; y bo nificaciones) y >e obt iene
la ca ntidad a p.:!gar en concepto de tributo (cuota líquida).
6. s.. r",tan los pagos anticip.:!dos (reten cion es y p.:!gos fraccionados) y se ob-
tiene la can tidad a pagar o a devolver (cuota diferencial).
o:> Solo son imprescindibles hec ho imponible, ba>e impo nible y tipo de grav"nlen.
2. EL HECHO IMPONIBLE
Según el articulo 1 0.1 LGT, -el hecho imp onible es e/ presupuesto fijado por
la ley para COI/figurar cada tributo y cuya realizacion origina el nacimiento de la
ohíigacíon tributaria p rincipal»,
Tribut ación comcrcial 10 1
Cuando el legislado r o bserve que una actividad concreta revela capacidad eco-
nómica, puede definirla y situarla como determi nante para la aparición de un
tributo.
La determi nación de las circunstancias relevant es par a la apar ició n del hecho
impo nible puede revestir formas distintas. En algunas oca siones sera un co njunt o
de circunsta ncias meramente fácticas, mientras que en o tras se requerirá perfec-
cio nar un negocio jur íd ico.
En cualq uier caso , tod os los element os que lo configur a n deber án necesa ria -
mente estar recogido s en una ley for mal , ya sea de modo positivo, d iciendo lo que
const itu ye hecho imponi ble, o de modo negativo, senalanda lo que no es hecho
impo nible'.
Cua ndo co ncurran to dos los requisito s positivos y negativos esta remos ant e un
supuesto de su jeción al tributo y el hecho que reúne todos esos requ isitos sera un
hecho suieto. Cua ndo, al co nt ra rio, falte algun o de ellos (a unq ue sólo sea uno ), no
se ent iende realizado el hecho im pon ible y po r lo tan to no ex iste tal sujeción. Los
hechos no sujetos al tributo son total ment e ajenos a él y no hacen surgir a bso lu-
ta mente ninguna obligación tribut a ria pa ra q uien los realiza.
En ocasiones es la propia ley la que especifica en q ué circun stancias especiales
debe entenderse que faltan estos requisitos, o establece que , aun que existan, su
realización no o rigina el hecho imponible. Se d ice, entonces, que las leyes tri buta-
rias recogen ex presa mente sup uestos de 110 suiecion.
En algunos casos lo hace simp lement e para aclarar mejor qué es lo q ue se quie -
re sujetar, por lo q ue suele decirse q ue esta no sujeción es mera mente didáctica".
Pero en ot ros lo que se hace es excluir de l hec ho imponible situacio nes que si no
A 'u voz, para seña lar 10 q ue , i comtituyc hrcho imponiblc , el legi.lador ut ¡J,za ta nto dcmcn -
t os po, ¡tivos como negativos. A.i, una dc las c!tc umtanc'a' quc constituyc el hreho ,mponihlc
dd Imp u" to E,pcelal ,obrc rI Alcohol y Brhida. Dcm·ada. c, la ,mportación a, brbida. q ue
contrngan alcohol co n una graduación supe noe a l 1'2 % . El contcnido drl a lco h o l cn tal pro-
porción c, una nota po.iti,·a del hicn gravado cuya importación dctcrm ma la rralización drl
he ch o imponihlc. Es un r1emcnto po,it ¡vo que . i,,·e para conligurar d hrcho. Al contrario, cn
c1 lmpucsto sohre la. labor" del Ta b ac o se con.idcran como b ic n" suiet o . rI tabaco y los
productos constit uido, por . ust a nc ia • • no prohibida • • q uc no "an tabaco p"ro quc sean ap tas
, para fumar. La no prohibición" una nota nrgativa dcl hecho impon iblc del trib uto.
A.í, por c¡cm plo, la 1<)' d dl VA dcdara cn su articulo 7 .5 q ue no "tán SU lrtos al impucsto
. /"" urot,-,OS prestad"" po. p.....o"as fís"". m "'gtmm Je dependmera d...., ,"'Jo .Ir reIMlo""
labo",/" o admmlSt,alt""' .' ~o ",ria n re cs a rlO dcmlo, porque no cstarian su lrto' a unq ue no
lo d iicra, ya que no cntran dcntro dcl co ncepto a, prestación dc "rvicio. que grava el impu,,-
t o Icntrega. dc hiencs o pre.taClon" dc ""'oc'o. realizados por emp",a"", o profrsionabl ,
p'tO a l cspccilicarlo '" cicrra el paso a cualquicr duda po. ¡ble.
se regularan expresamente como supuestos de no sujeción sí esrarfan incluidas

dentro de él, existiendo entonces un a verdadera no sujec ió n [uridica-.
HECHO IMPONIBLE
Co ncepto: Pre.upue<;to fijado por la ley pa ra configurar cada tributo y cuya ,,,,,,1;-
za c ió n origina e l naci miento de la obligación tributaria princ ipa l.
o..lim;lac ión:
F\:>sitiva: Eleme ntos pü'5 iti\lOS y negativos estab lecidos en la ley del trib uto .
Ne ga t;v,, : No su jeción.
Co ncepto: Situación q ue no constituye hecho im po nibl.. de u n tributo, por
faltar algu no de sus e lPmefltos o por es pecificarlo así su ley regul adora.
EfE'Ctos :
No se origina el hecho impo nible.
L()'; hechos re.lliz':IlJos no ti" ".,n re l""a ne ja tribuuria algu n" .
2.1. Efectos del hecho imponible

Es la norma jurídica la que determina cuáles son las consecuencias de la efec-
tiva realización del hecho imponible, q ue aparecen siempre única mente por pres-
c ripc ió n legal, con total independencia de la voluntad de las partes. Estas pod rá n
escoge r ent re realizar o no los hechos regulados, pero una vez que los lleven a
cabo ten drán que acept ar todos los efectos legales sin poder efectuar ningun a
modificación, ni en su aparición ni en su alcance",
El fund amen ta l de to dos ellos es el nacimient o de la obligación tributaria prin-
cipal, den om inad o técmcarnente devengo.
Pero alrededo r de la principal se sitúa n otras muchas obligaciones, cuyo o bje-
tivo básico es, de una u otra forma, asegurar el corr ecto cumplimient o de aquella .
En ocasio nes va n a ca rgo del mismo su jeto que realiza el hecho imponible y en
otras, de sujetos disti ntos.
, Como por qemplo cua ndo la Ley dd IR PF "'tablcce la no sUI«ión de las ganancia. patrimo-
nial... q ue sr enc uentren . ujetas al Impuesto sobre Suces ione s r Donacione... iendo así q ue
la. ganancia. d e patrimomo se configuran en aqudla Ley prema mente como u na d e la. cinco
, fuen te. d e re nta .u)" a. al impuesto.
Po r d io si adoptan a c ue rdo . sob", 01 pago de 1", trihuto., estos p ueden te ner plena ,-alidez
entre d io. en la es f<la juríd ico -privada , pero n o af«tan pa ra na da a lo. vínculo. que pueden
un irle. con la Ad nHnlstraClón fina nc orra ni a las obligacion« tributarias a que deban hacer
fren te.
EFECTOS DEL HECHO IMPONIBLE

Caracterí,tica.:
Determinados por la ley.
Indisponible> para la> sujeta>.
Contenido:
Fundamental: Nacimientode la obligación tributaria principal.
Conti ngente: Nacimiento de diversas obligacione> a cargo de distinta> sujeta>.
2.1.1. Las obligaciones tributarias materiales

Las obligaciones ma teriales son todas las prestaciones debidas que tengan u n
contenido económico .
Pueden ser de distintas clases : una prime ra que siempre debe existi r, lla mada
por ello principal, y otras que pueden aparecer o no, dependiendo del tributo y de
las circu nsta ncias en que se desarrolle.
1.- La obligación tributaria principal es la que integra el contenido esencial de
la relación jurídico-tributaria y consiste en la cantidad de dinero debida al ente
público, en concepto de tributo, por la realización del hecho imponible.
2.- La obligación tributaria de reaíízar pagos a cuenta . Consiste en el ingreso an-
ticipado ante la Admi nistración pública de todo o parte de la obligación tributaria
principal, bien por el propio contribuyente, bien por quien le realice los pagos sujetos .
3. - Las obligaciones establecidas entre particulares resultantes del tributo . Son
obligaciones de naturaleza tributaria, por lo que deben estar establecidas legal -
mente y tienen la misma protección en orden a su cumplimiento que si tuvieran
que prestarse a la Administración. Pero esta no aparece en la relación, sino que
vinculan únicamente a dos paniculares, como en el caso de que se deba repercuti r
al cliente un impuesto indirecto que grave la operación realizad a, o que el paga -
dor de un ingreso deba retener parte del mismo para anticipa r el impuesto sobre
su percepción de quien lo recibe.
4. - Las obligaciones accesorias. Son consecuencia de la principal, es decir, se
imponen en relación con otra obligación tributaria preexistente, como las debidas
al pago de intereses, recargos, erc., las resu lta ntes de garantías personales y reales,
como avales o hipotecas, o las de rivadas de la intervención de distintos sujetos,
como sustitutos o responsa bles.
5. - Las obligaciones coaligadas. Surgen del mismo hecho imponible, pero sin
tener carácter de obligación principal, como en los recargos legales establecidos a
favor de otros entes públicos.
OBLIGACIONES TRIBUTARIASJ'lMTERIALES
Concepto: Todas la, p' E'S!ac ion E'S debida , que tenga n un conte nido económico.
Clases:
Obligació n tributaria principallcuola tributaria l.
Obligació n trib utaria de re.:l! izaf p.:!g0'5 a c uenta {r<'trocio nes y p"gos f'.lcci<>-
n.dos).
Obligacio nes esta b lecidas entre partic ulaf E'S resultantes del trib uto (retenci<>-
nes, repercusion..., etc.).
Obligacio nes a ccE'SOrias linterPSeS. recarg0'5, etc.).
Obligacio nes coaligada, (recargos legal",).
2.1.2. Las obligaciones tributarias formales

Las o bligacio nes for males serán, confo rme al artículo 29.1 LGT, "las que, sín
(ella carácter pecuniario, son impuestas po r la normativa tributaria o aduanera
a los obligado s tributarios, deu dores o no del tributo, y cuyo cumplimiento esta
relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o adua -
n eros~ .
Son instru mentales respecto de las ob ligaciones materiales, pues tratan de ga -

ra ntiza r su cumplimient o, y se diferencian de ella s pr ecisa mente por su finalidad.
Las o bligaciones for males son extrem adamente va riadas, pues pueden ser es-
tablecidas de modo general o específicamente para cada tr ibuto y, dada su na tu -
raleza, pueden recogerse en normas de cualq uier ra ngo y no sólo en las leyes. De
hecho, su concrec ió n y desarro llo sue le efectua rse a tr avés de normas de ra ngo
regla ment a rio.
Todos los o bligados tribut ario s tiene n deberes for males rela tivos a los tr i-
bu tos a los que están suj etos, co mo el de presentar decla ra ciones, so porta r
inspeccio nes, co nserv ar los documentos jus t ifica tivos de sus liquid aciones d u-
ra nt e el plazo de prescripción, etc. Además, e xiste ot ro grupo de debe res de
ca rá cter gené rico, sin vinculación con un trib uto en particula r, relacio nados
co n la necesidad q ue tiene la Adm inis tración fiscal de conocer de modo con-
creto a los o bli gados tr ibutari os. Ent re ellos ha y tres cuya impo rta nci a destaca
po r encima de los demás:
La utilización del N IF en todas las o peraciones pecun iarias que se rea licen
y de las que pueda deriva rse algún tipo de con secuencia tributari a s.
La realizaci ón de de claraciones censales, mediante las cua les se ponen de
ma nifiesto los datos person ales y fa miliares de los su jetos y su domicilio,
adem ás de todos los extremo s qu e afecten a la activid ad eco nómica , p ara
quien es las realicen",
El deber de infor mac ió n, en cuya virtud todas las personas, física s o ju rídi -
cas, públicas o privadas, están ob liga das a proporcionar a la Admi nistración
tribut aria toda clase de datos, informe>, a ntecedentes y justifica nte s con
tr ascendencia tributa ria relac io nad os con el cu mp limiento de sus prop ia s
obligaciones tributa rias o deducidos de sus relaciones económicas, p rofesi o -
nales o financieras co n ot ra s personas . Dicha infor mación podrá solici ta rse
de ma nera gene raliz ada (info rmación po r sumi nistro) o bien específicamen-
te (información po r ca ptación), pud iend o refe rirse a datos propio s o bien a
datos de terceros co n los qu e se ha ya mantenido algu n a relación de co nte-
nido econ ómico".
Actua lmente mu chas de la s o bligaciones forma les q ue hay que cu mp limenta r
pa ra la co rrec ta a plicación de los tribu tos pueden, o incluso p ara determi nados
sujetos de ben 8, trarmtarse por vía electr ónica ".
En ocas iones puede acceder se directamente a ella sin ningún requi sito previo,
como es el caso de la utilización de servicios de a yuda, desca rga de for mular io s,
mo delos y programas, consulta d e legislación, ere.
, Pa ra 1.. personas ¡i"c.. cOincide con d n úmero dd Documento NaCIonal de Ide nt ida d ; para
la. ¡urid¡,a. ... un n ú mrro idrntificati,·o que d eprnde dr la forma "",al r pro,·inc,a, y para la.
rdacionC5 con otro, pai5C5com unitarom ex"t< una ide ntificanón eu<opra, que c. la m i. m a q ue
lo. ciudada nm ut ilizan dentro a, cada pai" poro añadiéndole una . letra. rcforida. a "te (e n
, nue stro ca",. ESI.
El modelo pa r . la decl.ración dr "to. da to . de lo, particularc." d 030 Y para quien... rcali -
ern una a ctividad económica " rá n el 0 37 (modr lo n o rma l) o 036 (modelo "mplificado pa ..
, de cla ra n t" q ue ",. n personas f',ica, l.
La mformación que oc puede requerir alcanza ú nlCament< a 1m dato. r=nómOC05 con tr.n. -
erndcncia tributaria . no a 1", d ato . priv.do. no pa tromoniab, p<otcgid", tanto por la Con . -
titución como por 1. uy Orgánoca 15 11999, a, l3 de diciembre, de Pro tecc ió n de Da to . de
, Carácter Peescnal.
Debe n u t iliza r e<la via toda. la. prrronas iurid ic a. y en t<. , in prnona[¡dac!, deprndiendo . u
obligatoriedad par. la. personas fí,icas dd ti po a, a ct ivid ad que real¡,en.
, Lo, trám¡tC5 de lo, tr ibutm "tatab se real¡za n e n la págma we b dr la Agenc,a E"atal de
Adm,nistractón T ri~utaria (w ww.agrnciatr ¡butaroa .c.) yla.act uanon.. con ad minis..acionc.
,ulxentrab tienen 5U' propias via. de acecro, que para la a dmimmanón au tonómica a"uri. -
na " la págma w ww.tributascna .. uri ......
Pero cua ndo se trata de cu mplir co n una obligación tributaria concreta esra-
blecida es necesaria una acreditación previa pa ra garan tizar plena mente la segu-
rida d y la confid encia lid ad de la tra nsmisió n a tr avés de una red abierta como
Intern et. Esta puede efectuarse:
Med ia nte firma electr ónica ava nzada , a tr avés de Jos certificad os de usuario ,
que co nstitu yen el medi o idóneo pa ra q uienes tengan un gra n volumen de o bliga.
cie nes tributarias y es el sistema o bligatorio pa ra las personas ju rídic as !".
Para perso na s físicas ex isten modos de firma electrónica no avanzada, qu e
utiliz a cód igos no cr ipto grá ficos, por Jo que no permiten acced er a todas las unli-
dade s telemáticas . Son:
El sistem a cl@ve, que requ iere un registr o previo mediante el D~I, una
cuenta ba ncar ia y un te léfono móvi l. Tiene dos niveles:
Clave Pino Identific a durante un tiempo limitado al o bligad o tribut a rio
med iante u na clave generada automáticamente.
CI@ve perm anente: Se orienta a acceso s habitua les, y a l uso de la firma
en la nu be. Es el modo más seguro de identificació n y el que ofrece más
utilidades, que se extenderá tam bién al ám bito de la UE.
Números de referencia fiscal. Sirven para cumplimenta r y presentar el IRPF
a través del servicio Renta Web.
Ta mbién existen gestiones que pueden efectua rse de modo directo mediante el
DNI electró nico!'.
El ceerificado de usuarIo <5 uo documento d ¡git al usado en las rdac,on<5 t d e m átieas entre
la Age nci a y d <o oteibuj'en te , que «rtinea la autenticidad d e la nrma dec"';n iea de este y
la seguridad y pnvacidad de las operaeione. que se efectúen. Puede ser el expedido por la
Fá h rl ea Nacional de M o ne d a y Timbre -R eal Casa de la M o n ed a (FKMT-RC MI a travó. de
su apa rtado de «rtifieac,ón <5pañola IC [ R[S), o e ualquieea de 10< certi ficados elecreoni-
eos expedidos por otros Pre st a d o res de ServICios de Ce<tincaeión q ue son a d m it id o s por la
A [ AT.
" Como acceder a los datos fi><alo s, presentar la deda ración de IR PF, ",alizae pagos o solicitar
ccrt 01icaCloncs.
Tribu t ación eom,rcial 107
OBLIGACIONES TR IBUTAR IAS FORMAL ES

Concepto, ObligaelO/ll'<; 00 pecuniaria., d irigidas al correcto d<-sarroHo de actuaciones pro- °
°
ced imientos de gestión tributarlos adu ane"," ,
Carac terísticas:
Son In, trume ntales respecto de la. obligaciones ITIJteriales,
Pueden recoger<;<' en norITIJS reglamentarias.
Contenido: EXlrem 3damente variado, destacando:
Vlncul3das a tributos específicos'
Presentar declaraciones .
C"""-""ar doc umentos ilJ'StlfieaUvos.
Obli gacion es !l'-"""'rtcas fundamentales,
Obl igación genera l de Idenllfieaelón.
DeclaraclO/ll'<; censar.."
Deber de InfonnJ cKin, de cualquier dato que pueda ser relevante para la conect.1l1qulda-
°
clón de las obligaelO/ll'<; triblJtarias propia. de un t""cero .
Cumplime maelón;
Presenc ial.
Telemática:
Ámbito:
Ulilidades h,jsieas ¡servicios de ayuda, descarga de formularios, modelos y progra-
ITIJs, coo-;ulta de leglslacKin, etc.), ron aCceso potestall\K> y Ilb'e.
Ejetclclo activo de de rechos y obl igaciones (presentación de recu",,", declarack>-
nes, etc.), con aCceso ob ligJlOfio en genera l p.:lra los Utulares de actividades econó-
micas y potestativo p.:l ra otros c iudadanos.
ForITIJS:
FlrITIJ elect rónica avanzada. mediante certificados de usua'lo,
Firma elect rónica 00 avanzada med iante:
el..", (e1lJ've p;n y e1lJ'", permanente).
Números de ,eferen ela fiscal.
DNI electrónico.
2.2. La exención tributaria

L a ley también puede señalar que, a pesar de re aliza rse e l hecho im po n ible , no
aparezca su consecuencia fundamenta l. Sucede esro cuando, a los e le m e nto s que
deben c oncurrir en el hecho imponible , a ñad e o t ro al que liga el n o nacimiento
de la obligación tributa ria principal. Esra circunstancia Se denomina exención y el
hecho imponible a l que se añade Se convierte en u n hech o eXl'llto ll .
u A, i, por ,j, mplo, d aniculo 20.1 .5 U VA drclar . , x,nta, dd ¡VA a las prrstaeionrs a, " "'i -
elOS "a tizados por odontólogo, e n d "rre ie io ck su profrs,oo , Son p" st a Clon rs norrnalrs q ll'
' n tran d,n tr o <Id hrcho impo n ibl, y por lo tan to est e O< "aliza c u an do hay eso , " ,,',e,os. Sin
, mba rgo, al ckcla raro< la ex ención no . ur glrá la o b ligaCIón d, d,darar y pagar d [VA que sr
o ..gm a ria e o emalmenre de no mediar la , x, nClón.
Las exencio nes sólo pueden a plica rse a hechos que estén sujetos al impuesto
y se aplican de modo estricto, limitándose a los casos expresamente regulado s.
Según su alca nce, las exenciones pueden ser.
Exenciones totales. Eliminan por completo la obligación tributaria principal,
aunque adm iten la subsistencia de algunas otras, fundamentalmente formalesu .
Exenciones parciales. Permiten el nacimiento de pa rte de la obligació n y pue -
den situarse en momentos dist intos de la aplicación del tributo, asumiendo
diversas formas, como pueden ser mínimos exentos o bonificacio nes.
y según las circunstancias que det erminen la a parición de la exención, ha y:
Exenciones o bjetivas, cuando se refiera n al propio hecho imponi ble.
Exenciones su bjetivas, si derivan de la persona que lo realiza.
Exenciones mixtas, cua ndo req uiera n determinadas circunsta ncias en el he-
cho q ue realiza una específica categoría de su jetos!".
EX ENCIONES
Concepto: Circunstancia qU<' la ley """' la corro determ irJa nte para que. a pesar de la rea lización
de l hecho ;mpon ible. 00 se origine la ool lgac;{lrl ll1b ut.:lr1a principal ¡1OI.l1o parc ialmente).
Efec lO';:
se origirJa el hecho imponi ble.
No rJace la obligación trib utaria prioc ipal, al rnerl(I§ irneg ra me me.
Puede<! nacer,
ObllgackJne< iorma le<Igene<ale< de l tributo o especifica' de la exe nc ión).
Panede la,obllgaclones materlale<.
Cla"",
Por >lI alcaoce:
TOlale<: Impiden tot.llmen te el nac im iento de la ooligaciÓ<! tr100taria prioclpal.
Parciale<: Impiden e l nac imiemo pa rcial de la obligación tribut.:lrla principal.
Por la c lrcunsta ocla que la, origi"'"
Objetiva, ¡se ba",n en circu rlStJoc ia, de l a5fl"C1O material del hecho imponib le).
Subjetivas ¡se ba",n en el ,ujeto qU<' rea liza el hecho Impon ib le).
M ixta> lJIece<itan que cle<tq; suje\O' rea licen el hecho imponible en determi""dJ., clr-
cll rlStJ ocla,) .
B
Ta m hi':n pueden . u rg ir nueva. obligaciones formal<s, como por qemplo cu a nd o ", exige cer-
t ifica r q ue se reúncu los req u" ito. n«<sarm. para bcueficiar", d e la excunón.
A.í, pce ejemplo, en el l mpu<sto so hre Vehículos de TraCClÓn M « ánica, la exención de los ",,->0-
" I'<'ll promtos de Cartilla de In,pccoÓ<! Agrícola <S una e xención ohicti.a, la de los vehíc ulos que
pertenezcan a Orgam.mos mt<maOlonab con scdc en España <S una e ><eneión .uh¡oti.a r la de
veh ículos o1loiab que e""" aJ.crito . a la defensa nacion al o ooguridad ciudada na. <S una ex<noió n
mIXta.
Tributación eomrrcial 109
3. LA BASE
La base imponible, con forme al articulo 50.1 LGT, ~ es la magnitud dineraria o
de otra naturaleza que resulta de la medición o va ío racion del hecho imponible », es
decir, es el resultado de medir la capacidad económica que este hecho refleja. Po r ello
normalmente se compone de una parte positiva (la riqueza del individuo) y una parte
negativa (los gastos o costes necesarios para poseer, generar o gastar esa riqueza, que
en la medida en que la ley tributaria permite descontados reciben el nombre de gastos
deducibles )ll . H abitualmente se expresa en unidades monetarias, pero también puede
medirse en magnitudes distintas, como peso, volumen, lo ngitud, etc. l0.
Cada vez que se realice un hecho imponible hay que determinar genéricamente
la magnitud con la q ue hay q ue med ir la base y después emplearla para calcular
aquella en la forma en que se establezca .
La medición en concreto de la base puede realizarse de formas distintas y será
la Ley propia de cada tributo la que deberá fijar los medios y métodos pata su
determinación.
Con carácter general, el artículo 50.2 LGT señala que la base imponible se
puede determinar por tres métodos: estimación directa, estimación objetiva y es-
timación indirecta.
L. Estimació n directa. Consiste en la medición cierta y directa de la capacidad
económica reflejada en la base (rent a, valor de un bien, erc.]. Se aplica tanto por
el contribuyente cuando efectúe autoliquidaciones, como por la Admi nistración,
que deberá también utilizar las declaraciones o documentos presentados, los da -
tos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente y los
demás docu mentos, justificantes y datos relaci onados con los elementos de la
obligación tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cad a tributo.
2. - Estimaci ón ohietiva. La medida de la base se efectúa utilizando determina -
das circunstancias con relevancia económica de cua ntía cierta, previstas por la ley,
en la que necesariamente debe estar regulado.
La base resultante no será la real, como en el caso anterior, sino una apro xi-
mació n resultante de la aplicación y valoración de los signos , índices, módulos o
" Por '1rmp lo, rn el lR PF el hceho ,mpon ible " la o bt rnció n por d SUlrto pasivo a, la ren ta
gravada por r str im pu«to . El obirlo de l trib ut o e s la «nta grava da, r la ba se" el m ontantr
a,
a, dicha « nt a , q ue sr ruantifiea r«ta ndo a l impo rtr la « nt a mgrc>ada 10. gasto. nce« a" o .
. para se o btrneión « pcc;fiea mrnt< a d m it id",.
En lo, impur sto. fu ndamr nt alrs la !>a se .ir mp « sr c a lcu la rn d inr ro; pero r n el [mpurst o .ob «
Vrh;eu lo . de Tracción M ceámca sr midr e n caha llo , fisea1rs , plaz a. d is pon ihlrs o Kg . d r ca rga
út il; rn da, H idrocarbu ro. sr mi dr po r litro . °to n d ada, (o glga iuli os l, rn d a, Ta ba co por
p"SO r po r un ida des a, c igarri llo s, r te.
datos regulados en la nor ma tiva de cada tributo (ej. el número de ob reros, los Kw
cont ratados, la superfi cie del loc al, etC . )l? Po r ello, su utilización tien e en todo
ca so ca rácter vol unt a rio pa ra los obligados tribu ta rios .
3.- Estimación indirecta. Se aplica ún icamente por la Admi nistración, co n ca-
rácter subsidiario, cua ndo, en los casos legalmente esta blecidos, no pueda conocer
los dato s necesar ios par a la estim ación co mpleta de las bases Impontbles".
Co mo supon e sustituir los datos aportados por el sujeto por otros que la Ad-
ministr ació n establece, para la aplicación de este método de estimación se exige
un info rme razon ado q ue justifique su procedencia y los element os unlizados!",
sob re el que la jurisprudencia ha hecho gra vitar el núcl eo de las gar a nt ías pr ocesa-
les del co ntribu yente. Este podrá utiliz ar los recursos y reclamaciones oportunos,
tant o contra los acto s y liquidaciones resulta ntes, como contra la propia pr oce-
dencia de la aplicac ión del régimen de estimació n ind irecta.
La primera cua ntificación que se hace del hecho impo nible con los medios y
mét odos descritos reci be el nomb re de base imponible y es el resultado de la me-
dición de la ca pacidad eco nómica ma nifestada por el co ntri buyent e.
En algunas ocasio nes la a plicación del ti po de gravamen se efectúa sobre ella,
mient ras que en otras, tal y como señala el ar tículo 54 LGT, puede excl uirse de la
tribut ación a un a pa rte de esa capacidad , o riginá ndose la denominada base t íquí-
" A.í por ejemplo, cua ndo d dueño de una pe queña panadería sea una persona fí.ica, d el>c
,nd uo•• u. gan . ncia, en c1I R PF y declar.r d iVA de ' u, ,-enta• . P. ra de te eminar la base 'm -
pon ible corre.pond iente puede ut ilizar 1. esti moción directa, co n una co ntabilidad en la q ue
consten de modo exacto t odos ,us mgreso. y partida. ckd ucible,; o la est imación objetiva ,
para c uya a plic ación úntcamente n eces ita ... l>cr cuáles fueron d urante cI eJw:icio.u personal
a... lariado, su personal no a... laeiado, la ,uperficie dd local y la ,uperficie del borno, pues la,
no rmas d ice n ya d irecta mente que' beneficios se entiende qu e ba generado cada uno de e stos
c1emento, y q ue' cantidad debe ingre,ar en co ncepto de [VA.
" Sólo puede b ace rse po e una de l., cuatro causa, ..guiente"
1.- Fal ta d e p rese ntación d e declaracione s o pr=ntanón de d eclara ciones incompletas o
,ne xa cta•.
1. - Re. ist en cia , obstruccIón, excusa o n egativa a la actuación m' pe ct o ra.
J. - Inc um p lim ien to .ustancial de la, obligaciones contables o regístrales.
4. - De... panclón o de'trucción , au n por ca u.a de fuerza mayor, de 1", libros y regi.tros co nta -
bles o de los just ific a nt e. de la, operacione s anotadas en 10, mi.mo,.
" Esto. informes se pla,marán en un t ipo de docu mento d en o mm . d o . d iligenCla • . y 1", med io,
ut ilizables, conforme al articulo 5J.llGT, q ue rc¡: ula este ,i"ema, so n,
1.- Da to . y antecedente< relevante< al efecto.
1. - Ele mentos q ue md irecta mente ocrediten la exlStencia de b iene. y rent." a,i co rno de ingre-
so., ,-enta', coste. y «ndi m,entos normales en cI «ctor «onómlCO de que se tea te , atendiendo
a la, dim em,one. de la , un idade, produ<:livas o fa mil iar« q ue se comparen.
J. - Sig no" índice, o módulos basados en 1", dato. o a nrecedemes d e .upuesto. ..milares o
equivalente<.
dable. Así pues, la base liquid able co nstitu ye la capacida d económica gravable y
será la ba se impo nible menos las reducciones legale s. La justificación de est as es
mú ltip le y u nas veces se basan en motivos sociales, otras en razones de política
económ ica, etc.
Si la ley no aut o riza ningun a reducció n en la base impon ible procede a p lica r
directamente so bre esta el tipo de gra vamen, co incidiendo ent o nces la hase liqui-
da ble con la imponible.
BAS E
Concepto: Magnitud resulta nte dela cuanti(ic.lción del hecho impo nib le.
Pa sos p"ra determi narla:
Fijación de bs mag nitudes de med ición tdinero u otras un idades de medida
fijadas po r l.lley del tribu tol.
Medición dela cap"cidad económica, en su vertiente:
Positiva (i mporte del ingreso, gasto o p"trimon iol.
Negativa Igastos deducibles).
Métodos de determ inación de b base
Estimació n directa (medición directa de b c.lp"cidad económica que debe
reflejarse en la basel.
Medi os: l as declaraciones, documen tos, factu ras, contabi lidad , etc. previs-
tos en la norm ativa de cada tribu to.
Estim.l ció n objetiva (med ic ió n indirecta de la capacidad econó mica, por la
que puede op tar el sujeto que cumpla las condiciones legales).
Medi os: los índices, signos o módulos previstos en la no rmativa de cada
tributo.
Estim.lció n ind irecta tfijació n por b Ad ministración de la base, cu ando esta no
se pueda medir ni directa ni indirectamente).
Medi os: Solo los expresam ente regubdos para este método.
Clases:
Base Imponible: Med ición de b capacidad económica m.lnifest.lda po re! con-
tribuyente.
Base l iquidable : Medición de la capacidad económica grav.lble del co ntribu-
yente, que puede coi ncidi r con la imponible o resultar de mino rar en ella las
red ucciones legales .
4. EL TIPO DE GRAVAMEN
Según el art ícu lo 55 . 1 LGT, «ei tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o por-
centaje qlle 51' aplica a la base liquidable para obtener como resultado la m ota in-
tegra ». Asi pues, es el mecanis mo cu antificador que hay q ue a plicar a la base p ara
det ermina r la ca nti d ad de dinero qu e ha y que ingresa r en el Tesoro para extingu ir
la o bligación tributa ria.
Los tipos de gravamen deben fija rse mediante un a ley y pueden ser de dos
clases .
\. - Tipos proporcionales, cua ndo perma nece n co nsta ntes au nq ue var íe la base.
Si est a es en dinero se determinan med iante un porcentaje qu e recibe el nombre de
alícu ota pro por cional y si se mide en una magn itud distinta, se fija u na ca nt ida d
a pagar por cada un idad no monetaria de la base, denominada tipo específico lO •
2. - Ti pos va ria b les, cuando la ca ntid ad a paga r varía en fun ción d el impo rte de
la base. Si au menta n a medida q ue esta crece serán tipo s progresivos y si dism i-
nu yen será n tipos regresivos, pero estos ú lti mos no son utilizados en los actuales
sistemas tributari os, por ser co ntra rios al principio de ca pacid ad .
Su a plicació n requiere d ividir la base en distintas partes y establecer un tipo
pa ra cada porción de la base. El co nju nto de todos ti pos aplicables rec ibe el nom -
b re de tarifa o escala de greve men-
Cua ndo hay que aplica r sep a ra da mente el ti po a ca da una de las po rciones de
ba se con la q ue coi nc ida la nues tr a y su mar despu és las cu otas correspond ientes a
las cantidad es situ ad as d ent ro de cada escaló n, se trata de progresi ón por tramos
o escalones , Cua ndo la a plicació n de l tipo se hace úni camente en aquella parte
de la b ase prevista en la ley con la qu e coincide la base imponible d el tributo que
esta mos ap lica ndo, ha blamos d e progresi ón colltillllall .
Por qemplo, en el [mpue<to >obre Labore. del tabaco, exi"e un ti po cs¡><cifico de 24,70 f por
cada 1.000 Clgarei llos al que se .ñade un tipo proporClon.l, q ue será del 51 %, .mbo, con
,nde¡><ndenci. del número de clgarnllos Iabncado.
" En 1. progres,ón por tramo' o e<calones la e<cal. de grava men es semc¡.nte a l. del ..guien te
C)e mph
Ha" . 100 unidades de base ]() f
De ](}I • 150 unidades de base 20 f
De 151 a lOO unidades de base JOf
Par. una base de 180 unidades 1180 kg, 180 metros o 180 fl, la mot. se,;a lO + 20 + J O = 60 f
uo f por l•• c,en primera s unidade., l O f por la. c,ncuenta segunda. y JO f por l•• tmnta tercera.,
pues aunque no llegue . completar la. do.oenta., es en esl<tr.mo en donde termma la bascJ.
En l. progre",;n continua la tarifa adopta la .igulCnl< forma:
Ha" . lOO unidades de basc ]() f
Ha" . 150 unidades de basc 20f
Ha" . 200 unidades de basc JO f
En "te ca.o, una base de I 80 se inciu}·e en el tramo de • H••u lOO unida d" de ba« . , por lo
que la cuota será de 30 f.
Tribut ación comrreial 11 3
Los tipos progresivos cont inuos pueden provocar lo que se conoce con el nom-
bre de «error de salte» , que apar ece cua ndo al a ument o de la base impo nible co-
rresponde un aumento despropo rcio nado de la cuota tributa ria . El artículo 5 6.3
LGT dispone que debe corregirse de oficio, salvo cua ndo se pague en efectos
nrnbrados-'.
TI PO DE GRAVAMEN
Concepto: Cifra, coeficie nte o porcentaje que se aplie" a la ba,e liquidab le p.:!ra
obtener como re.ultado la cuota integra.
Clase"
Tl f'O' proporcionale.: se mant ienen constan te. aunque va rie la base.
li f'O' variable.: varía n cuando varía 1" ba se.
Progre,ivo" "u me ntan a medida que lo haee la base.
Requie ren una ta rifa o 5Cala de grava men (d ivi, ió n de la base en p.:!rte.
di,(inta,. "5OCi.lndose a cada u na de ella, un (ipo d i,tin to).
Clase>:
Progre.ió n continua (,e a plica a toda la base un ",lo tipo, que será el
a,ignado legalmente" la porción q ue coi ncida con e lla ). Puede produ-
ci r e rror de ",110.
Progre.ió n por trarrlCl> o e.e.llo ne. (se aplica separada me nte a cada
una de la, porcione5 de base e l tipo que lecorre.ponda y se 5U man 11)';
re.ultado>J.
Regre.iV05: d i, mi nuyen a medida q ue aumenta la ba se .
o:> Son incon,titucionale. .
S. LA CUOTA
La cuota es la ca nt idad a pagar en concepto de tributo , debida por la reali-
zación del hecho impo nible . Puede ser una cuantía fija asociada por la ley a la
realización de este hecho, o el resul tado de aplic ar a la base el tipo de gra vamen.
Esta ca ntida d puede coincidir co n la deu da tribu taria, pero no siempre es as í.
Por una parte es posible d ismin uir la cuota , cua ndo la ley reguladora establezca
u Aplicand" la r<cala a n"r",r, la c uotaa, un ,ndividuo cuya h as< ,ra 150 ( sr,ía dr zo e. P"" "
a umr ntan "fa ha" ha "a 151 ( , al ,ituar.. rn d tra m" ..guirntr, pagará 30 L En ,," caso, un
a umr nt" de ha.. a, ,ól" I (pr",·"", un aumento dr la cuou Jr \O f . q ue es muc ho más q ue
el a ument" de su ca pacidad. Pa ra 'u corrrcción, la d eu da drbrrá reducirse a uto máticamente rn
10.9 q ue e xceJrn, q ueda ndo la cuota en 1I ( ,
deducciones y bonificaciones so bre ella 13 . Antes de a plica r esta s recibe el nom bre
de cuota integra y después de hacerlo se llama rá cuota liquida. Si no ha y previsión
legal de minoración, ambas cuota s coinciden.
En sentido cont rario, también es posi ble au ment arla, cua ndo el suje to est á
obligado a pag ar, simultáneamente, dos o bligaci ones tributarias, como en los re-
cargos a fav or de l Tesoro establecidos por la ley propia de cad a rnburo" . Antes de
añ adir otr as a la obligación tributa ria prin cipal tendremos la denominada m ota
simple y después de hacerlo aparecerá la cuota com pleja.
CUOTA TRI BUTARIA

Co ncepto: Cant idad a pagar en co ncepto de tributo. debida por la realización del
hecho impon ible.
Clases:
Cuota íntegra (cantidad que resulta directamente de aplicar el tipo a la base).
Cuota líquida (cantidad que resulta de restar a la cuota íntegra las deducciones
y bonificaciones legales).
Cuota simple (constituida por la obligación tributaria principal).
Cuota compleja (constituida por la obligación tributaria principal y las obliga-
ciones coaligadas).
6. LA DEUDA TRIBUTARlA
Una vez rea lizado el hecho imp onible la obligación tributaria ya existe. Pero
cu estió n distinta es q ue también exista la deuda, pues para esto hacen falta otros
dos requ isito s:
Que se co nozca su cua ntí a exacta , esto es, qu e sea un a deuda líquida.
Que este vencido el plazo de exigencia de la deuda, esto es, qu e sea una
deuda ex igible. Este plazo, que podría llamarse de devengo del tributo , no
tiene por que co incidi r con el de nacimiento de la o bligación-t.
Puedo hacerlo por motivo. muy dive r",,, en uno . ea.o. ,on e xig enCI a téc n ica do la prop ia a pli -
cación del Imp uest o (mmo la. ded ucn ones por do ble impo.ieión), en otra. razones d e po líti ca
ceonómlCa (mmo la. dod ucClones por Im·ersión), otra. de po líti ca ,oeial lmmo 1.. de ga sto,
do e nfermedad), etc.
A.í por <je mplo , el recargo del 40% del Imp uesto mu mci pal q ue e. el l AE en fav o e de la D ipu -
tación Provlnc"l corres pond iente al m unicip,o.
A.í, por <¡emplo, en el IRPF el período Impo . itivo es d e un a ño na tu ra l y el devengo 5C prod uce
aat do diciembre. C umplido este m oment o , ya e x,," la deuda. Pe ro el períod o de pago es del
4 d e .bril al 30 do Junio. &to q uiere decir q ue h asta el 4 de a bril d d a ño . ig ulCnt e la de ud a
Dent ro de la deuda tributaria se incluye n cantid ades de distinta naturaleza:

1.- Las q ue se correspo nde n con la cuota, sea en concepto de ob ligación tribu -
taria pri nci pal, o de su pago anticipado.
2. - Las obligaciones de carácter accesorio, que son:
Los intereses de demora. En general, deberán pag arlos ta nto la Administra-
ció n tributa ria como los obligados, cua ndo no se ingresa en el plazo debido
una deuda cuya cua ntía se conoce . El interés de demora será no rma lmente
el interés legal del dinero incrementado en un 25%16.
Los recargos. Surgen en algunas ocasiones en q ue la obligación se sat isface
fuera de plazo y pueden ser compatibles o no con los intereses de demora. Si
la Administración tributaria no co nocía la e xistencia y cuan tía de la deuda
será un recargo extemporáneo y si las co nocía, el impago en plazo inicia rá
el período ejecutivo, que puede conllevar tres recargos distintos (uno ejecu-
tivo y dos de apre mio ).
3.- Las que co rresponden a obligaciones coa ligadas, que son los recargos que
se establecen legalmente a favor de un ente pú blico distinto al q ue es acreedor del
tributo.
El conju nto de to das estas obligaciones, q ue form a n el lado pasivo de la o bli-
gación tributaria, es deno minado po r la LGT deuda tributaria, tal como señala
su artículo 58 .
No for marán parte de la deuda tributar ia en ningú n caso las sanciones tribu -
tarias, aunque se recaudaran conforme al mismo procedimiento (sepa radamente
a la deuda tributaria ).
no es cxigif, l, y qu , ha"a d 1 dr ju lio n o sr p u,<I, , x i!:" co ac tiva mc nt<" no sr c umplió ,n d

plazo volu ntario.
Am bos sr es ta blrc rn a n ual m, ntc , n la l-"y de Prrsupu," os Gcnrrab <Id ["a do .
DEUDA TRIBUTARIA
Concepto: Conju nto de obligaciones tributarias materiales relacionadas con un
hecho imponible .
Et.:Ip'" de la deuda tributaria:
Nacimiento o devengo de la obligación tributaria: Momento en el que surge la
obligación trib utaria por la realización del hecho imponible.
Nacimi..nto o devengo de la deuda tributaria: Momento en el surge la obliga-
ción de pago de 1.:1 obl igación tributaria, po r "st:lr la deuda vencida y liq uida-
d,.
Extinció n de la deuda tribut:lria.
Partidas q ue p ueden integ rar la deuda tributa ria:
la obligación tributaria principal.
las obligaciollf'S a cuenta de la principal.
El inte,e. de demora.
los recargos:
Extemporáneos.
Del periodo "i<'Cut;...., (ejec utivo y de apremio).
Legales.
Partidas q ue no pueden integrar la deuda trib utaria:
la, sancione<; tributarias.
1.. ,Qué es:
1.1. - la reducció n?
1.1 .- el ga sto deducible?
1.3 .- la rete nción?
1.4.- la deducción?
1.- Consecuencias de la exención.
3.· Clases de obligacio nes tribut arias.
4.- Decir dos ejemplos de :
4.1 - Obligació n tributaria principal.
4.1 .· O bligación tr ibutar ia de realizar pagos a cuenta.
4.3.- O bligació n tributaria establecida entre particu lares resultantes del tr ibuto.
4.4.- O bligaciones accesorias.

4.5 .- O bligaciones formales.
5.- Diferencias fundamentales entre las obligaciones formales y las materiales.
6.- ¿Con qué requ isito s puede u n cont ribu yente so licitar que se le efect úe un a
estimación indirecta de bases?
7.- , Q ué d iferencias hay entre base impo nible y ba se liqui dable ?
8.- ¿Qué d iferencia s hay entre la progresivid ad co nt inua y la progresividad po r
esca lones?
9. - Clases de cuotas tributarias .
10.- ¿Qué partidas integran la deuda tri buta ria ?
O ll llGACIONESTR IBUTAR IAS f O RMAL ES
Ejercicio prá ctico n" 1

El 17 de diciem bre de 1001 , al amparo de lo establecido en e l articulo 111 de la Ley
General Tributaria, la Depen denc ia Reg io na l de Inspección de la Delegació n Especial
de Cat.:l luna efect uó a TINSA TASACIO NES INMO BI LIARIAS, S.A., un requerimiento de
información solicita ndo las copia, de los certificados de tasació n e mitidos por dicha com-
panía durante los an os 98 -99-00 -01 , relativos a ed ific"ciones , ituada , e n la Comunidad
°
Autó no ma de C" t"l un", en los q ue hubiera asignado a algu na de I"s vivie ndas loc"les
q ue bs componen un Valor de Merc" do igua lo , uperior a 75.000.000 peseta,. ind icá n-
dose los da tos completos sobre la ubicación del inmueble q ue se valora, ide ntificación
co mplet" de quie nes sol icita ron b t.:Isación y de los propietarios del inmueble t.:Isado,
fech" de tasación, etc.
TINSA se neg ó a hac e r fren te a dic ho requerimiento. por los sig uien tes motivo>:
1.- Improc ed enc ia del req uerimiento practicado pues la inform ación requ erida no es
una información exclus ivamente sobre te rceros , al solici tarse . I" s copias de los cert ifi -
c"dos de t.:Isación, que incl uyen los valores de t.:Isación de los inmuebles objeto de los
ml>mos>.
l.- Insuficiencia de la mo tiv"ción del requeri miento efectuado y carencia de transcen-
dencia tributaria de la información req uerida, conforme a lo establecido en el artículo
11 4 de 1" Ley Gener,,1 Tributaria, en relación con el a rtículo 54.1 .f), de 1" Ley 30192, al no
men cion arse 1" tra nscendencia tributaria de la información >olicitada.
3.- Indetermin"ción y globalidad de la información solicitada; falt" de proporcio nali-
dad del requerimiento efectuado.
4.-l.l información req up,ida está protegida por el secreto pro fesional e n el se ntido pre-
ceptuado en ..1articulo 11. del Real Dec reto 775/1997, de 30 de mayo, sobre el régimen
juródico d.. homologación de lo<; servicios y sociedad... de la,ación.
5.- El deber de información con trascendencia trib uta ria e xige la exi,tencia de releva rl-
cía fiscal de 1.. información solicitada.
o:> SE PIDE: Det....minar si los re q ue rim ie nto s efectuado, son correctos.
SOLUCiÓN
La situación descrita dio lugar a un litigio, que fue r"suelto en última instancia por la
SAN de /5 de jufjo de la/O.
Tan/o los artículos 111 y 112 LGr como el ..,tículo 39 de la Ley 3011 .992, de 16 de
novif'mbre, de Régimf'n luddico de la, Administraciones Públicas y del Procedimif'nto
Admmistrativo Común, y los articulas 11, J7 Y J8 del Reglamf'f1to General de la
InsfJ'?Cción de los Tributos, recogen el deber de colaboración de los ciudadanos con la
Administración , que, entre otro, aspectos, ,e concreta en la obligación de proporcionar
a la Admini,tración Tributaria los datos que se conozcan y que tengan transcendencia
para la correcta liquidación de los tributos de terceros,
En cualqUier caso, la información a sumini5lrar debe cumplir con el reqUisito de tener
traKendencia fiKal, o lo que es lo mismo, que tiendan a la finalidad de comprobar o
constatar la realización del hecho imponible del tributo por parte del contribuyente al
que dicha información puede afectar,
La 5ala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional <considera que, con carácter
generaL el deber de mformación con tranKendencia tributaria sobre terceros ha de
reunir una serie de requisitos, como son:
1°. Que exi5la relevancia fiKal de la inlormación solicitada ,
r. Que la mformación se haya solicitado previamente al sujeto pasivo y sólo si resulta
imposible obtener los dalas, sea obligado recurrir al tercero con dicho fin,
J O. Que los datos solicitados deben e,tar en pose,ión del tercero, Y
4°. Que dicho, datos no estén ya en posesión de cualqUier Administración o que
el mismo requerido no haya suministrado ya los datos a la Inspección por otra via
procedimental. ,
En el caso de autos, entiende que e xisten distmtos argumentos para entender que no
se cumplen estos requisitos:
La información requerida se puede cumplimentar con el deber de información
p"riooico o temporal, incluso con o/ra' instituciones como el Banco de Espana
(que es el encargado de la Vigilancia de las oficinas de tasación ).
No eXISte transcendencia tributaria con anterioridad a la emisrón de dicho
requerimiento, al no identifica"e a los obligados tributarios cuyo incumplimiento
de información o cumplimiento de sus deberes fiKale, se sospeche.
La información solicitada no se corresponde con operaciones realizadas por
la entidad requerida con sus dientes, sino información derivada de su propia
actividad profe"onal, por lo que en definitrva la Administración quiere disponer de
Tributación comrrcial 1 19
una información que debeda realizarla ella directamente, es decir, que de alguna
manera se apropia de una informaCIón profesional desarrollada por la interesada.
En principio, no se sabe si los datos requeridos van a tener o no alguna aplicación
en la exacción de unos tributos concretos .
La transcendencia de los datos no puede calilicarse de 'transcendencia tributaria '
por el mero hecho de ser solicitada por la Administración Tributaria. Al contrario,
debe tener «co mo sustrato la certeza de la existencia de una obligación
tributaria, premntamente incumplida o defectuosamente cumplida por el propiO
contribuyente. y el requerido de información puede oponerse si el requerimiento
no cumple esas condiciones, al haberse desfigurado la transcendencia tributaria
por la indeterminación y generalidad de la información solicitada.
Rechaza. sin embargo, el argumento del secreto profesional, pues tal y como está
regulado en ese sector protegeexc/usivamente el derecho a la intimidad individual. que
no se ve comprometida en el caso.
Por todos los motivos expuestos, da la razón a la entidad tasadora y entiende que las
exigencias efectuadas por la Administración no estaban amparadas por el derecho de
información tributaria.
OB LIGACIONES TRIBUTARIAS FO RMAL ES
Ejercicio p rá ctico n" 2
Ante 1.:1 cri,i, pre,upuestaria del Esta do español, 1.:1, ofici na, de in'pección inician una
amplia campaña de comprobaciones trib uta ria, .
Con sc ien tes de que uno de los escasos ,ectore, en auge es el q ue t;ene q ue ver con la
estptica, decide n comprobar q ue todo, los empresarios y profesionales del >ec1ordeclaran
'u, ingreso, aj ustadame nte a derecho. Además, en el p roceso se dan c ue nta de que los
clientes tamb;pn goza n de una cierta capacidad eco nómica que quiz.'i, no estp correcta-
me nte sometida a tributación, por lo que am plían su, act uacione, a lo, mi,mos.
En esta ,it uación, la Ofici na de Inspección de G ijón reali za la, siguientes actividades:
1.- Solicita a la afamada doctora e n med icina e,tptica Dña. Natividad Diaz Mañana
u na copia de todos 'u, regi,tros de los últi mos c uatro eje rcicios para determinar, de un
lado, cuá les ha n sido 'u, ingreso" y, de otro, si su, cl ientes ha n declarado renta, ,ufieien-
tes para satisface rlos.
2.- Sitúan en e l desca nsillo de la esca lera a un agente trib uta rio , que aborda a cada
clienta q ue sale de su consulta. p reguntándole quP tipo de servicio le ha realizado, quP
tarifa le ha cob rado, ,i le ha entregado o no la correspo ndie nte factura, si le ha repercut;do
el IVA, si ha acudido por tener alguna e nfermedad y, en su caso, cuál es es ta.
3.- Solicita a lo, s uministradores de los productos necesarios para los tra tam,ento,
(to xina botulimiea, ácido hialurónico. colágeno, etc. ) información com p leta sobre lo,
,umi nist ro, entregados a la Dra. Diaz d ura nte los últimos cuatro ejercicios.
o:> SE PIDE:
1.- Determi nar el gr.ldo de legalidad de dicha, act uaciones_
2.- Identificar. E'n su caso, los requisitos necesarios par.:! que las mismas p udie ran ser
legales,
OllllGAC IO NESTR IBUTAlI: lAS FORMA LES

En un arrebalo de locura, ..114 de febrero usted se casa con Amor Mio EI...."o , de q uien
acaba de desc ubrir que nació en el mismo hospital que usted , aunque d iez dias antes, y
cuyo NIF es el1 OOOOOOZ. Inmedial.lmente, ambos se "<In a vivir a los nuevos apartamen-
tos para "'Iudiant'" situados en la d Luis Moya Blanco nO261, 33203 de G ijón .
o:> SE PIDE:
1.- Efectua r la declaración censal correspo ndiente"7.
2. - Indicar la, di ferencias con la declaración censal que debe ría p,.,.;..n!a , si en "'"
f""h" .lb,i..,.. una coclele ría.
ELEME NTOS OBJETIVOS PARA LA DETERMINACiÓN DE LA DE UDA

TRlIl UTARIA

Dlía. Acacia Florida realiza u na actividad económica, en las sig uientes condicio nes:
- Su contabilidad p resenta los sig uientes datos:
Ingresos de explotación: 95.000 €
Gastos:
Consumos de explotación 30.000 €
Sueldos y Salarios u.ooo e
Segu ridad Social 3.500 €
Arrenebmienlos y cánones u.ooo e
Reparaciones
Suministros """
1.500 €
Tributos locales
Amortizaciones """OC
Provisiones 2.000 €
- El tribulo al que debe sujetar s us ingresos puede tenE'!" u na de las dos siguientes tarifas:
La ,der<neia catama! so pu<d< <ncontrar <n http://www.s<d<<aramo.gob.<s.

Pro ""ión contin u.l ~ resión r <'SC.llones

Hasta 10.000 f: OC O<> O a 10.000 € OC
Hasta 15.000 f: 10 % O<> 10.001 .1 15.000 € 10 %
Hasta 20.000 f: 12 % O<> 15.001 .1 20.000 € 12 %
Hasta 25.000 f: 15 % O<> 20.001 .1 2 5.000 € 15 %
Hasta 30.000 f: 19 % O<> 2 5.001 ,,30.000 € 19 %
Hasta 35.000 f: 24 % O<> 30 .001 .1 35.000 € 24 %
Hasta 40. 000 f: 30 % O<> 35 .001 ,, 40.000 € 30 %
Hasta 4 5.000 f: 35 % O<> 40.001 .1 45 .000 € 3 5%
Cantidades su lores "' % R~o 40 %
,
o:> SE PIDE: Determinar su b ase Impomble en estlmaclon d"ect.l normal y SImplificada
y aplicar ambas tar ifas a los resultados obtenidos.
SOLUCiÓN
1.- Estimación directa normal:
Ingresos de explotación: 95,0001':
Gastos ;
Consumos de ""plotación soooo e
Sueldos y Salarios / U X)() 1':
Seguridad S<xial J .500 1':
Arrendamientos y cánones / U X)() 1':
Reparaciones
Suministros
"X"
/.500 1':
Tributos locales soo e
Provisiones } ,0001':
ToIal gastos 6 1.700 1':
Rendimiento neto: 95 .000 - 6 /.700 = 18,JOOI':
/./ .- En progresión continua :
8 ,1. = JJ.300 1':
I.g. = /9 %
e l. = 6 .3 2 7 1':
o:> Comp robación de que no hay error de salt o :
C uo ta a>ociada al tramo anterior: JO.OOO x /9 % = 5 .700 1':
Diferencia de bases: JJ.JOO - JO.OOO = J .J oo
Suma de ambas J .30 0 + 5 ,700 = 9 ,000 1': > 6.J1 7 1':
1.2. - En progresión por escalones:
Tramo C /.
De O a 1O. 0CJ0 e O e O<
De / 0 ,001 a / 5.(}OO € 5.!XJO f' seo e
De 15 .00 1 a l O,OOOf' 5.000 f' 000'
De 10,00 1 a 15.000 e 5.000 e /; % 750 e
De 15.001 a 30 ,000 e 5.000 e 10 % 950 e
De 30,001 .. JJ ,JOO e 3.300 e N% 792 e
8.1. 33.300 e 10,786 % 3. 5 91 €
2.- Estimació n directa simplificada

Ingresos de explotación: 95.000 E
Gaslos :
Consumos de e xplotación JO.OOOE
5Uf>/dos y Sil/arios 12. 000 f'
Seguridad Soc:ia! J .SOO E
Arrendamientos y cán~s 12. 000 f'
Reparaciones «o e
Suministro, I.SOOf'
Tributos locales soo e
ToIal gas/os deducible, 59.700 f'
RE'lIdimiento neto p r..-vio 35.300 E
Coeficiente de gastos; 5 % 3 5.300 /.765 f'
2.1. - En progresión continua;
8.1. = JJ .5J 5 E
1.[;. = 14 %
el. = 8.048,4 e
2. 2.- En progresión por escalones:
Tramo , cs.
De O .. 1O.000 f' D E oe oe
De 10,001 a IS,OOO f' 5.000 f' /0 % seo e
De 15,001 a20,000 e 5.000 e /2 % 000'
De 10,001 a 25 .000 f' 5.000 e /5 % 750 f'
De 15.00/ a30,000 e 5 .000 e /9 % 950f'
De 30.00/ .. 33. 535 e 3 .535 e 24 % 848,4 e
8.1. 28.785 e 12, 6 7 % 3.648, 4 e
ELEMENTOS OBJETI VOS PARA LA DETERMI NACIÓN DE LA DEUDA

TRlll UTARIA
El articulo 37 de la L..y d ..l lm pue-;to subr.. Transm ision..s Palrimo nial ..s y AcIos Juridicos
Docum.. nta do s e-;lab l..e.. la sigu i..nl .. tar ifa d.. g rava m..n pa ra las I..lras d .. ca mbio:
C ua nlía d.. la I..tra

Ha sta 24,04 t 0 ,0 6 €
De 24,05 € a 48 ,0 8 € 0,12 €
De 48 ,0 9 t a 90,15€ 0,24 €
De 90,16€a l 80,30t 0,48 €
De 180,3 1 t a 360,61 € 0,96 €
De 360,6 2 t a 75 1,27 € 1,9 8 €
De 751 ,28 t a 1. 502, 53 € 4 ,2 1 €
De 1.502 , 54 € a 3.005,06 € 8,41 €
De 3.005,07 € a 6.010,12 € 16,83 €
De 6.01 O 13 € a 12 .020, 24 € 33,66 €
De 12 .02 0,2 5 € a 24.040,48 € 67,3 1 €
De 14.040,49 € a 48.080,97 € 134,6 3 t
De 48.080,98 € a 96.1 61,94 € 2 69,2 5 €
De 96.161 ,95 € a 192. 313,8 7 € 538,51 t
Por lo q ue ..xeeda de 192313,87 t 0,018 € por cada 6.01 € o fracción, qu..
se liouidará siPmprP en metálico
La e mpre-;a F'P"ianas, Rej a s y Enc e rram ie ntos. S.A. tie ne que ..mit ir seis I..tras de ca m-
bio, por va lor de 6 50 e. 755 e. 1.510 e, 25 .000 e . 100.000 t Y 2 50.000 e.
o:> SE PID E:
1.- Dete rmin a r ..1 to ta l de la deuda tribularia de PRESA.
2.- Determin a r si e xist .. o no ..rror de salto ..n el grava men de las ci tadas I..tra s .
3. - Calc ular la dife r..neia si se aplicase la escala con el o tro mét odo posib l...
ELEMENTOS OBJETI VOS PARA LA DETERMI NACIÓN DE LA DEUDA

TRlll UTARIA
Ejercicio práctico n° ]
Dn a . Oportuna Riq u..za, r..sidenl.. e n G ijó n, ha rpcibido una h..r..ncia ine-;pe ra da de
un primo sl'gun<m al q u.. apenas conocía, consis tenl....n:
Un paq u..t.. de 1.000 aceion..s cuyo valor no m inal ... d .. 2 5 € cada u na. En el
mome nlo d ..1 fallpci mie nto se coti zaban e n bol sa al 150% y ..n ..1 mo m..nto de
prP5<'ntar la declaración del Impuesto sobre Sucesio nE"S. cinco mese, después,
cotizaban al 2 00%.
Un depósito a plazo fijo de 15 .000 € , que devengó unos interese<; de 3 75 € ,
abonados tres meses después del fallecimie nto.
Un chalet en Ribera de Arriba, cuyo valor c a ta stra l es de 80. 000 f .
Un piso en Ca stro po l, cuyo valor c.:Itastral es de 45.000 f .
Un BMW M6 c..b rio, que sólo ten ia c inco meses.
La l e y del Imp uesto sobre Sucesiones y Donacion... establece las siguientes norma,:
1.- Artículo 20 (Base liquida ble)
2. En las ad quisiciones mortis c a usa [...1 se aplicarán bs sig uientes reduc cio nE'S:
a. La que corresponda de las incl uidas en los grupos sig uient"s:
l... ]G rupo 111: adquisicioneo; por coiateral", de segundo y te rc e r grado, ascendiente<; y
descendientes por afinidad, 7 .99 3,46 e.
Grupo IV: en las adquisicio nes por colaterales de c ua rto g rado, grados más distantes y
e xtraños, no habrá lugar a red ucción.
2. - Artíc ulo 21 (Tarifal
1. L! cuota íntegra del impuesto se obtendrá .1p lic a ndo a la base liq uidable l...] 1.1
esc.11.l [...] ap robada por la Comunid.1d Autónoma.
2. Si la Com unidad Autónoma no hubiese .1probado la escala [...] 1.1 base liquidable
será gravada a los tipos que se indic.1 n en la siguiente escala:
Resto base
Base liquidable c~, Tipo .1plic.1ble
liquiooble
H asta euros Euros Porcentaje
Hasta euros
0,00 0 ,00 8.000,00 7,6S
8.000,00 6 12,00 8.000,00 8,50
16 .000,00 1.292,00 8.000,00 9, 35
24.000,00 2.040,00 8.000,00 10 ,20
32.000,00 2.856 .00 8.000,00 11 ,05
40.000,00 3 .740,00 8.00000 11 ,90
48.000,00 4.692 ,00 8 .000,00 12 ,75
56.000,00 5.7 12 .00 8.000,00 13,60
64.000,00 6.800,00 8.000,00 14,45
72 .000,00 7.956 .00 8.000,00 15 ,30
80.000,00 9.180,00 40.000,00 16, 15
120.000,00 15.&40 ,00 40.000,00 18,70
160.000,00 23.120,00 80.000,00 21,25
240.000,00 40.120,00 160.000,00 25,50
4 00.000,00 80.920,00 400.000,00 3 1,25
800.000,00 205.920,00 en adelante 36,50
o;> SE PID E: Determinar I.l base Imponlble .1 declarar e n el Impuesto sobre SuceSIones,
la base liquidable, la c uo ta integra y el tipo medio de graV.1 men.
Lección 5
Los elementos subjetivos de los tributos
1. EL SUJETO ACTIVO DE LA RELACIÓN TRIBUTARlA

El sujeto que S{' encuentra en el lad o activo de la obligación tributaria, dado
el ca rácter de ingres o público que esta tiene, deberá ser siempre u n ente público
determinado por la ley. Esta ley puede esta blecer el tributo:
A favo r del propio ente que la ha dictado. Sería el caso de los tributos esrata-
les y de algunos autonómicos. Cuando es el mism o ente qu ien establece y ges-
tion a los tri butos será, ad emás de acreedo r, sujeto activo del poder tributario.
A favor de un ente d ist int o. Sería el caso de los tri butos de los ent es loca les e
institucionales y d el resto de tributos autonómicos. En este ca so el acreedor
actúa como ente de com petencia financiera.
Cuestión distinta es quién tenga la competencia para recibir los pagos tri buta-
rio s, que corr esponderá a la administración finan ciera del ente público acreedo r,
aun que la realización física del cobro pueda efectua rse -y asi se hace no rm al -
mente-c-e- por med io de un ent e auxiliar o cola bor a dor, co mo es el ca so de los
Banco s o Cajas de Aho rro au to rizadas.
SUJ ETO ACTIVO DE l OS TRIBUTOS

Concepto: Ente público al que la ley a, igna el ingr<'50 proporcionado por un tributo.
Cla",,:
~ Sujeto activo del poder triblJl.:¡rio t"'tableee los tributo, que cobra).
Ente de competencia fina nciera (cobra "" tributos que oIro ",tableee en ' u favor).
oc:> El ente materialmente competente para el cobro no '" el " ' jeto activo. ,ino "no de
' ''' órganos, directamente o a trav", de "na entidad bancaria.
2. EL SUJETO PASIVO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA: LOS

OBLIGADOS TRIBUTARIOS
En el lado pa sivo de la relación jurídico -tributa ria se encu entra n quienes deben
realizar la serie de p restaciones previstas en favor de la Ad ministración y soport a r
el ejercici o de sus facultades en o rde n a la co rr ecta ap licació n de los tr ibutos.
Al conjunt o de personas sometida s po r la norma tri butaria a esa situ ac ió n se
les denomi na obligados tributarios. Dad a la amplitud de las prestaciones a reali-
za r, el con cep to de obligado tributario es igualmente amplio, siend o su car acterfs -

rica comú n 1.'1 que su determ ina ción está sometida al principio de legalidad .
O BLIGADOS TRI BUTARIOS

Concepto: Conjunto d.. persona, que deben efect u,,, las prE'Slac io nes prpvistas a
favor de la Administrac ió n y soportar el ejercicio de s u, facul tad.-;, en orden a la
correcta aplicación de los tribu to<;.
Característica .:
Asume n pres tacione-; muy va riadas.
Deben det.... minarse mediante ley.
2.1. La capacidad de los obligados tributarios

Pa ra pod er o stenta r la cond ición de o bligado tributario es necesa rio tener un a
aptitud específica pa ra ello , denominada capacida d.
La capacidad es un co ncepto básico del o rdena miento jurídico , co mú n a todas
sus ramas, y regulado tradic ionalmente por el Derecho civil, cuyas norma s son per-
fectamente traslada bles al Derecho tributario. Es sinónimo de personalidad e implica
determinada aprirud respecto a los derechos y obligaciones. Si se restringe a su mera
titularidad es capacidad jurídica, de modo que la capacidad jurídico-tributaria, o sim-
plemente capacidad tribu taria, sera la aptirud para ser tirular de vínculos y obligacio-
nes tributarias; si alcanza también a su ejercicio se tr ata de capacidad de obrar, por
lo que la capacidad de o brar tributaria será la necesaria para ejercerlos y cumplirlos ' .
No ca be duda de q ue las personas físicas y jurídicas pueden ser tit ulares de
estas relacio nes. Sin embargo, se plantean pro blemas cua ndo hay entid ades que,
reuniendo a más de una persona física, no cumple n todos los requ isitos para ser
person a jurídica. Pa ra estos sup uestos especiales, el artícu lo 35.4 LGT dispone
que «tendrán la consideración de obligados tribntanos, en las leyes en que así
se establezca, las herencias vacentes' , comunidades de bienes y demás entes que,
carentes de personalidad iuridica, constituyan una unidad económic a o un patri-
monio separado; susceptible de imposición • .
Este a rtícu lo no afecta a los conceptos de ca pacidad, sea jur íd ica o de o bra r,
pues él mism o reconoce q ue regula la situ ació n de entes sin personalidad jur íd ica,
sino al co ncepto de o bligado tributa rio. Surgirá la obligación correspondiente
p~se a lo si milar d< su d eno mmaClón, ostos co nc<ptos no , i<n<n n ada q u< v<r co n los d< capa -
cid .d «onómoca o co ntributiva, q u e se basan <n la m~ra d i. ponibilid.d a, d in<ro pa ra ha«r
, a,
fr<n t< a la . oblLga Clonos que lo. ' UI<t '" p u<da n ser t itularos.
[ " O os, la. ma",s h«<d¡,. " • • q ue osti n p<ndi<n.os d < . u . «ptaClón por los h<r<.ttr",.
cuando una entidad de estas caracrer fsticas realice el presupuesto de hecho que la
origine, pero quienes estarán en última instancia a su ca rgo serán los co mpo nen -
tes de las mism as que efectivamente ostenten personalidad.
La previsión que cont iene es genérica, de modo que para que sea a plica ble, la
ley de cada tributo en particula r tien e que configura r como sujetos, ade más de las
personas físicas y juríd icas, a los entes contemplados en él.
Ta mbién la LGT contiene normas so bre la capacidad de o brar, ampli ándola
su a rt iculo 44 a los menores de edad e incapacitados en las relaciones tributa ria s
derivadas de las actividades que puedan realiz a r válidamente por sí mismos. Así
pues, cualquier perso na que pue da realiza r hec hos imponi bles válidos será corn -
perenre para asumi r las co nsiguient es respo nsabilidades tr ibutar ias, así como para
disponer de facultad es de recla mació n ant e la Hacienda Pública .
CAPAC IDAD DE LOS O BLI GADO S TRIBUTARIO S

Capacidad tributaria.
Concepto: Aptitud para ...r titular de víncu l()'; y obligaciones tributaria, .
Sujet()'; que la f'O>een: Las pe rsonas lísie..s y las jurídicas válidamrote comli-
tuidas.
Sujet()'; con relevanci.. tributaria q ue no la poseen' Entes ,in pe rson.. lidad jurí-
die.. regulados ro el artículo 35.4 LGT.
Carecen de capacidad tributaria. pe ro poseen e..pacidad económica.
- Cada ley tributaria podrá estab lecer o no la ficció n jurídica decomiderarl()';
ob llgad()'; a >u, efect()';.
G pacidad de obra r tributaria.
Concepto: Aptitud pa ra ejercer y cu mplir las oblig..eiones tribut..rias de q ue ...
es titular.
Sujet()'; que la poseen: Todos qu ienes pueda n efectuar operaciones legalme nte
válidas, respecto a las obligaciones tributarias que ... deriven de ellas.
2.2. Localización de los obligados tributarios

La co rrecta aplicación de los tributos requiere poder relaciona r a los obligado s
tributa rios con un te rr ito rio concreto , en dos sentidos.
Po r un a pa rte, es necesario sa ber dónde se encuentra n cua ndo la Adm inis -
tración necesite com unicarse con ellos. Y por otra, dad o que los entes dotad os
de poder tributario se vincula n co n un territo rio co ncreto, la determinación
de este supone a su vez la del ám bito de las o blig aciones a las q ue cada uno
se ve sometido .
2.2.1.El domicilio fiscal

Para aseg urar el cu mpli miento de las obligaciones y deberes de los obligados
tributarios, el ente pú blico necesita ubicarlos en un luga r concreto.
El domicilio vie ne definido en el artíc ulo 48 . 1 LGT como «el lugar de loca-
lización del obligado tributario en sus relaciones con la Adm inistración trib u-
taria • . Así pues, es un lugar co ncreto del Estado que se tom a como punt o de
re ferencia por la no rm a pa ra la prod ucción de determinados efectos jurídicos,
como la fijación de la competencia de la oficina gestora, las not ificac io n es, etc .
La s nor mas para su d etermi nación var ían en fu nción del obligado cuyo
domicilio se pretenda fija r.
L. Pa ra las personas físic as, en general, es el lu ga r donde tenga n su re sr-
dencia ha b itu al.
2 .- Pa ra las perso nas jurídicas y ent ida de s sin perso nal idad juríd ica, el
lugar en que esté efec tivame nte centralizada su gestió n admi nistra tiva y la
dirección de sus negocios. Cua ndo esta ges tión se rea lice en varios sitios de
form a independie nte, prevalecerá aquel donde radiq ue el ma yor valor del in -
mov ilizado.
El doble criterio de gestión o dirección efectiva y ubicació n del inmovili-
zado puede también aplicarse, en lo s térm ino s regla me nt arios, a las personas
físicas q ue desarrollen princi palme nte actividades eco nómicas.
3 .- Pa ra los no residentes en Españ a, el domicilio fiscal se deter minará se-
gún lo establecido en la normativa regu la dora de cada tributo. Cuando o pere n
media nte establecimiento permanente, el domicilio será el q ue resul te de apli -
car a dicho establecimiento per ma nente las dos reglas anteriores . Y cuando no
hay n ingú n c riteri o especifico aplicable, el do micilio será el del represe ntante
del no residente.
DOMICILIO FISCAL
Concepto: Lugar de localización d..1 obligado tributario en sus relaciones co n la
Admini,tracián tributa ria.
Determi nación:
Persona, (f,ica" e l lugardonde tengan ' u r",idencia habitual.
Persona, jurídica" entid,d", ,in personalidad jurídica y. optativamente. quie-
n", realicen actividad", económica" el lugar donde ,e realiceeíectivamente la
ge>tión y dirección d.. 'u, negocio> o, en 'u defecto, dond.. ",té la mayor p,ute
de 'u inmovilizado.
No r",ident", en E' paña: el lugar d..terminado en la nOrm.:ltiva reguladora d..
cada tributo o. en 'u d..fecto, el domicilio de ' u repre>enta nte.
Tribut ación comrreial 12 9
2.2.2. La residencia
La residenci a es un con cepto dis tinto y más a m plio que el de do mici lio , y
su pone una vinculación co n 1.'1territorio en que este SI.' e ncue ntra est ablecid o,
q ue im plica a su vez vinculación con el po der tribut ario en éle xisrenre", Cada
ley especia l regulado ra de un tributo esta blece c uá l sea a sus efectos.
Respecte a las perso nas físicas la declaración fundamental SI.' e ncuentra en
el a rt ículo 9 de la II.'Y de IRPF, que esta blece co n ca ráct er gene ral que una pe r-
sona tiene su residencia habitualen Espa ña c uan do, dent ro de un an o natura l,
permanece ma s de 18 3 día s en su te rri tori o, o cua ndo en él ra diq ue 1.'1 nú cleo
pr incipal de sus intereses econó nrícos , presumié ndc se también su residencia
cua ndo en Españ a residan 1.'1 có nyuge del q ue no est á sepa rado legalmente
y los hijos menores que dependa n del contribuyente", Y la II.'Y del [S regula
en el artícul o 8 la residencia habitual de las sociedades co n un cri terio triple
alrerna rivo . co nstituc ió n confo rme a reglas espa ñolas, o tene r en Espa ña su
domicili o socia l o su sede de dirección efectiva .
Una vez una pers o na física o juríd ica sea considerada residente en Espa ña
est ad sometid a por imposi ció n personal y, por ta nto , debe r- a decla ra r en su
im pue sto personal (IRPF o Impuesto so bre Socied ades ) las rent as y be neficios
o btenidos en cualq uie r pa rte del mundo >. En cam bio, si no llega a alcanza r la
residenc ia ú nica mente estar á sometida po r imposi ción real, debiendo decla rar
unica menre los ingresos efectivame nt e generados e n terr ito rio español.
, La r"idrncia ,rrá la conrxión "nitonal grnérica dr un ciudadano con un r nr< públiro

d ota d o dr podrr t r ib u ta n o r d domIC ilio ,rrá d punto concrcto dd .crritorio cn dondc se
r "ablnra la .inc ulación. O r " r< modo, un ,ujcto c s r"¡drn,, cn E,pa ña lo cn A" ur .. s,
o rn G llón , drpe ndr si no, rncontra mos an'r un l mpur"o cstatal , autonómiro o local ) y
ti rnc 'u domi"lio rn un piso c onrr" o dc una callr concrcta dr un a cI udad concrcta Isrrá
, "r mpre d mi, mo domICIlio, con indepe ndrncia d d impuesto a apilcar ).
Ha r tamb ión norma, "pc<lab para d personal diplomático, comular y o tros "m dar" qce,
, rn g onrral,,, comidrrarán ..sid r n t" dd paí, al q ue rep..sentrn.
Con mdrpe ndrncia dr q ur d"p uó, " Ir apl iqurn norma, para "it ar la doblr imposición,,,
procrdo.
RESIDENCIA FISCAL
Concepto: Vinc ulac ió n E'Slab lecida entre un obligado tributario y el ente púb lico
en c uy<> te rrito rio se genera la obl igación.
Dete rm ina c ión:
General:
Pe= na, física" R",id ir ro territorio "spa ñol más de 183 dia, al ""Oo tener
en pi el nudE'O princ ipa l de los intefE'Ses económicos.
Pe rsona, juríd icas: Ha be rse constituid o conforme a reglas "'pañola" o tE'-
ner E'n E' paria el domicilio social o la sede de di rección eíectiva.
Particular: La reali zada por la ley del trib uto de que se trate.
Consec uencia"
El ,esidente e n Espana tendrá sujeción personal y debe,,, declara r en su I..n ito-
,io toda su re nt:l o benefic io mundial.
El no ,es identE'en E5pa ña te ndrá sujeción real y deberá declara r e n su te rritori o
única mente la, renta, o beneficios generados en él.
2.3. Clases de obligados tributarios

Los obligados tributarios son gené ricamente todos quienes tengan que realiza r
un a prestación de cualq uier na turaleza para la co rrecta aplicación de las normas
tri butarias. Para las o bligaciones principales o hechos fundamentales que originen
esas prestaciones, existen catego rías específicas de ob ligados tributa rios:
1.. Los sujetos pasivos, q ue pueden ser cont ribuyentes o sustitutos del co ntri -
buyente.
2. - Los ob ligados a realiz ar pagos ant icipados del impuesto, en for ma de pagos
fraccio nados, retenciones o ingresos a cuenta .
3.- Los o bligados a sopo rta r las retencio nes o ingresos a cue nt a.
4.- Los oblig ados a practica r y soporta r la repercusió n.
5.- Los sucesores.
6.- Los responsables tributa rios .
7.- Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificacio nes
tributa rias, asi como reembolsos de costes de gara ntías, cua ndo no tengan la con -
dición de su jetos pasivos.
8.- Y, en general, aquellos a q uienes la normativa tribut a ria impone el cumpli -
miento de o bligaciones tributa rias for males.
Tribu t ación comrrcial 131
CLASES DE OB LIGADOSTRIB UTARIOS

Sujetos pasivos del tributo (contribuyentes y sustitutos del co ntri buyentel.
Obligadosa realizar pagos anticipados del impuesto.
Obligados a soportar retenciones e ingresos a cuenta.
Ob ligados a practicar y soportar la repercusión.
Sucesores.
Responsables tributarios.
Favorecidos por ciertos beneficios o reintegros fiscales.
Cualquiera obligado legal mente a cumpli r obligaciones tri butari as formales.
2.3. 1. Sujeto pasivo del tributo

Según el a rtfculc 36.1 LGT "es sujeto pasivo el obligado tributa rio que. según la
ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones (an uales
inherentes a la misma. sea como contrilmvente o como sustitu to del mismo»,
El su jeto pasi vo es el ob ligado tr ibutario p rincipa l. Su determinación debe ha -
cerse necesa ria mente por ley y una vez designado nunca pierde esta cond ición,
con independencia de que pueda o btener de un terce ro lo p agad o, incluso cua nd o
ello no sea co n secuencia de u n acu erdo privado, sino de u na o bligaci ón legal".
Si el sujeto pasivo lo es por haber realizado el hecho imponible estamos a nte la
ca tego ría p rin cipal de l mismo , que es el contribuyente. Y si se de be a otro hecho
conecta do co n este , será el su jeto pasivo sustituto del co ntribuyente.
SUIETO PASIVO
Concepto: Obligadotribu tario al que la ley impone el cu mpli miento de la obli-
gación tributaria principal y de las obligacionesformales inherentes a ella.
Clases:
Contribuyentes.
Sustitutos del contribuyente.
2.3.1.1. Contribuyente
Según el a rt icu lo 36.2 LGT, «es contribuy ente el suieto pasivo qlle realiza el he-
cho ímpon íble». Es el supuesto no rm a l, en que se obliga al pago a la persona qu e
• S«ia el ca"" de la rrprrrusió n.

ha rea liza do el hecho impon ible generador de la deud a y que por tanto manifiesta
la capacid ad econó mica co necta da co n él.
En algunas ocasiones el pago va a ir a cargo de o bligad os d istintos, pero esto s
podrán normalmente o btener de a lgu na manera del co ntr ibu yente el reembolso
de su cuantía.
CONTRIBUYENTE
Concepto: Sujeto pas ivo que realiza ,,1 hecho impon ible y está obligado a as umir
las ca rgas tribu tarias materiales y formales derivadas de ell o .
Características:
Está de terminado en la ley.
To ene la capacidad económica reflejada en el hecho imponible.
Debe asu mir la obligación tributaria principal y las form ales conectadas con
ella.
2.3.1.2. Sujeto pasivo sustituto del contribuyente

El a rt iculo 36 .3 LGT señala en su primer párra fo que «es sustituto el sujeto
pasivo qu e, por imposición de la ley y 1'11 lugar del contribuyente, está obligado
a cum plir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma ». De aqu í se de rivan estas ca racterística s:
La ley ha de fijar los dos presupuestos necesa rios para que exista la figu ra
del sustiru rc , que so n el presupuesto que origina la obligación tributa ria del
contribuyent e (hecho imponible) y el p resu puesto, que englo ba al anterio r,
que dete rmina el nacimiento y extensión de la obligación del sustituto.
Es su jeto pa sivo 1'11 lugar del contri buyent e. Sustituy e a este , y es su jeto pa -
sivo, no por haber rea lizado el primer presupuesto , sino el segu ndo.
Se obliga a todas sus prestac io nes for males y materi ales y no sólo al pago .
Sus funciones son dos: facilita r las tareas recaud ado ra s de la Administra -
ció n financiera y ga rantizar el pago del tr ibuto.
Cua ndo ex iste un sustituto del co ntribu yente la Administración úni camente
podrá ex igir a este el cu mplim iento de las o bligaciones tributarias, p ues el co nt ri-
buyen te habrá «desapa recid o » de la relación a l haber sido sustituid o en ella . Eso
no implica que deba tam bién asum ir el sacrificio económico de la p restació n pues,
como ind ica el segundo párrafo del a rtícu lo 36.3 LGT, «el sustituto podrá exigir
del contribuyente el importe de las ob ligaciones tribu tarias satisfechas, salvo que
la ley señale otra cosa ~.
Tribu t ación eomcrcial 133
Este derecho que la ley le co ncede cont ra el sustituido puede efectuarse, según
los ca sos, ante s o despu és de efectu ado el ingreso tributa rio, siendo su pago una
obligación tributaria ent re particulares.
Actualmente sólo ha y sustitutos del cont ribu yente en el ámbito local, para las
tasas recogidas en el a rt iculo 2 3.2 de la Ley Reguladora de las H acienda s Loca -
les", enero yel lIVTNU.
SUJITO PASIVO SUSTITUTO DEL CO NTRIBUYENTE

Concepto: Sujeto pasivo obligado a asumir la obligación tributaria princi pal y las
ob ligacio nes formal... inhe rentE'S a la misma, en lugar del contribuyen te.
Características:
Está det ermina do en la ley.
Se sitúa en lugar de l contri buyente.
Se obliga a tod as sus prestacionE'S form ales y materialE'S.
Facilita las tareas recaudadoras de la Adm inistració n fina nc iera.
Gara ntiza el pago del tributo.
Puede exigir al contribuyente el resarcimien to del pago del tributo.
2.3.2. Sujetos o bligados a pra ctica r y so po n a r pago s an ticipad o s

En mu chos su puestos la norm ativa tributaria est able ce la obligación de rea liza r
to do o parte del pago en u n momen to a nt erior al del nacimient o de la obligación
tributa ria . Ello favo rece al co ntribuyent e, que va a sumiend o la ca rga impositiva
fra ccionadamente y de u n modo pa ra lelo a la co nsecuc ión de los ingresos sujeto s,
en vez de encontra rse con un a deu da co nsiderable en un momento que a veces es
bastante posterior a aquel. Y desd e luego también favorece a la Admi nistración,
En las 'as.. es'ablrcida. por ,azón a, "O<VOCIO' ° °

actividades q ue bcnefieien afcetrn a
los ocupant" a, °
vivicn d.. locales, 1", propoc'a n os dc diebo. m muehlcs, q uie n.. po--
drán rcpcreu 'i,. cn. u ea.o, la. cuota. ",brc 1", r"peetivos beneficiario•.
En la. t..a. establecidas por el " ,orga mocnto de las liecne,a. ur ba n ist icas prrvistas en la
normativa ",bre .uelo y ordcnacoón ur bana, 1o. con,truetor.. y contratista. de obra• .
En la. t a. a. e"ahlceida. por la prc"acoón a, ><rvieio. dc prcvcncoón y c x,i ncoón dc m -
ec ndio., dc prevcnción dc ruina., conmuccion" y dcm""", .. Ivamenro. y, en g eneral, dc
pro'ceeión a, personas y b icne>, comprendiénd"" ta mb ién el man"",micn'o del ""'i -
elo, la. enndades o sociedades a"gurado,a. del ri"go.
°
En la. 'a... e"ablceid.. por la ut il,zaeión privativa el a prO\' ccha mlCnto "pec, al por
°
cntrada, de vchieulos carruai" a "avés de la. aerra. y por 'u eon'trucción , ma nten i-
°
miento, modificación su p rc" ó n , los propietarios a,
la, finca, y localcs a q u e d en accc",
dicha, entrada. de vehic ulo., q uienes po drán repercutir, cn 'u caso, la. cuotas sobre los
respec'ivos beneficiario•.
porque va recibie ndo los ingresos tribut a rios de form a regular en el tiempo y por-
que ve mas ga ra ntizad a su obtenció n.
Cuando el ingres o sometido a gravamen prov iene de una perso na a quien las
no rma s tributa rias imponen, por su actividad , deberes tributa rios espe cia les [em -
presa ríos y profesiona les que tienen que llevar co nt a bilid a d y hacer ciert a s d e-
claraciones peri ódicas ), normalmente se les obliga a separar una pa rte del d inero
que de ben paga r para ingresarlo a la H acienda pública a nombre de q uien de bía
ha berlo ccbra do-, co nvin iénd ose así en retenedores.
Si el pago que efectúa n es un a ca nt idad de d inero se hab lará de rete nció n
y consist irá en el porcenta je de la mism a lega lmente esta blecido. Pero si reali-
zan un pago en especie no puede rete ner se pa rte de él (ej. si un Ba nco premia
un a ca rtill a de a ho rro co n la entrega de una mantele ría no es posi ble ret ene r
un a servillet a). En este caso de berá valo ra rse el bien e ntregado e in gresarse
el po rcenta je legalmente dete rminado so br e el valo r de l bien. Este ingreso,
en to do equ iva lente a la rete nció n, reci be el nom bre de ing reso a cuenta o , en
ocas io nes, pago a cue nta .
El perceptor del pago debe soporta r la retenció n o pago a cuenta , estando in-
cluso obligado a exigirlos si el pagador no los pra cticase correcta mente.
Cua ndo qui en debe anticipar el pago es el propio cont ribuyent e nos encontra-
mos con que a su relació n se a ñade la obli gación de realizar pagos [raccionado s.
En ellos, el obligado cua nt ifica su capacidad econ ómica en d ist int os momentos
del período impositivo, calcula el pago que debe efectuar en función de ella y
procede a su ingreso".
• Po r <¡emplo, cuando un Banco paga mtere.« por 01 d inero que", tie ne en la cuenta, d ebe
rete ner un 21 % d o los m .. m",. Si, pongamos por ca,o, lo, intere",. ascienden a 1O0€, sólo
m!\,csará 79€ al diente f 1", otro. 21 € lo. retendrá f 1", d«larará e ingr«ará como tal reten -
c,ón. Cuando 01 c1 icote deba hacer 'u declaración do IRPF declarará.u ga nancia de tox. pero
a l h ace r la cuenta del dinero q ue d obe pagar por « te ,mp ue<to '" descontará eso. 21 f av e el
Banco ongre.ó en su nombre a «to, decto. ,
• S< tr atará de empre.."o,. profes,onal« y arti"a,. por dos m(>ti ,·",. En pri mor lugar, porq ue
'u, ingre"" pueden prove n" do particular«, a qmen« n o c. exigible el deber de retención.
y en .egundo lugar, poeqc e 1m beneficim q ue reHqan . u capacidad depe nden no .ólo de lo.
,ngre"". ,ono tambi~n d o lo. gasto. deducibl«, que sólo elio, co nocen.
SUJETOS OBLIGADOS POR LA REALIZAC iÓN DE PAGOSANTICIPADOS

Concepto: Sujetos obligados por la ley al ingreso de cantidade. para el pago de
tributos, antes de la completa realización del hecho imponihle.
Clases:
Retenedor. Obligado a retener o efrouar ingresos a cuenta.
Retenido: Obligado a soportar la retención o el ingreso a cuenta.
Obligado a realizar pagos fraccionados.
2.3.3 . Sujetos obligados a practicar y soporta r la repercusión

En lo s impuesto s que grava n el consu mo , las leyes s itúa n nor mal ment e en la
posició n de cont ribuyente al sujeto que proporcio na el b ien o servicio a l co nsu mi-
dor, debido a las venta jas q ue presenta para cumplir co n las o bligacio nes formales.
Sin embargo , será el consu mid or q uien tenga la ca pacidad económ ica y se be-
neficie d el co nsu mo, no el em presari o o profesional que se lo preste.
La mejo r solu ció n a l problema que se plantea es que este co bre a l consumidor
el importe del impuesto, ju nto con el precio . Esta operació n recibe econ ómica -
mente el nombre de traslación y cua ndo es la ley regulado ra del impuesto quien
ex ige q ue se haga a sí, como sucede en la mayoría de imp uestos indirectos, se d e-
nomina jur íd ica mente repercusión.
El suieto repercutido es ú nicam ente la perso na que soporta el pago eco nó mico
de la ca nt ida d q ue const itu ye la ob ligación tributaria p rincipal. No es n unca suje-
to pasivo, ni cont ribuyente, pues no ha realizad o el hech o imponi ble (au n cua nd o
colab o re en él), ni sustitut o del contribu yente , pues ni asume el pago de l tributo
frente a la Admini str aci ón tributaria (deberá pagárselo al co ntr ibuyent e) ni cu m-
ple obligación formal alguna.
El sujeto obligado a reperaaír será el contr ibu yente a qu ien la ley o bligue a co bra r
de un tercero (normalmente cliente de su activid ad económica) una cantidad de di-
nero equiva lente a la cuota tributaria, co n la que hará frente a su propi a obligación .
SUlETO RE PERCUTIDO
Concepto: Obligadotributario al que la ley impone la asunción de la carga econó-
mi ca derivada de un tributo.
Características:
Viene determinado e n la ley.
No es sujeto pasivo.
Únicamente asume la c"rga económica del tribulo.
SUjITO O BLIGA DO A REPERCUTIR

Concepto: Obligado tributario al q ue la ley impone la traslac ión de la c:I'ga eco-
nómica derivada de un tributo.
Caracterís ticas:
Viene determinado e n la ley.
Es sujeto pa sivo.
Asume la obl igación tributaria princ ipa l, las formal ... conectada, con ella y la
obligación mate ria l de repercusión.
2.3.4. Sucesores
Es sucesor el sujeto qu e actúa después d el su jeto pasivo , ya SN mortis causa
o ínter v iIJos, es decir; habiendo fallecido o no el obligado tributario al q ue se
sucede. La ley contempla est as forma s, respec nvamenre , para la sucesión d e las
person as físicas y pa ra la de las personas jur ídicas y entid ades si" personalidad .
1.- Conforme al articul o 39. 1 LGT, «<1 la muerte de los ob ligados tributarios,
las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos 10, sin per-
juicio de lo qu e establece la legislación civil en m anto a la ad quisi ción de la he -
rencia", Las referidas obligaciones tributarias se transmít íran a los legatarios l l en
las mismas condiciones que las estab lecidas para los herederos cuando la herencia
se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados
de parte alicuota» .
Po r o bligac ió n tr ibut a ria pend iente se ent iend e tod a aquella que aún no se
hu biera pagado, con independen cia de que hubiera sido o no liqui d ad a. Pero se
excluyen las d euda s de bida s en virtud de sanciones, pues esta s no tienen naturale -
za tributari a y en n ingú n caso será n tran smisi bles.
1.- En cua nto a la transmi sión ínter vivos, no puede realizarse vol unt a ria mente,
porq ue to do s los sujeto s ha n d e venir siemp re d etermi nad os por ley y su fijación,
'" H orc-.:!em , son los q ue r«iben genéricamente la horencta ° una parte proporc:lonal de olla.
" S< ",6ere fundamon talm<nte a do, cosas. En primor lugar, al d e rcc:ho a dd j!><rar, que permite
a l h e eed e eo no adquirir dj r« tame nte la he rencia al fallec ,miento, sino t o ma r un tie m po para
decidir ,i la acepta o n o . Y en seg undo lugar al lla mado . !><ne fie io de mventano ., que permite
",alizar un ,m·enta.,o con la relaClón de toJo. lo, bienes r de ,oda, la. deuda. del fa l1« id o,
antes de a ceptar la he re ne ,a. Si son mayores lo, pruneros, en to""es se paga co n ell", las deudas
r lo q ue ,ohre es lo úmeo que .e hereda. Si, a l contrarlO, so n mayores la. d eu da " . e utilizan
lo. bie nes para pagarl.. h asta donde alcance y la, q ue queden ,m pagar no ,on heredada, por
na d ie.
u Lo. menc iona do , en el testa mento para r«jbir b¡ene. concreto. y d ete rmina d ",.
Tri butación com,rcial 137
al igual qu e sucede con los de má s elementos de la relación , no puede alterarse por

pactos o co nvenio s de los particulares.
Pero la p rop ia ley sí que p ued e disponer la transm isión, y así lo hace el a r-
tículo 4 0 LGT en determinado s su pu esto s re fer id os a o b ligacio nes pendientes
de entidades que se disue lvan . Se inclu yen en este caso tanto la s o bli gac ione s
tri buta rias co mo la s san ciones, dado q ue la vo lu nta d de la e ntid ad a l cometer
la infracció n sanc ionad a tiene q ue ha berse formado medi ante la voluntad de
sus co m po ne nt es.
Con ca rácter general, los sucesores de est as entida des serán los q ue se h aya n
beneficiado de la opera ció n, porq ue se ha ya n hec ho ca rgo de los bienes y derechos
de los q ue aq u ellas fueran nrularesu.
SUC ESOR
Concepto: Sujeto que actúa des pués del sujeto pa sivo. asumiendo sus obligacio-
nes tributarias pe ndientes.
Clases:
Mortis cauSo< (herederos y legatari", de 1", ob ligados qUE' fallezcan ten;endo
obligaciones tributa rias pend entes).
In/e, vivos (quien es rec iba n 1", bienes y derech", de entidades disueltas).
o:> La sucesión de las sociedades y entes sin personaliebd jurídica incluye las
sa ncio nes tributarias ,
2.3.5. Responsables tributarios

Con fo rme a l artículo 4 1. 1 LGT ~ /a
ley podrá declarar responsab les de la deu -
da tributaria, junto a los deudores p rincipales, a otras personas o entidades »,
Los ca rac teres de l responsable so n los sigu ientes:
Debe ser fijado po r ley, igual que todo s los demás sujetos que interviene n
en la relació n tribu taria . Esta ley, de modo simila r a lo qu e sucede co n el
sustituto, de be determin ar, además del hecho impo nible, el presupuesto es-
pecifico de l que se der iva la responsabilidad.
Tien e como objetivo fundamental asegurar el cumpli miento de la ob liga -
ción tr ibutaria.
El res ponsable es deudor iunto a los deudores princip ales, pues cuando sur-
ge la o b ligación tributa ria 10 hace simultá nea mente pa ra am bos.
n Ex.", un límil< a la suce,ión, sit uada ,n rI valor de lo que d sucrsor haya =ih ido en cada caso
a, l. ,ntidad d isurl'a .
Para que el tributo se sitúe a su ca rgo es indispensa ble realizar previamente un

acto administrativo de derivación de la deuda y su co rrespo nd iente notific ación al
responsable. Mediante este acto , que requ iere audiencia al interesad o, se dec la ra
la responsa bilidad y se determ ina su alcance y extensión.
La responsa bilidad alca nzará a la tota lida d de la d eu da tributaria exigida en
per iodo volunta rio , pero no a las san cio nes, salvo que legalmente se establezca 10
contra rio.
Una vez satisfecha a la H acienda pública, Jos responsables tienen derecho de
reembolso frente a l deudor principal en los término s pre vistos en la legislació n
civil, pue s en otro caso este tendría un enri que cimiento injusto .
El responsable puede ser so lida rio o subsidiario.
1.- La responsab ilidad subsidiaria surge después de la previa declaración de
fallido del deudor principal y de los responsa bles so lida rios, si los hubiera, esto
es, tras ha ber agotado por com pleto las vías volunta ria y forzos a de pago cont ra
ellos. Y alca nza ra a la totalidad de la deud a tributaria exigida en periodo volun-
tario.
Será la regla genera l, según el artículo 4 1.2, salvo precepto expreso en co ntra-
rio l4 •
2. - La responsabilidad solidaria habrá de establecerse ex presa mente, y supone
que la Adm inistración puede di rigirse co ntra el responsable si el oblig ado princi-
pal, sea contribuyente o sustituto, no ha pagado la deu da en el plazo volu ntario!",
El articulo 42 LGT cont iene varios supuestos de responsabilidad so lida ria,
entre los que destaca la del adq uirente de una ex ploració n o actividad económica,
respecto a las o bligaciones fiscales pendien tes del anterior titular. A esto s efecto s
el a rt iculo 175.2 LGT le permite, antes de hacerse ca rgo de la empresa y con la
confor midad de su rirular, requerir de la Adm inistración certificació n detallad a
del estado de deuda s y responsabilidades tributarias de aquella, de modo que si
hace uso de esta posibilidad no esta rá o bligado a responder por más de lo que se
le hu biere expresa do en la cont estac ió n. Y se liberar á totalmente si est a co ntesta-
ción no se le otorga en el pla zo de tres meses",
" En p articulac, d artículo 4 3 l GT e stabl<ce oc ho ,up uc st'" de rC'ronsabilidad .ubsidiarla .

a,
" Aunqu e la decla ración de.u cond iClón dc rt'roosable p u<dc hab<r>< d<otuado an tc.
lizado <,,< plazo.
fina -
" lo, otro•• up u<'<to . re ",fier<n a lo. q ue onte rvcn gan cn la ",a ¡¡zanón dc una infracCIón t nbu -
ta n a , a los in tegrant<. dc cntos "n personal id ad, r<'<pecto a 1.. o bligac,on<,< tr ibut an.. ma te -
a,
ria los 1", 01" 010 ' , Y a quienes <"ori>co , dc a lguna a, la. fo rmas <ou m<ra d as <n dcl a rticulo
41 .1 l GT, d <mbargo d e b¡<nc. que la Ad m'''' strac ión h ubiera rodido hac<r paca sa ti.facer
una d<ucLt tr ibut arla.
Adem ás, las leyes especiales de cada impuesto pueden esta blecer la respo nsabi-
lidad pa ra casos co ncretos relativos a ellos.
RESPONSABLE
Co ncepto: Suje to q ue actúa junto al deudor princip" 1. pa ra a,umir >u, obligacio-
nes tributarias en caso de q UE' no las c umpliera E'n los pla zos legales.
Caracterí,ticas:
DebE' ",r fijado po r ley.
Garantiza el pago del tributo.
Su obligación trib utaria ,urgE' ,i mult.ínE'amen!E' a la del dE'udor principal del
que res po ndE'.
Sólo puro.. ""igir", el c umpli miE'nto dE' su obligación prE'V ia notificación del
aclo ad mini,trativo de derivación de la deuda.
PuedE' exigir civilmente al obligado del qUE' respondE'. la dPVOlución de la
dE'uda qUE' le haya pagado.
Cla",,,
RE'Spono;able >ülidario (rE'S po ndE' cu ando el deudor principal no ha p"gado E'n
el pla zo volunta riol.
RE'Spono;ablE' subsidiario (responde Ira, habersE' agotado la, vías volu ntaria y
forzosa de pago contra el d E'Udor princip"l y los respon sab lE'S >ül idarios).
2.3.6. Sujetos tributarios en régimen de solidaridad

H ay q ue distingui r la responsabil ida d solidaria de la solidaridad tributaria.
Esta se encuentra en el articulo 35 .7 LGT, al decir q ue «la concurrencia de
varios ohíigados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación det ermi-
nará que qu eden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria
al cumplimiento de todas las prestaciones , salvo que por ley se disponga ex presa-
mente otra ce na »,
Así pue s, en la solidaridad to dos los o bligados ha n realizado el mism o presu-
puesto de hecho -r-q ue será distinto según la clase de o bligado de que se tra te--,
po r lo q ue co mpa rten la misma o bligación. Por el contrar io, en la responsabil ida d
so lidaria el responsable ha realizado siempre el presupuesto que origina la res-
ponsabilidad y es el sujeto por el cual responde el que ha br á ejecut ado aq uel que
le sitúa como o bligado.
Cua ndo la Administraci ón sólo conozca la identidad de un tirular de la o bligación,
practicará y notificará las liquidaciones tributarias a su nombre. Este vend rá obligado
a satisfacerlas, aunque puede solicitar su d ivisión, facilita ndo los datos person ales y
el domicilio y el porcentaje de participación de Jos restantes ob ligados a l paga l l. Una

vez pagado el total por un o de Jos sujetos solida rios Sí' extin guela responsabilidad de l
reste frente a la Administración tributaria 1&.
SUJETO S SOLIDARIOSTRIBUTARIO S
Concepto: Suje to<; que E'ieclúan conjuntamente el presupues to d.. una misma OOli-
peión tribut:lria.
Característica.:
Var ios sujetos comparten la misma o bligación.
Tod()'; y cada u no 'E'5ponden indist int.:lmenle del cum plimiento íntegro de la
obligación común ,
Pueden pxigir la división de la obligación.
la p,,,.;racián efrouada por uno libera a todos.
2.3.7. Otros obligados tributarios

Aunque el artículo 35 LGT recoge una larga lista de obligados tributa rios,
Tl'<:OnOCe qu e la mism a no t iene ca r ácter limitativo . Por ello su a pa rt ado 3 otorga
ta mb ién gené rica mente esta cond ición a aq uello s a quienes la normativa tribu -
taria imp one el cumplimiento de cua lesq u iera obligaciones tributarias forma les.
La pro pia LGT establece un su puesto má s en su articulo 93 .1 , situa ndo como
obligados al deber de información a todos quie nes posean infor mació n relevante
pa ra la determinació n o cuantificación de algún hecho imponible, propio o ajen o,
y exigiéndoles su colaborac ió n con la Administración tributaria en o rde n a la
corr ecta ap licación de lo s tributos.
Ademá s, se pueden encontra r múltiples supuestos de o bligad os tr ibutarios en nor-
mas específicas, habitualmente de ca ráct er reglamentario. Estas normas pueden es-
ta blecer tanto obligaciones genérica s 19 co mo especificas de un tributo en particular.
" Esto ",lo será po.ible euando la de uda sta d ivi.ible. poro no eua ndo baya u na úmea d ouda. Sin
e mbargo" una voz d i,·id ¡da a lguno de 1", de udores no sa tisficiera su p arte, podría <Xlgírsele a
eualq ulera de los d e má s drudore•.
" Aunque nacerá la obligae,ón CIvil do resareir al pagador la p.rte que corre.ponda a los demás.
" Po r eie mplo, la obligación dr lo. n o ta rio . dr onduor rn n ú me ro de rdereneia eatast r.l de 1",
,nm uebb en t odo . lo. doc umenros en lo. que se r«ola un b¡rn de esta natura leza ,
OTROS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Concepto: CualquiE'r sujE'toa quiE'n una norma tributaria gE'neral o E'5pE'Cial im-
ponga E'I c ump lim iE'nto dE' una obligación formal , para la corrE'Cta aplic<lción
de trib utos propios o dE'lE'rcE'ros.
Clases:
Sujetos obligados al debE'r de información.
Otros sujetos.
2.4. Representaci ón
La representación consiste en la actuación de un sujeto en no m bre )' por cuenta
de otro. El sujeto que actúa se pone, como en el caso del sustituto, en el lugar de
otro, pero, a diferencia de él, no asume ninguna obligación propia, sino que los
actos que efectúa únicamente tienen validez y eficacia en la esfera de su represen-
tado. Está regida subsidiariamen te por las normas del Derecho civil e, igual que
en este, puede ser legal o voluntaria, aunque existe también una tercera categorla
que combina algunas de las caracrerlsticas de ambas.
1.- La representación voluntaria se recoge en el articulo 46 LGT para todo
sujeto pasivo con capacidad de obrar. En principio para otorgarla no se precisan
requisitos de carácter formal, y el apartado 3 de este articulo la presume concedi-
da para los actos de mero trámite.
Pero estos requisitos se pueden establecer reglamentariamente. Y en todo caso,
según 1'146.2, «para interponer recursos o reclamaciones, desistir de el/os, renunciar
a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tribntario, so-
licitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos
en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimícmos regulados
en los títulos IIl, I V, V, VI Y Vll de esta Ley, la representación deberá acreditarse por
cualquier medio válido en Derecho que deje ccmstancía fidedigna o m ediante declara-
ción en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo compe-
tente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación
que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos • .
Sin embargo, los actos realizados en beneficio del sujeto pasivo por personas
a quienes no se haya otorgado representación pueden ser confirmados por dicho
sujeto, en el plazo de 10 días que deberá conceder al efecto el órgano administra -
tivo competente.
1.- La rep resentació n legal la exige el articule 45 LGT para los su jetos pasivo s
qu e ca rezca n de capacida d de o b ra r y sera la establecida segú n la s no rmas del
Derecho civil o me rcanril-v,
3.- Además existe una representaci ón mixta, obliga to ria en cua nto a su co ns-
titu ció n, pero vol unt aria en cua nto a la fijación de la pers o na del represent a nte .
Sucede en dos supuestos:
3. 1.- En las entidades sin personalidad ju rídic a, pa ra las cua les dispone el artí-
culo 45.3 que «actuará en 511 rep resentación el que la ostente, siempre que resulte
acreditada en [orm a fehaciente y. de /lO haberse designado representante, se consi-
derará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y. en S/I defecto,
cualquiera de sus miembros o partícipes".
3.2 .- Para lo s o bligado s rribu ra rios que resida n en el extranjero más de seis me-
ses de cada an o natural. La obligación de rep resentació n se esta blece co n carácter
genera l en el a rticule 47 LGT, estando restringid a a tres su puestos:
3.2 .1.- O bligad os que operen medi ante establ ecim iento per ma nente".
3.1 .2.- Cuando lo ex ija expresamente la normativa rributaria-".
3.2 .3.- Aquello s a quiene s, d eb ido a la cu a nt ía y características d e la renta
qu e o btengan en terr itorio espa ñol, les sea req ue rido por la Adm inis tra ción
tr ibutar ia.
D< la. p<<>ona.lí.ieas ",rán repr<",ntantes tr ,b utacio. qui<n« lo ",an lega lment< Ipa d r«
o tutores ) y d< la. p<nonas lu<ídieas q Ol<nes, <n el momento <n que '" produz.<an la.
actuaClo n« tr,b utana. <orr«pondi<ntes, o stenten la t it u la rid a d de lo. o<gano. a q u ienes
corrc.ponda . u «pr«<ntacion, por di,poSl cion a, °
la le y por acu<rdo válidam<n t< adop -
tado.
" En p<innpio se con.id«an «prn<ntantn a q Ul<nes ligu « n como tal« en el R<g,st ro M< rcant il
o, <n. u def<cto, a qOl<nes ligu « n facultad", para contratar a 'u nombre:. P<ro.i ta l" ,ui<tos
tampoco tuv,«an.u «.ideneia <n E.paña, deberán no mbra< un «prrscntant< que ,í res ida <n
«t< t<lTtto n o .
u Sue<do <n el artíeulo 10 d< la L<y del Im pu«to .ob« la R<nt a a, 1", 1>:0 R es¡do nt « .
REPRESENTANTE
Concepto: Sujplo quP actúa ffl nombrp y por cupnta dp un obligado tribut:lrio, sin
a, umir ninguna obligació n propia.
e1a>e>:
Repr<»ent:lción legal: La ley (civil para las per>onas física , y mprc" nlil par.llas
juridicas¡ obliga a la represpntación y des igna al representantp.
Represent:lción voluntari.l: La Ipy f>E"mitp plegir libr""lPntp si se quiprp desig-
nar representanlp y a quién nombrar como tal.
Forma clP designación:
- Para aclo> de trámitp: se presumE' concro ida.
- Para .lclu.lr pn recur>os o rec lamaciones. >olicit:lr ingresos tribut:lrios, re--
nunciar a clPrechos o cu.lndo se pxij.l fi rma dpl obligado: cualqu ipr mroio
fidedigno pn Derecho.
Represent:lción mixta: La ley obliga a 1.> representación pero permitp plpgir
librPrllPntp al representantp.
Enlidadps sin pprson.llidad jurídica.
- Ciprtos obligados tribut:lrios residpntes pn pi pxtranjpro.
1.- Clases de obligad os trib uta r ios.
2. - , Cu á l es la cara cterfsrica co mú n de- todo s los o bligad os tribut arios ?
3. - Determi na ción del domicilio fiscal.
4 .- Tiene o no la conside-ración de sujeto pasi vo, q uien .. .
4 .1 .- adquie-re- u na explotación en funcionamiento ?
4. 2 .- hereda un piso que- tiene pendiente el pago del lB! ?
4 .3 .- adm in istra u na socieda d que- co r nete un a infracción tr ibutar ia ?
4 .4 .- estand o asegurado contra incendios se VP obligado a llam ar a los bomberos?
5. - , Q u é rela ción y diferencias existen entre el co ntribuyen te y el sustitu to?
6.- Diferencias entre suje-to reperc utido y suje to pa sivo sustituto del cont ribuyente.
7. - , Pued e efectuarse la sucesión de la deuda tributa ria inrer vivo s?
8.- Ca racrerlsncas del responsable.
9. - , Cu á ndo puede exigirse el cu mpli miento al respons able subs id ia rio?
10.- ¿Q ué tipo s de re presenta ció n existen?
144 PatnCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Go nzá lcz Go nzá lcz
ELE MENTOS SUBJETI VOS DE LOS TR IBUTOS

1.- D. Perfecto Calvo Rico PStá casado con Diia. Nieve, Fría, del Páramo y tienen dos
hijos.
2. - La familia viv.. en ..1cent ro de Gijón, e n un piso de su propiedad de 100m' (más
trastero y garaje ).
3. - D. Perfecto tiene un negocio, en el q uP está contratada su señora y siempre hacen
la declaración conj un ta de IRPE En el ejercicio 2015 ella ¡ncl uye lo<; datos correctamente,
pero"l oc ulta partl' de su, ing resos.
4.- En 201 B se ab,e cont ra ellos una inspección de Hacie nda, por lo que contratan a un
reputado asesor fiscal para q ue lIev.. todo el asunto y ellos tenga n las menores molestias
posiblps. Al final de la inspección se levanta un .lela inspectora conforme a la cual e xiste
u na deuda no ingres..:lda del año 2015 por v.llor de 6.000 € , más otros 450 € de intereses
y 3.000 € en concepto de ",nción.
5. - En septiembre de 2018 D . Perfecto mue re e fl un incendio declarado en su C.lsa,
dejando herederos por terce ras p" rtes a s us dos hijos y a su m ujer.
6. - Los hijos he red.ln el negoc io , q ue proceden a vender inmedi.ltamente. La viuda,
q ue debia heredar la mitad del p iso perteneciente a s u ma rido, recibe la indemnización
de la compa nia .lseguradora, asi como u n paquete de acciones. que vende par.l poder
adquirir un nuevo piso en el edificio que construirán en s u solar.
o:> SE PID E: Determi nar:
1.- Los hechos imponib les de los distintos trib utos implic.ldos en la anterior situación.
2.- Los elementos perso nales de cada u no de ellos.
SOLUCi ÓN
1,- D. Perfecto Calvo Rico está casado con Dñ.l. Nieves Frias del Páramo y tienen dos
hijos.
No se revela capacidad económica en estos hechos. por /0 que no existen tributos que
1m graven.
2. - La familia vive en el centro de G ijó n . en un piso de su propiedad de 100m' (má s
tr.lste ro y g.lraje).
Propiedad del pim: Hecho Imponible del/BI,
o Sujeto pasivo contribuyente: D. Perfecto y Dlia , Nieves. en régimen de solidaridad
tributaria,
o Sujeto actIVo: e/ Ayuntamiento de Gijón .
Tributación comercial 145
Garaje en el centro: Necesitará acceso por fa acera, lo cual constituye hecho

imponible de una tasa por aprovechamiento privativo del dommio público
(deno minada normalmente tasa por vados permanentes) 13.
o Sujeto activo: el Ayuntamiento de Gijón
o Sujeto pasivo contribuyente: D. Perfecto y Diia. Nieves, en régimen de solidaridad
tributaria. Si lo tuvieran alquilado, podría establecerse que los usuarios fueran el
contribuyente y ellos 105 sustitutos del contribuyente.
J .- D. Perfecto tiene un negocio, en el que está contratada su seiiora y siempre hacen la
declaración conjunta de IRPF. En el ejercicio 20/5 ella incluye 105 datos correctamente,
pero él oculta parte de sus ingresm.
• D. Perfecto liene un negocio.
Realiza una actividad económica: hecho imponible del/AE.
o Sujeto pasivo: D. Perfecto (aunque está exentol.
o Sujeto activo: el Ayuntamiento de Gijón .
Efectúa entregas de bienes y/o prestaciones de servicim: hecho imponible dellVA
o Sujeto pasivo: D. Perfecto.
o Sujeto obligado a repercutrr: D. Perfecto.
o Sujeto obligado a soportar la repercusión : sus dientes.
o Sujeto activo: El Estado (que repartirj la recaudación con la Comunidad del
Principado de Astu"as) .
Obtiene ingresos de su actividad: hecho imponible deIIRPF.
o Sujeto pasivo: D. Perfecto.
o Sujeto activo: El ESlado y la Comunidad del Principado de Asturias.
• D. Pedecto tiene conlralada a su seiiora en su negocio.
Hay un contrato de trabajo: posibilita el hecho imponible del IRPF y origma una
obligación tributaria entre particulares.
o Sujeto obligado a retener: D. Pedecto.
o SUJetoobligado a soportar fa retención: Diia. Nieves.
Diia. Nieves tiene un contrato de trabajo: la percepción de rendimientos del trabaJo
es hecho imponible deIIRPF.
o Sujeto pasivo: Diia. Nieves.
o Sujeto actiVO: El Estado (que repartirá la recaudación con la Comunidad del
Principado de Asturias) .
• D. Pedecto y Diia. Nieves hacen la declaración conjunta de IRPF.
o Sujetos pasivos contribuyentes: D. Perfecto y Diia. Nieves.
• D. Perfecto defrauda en su declaración de IRPF y Diia. Nie.'es no.
B En alg unos Ayuntamirnro ",,¡ aprobada como prrclO púbhco, prro r1 nombrr no afreta a su
vrrdadrm nat ural"a .
La defraudaóón no origina ningún hecho imponible, aunque si se delecla habrá

que corregir la situación y declarar correctamente.
4 .- En 2018 se ab,e contra ellos una inspección de Hacienda, por lo qUE' cO/1tralan
.. un reputado asesor fiscal p.a.ra que lleve todo el asunlo y ellm tengan ¡as menores
molestias pos ibles. Al final de la insfJ"'Cción se levanta un acta inspectora conforme .. la
cual existe una deuda no ingresada del año 20/5 por valor de 6.000 €, más olros 450
E de mlereses y ],()(){J E en concepto de sanCión.
• D. Perfecto y Dña. Nreves con/ralan .. un a''''sor.
o Sujetos representados: D. Perfecto y Dria, Nieves.
o Represen/ante: su asesor fiscal.
• Se levanta un acla de inspección .
No hay ningún nuevo hecho imponible, sino una va/oración má, correcta del
ya realizado. o. Pedecto será sujeto pasivo y deberá responder por su deuda
tributaria de 6.450 € . Además ,erá sujeto infractor y deberá pagar una sanción
de ] .OOO€.
5 .- En septiembre de 2018 o. Perfecto muere en un Incendio declarado en su casa ,
dejando herederos por terceras parte' a ,us do, hijos y a su mujer.
o D. Pedecto muere, dejando como heredero, a su mUjer e hijos a partes iguales.
o Sucesores: Dña . Nieves y sus hijos. por las deudas tributarias pendientes de
o. Pedecto. Estarían pendiente al menos, la declaración de /RPf de 2014 Y los
6 .540 € de la de 2011. La sanción se e xtingue con la muerte.
La viuda e hijos de D. Perfecto heredan : hecho imponible del Impuesto sobre
Sucesiones. Sujetos pasivos: los tres herederos .
o Se declara un incendio.
Utilización del servicio de bomberos : hecho imponible de la tasa por el servicio
de extinción de incendios . Sujeto pasivo cOf1tribuyente : los propietarios del
inmueble, o. Perfecto y Dña. Nieves . Sujeto pasivo sus tituto del contribuyente;
la compañía aseguradora .
6.- Los hijos heredan el negocio, que proceden a vender inmediatamente. La viuda. que
debía heredar la mitad del prso perteneciente a su marido. recibe la indemnización de
la compañía aseguradora, así como un paquete de acciones, que vende para poder
adqumr un nuevo pISO en el edificro que construirán en su ,o/ar.
• Los hijos de D. Perfecto venden el negocio heredado.
Transmisión del patrimonio empresarial: hecho imponible del IVA (aunque se
declara expresamente la no sujeción si se realiza a un ,0/0 sujeto que continúe
en la actividad).
Si el negocio tuviera deudas tributarias pendientes, los hijos de o. Pedecto
deberían pagarlas en concepto de sucesores y si no /o hicieran, podría derivarse
la responsabilidad, con carácter solidario, al adquirente o adq uirentes del
negoero.
Escritura de transmisión: si es notarial, hecho imponible deliA/O. Sujeto pasivo:
aquel en cuyo favor se expida, que será el adquirente.
Obtención de beneficio en la transmisión: hecho imponible del IRPf. Sujetos

pasivos: los hijos de D. Perfecto.
• Dna. Nieves recibe la indemnización de la compan!a aseguradora del incendio.
Percepción de la cantidad constitutiva de la indemnización, en la parte en que
le pertenecía a ella el piso siniestrado : hecho impon ible dellRPF (habría que
comparar su cuantía con el valor original de adquisición, siendo ganancia la
d¡(erencia positiva o pf'rdida la diferencia negativa. en su caso).
• Ona . Nieves vende su paquete de acciones.
Variación patrimonial consecuencia de la venta de las acciones; hecho imponible
dellRPf (habría que comparar el importe de la venta con el valor que se hubiese
asignado a las acciones en el ISO, siendo ganancia la diferencia positiva o pf'rdida
la diferencia negativa, en su caso).
• Ona. Nieves adquiere un p iso nuevo construido en el solar incendiado.
Construcción del nuevo edilicio: hecho imponible deliCia. Sujeto pasivo : el
dueno de la obra (norm alm ente, el constructorl.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios necesarias para la construcción
y posterior entrega del edificio: hecho imponible del IVA. Sujeto pasivo : el
constructor y sus pro......dores . Sujetos repercutidos: los adquirentes del piso yel
propio constructor, respectivamente.
Obtención por el constructor de un beneficio en la venta: hecho imponible del
IRPF o 15, según sea persona física o jurídica .
For ma lizació n de la escri tu ra de compraventa del pi,o: hec ho imponible del
IAJD. Sujeto pasivo: la compradora, Olía. Nieve,.
ELEMENTOS SUBJETI VOS DE LOS TRIBUTOS
Ejerci cio práctico n" 2
1.- La empre5.l Perfum'" y Ungüento, Society, propiedad de diez s.ocios, contral.:l co -

mo directora a Olía. Rocío Perfume Caro el 2 de e nero de 201 B. En la, c1áu, ula, contrac-
tual", se incluyen lo> ,iguiente, concepto" 'u ,ueldo. el uso de un coche nuevo, q ue la
s.ociedad adquiere por 60.000 € Y una vivienda que alq uila pa ra ella en el centro de la
ciudad.
2.- Pasado> 6 m""" del contrato, PUS decide comprar la vivie nda e n la q ue habita
Dlía. Rocío. paga ndo por ella 4S0.0oo € . En e l edificio, que sólo tiene 4 vivienda" hay
un bajo comercial que pertenece a la Com unidad de Propietario> del inmueble y que e,tá
arrendado a un decorador que tie ne allí 'u negocio. Para g",tionar todos los a,unto> rela-
cio nado> co n el arrendamiento, la Comu nidad Calle Cen tro nO 4. con NIF H332211 00, ha
contratado un a><'5or fi>eal, D. Decoroso Papel Marrón, con NIF 1O.OOO.OOOZ.
3.- De,de la con,t itució n de la Comunidad de Propiel.:lrio, no se ha pre,enl.:ldo decla-
ración algu na de IVA por el alquiler del loca!. Advertida la irregularidad, la oficina de ln,-
pección procede a notifica r con fecha S de octubre de 201 B la apert ura de un expedien te
in,pector, advirtie ndo de la posibilidad de que del mismo 5<' derive un expedí",,!.. sancio-
nador. l a Com unidad pide a su asesor fiscal que 1l'S aS<>50,e y realice toda. las gestiones
nec,..;arias relativas a este asunto, incluso los rec ursos perti nentes,
4 .- Temiendo q ue ello conduzca a una inspecció n de su contabilidad, PUS se di. uelv"
el JO de oct ubre y e l 1 de noviembre s us diez socios v uelven a crear una nu"".:! sociedad,
la Sociedad Anó nima Perfum'" Olorosos, q ue asume los contralos I.:!horalE'S de PUS.
o:> SE PIDE:
1.- Determinar los hec hos imponible, de los distintos tributos implic.ldos en la an terior
sit uación. a,í co mo la determinación de los "Iemen!", pe rsona l", de cada WlO de ellos.
1.- Cumplime ntar el modelo o formula rio q ue, en su caso, la Comu nidad Calle Cen tro
nO 4 hab rá tenido q ue firmar con ' u ao;eo;or,
ELEME NTOS SUBJETI VOS DE LOS TRIB UTOS
D. Naval Maritimo q uiere abri r un negocio de reparación de barcrn e n el puerto de 'u
localidad, pero el único local q ue hay di'pon ible para ello e. el de un negocio náu tico en
q uieb ra y D. Naval teme que puede adquirir algun a re.po m ab;lidad ,ob re 'u, deuda" en
C<150 de que lo adquiera.
o:> SE PIDE: Determinar ,i e, po,ible que adquie ra algún tipo de re.po n",bilidad tribu-
taria en el caso de q ue ,e in'tale alli .
ELEME NTOS SUBJETI VOS DE LOS TRIB UTOS
D. Púpulo Tirilla, >e ha >eparado de 'u mujer el 20 de ,eptiembre. Habian pre>entado
'u decla ración del lmpue.to ,obre la Renta de la, Per>ona, Fi, ica" habie ndo fracc ionad o
el pago tal y como la, norma, reguladora, del impue'to pe rmite n. Sin embargo, al llegar
el me. de nov iembre, momento en el cual debería habe "e ingre.ado el o;egundo pla zo,
ella no ha a, umido la parte de pago del mi,mo q ue le co rre.pond ia.
o:> SE PIDE:
1.- Determinar ,i exi,te a lg una re.pon,abilidad tribu taria de D. Púpulo en el ca>a de
q ue >e hubie.e pre,entado la declaración conj unta, firmada por a mbo, cóny uge..
2.- Determinar ,i exi,te a lg una re,pon,a bilidad tribu taria de D. Púp ulo en el ca>a de
q ue cada cónyuge hubie.e pre.entado,u declaración por ,eparado.
Lecció n 6
Extinción de la deuda tributaria
1. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Una vez nacida la deuda, para alcanzar el fin propio del tributo será necesario
pag arla.
Sin emba rgo, no es este el único modo de extinción de la obligación tributaria,
pues la LGT ta mbién recoge los siguientes:
La prescripción.
La compensación.
La condonación.
La insolvencia probada del deudor.
Los medios previstos en la norm ativa aduanera.
Los demás medios previsto s en las leyes.
MODOS DE EXTINCiÓN DE LA DEUDA TRIBUTA RIA

El pago.
La prescripción.
La compensación.
La condonación.
La insolvencia probada del deudor.
Los medios previstos en la normativa aduanera.
Los demás medios previ,!os en la, leyes.
2. EL PAGO
El objeto del pago es la prestación tributaria, q ue está constitu ida por una su-
ma de dinero determinada de acuerdo con lo previsto en la ley. Par a que el pago
sea correcto es preciso ejecutar correcta mente la prestación, lo cual requiere que
se cumplan los pri ncipios de identidad y de integridad.
La identidad de la prestacion implica q ue debe pag arse exactamente lo que se
debe, y no un objeto distinto, aunque tenga igualo mayor valor. En este sentido la
prestación tributaria va a ser siempre una cantidad de dinero y sólo podrá ad mi-
tirse el pago en especie cuando una ley lo disponga expresamente y en los r érmi-
nos y condiciones que se prevea n reglamentariament e" , Adeni as, de be satis facerse
en el mom ento legalmente previsto para ello.
La integridad de la prestación supone que para que el pago produzca los efec-
to s que le son propios en la recaudación en período volunt ario, ha de a barca r la
to talidad de la deuda.
Los artículos 65.1 LGT Y 44 Y siguientes RGR esta blecen dos impo rtant es
excepci one s, al permitir-, un a vez liquidada la deu da tri buta ria y conocidas las
cond icio nes de pago, incluso las especiales, y co n independencia de q ue se ha lle
en periodo volunta rio o ejecutivo, q ue este pueda fraccionarse o aplazarse en los
casos y en la forma en que determi nan, cua ndo la situ ación eco nómico-financiera
del o bligado tri butario le imp ida, de for ma transi to ria, efectu ar el pago en los
plazos establecidos .
La concesió n de un nuevo período de pago de la totalidad o de pa rte de la
deuda requ iere que el o bligado presente un a solicitud al respecto, as í como la
const itució n de garantías, salvo en los casos excepc ionales del art iculo 82.2 LGT J ,
e implica rá el devengo de intereses".
Está n legitim ados para el pago todos los obligados a efectua rlo en cua lqu ier
concepto (contr ibuyentes, sustitutos, respons ables,. . .), que podrá n realizarlo di -
rectamente o po r medio de represent a nte. Además, se adm ite siemp re el pago po r
terc ero , incluso aunq ue no ha ya sido aut o rizado par a ello por el o bligado al pago .
El suieto legitimado para el cobro es el acreedor de la o bligación tribut a ria,
esto es, la Admi nistración pú blica en cuyo fa vor se haya establecido el tributo.
Aunque teóricamente puede efectuar el cobro direc ta mente a través de sus ór-
ga nos competentes (los que llevan el serv icio de caja de la adm inistración financi e-
ra del ente), actu almente lo habitua l es q ue lo hag a indirecta mente, por medio de
las persona s y entidades (ba ncos y cajas de aho rro) q ue aparezcan expresamente
auto rizadas pa ra ello, que son las llamadas entidades colaborado ras.
Estas pueden efectua r el cobro de forma presencial, por vía te lemática, median-
te la dom iciliación en cue nta de los pagos o incluso a tr avés de cajeros o de la ban-
Ello . u«de única ment< en los Impoe stos cuya normativa establece específica mente q ue su
c uota se puede sati.fa«r media nre la entrc¡:a de bienes catalogados del patrimonio hisrórico
espa ñol. Esto. b ienes deben cumplir determinad", requ" itos ob ietivo. y ta mbión es nccc.ana
la prevra formalizaCIón d e lo. trá mites previsto. para la realiz.ación de este pago especial.
Sa lvo en los casos enu merados en el artículo 65.2 l GT.
En particular, no se e ~igirá garantía para la. deuda. que en.u conlu nto no . uperen el Importe
, de 30.000 f , pa ra cuyo pago p ueden concederse hasta 24 mens ualidades.
Según cu á les scan la. garan"as, el Inte"':. scrá el de demora o el lc¡:a l del dinero.
Tribu t ación com.rcial 151
ca telef ónica'. En principio el obligado puede escoger entre estas posibilidades.

Sin embargo, existen determinad as deudas que deben satisfacerse necesa riamente
por vía electrónica, como es el ca so de ro da s las q ue de ben rea lizar los sujetos qu e
no sea n person as fís ica s.
PAGO
Concepto: Extinción de 1.:1 deuda por cu mplimiento exacto de la preslación esta-
blecida en la obligación tribularia (entrega de una suma de dinero).
Elemento objetivo: La prestación tributaria (suma de dinero determinada legal-
mente y entregada de forma exacta e íntegra).
Alteración de la, norma., del pago, previa petición con constitución de garantías y
a,umiendo el pago de intereses:
Aplazamiento: Concesión de un nuevo periodo de pago.
Fraccionamiento: Aplazamiento de parte de la deuda.
Elemento> subjetivos:
Sujeto legitimado para el pago: Cualquiera que lo realice.
Sujeto legitimado para el cobro: La Administración fi nanciera del ente público
acreedor de la obligación tributaria.
Directamente (a través de los órgano> que llevan el o;ervicio de caja).
Indirectamente (presencial o telemáticamente a través de las entidades co-
labo radoras expresamente autorizada,).
2.1. Fonna del pago

La LGT Yel RG R reco nocen dos fo rma s de p ago: en efect ivo y median te efec-
ros tim brado s. El uso de uno u otr o med io no es una opción del o b liga do , sino
qu e es la ley de cada tributo qu ien lo im pone, siendo la regla general, a falta de
dispos ició n expresa, el pago en efectivo.
Como med ios de pago en efectivo, el RGR recoge el dinero de curso legal, los
c heq ues y cu ales qu iera otros que se a utoricen por el M in isterio de H aciend as. Pe-
ro en el período volu nta rio quedan reducido s a l dine ro en efectivo y, en el caso de
las entid ad es colaboradoras, a «o tros med ios habituales en el tráfico bancari o »,
, Al <frc tua". d pago la rnt id ad ba n cana ge nera u n N RC Imi mrro dr «fc«nna compl<lo),q uc
«rspccífico para ca da pago concrrto. l a ,x ,"rnna d . />;RC lihr,a al contribuy.nt< y ob hga a
, la cn,id:.d colaboradora f«n to a la H aci. nda Pública.
H a y q u. te n« . n c uenta q u. 50 se pa ga med iant< un <f. cto bancariO I'i . un ch.qu.) d m om. n to
dd pago no srr'; aqud.n d que se .ntr.ga, . ino cua ndo se p u.da co brar de modo d rc tivo.
entre los q ue se inclu yen co n ca rácter ca da H 'Z má s relevante los medios elecrr ó-
nico s o telemáticos, así co mo la domiciliación bancaria .
Los efectos timbrados so n documen tos sustitu ti vos del dinero válidos ú nica -
mente par a el pago de tributos", que de ber án utilizarse siempre y sólo en aquellos
ca sos en que lo ind ique la nor ma regul adora del tributo en cuestión. Hay a lgunos
que sirven inespecfficamenre para el pago de todos los tr ibutos q ue así lo establez-
ca n (ej. el pape l timbrado de pagos al Esta do ) y otros que sólo sirven pa ra el pago
pa rticu lar del tribu to regu lad o en la ley que los cre a (ej. los precinto s azu les de
las ca jetillas de ta baco sólo sirven pa ra paga r el Impuesto Especia l so bre l a ho res
del Ta baco ).
Por ú ltimo, el lugar del pago será el co incide nt e c o n el sujeto activo del
tr ibuto. En los impues to s fu nda ment ales se correspo nd e con el d omicilio del
su jeto pasivo s, de mod o que si un sujeto vive po r ejemp lo en Gijó n, la ú n ic a
Admin istración de H aciend a en la q ue p uede efectua r un pago qu e c u mpla e l
pri ncipio de ident idad es la de Gijón 9 y si efectúa el ingreso en una Ent id a d
co la borado ra , sólo podrá hacerlo d ent ro de la provin cia d e Astu ri as. Sin em -
ba rgo en el caso d e pago s te lemá tico s es ind ife rente el luga r d esd e donde se
o rdene n.
FORMA DEL PAGO

Medios de pago:
En efectivotdine<o de curso legal, cheques y otros mediosfisicoso telemáticos
autorizados por el Mi nisterio de Hacienda).
Mediante efectos timbrados ¡documentos sustitutivos del dinero, válidos úni-
camente para el pago de tributosl.
Lugar del pago: el coincidente con el sujeto acti...., del impuesto (presencial o tele--
mático).
2.2. Gamntías del pago

Con carácter general, el créd ito trib ut a rio aparece gara ntizado, ta l co mo ind io
ca el Código Civil para todos los créd itos en general , por to do el patrim onio del
de udo r, presente y futu ro.
, Aunqu e excqxional mente p ueden exigirse en pago. de precio. p úblic o • .

• hidentemente , hay excepcione. en t n b ut 05 partic ulares. A. í, el lmp ue" o sohre Biene. Inm ue-
ble., se paga en el lugar donde el tn mu eble esté .ituado.
• Sí 5<rá libe ra to r io el pago efectuado <n otra Admim5tranón di"i nta, pero tendrá un d decto
formal .
Tribut ación com,rcial 15 3
A 1'110 la LGT a ñade una serie de med idas de aseguramiento especificas

1.- DI' cará cter perso nal:
1.1.- La regulació n de o bligados tributarios d istintos del co ntribuyente, como
pueden ser 1'1 sustitu to , 1'1 responsable o 1'1 suceso r de la deuda.
1.2.- Las garantías personales previstas por el artículo 81 LGT para 1'1 su-
puesto de pago fraccionado o aplazado, como 1'1 aval bancario u otr a gara ntía
persona l suficie nte !",
1.3.- Las san cio nes pertinentes para el sujeto pasivo, qUI' lleva aparejadas el
incumplim iento de la obligación tributaria.
2.- DI' carácter real.
1 .1 .- La prelació n de créditos de la H acienda Pú blica de l a rtíc ulo 77 LGT,
qUI' significa qUI' las deud as de la Administració n se situa rán del ante de todas
la s dem ás!", sal vo las q UI' esté n especialme nte prote gid as.
1 .1 .- La hipote ca legal tácita del a rt ículo 78 LG T. Supone q UI' los entes
pú blicos te rritoriales tendrán prefere ncia sob re cualq uie r o tro acreedor o ad-
q uiren re, incl uso los q UI' hayan insc rito sus derechos, pa ra el cobro de las
deudas devengadas y no sa tis fech as po r tri butos periódi co s qUI' gr aven bienes
o derec hos inscri bibles en un registr o pú blico o sus pro ductos, co rrespondien-
tes a l a ño natu ral en qUI' se e xija el pago y al in med iat o a nre riorV . En estos
casos la Admi nistración pas a incl uso por dela nt e de las deudas especialmente
protegidas, pues la LGT tam bién esta blece e n su fav or esta ga ra ntía es pecia l
qU I' I'S la hipotec a y a igua ld ad de gar ant ías, la Administraci ón vu elve a te ner
preferencia .
1 .3 .- La ate ccion de bienes y de rechos. Afect ar un bien significa vincularlo
a un fin det erminado, en este cas o, 1'1 pago de una deuda trib ut aria. SI' estable -
ce gen éricamenre t- en el a rt ículo 79. 1 LGT, segú n el cua l «los adqui rentes de
bienes afectos por ley al pago de la deuda trib utaria responderán sub sidiaria -
mente CO Il ellos , po r deríuacion de la acció n tributaria, si la deuda 110 se paga ».
°
Van a se , di" int.. rn función de qce la d, uda supere no los 30.0 00 f , pues hasta "a cuantía
°
la conc"ión el aplazam" nto f,accionam ornto c. c..i a utomática.
" D, ,st, m<><lo, " el d inero de un deudor no a lcanza para pagar toda • •us deuda.. ,n voz a,
rrpanirlo proporrionalm,nl< ,ntr, ,l1a., " pagar.n PO' ,ntrro 1.. tr ibutar la' r sólo lo q u,
",b rr ltá para el rrsto.
u °
Esta prrf,rrncoa "cx "ndrrá a d, ud.. a n"roo«s, por u na maror cantidad d, la que fr -
suha dc aplicación de cst, articul o ,,,,, inscnbe la hipo"ca "prc,al, conforme al artic ulo
66 RGR .
u Pa ra q ue drctivamrntr , xtsta ,"a garantía ,n las condiciones señalad.. PO' la LGT " n o«sa -
rio que la Icr «guiadora drl tributo gam ntizado lo csrabl,zc a , xprrsa m,nl<.
Tribut ación com,rcial 15 3
A 1'110 la LGT a ñade una serie de med idas de aseguramiento especificas

1.- DI' cará cter perso nal:
1.1.- La regulació n de o bligados tributarios d istintos del co ntribuyente, como
pueden ser 1'1 sustitu to , 1'1 responsable o 1'1 suceso r de la deuda.
1.2.- Las garantías personales previstas por el artículo 81 LGT para 1'1 su-
puesto de pago fraccionado o aplazado, como 1'1 aval bancario u otr a gara ntía
persona l suficie nte !",
1.3.- Las san cio nes pertinentes para el sujeto pasivo, qUI' lleva aparejadas el
incumplim iento de la obligación tributaria.
2.- DI' carácter real.
1 .1 .- La prelació n de créditos de la H acienda Pú blica de l a rtíc ulo 77 LGT,
qUI' significa qUI' las deud as de la Administració n se situa rán del ante de todas
la s dem ás!", sal vo las q UI' esté n especialme nte prote gid as.
1 .1 .- La hipote ca legal tácita del a rt ículo 78 LG T. Supone q UI' los entes
pú blicos te rritoriales tendrán prefere ncia sob re cualq uie r o tro acreedor o ad-
q uiren re, incl uso los q UI' hayan insc rito sus derechos, pa ra el cobro de las
deudas devengadas y no sa tis fech as po r tri butos periódi co s qUI' gr aven bienes
o derec hos inscri bibles en un registr o pú blico o sus pro ductos, co rrespondien-
tes a l a ño natu ral en qUI' se e xija el pago y al in med iat o a nre riorV . En estos
casos la Admi nistración pas a incl uso por dela nt e de las deudas especialmente
protegidas, pues la LGT tam bién esta blece e n su fav or esta ga ra ntía es pecia l
qU I' I'S la hipotec a y a igua ld ad de gar ant ías, la Administraci ón vu elve a te ner
preferencia .
1 .3 .- La ate ccion de bienes y de rechos. Afect ar un bien significa vincularlo
a un fin det erminado, en este cas o, 1'1 pago de una deuda trib ut aria. SI' estable -
ce gen éricamenre t- en el a rt ículo 79. 1 LGT, segú n el cua l «los adqui rentes de
bienes afectos por ley al pago de la deuda trib utaria responderán sub sidiaria -
mente CO Il ellos , po r deríuacion de la acció n tributaria, si la deuda 110 se paga ».
°
Van a se , di" int.. rn función de qce la d, uda supere no los 30.0 00 f , pues hasta "a cuantía
°
la conc"ión el aplazam" nto f,accionam ornto c. c..i a utomática.
" D, ,st, m<><lo, " el d inero de un deudor no a lcanza para pagar toda • •us deuda.. ,n voz a,
rrpanirlo proporrionalm,nl< ,ntr, ,l1a., " pagar.n PO' ,ntrro 1.. tr ibutar la' r sólo lo q u,
",b rr ltá para el rrsto.
u °
Esta prrf,rrncoa "cx "ndrrá a d, ud.. a n"roo«s, por u na maror cantidad d, la que fr -
suha dc aplicación de cst, articul o ,,,,, inscnbe la hipo"ca "prc,al, conforme al artic ulo
66 RGR .
u Pa ra q ue drctivamrntr , xtsta ,"a garantía ,n las condiciones señalad.. PO' la LGT " n o«sa -
rio que la Icr «guiadora drl tributo gam ntizado lo csrabl,zc a , xprrsa m,nl<.
104.- El derecho de retención que la H acienda pública, de acuerdo con el

artículo 80 LGT, tendrá frente a todos sobre las mercancías declaradas en las
adua nas, por el importe de los derechos adua neros e impuestos liquidados,
cuando el obligado no garantiza de fo rma suficiente su pago.
1.5 .- Las medidas cautelares del articulo 8 1 LGT. Se adoptarán de modo preví-
sional!" cuando existan indicios racionales de que 1.'1 cobro de la deuda tributaria
puede verse frustrado o gravemente dificult ado. Son:
2.5 .\.- La retención cautelar total o parcial de devoluciones tributarias II otros
pagos que deba realiza r la H acienda pública .
2 .5 .2. - La anotación preventiva de embargo. Pod rá realizarse en los regis -
tros correspondientes iniciada la vía de apremio para que, aunque se vendan
los bienes, el comprador sepa que es posible que se utilicen pa ra pagar una
deuda tributaria .
2.5 .3.- El embargo preventivo de bienes y derechos . Ta mbién la Administra-
ción puede aco rdar el embargo preventivo de bienes, de modo que queden inmo-
vilizados en espera de que se decida la deuda.
2.5.4.- La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos. Se
aplicará sobre bienes no inscribibles en los registros.
2 .5 .5. - Como obligació n tr ibuta ria entre particulares, quienes efectúen su
actividad económica principal a través de contra tistas o subcc ntrarisras, pue -
den efectuarles una retención para garantizar las obligacio nes tribu tarias re -
la tivas a los trib utos que estos deben repercuti r y a las cantidades que debe n
retener.
2 .6 .- El artículo 82 LGT, antes citado, también señala q ue la Administra -
ción puede exigir, en caso de aplazamiento o fraccionamie nto del pago, la
constitución a su fa vor de hipoteca. prenda sin desplaza miento u otra garantía
real suficiente.
" C=rán <n el plazo do soi, m<so,... lvc <n lo, caso, del apartado 6 do dicho articulo 81 LGT.
GARANTíAS DEL PAGO

Concepto: Conjunto de medida, previ, ta, por el ordenamiento para asegurar el
cumplimiento de la, obligaciones tributaria,.
Garantia, personales:
Exi,tencia de obligados tributario, di,tintos del contri buyente.
Avales y otra, garantia, persona les previ,ta , por el articulo 82 LGT.
Sanciones asociada, al incumpli miento de la obligación tributaria.
Garantia, reales:
Todo el patrimonio del deudor, presente y futuro.
Prelación de crédito, de la Hacienda Públ ica.
Hipoteca legal tácita.
Afecc ión de biroes y derecho,.
Derecho de retención.
Medida, ca utelares:
Retención cautelar de pagos que deba realizar la Hac ienda pública.
Anotación preventiva de emb.:!rgo.
Embargo preventivo de bienes y derecho,.
Prohibición de enajenar, gravar o di'poner de bienes ° derechos no in,cri-
bibles.
Retención a contrati,ta, ° suocontrati ,ta, del importe de la, obligaciones
tributaria, entre f"'rticulares.
Hipoteca, prenda , in desplazamiento y otra, garanti,,, reales previ,ta, por
el articulo 82 LGT.
2.3. Tiempo del pago

El pag o puede efectuarse en período volunta rio, dentro de los plazo, previstos
°
legal mente, en período ejecutivo, dentro de un p rocedimiento fo rzoso que se
inicia si, te rminado el período volunta rio , el deu do r no ha procedido a l pago n i
so licitado a plaza miento, fracciona miento o co mpensació n de la deuda , ni inter-
°
puesto un recurso reclamación contra ella . Pero en ningun a d e esta s circ u nstan -
cias se obtiene de modo automá tico la suspensión del ingreso , siendo necesa rio
so licita rla y garantizar el pago pa ra obtenerla.
A su vez, dentro del período ejecutivo el pago puede ser espontáneo por pa rte
de l obligado, o en vía de apremio.
TIEMPO DEl PAGO

En per íodo volu ntario, Pago de la deuda en el lugar y plazo de terminados legal-
mente .
En pe riodo ejec utivo: Pago de la deuda a través de un proc ooimiento gestionado
por la Mministracián tributaria, cuando en,,1 plazo voluntario el obligado,
No ha efectuado ,,1 pago.
No ha solicitado a pla za mie nto, fracciona m iento o com pen5.lción de la deuda .
No ha inte rpuE'Sto un recurso o recla mación contra 1.. deuda.
Q Para obtenerse la , usper1,ión tiene que ha berse prestado garantía o esta r dispensa-
do de hacerlo.
2.3.1. El pago en período voluntario

Supone el pago de la deuda por pane del sujeto pasivo, u otra persona en su
nom bre o por su cuenta, en e1lug ar y plazo determinados legalmente!", Según el
articulo 62 LGT:
1.- La s deuda s tribut arias resulta ntes de u na auroliquidación deberá n pagar-
se en los plazos que est ablezca la normati va de cad a tr ibuto (ej. en el Impuesto
sobre Socied ades, en los 2 5 días siguie nt es a los seis meses siguientes al cierr e del
ejercicio social).
2. - En las deudas determi nadas mediante una liqui d ación de la Administra -
ción, depende del tributo de q ue se trate:
2. 1.- En los tributos co lectivos de liqu ida ció n peri ód ica (en los que el sujeto
ya debí' saber que el impuesto se paga cad a año, como en el IBI o el IAE), hay u n
período común, del 1 de septiembre a l 2 0 de noviem bre. Ello facilita el cu rnpli-
miento, pues el co nt ribuyente que no reciba la notifi cación en este pla zo, de bí' él
mismo solicitar la emisió n de rec ibo para poder pagar en tiempo. La Administra -
c ión tr ibutaria competent e podrá sustituirlo po r o tro plazo distinto no inferior a
dos meses, o esta blecer u n fra ccionamiento del pago en dos o más plazos.
2.2 .- Cua ndo se trata de tributos individuales'v, el sujeto necesita que se le no -
tifique la deuda para saber que tiene que pagarla. En este ca so , el período de pago
de pende del momento en q ue se le haya not ificado la deuda:
" En todo> los caso>, " el últi mo dí a del plazo no es hábil, se alarg. h.". el inmcdi..o día háhil
. po"ctlor.
Se. porqu< su norma ri,·. a.í lo «ubl«:<, o com o r«u lr.do d< la rev",ón do una autoliq uida -
Clon.
Tribu t ación comcrcial 157
En las liqu idaciones notificadas entre los dias uno y 15 de cada mes, desde
la fecha de recepción de la notifi cación hasta el día 20 del mes pos terior.
Si fue entre los d ías 16 y el último de cada mes, desde la fecha de recepción
de la notificación hast a el d ía cinco del segundo mes posterior.
3.- Las deudas que deben satisfacerse med iante efectos timbrados, en el mo -
mento de realización del hecho imponible, salvo q ue la ley que los establece dis-
ponga otra cosa. Esto su pone que en ellos el pago se prod uce cua ndo se utilizan,
que es cua ndo se - inutiliza n - pa ra hacer pagos distintos!",
PAGO EN PERíODO VOL UNTARIO

Tributos autoliq uidados: Plazos fijados en su no rmativa reguladora.
Tributos liq uidados po r la Administración,
Tributos colectivos de liquidación pe riódi ca: del 1 de sept iEmbre ,,1 10 de no-
viembre lo periodo sustitutivo).
Tributos notificados ind ividualmente,
Notificación realizada del día 1 al 15: h"sta el d ía 20 del mes posterior.
Notificación realizada del día 16 ,,1último del mes: hasta el dia 5 del segun -
do mes poste rior.
Tributos pagados con efectos timbrado s: Cua ndo se re" lice el hecho imponible.
2.3.2. El pago en período ejecutivo

Si ha vencido el plazo de pago volunta rio sin ha berse pagado ni ob tenido apla-
zam iento o suspensión, a uto mática mente se inicia el períod o ejecutivo durante
el cual, a través de un procedimien to ejecutivo, la Admi nistración podrá, sin una
previa sentencia jud icial, ejecuta r los bienes del deudor co n el fin de co bra r el
tribut o.
Las actu aciones dependen de quién era el sujero q ue debía liquid ar. Si se pr e-
senta una aurohquidación sin el ingreso que corresponda , o cua ndo fue la Adm i-
nistració n qui en determin ó la deuda y la notificó, esta co noce de modo inmedi ato
la existencia de deudas pendie ntes. En consecuencia, tras acabar el plazo volunt a-
rio pr ocede inmediatamente a inicia r el procedimiento de apremio, devengándose
intereses de demora y los recargos fijados en el art iculo 28 LGY:
" Si h a}· un c"oc al cubrir 1", d ato. nre"a"o. cn un d reto t imbrado (ci. una Irtra dr cambio ),,,
ro.i!>lc ob"n« la dr,·olución d e su costc, pues ya no podrá sr,,",r para la rcal izac,ón de n mgú n
he ch o ,m ron ible.
158 Pa tnCJa Herre ro de la E. eo. uca y Ana Isabel Go nzá lcz Gonzálcz
El recargo ejecutivo del 5%, q ue se aplicará cuando se pague la deuda en

período ejecutivo pero antes de recibir la notifica ció n de la providencia de
eprenuo.
El reca rgo de a premio red ucido del 10 % , que se aplica ra cuando se pague
la de uda dentro del plazo vol untario del período ejecutivo.
El recargo de a premio ord inario del 20%, q ue se aplicará a las ejec uciones
forzosas y será co mpatible con lo s intereses de dem ora.
En los impuestos autoliqu idados norm almen te el ente acreedor no pue -
de saber inmed ia ta mente si efectuaron el pago todos los obligados a ello, ni
si q uienes realizare n ing reso s lo hicieron por la to talidad de su deuda . Pa ra
conocer estos ex tremos será p reciso efec tuar investigaciones, q ue e xigirán el
transc urso de más tie mpo. Y lo mismo sucede cuando la liq u id aci ó n de la Ad -
m inistración depend ía de una previa declaración del sujeto, que no se efectu ó.
Ello permi te, mie ntras no se po n ga en marcha el procedimiento inspector,
la posibilidad de «a rrepen timie n to - del de udor que no ha cumplido puntual .
mente. Se reg u la en el artic ulo 2 7 LGT, que prevé la posibilidad de presentar
declaraciones extemporáneas, que conllevarán reca rgos peto no sa ncio nes, n i
ta mpoco intereses de demora salvo que el re traso exceda de u n ano.
Esta s d ecl a raci o nes son las efectuadas fuera de plazo sin est ar mot iva d a s
por ac tuaci ones admi nistrativas re la tiva s a la de ud a. Conllevan u n recargo so -
b re el importe que resulte a ingresar, que se rá mayor cua nto má s tiempo haya
tra nsc ur rido desde la fina lización del plazo establecido para la prese ntación e
ing reso: será del 5, el 10 o el 15 % , segú n hayan tra nscu rrid o men os de 3 , 6
o 12 mese s, o el 20%, más los inte reses de demora, si ya pa sa ron más de 12
meses.
D ist inta s de estas son la s d ecla racio nes co mp leme nta rias , q ue ta mbién se
rea liza n fuera de plazo sin requer imiento, pe ro p a ra incl u ir en d eclaraciones
a nteriores cantidades que no se pudieron conocer hasta ese mome nto (ej. u n
pago reconocido tras una sentencia jud icia l). En e lla s, al no haberse po d id o
efectuarse antes, no ex iste ningún tipo de recargo, pe ro si nor mal mente inte -
reses de demora .
PAGO EN PERíoDO EJECUTIVO

En deudas notificadas por la Admi nistración, se inicia la vía de apremio, con:
Recargo ejecutivo deI S%, si se prod uce el pago antes de recibir la not;(icación
de la providencia de ap,em io.
Recargo de apremio reduci do del 10'Yo, si se produce el pago dentro del plazo
vol untario del período ejecutivo.
Recargo de apremio ordinario del 10% e inte"""" de demora, en bs ejecucio-
nes forzosas.
En deudas autoliquidadas, puede,
Presenta rse declaración extemporánea lcon datos que debían haberse presen-
tado e n plazo), efectuando el pago con:
Reca' go del 5%. si han pasado menos de J meses desde el fin del plazo
voluntario.
Reca' go del 10"/0, si han pasado menos de 6 """"'.
Rec"' go del 15%, si han pasado menos de 11 meses.
Rec"' go del 10%, más los intereses de demora, si han pasado más de 12
m~ .
Presenta rse declaración complementaria (con datos que no pudieron conoce r-

se en plazo), efectuando el pago con intereses.
2.3.3. El procedimiento para el cobro

EJ proced imiento pre visto P" T<I e l co bro de la s deudas rribu ra ria s es el de
reca u da ció n, que está integ rado po r un " serie de p roced imiento s entre lo s q ue
destaca el de a pre mio, utilizado para o btene r el pago forzo so en la vía ejecu-
riv a.
El procedimiento de apremio se inicia medi ante un do cumento que debe
ser notificado a l su jeto pasi vo , de nomina do providencia de aprem io. Esta es e l
tirulo ejecutivo en e l q ue se indica la existenci a de la d eud a, cu á l es su cuantía
rot al (la c uota in ici al ma s e l reca rgo de a prem io, es pecificando lo q ue corr es-
ponde a ca d a uno y señalando q ue h abrán de añ adirse la s costas del p rop io
proc ed imi ento) y el pl azo que se concede pa ra su pagn'", a d virt ie ndo q ue se
procede rá ejecut iva me nte s i est a vez no se cu mp le en p la zo . Ad emás, debe
in fo rm a rse a l deud o r de la posi b ilida d de so licita r u n a pl a za m iento y de la n o
suspensió n de la ejecució n.
" Qur '" m uc ho má. brrvr que rn la notificación orig Lnal , puco l•• rrc,hida, rn la pomera q cm -
cona .ólo tc nd rá n h."a-rzo<lr I mlS<tlo me. y la. dr la .rg und. hasta d 5 drl m« " gu ir ntc .
No ca be recu rri r esta providencia, aunque si o ponerse a ella po r los motivos

señalados en el artículo 16 7.3 LGT ' ~. Pero ello no interru mpe el procedimiento,
salvo que se preste garantía para o btener la suspensión, o el obligado demues tre
error evidente o ine xistencia de la deud a en los términos del artículo 165.2 LGY.
Si no se produce- el pago en el nuevo plazo otorgado, se cont inua rá n los trá -
mites para el cobro fo rzoso, ejecutándose primero las ga rant ías prestadas y si no
existen, o so n insuficien tes, medi ante el embargo de Jos bienes del deudor, que se
enajenarán en subasta pública, aplicándose lo co nseguido al pago de la deu da.
Si no a pa recen bienes suficientes para satisfacer la to talidad de la deuda , se
declarará fallido a l deudor por insolvencia. Si h ay responsable su bsid ia rio, se de-
r ivará a él la respons abilidad . Y si no lo hay, o es ta m bién insol ve nte, se declarará
el créd ito total o parcialmente inco br able .
Ta m bién es posible finaliz ar el procedim iento mediante acuerdo en el qu e se
declare la deu da ext inguid a por ca usa disti nta al pago .
PROCEDIMIENTO DE COBRO FORZOSO

Iniciació n: Mediante la notificación al obligado tributari o de la providencia de
aprl.'ffii o ttitulo ejecutivo de la deuda), conteniendo:
Identificación de la deuda pendiente, separando 'u, co m ponen te>.
Requerimiento al pago bajo apercibimiento de e mbargo.
Av iso de la posibili<bd de solicitar aplazam iento.
Av iso de la no ,u'pen,ión de la ejecución.
Desarrollo:
Opo,ición.11 aprEmio por lo, motivo> del artículo 167.3 LGT.
Su>pen,i ón ,i:
Se pre>ta garantía para obtenerb .
Elobl igado dEmuestra erra ra inexi,tencia de la de uda (.1rtículo 165.2 LGl).
Diligencia de embargo de lo>bienes del deudor.
Conclu,ión:
Cobro de la deuda, mediante ejec ución de garantía, o bienes embargado> .
Declaración del créd ito como total o parci.1lmente incobrable .
Extinción de la deuda por ca u>a di, ti nta del pago.
" Rd atim . a la pr opia eXISrenc ia de la d euda : o q ue ya no e XIS'e le xt inCló n o pr"" " peión d d
do rrcho a e XIg ir d pag o l, o a q ue a ú n n o <x ,"e (. u.pensl ó n do la r«a ud ación por pct iClón
do a plAZamiento, fraCCIo nam iento , compcn",eión u o tr a. ), o a la Imposibilida d de . u cor=to
c um ph m oento por de.conoc e r <sta ex i,renc ia Ifa lu do n otificació n de l. lIquida c ió n o a nula -
c,ón o . u. pcn "ón de la mi. ma ).
3. OTR AS f OR MAS DE EXTINCIÓN

3.1. La prescripción
La prescripción supone la extinción de las obligaciones trib utarias, ta nto ma -
teriales como for males, por el mero transcurso del tiempo.
La LGT la reg ula en sus artículos 66 a 70, disponiend o el primero de ellos que
prescribirán a los cuatro años 10 el derecho de la Adm inistració n para liquidar las
deudas tributarias y para exigir su pago y el de los ad ministrados a solici tar y
obtener devo luciones y reembolsos.
Pero si en el transcurso de un a inspección se enc uentra n bases y cuo tas co m-
pensadas o pendientes de compensación, o ded ucciones aplicadas o pendientes de
aplicación, par a confirmar procedencia y cuantía podrá iniciarse el procedimiento
de compro bació n de las declaraciones o auroliquidacio nes correspondientes a los
10 años anteriores.
Pa ra q ue sea efectiva es preciso que el periodo fijado tra nscurra sin inte-
rrupcio nes, pues si se da n estas será necesario volver a co nt arlo íntegra ment e
desde el principio- ". Serán válidas pa ra interru mpir el plazo cualquier acción
admi nistra tiva ordenada a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos
admi nistrativos o que, sin respo nder mera mente a la finalid ad de inrerrum-
pi r la presc ri pció n, contrib uyen efectiva mente a la liquidació n, recaudació n o
im posició n de sa nción, conocida formalmente por el obligado, y en gen eral ,
tod as las que este efectúe con relación a su deuda, incluso aunque se dirij an a
negar su e xistencia-t.
La interrupción del plazo de prescripción para un obligado tributario afecta
en pr incipio ta mbién a tod os los demás, incluidos los responsables. Y s¡ existiera n
varias deud as liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción
de la presc ripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera.
Una vez tr a nscurrido el plazo, la prescripción se aplicará de oficio.
Estc c. el p lazo grnoral dc prrsctlpc ión rn d Drrrcho Tr ib utarto. q ur " rcba ia a 3 a ños rn d
ám b ito a dua nrro y " drya a 5 cn el caso dc lo. ddito . co n tr a la H ac irnda Pú b lica .
Esto lo difcrrncia de la caduc idad, rn la quc d plazo c"a b lrc ido para la r~tinClón t. ansc urrr
'nc~orahlcmcntc u na ,-cz c omen za do.
u La. ú n ica , a cti vid a de, del o b lig a do que n o mtrr mmprn la p r" cripClón .on el p ago p rrió -
dico ncces . " o p a ra mantrncr d ..-a l b. nca no dr . u deu d a y la mtrrpo. ic,ón a, c ons u lta .
t ributa " a • . Y, tr. pe cto a la Admm i,trac,ón. lo q ur " prctrndr es q ur ún ,c a me n tr pur -
dan in tr rru m pir la prrsctlpc ión la. a c t u ac ,o ne.a, ve rdade ro imp u l. o p r ocrd im rnta l. y no
a q urlia. c uyo propó. ito n ci u ,"yo " el de a p aren t ar ac t ,,-id ad (conocida, como Jiligenúa.
arguúa l.
PRESCRIPCiÓN TRI BUTARIA

Concepto, Extinc ión de la, obligac io"", tributa ria, por el mero transc urso de l
tiempo.
Plazo'
Gelle,al: 4 a ños .
Especial: 10 años (pa ra comproba r la procede""i. de cantidades negativa s
ap licadas o pendien tes de aplicar en decbraóon... ¡n"....tigadas de ntro de l
pla zo groeral).
Der""h", y acciones ob jeto de p.e""i p"'ó" ,
Derecho de la Mmin is¡ración para liquida r la, deuda, tributaria s.
De recho a "";gir el pago de las deuda, tributarias.
Derecho a solicitar y obt"Ile' devoluciolle' y reembol50S.
Ca usas de interrupción de la prPSCripción:
Cualqu ier acción adm inistrativa real, conocida formalmente por el sujl'lo
paSIvo.
Intetposición de recbmacion.... o rec ursos de cual q uier das<>.
Cua lqu lE"f actuación del "'jeto pasivo conducen!.. al pago de la deuda.
Hectos de la p""cfipción (aplicables de oficio),
Ext inción de la deuda tributaria concreta, para todoslosobligados tri butarios,
Ext inción de las obligaciones formales.
3.2. La compensación
La compensació n tiene lugar cua ndo dos personas, por derecho propio, so n reci-
proca menre acreedoras y deud oras la un a de la otra [articulo 1. 193 CC). En este caso,
en la med ida en que coincida su mutua deuda, esra se extingue. En el ámbito tr ibuta -
rio se admite en los términ os de los a rtículos 7 1 a 74 LGT, que la distinguen según el
origen de la deuda a co mpensar y los sujeto s actives de esas deudas.
1.- Pa ra un deu do r pri vado, el requ isito genera l para la co mpensació n es que
su créd ito esré reconocido por un acto ad min istrativo dictado a su favor.
Puede acorda rse a insta ncia del o bligado tributari o , que puede solicitarla para
to da s sus deudas-O , o de oficio -".
B
Req UIere q ue d e ~p<diente do comp<nsa..ón verifique q ue 5< c um pl<n 1", reqUl. i'", n igidos
para la, deud.. y 1", créditos y q ue el órgano fina nc ie ro cor=pondi<nte admita.u procedenc,a.
Dura nte d p<ríodo cjecu'ivo, cua nd o u na liqu idación a nulada", , u"ituya por otra; cu a nd o re'-
.ulton <Id 01" 010 proccdi m,en'o de comprobación limitada o in.pección, o en la, obligaclOn"
cone~a' q ue «.u lten tras la «",l UCIón d e un recu<>o, conforme a l artículo 73.1 LGT.
Tributación comercial 163
Los empresarios y profesionales pueden procede r, con cienos requisitos, a

la a pertura de una menta corriente tributaría (modelo CCT), que deberá tener
siempre un saldo positivo. Una vez abie rta será obligatorio que domicilien en
ella todos sus pagos tributarios, pudiendo así compensarse los resultados de las
distintas declaraciones periódicas que deba n present a r-". y en el ¡VA también
pueden compe nsarse las declaraciones sucesivas del mismo contribuyente y los
resultados mensuales de contribuyentes distintos en el régimen especial del grupo
de entidades.
En el ¡RP F existe un supuesto similar a la com pensación (denominado SIISPl'll -
síón del ingreso), consistente en la posibilidad, cuando en un ma trimonio le resul-
ta a uno de los cónyuges la declar ación a ingresar y al o tro negativa con derecho
a devol ución, de q ue este último ren uncie al derecho a su devolución, apl icándose
su cuantía a reducir la deuda del otro.
2. - Cuando a mbos deudores sean dos entes públicos, la compensación se pro-
duce de oficio sin más requisito que el que se tra te de deudas tributarias vencid as,
líquidas y exigibles.
COMP ENSACiÓN
Concepto: Extinción mutua de la deuda de dos persona, que so n reciproca-
mente acreedoras y deudoras la una de la otra.
e1a>es:
Siendo e nt e> públicos ambos deudore>: Com pe nsación de oficio.
Ex i,t iendo un deudor privado:
Compens.ación de oficio.
Compens.ación a imlancia del obligado tributario.
Compens.ación mediante cuenta corriente tributaria Ipara los titulares de
una actividad económica).
Compens.ación en declaraciones de IVA:
- Periódica, del mi,mo contribuyente.
- Mensuale> del régime n e>pecial del grupo de entidades.
Supuesto asimilable a la com pe ns.ación:
Suspe mión del ingreso (de la cuota del IRPF a cargo de la devolu -
ción de IRPF del cónyuge).
Carrciendo <ir e"a cuenta c"arr mos cn el caso gen«al <ir la co mpensación, dc modo q ue cuan -
do" pe"enl<n 1.. drclaracionc. de [VA y rrtcncionrs y 105 pagos fracClonados dd IRPF o rI
[mp ue " o sobre Sociedad.., tendrán que ingr..ar5C por comp1cro 1.. que .rrolen un resultado
po.itivo y esperae a que" demrlva el importe de las negAtivas en d plazo legal mente e"able-
cido para ello.
3.3. La condonación
La condo nació n o perdón de las deudas es una for ma propia de extinción del
Derecho pr ivad o, que está regido po r el principio d ispositivo o de auto nomía de
la volunt ad .
En el Derecho Tributa rio, como sabemos, impera el pr incipio co nt ra rio, de
ind ispo nibilidad del créd ito , y, en consecuencia, no es ad misible la co ndonació n,
si no es en virtud de ley, en la cua nt ía y con los req uisitos q ue en la mism a se de -
terminen, según d ispo ne el artícu lo 75 LGP 6.
Condonación de deudas tributarias

Co ncepto: Perdó n de las obl igaciones tributarias es tablecido en la ley po r cir-
cunstancia, e xcepciona l... _
3.4. La íns o íue ncia

El Cód igo Civil recoge como ca usa de extin ción de la o bligación la imposibili-
dad de la prestación-", pero como esta no es aplicable a las o bligaciones gen éricas
(aunq ue un sujeto no dis ponga de d inero, el dinero siempre existe), la o bligación
tributaria no puede exting uirse por este mo tivo.
Sin embargo, el articulo 76 LGT reg ula un modo de extin ción propio y espe-
cifico del Derecho Tribut a rio, la deno minada baja por ínso ioencía, que tiene una
induda ble relación con este mod o civil.
Cua ndo no se pague una deuda tributa ria en el plazo legal se abrirá el periodo
ejecutivo, duran te el cual se investig a el patrimonio del deudo r pa ra intent a r el
cobro fo rzoso de la deuda. Si de esta investigación resulta que el deudor no tiene
med ios suficientes pa ra el pago, se le declarará insolvente respecto a la parte de la
deuda q ue se vea afectad a po r esa car encia.
En caso de q ue hubiese responsable subsidia rio, en este momento se efectuaría
la derivació n de la respo nsabilidad hacia eJ"S. Si no lo hubiese , la responsabil idad
Aun así, t ie ne un ómbito muy restring ido, como por eie mplo, el ¡>crdonar el impuesto q ue
grava el rendunieneo potencial d e la. finca. rústica. en ca.o. de catú'rofe. naturale, como
Inun daciones, etc.
Po r qemplo, cua ndo a lguien.e compro mete a vender un c¡emplar únoco de a lgu na co.a yest t
se destmyt, ya no es p", ible tntt"llarlo y por t a nt o desaparece la ob ligaCIón de ha o"lo.
A panir de ahí el re.ponsable ,ubsidiaroo .e haría cargo de la deuda, ten lt ndo pri mero o n
¡>ttÍodo volontario para el pago y d « po':. otro forzoso, a cuvo túmino tambión podría de-
dara"e 'o propia in",lvenCla. Sin embargo « po,ible q ue lI"lla do este mo men to ya ha ya n
Tribut ación comcrcial 165
seguirá a ca rgo del deudo r fallido, de mo do que mientras dure el plazo de pres-
cri pció n deberá seguir investigándose su situación.
Si en algún momen to dentro de los siguientes cuatro años aumenta su ca pa-
cidad económica, se le reha bilita rá en la medida de su nueva riqueza y se pagará
la deuda o la parte que se pueda. Pero si transcurri do ese tiempo no ha tenido
ningún ingreso, se debe declarar incob ra ble el c rédito tribut a rio por la Adminis-
tración, lo cual exti ngue automáticamente la deu da tributaria.
Así pues, par a que un créd ito se decla re inco brable no debe existir ningún obli-
gado al pago q ue tenga capacidad econ óm ica suficiente par a satis facerlo.
Aunque coincida el plazo, la ca usa de la ext inció n en este caso no es la pres-
c ripc ió n, sino la imposi bilid ad de que el deudor satisfaga la deuda con medios
propios en un determi nado período.
INSOLVE NCIA
Conc epto: Causa d.. extinción tol.I1 o parcial d..la obligación por res.u ltar incobra-
ble el crédito.
Fa"" de la extinció n d..la deuda po r insolvencia:
Investigación d..1 patrimo nio el deudor, de la que resulte que "" te es in,uficien-
te p.:!ra el pago de la deuda.
Impo>ib;lidad de d..rivar la respon>abilidad a otro obl igado (o in>CIlvencia d..
estel.
Mantenimiento d..la impo>ibil idad de pago d urante cuatro año>.
Declaración co mo incobrable del crédito tribul.Irio.
\. - M odos de extinció n de la deud a tr ibutaria.
2. - ¿Q ué tributos pueden paga rse mediante efectos timbrados? Decir algún
ejem plo.
3.- , Por qué medios pueden realiza rse pagos tributarios a través de las entida-
des cola borado ras ex presa mente autorizadas!
4.- , Q ué medidas cautelares pueden garantizar el pago de la deuda tributa ria?
transc urrido cuatro años d rs d c rI naci mlcnto de la obligaClón, 10 que oca..onaria la c xttnción
por p r"cripClón a, la responsab ilidad .
5. - Semejanzas y diferencias entre la declaración extemporánea y la declara-

ción co mplementar ia.
6.- El día 18 de marzo me notifica n una liquidación tributa ria que aca bo pa -
gando el ? de junio . ¿He actuado correcta mente ? ,Qué con secuencias puede tener
mi actuación?
7. - Causas de interrupción de la prescripción.
8.- ¿Cuá nd o se produce la co mpen sación de oficio respecte de las deudas tri-
butarias de u n deudor pri vado!
9.- ¿En qué co nsiste la cuenta co rriente tributa ria ?
10.- Fases de la exti nción de la de uda por insolvencia.
GARANTIAS DEL CRÉDITO TR IB UTAR IO

La entidad PpP S.L. inicia en Teneri!e un negocio de impor l.lción-exportación, dedica-
do a la comp'.:! de puros dominicanos y la vp nta dp p látanos de Ca na ria , .
Al rff ib ir su primer contenedor de taba co, los agpntes aduane ro, la informa n de quP
lo> impuestos a "'tisfacer no >on los que correspondpn en fu nción dpl Códi go Adua npro
Com ún, sino que es <k a plicación pi Régimpn Económ ic o y Fisca l <k Canarias pxigible
con ocasión dp la importación dp bie nes, c uya c uantía no estaba prepa rada pa ra afrontar.
Los agro!es aduanPrGS Ip indican pn ton ces q"" Sp enc urotran obligados a retener la mPr-
canda llegada a puerto en l.lnto no Sp satisfaga ro su tOl.llid ad la droda tributa ria pendipntp.
o:> SE PIDE: Exami nar la s pos iblps so luc ione s para que PpP pueda rptirar la mprcancía
importada.
SOLUC iÓN
En este caso no es posible recurrir contra la decisión aduanera, dado que la m isma se ajusta
a las posibilidades concedidas por el artículo 80 LG T para garantizar el cobro de las deudas
Iributarias, Sin emba rgo, el mimJO precepto admite la pos ibilidad de que se garantice de
forma suficiente d icho pago por una via d istinta.
A e stos erectos. la Orden 283 3, df' /7 df' mayo de 20/1 , de la Consf'jf'ría de Economía r
Hacif'nda del gobÍf'rno canario, f'stableee que, para la concesión df'l be"..ficio del pago
d iff'rido a que se rf'riere f'I artículo 2 7 del Reglamf'flto de gestión aplicable a las operaciones
de Importación r f'xporta.ción relativa a los tributos derivados del Régim f'fl Económico r
Fiscal de Canarias, aprobado por f'1 Decrf'lo 145/ 2006, df' 24 de oct ubrf', las garantías a
co nstituir podrán formalizarsf', a opción del importador o su reptf'sf'nta ntf'. mooiantf' un
modelo de ~val O seguro de caución de los que se contienen como anexos de la propia
Orden. Dichas garantías únic~mente podrán .." prestad~s por entidades de crédito,
sociedades de garantía recípr<x:a o entid~des asegur~dOf~s, siempre que est~s últimas
reúnan /os requisitos exigidos, a estos eiectos, en el artículo 96.I.cJ del Re~1 Decreto
legISlatIVo 3/201' , de 14 de noviembre, par el que se ~prueb~ el texto refundido de I~ Ley
de Contr~tos del5ector Público, y en su norm~~'v~ de des~rrollo.
AVAL
La Entidad " .. ..... .. .. .. ..... .. con N.U.. . .
representad~ por D , ..., con N .I,F , , ,y
D..... .. " con N.U. . .. .... ., , ,
con poderes suficientes p~ra oblig~"een este ~cto, según resulta del b~stanteo efectu~do
por los 5ervicios lurídicos del Gobierno de C~n~"as de fech~s. . ," .
y.. ...... . ,, , constituye I~ presente iianz~ de c~ráctersolidario e i"evoc~ble ~
favor de. .. . ".. ..... .., N.U ,
ante la Comunidad Autónoma de Canari~s, Consejería de Economía y H~ciend~,
para responder de I~s cuotas tribut~rias en concepto de Impuesto Gener~/lndirecto
Canario, Arbitrio sobre Importaciones y Entreg~s de Merc~ncias en las Islas Canarias
y del Impuesto sobre I~s Labores del T~baco que se exij~n ~ la importación de bienes,
liquidadas por la Administración Tributari~ correspondiente dentro del plazo de
depósito en la Tesorerí~ de la Comunid~d Autónoma de Canarias del presente ~v~1 o
fi~nz~. Este ~val constituye una g~r~nti~ independiente, otorgándose por un importe
principal de . ,' (en letrasi euros ( ,' , eurosi,pudiendo
ser ejecut~do p~rci~lmente por imp~go de cu~lquier~ de las deud~s que g~rantiza,
m~ntenréndose vigente por el importe rest~nte. Además del importe del princip~¡,
I~ presente garantí~ cubre el interés de demor~ que se devengue más una cantidad
equivalente al 15% de I~ suma del importe del principal y de los citados intereses de
demor~, de las liquidaciones correspondientes, no solo cuando el ~fi~nzado sea sujeto
p~"vo de la oblig~ción tributaria, sino también cu~ndo el mismo, sin ser sUJeto p~sivo ,
despache por cuent~ de tercer~s personas ,
El avalista renuncia expres~mente ~ cualquier beneficio y; especr1ic~mente, a los de
orden, división y previa excusión de bienes del ava/~do, y responderá íntegramente
por el importe ~v~lado, con independenci~ de que, por cu~lquier causa. las deudas
av~lad~s queden vinculad~s al convenio que pudiera celebrarse en caso de concurso
del ~val~do, A simismo, se obliga solidariamente ~ p~gar a la Tesorería de la Comunidad
Autónoma de C~n~rias, dentro de las veinticuatro horas siguientes ~I requerimiento
que a este (in se le h~ga, en defecto de p~go del deudor principal.
El presente documento tiene carácter ejecutivo y qued~ sujeto a I~s disposiciones
regul~dores del Impuesto General Indirecto C~nario, Arbitrio sobre Importaciones y
Entregas de Merc~nciasen ¡as Islas C~n~rias y del Impuesto sobre ¡as Labores del T~baco,
al Regl~mento Gener~1 de Rec~udación y demás disposiciones complementari~s,
debiendo hacerse efectivo por el procedimiento administr~tivo de ~premio.
Elpresente aval se presta con duración inde{inid~ y, en todo caso, perm~necerá vigente
hast~ que I~ Administración Tributari~ C~naria autorice su cancelación.
El presente ~valha ,ido inscrito en el R..gislro Especial de Avales con el

número. ... . .
(lugar, fecha, nombre de la Entid ad , sello y firma ).
GARANTíAS DEL CRÉDITO TRIB UTAR IO
D. H umilde Exi'lenei.., harto de la vida de ciudad, se traslada a un pequeño pueblo y
adquiere por 60.000 € un piso q uP va a constituir su residencia habitual, formalizándose
la operación .:ml.. notario ,,1 20 de oct ub re de 2017.
El 13 de diciemb re 'ffibf' una notificación del Ayunl.lmienlo .!'Clamando ,,1 IBI co -
rrespondiente al ejercicio 2017, cuyo plazo de pago acabó el 20 de noviembre, por un
importe de 60 € más el correspond;ente recargo de apremio. D. Humilde sabe q ue el IBI
debe pagarlo quien es propieta rio de la vivie nda elIde enero, fecha de deve ngo del im-
p uesto, y dado que é l no lo e ra en ese momento, ac ude al Ayun tamiento con la escritu ra
de ccmpraventa, alegando esta ci rcu nstancia.
En el Ayuntamie nto le comunican que el a nterior p ropieta rio tiene sin pagar el IBI
desde 2013 , que ha sido requerida información de su, bienes por tener ot ras deuda, tri-
b utar;as pendientes en ccncepto de IRPF e IVA de 10'; ejerciciO'; 2014, 2015 Y 2016 por
valor de 17.500 t , Y que ademá, se e ncuentra en paradero desconocido.
En estas circunstancias, D. H umilde pone rápidamente el piso de n uevo a la venta,
temiendo tener q ue hacer frente a todos los p"gO'; pendientes.
o:> SE PIDE:
1.- Determinar la, ga rant,a, trib utarias de que d ispone la Administración local y estatal
para cobrar a D. Humilde las deudas pend ,entes.
2.- Determinar s; D. H um ilde está obl;gado al pago de alguna de las deudas tributarias
del ve ndedor y, en su caso, cuantifica r las mismas, sabiendo que la tarifa dellBI ha per-
ma necido invariable desde 2013.
EXTINC iÓ N DE LA DEUDA TR IB UTAR IA

Dña. R;ansares Grasa de Emb udo tiene un negocio de e ngorde de ocas para hacer foie .
En s us declaraciones trimest rales normalme nte la declaración de IVA le sale negativa y la
de re te nc io ne s de sus empleados, pO';itiva.
o:> SE PIDE: Una solución para que Dña. Riansares no te nga q ue anticipar el ingreso de
las retenciones y, en cambio, esperar año y medio a la devolución de su IVA.
EXTINCiÓ N DE LA DEUDA TRIB UTAR IA

Olía. Ursulina Mo nja no P5tá muy bien de d inero, de modo que c uando llega el mo-
me nto de p resentar su declaración de I.R.P.F. del ejercicio 2017 y ve q ue tie ne que in-
grP5ar 1.500 1': , decide no presentarla. Y cua ndo le llega e l recibo del IBI de su piso, por
importe de 270 E Yco n vencimie nto el 20 de noviembre de 2018, ta mpoco lo paga.
Pero en diciembre de 201 B le efect úan inesperadamente el ingrP50 de 4.000 1':, p ro-
cede ntes de una cantidad que le ten ian que haber ingrP5ado en 2015 y que estaba aún
pendiente de liquidación y pago consiguiente.
Dado q ue aún no ha rec ib ido reque rimie nto alg uno de su, de udas, decide pagar am-
bas y ga,ta r", los 2.230 1': que le sobra n en un viaje a los Alpes.
o:> SE PIDE:
1.- Determi nar las con",cuencias del retraso en el pago del IRPE
2. - De termi nar las consecuencias del retraso en el pago del IBI.
3.- De termi nar las consecuencias del ingrP50 de los 4.000 E.
Lección 7
Los procedimientos tributarios
1. ASPEGfOSGENERALES DE l OS PROCEDIMIENTOS
Pa ra q ue- las disposicio ne-s conte-nidas e-n la orde-nación delos distintos tributos
que- compone-n el siste-ma se- cumpl an correctamente, e-s fundame-ntal determinar
la conducta que- tanto la Adm inist ració n tributaria como los administrados de-be-n
se-guir para la aplicación delos tributos. El conj unto de- las normas que- re-gula n
los comportamie nros de- ambos suje-tos, constituye- el Derecho form al tributario.
Su re-gu lación de-nt ro dela LGT se inicia e-n el a rt ícu lo 83. 1 LGT, conforme-
al cual - da aplicación de los tributos comprende toda s las actividades adminis-
tratívas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la
gestió n, inspección y recaudación, asi como las actuaciones de los obligados en
el eiercicío de SI/S derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias • .
y e-stá desa rrollada e-n el Re-glamento Gene-ral de las Actuacio ne-s y los Pro-
cedimientos de- Ge-stión e Inspección Tribut a ria y de- De-sa rro llo de- las Normas
Comune-s delos Proced im ientos de Aplicación de los Tribut os (RGGI), aprobado
por R D 1065/2007, de 27 de julio .
Podemos decir que los procedimie-ntos tribut arios e-stán constituidos por un
conjunto orde-nado de- trámite-s q uede-be-n se-guirse- pa ra la correcta aplicación de
los tributos. Se-gún el fin al que se dirij an, la LGT re-gula mas de- cien proced imien-
tos tributarios distintos.
Estos proce-dimientos se- caracte-rizan por las siguie-ntes notas:
\ ' Son de- carácte-r admi nistra tivo.
2' Gozan de- pre-sunción de- legalidad.
3' Están constituidos por actividades re-gladas, quede-be-n ajustarse- e-scrupulo-
sa me-nte a las normas vige-nte-s.
4' Son impugnable-s, e-n la me-dida e-n que los actos re-alizados produzcan efec-
tos para los pa rt icu la re- s y
S' Se- realizan con se- paración delos órganos de- ge-stión y re-solución, se-gún el
a rticu lo 83.2 LGT.
A pesar de su natu rale-za, la colaboración socialen su realización e-s muy im-
portante, por lo que la Admi nistración tiene- el de-ber de- inform ación y asistencia
a Jos obligados, tanto de forma genérica como especifica'. Y los datos, informes o a n-
tecedent es que obtenga en su transcurso tienen carácter reservado de modo que, L"Un ·
forme al articulo 95.1 LGT, sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de
los tr ibutos o ingresos públicos y para la imposición de las sa ncionl"S que procedan l .
LOS PROCEDIM IENTOS TRIBUTARIOS

Concepto : Conjunto ordenado de trámi tes a segui, pa ra la correcta aplicación de los
tribut05.
Ca racteríst ica s,
Son de carácter admin istrativo .
GOLln de p ,esu r>ción de legalidad.
Estín constituidos por actividades reglada s.
l", actos q ue los integran q ue p rod uzca n electos pa.a 105 pa rtic ula r.-; son ¡m-
pugna bll'S por e,tos ,
Se rea lizan con separación de los órgar>os de g"'tión y rPl<J lución.
Pueden requPrir la cola boración social.
1.1. Fases de los procedimientos

Las actu aciones r procedimientos tri butarios podrán iniciarse de oficio o a ins-
ta ncia del obligado tributario. El primer caso su pone la existencia de u na norma que
obliga a l ó rgano tribut ario competente a ado ptar el acuerdo de iniciación de forma
automática cuando se den los presupuestos previstos en ella. Y el segundo implica
que es el o bligado quien solicita su iniciación , mediante autoliquidación, declaración,
comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normati va trib utaria.
En su desarr o llo los o bligad os tend rán los derecho s que les concede el artículo
34.1 LGT, co mo el acceder a los exped ientes o no poder ser obligados a entregar
La pri mera se cf"'túa a trav':s d< la . publica non... <n pa p<1 o <n int<mn y la <cgunda <c con -
cr<ta <n dist intas aetuacionc>:
A....o ra mlento bajo cita previa.
Consulta. tributa,ias <<c,ita., d e caráct<r vm cula nre ,esp<cto a q uienes la . íoem ulen .
Informac,ón con caráct<r p",vio a la adqUISición o tramm .. ión d< bi<n ... in mu<bl<>.
, Acu<rdo. pr,,·io. a, valoración .
Exc<pclOna lment <, so p<rmit< su c<"ón <n lo. ca",. q ue d prop ,o pr<c<pto <num<,a , ..<mpr<
ba.ados <n d intcm público y la defema a, la legalidad. La confickncia hdad d< los dato. tam -
bién ckca< cuando a.i lo <x lla la normativa europea, y <n <>te <cnt ido d articulo 95 b¡. LGT
p<rmit< la publocidad d < situanones d< Incu mpli m,<nto r<leva nt< d< la. ob liganon« trib uta -
rias, entendiendo por tal.. la. ckuda. y sancion .. tr ibut a na. p<ndi<ntes q ue, transcurrido d
plazo d< ingc<so <n p<tlod o "ol untario . in obt<n<r aplazam '<nto no fracClona mi<nto, >up<e<n
d impurt< d< 1.0 0 0 .000 f .
documentos que ya estén en poder de la misma Administración . En prin cipio

siempre tienen derecho de audiencia (ent re diez y quince días ) y deben nonficá rse-
les for malmente los actos que los afecten, q ue será n nulos en otro caso.
Los hechos que fund amenten el proced imie nto deberán ser probados po r quie-
nes los aleguen, siendo habitualmente validos re des los med ios de prueb a utiliza -
dos no rmalment e en Derecho.
Una vez que la Administración comience efectivamente las actuaciones respe c-
to a un o bligado tr ibutario, ten dr á un plazo máximo de resolució n de seis meses,
salvo que la normativa específica del pr ocedimiento haya fijado otro plazo de
resol ució n dis nmo.
Si al final de este período aún no se ha emitido la resoluci ón ex presa y motiva-
da, en muchos casos se producirá un acto presunto, es decir, se entenderá recaída
un a resol ució n. El a rt ículo 104 LGT determina en qué casos este acto presunt o
sera negativo o positivo, es decir, cuá ndo se considera den egatorio] o est imato rio .
Pero tam bién pueden finaliza rse los proced imientos, según el art ículo 100
LGT, por desistimiento, renuncia al derech o en que se funda ment e la solicitud,
imposibilidad material de conti nua rlos por ca usas so brevenidas, caducidad, cu m-
plimient o de la o bligació n q ue hubiera sido obj eto de reque rtmienro o cua lqu ier
otra causa prevista en el ordenamie nto tributario.
FASES DE lOS PROCEDIMI ENTOS TRI BUTARI OS

Inic iación :
De oficio (po r aCUl'rdo del órgano tributario competen te).
A instancia de IQ'; obl igadQ'; tributariQ'; (por solicitud. decla ració n, autoliq uida-
ción u otro med io legall.
De5arrollo:
Re.petando IQ'; derechm del artic ulo 34.1 lGT.
Probando 1", hechQ'; alegado<;.
Durante un máximo de 6 me<;<><; (salvo excepcione.).
Termi nac ió n:
Idónea: Por re;olución expr.-;a y motivada.
Ot ras ca usas: lacto pre.unto, desi stimie nto, renuncia, imposibilidad material
sobrevenida, caducidad. cumplimiento de la obligación u otra causa prevista
lega lmen te).
, Esta " la regla grn oml cn lo . procrdimlcnto. miciad", po r rI propio ob ltgado.

1 74 Patnc,a H c rr e ro do la E. eo .uca y Ana [", bol Gonzálcz González
1.2. La notificaúón
La notificación es un requisito imprescindibl e para q ue los actos adnnmst ra -
nvos en general, y tribut arios en pa rticular, tengan validez. Por ello la Adminis -
tración deberá dirigi rla al lugar en donde más fácilmente pueda encontrarse al
interesado (su domicilio, su centro de tr abajo, el lugar donde desa rrolle su acrivi-
dad económica, su e mail, erc.]. Pero si este es quien ha iniciado el pr oced imiento,
pod rá elegir el lugar en que desee ser notificado {incluso un apa rtado postal}.
En prin cipio, la notifi cación debe pracncarse al o bligado tributario interesado,
o a su rep resenta nte . Y si rehúsan recibirla, se co nsiderar á efectuada a todos los
efectos legales, co nt inuándose la tramitación del procedimiento. Cua ndo en el
momento de la entrega estos no estuvie ran ni en el lugar señalado ex presa ment e a
tales efectos po r el o bligado tr ibutar io ni en sus domicilios fi scales, también pod rá
recibir las not ificaciones cualqu ier persona que se encuentre allí y se identifique,
así como los em pleados de la co munidad de vecinos. Si ta les personas recha zasen
la notific ación, esta ría mos ante un intent o de notificación.
Cuand o, después de dos intentos --o uno solo si el domicilio no consra-c-, no ha ya
sido posible efectuar la notificación por causas no imputables a la Administración, es-
ta pod rá recur rir a la notificación por comparecencia, es decir, puede cita r al obligado
o a su representante para que vaya n a recoger la notificació n personalmente. Dicha
cita se publica en el boletín oficial que corresponda, según el ámbito de la adminis-
tración tr ibutaria notificanre, dá ndoles un plazo de 15 días naturales. Tran scurrido
dicho plazo sin comparecer, la notificación se enten derá prod ucida a to dos los efectos
legales el d ía siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
Existe también la posibilida d de que las notificaciones se efectúen por vía elec·
cr ónica, siendo esta la vía obliga to ria cua ndo no se trate de personas físicas". En
esto s casos, las notifi caciones se entienden efectuadas si tra nscurridos 10 d ías
natur ales desde su envío no se ha accedido a las mis mas.
, N o nn alme nre se efec e úae mediante la comumeanón do una direccIón elecnór aca al efecto,
a unque t a m bié n puedo haee<>c en sede deetrónica, es decir, a cccd iendo a la págma dol o rgams-
mo que not ifica y co ns ultá ndose en ella.
LA NOTIFICACIÓN
Co ncepto: Puesta en conoci mipnto al intprPS.ldo dP la realización o contenido dP
un acto admi nistrativo, pa ra cuya validPz es req uisito.
Lugar:
Do nde má, fácilmente".. e nc uen tre al intprPS.ldo, e n lo, procooimien t()'; ini-
ciado<; por la Ad ministración.
Do nde el interes ado lo 5Olicite, en I()'; procooimien t()'; iniciado<; po r él.
FUr e mai!.
f'p"""a, legitimada, para r""i bir la, notificacionf'5:
El obligado trib uta rio intprPS.ldo.
El represe ntante del ob ligado tribu tario interes.ado.
Cualquoera que esté en el lugar de la notificación y"" identifique.
L()'; empleado, de la co mu nidad de vecifl()';.
Co n5eCuencia, del rec hazo de la notif icación:
FUr el interesado o 'u represe ntante: '" tie ne por realizada .
FUr un tercero: Se en tiende realizado un intento de not ificación.
Tra, d()'; inten t()'; pue<k notificar'" por com parecencia:
Se cita a trav"" de bo le tin of icial al interesado o 'u represe ntante.
Si no co mparecen en 15 d ia, '" tien e la notif icación po r efectuada.
FUr no a brirse ..1..mail: Se en tien de notif icado transcurrid()'; 10 d ias.
1.3. La liquidación
Según el a rticu lo 10 1.1 LGT, «la liquidación tributaria es el acto resolutorio
m ediante el cual el órgano competente de la A dministración realiza las operacio-
nes de cuantificación necesarias }' determina el importe de la deuda tributaria o
de la cantidad que, en su caso , resulte a deL'olver o a compensar de acuerdo con
la normativa tributaria •.
Pese a est a inequívoca conceptu ación de la liq u id ació n como un acto admi-
nistr ativ o, e-n los tributos fund amenta les la determinaci ón de la deuda a ingre-sar
no la efectúa la Admin istración , sino e-l propi o o bliga d o t ri buta rio, mediante las
lla m ada s a uroliquidacio nes que, confo r me al artículo 120.1 LGT, «son declara-
ciones en las que los obligados tributarios, adem ás de com unicar a la Administra -
ción los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido in-
[ormatioo; realiza n por sí m ism os las operacio nes de calificación y cuantificació n
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deu da tributaria o , en su
caso , det erminar la cantidad que resulte a devoíoer o "¡ compensar»,
En el resto de los casos la liq uidació n de la Administr ación se basar á nor-

malmente en una declaración tributaria, considerándose tal por el artículo 119 .1
LGT a -aodo do cumento presentado ante la Administración tribu taria donde 51'
reco nozca o manifieste la realización de cualquier hech o relevante para la aplica-
ción de los tributos »,
Aunque en p rinc ipio se p resu men ciert o s, la Administración no está o b ligad a a
liq uida r acepta ndo co mo válidos Jos datos aportados por los particulares en sus
declaracio nes, vengan o no acampa nadas de liqu idació n, pudiendo revisarlos en
cualquier mo ment o dentro del período de prescripción.
Asi pues, existirán algunas liq uidaciones ad ministra tivas dic ta da s antes de la
investigación d e los da tos co nstitu ti vos del hecho impo nible y otras que lo habr án
sido después , o tras una simple revisió n de los mismo s. Conforme a ello, las liqui-
daciones pueden ser liq uid aciones prov isiona les o definiti va s. Las liqui d aciones
p rovisiona les pueden co nvertirse en d efinit ivas cua nd o no son revisadas dura nte
el pla zo de prescripción.
Según el articulo 102 LGT, las liqui d aciones tributari a s de ben ser notificada s
a los sujeto s pasivos ind icando sus elementos esencia les, los medios de imp ugna -
c ión que puedan ser ejercitados, con los p lazos y organ ismos en q ue ha brán de ser
interpuestos, el lu gar. plazo y fo rma en que d ebe ser satisfecha la deuda tributa ria
y su ca rácter de prov isiona l o definitiva.
Las liquida ciones correcta ment e notifi cadas producen los siguientes efect os:
abren el plazo de prescripción del d erecho a l co bre de la Admi nistr ación,
esta blecen la exigib ilidad de la de uda, inicia ndo el proceso de recaudación, y
ponen fin a l p roced imiento de gest ión tribut aria , si so n definiti va s.
LIQU IDACiÓN TRIBUTARIA

Concepto: Acto rl'SOlutorio mediante e l cual el órgano admini strativo competente
realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la
deuda tribu taria o de la cantidad que, en su caso, resultea de\'Olver o a compensar.
Sujeto que las reali za:
la ad ministración tributaria.
El propio co ntri buyente mediante autoliquidación tno constituye liquidación
administrativa sino cumplimiento de un deber de colaboraciónl.
Efectos tras su notificación:
Abren e l plazo de prescripción del derecho al cobro de la Administración.
Establecen la exigibilidad de la deuda.
Inician el prOC'l'SO de recaudación.
FUnen fin al procedimiento de gestión tributaria.
2. PROCEDIMIENTOSTRIBUTARIOS BÁSICOS
Todos los procedi mientos tr ibutarios regulados en la LGT y en sus normas de
desarrollo pueden en genera l reccnducir se a cinco categorías gen éricas. Las tres
pri meras se corresponden con la aplicació n efectiva de los tributos y las otras dos
pueden surgir en un mome nto posterior y se di rigen a asegur a r que dicb a a plica.
c ión se efectúe de ma nera correcta. Son:
1.. Proced imient os de gestión, integrantes de distintas actuaciones di rigidas a
la correcta aplicación de los tribut os.
2.- Proced imiento de inspección, di rigido a comprobar y verificar la exacrirud
de los datos q ue han conducido a la liquidación, e investigar los datos no presen-
tados.
J. - Pro ced imiento de reca udación, o ingreso de la deuda liquid ada.
4.- Procedimient o de revisión, mediante el cual se contrastan los actos efectú a-
dos en los demás procedimientos, con la legalid ad vigen te.
S.- Proced im iento sa ncion ador tributario, que cas tiga las infracciones tributa -
rias puestas de manifiesto por la inspección.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS BÁSICOS

Procedimientos de gest ión.
Procedimiento de inspección.
Proc edi miento de rec audac ión .
Proc ed imiento de revi,ión.
Proc ed imie nto sancionador tributa rio.
2.1. Procedimientos de gestión

El artículo 117. 1 LGT enumera un a larga serie de actuaciones a cargo de los
órganos de gestió n, que fundamenten la enumeración que posterio rmente efec-
túa el a rt ículo 12J LGT de los procedimientos de gestión tributari a. Entre ellos
destacan cuatro pro ced imiento s dirigidos a confirmar la veracidad de los da tos
aportados por los obligados rriburariosf
El procedimiento de ueriticacion de datos (a rt ículos 1J I a 13J LGT ). Se
origina cuando haya discrepancias en los datos de las propias declaraciones
, Ex. "rn o tro. m uch os , como po r c¡c m plo rI dr drvo lunón dr ingrr50s t ribut a n o . , r1 d irigido a
vrnfica r la proccdrncoa de hr nr ficios fi", alrs, los eelacro na dos con ruc5tio n rs crnsalrs, <le.
d el o bligado y se di rige bá sicam ente a veri ficar la cohe rencia int e rn a de

lo s d a tos (fu nd a ment a lme nt e, com pro ba r que la s o pe racio nes maremáti-
cas est én bien rea lizada s y que se ha n a plica do las norm as previ sta s ).
El procedimie nto de comprobaci án limitada (a rt ícu lo s 136 a 140 LGT ).
Se in icia rá cua ndo h aya du das básic as so bre lo s datos declara do s por
el co nt ribu ye nt e, o hay a di scre panci as e nt re estos y lo s da to s a po rta d o s
po r terce ros. En su tran scurso se podrá n efectuar com proba cio nes cr u-
za das , cont rasta ndo los datos presentad os con lo s o fre cidos por otros
suj etos (co mo puede ser co mp ro bar que el e mp lea do y el empresario
ha yan declarado iguales retribuciones ] o por e l m ismo o bligad o (ej. q ue
coi nc ida la cifra de negocios d eclara d a a efectos d e IVA y d e IRPF ). Y
también se podrán co nt ra star las decl araciones e fectuada s con lo s regis -
tros y doc umento s estab lecid o s e n n o rma s tri bu ta ria s, a un que s in en -
tra r a exami narlo s, lo cu al ú nicamente podrá realizarlo la inspecció n.
Es d eci r, se p uede co mprobar, por ejemplo, que e xisten rea lme nt e tod a s
la s factu ras asent ad as en la co ntab ilid a d, pero n o si esas factura s corr es-
ponde n a o peracio nes reale s".
El procedimiento de co mprobación de valores [a rnculos 57 y 134 LGT ). La
Ad ministración está facultada para comproba r indi vidu almente la valora -
ció n que el sujeto ha dado a algú n elemento en pa rticula r -o a varios- de
los que constitu yen su base (po r ejemplo, cuando se hered a y se d eclara
corr ecta mente todo lo hered ado, puede sin embargo co mp ro bar se que la
va loración que se ha hecho de un inmueble integra nte de la herencia se co -
rresponde efect ivamente con su va lo r real).
Este proced imiento permite a la Ad min istra ció n com p roba r y dererm¡-
na r va lores d ife rentes de los fijado s por el suj eto pa sivo para la s rent a s,
productos, bien es y d emás e le me nto s d et ermi na nt es d e la obligac ión tri-
buta ria, a través de lo s medio s q ue se relac ion a n" sal vo q ue el ob liga d o
tribut ari o hu bie ra d ecla ra d o utiliza nd o lo s valo res pu blicad os po r la
• La. liqu idaciones q ue re. ulten de e ste proeedim,en to y del anterIor n o serán defi nitivas, en el
sent ido de q ue postenormente será posible comprobar tnda . aquellas clrcumta n"a. que no
hayan . id o previamente objeto d e los mlSmos.
El articulo 57 lGT contempla lo• • igulentes:
al Capitalización o imputación de rendimientos al po rce nta ie que la ley de cada tributo señale.
b ) Est imacIón por referencia a los ,·alores que figure n en los regIStro. o finales de carácter fiscal.
e ) Pren o . medios en el mercado.
d ) Cotizaciones en merca d o s nacio nales y e xt ea n Jero• .
e) Dictamen de perito. de la Ad mm.stración
f) Va lor a..gn ad o a lo. bienes en la. pólizas de c o ntrato. de seguros.
gl Va lo e a.ig nado para la ta . ac ión de la. finca . h ipotecada. en cu mplimiento de lo prevlS to en
la legislación hipotecaria.
propi a Ad min istraci ó n actuante en aplicació n de a lgu no d e lo s citados

medio st .
La tasación pericial contradictoria (a rticu lo 135 LGT ). Si el obligado tribu -
tario no est á de acuerdo con el resul ta do de la comprobación de valores,
puede so licitar el procedimiento de tasación peri cia l contradictoria, en el
mism o plazo en que se presente la primera recla mació n que proceda co ntra
la liquidación efectu ad a de acu erdo co n los valo res comp ro bados a dmin is-
trativamente. En su transcurso se co mpara la valoración hecha por su perito
con la del perito de la Admi nistración. Si la di ferencia entre ambas es igual
o in ferior al 10% y no excede de 120 .000 €, se utilizará la del o bligado y
si es su perio r, de berá designarse un perito tercero. Prevalecer á su valor de
ta sació n, sa lvo qu e sea inferi o r al que defendía el interesa do o su perior al
pro puesto po r la Administración, en cuyo ca so se torna el que corr espond a
de estos' .
y tam bié n se co nsidera un p roced imiento de gestión , au n que no esté en la en u-
meración del artículo 123 LGT:
El procedim iento de rectiíicacion de autoliq uidacio nes (a rt icu lo 120 .3
LGT ). Lo in ici a el o bli gado tr ibuta rio que ha ya co met ido un err or en
su au roliquidación en pe r juici o d e su s p ropio s inte reses, so licita n do la
rec tifica ción de la m isma y la d evo lució n d el e xceso in gres a do indebida-
menrel''.
h ) Prrc io o valor drela rado corrcspondirn'c a o tms trans mi"onrs drl m i. mo bi,n , "m,ndo
, n ,u onta 1.. nrcuns'anCla. a, 'sta. , rrailzadas drntro drl plazo q ue rrglamen'anamentc"
rs'ahlezra.Cualquirr o tro medio que" dereemine en la ley propia de rada t",huto.
i l C ualq ulr r otro mo d io que <e drtrrmme en l. ley propia d o cada tributo.
• A.í, el PrinCIpado de A>tuna., p ublira la. va loracion<> m;m m a. de dereemmados t ipo> de
hienrs a rfre'o. a, 1", lmpurs' o . ""hr, Suce"onrs y ",bre Transm",onrs Patn mo n ia lrs ,n
su pág,na https:llwww.tributa " na"mi ••.,"" pafC iudadanos+ y +Emprcsa>lOfic ina+Virtua 11
Sin +e<n iliraJo +J igit aIICa1culo+dr+Valorac,on<>.
• F... J ' Clt, a unq ue rI prri'o di !\" que rI bi,n val, m, n os d o lo que rI tntrrrsado prnsaha , si e> t<
rstaha Jispurs'o a liquidar conform, a ' " valor, n o " le \"a a rebajar a lo qu, d iga r1 prrit<>.
y corrrlativa mentr, .i la Admim"'ac,ón <e conformaha co n un va lor, t a m poco "a a poJrr
liqu iJar .obre otro sc pe nor-
Si rI"'J"o prrlud icaJo furra la H ac lr n da pública , tr nJr;a qu, prc<entar una liq uida ció n com -
plem,n'ana .
PROCEDIMIENTOS DE GESTiÓN DESTACADOS

Procedim ie nto de ve rificac ión de datos, Procedimiento d irigido a verificar la cohe-
",nc ía inte rna de los datos de la, decla raciones tributarias.
Procedi mie nto de comprobación limitada: Proced imiento d irigido a aclarar algu -
no, datos de las d"" la ra c ione<; tributar ias y a 'E'SOlver d iscrE'pa ncia s entrE' ellos y
los aportado<; por terc eros.
Procedi mie nto de comprobación de ".llores: Procedi mie nto por ..1que la Admini'>-
lrac ión puede comp ran:" los valores asignados por el su jeto p",ivo a los ele men-
tos determinant'" de su obl igación tributa,;a, y sustitui rlos por 11)'; q ue justificada-
mente considere más acorde. con la realidad.
Tasac ió n peric ia l contradictor ia: Procedim iento pa ra contra, u. la valoración efec-
tiva de algún bien inclui do en la base imponible de un tribu to.
Rect ificación de autoliquidacionE'S. Proced imi ento administrativodirigido a modifi-
car autoliquidacionE'S erróneas que perjudicasen al contri buyente que las eiect uó.
Otros procedimientos.
2.2. Procedimiento de inspección

Pa ra poder e fectua r la liqu idación de una deuda tri butaria, la Administración
necesita previamente conocer la existencia de un hecho imponible, los elementos
que lo integran y que son relevant es para la fi jación de la base imponible, y to do s
aquellos otros que influyan en la cua ntificació n del tributo. Su determinación se
rea liza casi siempre partiendo de los da to s y decla raciones que proporcionan los
obligados tributarios, co n la pos ibilidad evident e de que no se correspondan del
to do co n las rea lida des jur íd icas y económicas que constitu yen los hechos im-
ponibles sujetos a gravamen . Por ello todo s istema tr ibutario ha de conte mpla r
procedimientos de inspecci ón, que integra n los actos de comprobación a dminis-
trativa -c-venficació n de los datos aportados- y de investigación -c-a veriguacién
de aquellos ot ros que hayan podido escapar al co noc imiento de la Administració n
o que lleguen a ella de manera parcial o incompleta-c-.
El procedi miento de inspecci ón de los tribu tos está regulado en lo s a rtícu lo s
14 1 a 159 LGT Y en los artícu los 16 6 a 19 7 RGGI. Aunque comprende muchas
actuaciones más, su función p rincipa l es corregir y aportar los da tos y pruebas
necesa rios para la dete rminació n de las deu das tributa rias y, en general, para la
correcta a plicación de los tribut os, así co mo efect ua r las liquidaciones resultantes
de sus actu acio nes de comprobación e investigación.
La Inspecció n tiene lugar una vez q ue ha concluido el plazo de declaración,

dentro del plazo de comprobación, y antes de que fi nalice el de prescripción 11. Se
inicia a través de citacio nes al su jeto inspeccionado (que está obligado a soporta r
la inspección ) y su co mienzo tiene co mo principales efectos la interrupc ió n de la
prescripc ió n de la deuda, la imposibilidad de formular co nsultas tributarias y la
no co nsideració n co mo voluntarios de los pagos q ue se efectúen a partir de ese
mo ment o.
Salvo que se justifique otra cosa por su co mplejidad, el plazo má ximo general
para la realización de un a inspección tr ibutar ia es de diecioch o mesest-, pud iendo
adoptarse medidas caut elares pa ra impedi r la alteración de las pru ebas.
El incumplimiento de este plazo tien e los siguien tes efecto s:
Se elimina la interru pción de la prescri pción que su puso el inicio del pr oce -
d imiento.
Se deja n de devengar intern es de demora desde que cu mpla el plazo má xi-
mo de la inspecció n.
Los ingresos que hu biera hecho el inspeccionado se co nsidera n espontd-
neos".
No se elimina lo actu ado, sino que la inspecció n pod rá reto mar el pr oced i-
miento en el pun to en el que se dejó, interrumpiendo nueva ment e la pres-
cnpoon.
La inspec ció n a ba rca todos los medios út iles para la aver iguación del hec ho
impo nible, ya sea n mueb les (documento s, libro s, ficheros, factu ras, med ios in-
for máticos, erc.] o inmuebles, a unq ue siemp re respe ta ndo los limites co nstitu -
cio nales, y ya estén en poder de los propios inspeccionados o de tercero s. Puede
desa rrollarse ind istintamente, según determine la inspección, en el dom icilio del
o bligado o su representante , donde se realice algu na actividad gravada, donde
existan pruebas de ella o en las oficinas de la Adm inistración tributa ria 14.
" El articulo 1 15. 1 LGT co ntrmpla la po"bilidad de comprobar, invc"igar <¡"ciClos o peno-
dos y conc,pto. "ibutar"" prrocrito<, S1cmprr qu, tal comprobaCIón o in..,<t igactón rrsultc
prrei.. , n rrlaci ón con la d rtcrminaClón o n ,g enci a dd pagoa, una d, uda tributaria o de
una devolución o rr, mbol", a l contribuy,n tc , salvo q ue rstuvirran ya a¡retados por d plazo
ampliado de \O año• .
u Pa ra a lgunos obligado. panicu larrs será d, 2 7 me ses. Y. rn cualqul<' ca"" d plazo" podrá
ampliar ,n las circunstancia. que d articulo no LGT , "ablre,.
u Srrian ingrrso. nl<mporánro<, a l" . qu, se impondrían lo. rrcargos corrrspondirntr., pe ro
nu nca sa nnonrs.
" Aunque tÍnicamrntr podrá n ig ,rs, al insp,ccionado q ue lI,ve • e".s ofici na. aq u,llos docu -
ment o . que la legislación "ibutari. 1, obligue . te n" .
Cu a ndo el ó rgano de inspec ción co nsidere suficient es los d ato s averiguados,

procederá a la term inación del procedimiento. Pa ra ello se da rá prev ia ment e au-
dienci a a l inspeccionado o su rep resenta nte y se fo rma liza ra un acta de insp ección
con los resultados de la misma.
Todos los trámites de la inspección se recogen en un expediente co nstituido por
diversas clases de documentos que recoge n (documentan) las actu aciones. Según el
articulo 14 3 LGT, estos pueden ser diligencias, comunicaciones info rmes y actas!",
Las actas son los documentos pri nc ipales d e la inspección y recogen los resul-
ta dos de [as investigaciones en rela ció n co n lo s elementos bá sicos de los tributos .
Po r ello son doc umentos bilaterales, que de ben extenders e po r duplic ado e ir
firmados tanto po r el inspector como por el inspec cio nado. La s acta s pueden cla -
sifica rse en d istintas form as, dependiendo de su ca rác ter o de los resultado s de la
investjgación'". En función de su tramitaci ón, la LGT distingue entre:
Actas de co nfor mida d: cua ndo el suje to investigado est á de acuerdo con su
co nt enido. Sólo podrán rectificar se mediante prueba de haber incurrid o en
error de hecho y co nlleva n un a red ucción del 30% de la sa nció n propuesta .
Actas de disconfo rmidad: cua ndo no lo esté, o se n iegue a recibirla.
Act as co n acue rdo: cua nd o la Ad ministración tr ibutar ia y el obligado
acuerden prev iamente a la liq u idación de la deu da el cont enido de da tos
necesari os de cará cter incierto (como conceptos jurídico s indeter mina do s
o elementos que no pued an cuantificarse de for ma cierra }!", Con lleva n una
reducció n del 50% d e la sanción propuest a.
Las diligencias tam bién son bila terales, d oc um entando aspectos acceso rios que
pueden ser pre vio s o consecuencia de los co nten ido s en las actas, y nu nca pueden
contener propuestas de liquid ación. Normalmente hacen co nsta r hechos, o bien
declaracio nes de los oblígados te.
Las comunicaciones so n acceso rias y, al contrario de las dos a nteriores, tienen
ca rác ter unil ateral y se utilizan para notifica r da to s o efectuar requerimie ntos.
Los ¡nfo n/les so n también d oc umentos accesorio s y uni latera les utilizado s para
comp leta r actas y dili gencias, y en otros supuesto s est a blecidos normarivamenre
(ej. en la estimació n indirecta d e bas es).
" Para el ",.ro de proccJiml<nto< trihuta no. en ¡;<"ncral 01 articulo 99 LGT prev': únl<amrn t~ lo. tres
. pri m~ro., con"ituy~ndo la. acta. u n documrnto cxdu"vo de los procedimiento. do m.pocel<in.
Según su earácter pueckn .or prov" .onales o definitiva•. Segú n su< result ado., con descuhri -
m ie nt o d e d euda, .in drscubrimlento de de uda o de co mprohado y conforme.
" Po r <¡~m plo, .. ha)' q ue d~t~rm mar .i cx"t~ o no un . mo t ivo «onómico vál ido . (co n « pto
. jurídico mdet~rminado) para ope,ar ~n un paraí.o fiscal.

Po r qernplo pucJrn recogerse la. mani f~"acionos ora!<s, la rdación d~ docu mentación apor-
t a da , la. mfo,maClonrs proporcionada. por t~rcer"', ete.
PROCED IMIENTO DE INSPECCiÓN

Conceplo: Conjunto de funcion es di,igida, a comprooat e investigar el adec uado cu~li
mi<>nto de la, obligaciones tributarias,
Funciones:
Actuaciones de comprobación lde dat'" dec larados).
Actuaciones de investigac ión lde dato> 00 declarado>i.
Otra s,
DesarmHode la Inspección tributaria:
Inicio:
Tra, el plazo de dec laración y antes de la presc,ipc ión,
Med iantl' citación al inspecciorJado o cornp.lrecencia de la inspecc ión.
Hect05:
Interrupción de la prescripción de la deuda ,
Imp<»ibi lidad de form ular con,ulta, tributarias.
No consideración como voluntario> de 1", pago> subsiguiente>.
Plazo:
Un máximo de dieciocho ITII'SI'> (>alv<> ampliación).
Efect05 de su incumplimiento:
Se interrum pe la prescripc ión.
De jan de deve ngarse intl'fl>';es.
lO> pago> ya efect uados se co nsiderarán "'fIOOláneos,
Se con,ervan las actuaciones , i la in, pección '" rean uda.
Med ios: To<!o> los válidos pa ra la aver iguación de l hecho imponible.
Lugar:
En el domici lio del obligado o su rep resenlante.
Donde '" ,ealice o ex i'tan pruebas de alguna act ividad gravada.
En las oficinas de la Administrac ión tributaria,
Term inación: for malizac ión del aeta . p,evia a udiencia al intl'fl>';ado.
Documentación de la labor inspectora:
Aeta" Documento> públi= de la Inspección de 1", Tributo> que recogen los ' e>uitados
de sus actuac iones . proponiendo la regularización de la ,ituación tributaria del ool igado,
o dec larándo la correcta.
Con acue<do tcuando la Adm ini,uación tributaria y el ooligado acue<den previamente
el conlenido de dalO> de carácter incie rto, nec"", rio> para la liqu idación de la deuda).
Con llevan U"" reducción del 50% de la sanción prCfluem ,
De conformidad Icuando el sujeto investigado e>lá de acuerdo con su contenido).
Con llevan una reducción del 30% de la sa ncióo prCfluesta ,
De disconform idad (c uarJdo el sujelO investigado no está de ac uerdo. o '" nieg ue a
recibir el aeta ).
Diligencia" Document'" públi= que recogen ouo> aspeclo> de la inspección ,
Comu nicaciones: Documentos dirigido> a efectua r noIiiicaciorJl'> o reqt."'fimientos ,
Informes: Explicac ión justificativa de la aplicación de los tribut"' ,
2.3. Procedimiento de recaudación

Según el articulo 160.1 LGT, «la recaudación tributaria com iste en el eierdc ío
de las [unciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias ».
Asi pues, este procedimient o fi ja las form as de desarrollo del de rech o y de ber
que tiene la administración de efectuar los ingreso s tribut arios, siend o el reverso
exacto del pago tribut ario, que cont em pla el modo en que los deudo res deben
satisfacer sus obligaciones tribura rras!".
PROCEDIMIENTO DE RECAUDACiÓ N
Concepto: Co njunto de funciofll>5 dirigidas al cobro de las deuda , tributaria, .
de.a rrolla conforme a los trámi tes y procedim ie ntos p revistos pa ra e l pago de la,
oc:> Se
deuda s trib utar ias.
2.4. Procedimiento sancionador

El procedimiento sancionador está integrado por u n conjunt o de procedimien-
to s pena les y administra tivo s dirigidos a ca stigar la infrac ción de las normas del
ordenamiento tributario, en fun ción de la gra vedad de la cond ucta.
En su desarrollo deben respeta rse los principios generales y co nstitucio na les en
materia sa nciona dora, del orden penal y ad ministrativo. En particular, se a plica -
rá n los principios de:
Legalid ad. No se puede castigar a na d ie si u na ley no ha descrito la conduc -
ta realizada , prohibiéndola y asoci ándole una pena.
Presu nció n de inocencia .
Retroactividad de las normas más favorable s.
N on bis in íde m, o no co ncu rr encia. Sign ifica q ue un a misma co nd ucta
no puede ser simultá nea ment e c a st iga da como delito y como infracción
o , ha bién dose tip ificado como infracción, no puede también utilizarse
para graduar la infr acción o la pen a a p licab le. Si una c o nd ucta fues e
su scep tible de int eg ra rse simultáneamente en ambo s a parta do s, se remi-
tirá e l asunto a la auto ridad judici al competente. El p rocedimiento de
liqu id ación s í podrá continuar pa ralelamente, pero no el sa ncionador.
Es e l juez pena l quien d ecid irá si h ay o no delito, e n función d e la s ci r-
cu nsta ncias c o ncurre nt es (las diferen cia s e ntre infracciones y de litos so n
bá sic am ente la cua n tía implicada y la inrencionalid ad j, y sol o en caso
. Po . tanto, dectuamo. una « mi.ión compba a lo <<tablecido <n .daClón co n d pago <n d
<pigraf< 2 dc la l«c,ón 6.
Tribut ación comrrcial 18 5
negativo la Adm inistración tributaria in iciará el proced imiento sa nci o-

nador ad m inistra tivo de acuerdo con los hech os probados en la jurisd ic-
ció n penal.
El pr ocedi miento sancionado r en materia tr ibutaria se regula en el Reglamen -
to General del Régimen Sancionado r Tributa rio, apro bad o por Real Decreto
2063/2004, de 15 de octu bre.
Se inicia siem pre de oficio, en un máximo de tres meses des de la notificación de
la resolución del pr oced imiento de que derive. Debe rra r uira rse separadamente a
la apli cació n de los tr ibutos , salvo q ue el o bligado tribut a rio renuncie a ello o que
haya un acta con acue rdo.
En su trans curso es funda mental respeta r los derechos del o bligado, en especial
el der echo a su defen sa. Po r ello, debe efectua rsele una notificación co mpleta y po -
nerle de manifiesto el expediente durante un plazo de 15 d ías, par a que presente
alegaciones y pruebas .
La terminació n del proced imiento puede tener luga r por resolución expresa, o
de manera tácit a, po r mera confo rm idad a la pro puesta de resolu ció n incorpora-
da al acuerdo de iniciación , en caso de que el órga no tuviese todos los elementos
necesa rios para for mular la propuesta de sa nción-",
Tra nscurr id os seis meses desde la co mu nicació n de inicio sin no tificación
de reso lució n expresa , el procedimiento cad ucará y ya no podrá inicia rse n ue -
vamenre-",
La sa nción impursta se p ucdc «cmm, ,mp ugnando úrnramcntc la sanción , o "ta y la d euda
,, ¡buta.,a. La intcr"",ición d e un rccUr50 contra u na sanción .mpendr a utomátiramcntc . u
<¡rme¡ón rn periodo ,·ol unta.,o .m n " " id a d dr gara ntía, pero no suspende la r ircución dr
la obligaCl<;n tr ibutarla. Además, se drvrngarán mtrrc"s d e demora d esde la finalización del
plazo do pago rn prríodo voluntario.
" la lG T p«v¿ rxcrpeiona lm e ntr la pmibilidad dr ampliar rstc plazo rn lo. térmmos con -
trm pla d o . para la imprcClón con la q ue " te' conrctado <>tr procedimiento cuando, con -
forme al artícul o 115 .1, el in reee sado n o pr"entr, o prc"nl< con d eeeemina d o s «trasm ,
1m documrnto. q ue Ir "an requeridos, o . m pe n dc rl o c uando" .ol"ite la ..",c tÓn pericial
contradictorla.
PROCEDI M IE NTO SANC IONADOR

Concepto: Conjunto de procedimientos penales y ad mi nistrativos di rigidos a casti-
gar la infracción del", IlOrmas del o rdena m iento tributario.
Característica,:
Debe ''''peta r 1", pri ncipios generales y constitucional", en materia sanc io-
nadora, del orden pe na l y ad mi nistrativo: legalidad, pres unc ión de inocencia,
retroactividad de las norma s más favorab les y no concurrencia.
Se inicia s;e mp'p de of icio. en un m áximo de tres meses desde la notificación
de la 'E'SOl ucion que lo origine.
Se tramita separada mente (salvo re nuncia o acta con acuerdo ).
Debe oto rgarse a ud ie nc ia al inter"",do.
Debe concluir e n un má ximo de seis meses, cad uca ndo definitivamentl' si se
incumple el plazo.
2.4. 1. Los delitos contra la Hacienda Pública

Los delito s son encausados por un juez pen al, por lo que pueden co nlleva r pe-
nas de privación de libertad. Ello obliga a su regulació n en normas con rango de
Ley Orgánica y, en concre to , se recogen en los artículos 305 a 310 bis del Cód igo
penal, que componen el Título XIV, «De los delitos contra la H acienda Públic a y
contra la Segur idad Social », y en la Ley Orgánic a de Contra bando.
Los artículos que el Código Penal dedica a esta materia regulan distintos ti pos
delictiv os, a los que hay que añ adir los contenidos en la Ley Orgánica de Co ntra-
ba ndo, todos ellos caracterizados por el perjuicio causado de forma intencionada,
directa o indirectamente, a la Hacienda estatal, a uto nómica, local o eur opea o a
la Seguridad Social, que ha de supera r unas determina das cantidades: Delito de
defraudación tri butaria (artículos 30 5 y 305 bis C Pi; delito de defraudación con-
tra la Unión Europea (articules 305.3 y 306 C Pi; delito de defra udació n contra
la Seguridad Social (art icula s 30 7, 307 bis y 307 ter CP ); delito de fraude de su b-
venciones (art iculo 308.1 CP); delito de malversación de subvenciones (a rtícu lo
308 .2 CP ); delito co nta ble (art iculo 310 CP), y delito de contra bando (Ley O rgá-
nica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represió n del Co ntra ba ndo).
La sanció n básica de los delitos es la privación de libertad. A la pen a de cárcel
se a ñaden multas y en algunos casos otras penas acceso rias, como la pérdida de
la posibilidad de o btene r subvenciones o crédi to oficial y del derec ho a gozar de
beneficios o incenti vos fiscales o de la Segurida d Social de carácte r ind ividual, du -
ra nt e un período de tres a seis años, existiend o sanciones especiales pa ra los casos
en los que el defraudador sea una person a jur ídica .
DEUTOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

Característica"
Se encausan por jUffe5 penal""
Pueden conllevarprivación de libertad.
Deben regular", en normas con rango de Ley Orgánica.
2.4.2. Las infracciones tributarias

Las infracciones tributarias se regulan en los artículos 178 a 212 LGT. Su
concepto legal aparece recogido en el artículo 183.1 LGT: ~ 50n intraccíones tri-
butarias las acciones 11 omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negli-
gencia que estén tipificadas)' sancio nadas como tales en esta u otra ley»,
Las infracciones son apreciadas y sancionadas por los órganos de la propia
Administración. Eso implica, por una parte, que no pueden ser castigadas con
pr ivación de libertad y, por otra, que deben ser tramitadas sepa radamente para
respetar el principio constitucional de derecho a la legitim a defensa.
Existen situaciones en las que efectivamente se han llevado a cabo los hechos
que constituyen la infracción, pero se han realizado de tal manera que no surge
responsabilidad alguna por ellos . En estos casos esramcs ante supuestos de exe n-
ción de la responsabilidad, que se producen cuando concurre junto con la conduc-
ta prohibida una cualquiera de las siguientes circunstancias:
1.- Ausencia de cap acidad de obrar en el orden tributario.
2. - Fuerza mayor.
3.- H a ber salvado el voto o no haber asistido a la reunión en que se adoptó la
decisión colectiva de la que deriven.
4. - H a ber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios. Esto sucede cuando el obligado se haya amparado en una
interpretación razonable de la norma, o en los criterios manifest ados por la Admi-
nistració n en sus publicaciones y contestaciones a consultas tributarias.
5.- Ser imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asis-
tencia facilitados por la Administración tributa ria para el cumplimiento de las obli -
gaciones tributarias.
Una vez originada la responsabilidad por la realización de las conductas infrac-
toras, la extinci ón de la responsabilidad puede producir", por fallecimiento o por el
transcurso del plazo de prescripción para imponer las sanciones correspondientes.con-
forme al artículo 189 LGT, o bien por la propia extinción de estas, una vez impuestas .
La LGT contempla tres clases de infracciones tributarias, leves, graves y muy
graves, pudiendo normalmente una misma cond ucta ser constitutiva de cualquie-
ra de ellas en función d e las circu nsta ncias que concurran, en particular las cuan-
tías implicadas y la utilización o no de med io s fraudule ntos.
La cali ficación de una infracción co mo grave suele req ueri r la ex istencia de
ocultación (que no se present e declaración, o que la present ad a incluya datos fal-
sos u o mita datos verdaderos, siempre que la incidencia derivada de la ocultación
sea superior al 10% de la base de la sanción --que normalmente es la cant idad a
ingresar resultante de la regularización- l.
La calificación como muy gran' suele requerir la concurrencia de med io s frau -
dulentos (co mo anomalías sustanciales en la contabilidad y libros, empleo de do -
cu mentos falsos , erc., q ue re presenten más del 10 % de la base de la sa nción, o la
ut ilizac ió n de sujetos interpuestos ).
Las sanciones que castigan las infracciones tribut arias se regulan en los amen-
los 185 y siguie ntes de la LGT y pueden ser de dos clases:
\. - Sanciones pecu nia ria s. Son las penas que se aplican co n carácter general a
todas las infracciones y a dm iten dos modalid ades: multas proporcionales (sobre
la ca ntidad implicada en la infracción ) o mul tas fijas.
2. - Sanciones no pecuniarias de carácter accesorio, que se asocian en ocasiones
a infraccio nes d etermi nadas. Pueden ser de tres clases : perdida de la posibilida d
de obtener subvencio nes o ayudas pú blicas y del derecho a a plica r beneficios e
incent ivos fiscales de carácter rogado; prohibición para contratar con la Ad mi-
nis tración pública q ue hubiera impuesto la sanción, y suspensión del ejercicio de
profesiones o ficiales, empleo o cargo público.
La determi nación concreta de la sa nción aplicable, dentro de lo s límites lega les
establecidos, se efectúa de acuerdo a lo s criterios de gradu ación recogidos en el
articulo 187 LGT:
Co misión repetida de infracciones tribut arias.
Perjuicio económico para la H acienda Pública.
Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación .
Acuerdo o conformidad del interesado.
La extinción de las sanciones impuestas puede efectuarse por las siguientes causas:
\. - El pago o cu mpli miento de la sanción, que es el med io idó neo.
2. - El fa llecimient o de tod os los obligados a sat isfacerlas.
3.- La prescripción del derecho a exigir su pago.
4.- La compensación.
5.- La condonación. La efectúa el M inistro de H ac iend a y alca nza únicamente
a la sa nción, nu nca a la deuda origi nal.
INFRACCIO NES TRIBUTARIAS

C<>r>cepto: Acriones u om i,ior>€'>doi=, o culflO"" con eual'fJ ier grado de ""ghg""cia q""
e<lén hp ij;ea<\a, y ",ncion<><!a, romo tales en 1")"" tribub ria<
Car.cleri,hca"
Se a prec i.n y ",ncio""n por órg.no< de la poopia Admini.tración.
No puedeo1 <el ca"igada. ro<1 pr"'.c ión de libe rtad,
Deben <el Iramitada. "'F" ra<\amenle,
h enció n de responsabil idad:
Concepto: Am....nc i. de naci miento de r""f'O""'bihda d por los hecho. que objetivame nte
c""'lituyen u na infrac c ión,
C.u... "
Au",ncia de c.pacidad de obrar en el orden lf ib utar io.
Fuerz. mayor.
No haber part icipado en l. deci,ión coled ",a de la q ue der iven.
Ha ber c umplKlo con di ligenci. l•• obligaciones tribu t. ri. ,
'>er i"",utables. los progr. ma< informátic os de •• i,lencia ,
b :hnción de respon<abi lidad :
Cau... "
Fallecimi""to,
Prescripción de l de recho a impo ner ... nc i""",.
hhnción de la<",nciones impuesta. ,
Cla"" de infr.cciones:
Infr.ccior>€'> lr ibutar i., I",~, gra'~ Ymuy gra""'.
Diferenciación :
l. ca lificación de U"" infracció n romo grave""'¡e reqJerir l. ex istencia de ocultación.
l. caliíicación romo m uy grave suele "" I""rir la concurrencia de medi", f,aoo ulen1",.
Sanciones
e1a"",
Sanc i""", pecuni.ria. laplica bles a toda. la, infraccior>€'>l: multa< propo<cionales y
j;¡a•.
Sanc iones no pecuni.ria. ¡. plic ab les de modo ac ce<o<io a detennin.da< infracc io-
r>€'> J' pétdida de la pos ibilidad de obl""er a ",bvencion<.. o .yucia, f'OOlica., pétd ida
del derecho a a plicar benefíc"" e incent "", fiscales de c.rácter rogarlo, prohibición
para con tralar con la Admini"'. c ión púb lica qu e hubi era impu e<lo la •• nción y , u._
pemió n del ejercicio de f>Rlfes ior>€'> ofICial....., empleo o c.rgo púb lico.
Cr iter ios de gr.>du.ció n:
Comi.ión repelida de infraccior>€'> "ibutaria•.
Perjuic io económico para la Hac ienda Púb lica ,
Incumpl imiento ",", nci. 1de l. obl igación de f. cturación o documentación ,
Acuerdo o con form idad de l int""""do,
Pron to pago.
Exhnción de la. ",nciones:
El pago o cu"",limiento de l....nción ,
l. prescripción de l derecho • exigir ' u pago.
l. cornpens,ción.
l. condonac ión ,
El f. llec imiento de todos "" oblig'dos a ... h,;acer1a.,
2.5. Procedimientos de revisión

Nuestra Co nstitución reco ge expresamente el contro l de la Admi nistración por
pa rt e de los Tri bunales. Pa ra la po sible impugnación de Jos actos ad ministrativo s
tribut ar ios, los art ículos 2 13 a 249 LGT prevén dete rminados procedimientos,
desarrollados por el Regla mento General en materia de Revisió n en Vía Admini s-
trativa, a pro bado por RD 520/2005 de 13 de mayo (RG RVA).
Esto s procedi mientos, en cuyo transcurso es imprescind ible o to rgar derecho
de a ud iencia a los interesados, se desarro llan en dos fases d istin tas ante la pro pia
Adminis tración, a las q ue sigue una tercera en vía juri sdiccio na l:
1.- La revisión, efectua da po r los mismos ó rga nos de los q ue em ana n los actos
controvert id os. Puede iniciarse de oficio, en lo s procedimien tos especiales de re-
visión, o por el interesado medi ante u n recurso, q ue será el recurso de reposición.
2. - El procedimient o eco nómico -ad m inistra tivo . Se inicia mediante reclama -
ciones q ue se resuelven po r los Trib una les Eco nó mico -Ad ministrativo s.
3.- El procedimiento co nte ncioso-a d ministrativo . Este es ya un proced imiento
jud icia l, q ue se lleva a cabo en los tribunales de just icia co n la asisten cia de a bo -
gado y procurador.
El ago tar hast a la últim a insta ncia de las vias a dm inistrativas es u n requisito
imprescind ible pa ra poder acceder a la jur isd icció n co ntencio so-ad m inistr at iva.
Pero cua nd o haya posibilidad d e seguir varias instancias sucesivas hasta ese mo -
menro.ae de ja la opció n al interesado de ut ilizar to das ellas o bien acud ir directa -
mente a la que agote la vía, es d ecir, a la últim a insta ncia entre to das las po sibles.'.l.
PROCEDIMI ENTOS DE REVISiÓN

Coocepto: Conjunto de pfOcroimient", previ,t", para la impugnación de 1", act", de la
Administración rejac ionados con 1", tribut",. l'n vía ad ministrativa y jurisdicciona l.
Fa",,:
Revisión: Efectuada po< los mismos Ó<ganos de 1", que ema nan 1", aC105 controvertidos,
De oficio Iprocro imil'nt'" l'Speciall'S de revi' ión).
Mediante recur;o (recur;o de reposición).
Procedi miento econámico-admi ni, trativo: O riginado por la, recla maciones in-
te rpul'Sta, ante los Tribunal l'S Econó m ico-A dm inistra tivos.
Procedi miento contencioso-..d min istr..tivo, Procedi m iento judicial ..nte los trib u-
na ll'S de just icia con la a ,i slencia de abogado y proc urador.
II
Es decir, .i hay posib ilidad dc prcscntar pri mero on rrcu"o dc rcpo"Clón y dc.pués una rr-
damación económlCo admmim" iva, podría c1cg."c cn tre prcsentar la. d o, ,ucc..vamcn tc o
presentar ""lo d irectamcntc Ip er sal tu m l la recla mación. Pcro . i .010 hubicra l. po. ibil id ad do
rcpo,ición , habría q uo presentarlo nCH ", riamontc . i se quiorc acudir. los tr ibun ales, p uc, c.
de hecho la últi ma vía di.poniblo, a cnq ce ta mbién sea la primora.
Tributación comcrcial 19 1
2.5.1. Los procedimientos especiales de revisión

Los a rt ículos 1 16 a 21 1 LGT establecen cinco procedimientos especiales de
revisión. Pueden inicia rse de oficio o a solicitud del interesado, excepto el de re-
vocación. Son los siguientes:
\. - Revisió n de actos nulos de pleno derecho, para declarar que actos adminis-
trativos que carecen de sus elementos esenciales, o lesionan derechos y libertades
susceptibles de amparo constitucional, son nulos, y por tanto deben eliminarse así
corno cualquier efecto que hayan podido surtir. Pero deben ser actos que hay an
puesto fin a la vía económico-administrativa o que no hay a n sido recurridos en
plazo.
2.- Decla ració n de lesividad de actos anulables, cuando se pretenda anular un
acto que haya origi nado derechos en algún admi nistrado, por haberse dictado
incurriendo en alguna infracción del ordenamiento.
En este caso, corno no se le puede privar a aquel sin más de sus derechos, pri -
mero hay que declarar que el acto es «lesivo », esto es, dañ oso para la sociedad,
por lo que ya es lógico elimi narlo, dado que el interés común prevalece sobre el
individual.
3.- Revocació n. Se efectúa de oficio respecto a actos de aplicación de los tri -
butos y de imposición de sanciones no prescritos si infri ngen manifiestamente la
ley, si devienen incorrectos por circunstancias posteriores o si en el procedimiento
hubo indefensión para los interesados.
4.- Rectificaci ón de errores. Se utiliza para corregir errores materiales, de he-
cho o ar itméticos.
5.- Devolución de ingresos indebidos, mediante el cual se solicita la devolució n
de deudas tributarias mal cobradas (du plicadas, ya presc ritas, etc.], Junt o con la
cantidad principal, deberá ingresarse de oficio el interés de demora devengado
desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en
que se ordene el pago de la devolución-O.
S o hay q ue co n fu ndi rlo co n la dcvoluc ión a, ingrc>os dCrlvado , a, la p ropia mec án ica drl
tribut o po r c xc"o dr pago , a ntici pa d"" q ue « ría u n proccdi m " n to a, gc"ión y para la q ue
CXl'" un plAZO de 6 m" " desde l. fina lizaCIón do! p críodo volumaeic de decla ranón . nte' dc
q uc« p ucda n co mc nzar a dcvcn ga r intere «,.
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISiÓN

Re visión de actos nulos de pleno derecho: Dirigido a declarar que acto<; ad -
min i, t•.:!!;"", que carecen de sus elementos "",ncíal..., o lesionan derechos y
libertades suscE'fllib les de am pa ro constitucional. son nulos, y por tanto deben
elimi narse junto con los efec tos que haya n podido surtir.
Declaración de I"" ividad de .lclos anulables, Dirigido a dec larar dañosos P"'.l
el interés púb lico .lelos ad ministrativos q ue hay.:m originado de""",hos incu -
rriendo en .:!I'luna infracc ión del or dena m iento, con e l objE'lo de q ue la Admi-
nistrac ión pueda a nu larlos .
Revoc.lc ió n: Dirigido a .:m ular, en beneficio de los intereS.ldos, ciertos actos de
a plicación de los tributos y de imposición de sa nciones no prescritos.
Rectificación de errores: Dirigido a la COf'ffción de errores ""-l teriales (de he-
cho o aritméticO'ij.
Devolución de ingresos indebidO'i: Di rigido al reintegro de de udas tributarias
mal cobradas Iduplicadas, ya prescritas. etc.l.
2.5.2. El recurso de reposición

Sin limitación de motivos, la Adm inistración puede verse obli gada a rev isar sus
p rop io s acto s si el interesado inte rpo ne u n recurso de reposició n, previsto en los
arnculos 2 22 a 22 4 LGT.
Se denomi na de «reposición» porq ue consiste pre cisamente en vo lver a poner
el exped iente ante quien lo tr am itó. Por ello la competencia para su resolución la
tiene el propio ó rgano que d ictó el acto .
El pla zo de interposición es el de un mes a co ntar des de el d ía siguiente a la
not ificació n del mismo, d ura nt e el cual el recurrente puede pedir que se le ponga
de ma nifiesto el exped iente. Se realiza medi ante u n escrito en el que , adem ás de
id entifica r el su jeto recurrente, el acto recurrido y el ó rga no al q ue Se d irige, se in-
cluirán la s alegacio nes oportunas (los motivos por los q ue Se recur re), tanto so bre
cuestio nes de hecho como de derecho. Sin em bargo, el órga no no debe limit a rse a
lo pedido , sino que puede vol ver a examinar cua lqu ier otra cosa d el ex ped iente ,
igual que podía ha berlo hecho antes de dictar el acto o rigina l q ue se recurre. Pero
en este ca so debe informar a l intere sado para que pued a alegar en 10 d ías y Se
p roh ibe la reformatio in peius (esto es, la nueva resolució n no puede de jarle en
peores circu nsta ncias que la que se está recu rr iendo) .
En el ca so d e q ue el acto recurrido proceda de un ent e local , será o b liga to rio
interpo ner este recu rso, pues para pod er acu d ir a la vía contencio sa se precisa
agota r antes la adm inistra tiva, y para este tipo de acto s no se adm ite la recla -
ma ción eco nó mica -ad min istrati va. En cam bio, s i proviene de la Administración
general o institucional del Estado, tiene ca rácter potestativ o, esto es, el afectado
es quien decide si quiere o no int erpo nerlo .
Una vez interpuesto suspende la vía económico-ad ministrativa, co n la que es
temporalmente incompatible. Y también puede producir la suspensión del acto
impugnado, mediante la constitu ció n de las garantías fijada s en el propio texto
legal, a unq ue estas no será n necesarias para la sus pensión de las sa nciones.
La reso lució n del recurso se hará de ma nera ex presa, en un plazo de un mes, o
por desestim ación tácita si no se hubiera notificado su resolu ción expresa en este
tiempo.
RECURSO DE REPOSICiÓN
Concepto: Recu rso que se interpoll<' ante el mismo órgano que dictó el acto recurri-
do.
Naturaleza:
Es obl igatorio para la posterio r impugnació n de 1", aclos dictados en vía local.
Es potestativo para actos suscept ibles de recla mación en vía económico-admi-
nistrativa.
Interposició n:
En un mes a conta r desde el día sigu;".,te a la not ificación del acto.
Media nte un escrito en el q ue:
Se ide ntifican el sujeto recurrente, el acto rec urrido y el órgano al que se
dirige.
Se incluyen las alegaciones sobre cuestiones de hecho Yde derecho.
Hect",:
Suspende la via econámico-admi nistrativa.
Puede suspende r el acto impugnado si se co nstituyen garant ias.
Reso lución :
Expresa, en un plazo de un mes. conteniendo los hechos y 1", {undament'"
jurídicos motivados.
Por desestimación ticita, si no se bubiera not ificado la resolución expresa en ese
plazo.
2.5.3. La s reclam aciones econ ómico-ad ministrativas

Las reclamaciones económico-ad ministrativas se prevén en pr incipio pa ra la
impugnación de to dos los acto s tr ibutarios no locales que afecten al sujeto , inclu -
so no ema nados de la adm inistración pública (co mo las retenciones o las repe r-
cusio nes que deba practicar otro o bligado tribu ta rio ), asi co mo los de aplicació n
de sa ncio nes. Pero ta mb ién pueden utilizarse en genera l para to das las cuestiones
económ icas de las Administ raciones Pú blicas, como pueden ser ingresos no tribu -
tarios e incluso los gastos públicos (ej. el reconoc imient o y pag o de pensiones).
Se regulan en los artículos 226 a 248 LGT Yen el RG RVA,en la medid a en que
no contrad iga lo d ispuesto en aquellos preceptos.
La com petencia para su resolución correspon de a distintos ó rganos, que pese a
su denominación son administrativos, aunque actúan con independencia fu ncio -
nal en el ejercicio de sus co mpetencias. Pueden ex ist ir a nivel estata l, autonómico
y Joc al.
L. Inca rd inado s dentro de la estructu ra del Ministerio de H aciend a están:
El Tri bunal Económico -Admi nistrativo Ce ntra l.
Los Trib una les Económico -Administrativo s Regio na les q ue hay en cada
Los Tribuna les Económico -Adm inistrativos Loc ales, de las ciudades autó -
nomas de Ce ura y M elilla.
2. - Ade más, cad a Co munidad Autónoma puede tener su propia orga nizació n
económ ico -administr ativ a para los actos rela cio nados con tri butos propios dicta -
dos por la Comunidad.
3.- En el ámbito municipa l, las grandes ciudad es también pueden crea r un ó r-
ga no específico que resuelva reclamaciones so bre los actos locale s-".
Los procedi mientos en esta vía son los siguientes:
L. Procedimient o en única o primera instancia, bien en el procedimiento gene-
ral , bien en el procedimiento abreviado ante órganos u niperso na les.
2. - Recurso de alzada ordinario. Se interpone en segunda instancia cont ra las
resoluc io nes dictadas en primera instancia cuand o la cua nt ía de la reclamación
sea al menos 150.000 € (I 80.000 € si se trata de compro bació n de valores ), o
cuand o esta sea de cua nt ía indetermin ada.
3.- Recur so e xtra ord inar io de alzada para la unificación de criterio.
4.- Recur so extrao rd inar io para la unificación de doctr ina.
5.- Recur so extra ord inar io de revisión.
El procedimiento genera l es el que t iene lugar en única o primera instancia.
El plazo de interposición es de un mes, a cont a r desde el siguiente al de la norifi-
La l <y 5712003, a, 16 d< din <mbre, do m<dida . pa ra la mod<rn ización <id go bi<rno local,
ded ara o!>ligatona su <xi"<ncia <n lo. mu nonp 'o. q ue . upcr <n 10.250.000 ha bita nt<., o ún i-
ca monl< 170.00 0 " .on capital do provmc ia . , pcnniti"ndolos vo luntan am <nt< en otros ca.os.
y Joc al.
y Joc al.
cac íón, desde la finalización del período voluntario de pago o desde q ue se tuvo
noticia del acto impugnado (ej. la omisión de una retención).
Se dirige al órgano que dictó el acto reclamado para que este lo envíe al tribu -
na l competente. Puede contener las a legacio nes o limita rse a interponer el recurso
y decir las causas en un momento posterior, pero si las contiene el órgano que lo
recibe puede directa mente anular el acto impugnado si no se le presentó antes
recurso de reposición.
Una vez interpuesto puede conseguirse la suspensión de la ejecución del acto
impugnado. A estos efectos se aplica el principio general salve el repele (primero
paga y después reclama), aunque también se puede obtener la suspensión me -
diante la constitución de garantías, que no son necesa rias en la recla mación de
sa nciones.
El órgano a d ministrativo enviará el escrito de interposición junto con el expe-
diente a l Tribunal, que lo pondrá de ma nifiesto al reclamante y a la persona recu -
rrida en su caso, para que puedan efectuar a legacio nes y proponer pruebas, en u n
plazo de quince días. Una vez recibidas aquellas y practicadas éstas y las demás
que el Tribunal esti me convenientes, este resolverá el recurso pudiendo entra r en
cuestiones que no hubiera n sido alegadas, siempre que no empeore la situación
del reclamante.
Ex iste un plazo máximo de un año desde la interposición, transcurrido el cual
se podrá considerar desestimada la reclamación e interponer el recurso proceden-
".
Las resoluciones de las reclamaciones en prime ra instancia podrá n recurrirse
en el plazo de un mes mediante el recurso de alzada ordinario ante el Tribu na l
Central, siguiendo un procedimiento similar al de primera insta ncia.
Fina liza da la vía administrativa, bien por trata rse de reclamaciones en única
instancia, bien por haber ya resuelto el Tribu na l Central, existe la posibilidad de
recurrir a la jurisdicción contencioso-admi nistrativa.
RECLAMACION ES ECONÓMICD-ADM ISISTRATIVAS

Coocepto: Med io dEo Impugnack'ln ge,...ral de todos los aClO'; de contrn ldo económico de
las Adm ln i, lfa c iolles Públ ica, ("" panicular, todos k» aetos triblJtl,k>!; 00 local.... incl uso
k» s'Hlclon ado<"'l.
Competeocla; Trib una l", Económ ico- Adm inl' tra llVO§ ¡e""'" I. Region al... y loca",,).
Procedim ien tos :
Proced imiemo "" ún ica o p rimera Instan c ia.
Recu"" dEo a lzada ordi"" rio (conlra las ,esoluc lones d ietada s"" primera Instanc ia ).
Recurso extraordinario de alzada pa ra la un ificación de nlt...- io .
Recurso extraordinario pafa la un iflcac K>n de doctrina.
Recur'iO extraordinario de rev isión
Procedim ien to gl'lll'ra l económ lco-adm inist,a tivo :
Iniclack'>n:
En un mes (0C>sde el día , igulffite al do? la noIiflcacKin, desde la flnallzack'>n del
perfodo ""Iuntark> de p.lgo. o ""'de qllE' se ltM> noIicla d<.>1adO Impugrndo).
Med iante '-"Crito de l merpo>ició n:
D irigido a l "'gano que d ictó el acto rec lamado pa ra que ...te lo envlE' a llfibu-
na l COIllfJl"ffitE'.
Con tl'fli"llllo o no 1" al"l}lckJni>s,
1dE'' ''lficarxlo a la fl"<sona r<'Currida , ' 1 SE' rl'l il'<E' a Urla obligac ión Ifibutana
.."'rE' particu la....,
Tramitac ió n:
Rro1 i,lón.." quloc .. día , a l Tribuna l COIllp<'l..ntE' dE'1 "",rito dE' Int"rposiclón. ..1
..><p'-'d IE'''''-' ad m lnl'tra llvo y un lntolTlll', '1 '" com idE'ra COllVl'flil'fltE'.
El Trib una l d ro..:
FUn...- dE' man ll""'o ..1E'><p'-'dil'fltE' a los iTlt..r,.",do<; duraTltE' un "...., para 10<-
mu lar al..gaciool's y aponar p rlJl'ba,_
NOI ilica r la intE'rpos lción a la p"""na r<'Currlda , ro ob ligac l""'" tributana s
.."'rE' particu la....,
U..var a ca bo las p romas.
T",minación:
ldón..a, f\)( resolución " "P r..", y mo tivada, .." un a oo dl'Sdl' la int" rpos lción.
Otras ca"",,, aclO p<E'SUnto neogatlvo, dE'slstlm il'fllO, "-,,,uncia, cad ocldad dE' la
Insta nc ia o satislacdón .., trJP rOCE'SaI.
1.. Características de lo, procedimiento, tributa rios ,
1. - ¿Cuál es el plazo máximo de reso lución en los procedimiento, tributarios?
,Exi,te alguna excepción?
3.- Perso nas legitimadas par a recibir las notific aciones,
4.- ,Que es necesario pa ra q ue las liquidaciones tributarias surtan efectos?

5. - ,Que efectos pri ncipales tiene el comienzo de la Inspecció n?
6.- ,Que so n las actas de inspección?
7. - Causas de exención de responsa bilid ad por la corrns ron de infracciones
tributarias.
8. - Causas de extinció n de las sa ncio nes.
9. - ,Cuáles son lo s procedimientos especiales de revisió n?
10.- ¿Cuá ndo r cómo se puede iniciar el rec urso de reposició n?
NOTIFICACIO NESTRIBUTARIAS

Dña. Ninfa del Agua 5<' cambió de casa en el me> de marzo. presentando su declara-
ció n anual de IRPF el ,iguiente me> de mayo y haciendo consta r en ella ' u nuevo domi -
cilio.
Al año ,iguiente llega a ,us manos una no tific a c ión trib utaria relativa al pago de un
imp ue>to a utonómico, que 5<' le hab ia enviado a su domicilio anterior. Debido al retraso
ha terminado ya el período vol untario de pago de la deuda que se le notificaba, por lo que
la admini,tración auto nómica tiene iniciado u n procedimiento de embargo, habiendo
añadido al importe original de su deuda una serie de reca rgos.
o:> SE PIDE: Determi nar la legalidad de las actuaciones realizadas.
PROCED IMI ENTO INSPECTOR

El 2 de e nero de 201 7, D. Magín Magno recibe notificación de la inspección de Ha -
cienda rela tiva al comienzo de un proced im iento inspector por su decla ración de IRPF
correspondiente a los eje rcicios 2012.2013 Y 2014 . Respondiendo a esa not ificació n,
D. Magín comparece ant e la oficina inspectora aportando todos los documentos que le
habían ,ido solicitados. la siguiente noticia que tiene D. Magín de ese a, unto es otra no -
tificación, recibida-r e de agosto de 2018, indicándole q ue ya está preparadas las actas
correspondiente>, de las q ue resulta u na deuda trib utaria de 54 .000 € , 27.000 € Y 152.000
€ de los eje rcicios 2012 , 2013 Y 2014 respectivame nte, y q ue debe p resentarse nueva-
me nte ante la Inspección de Hacienda para firmarlas e n conform idad o disconformidad .
Ta mb ié n se le req uiere para q ue justifique unas partidas a compe nsa r del e je rc ic io 2012
q ue corresponden al ejercicio 201 O.
o:> SE PIDE: Determinar si exi,t.. algu na irregularidad en el desarrollo del procedimien-
to q ue O. Magín pueda "provechar.
SOLUCiÓN
1.-l." declaración m .., antigua. correspondiente al ejercicio 1012, se pudo p,ewnlarenlre
ell de mayo yel JOde junio de 1013. Eso supone qUE' la prescripción finaliza cuatro ""OS
ckspués de esr.. última fecha, es decir. el JO de junio de lO 17. Así P""", la inspección de
todos/os ejercicios solicitados está en plazo para ser realizada.
2. - El ejercicio de la 10, por el contIario, está prescrito r como tal no se puede imfJ"'Ccionar.
Sin embargo sí qUf> es posible soficilardentIo de los diez año, siguientes la justificación de
partidas procedentes del mismo que se hayan aplicado a "I"rcicios cuya inspección esté en
plazo, comosederiva del apartado 2 del articulo 66 bis LGr. con/arme al cual . el derecho
de la Admini,tración para iniciarel procedimiento de comprobación de las bases o cuotas
compensadas o pendiente, de compensación o de deducciones aplicadas o pendiente>
de aplicación, pre>cribir" a 105 diez años a contar desde e/ día sll;uiente a aque! en que
finalice e! plazo reglamentario e>tablecido para p"",entar la declaración o autoliquidación
co"",pondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar
dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones» . Por tanto ",a actuación es correcta.
J ,- En e! momento de recib"se la segunda notifICación habían pasado más de dieciocho
m<>ses desde e! comienzo del procedimiento inspector. Se ha excedido del plazo máximo
para realizar la inspección pero ello no supone la caducidad del pn:xedimrento, por lo que
¡xxirán retomarse la, actuaciones Inspectoras dentro del período de prescripción.
4. - Sin embargo e/ incumplimiento de ese plazo máximo supone que no se con,idera
interrumpida la pre,cripclÓn por las actuaciones inspectoras realizadas. Dado que de no
haberse iniciado la Inspección la deuda correspondiente al ejercicio 20 11 hubiera pre>crito
el JO de junio de 10/7 Y la de 10 13 e/JO de junio de 20/8, ambos ejercicios quedan a
partir de ese momento fuera de la posibilidad de inspección y la notificación recibida e!
8 de a[;ilito ya no ¡xxir" afectar/e" ni tampoco, por tanto, será posible la comprob..ción
relerida a 2010,As! pues, ya no se ¡xxir" rea/izar ninguna actuación relacionada con e!1os
y D. Magín no se verá obligado a afrontar pago alguno.
5.- Como aún no ha fina/izado el pen"odo de prescripción del ejercicio 2014, /as
actuaciones relatiyas al mi,mo podrán volver a iniciarse ant", de! JO de junio de 10/9.
Pero para el/o sería nece,ario que se tratase efectiyamente de una infracción tributaria, lo
cual normalmente no ocurre cuando la deuda !fibutaria descubierld supera los 110,000
€. Salvo que se hubiera apreciado buena /e en las actuaciones de D. Magín, su actuación
debería haber sido calificada como delito !fibutario y no como infracción. ante lo cual e!
inspector debería haber !f asladado el expediente al juez pena/ y haberse abstenido de
actuaciones posteriores.
6.- Si D. Magín hubiera electuado algún ingreso antes e/a de agosto de 20la se consirk-
raría efectuado voluntariamente, Si en /a fecha del ingreso el ejercicio hubiera prescrito
podría solicitar su devolución mediante el procedimiento de ingresm indebidos y si
aún no lo hubrera hecho se con,iderará un pago extempor"neo.
PROCEDIMIE NTO INSPECTOR
El 2 de enero de 2018. D. Timón Desviado rec ibe notificación de la mspecció n de
Hac ienda relativa .. l comienzo de un procedimiento inspector por su declaración de IRPF
correspondien te al eje rcicio 2013. Re.pondiendo a esa notificación. D,TImó n comparece
ante la oficina inspectora aporta ndo todos los documentos que le había n sido solicitados.
l ras realiur varias visitas más D. Timón .. la inspección. y alg unas el inspector al negoc io
de D. Timón. se firma el6 de agosto de 201 8 un acla en co nfo rmidad. re.ultando una de u-
da tributaria no ingre.ada de 100.000 E. El 15 de agosto, D. Timón recibe una liquidación
tributa ria indicándole una deud.. de 169,000 E, de los cu.. les 100.000 E corre.ponde n ..
la de uda princi pal, 19. 000 E .. los intereses devengados y 50.000 E a la sa nció n.
o:> 5E PIDE: Determinar si existe algu na irregularidad en el desarrollo del procedimien-
to q ue D. Timón pueda ap rovechar.
PRO CEDIMIE NT O INSPECTOR
En diciembre de 201 8 1.. ofic ina de inspección tributaria fina liza una complicada ins-
pec ción a D. Patap io de Palo. de la cual deduce que D. Habencio O rus, que había estado
relacionado con él, ha cometido posiblemente infraccione. tributarias de importanci.. ,
Aunque l..s ..ctividadPs de D, Habencio no se e ncuentran incluidas e n el plan de
ins pección tribu ta ria de 201 7, ni tampoco en el de 2018. la Inspección decide iniciar un
procedim ien to co ntra é l. a c uyos efectos se presenta en sus ofic inas sin efec tuar ningun a
comu n,cación prev ia.
En ese momento la única persona que habla allí era la secretaria de D. Habencio, Dlía ,
Máxima Curva, q ue se niega a de jar Fh'SO a los inspectore., pese a estar debidamente
ide ntificados, e incl uso aceptar documento alguno.
Informado de tal c ircunstanc ia D. Habencio, procede rápidamen te a efectuar una re-
gularización de las operaciones realizadas co n D. Patapio, efect uando un ing reso extem-
poráneo justo el día an te rior a que le llegue por correo una co municació n exigiéndole
q ue lleve a las oficinas inspectoras toda su contabilidad. facturas y equipos infor máticos,
en el plazo de q uince días.
o:> SE PIDE:
1.- Determinar si existe algu na irregula ridad en las ac tuacio ne. de la inspecció n y. e.
su caso, cuál hubiera sido la forma correcta de lleva rlas a cabo.
2. - Indicar la relevancia del ingre so ex temporá neo realizado.
PRO CEDIMI EN TO SANCIO NADO R
D. Cas imiro de Lejo s", p ro p ieta rio de una Óptica y e ntre s us obligacione. formal", pe-
,i<'>dica, se encuentra la p,e-;e ntac ió n del modelo 130 (pago frac c io na do a cuenta d"I IRPF),
J03 (dec larac ió n trimestral de ¡VA) y 11 1 ('''te nc ío n",). D ur.:m te el mes de junio tiene un
problema con su Pmp le ado, al que despide . Dada la cercan ia de l ve ra no decide e sperar a
contratar a un n uPVO ay udante, c()';a que no hac E' ha sta el día 1 de octubre. Por consigu ien-
te, prP5<'nt.l los modelos 130 y J03 correspondientes al tereN trimest,.. del ejercicio, pe ro [1()
..1 111, ya que en E'5" período no "'li,li zo ninguna renta somet ida a retención.
o:> SE PIDE:
1.- Dete rm ina r si D. Ca,im iro h a incu rrido en alguna infracción tribut:lria.
1.- Dete rmi na r, en s u caso, qué tipo d .. infracció n trib utaria ser.l.
3. - De termin a r, si procede, la sa nción q u.. corresponda por esa infracción.
SOLUCiÓN
l. -Tipo de infracción (artículo 198.1 LGTJ: Infracción tributa ria por no presentar en
plazo declaraciones sin que se produzca ningún p ..rfuicio econó mico ,
2.- Caliiicación; infracción I..ve ,
J. - Sanción aplicable (artículo /98.1 y 2 LGTJ : . La sanción consistirá ..n multa
pecuniaria iija de 200 € . 2. No obsta nI.. lo dispueslo ..n ..1 apartado ant..riar, si las
autoliquidaciones o declaracion..s 5" pr..s..ntan fu..ra de plazo sin r"'lu.." m i..nlo previo
d.. la Administración tributa ria. la sanción y 105 limites máximo y minlmo s..rán la mitad
d.. los pr..vislos en el apartado anterior. ,
J. I. Sanción iija si hay r"'luerimi..nto d.. la Administración para qu.. pres..nt.. la
decla ración n..gativa d.. r..tencion..s dell..re..r I,im ..str.. (m odelo 1111: 100 €
- R..dueeión por ingreso en período voluntario (artículo /88.J LGTJ : 2S % 200 = 50 €
- Sanción r..ducida: 150 €
J .l. Sanción iija si se pres..nta espontáneamente, sin r..qu .." m i..nlo d.. la Adm mistraClón,
la declaración n..galiva d.. re t..neio nes d..1tercer trim..str.. (m od..lo 111); /00 €
REducción por ingr..so en período voluntario (artículo / 88. J LGTJ: 25 % lOO = 25 €
Sanción r..ducida: 75,00 €
PRO CEDIMI EN TO SANC IONADO R
Ejercicio práctico n° 2.
D. Audi fax Papeles Turn ios . e mp resario y poseedor dP un eonsid..rab l.. patrimonio. es
obj..to dP una inspección trib uta ria por ..1eone ..pto IRPF, ..j..re icio 1017. En ..1curso de la
ins pección 5<' observa n los siguie nt..s e xtremos:
Que 'u contabilidad pre'enta a nomalia, , u'tanciales. habiendo impedido en varia,

oca,ione, al ln'pector el acceso a los libro,.
Que durante lo, ejercicios 2014 y 2015 habia ,ido ,ancionado e n virtud de "'SO-
lución iirme. por no decla rar ..1 beneficio derivado de la ve nta de un bien cuyo
ingreso ,e habia realizado en do, plazo, durante e505 e jercicios.
De la propue'ta de regularizació n contenida en el acta. a la qu e el ,uj..to presta 'u
conformidad, re, ulta una cuota difer..ncial de 5.500 1': , .. n vez de los 450 1': q ue habian
resultado inicialmente de la au toliquidación presentada por D. Audifax.
o:> SE PIDE:
1.- Determi nar la, infraccione, tributaria, ..n que ha incurrido D. Audifa x.
2.- Determi nar la, ,ancione, que correspondan en cada caso.
PRO CED IMIE NT O S DE RECAUDAC iÓN
Tra, realizar la liquidación de una inesperada her..ncia. Dña. Oport una Riqueza se
da cue nta de q u.. no ti..ne dinero suf icien te para hacer frente al pago del Impuesto sob re
Sucesiones. Piensa ..n vender un piso q u.. integra la herencia, pero no puede hacerlo has -
ta que sea ,uyo y pa ra eso nec e,i ta a ntes pagar el impuesto. Así que se le ocurren varias
ccc'cres-
1.- Dña . Oportuna decide cog..r dinero de su negocio pa ra pagarlo y poder asi poner
..1piso a la venta. Sin embargo, llegado el v..ncimiento del primer pago trimestral del IVA
(de l 1 al20 de abril), aú n no lo ha v..ndido y le faltan 15.000 1': de los 2 1.500 1': q u.. debe
ing resar a la Agencia Tributaria en ese concepto.
o:> SE PIDE: Buscar una solución pa ra que Dña. Oportuna no inc urra en una infracción
tributa ria, cumplimenta r el imp reso o impre505 necesarios en su caso para llevar a cabo la
solución propuesta y señalar la deuda resultant...
2. - Dña. Oportuna decide espera r a junta r el dinero y. en vez de realiza r la autoliq ui-
dación del Imp uesto sob re Sucesiones ..n el plazo máximo de seis m""" desde ..1ialleci -
miento, como señala la ley, la presenta a los once rrn>ses
o:> SE PIDE: Señalar las consecuencias de ese retraso .
3.- Dria. O po rtun a decide realizar la au toliquidación, pero no el ingreso. Asi pue"
presenta aquélla en plazo y espera a recibir la notificación de la deuda efec tuada por el
Principado de Astu ria,. Efectivamente, esta 1.. es not ificada con fecha 7 de julio.
o:> SE PIDE: Señalar:
1.- Q ué consecuencias tie n....1 haber presentado la au toliquidación sin efectuar el
Ingreso.
2.- En qué plazo debe ingresar la deuda Dña. O po rtun a.
3.- Q ué consecuencia, tend ría el hacerlo dos días má, tarde de que finalizase E"Se
plazo.
4. - Qué consecuencias te nd ría e n no realizar tampoco el ingreso tras la notificación.
PROCEDIMIENTO S DE REVISiÓ N
Ejercicio práctico n"1

D. Perfecto Calvo Rico, con NIF 10.000.00O-Z ha fallecido el 7 de septiembre de 2018,
dejando pendiente de ingrPSO una liquidación derivada de un acta inspectora conforme a
la cual tiene una deuda de 6.000 f:, a la que se " naden 450 f: de intere,...;. Y con motivo
de esa deuda e n el exped ie nte sancionador ... Ie ha impuesto u na sanción pec unia ria de
3.000 e.
Su viuda 0 ;;.1. Nieves Frías del Páramo, con NIF 11.111. 111 -H Ydom icilio en la d
Monte-; Alto s n" 69. código postal nO 33200 (Astu rias l. p rocede a ingresar los 9.450 € el
10 de octubre de 201 B en la caja de la Delegación de Hacienda de Gijón.
Al inclui r e l certificado de ingre<;o In O de justificante 08/000666) e ntre lo> dato> para
realizar su declaración de heredero>. su a,esor fiscal le informa de que parte de esa deuda
ha ,ido mal ingresada y le acon,eja pedir su devolución.
o:> SE PIDE: Cumplimenta r una devolución de ingresos indebido> en nomb re de Olía .
Nieve,
SOLUCiÓN
MODELO DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS
Dña. Nieves Frías del Páramo. con N.U. /1/1/11 1H teléfono nO 69696969 con
domicilio en C/Montes Altos n O9 código postal número 33200, provincia de Asturias
EXPONE:
/, - Que con fecha 10 de octubre de 2018 efectuó un mgreso de 3.000 euros, con
n O de justificante. 08/0007666. en la caja de la Delegación de Hacienda de Gijón,
correspondiente al pago de una sanción tributaria impuesta a D. Perfecto Calvo Rico,
con NIF looooooOZ y domicilio en el mismo lugar que la exponente.
2.- Que dicho pago no resulta adecuado a Derecho por ser una deuda de carácter
sancionador y haber fallecido el sUJeto mfractor con antenoridad a la lecha del pago,
por lo que, de acuerdo con el artículo /90. 1 de la Ley C eneral Tributaria, dicha deuda
estaba ya extinguida en el momento de su pago.
Por lo anteriormente expuesto.
SOLICITA:
La devolución de 3.000 euros, a cuyo electo se adjunta el acuerdo de imposición de la
sanción, el certificado de fallecimiento del sujeto sancionado y el documento original
de ingreso.
La modalidad elegida para la devolución es el cheq~ nominativo a nombre de la
solicitante
En Gijón , a 2 de diciembre de 2018

firma ,
DELEGACIÓN D E HACIENDA DE GJlÓN
PROCEDIMIE NTO S DE REVISiÓ N

Olía. NievE'S Fría, del P:i ramo prE'Senta el 1 de febrero de 2019 la autoliquidación de
heredero> relativa a la he rencia adquirida tras el fallecimiento de su marido, procediendo
al ingreso de la cuota rE'S ultante .
El 1 de diciembre de 2019 recibe una no tificación relat iva a una comprobación reali -
zada por los servicio> tributarios de la Hacie nda Autonómica, de la que se deriva la exis-
tencia de una deuda adicional, cuyo importe se le reclama. Olía. Nieve, co mprueba que
la misma trae ca usa e n el hecho de que han incluido en la here ncia el total de la indem-
nizació n q ue debe abonar la compa ñia de seguros por el pi>a dE'St ruido en el incendio en
el q ue falleció su marido O. Perfecto, que a",iende a 210.000 € . Sin embargo dicho in-
mueble tenía carácter gana ncial y, por tan to, la mitad de E'Sa cantidad E'S de su propiedad.
o:> SE PIOE:
1.- Redactar el recur>a que corrE'Sponda ante la oficina Liquidadora dellmpuE'Sto sob re
SucE'SionE'S y OonacionE'S del Principado de Asturias.
2.- Redactar el rec urso que corrE'Sponda, e n ca>a de q ue Olía. Nieve, ya hub iera pro -
cedido al pago adicional qu e se le reclama.
Lecció n 8
El ¡VA: aspectos generales y formales
1. ASPECfOSGENERALES DEL ¡VA

El ¡VA consti tuye, desde la incorporació n de Espa ña a la Unión Eur opea , la
base de la imposición indirecta en n uestro país. De un lado, porque funciona
como elemento indispensable para la co nsecución de un mercado único, q ue
no podría e xisrir si las ope raciones em presariales y pro fesio na les se some-
tieran a distintos impuestos en los dis tintos Estados miembros, o si, a unq ue
hubiera un único im puesto, este no fuera neut ral. Y de otro, porque la base
imponible del ¡VA de cada país miembro es el funda mento de uno de sus re -
cursos propios.
Su regulación es e xtre madamente detallad a y, en much as ocasiones, de difí-
cil comprensión, por la gran complejidad de su cas uística, aunque las normas
básicas de su diseno son claras y de sencilla aplicación .
EllVA es un im puesto general, q ue grava todo el consumo con independen-
cia de que su objeto sean bienes o servicios y de que provengan del interior
del país, del espacio intraccmunirario o del exterior. Su c uota se determina
med iante la conju nción, no sólo de la a plicació n del ti po, sino del meca nismo
de deducciones, cuyo carácter es especifico en este im puesto, pues determina n
la cua ntía de la obligación tributaria en las mism as condiciones que el pro pio
tipo .
Pa ra hallar esta, de la cuota resulta nt e por a plicación del tipo de gravame n
a la base impon ible deben ded ucirse las cuotas que otros sujetos pasivos del
impuesto han re perc utido en la adquisición de bienes y servicios, así co mo las
satisfechas en las importaciones y adquisiciones inrracomunitarias de bienes.
Cua ndo la cantidad así determinada sea positiva deberá ingresarse y si es ne -
gativa, originará el derecho a su compensación futura o a su devol ución.
ASPEGOS GEf" ERAlES DEL IVA

- Concepto: Imp ues to va riab le sobre el consumo, cuya cuota se det erm ina media nte
la co njunción de la .lplicaciórl del tipo Yel mecanismo de deducciones.
- Característica s:
- Es la figu ra central de la im PD'icián sobr" el consumo.
- G rava todo el consumo, con independenc ia de su procec!enci.. (inte rior, intra-
comu nit:lria o exterior).
- Su e xiste ncia y regulación deben acomodarse a las exige nc ias de la U nión
Europea :
- Es impresc indible para la existen cia del mercado único.
- Es la b ase de u no de sus recu r<;o<; p ropios,
- Su reg ulaci ón es e xtremadamente detallada y c a suística.
- Se de term ina en <.. da fa", mediante la diferencia e ntre el [VA q ue el sujeto
pa sivo cobr" a S'J5 clientes y el que p.:>gue a sus prov eedore s.
EJEMPLO DE APLICACiÓN DE UN IM PUESTO SOBRE EL VALOR AÑAD IDO

~
Valor Tipo_ ~V:" repercutido_ _ !VA. soportado I ngresa~. P:.-

1" fase 1.000 ----.!?!o 100 o 100
~.
_2~fase 1.200 ----.!?!o tao 100 zo
~~ fase 1.500 ----.!?!o 1>, tao ro
-
4" fase
Tota l
1.750
1. 750
100/0
100/0
175
545
150
370
"
175
- De <'S ta. forma, ia cu.ln tia tota.I--ingrE'S.lda en la Ha c ie n.h""Púb lica , ,iE'mp'" <'S E'X acla.me nte:
- la d ife rencia e ntre el to ta l dellVA reperc utid o y el lVA soportado.
- El impuesto correspondiente a la ú ltima fase , en la c ual se s itúa el consu mo final.
1.1 . Fuentes
La regula ció n bás ica del ¡VA se encuent ra, pa ra nuestro sistema, en la Ley
3711 992 , de 28 de diciembre (U VA) y su Regla ment o de 29 de d iciemb re, ap ro -
ba do med iante el R O 1.62 411 992 {RIVA).
Esta s no rma s, al igual q ue el resto q ue las co mp lement an y desar roll a n y to -
d as la s de contenido s imila r en el resto de pa íses de la UE , d eben acomodarse a
lo establecido po r la s Directivas eu rope as en la materi a, pu d ie nd o ser cuestio -
n ad a s a nt e el Tri bu na l de J ustici a de la Unión Europea en caso co ntrar io . De
entre la s var ias D irectiva s a probadas en est a m ateria, la Direct iva 20 0611 121
C E del Consejo, de 2 8 de no viemb re de 2006 , relati va al siste ma común de l
Tributación com,rcial 20 7
im pue sto so bre el valor a ñ a did o , contiene una completa regul aci ó n del im -
puesto ' .
FUENTES DEllVA
Normat iva básica española:
ley de IVA (28 de diciembre de 1992).
Reglamento de IVA (29 de diciembre de 1992).
Características:
Debe .lcomodarse a las directivas europe.lSen materi a de IVA.
Puede recurri rse ante e l TJUE en C.lSO contrario.
Normativa básica UE:
Directiva IVA.
Otras DirE'ctivas y Reglamentos.
1.2. Naturaleza
Conforme al artícu lo 1 de la Ley, el lVA es un impue sto que rec ae so b re el
consumo de los b ienes, cuya na tu raleza pued e resumi rse en las siguien tes nota s:
\. - Es u n impuesto indirecto, pues grava la c ircu lac ión de bienes y ser vicios y
su cua ntía es trasladable a re rceros-.
1. - Es un impuesto reaí y o biet iuo, pues no tiene en cuenta en ningún momento
las circu nsta ncia s perso na les del sujeto pa sivo .
3.- Es un impuesto instant áneo y no periód ico, que se devenga oper ac ió n por
operación, au nque es de decíaraci án periódica, a l menos respec to a las operacio -
nes qu e, de modo mas habitual, constitu yen su hecho impon ib le .
4 .- Es un impuesto general, pues grav a la totalida d de la producción de bienes
y prestaciones de servicios.
5. - Es u n im puesto neutral. De él se predica ta nto u na neutralidad inter io r
como una neutral idad exterior. La primera porq ue, como consecu encia de l meca -
n ismo de la deducción po r el sujeto pasivo de las cu otas soport ada s, ca da fase del
Esa Dirreti,·a rreo~' laactualización completa dd régimrnb•• ico do! Impu"to instauradopor
la Sexta Di,ren"a en 1977 r "" d"arro llada rn d R,~ la mento (UE ) nO 28212011, dd Con« -
)0, a, 1.\ a, marzo a, 2011, por d que se 'stablre,n dispoSlc oon" a, aplicación a, la Dirrcti"a
20ü6/1121CE, rda ti,·a al ",trma comón dd Impu, " o ""brr -t Valor Añadido.
Aunque« ,"ablree sobrr d cons umo, normalmont< no« pon, al cargo de su pago al consu -
midor, ..no que d SU )"O pa.."o" quien ofrree al consumidor los bien" o servicios, j. a qui,n
«impone la obligacoón de rrprrcutir a e"e la carga tributarla.
208 PatnCJa H e rre ro de la E. co suca y Ana Isa bel Gonzálcz Gonzálcz
ciclo sólo soporta aquella parte del ¡VA q ue co rrespo nde al valor a ñadido genera-
do en la misma, con independencia del número de fases anteriores, de modo que
só lo incide plena mente sobre el consumido r final.'. Y la segunda, po rq ue gra va [as
operacio nes de importación igual q ue si fueran en el inte rior, mientras que exc ne-
ra de forma plena --i ncluso con devol ució n- las o perac io nes de ex po rtació n, de
modo que no interfiere en las operaciones exteriores".
, Este mec an ismo Implica que ,.da

. u jeto pasivo debe u na ca ntidad de IVA por 1". biene, q ue
<ntr cga " servicio. q ue pre"" q ue bá.icam<ntc se dct<rmmará aplicando un pOI«nrajc al
p,«;o de lo, mi.mo•.
Pe ro como c. un Imp un'o so b re d co nsumo , dicho ' Olc t o tione la o h hgaelón leg al de reper-
cutir eI, mp ue<to a l consu midor. p ar a que se . e<te quien sopone el sacrincio económICo de
su Impoete. Po e elio, e n el momeoto de efectuar la entrega, además del precio d ebe e xpli -
cit.r en la factura cuál cs el ¡VA d eve n ga d o por la operaCIón , d e m o d o que el consumidor
le pague a m b •• eo.as. Y d ebe ln grcs ar el IVA , que ha recaudado d e e ste m odo , al Tesoro
pú b heo .
Sio eml>argo, <'1 a .u vez ha d e b id o pagar la c.ntidad d e [VA corrcspon d ieote • lo. pro -
d uctos o . erVlcios _mateei •• peim ••, a lq u ile res , l uz, etc._, que h a a d q u ir id o p aca poder
efect uar su propia entrega o prestaeióo . Y SI los ha comprado co n e<te o b jeto, cs porq ue
n o es un cons u midor, "00 un p roductor, un in termediario en la eadeo . del cons u mo.
A.í pue. , en este mo meoto oo. encon tramos a una persona, .ujeto pa 5lVO del imp uesto, qu e
ti eo e uoa deud a con la H a e le oda Públte a por ha ber IOgresado o rec audado u n ¡VA junto
con el precio de . us bienes y .er vicio.; ¡VA q ue , evidenteme n te , no e"á de stinado a <'1 , "no
a la H ' Cle nd a púbh ea . Pe ro ta mb"'n, en sentido co n trario, ha pagado a .u. proveedores un
[VA cuyo sacr ineio m o ne ta rio n o le correspondía e n realidad a <'1, porq ue no cs con.uml -
d c e y, como h emos dicho, es el consumidor q cren debe as umir t o d a la carga económica del
Im p uesto.
Po r e llo, el lng reso que debe efec t ua r no es la tota lidad de lo cobrado (el ¡VA d evenga d o en la
operaCIón q ue <'1 efectúa l, .in o que d e esa cantidad d ebe rc"ar lo q ue ya ha pa ga d o a .u pro-
vee dor leI [VA q ue se le ha repercutido a <'1 en la fase a ntenor l.
De ese modo .e consigue la ne utralidad del lm p ue"o, pues los d istinto•• u)e to s que In t e r-
vlCne n en la. distintas fase. de transform.ción del producto lo q ue h a ccn cs rec. udar el
[VA allOtervlOien te en la fase 51guie nt<. Ese dinero lo utili zan, en primor lugar, para re • • r-
cirse del [VA que h an tenido q u e pagar a s u. proveedores. Si sobra algo, deben ingresarlo
al Tes o ro, me d ia nte declaracioncs t nme"ralcs o , en oca"ones, me ns ua lcs; SI fa lta, tie nen
d e rec h o a compensa r esa cantidad en po"eriorcs deelaraelones, o bien a que el Tes o ro se
lo d ,,·uel va.
A.í, el impue"o es e xactamente proporcional al precio de 1". bieoes o servICIOS, con indepen -
de ncia del núme ro de fase s de prod ucción o int«mediaeión por las que a travlose a ntcs Jo lle ga r
, a l eon.umidor n na l.
Al conocerse en cada mo meoto el IVA Incorporado al bien, " se produce su exportaCIón o
lm portae ión su importe p uede separarse d el prccío pa ra que pu oda ser a plicado el m i. mo ¡VA
que. los b iencs generado. dentro d el territorio. Así, tendrán to dos el 10 .. 100 gr..·a me n, 51n
lmportar l. procedencIa.
NATURALEZA DEL IVA

Impuesto indirecto: grava la circulación de bienes y se rvicios, tras lad ándose el
impuesto al destinal.:lrio de la o peración.
Impuesto real y objetivo: no es neces.lrio conocer los datos concrE'los de los su jE'los
intervin ientes en las operaciones su jeta s en ninguna de sus fases de liq uida ción .
Impuesto insta ntáneo y de decla ració n per iódica: se devenga e n cada operación
real iza da. declar.'indose conjuntamente las "¡ecluadas en un período temporal de--
te rmina do (uno o tres meses).
Impuesto gen eral: se aplica a todos los bie nes y serv icios consu midos.
Impuesto neutral:
Ne utra lida d interior: es e xac tamente proporcional al importe de los bie nes y
serv ic io s, con inde pendencia del número de fases.
Ne utra lidad exterior : se aplica el impu esto q ue corresponda al país de consu-
mo. con independencia de su procedencia inte rna o e xterna.
1.3. Ambito tertitoría í

Para que el co nsumo de bienes que Se sujeta esté so met ido en España, debe rea -
lizarse dent ro de los limites del ámbito terr itorial de aplicación del impuesto , que
fija a estos efectos el a rt iculo 3 U VA. Este incluye la pen ínsu la, islas adyacent es,
mar terr itor ial (hasta 12 millas) y el esp acio aéreo corr espond iente, pero excluye
a Canarias , Ceura y Melilla l .
H a y otros países comuni ta rios que también e xcluyen partes co nc retas de su
ter ritori o a efecto s de la aplicación del im puesto. Esto s luga res, dete rminados
en el a rt ícul o 6 de la Direct iva ¡VA, no se considera n integ rantes de l territorio
co munitari o (sie mpre hab lan do del impues to en co ncreto ), por lo que la salida
o entrada en ellos de bienes constitu ye exportació n o impo rtación, respect i-
va menté .
En el momento actual está cedido a cada una de las Co munidades Autónomas
1'1 50 % del rend imiento del lVA que Se produzc a en su territorio' . No lo está n,
en ca mbio, las competencias normativas ni las que se refieren a la gestión del im-
puesto, que co rresponderá n a la AEAT, a excepció n de lo que sucede en las comu-
,
, er uta y M d illa, adrmá.,c<t:in furra dd tc crit o rlO ad uanrro común.
El apanad02 dd aniculo 3 U VA recoge lo. trrritotlo.comunitarlos r xduido. a,
la aplicación
drl l VA y d apanado 3 aqudlo. cn lo. q ur .i se aplica , p<"SC a no ." com uniurlo" y q uc se
relacion an r n d artic ulo 7 a, la Dircctiva IVA .
Srrá el q c e eo<t<"ponda a.u consumo, 5<gún el indiee d o consumo "<ritorlal cemficado por el
In ,,¡t u to Nacional de E"a di.,; ea a <sto . efecro•.
nidades fo ra les de l Pa ís Vasco y de N avarra , como consecu encia de lo s co nciertos

econ órnicost .
ÁM BITü TERRITüRIAl DEL IVA

Territo rio de aplic"ción de l im pues to:
Incluye la penín,ula y Balea res, el m:1f terr itorial hast.:l 12 milla s y el sub5uelo
y espacio aéreo qUl' les corTE'Sf'Onda .
Excl uye a Canarias. Ce ula y /I.1e lilla .
[)e<;tino de la recaudación: 500/0 para el Estldo y 50% para la Comunidad Autóno-
ma respectiva.
1.4. Relación con otros impuestos

El ¡VA na es el único impuesto indirecto aplica ble en nuestr o país, sino que co-
existe COn otros, de los cu ales tiene n especial importancia los impuestos especiales
y el Impuesto so bre Transmisiones Patrimo niales.
Los primeros recaen so bre determinadas categorías de consum os especfficcs.
El fund amen to de su establ ecimiento no es recauda to rio, sino de política social y
econ óm ica ' , por lo que su grava men puede a ñad irse al general del ¡VA sin generar
un pro blema de do ble im posició n que deba ser resuelto.
En el caso de los impuestos especia les de fa bricació n, su importe se incluye en
la base impo nible del ¡VA, que recaerá so bre la cuant ía conj unta del precio del
bien o serv icio sujeto y del impuesto especial. En ca mbio el Impuesto Espec ial so-
bre Determinados Med ios de Tra nspo rte no se suma al pr ecio del bien o servicio
antes de determina r el ¡VA, q ue recaerá, por tan to, únicamente sobre el precio.
Respecto al Impuesto so bre Tra nsmisio nes, su hecho impon ible co incide, en
pri ncipio, con el ¡VA, pues ambos gra va n las tra nsmisiones de bienes 10. La dife-
rencia básica entre ellos es que las entregas q ue sujeta el ITP son las realizadas
• Lo. operador", qur actúen "multáurament< eu te rrit OriO foral y gru«al, . uperando un volu -
me n de operacion" d e 7.000.000 f , p agarán en proporc:,ón al rendimenrc o btenido rn cada
uno de elio• . El tr"O lo hará ínt<gramente en la delegación co""pond irnte a su domicil io.
• Lo. cons umo. qur , uictan presr ntau fu r rt" r xtemalidad" n egativa., por lo qur lo. r ute.
públicos e"ablrcrn ,m pu r " ", para lim i' a rlo . ° inci uso di.uadir de rilo. En el caso del alcohol
y tabaco" por motivo. a, salud y rn el de h id roca rb uro s, drctrtcidad y carbón por razon",
me d io a m bie ntal" y de ,ostembilidad.
E" r tmpur"o tambi¿n gr. .a la. operacion" ""re'arta. y lo. acto. jur;d icos docu mentad""
pero ",to. norma lmente su)<tan . upucsto. dr hrcho que no coinciden con el [VA . Sin embar-
go, cua ndo sra a.; procrd«á la a plicación a cum ulada de ambos, como sr dcnv. del a rt;culo
8.Do •. 2" UVA .
por particulares, mientras que para que sean sometidas al ¡VA es necesario que
la entrega la efectúe un empresario o profesional. Para determinar cuándo existe
este hay que acudi r a las propias normas del impuesto, pues habrá sujetos que
se consideren empresarios o profesionales a efectos de ¡VA, a unq ue no lo sea n a
ningún otro efecto.
Dad a esta coincidencia, el ITP es excluyente respecto al ¡VA, salvo en los dos
supuestos del a rt ículo 4.Cuatro UVA . Esta s excepciones esta rán constituidas bá-
sicamente por entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, y constitución o
transmisión de derechos reales de goce y disfrute sobre estos bienes, que estén
exentas de ¡VA de modo efectivo. y por la transmisión de determinados valores,
también relacionados con inmuebles, enumerados en el articulo 108.2 de la Ley
del Mercad o de Valores. El objetivo último es que las operaciones relacionadas
con inmuebles, ya sea de modo directo o indirecto, nunca escapen a imposición,
de modo que la exención en uno de los impuestos conllevará el gravamen en el
otro.
La aplicación de uno u otro tiene gran importancia para el comprador sujeto
pasivo de IVA, pues el ¡VA soportado podrá deducirlo, pero el ITP será un coste.
Po r eso, en estos casos particulares, cuando sea posible la deducción del ¡VA,
aun parcialmente, el articulo 20. Dos U VA permite al adquirente renunciar a la
exención.
RELACiÓN DEL IVA CON OTROS IMPUESTOS

Escompatible con los impuestos especiales:
De fabricación: se incluyen en su base imponible.
De matriculación: se aplica paralelamente sobre la misma base.
Es incompatible co n el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sal-
vo en las operaciones exentas relacionadas con inm uebles.
1.5. Conceptos básicos

La regulación del ¡VA contiene una serie de conceptos específicos,
L. /VA repercutido. Es la cuota resultante de la aplicación del tipo de grava-
men a la base imponible, que debe cobrarse al destinatario de los bienes o serví-
cios gravados, junto con su importe.
1. - [VA devengado. Es la cuota generada en las ope raciones sujetas a ¡VA.

Cu a ndo estas se di rigen a un client e coi ncide co n el lVA repercuridc tt.
3.- IVA soportado. Es el ¡VA que se le ha reperc utid o a un sujeto pasivo.
4.- /VA dedu cible. Es el ¡VA q ue puede descontarse del ¡VA devengado, que en
p rinc ip io coi ncide co n el (VA soportad o t-.
5.- Exen ción del ¡VA. Implica que el sujeto pas ivo no debe realizar el ingreso
de IVA, por lo que no efectúa repercus ión al client e. Este se ve favorecid o , pero el
su jeto pa sivo no tiene , po r lo general, for ma de recuperar el ¡VA que ha soport a -
do , a su miendo la ca rga que debería co rrespond er al co nsu midor final.
6.- Territorio de aplica ci án del impuesto (TAl). La península y Baleares.
7.- Autoconsumo. Cambio de destino de un bien cuyo ¡VA de compra o fabri-
cació n se ha deducido, sin obtener pre cio q ue pueda deve ngar IVA.
8.- volumen de op eraciones. Es el importe to tal sin el impuesto, de todas las
entregas de b ienes y prestaciones de servicios efectua das por el sujeto pas ivo, in-
cluso las exenta aU, que hayan devengado ¡VA durante el ano na tural anterio r, o
hu bieran de bido devengarlo .
9.- Sectores díferencíados de actividad . En ocas io nes el mismo sujeto rea liza
distintas activid ades, siend o necesario determina r si pueden englo barse todas en
un a pa ra cu mpliment a r las obligaciones de l impuesto, o si deben separarse para
somete rlas a distintos regímenes de ¡VA. Sucederá esto ú ltimo, es decir, serán se.::-
ro res diferenciado s, cua ndo estén en u no de estos cua tro ca sos:
Cua ndo sean di stintas las activid ad es y los regímenes d e deducció n ap lica -
bles. La determi nación de si son o no activida des distintas se efectúa segú n
la Clas ificación Na cional de Acti vid ades Eco nó micas . No se co nsid era n dis-
tint as cua ndo un a es acceso ria de la ot ra, per o deja de ser acceso ria si su
volu men supera el 15% de la prin cipal , en cuyo ca so , aunque sirva para
la rea lización de la o tra, las do s so n pr incipa les. En cua nto a l régimen de
deducción, es distinto si entre los porcentajes de deducció n aplica ble a cada
una de ellas hay u na diferencia de má s del 50%.
" Aunque e ste os d ca,o g<n<ral, hay oca.ion« en la. que la op<raci6n la efectúa úmcamente d
propio SOle'o pa..vo, como en d a u' oco n. umo , en la. op<raClon<s no «alOzad,. en d interior
del pa¡.. o en lo. ca",. de lnver.,6n de l ,uieto pa,ivo. Po r dio dentro del concepto <k . IVA
<kvengado . '" incl uye d . lVA repeccutido ., pero« más a mplio q ue él.
u So coincidiría en lo. caso. en que e Xista un l VA dnongado no «pe«utido, que ",ria ta mbi':n
<kducible au nque no h a ya . ido soponado por d ,uieto pa,ivo, .i no generado poc':l mi,mo.
u S< e xduyen ún icamen te la. entr<ga. oca.ional<. <k b ienes mm uebl<., la. de bien« ca lificado.
como <k lnver,,6n rcsp«to <kl tramm i'ent<, la. operaciones financieras y la, e ~enta' «Iati,·a.
a l oro de inve,.,6n no h a b it ua b de la actividad e mpre.anal o pwfeSlonal dd ,uJeto pa..vo.
Tributación comrreial 213
Cu a ndo se trate de ac tivi d ade s inclu idas en los regímenes especiales simpli-
ficado, de agr icu ltura, de l oro de inversión y de l recargo de equi va lenc ia.
Las o per aciones de ar rend a miento finan ciero .
Las operacio nes de cesión de créditos o présta mos, no realizadas en el ma r-
co de un contra to de - facto ring» .
CONCEPTOS BÁSICOS DE IVA

IVA repercutido: El resultado d.. multiplicar la base por el tipo, que se cobra a IQ';
clientes.
IVA devengado: Es el lVA que se genera en la realización de cada hecho imponi-
ble.
IVA soportado: El que le ha sido reperc utido al sujeto por sus proveedores.
IVA ded ucible: EIIVA que puede ",s!.:lrse al lVA devengado al liquidar.
Exención: Elimi nac ión d.. la obligación de cobrar IVA repercutido y del derecho a
ded ucir el lVA soportado.
Territorio de aplicación del impuesto: Peninsula y Baleares.
Autoco nsumo: Cambio de destinad.. un bien d.. la actividad cuyo IVA se ha dedu-
cido, sin d..vengar IVA repercutido.
Volumen d.. operaciones: Importe total sin impuesto de las ventas del sujeto e n el
año natural.
Sectores diíerenciados d.. actividad: Los que deben tener distinto régimen de IVA
aunque IQ'; desa rrolleel mismo sujeto pasivo.
2. OBLIGACIONES FORMALES
El a rt ícu lo 164 UVA recoge las obligaciones for males de los sujetos pasivo s,
1.- Obligaciones relacionadas co n la información:
Presenta r declaraciones rela tivas al comienzo , modificación y cese de activi-
da des, que determinen su su jeción al Im puesto.
Solici ta r a la Administración el Número de Identifica ció n Fisca l y comu ní-
carla y acr edi ta rlo en los supuestos que se establezcan !".
" Adicionalmrntc, para lo. operado re. ontracomu nita" ", r ~l"e un NIF-IVA, que ha)" qur >t>-
licitar "pecificamrnt< }" que idrntifica también rI país de cada operador. Sr pro)"rcta añadir
además una categoría a, . , uirto pasivo crrtificad". que se podrá mlrgrar rn d crn50 \1E5 de
operador" mtracomunitario. para garan'izar qur " to, §can 'U)"'" pa,ivo. fia bl...
Present a r, periódicamente o a req uerimiento de la Administración, informa -

ció n relativa a sus operaciones económicas con terceras personas .
Present ar información sobre sus libros registro de operaciones de ¡VA.
Proced er al Suministro Inmed ia to de Info rma ción, en los sujetos obligados
a ello.
2. - Obligaciones de documentación:
Expedir y entregar facturas de sus operaciones y conservar duplicado de las
m ismas.
Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo
dispuesto en el Código de Co mercio y demás no rma s co ntables.
3.- Obligaciones de declaración .
Present a r la s autoliquidacicnes correspondientes e ingresar el importe del
impuesto resultan te, mensual o tri mestralmente.
Present ar una decl aración -resumen anual.
4.- Obligación de representación:
De ben nombrar u n rep resenta nte lo s sujetos pasivos no establecidos en la Co -
munidad, en Canarias, Ce ura o M elilla , o en un Esta do con el que exis tan instru -
mento s de asistencia mutua, salvo que estén acogidos al régimen especial aplica -
ble a los servicios prestados po r vía electró nica.
OBLIGACIONES FORroAALES DEL IVA

De ;nfor m.ló ón :
Obligacione< censal",.
Identificación con NIF.
Informa, soIxe operaciofle<; con 1ercefOS.
~ Adiciona lmen te, cuando proced a:
Informa r soIxe el libro registro de operacion'" de IVA.
Sumini,tro Inmediato de Información .
De documenl.l ción;
Facturación.
Con1abilidad específica dellVA y general del Código de comercio.
De deda ración:
!;)en,u al o lfimestral.
Recapitula1 i"" anua l.
De representación . de operadores extracomun i1arios excep!o su jetos ,
Es1ablecidos en 1erritorio en el que se pueda tene' información.
Acog idos el régim<'l1 l.'5pecia l de servicios po< via eleclfónica.
Tributación eom,rcial 215
2.1. Obligación de facturación

Con car ácter general, los emp resarios y profesionales t ienen el deber de expe-
d ir y entregar factu ras y conserva r justificantes de cada una de las operaciones que
realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional->, as¡ como de
aquellas de las q ue sean destinatarios.
Excepcionalment e, no exist irá en general obligación de expedir factura en las
operaciones exentas del lVA y las realiz adas en el desarrollo de actividades a las
que sean de a plicación en el lVA el régime n espec ial simplificado, el de agricu ltu ra,
ga nadería y pesca o el del reca rgo de equivalencia.
La normativa recoge dos ti pos de facturas, la co mpleta y la simplificada. Am -
bas pueden emitirse en papel o de forma electr ónica, debiendo en este cas o ser el
sujeto pasivo quien garantice su autenticidad, mediante métodos previamente co -
municados a la AEAT y validados por esta , como la firma electr ónica ava nzada, el
intercambio electrónico de datos (EDI) u otros», También son válidas las facturas
remitidas en formato pdf a tr avés del correo electrónico.
Se podrá emitir fact ura simplificad a, en gener al:
cuando su importe no exceda de 400 €, IVA incluido
cua ndo se tr ate de facturas rectificativas
en determinadas operaciones (vent as al por menor, ventas o servicios ambu -
lantes o a domicilio, tr anspones, hos telería, resta uración, erc.¡ cuyo importe
no exceda de 3.000 €, IVA inclu ido .
H ay un contenido mínimo genera l para la validez de to das las facturas:
1.- N úmero y, en su caso, serie . La nu meración de las facturas (dentro de cada
serie, en su caso ) será corr ela tiva.
1.- La fecha de su expedición. En caso de no coincidir con ella, deberá n ta m-
bién co nsignarse la fecha de las operaciones y la del pago a nticipado.
3.- Identificació n completa del emisor!".
." Aunquo 5< p u,d, n a grupar , n una fa ct ura men sua l 1.. o prraeion es ron un mamo d i, n l<.
°
La fac tura elecrré nic a f~clurM, ad, má. de cu m p lO, t odos lo. rrqui.ito. de e ua lq uirr factura ,
dd", co n ta r co n d com,ntim ,on t o d, .u destina tatl o para es l< formato y ga ran tizar 'u legI bili -
dad (es d,CIt, q ue p ueda 5<r l" d a pur h u ma no, ), . u a utr nticidad (la identid a d dd p roverdo r a,
lo. bie nes o .rrvicio. fa.turados , )·l a d d , mlSor do la factura , ,i es o tra prrsona ) y su in tegridad
(q u, d eontonido de la factura no ha sido modificado ).
" :-'¡om brc y apr llido, --<> d , nomma ción soc ial romp lcra - , dom K¡¡'o y ¡'; 1F.
2 16 PatnCJa Herrero de la E. eo.uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
4.- l a menció n de determi nadas circunstancias especiales que incidan en la

det erminación del ¡VA generado en la operación l 8 .
En las factu ras co mpeta s es necesario además:
\. - Identificació n completa del receptor.
2. - Descripción de las operaciones, inclu yendo el prec io unita rio sin (VA y
cualqu ier descuen to o rebaja que no est é incluido en él, así como cualq uier ot ro
dato necesario para determina r la ba se imponible de l IVA.
5. - El ti po o tipos impositivos aplicad os a las operaciones.
7. - La cuota tributa ria a repercutir, que deberá consigna rse po r separado .
En el ca so de las factura s simplificad as basta comp leta rlas co n:
1.- La identificación de los bienes o servicio s.
2. - La contrap resta ción total , co n la mención opc iona l a la ex presión . ¡VA
inclu ido» .
3. - Ún ica mente de berán contener la identificación del d estin atari o, así como
especificar sep a rad a mente la cuota repercutida, cua ndo esta pueda ser deducid a
por aquel.
4.- En caso de fac turas rectifica tivas, la referencia ex presa e inequívoc a de la
factu ra rect ificada y de las especi ficacio nes que se mod ifican .
Las facturas pueden expedirse en cu alq u ier leng ua y expresarse en cua lqu ier
moned a, pero el ¡VA rep ercutido debe ir necesariamente en euros. El plazo para
su em isión es antes del d ía 16 del mes sigu iente a aquel en q ue se ha ya producido
el devengo , o se in icie el transporte en las o perac io nes rransfronteriza s.
Los emp resarios y profesio na les o sujetos pasi vos sólo podrá n expedir un orí-
gina l de ca da factu ra , aunque pueden emitirse d upli cados cua ndo co ncurran va-
rio s destinatarios y en los sup uestos de pérdida del original.
Los documentos de ben conserva rse, bien por el emp resa rio bien por un terce-
ro, con su contenido or iginal y ordena da mente. Esta o bligac ió n podrá cu mpli rse
med iante la utilización de medio s electr ón icos .
" En p a rt ic u la r:
En operaciones nenra., rtferencla a la normativa.
La menc,ón . fa ct urac ió n por el dest inarario . o . m ver" ó n del ,ulcto pa ..vo . , en <u caso.
La me nc ión . Róg ,m en E.penal de Agencia. d e Viajes . o . R óg imen EspecIal de Bienes
Usados . cuando proccda. especifidndose en la< factura. completa. " .on usado., d e arte
o antigüedades r de co lccClón.
O BLIGACIÓN DE FACTURACiÓN
Comenido:
Deber ck e xpedir y ent rega r fac turas o documen tos eq uivalen tes, e n cualquier
le ngua y moneda .
Deber ck conservar facturas y justifica ntes emi tidos y reci bidos .
Excepc ion es: Noes ob ligator io g<'Ileralmeme e xpedi r fan ura:
En las operac iones e xenta s dell VA.
En la, operac ion es sujetas e n el lVA a los regimenes especia les s implificado, agri-
cult ura, ga nader ía y pesca y recargo de equivalencia.
Clases de facturas:
Por su sopone : en papel o electrónica.
Por su conten ido:
Com pleta .
Simp lificada. Vá lida pa ra:
O peraciones hasta 400 lO.
Factura , rectificativas.
Determinadas ope<adones de minoristas hasta J ,OOO lO.
Requis itos de valide z:
c.er>erales:
Núme ro Iy serie si la hay).
Fecha de e xpedidón Iy de la operación y/o pago amic ipado , s i son distintas).
ldentificadón del ob ligado a e xpedir factura (no mbre, NIF y dom ic ilio) .
DesCfipción de las operac io lles, incluyendo tos datos re lativos a la base impo-
n ible del rvA y aquellos q ue originen un IVA devengado especifico.
Circunstancias especiales que inciden en la determi nación del N A deve ngado.
De las facturas comp letas:
Identificación del destinatario .
Descripción completa de las ope<aciones.
Tipo o tipos impos itivos apl icados.
Cuota tribU/aria a repe;cU/ir, consignada por sE'flarJdo y expresada en e uros.
De las facturas simplificadas:
Identificac ión de los b ienes o servicios ,
Comraprestac ión tota l de la ope<ación.
El desti nata rio. con especificac ión de la cuota , si la puede dedu c ir.
En las facturas rectificativas, referenc ia de la factura rectific ada y de talle de las
moclificadones realizadas en e lla.
2 18 PatnCJa H c rr e ro do la E. co . uca y Ana [sa bol Gonzálcz González
2.2. Obligaá ones contables

El T ítulo IX del Reglamento del Impuesto desarr o lla la normati va rela tiva a las
obligaciones co nta bles de los su jetos pasivos. De conformidad co n lo establecido
en el a rtíc ulo 62 RIVA, los sujetos pasivos de IVA deberán llevar los siguient es
Libros Registrost t-
Libro Registro de Factu ras exped idas, en el que se anotará n separadamente
toda s las facturas ex ped ida s, incluidas las de operaciones exent as y las de
auroconsumo.
Libro Registro de Factu ras recibidas, para toda s las factu ras y justificant es
de los bienes y servicios recibidos, ya sea por compras, importaciones o
adqu isiciones inrr acomunitanas, así co mo de los entregados en los casos de
inversión del sujeto.
Libro Registro de bienes de inversión, que además de ind ividualizar estos
de berá indicar los datos de su factu ració n, la fecha del comienzo de su utili-
zació n, prorrata a nu al definiti va y la regularización anua l, si pr ocede, de las
ded ucciones.
Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
Pero siempre que los apuntes SI' realicen en ellos con los requ isitos mínimos de
estos, tambié n pueden utilizarse a los mismos efectos los libros contables normales" .
Los libros de ben llevarse con claridad y cronológica ment e, ano ta ndo las o pe-
racio nes en euros, en 7 días las realizadas por el sujeto pasivo y dentro del periodo
de liquidación aquellas de las que sea destina ra rio-", Y la información que con -
tengan de be presenta rse en una decla ració n informativa, una vez finalizado este
per iodo.
.. Ex ."en ta mbi':n libro. regimo particulare. para a lgunos regímen es especial<. d el impuesto.
La co ntabilidad prlnc.pal 5C r<coge en do< libro., d Libro Dia n o y -t Libro do C ue nt as Anua -
les. Y las sociedado. mercant il<. d<bon llevar además u n Libro d< Actas y un Lib ro R<g'''ro
°
do Acciones Nominativa. (S.A. y S,C.A. ) un Lib ro Reg IStr o de SOCIo< (S.L). El Lib ro D iano,
como su propio nombrc ind ica, d<bo actualizarse diaria ment<. Sin embargo S< admite q ue 5C
deotúen las anotaCIones eon luntamente S1emprc que no 5Ca con rctraso suporoor a un mes . Y d
Libro d< Cu enta. Anual<. debo act ualiza"e eomo mím mo eon eacácter ttlmestra!. Las cuentas
-r
anuab de un a empresa forman u na u n id a d y co mprenden balancc, la cu enta de p<rdida. y
ganancia., el estado de ca mbios en d patn momo neto (EC PN I, d estado de AUIO< d e efectivo
(E FE) y la memoria. El EFE no ser. e xigible a las e mpresas que puedan form ular balance, e. -
t a clo d e cambios en d patnmonio neto y memoria abre>-iado•. Como contabilidadsccundana
pued<n llevarse u n R<g'''ro M a yo r y Regl5tr os AuxIliares de Compra., de Ventas, a, Cobros y
Pa gos --<> C ala y llaneo. para la, persona, fí"CA5~ y d< Ga"o•. Estos libro. puede n ta mb¡':n
lega lizarse , a u nq ue cilo no e. ob ligato"o.
Pue do hacerse un asiento resum en de la. factura. recib.das en la ml5 ma f<cha cua ndo, IVA
excluido, no se su pere d limi to ind i"id ual de 500 f Y global d< 6.000 € .
Tribu t ación com.rcial 2 19
OBLlGACIO:'-: ES CO:'-:TABLES RELACIONADAS CO N EL IVA

Libros que deben ll evarse:
Libro Registro de facturas expedida,.
Libro Regist ro de facturas recibida,.
Libro Registro de biene, de inv....,ión.
Libro Registro de determinada, operacione, intracomunitarias.
Excepciones:
Pueden ,u,tituirse por lo, li bros contables.
Se ,i mplifican en algunos regímenes especiales.
Forma de ll evarlos:
En eu ros.
En forma cronológica , clara y , in errare,.
En 7 dias para operaciones realizadas y dentrodel período de liquidación para
operaciones recibida,.
2.3. Obligación de declaración

Con carácter gene ral, los sujetos pasivos deberán realiza r por sí mismos la de-
terminació n de la deuda tributaria med iante au roliq uid acio nes, ingresándola en
los plazos establecido s pa ra ello .
Ex isten dis tintos modelos para la gestión del IVA, en fun ción de su periodici -
dad y del régimen a que estén sometido s los o bliga dos a pre sentarlos.
Ca d a sujeto pasivo presentará u n ú nico modelo de declaración po r período
de liquidación pero, al co ntra rio, se podrá autorizar la presentación co njunt a, en
un so lo docu mento, de las autoliquidaciones co rrespo nd ientes a diversos sujetos
pe uvos.
Las autoliqu id acic nes podrá n presenta rse ante la delegación o ad min istració n
de la AEAT correspo nd iente al domicilio del sujeto n o a tr avés de entidades co -
la bor ad o ras, en ambos ca sos directa mente o por vía telem ática . En a lgu nas oca -
siones puede elegirse entre estas fo rma s y en otras es o bligatorio ut ilizar a lgu na
de ellas :
Las decla raciones en las que se ejercite el derecho a la devo lución pueden
presentarse ind istintamente a nt e cualquiera de est as entidades-e.
U
°
Dirrc ta m. nt o por corrro c.rtificado.
B Aunquc ,i , .xc.pnonalmcnt<, se ""licita la drvolución me d iant< ch.quc cruzado de l Banco
do Espa ña, d obo.á presenlarse a nl. la AEAT. En rI ","o d. ca"" <S im p"s<indiblo identificar
Aquellas co n resultado «a ingresa r » deben presentarse a tr avés de un a enti-

dad colaboradora.
Cua ndo el resu ltado sea d iferent e del ingreso o devolució n, deberán presen -
ra rse en la AEAT.
La vía telemática es ob liga to ria para todos los su jetos que no sea n personas
físicas, así com o pa ra todas las declaraciones mensuales y las tr imestra les de
los regímenes especiales de servicios po r vía electró nica .
O BLIGACiÓN DE DECLARACiÓ N EN EL [VA

Todos los , ujelos p.:!sivos de [VA deben deci.:u,u y liquidar eIIVA.
Solo se puede presen tlr un mod e lo de decla ración e n cada período:
FU, v ía:
Telem álica, ob ligatoria en declaracione-;,
De quie nes no sean persona, físicas.
Mensuales .
0..105 regimenes es peciales de se rvicios por vía e lect rón ic a.
Presencial, voluntaria para el resto de casos.
Ante:
La AEAT: obl;gatorio en declaraciones .in actividad o a compen.ar.
Entidades colaboradoras: obligatorio en declaraciones a ingresa r.
2.3. 1. Ded araciones periód icas

Co n ca rácter gene ral, el período de liq uidac ión del ¡VA co incidirá co n el tri-
mesrre na rural, aunq ue también podrá ser mensual para la. grande. empresas-",
lo. exportadores y Jos sujeros pasivos que haya n opradn'" po r presenta r sus de-
clar aciones-liq uidaciones con period icidad mens ua l-",
La declaració n de berá presenta rse durante los 20 primeros d ías naturales del
mes siguiente al periodo de liqu idación co rrespondiente, plazo q ue en la del últi-
mo per íod o del ano se alarga hasta los 30 d íasn .
med ia nte su código IBAN la cuenta a la que deba hace"" la devolUCIón.

Se adqUIere esta cond iCIón c ua ndo en el C)ercicio a nterior se haya . uperado un "ol umen de
o pera oones de 6.010.111 ,0 4 €.
•"
La opción por e"e período t ie ne carácl<"r irrevocable.
Par a d io de be n estar In.crito. en u n rcg"tro espectal.
" Tamh io'n podrán presentar la. dct:laracionC5 hasta d día 3 0 1", .u)eto. so m etido> al Si5tema
In forma c ió n In media ta .
de
La o bligación de presentar las declar aciones periódicas permanece aun cua ndo
en el período no se hayan realizado operaciones, existiendo para ello la o pció n de
presenta rlas sin actividad, o con cuota cero .
El modelo genera l de decla ración del ¡VA es eI30J!8. T iene ca rácter trimestral,
salvo en los casos expresados, en los que será mensual.
Existen también otros modelos de declar ación previstos para algun o de los
regímenes especiales del impuesto. En concreto, para los regímenes especiales de
servicios electrónicos hay que cumplimentar el modelo 368 y para el del grup o de
entidades ha y que presentar mensualmente dos distintos, uno por cada entidad ,
que sera el 312, y otro pa ra el gru po en su conju nto, que será el 353 19 .
DECLARACIONESPERiÓDICAS DE IVA
F'Príodo de decla ració n:
Trimestral, co n carácter ge neral.
Mensual , pa ra grandes empresas y sujetos inscritos en el registro dedevolución
mensual.
Plazo de presentación: en los 20 días siguien tes a í,mli za r el per íodo de declara-
ción, salvo la del último per íodo, q ue podrá presentarse hasta el 30 de enero.
Modelos de declaración:
Modelo general: 303, conforme al período de dec laració n.
Modelo trimestral para los regímenes especia les de servicios e lectránicos: 31'18.
Modelos men suales para el régimen del grupo de entid ades:
322 pa ra las liquidaciones individ ua les.
353 para la liq uidación agregada.
Q Es ohligatorio presenta r la declaración en todos los períodos, au nque no haya ha-
bido ac tividad.
Drbr p rosentarse por a qurlio. ,ulrro. pasivo. q uc "ahcen oprraciones rn uno o vario. dr los
sig ulentN regímrnes d impuNto: régi mrn grn"al; répmen .. mplLfica cio; régimrn r.prClal dr
lo. birnN usados, obj"os dr artr, a ntigürdadN y obj"os dr colrcción; rég,mrn Nprcial dd oro
a,
a, invrmón, y régi mrn csprcial a, las agrncia. via¡r.
" H a y, a drmá., otras obligaciones tr ibutarlas qur drbrn c ump limrntarse prriódica m rn":
u,. pagos fraccionado., q ur comtituyrn un a ntiClpo dd ,m p ur "o dd propio su¡rto pa -
.ivo. Pa ra las personas fí. ica. cs d modelo t30, od 131 "Ntá rn módulo. , y para la.
luríd ica s, d 202.
La drclaración r mgresc dr la. "'rocionN d«ru adas m 1", pagos que hayan rralizado. Exi.-
tm ,·ano. modd", rn fu ocló n do la naturalrza dd pago, .irndo los m á, ,mportantrs d 1II
(do d ¡,, ¡ntos mgl'C'SOS somendos a llRPF por su p<rrrpto~ como los del trabaio, activi dad<.
rconómlCas o prrnHos, rntre otros), d 115 (do alquilrre. inmobilia"", ¡ j' d 123 (para rrndi-
mltntos del capi tal mobiliano). La última drclarac,ón de cada r¡<tciClo debe complrrarsr con
otra de ca rácter a nual que se clectuar', ",prctiva mr nt<, rn Jo. moddos 190, 18 0 Y 193.
2.3.3. Declaraciones no periódicas
Son declaraciones q ue determinados sujetos pas ivos d eben presenta r ú nica -

mente en los períodos en que haya n efectuado o peraciones determinad as, q ue le
obliga n a liquid ar el impuesto . T ienen también ca rác ter tr imestral, por lo q ue S{'
presenta n en los mismos pla zos que las declaraciones peri ódicas-P. Pero , excepcio -
na lment e, pa ra las d eclaraciones relacionadas co n lo s med io s de tra nsport e! ' sólo
se d ispond rá de 30 día s natu rale s desde la operación-t.
Esta s declaracio nes se presenta n en do s su puestos, cua ndo haya su jeto s que
únicamente deban declarar o peraciones aislada s q ue realiza n y cuando se soliciten
devol uciones del impuesto .
El modelo general para d eclaraciones espo rádica s es el 30 9 33 y las o peracio nes
asimiladas a las imp o rtacio nes se declaran en el mod elo 38034 .
Para la solicitud de devoluciones se establece el modelo 308, previsto para
sujetos pasi vo s ocasionales y los somet idos al reca rgo de equivalencia ' >, a l que se
F... dcci~ dd 1 al 1 0 de abril, iulio y oct ubre y dd 1 al 30 d e enero.

La. de adqulSOcion« mtracomunitaria. de 1", mi. mo s y la. d e quien« sean sUletos p.. ,vos
oca..onales por rea lizar la entrega de un med io de tr a m poll e nu",·o .
S"lo .on 2 0 para alg uno. me d io . adq uir idos por tra n,portistas q ue « tén en régimcu simpli -
fica do . Y ha hrá un mes c uando la entrega su leta «a co n«cuenna de una qceuci"n iorzosa y
tr es me"" p ara 1.. d evo l"",o n« cortespondicu tcs a cntrega. huma nitarias.
H
Lo presentan los ,ig uienrcs sUJetos pasivo§:
Qooe n« efcetúcn adq u",Clon« intracom uni ta".. de me d ios de trampolle nue ,·os .
La. pccson.. jur íd ic as q ue n o aetúcu co mo empre,.tlos o proic5lonale<. cu a nd o cioctúen
adq u",,,,ones intracom unita".. de bien« d i" int os de los medios de tran'porte nuevo,.
Lo. su letos pa.ivos que realicen exdu.. va menrc operacion« q ue no o tlginan d«ceho a
d educci"n, o e<lon su leto . a regímenes «peclal« q ue e x,ma n d e la ob ligaci"n d e declarar,
r«pe<:to a 1.. adqul<icioncs ,ntraco munitaria. de bienes ,uicta, a l ,mpue<lO y en lo. caso.
de inve"'''n del su ieto pa,ivo.
y 1", q ue exdu5lvamcu te« dediquen a actividad« del rog,mcu cspccial de agricultura,
c uando realicen entrega, de biene s de InYer""n de na tu ea leza In mobiliaria suleta . Y no
e xentas al ,mpuesto, por la, cuales al articulo 119.1 U VA 1« obloga a cicc tuar la liq uida -
",,,n y pago dd ,mp ue<lo .
EIIVA a la ,m portac i"n, conform e a l articulo 7 3 RIVA, '" tra mita y se paga con iuntamente
con e1 lmpu«to sohre Aduan ... Sin emba'llo el articulo , iguie nte permite a 1", su letos pa ..vos
que t engan un plazo men,ual de dedaraci"n, la po.ibilidad de tra mitarlo dejándolo pe ndiente
de ingre"" en cuyo ca,o se añadirá a la cuota eesuhanre de la d ed a ra", ,, n tr,m«tral n o rma l
efe ctuada en el modelo 303.
H En concreto, se presenta por:
Lo. 'U )etos pa,ivo< oca5lonal« dd alliculo 5.uno.e), por la, c uota, ",pollada, en la
en trega d e med ios de tran'porte nuevos con destino a otro Estado mie mbro, con el límite
prevl< to en la ley.
aña de el 34 1, para solicitar el reintegro de compensacio nes en el régimen especial

de la agri cultu ra, ganadería y pesca.
Cuando las devoluciones sean entre territo rios con d istin to régimen de a pli-
cació n de 1VA se utilizará el modelo 360, pa ra que los sujetos establecidos en el
terri torio de aplicación del impuesto soliciten la devolució n de cuotas soportados
en el resto del territorio comunita rio y los establecidos en Canarias , Ceura o Me-
lilla lo ba ga n respecto a las soportadas en el resto de Espa ña, o el 36 1, para los
su jetos pasivos no establecidos en terr itor io cornunita rio-",
DEClA RACION ES NO PERiÓDICAS DE IVA

De ,ujetos que efectúen operacioneo; " i,lada"
Mooelo 309, en gener,,1.
Modelo 380, p"ra operacione, a,imil"da,,, la, importacioneo;.
De 501icitud de devolución:
Modelo 30B, p"ra:
Sujetos pa,ivos oca,ionaleo;.
Sujetos pa,ivos 5OITletido, ,,1 recargo de equivalencia.
Modelo 341 , p"ra la, cDmpen5.lcion5 de agricultura.
Modelos 360 y 361 , para devolucion5 interterritorialeo;.
2.3.4. D ed araciones anuales
Todo, los sujetos pasivos que cumplimenten modelos de presentación per iódi -
ca, de ben acompa ña r a la última autcliquidació n del año natural una declaració n
resumen co mprensi va de la> diferentes declar aciones periódi cas presentadas, que
se realiza en el modelo 390.
Excepc ionalment e, están exentos de esta ob ligación cua ndo el to ta l de sus acti-
vidades se incluya en dos grupos: las de arrendamien to de bienes inmuebles urba -
no> y las somet ida >al régimen simplificado. En ta les casos, deber án cump liment a r
un a partado ad icional en el último modelo 30 3 del ejercicio, para identificar las
actividade s a las que se refiere la decla ració n y co nsigna r el detalle del volumen
to tal de operaciones rea lizadas en el ejercicio.
l<>. su i" os pa .. vo, q ue reallCrn rxc!um'a mr nl< ac t;,'idadc, som" idas al régi mrn drl re -
cargo <Ir rquivalrncia, cua ndo .ollCitrn la <lrvolución drllVA q uc hubir5Cn reembolsado
a "al"os, cor«".pondirntes a la. rnt«"g;>' dr bicnes r xrnta••rg ún elamculc 10.1" U VA.
Aún rXl5rrn otros dos modrlo. , rl362 y rI 363, par. la. «"l.ciones diplomáticas, consul.res y
a, los Organi.mo. Intrrn acio n. 1cs reconoc idos por E.paña.
Los o b liga dos al Suministro Inmed ia to de In formació n no necesitan presentar

esta d eclaración.
DECLARACJONESANUALES DE IVA
Si,IPfThl general:
Afec ta todos los "'jetos pa,;\IOS que debon efect uar decbraciones pe riódic as.
rYlodelo 390 lresumen a nual d.. lVA!.
Debe acompañar a la última declaración de l ano nat ural.
SistE'mas e xcepcionales:
Sujetos que únic ame nt.. ,... Iicen actividades de arrendamiento de inmuebles
y/o 5Ofll<'lida, al régi men espec ial simplificado: Apa rtado específico del último
303 del .loo.
Sujetos sometidos al Sil: Exentos de esta obligación.
2.3.5. Declaraciones informativas

Los modelos fund amenta les dirigi do s a satisfacer el debe r de información son tres J ' :
El mod elo 340, de declaraci ón info rmativa de operaciones incluidas en los li-
bros registro de ¡VA, que debe incluir, además de la información propia de
estos, la de las operaciones relacionadas en el artículo 36.2 RGGI Js. Se presenta
en los mismos plazos que las declaraciones cu yas operacio nes se docu menta n y
está previsto para todos los sujetos que deban presentar estas telemáti camente,
salvo que estén obligados al Suministto Inmediato de Info rmación.
El modelo 347, declaración anual de operaciones con terceras person as que
deben presentar todos los no o hligad os al modelo 340 , durante el mes de
febrero sigu iente al ejercicio cuya informació n se sumin istra. Esta inclu irá
la identificación de to do s aquellos con quienes el obligado ha ya efectuado
o peraciones por im porte su perior a 3 .005,06 € durante el ano natural co -
rrespond iente {300,5 ! € en el sup uesto de cobros por cuent a de terceros ),
a sí como la rela tiva a esas o peraciones, sepa ra nd o las ent rega s y las adqu i-
siciones de bienes y servicio s y desglo sa ndo su importe por trime stres.
" Tamb ¡':n están el 345, deelacac,,;n a n ual para fo ndo. y p lane, de pensiones y el 34 6 q ue con -
t ie ne el ccsum<n a nu al de .ub,·eneione. e mde mnizacione. a agricultore. o ganadero•.
" Son la ••igulentes operacoones,
al la, . ub,·eneione, y aruda, del párrafo segundu del a rticulo 31.2 RGG I.
b l La, operaciones a la, q ue se refieren lo. párrafos di, el, fl , gl , b ) e i) del articulo 34. 1 R GGI.
ella. operaciones , u iet a. al impuesto , u"ituti,o del [VA <n la, Ciudade, de Ce uta y Mdilla .
. nLa, operaciones po r la, que los empresanos o profesionales q ue ,ati.fagan compeesaoones
agricola, bara n debido e ~pedir recibo.
El modelo 349, que co ntiene la decla ración reca pirula tiva de opera cio nes
intracomunitarias. En ella deben especificarse los datos de identificación de
los proveedores y adq uirentes de los bienes, o los prestadores y destinara-
r íos de los servicios, indic ando el importe de la base imponible total de las
o peraciones efectua das co n cada uno de ellos. Su presentación es mensual,
a unq ue podrá ser trimestral o anual, en función del impone total de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que de ban consignarse-".
DECLARACIONESINFORMATIVAS
Modelo 340: Información sobre operaciorles registradas.
Co ntenido ,
Básico : informac ión sobre los apu ntes de los libros registro.
Adicional: operaciones del artícu lo 36.2 RGGI.
Presentación :
En los plazos de declaración de las operaciones registradas.
Por los obligados a declaraciones telemát icas no sujetos al 511.
Modelo 347: Información de operaciones con !erceros.
Co ntenido:
Operaciones cuyo importe lotal anual co n e l misrrKI sujeto superen 3.005,06 € .
Cobros por cuenta de terceros cuyo importe supere 300,51 € .
Iden tificació n de los sujetos con qu ienes se opero.
Presentación :
Durante el febrero siguien te al fin del año nat ural.
DesgkJsada por trimestres.
Sepa rando las entregas de las adq uisiciones.
Modelo 349: Declar ació n recap itulativa de operaciones intraco munitarias.
Co ntenido:
Identificació n de los sujetos con quienes se realicen o peraciones intracom uni-
tarias.
Base impon ible total de las operacio nes eíectuadas con cada uno de ellos.
Presentación :
Regla general: me nsual
Regla espec iaL trimestral o anual. en funció n de l importe total de Iasoperacio-
nes realizadas.
" Trimostral c uando no " haya n . uperado 50.000 f rn el tri me.trr a dcclarar j. rn los cuatro
mmrd ia to> a ntcrioros y anual .. r n el año no se IIrgó a 35.000 f , o a 15.000 f r n rntregas
mtracomun;taria. e xenta. de [VA Ir xcrp tuando medíos de transpone nuC\'os l.
2.3.6. Suministro Inmediato de Información

El Suministro Inmediato de Info rmació n (Sil ) es un nuevo sistem a de gesnén
del ¡VA basado en la lleva nza de los Libro s Registro del Impuesto a tr avés de la
Sede electrónica de la AEAT.
Está n o bligados al mism o las gra ndes em presas, Jos grupos de (VA y tod os los
su jeto s inscritos en el REDE:\ I E40 , siendo volunta rio pa ra el resto .
Implica la o bligació n de envi ar a la Sede elec tr ónica de la Agencia Tr ibu-
ta ria el detalle de Jos regis tros de fac rur ación' ", en el plazo de cuatro dia s41
desde la fech a de e xped ición de la factu ra o desde q ue se prod uzca su registro
co nta ble .
Las consecuencias de esta ma yor info rm ación -c-aparte del au ment o de los
cos tes ad ministrati vos- son las siguien res'v.
El plazo para la presentación de las autoliquidacic nes periódicas del ¡VA se
a mplía d iez d ías 44 •
Se sup rime la obligación de presentació n de los modelos 347 (operacio nes
con terceras personas ), 340 (libro s registro ) y 390 (resumen anual del IVA).
Antes de present a r las decla raciones, los sujetos podrá n acceder a la infor-
mación suministrada ta nt o por ellos mismos co mo po r sus clien tes y pro -
veedores q ue estén ta mbién incluidos en el sistem a.
Las sancio nes po r no sum inistra r la informació n oscilará n entre 300 r 6.000 €
por trimestre, además de una multa pro porcional del 1% de la cifra de negocios
en el ejercicio .
Se cakula que .on unos 63.000 contr ibuyontc" que ecpre.ontan apro ~imadamontc d 80 % dd
t otal de la facturaCIón empre.ae,al dd p aí •.
~o >< trato a, onv ia t la. factura" " no de «lIc nar lo. dato, n « e. aeio . para cumpliment ar
lo, Lib ro , Reg ,stro de IVA, como d importe total de la operaCIón, t ip o de fac'ura, ide n, i-
ficaci ón fi.cal , objeto o d e"inatario , ade má, de da'o, adic,onal" q ue se e.pecifica n en el
RIVA para ca.o. pa rt ;culares. La. factur • • " mpli ficada. se podrán agrupar, .iem p« que
cu mplan determ lnado. requi, ito. , y e nvIar lo. regi "eos d o fa ct u ración del corre.pondiente
a"en'o resumen.
Pa ra curo cómputo 5C cxduren sábado., dom ,ngos y fe";,-o. nac,onales. Poe raLones t o'c nlca.
p<>drá ser ampliado. oc ho d ía •.
Tamh¡':n se prevo' la reducción de los requerimlOn'o. de informaCIón por parte de la AEAT y d e
lo. plazo. de «a !iLación de la. dcvolucione•.
En fehrero, h a" . fin de me•.
SUMINISTRO INMEDIATO DE INFORMAC iÓN

Contenido,
Remi sión directa a la AEAT de los datos neces.:lrios para cumplimentar los
libros de IVA.
Llevanza de los Libros Registro en la AEAT.
Plazo de remisión: 4 días (ampliables a 8).
Obligados:
Grandes eropre-».
Grupos de IVA.
Sujetos inscritos en el REDEME.
Consecuencias:
Ampliación del plazo de presentación de autoliquidaciones en 10 días.
Supresión de los modelos 347. 340 Y390.
Po<;ibil idad de co ntrastar la información registrada.
Aplicación de s.:Inciones fijas y propo rcionales ro caso de incumplimiento
2.3.7. Mini Ventanilla Única

La miniventanilla ú nica, co noc id a por sus siglas en inglés M O SS (M il/i One-
Stop Shop ), es un servicio telemático d irigido a los o perad o res qu e presten a dis-
tan cia servicios a particul ares ra d ica do s en u n Estado de la Unión Euro pea distin-
to al del prestador de ese serv icio.
En este momento se lim ita a los llamados servicios T R E (te leco mu n ica cio -
nes , d e rad iodifus ión o de televisión y e lectr ó nicos ) presta do s por u n empres a -
ri o o profesional a particu la res co nsu mi dores finales estab lecido s o resid entes,
que debe rán tributa r e n e l Estado d e establecim iento o re siden cia de cad a uno
de lo s co nsu mi do res final es. Da d a la di ficu lt a d que e llo conll eva, est e sistem a
les permite, tras efectuar e l regist ro corres po ndi ente, cu m pli r directamente
co n sus o bli gaciones de fo rma única d esd e la M O SS del portal web de su Es-
tad o d e Id ennfica ció n' ".
A pa rtir d r 1 rnrro dr 2 0 2 1 rstr . i" r ma ,,,á aphcablr a t o d o . 10, ."vicIO> a lo, quc a lgu -
na rrgla d r lorallZación <>p<Clal o b hgur a "ibular r n r1 paí, dr dr"ino. Po r c lr mplo .i una
r mp"sa ruropra no " pa ñola conc urrr a la Fc " a lntr rn ar io na l dc M ur " r.. dr Astu rla ,
y ,·rndr alli a lguno dc .u, produc to. a co n,umido". finalc" con r1 m trrna a ct ual dcb"á
dar.. a, alta rn E.paña y drdarar aquí d iVA a, 'u. vrnla •. P" o cu a nd o >< po nga r n
ma rc ba "tr nu ,"o " ..cma , podrá a Irav':. de la M OS S de su paí, d odarar red .. la. vrnra.
M INI VENTANI LLA Ú N ICA - M O SS

Concepto: Servicio te lemá tico que perm ite a quie nes presten det....mi nados servi-
cios a consum idorPS lina l... radicados en o tro paí, puropeo, la deci,uación única
a través del portal wro de '" eslado de establecim iento.
Alcance: Servicios T RE.
3. LIQUIDACIÓ N PROVISIONAL DE O fiCIO

Cua ndo el su jeto pasivo incum pla el debe r de auto liqui dar el impuesto y no
atienda al req uerimient o pa ra la presentación de la auroliquid ación po r ella for-
mulado, la Administr ación rribura ria practicará liquidaciones provisionales de
o ficio, de co nfo rmidad co n lo d ispuesto en el articu lo 168 U VA.
Dicha declaración provisional se realiza rá basá ndose en los da tos, anteceden-
tes, e lementos, signos, índ ices o mód ulos de qu e d ispo nga la Adm inistración Tn-
binaria y que sean rele vantes al efecto. Las liq u idacio nes provi sion ales de oficio
ser án inmediata men te ejecutivas, sin perj u icio de las co rresp ondientes reclama -
ciones q ue pued an interponerse contra ella s.
LIQ UIDACIÓN PROVISIO NAL DE O FICI O EN ELIVA

Concepto: Liquidación e mitida por la Administración en sustitución de las que e l
sujeto pasivo de IVA no haya presentado, esl.lndo obligado a ellas.
Características:
Debe requerirse al sujeto pasivo para que realice la declaración fuera de plazo,
antes de proceder a ella.
Se realiza utilizando los datos previstos para la estimació n indirecta de bases.
Es directamente ejecutiva.
Es provisional, por lo que puede sustituirse posteriormente cuando se disponga
de los datos rea les del período de liquidació n.
\. - , Cu á l es la norm ativa básica reg uladora del ¡VA?
2. - , Por q u é se dic e que el lVA es u n impuesto neutral ?
lnt <rn acio na l« qu< haya d«:t uado, au nq u< p«v,,;b l<m<nt< oxi,,¡,á un l im ;t< global d o
10.000 f para dio.
3.- ,Cuál es el ámbi to territori al del ¡VA?

4.- ,Qué tributo se aplic a a la co mpra venta de inmuebles?
5.- ,Cómo se dete rmina el volumen de operaciones a efectos de ¡VA?
6.- Requisitos de va lidez de las facturas.
7.- ,Qué sujetos están o bligados a presentar por Internet sus declaraciones de IVA?
8.- ,Cuál es el período de d eclaración del ¡VA?
9.- ,Cuá l es el pla zo de pre sentación de las declaraciones peri ódicas de IVA ?
10.- , En qué co nsiste y có mo se cu mp le el deber inform ativo fundamental de
quienes realizan activida des económicas?
M ECANISMO GEN ERAL DE APLICACiÓ N DEllVA
Ejercicio práct ico n" 1

D. Justo Articulo", un abogado qu.. ha ..mitido a sus cli..nt..s factura, por v.:! lor d..
363.000 E, d.. los cua l..s 300.000 E corr..spond..n a la 00'" y 63.000 E co rr"'pond..n a la
cuota d.. IVA.
Para la r..aliZ.lción d.. su actividad ha alquilado un d"'p"cho por 18.000 E + 3.780 E
d.. IVA y adquirido un ord..nador por 1.200 E + 252 E d.. IVA. así como div..ro;o mat..rial
d.. oficin.:! por 400 E + 84 E d.. IVA y varios libros juridico, por 2.350 E + 94 E d.. IVA.
Ademá,. ha pagado dive"o<; suministros por valor d.. 1.800 E + 340 E d.. IVA.
~ 5E PIDE: Apli c.:!r ..1 mecan ismo básico de IVA a la li quidación d.. D. Justo.
SO LUCiÓN
Las prestaciones de se,vicim realizadas fXJr D,/ustohan devengado un IVA de 63 ,(}()()E,
que en el momento de facturarse a sus clientes pasa a denominarse . ¡VA ,epercutido• .
Respecto a esos 6 3 ,(}()() € D./usto es únicamente reca udador de la Hacienda Púb lica,
fXJr lo cual esa cifra debe separarse en la Factura de sus honorarios reales. que se,án
sólo de 300.000 E, aunque de hecho haya cobrado 363 ,(}()() €
A su vez, D. Justo habrá pagado a sus proveedores, junto con el rmfXJrte de sus Factu,as,
ellVA devengado en las correspondientes operaciones . queascende,á a 4.550 E (3 ,780
+ 252 + 84 + 94 + 340) . Esta partida se,á su . ¡VA sofXJrtado»,
D./usto deberá a la Hacienda Pública 105 6 3.000 E que ha cobrado en su nom bre, pero
ya ha anticipado el ingreso (que e fect uarán con su dinero /os proveedores) de 4, 550 E.
Por tanto. su liquidación de IVA será:
IVA repprcutido - IVA soportado = 63.000 - 4.550= 5B.450 E a ingr",ar.
MECA NISMO GENERAL DE APLICACiÓ N DEL IVA
Ejercicio práct ico n° 2

D. Simpliciano Iluso ha abierto un comercio en el que son los cliente, quienes p"gan
voluntariamente el precio que conside ren adec uado a cada producto.
En s u primer año de actividad, ha realizado venta, por valor de 4.800 1': , que han de-
vengado un IVA de 1.008 tO .
La, comp ra, de mercadería, ascendieron a 35.000 t , con un IVA de 7.350 € ; los al -
q uileres >.:!ti,fechos fueron de 12.000 €, con un IVA de 2.520 €, Y los suministros tuvieron
u n importe de 700 1': , con un IVA de 120 €.
~ SE PIDE: Aplic" , ,,1 mecanismo básico de IVA a la liquidación de D. Simpliciano.
TERRITOR IO DE APLICACiÓN DEL IVA
Ejercicio práct ico n° 1

D. Maculo Delgado era un prÓ5pero constructor que. tra, haber visto qurorar s u nego-
cio, ha decidido empeza r o tro, utilizando s u avioneta privada pa ra oírecer un servicio de
transporte personalizado de alto nivel.
Además del viaje, el vuelo en Air Macuto da derecho a una comida gou rmet y un
masaje relajante. Y O. Macuto ,,'dondea sus ingresos vendiendo durante el vuelo a sus
clientes pu ros habanos y exclusivos períumes.
O. Macuto vive y lleva su negocio en el condado de Trevi rio y tiene el hangar de su
avioneta e n el "eropuerto de Álava. En su viaje imugural llevó" dos pasajeros hasta las
Islas Can"ri"s, que comiero n n"da más despegar, compra ron un períume justo en mitad
del trayecto y recibiero n el masaje minutos antes del aterrizaje.
~ SE PIDE, Determimr el ámbito te rritorial de las operaciones de o. Macuto. a efectos
delIVA.
SOLUCiÓN
Es necesario distinguir ..ntr.. el t.."itorio de aplicación del impuesto y el destino d.. la
recaudación.
1.- Para las opt'raciones concrE't.l5 rE'alizadas hay qu .. E'xaminar individualment....1
punto d.. conexión.
La comida se vende mlE'ntras s.. ocupa el ..,pacio aéreo qu.. constituy.. t.."ito"o
d.. lap..nínsula,asi qUE' se consid..ra una opt'ración r..alizada dentro d..1t.."itorio
d.. aplicación del impuesto.
La v..nta del perfume se r..aliza ..n un espacio a,>reo qu .. no está situado ..n
territorio nacionaL ni siqui..ra de la Unión furopt'a. Así pu..s, ..s una operación
.llena a la Imposición indir..cta.
El masaJe es un servicio que se ha prestado nuevamente en espacio aéreo

español. Pero en este caso es un espacio correspondiente a 1M Islas Canarias, en
las que no se aplica el IVA, sino otro impuesto sustitutorio denominado Impuesto
Ceneral Indirecto Canario.
El vuelo se va a entender realizado conforme a las normas que regulan las
prestaciones de servicios, que veremos más adelante.
2.- Elnegocio de D. Macuto está radicado en temtorio de Castilla y /ron, asi que 5f'rá a
esta Comunidad Autónoma a la que corresponda el 50% del/VA que sus declaraciones
generen.
Sin embargo también opera en territorio foral. al tener en Á/ava parle de sus operaciones.
Si en algún mDmf'f1to su volumen de operaciones, determinado coniorme a las reglas del
articulo 121 UVA, supera la cifra de 7.000.000 €, habrá quedeterminar proporcionalmente
qué parle se ha generado en territorio foral y cuál lo ha sidoen territorio común.
TERRITORI O DE APLICACi Ó N DEL IVA
D. Juan de Dio, se dedica ba a la venta ambulante de navaja, arte,anales. Para incre-
me ntar su negocio decidió ab rir también una tie nda on line, cuyo éxito fue fulmi nante, en
vi,ta de lo cual comenzó a o frecer a,esoría a quie nes desea,en abrir 'u propio neg oc io
a di,tancia, actividad que también 5<' vio ampliada a u na esc uela fi,ica, q ue en la actua-
lidad comprende distintas en,eñanza,. Fin.l lme nte , terminó creando una empresa con
distintos emple.ldo" que e n el ejercicio ha obtenido las ,iguientes cifras de neg oc io :
1.- De la ven ta ambula nte, uno, ingresos de 35.000 € . A est.:l vent.:l se dedica un e m-
pleado, que ha efect uado. la, s iguiente, ve ntas:
5.000 navaja, en mercadillos de di,ti ntos p ueblo, de Espa ña.
345 n.lvajas en la Fe ria Internacional de Muestras de A,turias.
205 n.lvajas en b, rambb, de Barcelona.
175 navajas en Pamplona, d ura nte lo, ,anfermi nes.
1 nav.lja a un mari nero en el p uerto de Bilbao. Tra, una interes.:l nte conver,ación,
le llevó en u n bote al luga r fuera del puerto en donde e'taba fo ndeado ' u buque y
a llí consiguió vender otras 15 a ,us com pañeros.
2 nava ja , a senda, mineros. durante una visita que hizo a una mina ,it uada a 600
metros de profundidad, e n Aller.
45 navaja, e n la cola par.l el embarque del pue rto de Algl'Ci ra,. Ante 'u é xito, deci -
dió embarca r é l mismo y vendió otros 30 nava ja , en el fe rry de Algeciras. La vuelta
la hizo desde Ceuta, ciudad en donde vendió su, últim.ls 7 navajas, 4 de ella, a
españole, ceutíes y otras 3 a ciudada nos de M.lrrueco,.
1.- De la vent.:l on line:
- 50.000 € a compradores nacionales.
20.000 € a compradores europeos.

100.000 € a comprador... japon""".
3.- De la as"soría efect uada a di,ta lle;.:
- 10.000 € a suscriptorps nacional ....
4.- De la ven!.:l en su local físico:
70.000 € a compradores nacionale,.
5.000 € a comprado,... ""'opeos.
10.000 € a compradores extraeurof>"O".
5.- De su activid.ld de enseñanza:
20.000 € de actividades sujetas y no exe ntas.
50.000 € de actividad... e xentas.
~ SE PIDE:
1.- O ..lermi nar cuá les de las venta, de D. Juan de D ios ha n ,ido realizadas dentro del
territorio de aplicación del impuesto.
2.- Ana liza r si cada u na de las actividad", que se e feclúan constituye o no u n sector
difere nciado de actividad
RElACi Ó N DEL IVA CON O TROS IM PU ESTO S
El precio de venIa de un vehículo", de 16.000 1':, aplidndosele un tipo de gravamen
en el IVA del 21 % Y en el Imp ue>to Especial sobre Determinados Medios de Transporte,
del 4,75%.
~ SE PIDE: Determinar el precio final del vehículo.
SOLUCiÓN
l .-Importe del impuesto de matriculaóón:
B.I. = /6.00lJ€
- T.g. = 4,75 %
- Cuota: 16.000 x 4,75 % = 760 €
2.-lmporte del/VA :
B.I. = 16.0001':
-T.g.=21 %
- Cuota: 16.000 x 21 % = 3.360 €
3. - Precio final del vehículo :
/6.000 + 3 .360 + 760 = 20. 120 €
RElAC iÓN DEL IVA CO N OTROS IM PU ESTO S
El Sr. Caja l es químico y tiene u n laboratorio especiali zado en de tección de dopaje
q ue ha e xperirrn>ntado un c recimiento tal, que ha decidido crear una sociedad limitada,
dando e ntrada en ella a sus dos mejores am igos. En la nue va entidad Caja l tendrá el 51%
de las acciones, re a liza ndo a cambio de ellas la aportación de la ma quinaria especializa-
da necesaria pa ra efectuar los a nálisis. 5u amigo Santiago re c ibe el 34% de las acciones,
aportando una cantidad de dinero y s u coche. Fina lmen te, su amigo Ramón. que tiene
u na asesoria recibe el 15% restante aporta ndo ta mbipn u na ca ntidad de di nero y el poten-
te eq uipo informático de su domicilio.
~ SE PIDE: De termi na r el imp uesto q ue procede aplicar a las operaciones de Santiago,
Ramón y Caja!'
SOLUCiÓN
1. - Estarán sujetos al Impuesto sobre Operaciones Societarias por la constitución de la
sociedad limitada, aunque se trata de una operación exenta. Ylo estarían también si la
aportación de los b,enf"s Sf" hiciera en un momf"nto p05tf"rlOf.para f"íectuar un aumf"nto
df"1 capital, o para reponf"r pérdidas. Esta aplicación f"S compatible con la df"IIVA o
Impueslo sobrf" Transmisionf"s Patrimonialf"s, según procf"da .
2. - La aportación df" Santiago eslá somf"tida al Impuf"sto sobrf" Transmisiones
Patrimonialf"s, al procf"der de una persona qUf" no es f"mprf"sario ni profesional.
J .- La aportación df" Ramón también eslá somf"tida allmpuf"sto sobre Transmisionf"s
Palrrmonialf"s, pues aunque sí es f"mpresario, cf"de bienes qUf" no íormaban parle df" su
patrimonio f"mpresaria/.
4.- La aporlación df" Cajal f"stá su¡ela al IVA , al prOCMf"r df" un f"mpresario qUf" utilizaba
105 bif"nf"s f"n el df"sarrollo df" su actividad.
RElAC iÓN DEL IVA CON OTROS IM PU ESTO S
La compañia Arribalab irra ha fab ricado artesa nalme nte 500 hectoli tros de cerveza por
valor de 10.000 € . que por su grado alcohólico y cantidad en gramos de extracto seco
p rimitivo del mosto origi nal de la cerveza contenido en 100 gramos de dicho mosto a
la temperat ura de 20 grados centígrados, se encue ntra comprendida en el epigrafe 3 del
Imp uesto especial sob re la cerveza.
~ SE PIDE: Determina r el precio final de cada litro de cerveza vendido, sabiendo que
el tipo del Impuesto especial sobre la cerveza pa ra ese epígrafe es de 9,96 € por hectolit ro
y q ue el tipo de IVA aplicable es el 21 %.
RElACi Ó N DEL IVA CON O TROS IMPUESTO S
D. Florenc ia Puntas Agudas, emp'es.:Irio andaluz, desea adquirir para 5IJ emp""" un V<>-
hic ulo de transporte cUY"s emisiones son de 125 grikm y al respecto baraja cuatro o pciones:
Comp rarlo n UE'VD e n el concesiona rio de la esquin.:!, por un importe de 18.000 € .
Comp rarlo nuevo en un concE'Sionario de Melilla, por un import.. de 16.500 € ,
debiendo "s umir unos port..s adicionales de 300 € .
Comprarlo a un empresario a migo, que 1.. vende el usado de su empresa por 8.000 € .
Comp rarlo a s u veci no de a rriba, q ue ya no lo nec esita porque sus ocho hijos se ha n
indepe ndizado de casa y se lo vende por 7.500 € .
~ SE PI DE:
1.- Calificar cada una de 1.:1. ope racion....
2.- O..terminar cuál sería el cosl" fiscal de cada operación, sabie ndo que el tipo de
gravamen del IVA es del 21 % Y el del Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia les de su
Com unidad Autónoma fk"a la potencia fiscal del vehículo es del B%.
MODELOS DE DECLARACiÓ N DEllVA
Ejerci cio p ráctico n ° 1
D. Prudenciano Mira Antes acaba de a bri r u n peque ño negocio. Su clientela es aún

escasa. por lo que le resulta dificil asumir el pago de sus ga stos.
Las dos prime ras decla raciones de IVA del a ño tuvieron res ultado ne ga tivo , por
importe de 150 € cada una de ellas, pues el IVA soportado de sus proveedores fue
mayor que el repercutido a sus clientes. Sin embargo su asesor fiscal, q ue cob ra 30 €
por cada declaració n p resentada, le ha adve rtido de que esa d ifere ncia negativa t iene
que guardarla para descontarla e n sus siguientes declaraciones trimestrales, pues sólo
en el último del año puede escoger, e n vez de esa compensación, que Ha c ie nd a la
efectúe la devolución, dentro del plazo general de 6 meses que existe para las devo-
luciones derivadas de la nor ma t iva p ropia de cada trib uto.
Su asesor !.:Imbién le ha dicho que tiene la posibilidad de inscribirse en un registro de
devolución me nsual de IVA, lo cual facilitar,a mucho la liq uidez de su negoc io .
~ SE PIDE: Determinar si se ria conveniente que D. Prudenciano se inscribiese en ese
sistema de devol ución.
SOLUCiÓN
1.- El sistema de declaración ordinario tiene para D. Prudenciano un doble coste :
1.1. - El coste financiero, derivado del anticipo sin intereses que está electuando a favor
de la Hacienda Pública por el importe correspondiente a las cuotas negativas.
Para calcularlo habria que aplicar el inte"'s de demora al pE'ríooo comprendido entre la
presentación de la declaración"" y el de mgrem de la devolución, que puede llegar a ser
6 meses después de la última declaración tnTnes/ral, que se presenta hasta el30deenero.
Suponiendo que los dos últimos trrmestres arrojen el mismo resultado, que tanto D.
Prudenciano como la AEAr agoten tooos sus plazos y que el inte"'s de demora sea el
5 %. seria el siguiente:
Para la devolución del primer trimestre 5% 150x 466/365 dias = 9,57 E
Para la devolución del segundo trimestre 5 % ISO x 3 75/365 dias = 7,70 €
Para la devolución del tercer trimestre 5 % ISO x 283/365 dias = 5,81 €
Para la devolución del cuarto trimestre 5 % 150 x 181 /365 días = 3,72 E
En total, este coste seria de 26.80 E.
1.2. - Elmste de gestión.
Dejando aparte el que lleva realizar la contabilidad. en este caso el asesor mbra 30 €
por declaraCIón presentada. D. Prudenciano llene que presentar cuatro declaraciones
/rimestrales en el modelo 303 y una declaración resumen anual. en el modelo 390. Asi
pues. este coste seria de 120 E.
Si, además, tuviera que presentar el modelo 347 con la declaración informativa de
operaciones con terceros, se incrementaria en 30 E adicionales, hasta 150 E.
2.- Los costes del sistema de devolución mensual. suponiendo un saldo mensual
negativo de IVA de 50 E, serian:
2 . l. -El coste financiero.
Aunque la AtAr dispone hasta de 6 meses para efectuar la devolución. para los
operadores acogidos al sistema de devolución mensual apE'nas existe retraso,
efectuándose siempre antes de la siguiente declaración.
Suponiendo que en todas ellas se tarde un mes en devolwr, el coste financiero sería de
(5% 50 x 30/3651 x 12 = 2,46 €
2.1. - En cuanto al coste de gestión, las declaraciones que deberia presentar D.
Prudenciano durante un ejercicio serían las siguientes;
Declaración censal, modelo 036, para incluif5e en el registro de devoluciones
mensuales.
Doce declaraciones mensuales modelo 303.
Doce declaraciotws mensuales modelo 340.
En «alidad d momr nto dr imno c. an tcnor, puco drprndrrá de la fecha cfcctiva a,

cohro
y pago y mucha< "CC« aqud " difir« duran" un plazo considcrahlr y rstr " «aliza en 105
pnmeros dias dd pcriodo y no rn d plazo d e drdaración.
Declaración resumen anuaL modelo 390.

Eso hace un total dE' 15 declaraciones anuales, má, la de alta en el ,¡Mema. Serían
780 E anuales el primer año y 750 € en 105 años siguientes. f50 sí, aunque realice
operaóones de más de 3.005,06 € con el mismo sujeto, no será necesario que presente
el modelo 347.
Así pues, parece bastante claro que es/e sislf'ma sólo comp..nsa en los casos de
operadores que de roan ..r.. habitual gen ..ren efectivamente el derecho .. devolu-
ción en las declaraciones presentadas, por una cuantía relevante de dinero (en el
caso de D. Prudenciano, con las larifas de su asesor, debería ser d" más de /,000
€ mensuales ).
MODELOS DE DECLARACiÓ N DEllVA
D. Ciclo Corto acaba de pmpl"'Ir,e en una a,e,oría fi,cal y debe pr"", ntar la, decla ra-
cio n... de IVA de lo<; cliente, que le ha n ,ido encomendado" que <;(In:
Dña. Bb nca Cuartilla. titular de una librería q ue tributa en régimen normal de IVA
y una fotocopiadora que tributa en régimen ,impl íficado.
Dña. Clara Sal... del Agua, propietaria de un peq ue ño negocio de belleza q ue tri-
bu ta en régimen ,implificado.
D. Periecto Caballero, que prE'5la determinado<; ,-,ervicio, en régimen general de IVA.
D. Fe rnando Alfonso, que ha comp rado un coche directamente en la fábrica de
Bremen, ge'tiona ndo él mi,mo 'u matriculación en hpaña.
~ SE PIDE: Determina r lo<; modelo<; q ue debe preparar para cada uno de 'u, cliente"
a,í como el plazo en que debe prE'>enta rlo<;.
MODELOS FISCALES PERiÓDICOS
D. Prudenciano Mira ante, e, abogado y lo, ingreso<; y ga'to<; de 'u actividad en el

primer trime>tre del ejercicio fueron lo, ,iguíent...:
Base imponib le IVA Retenciones

Ingresos Importe fact urado 17.500,00 1': 3.675,00 1': 300,001':'7
Gastos Salario empleada 3.000,00 1': - ~- -

1B4,20 1':
Seguridad Social ~ 70B,00 1': - ~- -
ple.lda
Mutualidad abogacía 900,00 1': - ~--
Rep,,,aciones 1.234,00 1': 259,14 1':

Ho nora rios asesor fiscal 840,00 1': 176,40 1': 12 6,00 1':'"
Te lMo no 650,00 1': 136,50 1':
Al quiler 3.000,00 1': 630,00 1': 570,00 1':'"
Material oficina 143,00 1': 30,03 1':
libros y re vistas jurídicos 3.500,00 1': 140,00 1':

~ SE PIDE:
1.- Cumplimentar las decla racio nes q ue deben efect uarse.
2.- De termi nar el plazo y la forma de su presentación.
Al "ata'" dr una actividad probional,,, el clien re " un panicular, la r"ención" d 0 %,

como cuando la factura la ,mil< un empresano; p,ro.i d dicntr" un empre.. no u otro pro-
b,onal, la 'ctcnnón" d 15%. 5uponemo. que ha facturado 15.500 ti' a clien res particular"
a,
y 2.000 ti' al tit ular de una act ividad económica, en concepto tal.
" Lo. honorano. de activ idad... prof"ionalcs (" . Iizad•• por person•• f¡"c ••), e..án so metid",
• 1VA j. al 15% do rctoocióo.
Lo. mgresos dccivados dcl arccn damocoto a, ,om ueblcs para fin... di"ioto•• 1. v,,·i,nda h.bi -
toal ,,,án somctid", a IVA y .119 % a, rctrnción.
Lección 9
El IVA en las operaciones interiores
1. CONCEPTO DE OPERACIONES INfERIORES

El articulo I UVA sujeta al impuesto varias operaciones, con caracrerlsticas
muy distintas en función del ámbito territorial del que proceda el consumo que se
grava, que las hacen merecedoras de una regulación diferenciada.
Las primeras a las que vamos a hacer referencia son las entregas de bienes y pres-
taciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, denominadas gené-
ricamente «operaciones interiores » por estar únicamente efectuadas en el territorio
de aplicación del impuesto, es decir, dentro del territorio español, excepto Canarias,
Ceura y MelilJa, a diferencia del resto , que implican otros ámbitos espaciales.que pue-
den ser comunitarios (operaciones intraccrnunirarias} o exteriores (importaciones).
Estas dos operaciones son las que guardan más semejanza entre si de todas las
que se sujetan, pero aun así presentan algunas divergencias que origina n diferen-
tes regulaciones en algunos de sus aspectos, como el lugar de realización del hecho
imponible o las exenciones.
OPERACIONES INTERIORES
Concepto: Prestaciones efectuada, a favor de I()'; con,umioo..", dentro del territorio
de aplicación del impuesto Ila penin,ul.l y Baleares).
Cla",,:
Entrega, de bienes.
Prestaciones de servici()';.
2. HECHO IMPONIBLE
Las operaciones interiores están sujetas siempre que se realicen en el ámbito
espacial del impuesto, por empresarios y profesionales, a título oneroso (excepto
si es autoconsurno], con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de la ac-
tivid ad empresarial o profesional, e incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
La Ley de ¡VA define separadamente las entregas de bienes y las prestaciones
de servicios:
1.- La entrega de bienes. Se regula en los articulas 4 a 10 UVA, que la confi-
guran mediante elementos objetivos y subjetivos. De este modo, será entrega de
b ienes la act ivida d que se desc ribe co mo tal (en el a rtícu lo 8. 1), cua ndo sea efec-
rua d a por aquellos a qu iene s la Ley co nsidera sujetos p asivo s (los emp resa rios y
profesionales, definidos en el a rt iculo 5).
De dich os a rtícu lo s podemos deducir que , a efectos de IVA, entrega de bienes
es la transmis ió n, efectu ada a título oneroso por un emp resa rio o profesional, del
pod er de disposición so bre bienes co rporales.
La U VA regula en sentido muy amplio los elementos que integran este co ncepto .
En con creto, respecto a la transmisión, se asimila a ella el auroconsumo; en cuanto a l
poder de d isposición, en ocasiones requiere la p ropi edad, en otras únicamente el uso
y disfru te y a veces se contenta con una mera entrega jurídica , y finalmente, respecto
a qu e su objeto sean los bienes corporales, se deben inclui r entre ellos al ga s, el ca lor,
el frio , la energía eléctrica y las de más mod alidades de energía.
Para comp letarlo, la Ley recoge en fo rma negativa la me nción de supuestos de no
sujeción y con ca rácter positi vo, la expresión de determina das actividades que, en cua l-
qu ier ca so, deben considera rse ent regas, y de las ope raciones que se asimil an a ellas .
2.- El concepto de prestaciones de serv icio s es un concepto residual, pues según el
articulo 11. 1 U VA, prestación de serv icio es «toda operación suieta al Impuesto sob re
el Valor Aña dido que, de acuerdo con la Ley de/ Impuesto, /lO tenga la consideración
de entrega, adquisición mtracomunitana o importación de bienes», co nsiderá ndose
en especia l prestaciones de serv icios las relacionad as en los 16 ap artados recogi dos en
el articule 11.2, que contienen una enumeració n no limita tiva 1.
HECHO IMPO NIBLEDE LAS O PERACI O N ES INTE RIO RES

Concepto: Entregas de bienes y prest.lcionesdeservicios r"alizadas en el ámbito es-
p.acial del impuesto, por emprE'Sarios y profE'Sionales, a titulo oneroso, con caráct" r
habitual u ocasional, en el desarrollo de la .]ctiviclad ernprE'Sar ial o pro/E'Sional.
Entrl'ga de bienes: Tra nsmisión, "iect uada a título oneroso por un emp resario o
pro/E'Sioml, del poder de disposición sobre bienes corporalE'S.
Prest.lcionE'S de servicios: Oper.lcionE'S sujetas al impuE'Sto no consistentE'S en en-
tregas de bienE'S, adquisicionE'S intr.lcomunitarias o importacionE'S.
2.1. Operaciones sujetas

La Ley de IVA S" caracteriza por su ca suístic a , qu e es extre madamente de talla -
da . Esta co mienza ya al definir el hecho impo nible, qu e completa co n un a relació n
de operaciones espec ffica r nenre sujetas al impuesto .
En goncnl so n .up""."" ro los que lo pnoc i'ano os la oapacita<ión ospodfica do quen la. dectúa
(com o ro d O¡«OiclO dc profosion<S u oIic,os) o cuando cn "CZ do rotrq¡arso un bi<u , imploU1m t<
so p<mú' o .u u, ilizaClón (co mo en d arrondamionto, la hos,oio<Ía, d uso do mstalaClonos. cte. ).
Tribut ación comercial 24 1
Entre las actividades qu e el a pa rtado 1 del art icu lo 8 UVA relaciona, bien por
su d ificil en caje en el co ncepto de entrega, bien por el carácter especial de la o pe-
rac ió n, destaca n las siguie nres-:
1.- Las ejecuciones de o bra dirigidas a constru ir o reh a bilita r una edificaci ón,
con aportación po r el empres ario de materia les que suponga n a l menos el 40 %
de la b ase.
2. - Determinadas cesiones de bienes sin transmisión de la propiedad . En parti-
cu lar, en los arrendamien tos fina ncie ros co n o pció n de co mpra se entenderá qu e
ha y una p restació n de se rvicio s hasta que d ich a opc ión se ejercite, con virtié ndose
en entrega s a parti r de ese momento.
3. - Las tra nsmisiones de bienes entre co m itente y com isionista.
3.1.- Cua ndo el co misionista actú e en nombre propio, en virtud del artículo 246
CCom, no tiene obligación de declarar qu ién es su comitente, queda ndo obligado de
mod o directo, como si el negocio fuera suyo, co n las personas co n las qu e contrate.
Así pues, respecto al ¡VA van a entenderse prod ucidas do s entregas, ta nto en las co-
misio nes de venta (la primera entre el comitente y el comisionista y la segunda entre
el co misionista y el tercero ), como en las co misiones de compra (la primera entre el
tercero y el co misionista y la segunda entre el comisionista y el co mitente).
3.2 .- Por el co ntrar io, si el comis io nista actúa en nombre y por cuenta de l
comitente , só lo se produce una ent rega , (entre el co mitente y el tercero), ju nto
con una p restación de servicios (entre el com isio nista y el co mitente ), tan to en la s
comis iones de co mpra co mo en las de venta.
4.- El sum inistro de p rod uctos in formático s norma liza dos, que no necesiten
n inguna mod ificación sustancia l pa ra pod er ser util izados por cu alquier usuario .
En caso co ntrar io (cu a ndo necesiten esta s adaptaci on es o incluso se efectúen po r
encargo d el destinatario ) se co nsid era n prestació n de servicio.
y ta m bién serán prestaciones de servicios todas las desca rgas d e cu alq u ier tipo
de datos rea lizadas a través de la red, a l no ha ber en estos casos transmisión de
n ingún soport e ma teria l, ni magnético ni óptico.
, Adcmú, 'a mbi':n" consideean en trega<:

La, aponacionc. no d ¡ncrari.. d e demen'o. dd patri momo e mpre... rial o prof..io nal y
la. ad jud¡..roon" Jo e"a na turalcza en ca", dr liq uidacIón o di",l unón de cualquirr tipo
dc entidad".
La, trammi"on<5 de b ien" en vinud de una norma o rc",lución a dm.m5lra,iva o iu -
ri.d¡rc.onal, como en d caso dc e ~prop ..non.. ior,,,,.. o vcnta. cn ,uba"a d e bicn..
emprc..nair. e mbargado•.
La, tran.mmon" dr valorr, cuya P""C"ón asegure, dr hecho o de d errcho, la atribución
de la propiedad,d u'o o d ¡.froto de un inmuebl e o Jo una pane d el m .. mo.
Adicion almente, pa ra proteger la neutr ali da d del impuesto y de la co ncu rren -

cia , el artículo 9 U VA en relación con los bienes y el 12 U VA resp ecte a los ser-
vicios, recogen una serie de operac io nes qu e en otro ca so no entrarían dentro de
la definición o frecid a.
\. - La primera de ellas es el autoco nsumo de bienes, que puede ser de dos clases.
1.1.. Auroconsumo externo, que su p one la salida de bienes de la activida d,
pero con ca ra cterística s espedales. Se da en dos casos:
1.1 .1 .- La salida de bienes del patrimonio em presari al, que son recibidos po r el
p rop io em presario o profesional , b ien po rque los integra en su patrimonio priva-
do, bien po rque los co nsu mes.
1.1. 2.- La salida d e bienes del patrimonio empresa rial, porque el empresa rio o
profesional lo s cede gratuit amente a te rceros",
1.1 .- Aurocc nsu r no interno, qu e es el q ue se rea liza dentro de l propio ám bito
de la acti vida d, pero entre sectores diferenciados. Es co mo si el pri mero lo hu biera
vendido y el segundo co mpra do, aun que no ha sido así por ser el dueño de los dos
secto res el mismo sujeto. A su vez, puede ser de dos clases.
1.2 .1.· Un bien que SI' IIti/IW ba para un secto r de la actividad, pasa a utilizarse
en otro sector distinto de la misma activida d qu e tiene una regulació n diferente. Las
con secuencias eco nómicas so n d iferentes según se utilice pa ra uno o para otro fin, en
rres supuestos:
Cu a ndo sea n actividad es distintas con u n r égim en de deducción dis tintos.
Cu a nd o sea n ac ti vida des acog idas al régim en especia l de agricultura, gana -
dería y pesca, de las o peraciones con oro de inversión o al r égimen especia l
de l reca rgo de equiva lencia ' .
En las operacio nes d e a rrendam iento finan ciero y las o peraciones de cesión
de c r éditos o prés ta mos excepto si se trata de un co ntrato de - facroring -".
1.1 .2.- Q ue un bien prod ucido en la actividad se afecte como bien de inversión.
Para que este sup uesto sea a plicable es p reciso q ue la s cuota s soporta das , si el bien
hu biera sido adquirido a terceros, no fuera n total mente deducibles, po r ejemplo
porq ue la activida d est é sujeta a prorra ta s.
,
, Po r eiemplo un co nstr uctor que so queda con un P"O par. su u. o privado.
, Po r eiemplo u n co nstructor q ue regala un p iSO a su hiJo.
Po r Cje m plo un piso q ue se a lquilaba como oficina (o pera c ió n suietal pasa a arrcncL."e como
, vIvIenda (o pe ra CIó n exenta).
Po r e iemplo un ma yo r ist a (sujeto al régi men general! convl<rte un o de sus a lmacenes en tienda
a bierta al públ.co (, uieta o b liga toria ment e al r<g:men e.penal dd recargo d e equivalencia ).
, Po r eiemplo un local q ue 5< venía utiliza ndo para la a cti vidad", cede a un tercero en lea.ing.
Po r eiemplo un constructor que decide a fectar a su a ctiv idad un local que te n ia puesto a la venta.
1.- Ta mbién se asimilan a la entrega de bienes las tra nsferencias de un bien afec-
tado a la actividad empresarial de un Estado miembro a otro (continuando siempre
dentro de la actividad), con las ocho excepciones señaladas en el articulo 9.3" U VA.
3.- Finalmente, se asimila al concepto el caso del autocollsumo de servicios,
entendiéndose por ta les:
Las transferencias del patrimo nio empresarial al personal de bienes y dere -
chos no corporales".
La aplicación de bienes empresariales a fines ajenos a la actividad empresarial 10.
Otras prestaciones de servicios efectuadas a tirulo gra tuito, excepto las obli-
gatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios
colectivos, como dispone el articulo 7.12" UVA 11.
OPERACIONES SUJETAS
Entregas de bienes:
la, defi nidas como tale>.
la, ejecuciones de obras inmobiliarias con aportación por el empre>ario de
materiales que ,upongan al menos el 400/. de la base.
Determinadas cesione> de biene> sin transmisión de la propiedad.
la, transmi,ione> entre comitente y comi,ionista que actú e en nombre propio.
El suministro de productos informáticos que no nece>iten ninguna mod ifica-
ción sustancial f"Ira poder ser utilizados por cualquier usua rio.
El autoconsumo de bienes:
Interno (e ntre sectore> diferenciados de la actividad!.
Externo (sa lida de biene> de la actividad!.
P",stacione> de servicios :
la, defi nidas como tale>.
El autoconsumo de servicios:
Transferencias del patrimonio empre>arial al personal de bienes y derecbos
no corpora le>.
Aplicación de biene>empre>ariale> a fine>aje nos a la actividad empresarial.
Ot ras pre>taciones de ",rvicios. a titulo gratuito, excepto la, obllgatorias
p"ra el , ujeto p"sivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.
• Por c icmplo un c mprcsario quc se qucda para su rxplouclón personal con un lm·cnto desarro-
llado cn d seno de ' u empresa.
'" Por eiemplo un taxi ..a quc pasea a su fa milia d dia quc libra.
" Por qemplo un ase.or fiscal q ue se hacc su propia dcdaración dc [VA.
244 Patnc,a H c rr <ro do la E. co .uea y Ana [", bol Gonzálcz González
2.2. Lugar de reaiizaci án

La d eterminación co ncreta d el punto de conexió n se efectúa en el artículo 6 8
UVA respecto a l lugar de realización de las entregas, d istinguiendo segú n ex ista o
no transporte del bien q ue se entrega:
Si no hay transporte, las entregas se en tenderá n realizadas en el territorio
de aplicaci ón del impuesto cua ndo los bienes se pongan a disposición del
a dq ui rente en dicho territorio.
Si lo hay, se aplicarán distintas reglas especiales en función de las circu nstancia s
en que se rea lice, así como de los bienes que deba n ser objeto de la entrega l l.
Pa ra las presta ciones de servicios el artículo 69 .Uno U VA contiene las siguien -
tes no rmas gener ales, que su apartado Do s y el artículo 70 U VA comp letan con
distintas reglas especiales13:
Las efectua das a favo r de su jetos pasivos del impuesto se ent enderán reali-
zadas en el luga r en dond e esto s estén esta blecid o s.
Las dirigida s a co nsu mid ores finales se entienden realizada s donde el pro -
veed o r tenga estab lecid a la sede d e su acti vid ad eco n ómica'< . A estos efecto s
d icha sede será el luga r do nd e el interesad o cent ralice la gestió n y el ejerci-
cio habitu a l de su activida d emp resa rial o profesional, siemp re que carezca
de establecimientos perm anentes en ot ros te rritorio s.
u En panicula<, '" co nsideran en tro otras r<a lizada. en 01 terei",,,o d e apl icación dd impuesto:
La. entrrll"' do b;enes objeto do tran.pon< cu a ndo <5tt '" haya mlOado <n dicho t<mtorio.
La. entrega. do bienes q ue deban ,mtalar", o mo ntarse <n <Se ttreitorio, cuando dio Im -
plique .u inmoviluacién.
La. entrega. d cc t ua d as <n ttrritorio co mun ;tatlo a bordo d< un buque, a"lón o tr on q ue
tonga lIo¡:ada <n cualquier p unto dol mi.mo y haya .alido dol te trit o tl o naCIonal.
En cualqui<r ca so , la. en t reg as do b¡cno. mmuebl<s q ue ra d iq uen <n 01 tereito"o.
u Ex"ten otra. para caso. particulares:
Los "''''teIOS rdaclonados co n in mu<b les tributan donde <stos ra d ;q uro.
Los ", rvic io. do tramport< del"'nden de . u destinatario y dd lugar do pmc<d<ncla: .j S<
dirigen a 'U)<tos pasi vo. de ¡VA ", <nt<ndorán realizad", dondo tengan .u "de <conó mi -
ca;"" d¡rigro a particulares, tr ibutarán <n E. p a ña por la par« d< t ra yre t o realizada <n
d t<rritono a, apl ¡cación dd /vA .i pmvien<n dd <~t<rior a, la UE y en 01 lugar dondo '"
mici<n" proceden do un territorio mtracomu n;ta tlo .
lo•• ervicios culturales, a nist ieo . , doporti vo., <ducat;vos, rece<at;"os, <te. y . u. 5C<v,eio.
a ecosorto., como la. frrias o < ~po.icione. d< caráet<r co moretal, tributan ,,< mpre dondo
" prrsten mat<ria lmento.
lo. "mcio. de restauración y catmng tamb¡': n t r ibut a n dondo '" prrst<n matmalment<,
",Ivo que S< dretú<n a bordo d< un tran.pone d ontm dd te rrit o " o comunita"o, PU<5
<ntonco. '" imputarán al lugar donde d tran.port<" haya ,mciado.
" Excq><lOna lm ont<, lo. doce " rv ic lo , <numerado. en 01 aeríc ulo 69.Do. no están somet id os al
[VA . i 50 desnnarano res ide fuera de la UE, o en Canaria., Ceuta o ~td;lIa.
Los servicios de teleco muni cació n, radiod ifusión o TV y electró nicos o ser-
vicios T R E (como las desca rga s efectuadas a través de inrerner], tributará n
en el Estado miembro de establecimiento del cliente , con independencia de
su cond ició n y de dónde esté estable cido el empresa rio que los presta.
Sin em bargo , si está establecido en un ún ico Estad o miembro y el imp orte total
de los servicios q ue prest a a consu midores finales de o tros Esra dc s miembros no
supera los 10 .00 0 € anua les, estos servicios est arán sujeto s en e l Estado miembro
del prestador.
LUGAR DE REALIZAC iÓN

Entregas de bie"""
Regla ge neral: Las en tregas de bielll.'S que se pongan a disf'O'icián de l adq ui-
rente sin ha ber sido ob¡eto de exped ición o transporte. en el territorio do nde ...
entreguen.
Reglas e.pecia le.: Según las circun-;tancia s de l transporte y de l bien transportado.
Prestacioll5 de servici",:
Reglas generale.:
En la...de de la actividad l'Conómica del prestador:
Servici", dirigido. a cor"umidore. fina l....
Servici", TRE de empreo;ari", ...tabll'Cidos en un <;010 E-tado miem bro
q ue factu ren men", de 10.000 € anual ... en el r...to .
En el Estado mi"",bro de l deo;ti natario:
Servici", dirigido. a sujetos pasi"",.
Re.to de se rvici", TRE .
Reglas ... peciale..
2.3. Operaciones no sujetas

La Ley del ¡VA completa la delim itació n del hecho imponible mediante la rnen-
ción de los sup uestos de no sujeció n en su articu lo 7 , que entremezcla entregas y
pre staciones de servicios.
1.- Entregas de b ienes no su jetas:
1. 1.- Entrega del patri monio empresarial que constitu ya o pueda constitui r
un a unid ad eco nómica, a u n so lo adq uirent e que contin úe con la activid ad .
1.2.- Ent rega de o bjeto s publicitario s.
1.3 .- Ent regas de dinero a titu lo de contraprestaci ón o pago.
2. - Prestacio nes de servicios no su jetas:
1. 1.- La s p ro mocion ales efectuadas a tírulo gratuito.

2.1.- Servicios en n-gimen de dependencia consistentes en prestacioneslabora-
les o a dministrativas, así como los efectuados en las cooperativas de tr abajo.
2.3.- La, concesiones admi nistrativas no exceptuadas por el articulo 7.9" U VA.
2.4.- Las operaciones asimiladas a prestaciones de servicios q ue deban reali-
zarse obligatoria mente y a ti rulo gratuito
3. - Entregas y servicios no sujetos:
3.1.· Entrega de muestras o pres taciones de servicios gratuitas de escaso valor!".
3.2 .- Autoconsumo de bienes o servicios q ue no hubieran otorgado derecho a
deducción.
3.3 .- O peraciones realizadas directamente por las Admi nistracio nes públicas
sin contraprestación, o siendo esta tributaria, salvo los casos que específicamente
0
relacio nan las trece letr as del a rt ículo 7.8 UVA.
3.4.- O peracio nes propias de las Com unidades de Rega ntes.
OPERACIOI"ES NO SUIETAS
l.ls relacionadas en el artículo 7 UVA.
2.4. Exenciones
Las exenciones en el lVA distorsionan su funcion amiento, al interrumpirse con
ellas las ded ucciones de la correspondiente cadena de producción y comercializa-
ción de los bienes y servicios.
Quienes están exentos son los sujetos pasivos, esto es, no los consumidores
finales, sino quienes ofertan a estos los bienes y servicios exe ntos. De este modo,
un sujeto pasivo exento, como puede ser por ejemplo un médico, soporta IVA en
los bienes y servicios adquiridos, pero no puede repercutir este IVA a los enfermos
que reciba en su consulta, ni realizar una declaración en la que logre la devolu -
ción del IVA soportado. Po r ello, para estos sujetos el IVA es un mayor cos te, que
deben reflejar como ta l en su contabilidad y en la declaración que corresponda a
sus ingresos (IR PF o 15), constituyendo gasto deducible, o no, en las mis mas con -
diciones q ue la base imponible de la que derivan .
" Se cons iderarán tales la. quc no,upcrcn una cuan';a má ~lma global de 200€ en un mt5mo año
a un mt5mo .uleto.
El a rt ícu lo 10 UVA recoge una larga serie de sup uestos de exe ncio nes en en -
tregas de bienes y prestacio nes de servicios, que se pueden agru pa r de la siguiente
ma nera, según a que se refi era n:
1.- Asistencia sanitaria. En este grupo se recogen. po r ejemplo, las exenciones
referidas a las prestaciones de hospitalización y asistencia sa nita ria realizadas po r
Centros de Derecho Público o Centros privados en régimen de precios a uro ri-
zados o comunicados (20. l.r), la a sistencia a personas físicas (20. l. r) , ciertas
entregas de «elemento s. hum anos (20. 1.4"), servicios dentales (20. 1.5"), presta -
cienes de la Seguridad Social (20.1.7"); las cesiones de personal pa ra estos fines
(20.1.11 .a ) , y lo s tr asl ados de enfermos del 20.1.15°.
0
1 .- Actividades de a sistencia social, de portiva, cu ltu ra l u otras diversas reali-

zadas sin fina lidad lucrativa. En este grupo se incluye la del artículo 20.1.6°; las
de asistencia soci al del 20.1.8°, comprensiva de los servicios que se enumeran en
dicho apa rtado -c-pro rección de la infancia y de la juventud, asistencia a la ter-
cera edad, a sistencia a minorías étnica s, etc. -; las del 20. 1. l l o .b ); lo s servicios
prestados a sus miembros por asociaciones de personas que ejerzan esencialmen-
te un a actividad exenta o no sujeta al Impuesto (20. l. l r ); servicios deportivos
(20.1.1r ), y exencio nes culturales (20. 1.14°).
3.- La enseñanza. La exención comprende la educación de la infancia y de la ju-
ventud, la guarda y custodia de niños, la enseña nza escolar, universitaria y de posgra -
duados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizad as por
Entidades de Derecho Público o Entidades privadas autorizadas para el ejercicio de di-
chas actividades, así como a determin adas entregas y servicios accesorio s, incluyendo
los prestados a niños en el centro docente en tiempo inrerlecrivo (20.1.9°, l O" Y II "c ).
4.- O peraciones inmobiliarias (20.1.20", 21°, az- y 23"), como las segundas y ul-
teriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas,
cuando tengan lugar después de terminada su construcción o reha bilitación, etc. Esta s
exenciones no implican que las o peracio nes a que se refieren escapen a la imposición,
sino que, normalmente, deberán satisfacer el pago del ITP, permitiéndose la renuncia
a su aplicación cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que tenga derecho a la de-
ducción total o parcial del ¡VA soportado al realizar la adquisición, o en función del
destino previsible del inmueble adquirido.
5.- Exencio nes técnicas, que tratan de evitar la doble impos ición, co mo es el caso
de las entregas de bienes utilizados por el rransmitenre exclusivamente en la realiza -
ción de operaciones exent as por el a rtículo 20, que no originan el derecho a deducir
por ser exenciones de carácter limita do (20.1.24°), y,en general, las que no otorguen
derecho a dedu cción (20.1.25").
6.- Exenciones varias. Son un grupo heterogéneo, sin relación entre sí. Entre ellas
se incluyen, por ejemplo , las referidas a determinada s comunicaciones (los servicios
públicos postales, del 20 .1.1°, y las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados
de curso legal en España por impon e no su perior a Sil valor facial, del 20.1. 17"); las
operaciones de seguro (20. 1.16"); o peracio nes financieras, como depósitos en efecti-
vo y operaciones relacionadas con los mismos, etc. (20 . 1.18"); las loterías, apuesta s
y juegos o rganizados por el Organismo Nacional de loterías y Apuestas del Estado,
la ONCE y los organismos correspondientes de las CC.AA (2 0. 1.19"), y los servicios
profesionales cuya contraprestación consista en derechos de autor (20 . 1.26").
Todas las exenciones se aplican estrictamente, esto es, si se trata de entrega s, son
sólo entregas y no servicios, y viceversa, y cuando se requie ra un determinado sujeto,
son sólo las actividades que este realice, y no la misma activida d efectuada por otro .
Así por ejem plo, en nuestro sistema están exentos los análisis de sangre efectuados por
méd icos, pero no los efectu ados por químicos; están exent as las medicina s que se en-
treguen a los enfe rmos hosp italiza dos, pero no las que se com pren en la fa rmacia, etc.
EXE NCIO NES

Efectos:
Impiden repercutir el lVA en la siguiente fase.
Impide n deduci r ell VA soportado. que se convierte e n mayor gasto.
Distorsionan e l normal fuocion,lmienlo delI VA, al interrumpir las deducciones
de la correspon diente cadena de producción y comerciali zación de bienes y
servicios. Por e llo, se aplican muy estrict:lmente.
Supuestos:
Asistencia sanit:lria.
Actividades de asistencia social, depo rtiva, cultural u otras diversas realizadas
sin finalidad lucrat;v.1 .
Ensei'í .1 nza.
Operaciones inmobili.1 ri.1s.
Exenciones téc nic.1s que tr.1t.ln de evit.1 r 1.1 doble imposición.
Exenciones varias.
3. DEVENGO DEL IMPUESTO

Según el artículo 75 UVA, el devengo, com o regla general, se produce en las entre-
gas de bienes en el momento en que tenga lugar su puesta a disposición del adq uirente
y en las prestaciones de servicios, cua ndo se presten , ejecuten o efectúen las o peraci o-
nes gravada s. Además, este precept o concreta cuá ndo debe entenderse que se produ -
ce, en el caso de las operaciones de ca ract erísticas especia les su jetas por asimilación:
En las ejecuciones de obra con aportaci ón de materiales, el IVA se devengará

cuando los bienes a que se refiera n se pongan a disposición del dueño de la obra'" .
En las transmisiones de bienes entre el comitente y el comisionista efectúa-
das en virtud d e contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en
nombre propio, el ¡VA se devengará en el momento en que el comision ista
efectúe la entrega de lo s respectivos bienes.
En las transmisiones de bienes entre el comitente y el comisionista efectúa-
das en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe
en nombre propio, el ¡VA se devengará en el momento en que al comisionis-
ta le sean entregados los respectivos bienes .
En los supuestos de autoconsumo, se devengará el ¡VA cuando se efectúen
las operaciones gravadas.
El devengo pod rá adelantarse si existe u n pago anticipado, ya sea total o par-
cial, entendiéndose efectuado en ta l caso en el momento en que este se realice.
Y en las operaciones de tracto sucesivo o continuado (como el caso de arrenda-
mientos o servicios de suministro ), el devengo se produci rá cada vez que resulte
exigible un precio por su percepción .
DEVEN GO
Concepto: Nac imienlO de la clJOla delIVA.
Reglas gen erales:
En las enl regas de bienes: Cualldo los bienes se pon gan a d i'flO'icióo de su destinal.lno (o
cualldo la m lrega se efectúe con arreglo a la legi,ladóo especifica que le >ea aplicablel.
En ope<aciones asimiladas a las enl regas:
Ejecucion es de obra con aponac ióo de matl'riales: Cu ando los b"'nes se pongan a
d isposic;Ófl del d lJ<'ño d.. la obra.
Tran,m isiones de bienes efoouada s en virtud de contralos de com isióo de ven l.l .. ntre
el comile nt.. y el com i, iooiSla. c uando esle actúe .. n nombr.. propio: Cuando .. 1comi-
sion im ..tea"" la .. ntrega de los f"'f""Cl i"" bien es.
Tran,m i, iones de b"'nes efl'Ctuadas .. n vinud de contralos de com isión de compra
enlr.. el comitent.. y ..1corn i, ionisl.l. cualldo esI.. aC1Úe en nombre propio: Cua ndo el
COmile nle efooúe la ent rega de los respeai"" bienes .
En las pr"'lac ione, de servkios: Cua ndo estos se efl'Ctúen ,
En los , upuestos de auroconsumo: Cua ndo se efectúen las ope<aciones g ravada"
Reglas especiat..>:
Adelanto en caso de pago anticipado al mornenlO del cobro ItOlal o pa rda l!. por los im-
pones efl'Ctivamen le f'l"Cibidos,
lJ,,>v.,ngo pa rcial por cada pago en los contratos de lracro suc",i'<O.
Ot ra"
. Si d de snnara no <S un a Admon i"ración pública, rodasla s rircuciollos de o bra "" rntrndrrán
d r . t ua d.. rn d momrnto dr ' u rrcr pet ó n.
4. BASE IMPONIBLE
La base- imponible, segun el artículo 81 U VA, Sí' determina siempre en régimen de
estimación directa, aunque se prevé la estimación indirecta en los supuestos normales
de a plicación de esta y la objetiva cuando reglamenta ria mente se establezca 17.
Dent ro de las normas concretas de determi nación de la base en las entregas
de bienes y prestaciones de servicios, se puede distinguir una regla general ronce
reglas especia les.
La regla general, de conformidad con el artículo 78.Uno U VA, identifica la base
del impuesto con el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas.
Las partidas que se incluyen junto con el precio en el concepto de contrapres-
tación, con independencia de que se abonen por el destin atario o por un tercero,
se detallan en el articulo 78.Dos U VA:
1.- Los gastos de comisión, portes y tr a nsportes, seguros, primas por prestacio-
nes anticipadas y cualquier crédito efectivo en favor de quien realice la entrega o
preste el servicio.
2.- Las subvenciones vinculadas directamente al precie de las operaciones su-
jeras aI IVA, sin que se consideren tales los importes pagados por un tercero en
contraprestación de dichas o peracio nes.
3.- Los tributos y gravámenes de cualquier clase q ue recaigan sobre las misma s
operaciones gravadas, excepto el propio IVA y el Impuesto Especial sobre Deter-
minados Med ios de Transporte.
4.- Las percepciones retenidas con arreglo a Derecho por el obligado a efect uar
la prestación en los casos de resolución de las operaciones su jetas al Impuesto .
5.- El importe de los envases y embalajes cargados a los destina tarios de la
oreracon.
6.- El importe de las deudas asumidas por el destinata rio de las operaciones
sujetas como contraprestación total o parci al de las mism as .
Po r el contrario, las partidas que no se incluyen en la base imponible se enume-
ran en el artículo 78.Tres U VA y son las siguientes:
1.- Las cantidades percibidas por razó n de inde mnizaciones que, por su na -
tura leza y función, no constituyan contraprestación de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios (por ejemplo, una cláusula de penalización por retraso ).
2.- Los descuentos y bonificaciones que fi gur en sepa rad amente en factura y
que se conceda n previa o simultá neamente al mo mento en que la operación se
realice y en función de ella.
" En d r<gimm especial Slmplificado se efectúa on cálculo ob¡cti,·o, pcro no dc bases, .ino de cuot a•.
3.- Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtu d de man-
dato expreso del mismo .
4.- En ningún caso se incluirá n como contraprestación las ca nt idades pagadas
en co ncepto de interés por pago aplazado.
Las reglas especiales se reco gen en el artículo 79 U VA. Así po r ejemplo, cuan-
do la contraprestación es total o parcialmente no d ineraria se a plica rá el impo rte
acordado po r las partes; en el auroco nsumo y o peraciones vinculadas, trat ándose
de ent regas, será el precio de adquis ició n si se ent regan bienes sin tran sformar, el
cos te si está n tr a nsformados y su valor si este ha var iado desde su adq uisició n,
y en los servicios, el coste menos la amortización; en los casos de co misiones de
venta habrá q ue resta r el importe de la co misión a la cont ra prestación, sumándo-
sela en las co misio nes de compra; en las operaciones en divisas se fijará el ca mbio
según el determi nado por el Banco de Espa ña para el momen to del devengo, etc.
BASE IMPO NIBLE

Regla gene<al: Impone tOlal de la contrapreslación de las operaciones su¡etls al impuesto.
Partidas que se incluyen en la contraprestac ión,
los gastos de comisión, ponl'S y transportes, seguros. pr imas por prestac iones antic ipa-
das y cu alqui<'f crédito efectivo a fa"", de quien se realice la entrega o prl'S!e el servicio .
las subvenciones virlCuladas di rectamente al prec io de las operacione< .
los tributos y gravámenes que rec a igan soIxe las operaciones gravadas, exceplo el
p<opio IVA y el Impuesto Espec ia l sob re Determinados Med ios de Transporte.
las p<'fcepciones reten idas ron arreglo a Derecho por el obligado a efooua r la p<esta-
ción en los casos de resolución de las operacionl'S suj<.'las al impuesto.
El importe de los envases y embalajes ca rgados a los desti"" tarios de la operación .
El importe de las deudas asum idas por el destina tario de las operaciones como contra-
p<eslación lOlal o pa rcial de las mismas .
Partidas que no se incluyen en la contraprestación:
las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que no const ituyan contra-
p<eslación de la operación .
los desc uentos y bon ificaciones q ue figuren sep aradamente en factura y se concedan
p<""ia o simu ltáneamen te al momento en que la operación se realice y en fUrlC ión de
ella.
las sumas pagadas en ncmbre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expr"",
del mismo.
las ca ntidades pagadas en concep1o de lnteré<; por pago ap lazado.
Reglas especiales, las recogidas en el artículo 79 llVA.
252 Patncla Hcrr< ro do la E. eo. ura y Ana [",bol Gonzá1cz Gonzá1ez
4.1. Rectifirod ón de la base imponible

En las condiciones y con los requisitos del artículo SO U VA, se procederá a
la recti ficación de la base imponible, dentro de los seis meses siguientes, cuando:
3. 1.- Se dev uelvan envases y embalajes reciclables.
Se otorguen descuentos --co mo los ra ppels de ventas- después de reali -
3.2 .-
zarse la operación.
3.3 .- Se a nulen las operaciones o se altere su precio media nte una resolución firme.
3.4.- Se fije provisionalm ente el precio cuyo importe exacto se desconoce.
3.5 .- Las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables'" .
RECTIFICACiÓ N DE LA BASE IMPONIBLE

Cau,",,,
De",lllC ión de env a>es y emba la j", reciclabl ",.
Desc uent(J'; poster iOl"'" a la operación.
Anulación de operacion", o al,e ración del precio flOr rM ución firme.
Fijación definitiva de un precio provision al cuyo impone exacto se desc onoc ía al efec-
lUar la operación,
Imposibilidad de colxar 'Olal o parcia lmente los cuotas rep<'fcutidas,
Requ isit(J';; L(J'; fi jados en el anícu lo 80 UVA.
5. ELEMENTOS SUBJETIVOS
Los elementos subjetivos adquieren una especial importancia en el ¡VA. De una
parte, porque la propia definición del hecho imponible contiene en general con -
diciones referidas a los sujetos que lo realiz a n y de otra, porque el mecanismo de
aplicación el ¡VA req uiere como mínimo la intervención de dos sujetos distintos,
al contrario de lo que sucede en el resto del sistema tributario.
" Lo. rcq u.. itos e n <" e ca so se rán:

Q u< h a ya nan scumdc u n añ o 5tn cob ra -se la factura.
Q u< 0110 se insc riba <n los r<gatro . co ntables .
Q u< -t doudo r 5<a 5Ot<to pasvo a, °
IVA, la douda supenor a 300 €.
°
Q u< . e haya « d amado fo rm almente la d e uda, ya sea jud icial notaria lmen t e.
Tribut ación com,reial 253
5.1. Concepto de empresario o profesional

Puesto que se declaran sujetas únicamente las operaciones interiores efectúa-
das por empresarios o profesionales, es funda ment al determina r a qu iénes debe-
mos co nceptu a r co mo tales, a efectos del impuesto!".
Según se desprende del artículo 5 UVA, tienen esta co nsideració n:
\. - Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profe-
sionales-". Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la or-
denació n por cuenta propia de facto res de prod ucción y huma nos o de uno de
ellos, con la finalid ad de interveni r en la producció n o d istri bución de bienes o
servicios- t. A estos efecto s, las acti vidades empresa riales o profesionales se con -
siderarán iniciadas desde el momen to en que se realice la adqui sició n de bienes o
servic ios con la inte nció n, confirmada por elementos o bjetivos, de dest ina rlos al
desarrollo de tale s actividades.
Se presumirá q ue son empresarios o pro fesion ales quienes se anuncien como
tales pú bhcamenre-? y q uienes realicen operaciones su jetas al ¡AE (aunq ue no es
requisito contribuir en este impuesto local para estar sujeto al ¡VA).
Al co ntra rio, no tendrán co nsidera ció n de em presarios o profesio na les quienes
realicen exclusiva mente entregas de bienes o prestacio nes de servicios a rirulo
gratu ito, salvo que sean sociedades mercantiles.
1.- Las soc iedades mercantiles, en todo caso.
3.- Quienes rea licen una o var ias entregas de bienes o prestaciones de ser-
vicios que suponga n la e xpl otac ió n de un bien cor poral o incor poral pa ra
obten er ingresos conti n uados e n el tiempo (en particula r, los a rr endad ores de
bienes).
4 .- Q uienes efectú en , au nq ue sea ocasio nalmente, la urbanizac ión de terre-
nos o la pro moció n, construcció n o re hab ilitac ión de edificaciones siemp re que
se dest inen a su vent a, adjudic ació n o ces ión po r cualq u ier títul o. N o tiene, en
ca mb io , esta co nsid eración, q uien pro mueve una edi ficación pa ra si mism o.
Pa ra otro> t ri bu to. purdrn cx,,,ir « ilrri", d istin to>, como . uccck cn el ca", d, lo> arrcndadores.
"
'" D, n tr o dr lo. profc"onalr. se incl u)·cn tambi¿n a quirnrs rcalic,n a ctividad" arti"ica•.
" En particular, tien, n ,"a com¡deraClón la. ac.i,·idadr. ,xtra.tiva., d o f.bncac,ón , comcrcio y
prestac,ón a, "rviclO'. mcluida. las ck art,sania, agrícola., forestales, ganadora. , pesq ueras,
a, con.trucción, m ,nora. y d <¡ereiClo ck profc"onrs lihorral.. y artísticas.
u Sr aplica d articulo 3 dd Código d o Cornerclo, que presume la realización a, a ctividades
, mpresariaic. o profc.ionalc. . d , M c qu c I~ pNs<m" qt«" propo~g" ciNCCr/O"~u,w,,se por
arcuLzrcs. pN;ód,cos. c~rt<les. rotulos cxpucsto. ~I públ;co o dc otro moJo cu"lqurcr~ un ,, -
t"blcCJmrc~to quc t"'ga por oblCto ~Ig'm~ opcr~aó~ mcrc~ntil".
254 PatnCJa H e rr e ro de la [ . eo . ura y Ana Isa bel Gonzálcz Gonzálcz
5 .- Q uienes realicen a titu lo o cas io nallas entregas de medio s de transporte

nuevos exentas del Impuesto . En este su p uesto , los em presarios o profesiona -
les sól o tend rán e sta co ns ide ra ció n a lo s efectos de estas l'nt regas en conc reto.
CONCEPTO DE EMPR ESARIO O PROFE SIO NAL EN EL [VA

Regla gene<al:
I'efson" o entidades que realicen aniv i<:Jades empresariales o pfOf...ionales, ... Ivo que
real icen exclu,Oiamente entregas de bienes o prestaciones de """",io> a títu lo gratuito.
Reglas <'Special.... Serán tamb ién ""'presan", o profl'5¡onal...,
La, >ociedades me rcant il",_ en todo caso.
Quienes efeaú"" la expJOlJcióo de un bien corporal o ir>corporal con el fin de ob¡l'fler
ing''''''' conlinuados en el tiempo (como 105 a rrendadex... de b"'nl'S).
Quienes efect úen actividad", inmob iliarias d<-stina da, a terceros, au nque >ea ocasio-
nalmente.
Quienl.'S realie<>n a ¡iluk> ocas ional la, ent '''Ba, de medios de transporte nuevos exenla,
del lmplJl'SlO.
5.2. Sujeto pasivo

Para la determin ación del sujeto pasivo existe una regla general y otra especial.
Po r regla general, el sujeto pasivo sera toda aquella persona física, jurídica o,
por ex presa prescripción del a rticulo 84 U VA, ent idad sin personalidad jurídi -
ca (co mo herencias yacentes, co munidades de bienes, etc.), q ue realice el hecho
impo nible; es decir; el sujeto pa sivo será q uien efectúe la entrega del bien o la
prestació n de servicios . Cua ndo se trate de operaciones interio res y en la mayoría
de las adquisiciones inrr aco munita rias , es necesario q ue este sujeto desarro lle ac-
tividades em presariales o profesionales.
La regla especial consiste en la ínuersi ón del sujeto pasivo, esta blecida en los
apartados Z" a 4" del a rt ículo 84.Uno. U VA, que implica dar la vuelta a la situa-
ción, declarand o su jeto pasivo al dest ina tario de los bienes o servicios.
La finalidad co mún de los supuestos a los que se aplica eS evitar el fraude fi scal,
de forma que cua ndo por las circunstancias de la o peració n el sujeto pasivo que
ha realizado la operación no ha declarado e ingresado el ¡VA que le corresponda,
pero el destinatario de la misma sea también un su jeto pasivo que podria ded u-
cirse el lVA devengado, Sera este quien deba repercutido y so portarlo simultánea-
menten .
B °
Así pues <n <sta. operaciones d empresano prof<stonaJ que ,<a]"a d h«ho impon ;hl< emito
una f.ctura ,in IVA, <n la que d<b< hace,« ,de,<nci. e xpresa a la invorslón <Id sui<to pasivo,
Po r ejemplo esto sucede, co n las excepciones legal ment e fijadas, cua ndo quien
entrega los bienes o preste los servicios no esté siruado dentro del territorio de
aplicación del impuesto, o en algunas operac io nes inmo biliarias, como cuando se
renuncia a la exención.
SUJETO PASIVO CONTRI BUYENTE

Regla general: f'<><sona física, jurídica o entidad sin per;ona lidad jUtÍdica que <palie<' el
hecho impooible .
Regla especiallinver;ión del sujeto pasi"'): Sujeto pa'i'" del impuesto para quien se e/ec -
túen en trega' o prestaciones de servicios, que debefá ' ''P'',cutir Ysoporta, simultánea mente
e1IVA de la operación, en los casos legalmente previSlOS.
5.3. Responsables
La U VA establece va rios supuesto s de responsabil idad.
1.- Responsabilidad solida ria :
Conforme al artículo 87.Uno U VA, respo nderá n tanto de la deu da tribu -
tari a como de la sa nció n ap licable los desti nata rios de las operaciones que,
mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusió n
del impuesto.
El artículo 8 7.Dos U VA a ñade a d istint os entes y personas que intervienen
en las importaciones.
y el artículo I 19.Bis.IO UVA recoge la responsabilidad so lidaria del re-
presentante de los empresa rios y profesionales no establecidos dentro del
territorio de aplicación del impuesto , por la devolución de las cuota s sop o r-
tad as, en el caso de que esta devolución sea improcedente .
2. - Responsabilidad sub sidiaria. H a y dos casos tam bién cont emplados en el
artículo 87 U VA:
Según el a pa rta do Tres, los Agentes de Adua nas que actúen en nombre y por
cuenta de sus co mitent es.
Conforme al apartado Cinco, los destinatarios de las operaciones gra vadas,
cua ndo sean empresarios o profesionales y deban razonablemente presumir
que su proveedor no va a declarar la o peració n po r haber satisfecho un
precio no to ria ment e anómalo.
y" d d", ina'ario dr la oprración , q ur , ambié n ,i <nr q ue s,,, un 'U trto pasivo .id ,mp ur ..o,
quirn "" a u'orrepcrc ute la ruota qur corre,pon d a.
RESPON SABLES
Responsab ilidad solidaria,
De los dE'St inata rios de las operaciones q ue eludan la correcta repercusión del
impuE'5!o mediante acción u omisión culposa o dolosa .
De dE'lerminados s ujetos q ue intervienen en las importacionE'S.
Del "'P' '''''n!anle de los e mpresarios y p rofesionales no est:lblecidos dentro
del te rritor io de a plicación del impuesto, por la devo luci ón impr ocedente de
las e llO!a, soportada,.
Respons abilidad sub5idiaria,
De los Agentes de Adua nas q ue actúen e n nombre y por cuenta de sus comi-
te ntes.
De los cle. tinata rios de la operación q ue sea n emp' E'5ar ios y profes ion al", y
puedan deduci r del precio anóma lo q ue hayan f"lgado q ue su proveedor no
va a decla rar la operación .
5.4. Sujeto repercutido

La repercusión del Impuesto, regulad a en los artículos 88 y 89 U VA, consti-
tuye uno de los ejes básicos en to rn o a los cuales gira la aplicación del ¡VA, con-
figurándose como obliga toria pa ra el sujeto pasivo y esta ndo o bligado también a
soportarla aquel para quien se realicen las operaciones gravadas.
De este modo el co nsumidor deberá aceptar su cond ició n de sujeto repercutido
y entregar a quien realiza en su favor la operación sujeta, el impo rte co rrespon-
diente al impuesto, junto co n el precio .
La repercusión debe efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factu ra --() do-
cumento sustirurivo-c-, pues hasta ese momento no existe obligación de sopo rtarla.
Existe un período de un año desde el devengo hast a el momento de la facturación.
Si la factur a no se emite en ese tiempo, se pierde el derecho a repercutir la cuota al
adquirente .
En el caso de que la cuota haya sido incorrectamente repercutida, ya sea por su
errónea fijación, ya por haber variado las circunstancias determinantes de su cua ntía,
ya porque, con arreglo a derecho, hayan quedado sin efecto las operaciones grava-
das. existe, a tenor del artículo 89 U VA, un plazo de cuatro a nos para proceder a su
rectificación.
SUJETO REPERCUTIOO
Concepto: Consumidor de los biene<; y servicios sujetos aI IVA, que debe entregar
al sujeto p"sivo que se los proporciona el importe correspondiente.ll impuesto,
junto con el precio .
Form.l lidades de la repercusión:
Debe efectuarse al tiempo de expedir y e ntregar b factura.
Debe {.:¡ctur.lrse en el plazo máximo de un año desde el devengo.
la s cuotas incorrectamente repercutidas puede n rectificarse en cuatro años.
1.. t Cuál es el hecho imponible de las o pe rac io nes inte riores!
1.- t En qu é co nsiste la entrega de bienes a efecto s delIVA ?
3. - t En qu é co nsiste el a uroconsumo externo ?
4 .· ¿Cua l es la regla general pa ra determina r el lu gar de realiz ación de las en -
tregas de bienes?
5. - ¿Cua l es la regl a gene ral para determ inar el lugar de rea lizac ión de la s pres -
taciones de servicios!
6.- Efectos de las exen ciones en eI IVA.
7. - ¿Cua les son las regla s básicas de devengo de l ¡VA en las entrega s de bienes ?
8.- Ca usas de rectifica ció n de la base imponible .
9. - Su jeto pa sivo contr ibuyente.
10.- Form alidades de la repercusión.
CRITE RIOS DE SUJECiÓN AL IVA
D. Noé Carm es el propieta rio de Rama de O livo, negoc io de venta de plantas. Suele
promocionar su actividad med iante reg.llos como la entreg.l gratuit.l de sobrecitos que
cont ienen varias semillas de plantas, .lunque a sus mejores d ientes les efect u.l obsequios
de m.lyor importancia. En conc reto al jardinero municipal le ha regalado una plan t.l va-
lorada e n 180 1':.
También suele IIpvar pe riódicamente flores y planta, a 5U ca>.l, que en el último ejer-
cicio "lcanzaron u n valor de 800 +:.
Llegada 5 U .. dad de jubilación decide ve nder su negocio, encontrando un comp rador
q ue adq uiere la totalidad del mismo pa ra continuar en el ejercicio d.. 1a mi,ma actividad.
Su muje , es abogado y p,e<;t:1 5U5 servicios e n ré gimen de dependencia laboral para
u na e ntidad de crédito. Debido a las múltiple<; propu,..;ta, que liene. decide abrir un des-
pacho por lo que ce,a en 5U ,elación laboral , si b ien co nti núa ,epresentando y asesorando
a la citada entidad crroitici",
La presión an te la ince rtid umbre de 5U trabajo la hace nece, ita r un tratamie nto psico-
lógico por trasto rno s de personalidad.
Después de un tiempo acudiendo a la consulta dE'l psicólogo lE' acaba arrE'ndando una
viviE'nda dE' su propi",jad para q UE' instalE' e n E'lla s u consulta, vivienda qUE' finalmente le
vendE'.
Con E'I din....o obtenido proc",jE' a la apert ura dE' un clE'pósito a pla zo fijo.
o:> SE PIDE: DE'tE'rminar la sujE'Ción allVA de las e xpresadas operaciones.
SOLUCiÓN
1.- Entrega promocional de sobres co n pocas semillas.
ConformE' al articulo 7 ,2 " L/VA, las entregas de muestras gratuitas con fine, de
promoción no están sujetas al impuesto.
2. - Entrega de una planta valorada en 180 E.
Ni es una entrega de una muestra sin valor comercial estimable, ni una entrega de un
producto publicitario, que estaría no sujeta cuando el coste total de 105 suministrados
a un mismo destinatario no alcance 90,15 E en el año natural y la publicidad venga
marcada de forma indE'lE'ble, a mE'nm que SE'a para 'u posterior rE'distribución gratuita.
La entrega por valor dE' 180 E estará , por tanto, sujeta al impuE'sto.
J .- EldE',tino para finE's particulares de florE's y planta, del nE'gocio.
o.. acuE'rdo con lo sE'ñalado E'n E'I artículo 9 dE' la Ley, SE' considera operación asimilada
a las entregas dE' b,enE's y, por tanto, sujE'ta al impuesto, el autoconsumo de bienes, con
indE'pendE'ncia dE' su valor.
4.- VE'nta dE'l negocio en su totalidad.
SE'gún E'I artículo 7. I o,al UVA no está sujE'ta al impuE'sto . Ia transmisión dE' un
conjunto dE' E'1E'mentos corporalE's y, E'n su caso, Incorpora/E's que. formando parte del
patrimonio empresarial o prorE'sional dE'l sujeto pasivo, constituyan o sean suscE'ptibles
dE' constituir una unidad E'Conómica autónoma en E'I transmitE'n!E', capaz dE' dE'sarrollar
una actividad E'mprE'sarial o profesional por sus propim mooioH. por lo que se tratará
dE' una operación no sUfE'ta al impuE'sto.
5.- AsesoramiE'nto jurídico E'n régimE'n dE' dE'pendE'nCla laboral.
Los sE'rvicim prE'stados en régimE'n dE' dE'pendE'ncia laboral no están sujetos allmpuE'sto
sobrE' E'I Valor Añadido sE'gún el artículo 7.5 " L/VA, con indE'pendencia dE' qUE' puedan
tenE'r naturalE'za profesional,
6.- A5esoramiento juddico autónomo.

El ejercicio independiente de una profesión supone la realización de uno de los hechos
imponibles del Impuesto sobre el Valor Anadido.la prestación de servicios. y por tanto,
estará sujeto al impuesto.
7.- Tratamiento psicológico.
El artículo 10.13" UVA senala entre las operaciones que están exentas del impuesto
la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, teniendo la
consideración de tales los psicólogos. Por lo tanto, e/tratamiento psicológico será una
prestación sujeta pero e xenta del impuesto.
B.- Arrendamiento para instalar una consulta .
En el articulo l a de la Ley 5e declaran e xentos los arrendamientos de eddicios o partes
de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Ahora bien. el arrendamiento
de un inmueble donde se va a desarrollar una actividad profesional, aunque por su
configuración sea una vivienda y no un local de negocios, no tiene tal consideración y,
por tanto, está sujeto y no exento.
9.- Venta del inmueble .
El artículo 10.I .lr UVA declara exentas la segunda y ulteriores transmisiones de
edificaciones cuando tengan lugar después de su construccIÓn. Tratándo5e de una
adquisición que se realiza a la arrendadora. debemos considerar que se trata. al menos,
de la segunda transmisión después de la construcción de la vivienda y. por tanto. estará
exenta del impuesto. El adquirente no podría renunciar a esta exención. al estar su
actividad de servicios también exenta del impuesto.
/0.- Apertura de un depósito a plazo fijo.
Según el articulo 10.1./BOa) UVA están exentas las operaciones financieras consisten -
tes en depósitos en efectivo. en sus diversas formas. incluidos los depósitos en cuenta
corriente y cuentas de ahorro, así como las demás operaciones relacionadas con las
mismas, por lo que debe considerarse exenta la apertura de este depósito.
CRITERIOS DE SUJECiÓN AL IVA
La constructora MICA,S.A. com pra un terreno a D. Enr iq ue Pérez para promove r una
u rbanización de lujo. Los d ueños de la linca contigua, en vista de la buena situación de
su terreno deciden aprovechar la oportunidad. Uno de ellos ID. José ) comienza a co nstruir
allí u n cha let, que será su lut ura vivienda habitual y su hermano (D. Ferna ndo), en su parte
del terre no, inicia la p romoción de 4 viviendas u nifamiliares pa ra s u posterior ve nta.
Por s u parte. la const ructora MICA,s.A., compra también u n terreno rústico, a una so -
ciedad ca talana que desea trasladar su sede a la cap ital española, co n la espe ranza que el
terreno sea recalificado y pueda constr uir allí un complejo turístico.
Finalmente e.ta misma constr uctora ve nde varias plazas de garaje q ue tenía en un
edificio recienteme nte const ruido y 3 apartamentos que había comprado hacía 6 años a
una constructor.:! que ya desapareció.
o:> SE PIDE: Determinar el impue<;!o al que 5<' deben sujetar las mencionadas opera-
clo ne<;.
SOLUCiÓN
El criterio de delimitación entre "l/VA r ellmpuf"/o sobre Transmisiones Patrimoniales
viene dado por la condición del Irammir ..nle. Si es/.. no ti.."e la condición de sujeto
pasivo del/VA (em p resario o profesional), la operación no es/á sujeta al/VA y /o estará
allTP (artículos 4 L/VA Y 7 LTPAID). En eS/d medida, la transmisión "fE'Cluada por D.
Enrique a MICA,5.A está sujeta al ITP
Ahora b¡E'n, debemos tener en CUf'n ta qUE',,1 artículo 5 L/VA considera como empresario
a quien realiza determinadas operaciones inmobiliarias, aunque sea ocasionalmente.
Este es el caso de quien urbaniza, promueve, construye o rehabilita inmuebles para su
venta. Por tanto, D. JosÉ' no adquiere la condición de empresario pero si D. Fernando ,
por lo que la venta de las 4 viviendas unifamiliares estará sujeta a IVA
Otra delimitación entre la aplicación dellVA y del ITP deriva de que las operaciones
inmobiliarias deben quedar gravadas por un único impuesto electivo. por lo que la
exclusión de uno de ellos. debido a su no sujeción o a su exención, determinará la
aplicación delotro.
La entrega de un terreno rústico es una operación sujeta y exenta en eIIVA, por lo que
quedará gravada en el/TP.
En cuanto a la venta de inmuebles, la Ley dellVA establece que están exentas la segun -
da y uireriores transmisiones de edificaciones. Por tanto, en el caso de la venta de las
plazas de garaje, estaríamos ante la primera transmisión y quedaría sUJeta la operación
alIVA. 5in embargo, la transmisión de 105 apartamentos. al estar eXl?n!a en I?I/VA, qUE>-
dará gravada en el/TP.
CRITE RIOS DE SUJECiÓ N AL IVA

D. Petro naco de Rir'ión ha s ufrido una dolencia inesperada. H a ido en autobús mu nici -
pal a ver a s u médico particular, que e nseguida lo ha enviado en ambulancia al hospital,
en donde ha tenido q ue se r ope rado de urgencia.
Durante 'u esta ncia allí D. Pet ronaco apenas ha visto la te levis ió n, pues sólo podía
sinto nizar una cadena autonómica y otra de cotilleos. que no le gusta n. Pero ha recibido
visitas que le ha n llevado una planta y una revista que llevaba de regalo un libro. De todas
formas, la fue rte medicación que recibía le mantuvo dormido mucho tiempo.
Cuando le d iero n el alta volvió a casa en taxi. A los pocos días terminó la, medicinas
q ue le habían entregado en el hospital y tuyo que comprar más en la fa rmacia pa ra fina-
lizar su tratamie nto.
o:> SE PIDE: Determinar el im puesto al que se deben ,ujetar la, mencionada, opera-
cIo nes.
CRITERIOS DE SUJECiÓN AL IVA
Ejercicio p ráctico n ° 4
D. Sandalia Pla no, prestigioso fabric.. nte alicantino de cal zado, re a liza durante el ter-
cer trimestre de 2017 la, ,iguientes ope raciones (importe IVA excluido):
1.- Adquiere cuero de Valverde del C.. mi no, cuyo proveedor lo tra n'porta desde Anda-
lucía a Madrid. El c uero cuesta 10.000 E Y lo, po rtes cuestan 100 E.
1.- Adq uiere 6 ordenadores para la oficina, por u n importe global de 3.300 E.
3.- Contrata lo, ""vicios de un abogado pa ra la adqui,ición de u na nue va nave para
'u negocio, al q ue paga u nos honorario, de 450 E.
4.- La nave estaba ,iendo ut ilizada por un taller de coches y la adquiere por 70.000 E.
Tie ne que pagar a la inmobili.lri.l una comi,ión de 2.1 00 E Yotra comi,ión al concejal de
u rbani,mo. de 1.000 E, pa ra que au torice el cambio de uso .
5.- Con tra ta los servicio, de una emp resa de ,eguridad durante el periodo en que es tá
haciendo la, obra, de adaptación de la nueva nave, por un importe de 1.200 E. La, obra,
no fin.llizan en el período previ,to, pero al obS<'rv.l r que la ubic.lción entra en la zona
habitual de ronda de la policía municipal decide no renovar el cont rato ha'ta 'u termi -
nación .
6.- Contrata los ,ervicio, de una empresa constructora para arregla r y poner en marcha
la n ueva nave . El importe de la, ob ras en su nave asciende a 12.000 E, que se reparten de
la siguie nte forma:
Materiales: 5 .000 E la ellos hay que a ñadi r ot ros 4.000 E que quedaron sobrantes
de su antigua nave).
Mano de ob ra: 4.500 E.
Material eléct rico: 1.000 E.
Fontane rÍ.l: 500 E.
7.- Co nt rata un seguro de incendios, con un coste an ual de 400 E.
8.- Adq uiere productos tex tiles a u n proveedor de Li,bO.l por 3.000 E.
9.- Adq uiere o tra partida de ma teri.. les por 8.000 E a ese mi,mo proveedor li,boeta,
q ue a 'u vez lo, comp ra a u na emp re,a fr.lnce'a. la cual ,e encarg.l de enviársela direc-
tamente a D. Sandalia.
10. - Adquie re materia, p rima, y otro, consum ibles por valor de 4.000 E.
11.- Tiene 10 trabj.ldore" a los que paga uno , ,alarios de 30.000 E, en lo, que le,
retiene el 12 % a cuenta del IRPE
12. - Su, carg.l' sociales a,cienden a 10.000 E.
1J. - Paga 120 € de tasa di> recogida de ba suras.

14.- Paga "gua por importe de 400 € .
15. - Su recibo de suministro eléctr ico .lscienffi. a 1.200 E.
1b. - Paga a su .><>SO' fiscal 350 € mensuales.
17.- Efectúa amortizacio nes por importe de 3.500 E.
1B.- Venck> a u n dienl.. en Canarias una partida di> sandalias por 5.000 € .
19.- Ve nde a un d iente italiano la producción de botas de un mes por 15.000 €, po-
nie ndo los produ cto s a su dispo<;ición en Barcelona, donde E"Ste cl iente va a reali zar la
venta e n la tienda de un hotel.
20. - Ve nde a los turistas en s u loc .. 1calzado diverso por valor total de 10.000 € .
21. - Ven<k a diversos comercios del te rritor io calzado por valor global de 30.000 E.
22. - Le devuelven u no<; zapatos c uyo lacó n se rompió y q uP había vendido a una za-
patería a principios de ano por 100 t .
13.- Rega la a su hija por su c um pleanos tres pa res de zapatos con un coste un itario
de fabricación de 30 t . Cada uno de e llos lo vende a las tiendas por 80 t y.u p recio de
venta d irecto al público es de 110 t .
o:> SE PIDE: Calificar los distin tos hecho s que se realizan.
HECHO IMPONIBLE DEL IVA
Ejerci ci o práctico n" 1

D. Mala rdo G a fe adqui rió dos pisos por 100.000 € cada u no, con la intención de vivir
en uno de e llos y dedicar el otro a arrenda m ien to. Sin embargo a los pocos meses apare-
cen en el edificio graves danos est ructurales, q ue obligan a hace r una importante reforma,
valorada en 40.000 t por cada piso, 10.000 t en materiales y otros 10.000 t en mano de
obra. Curiosamente, D. Mala rdo había heredado un a lmacén que estaba lleno de e xce-
dentes de construcción, así que ofreció al contra tista de las ob ras aportar los materiales
necesarios, lo cual este aceptó. Sin embargo los mismos se agotaro n p ráctica mente con
el arreglo de la vivienda de alquiler, por lo que el Sr. Gafe tuvo que pagar 18.000 t en
materiales para el arreglo de su p ropia vivienda.
D. M a la rdo sufre un aparatoso accidente con su coche. Aunque a fortunadamente a él
no le ha pasado nada. tie ne q ue lle va r a repa rar s u vehículo. El precio del vehíc ulo es de
6.000 € Y le tienen q ue ins talar repuestos por valor de 1.450 t , asce ndie ndo la ma no de
obra a 900 t .
o:> SE PIDE: Cal ificar los ci tados hechos a e fectos de IVA.
SO LUCiÓN
1.- Operaciones realizadas en los inmueb les.
Elartículo B.Oos . 10 de la Ley de IVA considera que las ejecuciones de obra que tengan
por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, son entregas cuando
el empresario que ejecute la obra aporte materiales cuyo coste exceda del 40% de
la base imponible . Y las obras que se realizan cumplen con los requisitos "jados en
el artículo 20 L/VA para ser consideradas una rehabilitación de una edificación, en el
sentido dado a este término por el artículo 6 L/VA.
Así pues, las obras de rehabilitación efectuadas en el piso de alquiler van a ser objeto
de una prestación de servicios por parte del constructor. Sin embargo las realizadas
en su vivienda se van a considerar una entrega, pues ha incorporado materiales que
suponen más del 40 % de la base imponible.
2. - Operaciones realizadas en el vehlculo.
Los repuestos incorporados lienen un valor de 2 .450 €, que constituye el 40,83 % del
valor del vehículo en el que se van a incorporar. Sin embargo el articulo 8 .00s UVA
considera las reparaciones serán Siempre prestaciones de servicios
Así pues, habrá una reparación en su conjunto, por valor de 3.350 €, que se tratará
como prestación de servicios.
H ECHO IMPONI BLE D EL IVA

La em presa Curt ido s del Cantábrico, dedicada a la fabricación de c uero, tiene dos
grandes naves q ue ded ica a almacenes. Ante la caída del negoc io pone una de ellas a 1.:1
venta.
Mie ntras consigue un comp rador la cede grat uitamente al Ayuntam iento, pa ra que
guarde allí el camión de bomberos de la localidad.
Fina lmente enc ue ntra el comprador, q ue le paga elJO%del precio. reservándose CUCA el
derecho a segui r utilizando la nave mientras no se le abone la cantidad q ue falta.
o:> SE PIDE: Calificar los ci tados hechos a e fectos de IVA
LUGAR DE REALIZACi Ó N

Un edificio está integrado por los siguientes eleme ntos:
1.- El bajo no tiene adec uación a lgu na. contin uando en la propiedad del constructor
del edificio. En mar zo lo vende a una emp resa es tadounidense, q ue e xige la realización
de unas obras de adecuación pa ra proceder a su compra. El constructor subcontrata esas
obras a ot ra em presa.
2.- El piso primero es propiedad de dos he rmanos belgas, que lo adquirieron por he -
rencia de sus pad res, sin haber procedido a su división, y lo tie nen alquilado a un abo-
gado es peciali zado en De recho inte rnacional. En es te momento el a bogado tiene los
siguientE'S clientes:
Una m ad rileñ a, prometid a con un italiano, q ue desea asesoram iento sobre los regí-
me ne s económicos ma trimo n ial e s en Ita lia.
Ese ital iano, que no ha hab lado del tema con su prometida , y d",ea asesoramiento
sob re los regíme nes eco nóm ic o s matrimo niales e n Espa ñ a y. además, sobre las for-
ma lid ad.., para su traslado a ESp.1ii a de la em presa de b que es titu lar e n Ita lia .
Un jeque árabe, ena morado de la madrilena, q ue desea rec ib ir a sesoramiE'nto sob re
la re sponsabil idad penal en caso de a,.,.;inato y sobre la, condicio nes de d ivorcio
en Españ a.
3.- El piso segundo está alq uilado como vivienda habitual.
o:> SE PIDE: O..te rminar el luga r de real ización de los distintos hec hos imponibles.
SO LUCiÓN
1. - Bajo comercial.
Todas las operaciones se realizan en el territorio de aplicación del impuesto, al ser una
entrega de biene s inmuebles (artículo 68 ,]° UVA ) Y servicios realizados en los mis mos
(articulo 7D.Uno, 1° L/VA).
2.- Primer piso.
E/ lugar de realización del arrendamiento del bien inmueble será el lugar do nde este
radique, en virtud del artículo 70.Uno.I".aJ L/VA
Respecto al lugar de realización de la actividad de asesoría jurídica :
La realizada a su e/iente madrileña se en tiende e fectuada en el TAl, por ap licación
de fa regla ge neral del artículo 69.Uno,r UVA
La realizada a su cliente italiano en relación con el régimen económico
matrimonial también se entiende efectuada en el TAl, p ues al actuar como un
particular también le es de aplicación la regla ge neral del artículo 69 ,Uno.2"
L/VA
En la consulta de su cliente italiano relativa a su empresa, este actúa como
sujeto pasivo de IVA, por lo que se aplicará la regla del artículo 69.Uno.l" L/VA,
entendiéndose realizada en Ualia.
La efectuada por el jeque árabe no se enti"nde e fectuada en el TAl, a tenor del
art/culo 69.Dos.dJ UVA al ser un cliente que actúa como particular y reside
fuera del territorio co m unitario.
] .- Segundo piso,
Aunque es una operación efectuada en el TA l, el alqu iler está exento al tratarse de vi-
vienda habitual, en función del artículo lO .Uno.2],bl UVA Esta exenció n es absoluta,
por lo que no existe obligación alguna por parte de los a""ndador"s.
LUGAR DE REA LIZACiÓ N
El periódico a,turiano La Nueva A, turia" tie ne 'u, in'talacione<; en Llane ra y realiza
la, ,iguie nte, operacione.:
Comp ra papel a la Papelera del Nalón.
Comp ra maquinaria de imp re<;ión a la empre<;a france,a Mécaniq ue Cé le<;te, que la
fabrica en la India y se la e nvía di rectamente de,de allí.
Tiene un cont rato de mantenim iento con Méc .. niq ue Céle,te, que cada cuatro me -
se, envía .. u n ope rario de5de Fra nc ia, dado q ue no tiene e<;lablecimie nto algu no en
hpan.., para a,egurarse del buen funcionamiento de 1.. ma qui naria vendida.
Efectúa publicidad de Mé ca n iq ue Céle<;te y de la Papelera del Na ló n.
Inserta ,end05 an uncio, bu,cando pio;o, de do, fut ur05 alum n05 de la Un ive"idad
de Oviedo, uno que va a venir de<;de Alema nia con una beca Era, m u, y o tro que
vive en Bra,il, beneficiario de un.. beca Era,m u, Mundm.
Ve nde ejemplare, en A,t uria,. León y Fran c ia.
oc> SE PIDE: De termi na r el lugar de realización de 105 di,tint05 hecho, imponible<;.
BASE IM PO NI BLE DEL IVA
La empre<;.. Muje rcita" dedicada a la venta de electrodomé,tic05, recibe una f..ctur..
de un proveedor e n la que con,tan 105 ,iguíente, dat05:
12 lavavajilla, 750 €Ic.u.
10 lavadora, 480 €Ic.u.
8 vitrocerámica, 490 €Ic.u.
8 c.. mpa na, e xt ractora, 300 €Ic.u.
Ga,t05 comi,ione, 290 €
Po"~ 210 €
Em ba la je<; (, u5Ceptib le<; devolución)
'"0 '
,%
De,c uento' te n factura )
Se anade la cantidad de 600 € que el proveedor había pagado en nomb re y por
cuenta de 'u cliente .
o:> SE PIDE: Determina r 105 dat05 a incl uir en la factu ra por e,t.., operacione<;.
SOLUCiÓN
/.- Partida, que se incluyen con ("a,áete, positivo en la base imponible.
Forman p arte de la base imponible el importe de los productos q ue se ve nden má, fos
gastos de co misiones, portes y embalajes.
Lavavajillas: 12 x 750 9 .000 "
Lavado<a" 10 x 480 4 .600 (
Vitro<:l.'fám ica 8 . 490 ].920 €
Campan., 8 x 300 2.400 ., 20 .120 {
Com isi{)(K"; 290 (
A:m... 210 €
Embalajes 200 ., 20.820 {
2. - Partidas que no se incluyen en la base imponible.
No se incluyen en la ba se ¡as sumas pagadas en no m bre y PO' cuenla del cliente en
virtud de mand ato expreso d..1 mismo:
"," ,
Ta mpoco ,e incluyen 105 descuf'nlos y boniricaáones previos y Simultá neos a l momento
en q ue la operación se realice y en funóón de ella:
De scuentos: (5% 10 . 110 ) = ~ 1.006 lO
J .- Realización de la factura .
Además de otros datos nec esario ., como la numeración, ide ntificación, fecha , etc. , la
factura deberá incluir fa siguien te:
8.1. 10.810- / ,006 19.814,OO €
NA
CUOla de ¡VA '"
4./60,94 €
Cantidadpogada en nombre y por cuenta del cliente 6OO,OO €
TOTAl 24574,94 €
BASE IMPONI BLEDEL IVA

Rec ibido<; lodo, los producto, senalados en el , up uesto a nterior, Mujer c ita s los pone a
la venta , a plicándol es un ma rge n com ercial de l 30%. El prime r d ia reali za la, sigui e ntes
operacIOnes:
1.- Ve nde a un apa rtotel 6 lavavaji llas con unos portes y e mbalajes de 80 +:.
2.- Su propiet ar io ret ira para 'u prop io uso un lava vaj illas y una lavadora.
3. - Vend e una vitroc <>rám ica y u na cam pana e xtrac tora a un em p leado. aplicá ndo le
ú nica mente un ma rgen del 10%.
4 .- Re ga la a un comedor de caridad una neve ra com prada hace tiem po por 2 50 +:.
o:> SE PIDE: Determ ina r la base imponible correspondiente a d ichas operaciones.
BASE IMPO NIBLE DEL IVA
La Sociedad Limitada Cua de rno<; Organizado<; Para Ir Aprobando lie ne e n p ropiedad
u n bajo comercial, en el cual imparte clase<; de divers." malerias. Además, vende a sus
alumnos el malerial que considera nec esa rio para el seguimie nlo de las clases.
El resumen de su actividad del ú ltimo trimestre del año es el siguienle:
1.- En ocl ub re, que es el primer mes del curso, ba len ido 42 alumnos de clases parti -
culares u niversi ta rias, cifra q ue se mantiene al final del año:
A 40 de s us alum no<; les ba cobrado 200 f: de mensualidad y 25 f: de mal ric ula .
El al umno 41 es el bija de direclor, por lo que no ha len ido q ue pagar mal rícula ni
mensualidad.
El alumno 4 2 es la novia del bija de di rector, a la que tampoco se ba cob rado ma -
trícula ni mensualidad.
2.- D ura nle el trimestre ba len ido, además, disli nlos al umnos de inglés, a lo<; que les
ba cobrado u n lolal de 6.000 f:.
3.- Durante el trimestre ba ve ndido los siguie nles libro<;. que imprime bajo dema nda:
A 40 alumnos les ba vendido un libro de teoría, por importe de 10 f:.
A 30 alumnos les ba vendido además un libro de ejercicio<;. por importe de 8 f:
A 10 al umnos les ba vend ido un lib ro electrónico inleraclivo que inlegra la leorb y
la práclica, que debían desc.:>rgarse por valor de 20 € cad.:> uno .
Al bija de director y a s u novia les ba re ga l.:>do se ndos libros de teoría y p ráctica.
A lo<; .:>lumnos de inglés les ha vendido lib ros por valor lotal de 450 € .
4. - Ha enl regado gratuitamente a los al umno<; de la Fa c u ltad jovella no<; 500 carpetas
con su lago. cuyo precio normal seria de 1 f: cada una.
5.- Ha donado a la biblioteca 5 libro<; de leoría y 5 lib ros de p ráctic.:>s.
6.- El cosle de lo<; maleria les es el siguienle:
Cad.:> libro de leoría: 4 f: .
Cada libro de ejercicios: 3 €
Cada libro electrón ico: 5 €
El to la l de libro<; de inglés: 100 €.
Cada carpeta: 0,25 f:
o:> 5E PIDE:
1.- Calificar los cilados hecbos a efectos de IVA.
2. - De termi nar la base imponible correspondienle a dichas operacio nes.
ELEME NTOS SUBJETIVOS

Un edificio P5tá integrado por los sigui e ntes e le me ntos :
1.- El bajo no tiene adec uación a lgu na, contin uando en la pro piedad del con structor
del edificio. En ma rzo lo vend.. a una emp res a e<;tadounidense, q ue e xige la reali zación
de un as obras de adecuació n pa ra proceder a 'u compra. El constructor subcontrata e sas
obra, a o t,a em presa.
1.- El piso prime ro e<; prop iedad de dos he rmanos belgas, que lo adquir ieron por he-
rencia de sus pad res. sin haber procedido a su división, y lo tie nen alquil.:ldo a un abo-
gado es peciali zado en De rl'Cho inte rnacional. En es te momento el abogado tien.. los
siguientes clientes:
Un a m ad rile ña , promet ida con un ital iano , q uP desea asesoramiento sobre lo<; re gí-
me ne s económicos ma trimo n ial e s en Ita lia.
Ese ital iano, que no ha hab la do del te ma con su prometida. y desea asesoramiento
sob re los regíme nes eco nóm ic o s matrimo niales e n Espaii a y. además, sobre las for-
ma lida des para su traslado a ESp"iia de la em presa de la que es titu la r e n Ita lia .
Un jeque ára be, ena morado de la m ad rile iia , q ue desea rec ib ir as e sora m ie nto sob re
la re sponsabilidad penal en caso de asesinato y sobre la, condicio ne> de d ivorcio
en Esp a ña .
3. - El piso se gund o está alq uilado como vivienda habitual.
o:> SE PIDE: Dete rm ina r los sujetos del IVA en la, di ,tinta , operaciones reali zadas .
SOLUCiÓN
1. - Bajo comercial.
E/ s ujeto pasivo en la o¡Rración de ve nta es el constructor, q ue es quien realiza la
entrega , id operación e,tará exenta por aplicación del articulo lO .Uno.21 ,A J UVA, por
lo que no habrá sujeto repercutido.
Pero si el comprador estadounidense piensa utilizar el local como estableCimien to
perma nente para realiza r una actividad econó mica en España, podría darse de alta
como sujeto pa,ivo de IVA y renunciar a la exención , En este ca,o, se produciria la
im'ersión del sujeto paSIVO y la venta se realiza ria sin IVA, SIendo el comprador quien
se autorepelcutiese y, en la misma declaración, declarase el/VA devengado yel lVA
deducible, consIguiendo un efecto neutro del impuesto.
En relación con las obras, el sujelo pasivo es la empresa que las realiza y el sujeto
repercutido la constructora que lo va a vender. Sin emba rgo, las obra, efectuadas
pueden considera rse una ejecución de obras que tiene el alcance de construcción o
rehabilitación, yendo dirigida, a un sujeto pasivo del IVA; en e,te caso se produciría la
inversión del sujeto pasivo.
Si el comprador lo hubiera adquirido en s u estado, encargando al constructor los
arreglo" e,Iaríamo, ante un contralo de comisión, que podria ,er simplemente comisión
de servicios, siendo sujeto pasillO de los mismos el constructor y sujeto repercutido el

comprador, al que se anadiria la relación procedente entre quien eJecutase las obras
y el nuellO dueño del local, en relación con el pago del ¡VA. S,; dada la probable
especial relación del constructor con los subcontratistas, hubiera contratado con ellos
en nombre propio, se producirian dos entregas subSIgUientes.
2. - Primer piso.
Existe un hecho imponible en el arrendamiento del inmueble, realizado por la
comunidad de herederos, que debe darse de alta como sujeto paSIllO de /VA en virtud
del artículo 84. Tres L/VA. E/sujeto repercutido será el abogado arrendatario.
y también constituye hecho imponible la actIvidad profesional que se desarrolla en el
inmueble, cuyo sujeto pasillO será el abogado que la desarrolla.
En el asesoramiento realizado a su cliente madrileña, ella será sujeto repercutido, como
tambi.?n lo será el Facturado a su prometido en relación con la asesoría matrimonial,
que eFectúa como particular.
Sin embargo, en la medida en que se dirija a un sujeto pasivo establecido en otro
territorio comunitario, lo que sucede en el caso del cliente italiano en relación con la
asesoría empresarial, la operación irá sin IVA, produciéndose la Inversión del sujeto
paSIvo.
Respecto al cliente árabe, la operación también irá sin IVA, aplicándose, en su caso, en
el país del cliente la tributación que corresponda.
J .- Segundo piso.
La exención por alquiler de vivienda habitual contemplada en el artículo 20.Uno.23.bJ
L/VA es abso/uta, por lo que, aunque su propietario sería en teoría sujeto pasivo del/VA,
no tIene obligación alguna , ni material ni formal, en relación con el impuesto.
ELEMENTOS SUBJETIVOS
Ejercicio práctico n ° 2
D. Fac u ndo LIbia es un empres..:t rio que realiza la, ,iguientes operacione, en 'u tienda
de mueble>:
Vende a u n cliente español uno , muebles para 'u ca,a, incluye ndo la ,illa que él
mi,mo utilizaba en 'u despacho. El cliente encarga a una emp re,a e>pañola de
tra ns porte el tra,lado de lo, mueble, vendido>.
Envia a la ca,a de veraneo e n Ca na ria, de un importa nte cliente italia no, una cua-
drilla de opera rios para q ue de,mo nten lo> m ueb le, que le habia vendido año,
atrá,. Pero ,e ve obligado a contratar operario, italiano" pue, 'u cliente no quie re
tra ta r «con extranjero...
Ve nde a un empres..:trio alemá n el equipamiento completo para 'u nueva oficina .
Parte del mi,mo e, de fab ricación e,pañola y D. Facu ndo lo e nvia a Alemania me-
diante ' u tram porti,ta hab itual, con el q ue tie ne u n co nt rato global de tran'porte a
cambio de un precio men,ual fijo.
Vende un cuadro a un turi sta japonés.

Con sulta con un asesor belga las posibili dades de expa nsión de su negoc io en 8,,1 -
s oca.
Com p ra pa ra su negocio una red infor mática com puesta por u n iphone 6, un ip"d,
,
un Apple M.:!c BlXJk Pro y un iMac de 27 pulgadas, por un precio global de 1.000
Q SE PIDE: Determinar los sujetos d"I IVA e n la, dis[intas operaciones reali zadas.
MECA NISMO GEN ERAL DE APLI CACiÓ N DEL IVA

O lía . Pom ponia de FIE'C OSe<; titu la r de una e mp'e<>a q ue 'Nli za d ura nte el lrimE'5tre las
siguiente<> operaciones:
Cone lo 1m rte
1m facturado .. 111 % de IVA 50 .000,00 €
Ingreso<; 1m facturado a110% de lVA 30.000,00 €
1m e facturado a14% de IVA 20.000,00 €
Sueldos s.:.larios 9.000,00 €
uridad Social 2.100,00 €
uridad Social Autónomos 1.971,00 €
Mat e ria s rimasall1%delVA 15.ooo,oo €
Gastos Materias rimas al 10% de IVA 15.ooo,oo €
Ma terias rimas al 4% de IVA 11.000,00 €
Primas de uros 550 ,00 €
Suministros 1.500,00 €
Arrendamientos 3.000,00 €
o:> SE PIDE: Aplicar el mec..m smo dellVA a la II q u,dación de Dña. Pompoma .
SO LUCiÓ N
1.-IVA devengado.
Las operaciones realizadas en el seno de su actividad normalmente originan un
/VA repercutido. Pero p uede haber otras, como el caso de autocomumo -o e/ de
adquisiciones intracomun itarias- , en la s que si que hay un /VA que se o rlgma. aunque
nose repercuta a nadie. Eltérmmo técnico que designa el hecho de que un impuesto se
origine se denomina . de vengo., por eso en primer lugar se habla de . IVA devengado . ,
que engloba todo el/VA que se haya originado, aunque no se haya repercutido a los
clientes por tratarse de uno de /05 casos especiales en los que /a UVA co ntempla una
mecánica distmta de/Impuesto.
Oildils las ventas q ue hil tenido en el periodo en el inter ior del país su IVA devengildo "
ser.. el sigui..nte:
C~,
2.-IVA d..d ucible.

li] sco.co
J. IXXJ,oo
/0.500,00
14.Joo,00
Las operaciones de las que el sujeto pasivo ..s d..stmatarro generil n un IVA que ha
d..bido paga r a sus proveedores. Pero no siempre se puede descontar este IVA p ues
existen unos requisitos para qu.. ello sea asi. Y tambi05n hilyocasiones que en vez de ser
el proveedor q uien origma ellVA es el propio sUJeto pasivo qui..n lo hace. Por eso, en
vez de . IVA soportado >se habla de . IVA deducible• .
En el/VA deducible no se distingue s"1!ún el tipo de gravamen, por lo que hay que
calcularlo ren p rincipio debE'rá ve nir e spE'Cificado de forma separad a en la factura,
aunque no es nE'Cesario si esta es simplificada) y sumar por una pilrt.. las bas ..s y por
otra part.. las cuotas. P..ro sí se di(..rencia el q ue sean bienes corrientes o de in v..rsión
y su ámbito de procedencia (operaciones interiores, intraco m unitarias o ext..'¡ores ).
En e ste caso todas las operaciones deducibl..s son interiores y corrientes '
Cance lo Base T.C. Cuota ¡VA
Sueldos Salarios 9. (}(}(J, 00 € NOSU 'lO
SE' uridadSocial 2.1 00,00 € Nosu ' lo
SE' uridadSocialAulÓflomos 1.97 /, 00 € Nosu ' 10
Primas de se UfOS 550,00 € Exemo
Mallerias rimas aI2 / % de ¡VA 25.(}(}(J,00 € ,, % 5. 2 50.oo €
Materias rimas al 10 % de ¡VA 15. (}(}(J.00 € W% 1.5 00.00 €
Materias rimas a14% de ¡VA 22 .(}(}(J,00 € 8BO.00€
Suministros 1.5oo,00 € J 15.oo €
A ua 150, 00 € 15. oo €
Arrendilmiemos .s.oco.oo € 6 J O.00 €
Total aslos deducibles 80.271,00 €
Total aslos a efeclOs de ¡VA 6 6.650, 00 € 8.590. 00 €
As; p ues , dE'Clararía el SlgUJente IVA dedUCIble:
Por cUOla, soportadas .." operacicwles inrmOrfos r;;;M:;:,;,;,;,o;oj""'p:::====

comen'.., L:J
Total a dE'duór (f291+ IJ 11 + {JJI + {J51 + /J71 + /J 9/ + [411 + [421 + [4JI " [44[
8.590,00
8.590,00
Ta l como", " flelar,a cn su m<Xlrl o 303 d e declaraClón trim«tra!.

J .- El "" u/l'J(io de la liquidación se obtendrá r"stando el ¡VA deducible del ¡VA

devengado.
Resulrado régimen geflf'fd/ (f1 7f - {4 S/¡ ~ 5 .710,00 I
El{e>u/tado {inal de la liquidación sería una cantidad .. ingresar de 5.710,00 € .
MECANISMO DE APLI CACIÓ N DEl lVA
D. To rpes Pa so<; '" un emp ' PS.lrio que rea liza d ura nte el t.;m",t ... la, sigu iente<; opera -
Clo nE">:
Cone lo 1m
1m "bcturadoaI21%de IVA 40.000,OO€
Ingresa; 1m e facturado al 10% de IVA 1.<XlO,OO €
1m e fact urado al 4% de IVA 5.000,00 €
Su.. ldos Salarios 3.000,00 €
Se urid ad Socia l 870,00 €
Se urid ad Social Autónomos 1.971,00 €
Materia, rima,alzl % de IVA 12.(0),00 €
Gastos Mal",i... rima. al 10% <!e IVA SOO,OO€
Materia. rima. al 4% de IVA 2.(0),00 €
Publicidad 1.00,00 €
Suministros 2.(0),00 €
Ma Umilrl.. 8.<XlO,oo €
o:> SE PIDE: Aplicar el mec"msmo d"IIVA a la hq u,d.lción de D. Torpes .
Lecció n 10
El IVA en las operaciones intracomunitarias
1. CONCErTO DE OPERACIÓN INTRACOM UNITARIA

La abolición de fronteras fiscales y la creación del mercado interio r ún ico en el
ámbi to com uni tario el ide enero de 1993 supusieron la desa parición de las im-
portaciones entre los Estad os miembros, teniend o las operaciones realizadas de un
Estado a otro la mism a co nsideración que si se realizasen el inte rior de cada Estado.
Esto exigía por una parte la aplicación del (VA en o rigen, es decir, repercuti én-
dolo segú n las normas y tipo de gravamen correspondiente a l lugar de realización
de la operación, y por otra el deduci r en la liq uid ación todo el ¡VA soportado, con
independencia de dónde lo hubiera sido.
Sin embargo, los problemas estructurales de algunos Estad os miembros y la re-
lativa armon ización de los tipos imp ositivos exis tentes (q ue los Esta do s miembros
pueden establecer dentro de una horquilla entre el 15 y el 15 % ), determinaron
que el pleno funcio na miento del mercado interior a estos efectos se p os pusiera
hasta la superación de una fase previa, definida por el llamado «r égimen tra nsito -
no -, que debía en principio termina r en enero de 199 7 y q ue aún sigue aplican -
dose en la actualidad.
En él se reconoce la supresión de fronteras fiscales, pero se mantiene con ca -
rácter gene ral el princip io de tributación en destino, que supone la aplicación del
¡VA donde se consumen lo s bienes o servicios.
Pa ra posibilitar la exigencia de l tribute en el Estad o miembro de llegada de
lo s bienes fue neces aria la creación del hecho imponible «adq uisic ión Imracomu -
nitaria de bienes », que invierte la norma l sujeción del tributo: se declara exenta
la entrega destinada a la adquisición intracomuniraria y el sujeto pasivo receptor
autoliquidará está en el Estado miembro en que esté establecido, q ue será el del
consumo, a plicando su tipo de ¡VA.
En este momento ya se está tr abaja ndo sobre la impla ntación real de l régimen
defin itivo! que, con el fin de red ucir el importantisimo fraude surgido en to rno a
estas operaciones, sujetará directamente estos bienes en el pais de desrino-.
,
, Tal <como s<: amti<n< <n la Prop",," a do Dir«n,·a dol ConS<:Jo, 4. 10.101 7 COM11017) 569 fin. l.
En una pnmera fas<: s<: implantarí. mcdiant< un ",toma ..milar al a, inv<",ón del . uj<:to pasi-
vo y s<:ría úm<cam <nte aplicable a los m jeto. p."vo. <certificados.
En este sistema se sustituirá la «adq uis ició n inrracc mu nirar ia » por un nuevo
concepto , la «entrega dentro de la Uníón -, que se ent enderá efectuada en el lugar
de destino de Jos bienes.'.
OPE RACIONES INTRACOMUNITARIAS

Co ncepto: Opera c io ",-" re.lliLlda, e ntre ,,1 territor io d.. "plicación del lVA de do<;
Eslado<; com unitarios.
Objetivos:
Ga,,,nt izar ,,1 pago dell VA e n e l luga r del consumo.
Perm itir la tributación e n destino (cobro del IVA en el lugar donde se rec ibe n
los b ienes), sustituyendo al ,;, tema normal de trib utac ión en orige n (cob ro del
IVA en .. 1luga r donde se entregan los bienes).
2. HECHO IMPONIBLE
El hecho impon ible de las adquisiciones im raco mu n ira ria s a parece recogido
en el a rt icule 13 UVA, que lo co nfigu ra partiendo de la entrada en el territorio
de a plicación del impuesto de bienes que procedan de otro Estado miem bro de la
Unión Europea.
El co ncepto de adquisición int raco mu n ita ria lo o frece el articulo 15 .1 UVA,
conforme a l cual «se el/tenderá por adouisici án intracomunitaria de bienes la
ob tención del poder de disposicion sobre muebles corporales expedidos o trans-
portad os al territorio de aplicación del impuesto , CO I/ destin o al adquirente, desde
otro Estado miembro, por el trammitente, por el propio adquirente o UIl tercero
en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores».
Los requisi to s que se ex traen de este co ncepto son co mpleta do s por el artículo
13, que regula las o peraciones sujetas:
1.- La adq uisició n, ent end iend o por talla o btenció n del poder de disposición
de bienes muebles co rporales, debe efectua rse en un Esta do miembro distinto .
2. - Las operaciones de ben haber sid o realizadas a título oneroso.
3. - El transmirente debe ser emp resa rio o profesional.
, Cu .ndo d ad qu irie nt< 'c. un 'Ujeto p a",·o e<rtinc ado, 5Or. 0'1 q Ulcn .. un",. la liqu ¡dación dd
[VA d e la o pc raCló n. En el .... to d e c. so . d respons.ble del pago del IVA de esta en trega ser.
el proveedor q ue," no es t. est.blecido en d E, tad o mIembro en q ue se ade uda el Impuesto,
pod rá cum p lir con ' u, obligacione. a tra v':' del ,i..e ma de ve ntanilla ún ica.
Tribut ación comcrcial 275
4.- El bien adquirido debe transportarse efectivamente al terr itorio de aplicación

del impuesto desde otro Estado miembro, que puede coincidir, o no, con el de origen
el bierr'. En ausencia de transporte intra com unitario, la operación se calificará co mo
una entrega interior, aunque el rransnutenre este establecid o en otro país comunita rio.
El transporte puede ser efectuado po r el nansnnrenre, por el adquirente o por
un tercero q ue actú e en nombre y por cuenta de cua lqu iera de ellos. El lugar de
inicio será el s it io desde dond e co mience el transporte efect ivo de los b ienes y el
lu gar de llegad a, aquel donde se term ine el transporte de lo s mismos' .
5. - Con ca rácter general, sa lvo en u n úni co su puesto , el adq uirent e debe ser
empresa rio o profesiona l o u na persona jurídica, au nq ue no actúe co mo tal. Así
pues, las adq uisicio nes de bienes realiz ada s por perso n as físicas que no sea n em -
presa rios o profesion ales, tributarán en or igen.
En definitiva, las adq u isicio nes intruccmunirarias de bienes están constituidas
por la recepción por u n su jeto pa sivo del impuesto en el terr itor io de aplicación
del impuesto, co rrespo ndiente a la ent rega o nero sa efectuada po r un sujeto pasivo
est ablecido en otro Estad o miembro, de un bien que es tr a nspo rt ad o d esde o tro
Esta do miembro, que puede ser el de la ent rega o un tercero.
HECHO IMPONIBLE
Concepto: Recepción por un .ujeto p".ivo del impue.to en el territorio de aplica -
ción dd impuesto. corre5f'Ooo ie nte a la entrega onero<;a efec tuada por un , ujelo
pa ,ivo e.tab lecido en otro hlad o mie mbro, de un bie n que es tran.portado delde
otro h lado m iembro.
Requ i.ito<;;
Que el bien se ad q uiera en otro h tado miembro.
Que la adqui.ición sea a titulo o nerQ';().
Que el bien se tra n.porte de un h tado m ie mbro a otro.
Que lan to el tran,mite nte como el adquirente (con u na única excepción) sean
.ujelo<; p",ivo<; del im pues to.
, En caso dc quc no comcida, esta m'" cn prrscncia dc la, llamada• • oprracion" tri angula -
r" ., q uc ,·err mo. más adela nte. Ta m bio'n pueden apareccc la. lla mada• • vcnta, e n cadena .,
que lm plic a n que una ma ma mcrrancia es con=utivamente vcndida y comprada por va.,o,
operadores económlCO' r a veces prcscntan d problema de determinar cuál a, la, cntregas
efc <ruada. es la que d cbe declararse exenta . En la propuesta de mod ificación del "'trma "
,nduyen lo. reqm. it'" q ue deben cumplir50 para q ue 50a la pri mera de toda. en,•. en trc 1",
, que", cuentan q ue lo. mte rv imcn tes 50an 'Ulet05 pasivos ccrtificad",.
~o 5C tienen cn rurnta la, intr<fupc,on.. de caráctcr ""meo, a unq ue ,í la, quc '" cfectócn para
mcorporar valor a ñad ido a 1", b icn<>.
276 Patne,a Herr<ro do la E.eo.uca y Ana [",bol González Gonzálcz

La determinación concreta de las operaciones sujetas se efectúa en los artículos
13y 16 UVA :
1.- El caso genérico es el de adquisición de bienes efectuada por empresarios o
profesionales, y también por personas jurídicas que no actúen como tales", cuan-
do la transmisión la realice un sujeto pasivo desde un Estado miembro sin régi-
men de franquicia para esos bienes.
2.- Adquisiciones de medios de transporte nuevos.
El artículo 13.2n U VA considera medios de transporte a:
Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a
48 cm! o su potencia exceda de 7,2 Kw.
Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excep-
ción de aquellas a las que afecte la exención del artículo n, apartado uno de la
Ley.
Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con
excepción de aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado
cuatro de la Ley.
No se exige que estén sin estrenar, sino que a efectos del impuesto no pierden la
consideración de nuevos los medios de transporte que tienen un uso mínimo. En
concreto, estos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando
se dé cualquiera de las siguientes circunsta ncias :
Que su entrega se efectúe a nt es de los seis meses siguientes a la fecha de su
primera puesta en servicio, para vehículos terrestres accionados a motor, o
tres meses para el resto.
Que los vehículos terrestres no haya n recorrido más de 6.000 kilómetros,
las embarcaciones no haya n navegado más de lOO horas y las aeronaves no
haya n volado más de 40 horas.
Las adquisiciones de los medios que cumplan estos requisitos siempre tribu -
tan en destino, cualquiera que sea la condición del vendedor y del compra-
dor, lo cual presenta las siguientes implicaciones:
Se va a otorgar al vendedor la consideración de empresario por esta
operación a efectos del impuesto, debiendo efectuar la declaración de la
misma como un sujeto pasivo más .
• Nonnalmeme Adm LnlstraClon« pú¡'¡¡cas, o entidades 5Ln á nimo do lucro.

Al tratarse de una adquisició n int racomunitaria , la venta está exenta de

IVA. Sin em bargo como la co rrelati va adquisició n va a esrar sujeta, S!'
va a genera r un IVA deducible que va a ha cer q ue la decla ración tenga
un resulta do negat ivo co n derecho a devolución. ES!' ¡VA sera el menor
ent re el q ue el vendedor haya soportado en la ad qu isición y el que debe-
ría aplicar en su posterior entrega, si no estuvie se exenta.
3.- O peraciones asimiladas al co ncepto :
3. 1.- La afectación empresar ial o pr ofesional de un bien procedente de otro Es-
ta do miem bro, siempre que el sujeto pasivo sea quien se encargue de su entrada en
Espa ña y quien lo hay a obtenido en ese otro Estado miembro medi ante una o pe-
ració n su jeta, cua ndo no se tr a te de transferencias conforme al artículo 9.3 U VA.
3.2 .- La afectación , por las fuerza s de la OTAN, de bienes adq uiridos en o tro
Estado miembro , en co nd icio nes de tri butació n no normales -salvo que su im-
portació n no tuviera la exención a la importación que recoge el Tratado OTAN
pa ra el establecimiento de sus fuerz as-c-.
3.3 .- Las adq uisicio nes q ue hubieran sido sujetas como entregas si se hubie ran
efectuado en el int erior del país.
O PERACION ES SUJETAS
Adquisición intracomunitaria de bienes por e mpresJrios y profesionales. de bienes que
haya n originado derecho a la dEod ucción del impuesto en ,u país de origen:
Adquisición intr;>comunita ria por cualquie< su jeto de,
Vehículo, terrestres a moIor de mí s de 48 cm ' o 72 kw. con menos de 6 meses y
6.000 km.
Emrurcacione, no exentas con eslora supe rior a 7,5 m. con merlOS de J meses y
100 horas de navegac ió n.
Aemnaves no exentas con peso , uper ior a 1.500 kg, con me nos de 3 meses y 40
horas de vue lo.
'* Estas adq uisicioneo; siemp re tributarán en desti no.
Operaciones a , imiladas a la adquisic ión intraco munitaria,
Afectación empresa rial de un bien procedente de otro Estado miembro, por un
sujeto que lo haya obtenido en es.<' otro Estado miem bro mediante una operación
sujeta y q ue lo 1taslade a España.
Orras operacioneo;.
2.2. Lugar de realización

Con forme a los a rtíc ulos 7 1 y 72 U VA, las adq uisicio nes intraco munitarias S!'
consideran reali zadas en el territorio de aplicación del imp uesto :
\. - Cua ndo S!' encu entre en este te rritorio el lugar de llegada de la expedición o
tr a nsporte co n destino al adquirente q ue sea su jeto pasivo del imp uesto.
1.- Cuando la adq uisició n intracomunitaria se haya realizado ent re sujetos

pasivos de ¡VA y el adq uirent e haya comun icado al vendedo r el NIF a efectos de
¡VA atribui do po r la Adm inistración españ ola, sa lvo q ue de ban ser gravadas en el
Estado miembro de llegad a de la ex ped ició n o del tra nspo rte.
3.- Cuando se inicien en el mismo los tr ansportes intracomunitario s de bienes
cu yo des tina tar io no sea un empresa rio o profesional actu a ndo co mo tal.
A los efectos de lo dis puesto en esta Ley se entenderá por:
Transporte inrraco mu nira rio de bienes, el tra nsporte de bienes cuyos lu-
gares de inic io y de llegada estén siruados en los territorio s de dos Esta do s
miem bros diferentes.
Luga r de inicio, el Juga r donde com ience efectivamente el tra nsporte de los
bienes, sin tener en cuenta los traye ctos efectuados para llegar al luga r en
que se encuentren los bienes .
Luga r de llega da, el lu gar donde se termine efectiva ment e el tra nsport e de
los bienes.
LUGAR DE REALIZACiÓN
l.ls ad quisic iones intracomu nit:u ias de bienes se entienden reali zadas en ellerri-
to rio de aplicación del im puE'Sto cuando:
Lleguen a é l los bienE'S tra nsportados pa ra el adqui rente sujeto pasivo.
La adquis ición se ha ya e fect uado en tre su jetos pasivos. hab iendo el adqu irente
comu nicado al ve ndedor su idenlificación fiscal española a e fectos de IVA Iy
no habi endo sido gravados en el Estado miembro de llegada de la e xped ición
o tra nsporte).
Se inicien e n é l los transportes intracomun itarios no dE'Stinados a un sujelo
pa sivo de IVA que ac túe como tal.
A E'S tos efectos:
Tra nsporte inlracomu nilario significa q ue e l lugar de llegada y el de sal ida de
los b ienes se enc uen tran e n dos Estados miembros d istinlos.
Lugar de inicio E'S aquel donde comie nce efe.::tivamenle el tra nsporte de los
b ienes, excl uyendo los trayectos a nteriores a su carga.
Lugar de llegada es aquel donde se le rmine e fect ivamente ellransporte de los
b ienes .
2.3. Exclusión de tributación

La Ley de IVA contiene disti nta s excepciones al régimen de las adquisiciones inrra -
comunita rias, que en unos casos implicarán la ausencia total de tributación, en otros
la tri butaci ón en o rigen y en otr os, la aplicación de sistemas especiales.
2.3. 1. Operacio nes no sujetas

La ley determ ina dos clases distintas de no sujeción.
\. - El artículo 13.1" U VA relaciona d istintas o peracio nes que no se van a con-
sider ar una a dq uisició n inrracom un itaria, si reúnen los requisi tos establec idos en
este precepto".
Determinadas entregas que se cons ideren realizad as en Espa na'',
las de bienes que haya n de ser o bjeto de insta lación o monta je.
las de bienes a dqui rid os a distancia .
las de gas, electricidad ca lor o frío .
las de bienes somet idos a Im puestos Especiales.
Cua ndo el emp resa rio o profesional tran srnirente se beneficie del régime n
de fran qu icia del impuesto en el Estad o miembro desde el que se inicie el
tra nspo rte".
Cu a ndo la correspo nd iente entrega en el Estado miem bro de origen haya tr i-
butado con sujeción a las reglas del régimen especial de bienes usados, ob jetos
de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio del
transporte.
Las o peracio nes exentas en origen por asimilarse a export acion es exentas !".
Ta mpoco estarán sujetast! las prestaciones de servid os efectuad as en favor de
sujetos pasivo s ra d icados en otros te rritorio s, pue s se entiende que no se han rea-
Iizado en Espa ña y por tanto so n a jenas a su sistema impositivo.
2. - El art iculo 14 UVA establece u n régime n o pciona l de no sujeción, q ue es
vinculante por un mínimo d e dos años, para:
Los sujetos pasivo s del rég imen especia l de agricultu ra, gana der ía y pesca,
respecto a los bienes que constituyen el o bjeto pro pio de este rég imen.
Qu ienes úni camente rea licen operaciones sin derecho a deducción .
Las perso nas jur ídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
En d pnm" caso purq ur p se gr..·an como or<racionrs intmorrs y rn los otros porquc o no
, hay cuota soportada, o c.ra no rs drduci blr.
, Conformc al articulo 68 UVA.
Lo, empresaeos que rfretúan la rntrrga no habrán podido deducirse d IVA sopunado, que h" brán
aplicado como un costr cn la vrnta, pur lo qur d adq uirrnto no drbrr.i pagarlo nur,·amrnt o.
0r<racion« asi miladas a la. rxportacionos rrfrrrntrs a b uqurs, a oron ..rs y rdaClonrs diplo-
mát ica. r m"rnac,onalr. r OTA~.
" Sa lvo qur Ir. sra dr aplicación alguna rrgla rspccial.
280 PatnCJa Herrero de la f . co. ura y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
El requ isito para la aplicac ión de la no sujeci ón de las adquisiciones inrraco -

muni tarias rea lizad as es q ue, en el a ño ant erior, el volumen total de o peraciones
rela tivo a las adquisiciones de otros Esta dos miem bro s, no supere los 10.000 € Il,
excluyendo pa ra Sil cómp uto al ¡VA y tam bién a las ca ntid ades invertidas en me-
dio s de tr a nsporte nuevo s y en bie nes su jetos a Im puesto s especiales, pues ambos
tipos de bienes siemp re estarán sujetos.
La no su jeción no supo ne ausencia de tr ibut ación , co mo sucede habitu almente
con esta figur a, sino que im plica la tr ibutación en or igen.
OPERACIONES NO SUJ ETAS

üperacioo<><; que 00 const itu)"'fl adqu isición inlraCOOlunitaria,
Lasentrl'gas qlJ!' SI' cons ideren realizadas <'Il España,
De b;erleS que hayan de ser objeto de i"'lalaciÓfl o montaje .
Las vrnlas a dist""c ia.
De b iefll'S ob jelo de impuestos espec ;,r....
De ga, a traWs del ,istema de ga' "" tural o e lectricidad.
Las que se hub ieran beneficiado de franquicia en el Estado miemlxo des.de el qUl' se
inicie el transporte.
Las , ujetas en él a un régiITll'n ...pecial de IVA ,i n derecho a ded occiÓfl.
La, entrega' exenla' po< 'u consideración de opetac iones asimilada, a las exportaciones.
Régi men opc ional de no , ujeción, vinculante po< un mínimo de dos años :
EleITll'ntos subjelivos:
Sujetos del ,ég imen ... pecial de agricultura, ganaderia y fl"'Ca, r... pecto a los bien...
sujetos a!'Sle régimen.
Sujetos que ún icamente realicen operaciones sin derecho a ded ucción .
Persona, jurídicas que no actúen como empresa'ios o prof...io"" I... ,
EleITll'ntos ob jetivos:
El volumen de operaciones tI'lativo a la, adqu i'iciones de otros Estados miembros
del año ant....ior no puede excede, de 10.000 { .
Se ""du)'en de la no sujeción:
Los medios de transporte nu<'VOS.
Los bien... ,u jetos a impuestos espec ial....
~ La no ,ujeción no ,upone ausencia de tributación, ,ino que implica la tributación en origen.
u b d, co., mlontras ti conlu nto a, ,oda, 1.. operacrones rfe<tuad.. PO' '''0< ,uleto, con otro,
[ stad" , <sto' PO' d,balO do lo. 10.000 €, .,¡buun ,n "ngen, co mo una oporacoún ,ntrr¡o. no.-
mal en ti b tado <n ti q ue rfrc' úen la adqu¡,,,,¡ún. P,ro en d mo m,nto ,n que", real¡ce una
oporaClún qu, baga oxcede. «" l,m¡l<, '" , mp¡, z.a a trib uu. nor mal menl< en do" ino 5<gún r1
.ég¡mon normal do 1.. adqu¡.¡c¡o n" ¡nttacomun ¡u.¡...
2.3.2. Las ventas a distancia

Las ventas efect uada s a particula res se locali zan en pr incipio en el lugar donde
esté rad icado el empresa rio que las efectúe !", Pero el aplicar esta norma a vende-
dores establecidos en un Estado miem bro que ofrecen sus productos a los posi-
bles co mprado res de otros Estad os a dista ncia (media nt e de catálogos, te levisión,
íneerner, etc.}, enviándoles dire ctamente los bienes vendidos, puede distorsio nar
el normal funcio namiento del impuesto, pues si estos no son su jetos pasivos se
puede llegar a paga r una importante parte del impuesto en un Estado disti nto a
aqué l donde se efectúa el consu mo.
Po r ello los apa rtados Tres y Cuatro del art ículo 68 U VA cont ienen reglas
especiale s pa ra las ventas a dis rancia'".
Con carácter general , estas entregas tri butan en o rigen hasta que se alca nza un
vo lumen de ventas determi nado, a partir del cua l tributa n en destino. Pa ra ello se
requiere que:
El bien se tr a nspo rte desde otro Estad o miem bro po r cuent a del vendedor.
Los destinat arios no sea n sujetos pasivos.
No se trat e de bienes sometidos a reglas especificas !".
El importe tota l sin ¡VA de las vent as a distancia co n dest ino al territo rio de
aplicación del ¡VA españo l no exceda de 35.000 €l ó.
Los vendedo res establecidos fuera empezar á n a cob rar el ¡VA espa ño l cuand o
hayan su perado esa cifra de ventas en su terr ito rio, au nque pueden o pta r por
apli ca r siempre el ¡VA correspond iente al Estado miembro de la com pra con inde-
pendencia de las cifras que alca ncen.
Respecto a los vendedores establec idos en España, tributar án en su terr ito rio
de a plicació n mientras no su peren los límites establecidos en cada caso por el Es-
tado de recepción de los bienes!".
n Sirmprc que 1.. compr.. se dectúrn drntro del rr"itorio de la Unoón Europea. Si se rcalizan
fU<ra del mi,mo,,, aplica el régi mrn q ue "<rr mos rn el rpígrair 6 .2 a, la lección 11.
n A partir d e 1 dr rn<ro a, 2021 <sI< si"rma" sustituirá por la aplicación dd m trma a, mino
vrnta nilla única.
n ~Irdios de transponr nuevos.
Bicn.. obieto dc in stalación o m onta ir c uya cntrrga" cn ticnda rralizada rn Espa ña.
Bir nrs que hayan tr ibutado rn el Estado m" mbro dr origrn por el régi men "prcoal a, birnrs
usados. o birro. do arte, anti~ürdadrs y obi"os dr co lecCIón.
n Si d ura nrr u n a ño se supera ..ta cu an tía , " tributa rn d ..tin o ya la operación q ur impliq ue
",brrpasarla y al a ño S1guorntr d r be rá tr ibutar« ,nrrgramr ntr rn d estino.
n Con caráctrr grn<ral« rstablrcr también la cuant,a do 35.000 €, a unq ue hay pa í,.. con um -
bral" d istintos, como Alrmanoa, lu nmb urgo y Paí ... BaIOS, qur lo t irnrn fijado rn 100.000,
o los que no rstán rn la zo na ruto, q ur tirnrn I'mit.. panieulare•.
En cualq uier caso, los vendedores a distan cia que so brepasen las cifras má xi-
mas deberán identi ficarse a efectos del ¡VA en el Estado de la venta para o btener
un nú mero de IVA loca l y después so meterse al r égimen de facturación y declara -
ción de este.
VENTAS A DISTANCIA
Concepto: Ve nta s e fectuadas desde otro Est.:>do m;Pfllbro, a compradores que no
deben declarar ,,[IVA de su adquisición en el país del consumo.
Requ isitos :
Transpo rte del bien desde otro Est.:>do miem bro por cuenta del vendedor.
Destinat:lrios que no sean sujetos pa,ivos.
BiE'n<'5 no sometidos a reglas específicas.
ImlxJr!l' lot.1l de ve ntas a di ,t.: mci" infer ior a 35.000 € .
Funcionamiento: Aplicación del lVA del Esudo del vendedor hasta llegar a 35.000
€ Ydel Estado del comprador a p.:Irt ir de esa c.:>nlidad.
o;> Voluntar iamente se puede optar por apli car siempre ell VA del Estado del compra-
do<.
2.3.3. Exenciones
Pa ra conseguir el perfecto funcio namiento de l sistema IVA , el a rt ícu lo 25 U VA,
que c ierr a el capitulo dedic ado a las exenciones de entregas de bienes y presta -
c io nes de servic ios, recoge la de las entregas de bienes destinad os a otro Estado
miembro, cua nd o en este ú ltimo las operacio nes se ca lifiquen como adq uisiciones
intracc mu nira ria s efecti vamente gra vadas .
y el articulo 26 UVA, referido ya específica mente a adquisiciones intracomu-
n lraria s de bienes, recoge las exenciones de:
1.- Las adquisiciones intracomu nita rias q ue, de ha ber sid o una o peración int e-
rio r o un a importación, hubie ran sido declarad as exe ntas .
2. - Las ad q u isiciones intracomunitarias d e bienes respecto de las qu e se atribu -
ya al adq uirente el derech o a la devoluc ió n total del imp uesto q ue se hubiese de-
vengad o por las misma s, por el procedi miento especial de devol ució n establecido
en los art iculas 1 19 y 1 19 bis U VA 1! .
" Quc cst udiaremo. cn el cpígrafc 4 de la lección 12. El obictivo e< cv itar trá mite<, p uco" no se
paga el impu esto ya no e< necc.,,,o ",licitar.u dcvolución.
3.- Las llamadas operaciones triangulares, en las q ue hay un adquirente, un

proveedor y uno o varios intermediarios en distintos países, existiendo una suce-
sión de entregas entre ellos. Así pues, deben intervenir al menos tres sujetos: un
primer transmirenre, un segundo rransmitente que a su vez es primer adquirente
y un segundo adquirente.
La facilidad que otorga su regulación es que, cuando se cumplen los requisitos
establecidos en el precepto, si hay un único transpone entre el proveedor y el
adquirente, en vez de deveng arse el impuesto por cada una de las adquisiciones
inn-acc mu nira ria s que se suceden, lo hace únicamente en una de ellas, alcanzando
la exención al resto.
Los req uisitos para su aplicación son los siguientes:
Que se realicen por un empresario o profesional que no esté establecido ni
identificado a efectos del ¡VA en el territorio de aplicación del impuesto,
peto que sí lo esté en otro Estado miembro.
Que se efectúe la adquisición para una entrega subsiguiente de los bienes
adqu iridos, realizada en el interio r del territorio de aplicación del impuesto
por el propio adquirente.
Que los bienes adquiridos se expidan o transponen directamente a partir
de un Esta do miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado
a efectos del ¡VA el adquirente y con destino a la persona para la cual se
efectúe la entrega subsiguiente.
Que el destinatario de la pos terior entrega sea un empresario o profesional
o una persona jurídica que no actúe como tal a quienes no les afecte la no
sujeción establecida para las adquisiciones inrraccmunitarias de bienes y
que tengan atribuido un N IF a efectos de ¡VA suministrado por la Adminis -
tración española .
Con ello se evita que el intermedia rio tenga que registrarse en el país de la ven-
ta, simplificándose los trámites bur ocrá ticos de las operaciones.
EXE NCIO:--:ES
La, adqu isic io nes ¡nt.acamun it••ia, de b iene-; que ro caso de ser operaci ones in-
terior... o importaciollf'S ",tuvieran exen tas.
l.l, adqui,icione-; inlracomunitnias de bienes que otorguen al.ldquirenle,,1 derl'-
c ha a solici!.lt la devolución total del impuesto devengado, mediante el procedi-
mie nto es tablecido en I()'; a rtículos 119 y 119 bis UVA.
Las operac iones tria ngula,..., en la. qUl' además del ad q uirente y ,,1 vendedorexi'>-
le n uno o va rios inte rmediario<; en di stintos pa ises, efectuándose sucesiva, e ntrE'-
gas e ntre ellos, requi rién dose que;
U n s ujeto pasivo estab lecid o en otro Estado m iembro
adquie ra, pa ra vender a un sujeto pasivo e'panol q ue deba pagar IVA por su
adquisició n,
un bien situado en un territorio distinto a aquell", en que .lmbos ",[:in identifi-
cados,
de.de el cual se transporte directa mente a territOfio español.

El de vengo de las adqu isiciones intracom umra rias se reco ge en el articu lo 76
LIVA,que remite en genera l a lo d ispuesto en el a rt ícu lo 75 para las entregas int e-
rio res, añ adiendo a lgu na no rma específica p ara esta s operaciones. Así:
\. - Las adq uisiciones intracom uni tarias se entenderán realizad as en el momen -
to en qu e lo estar ía n si fuera n entregas interiores.
2. - El pago anticipad o de tod o o pa rt e d el precio no ad elanta el devengo, qu e
será siempre el momento de realización de la o peración.
3.- En los ca sos de afect ación de bienes consid erados operaciones asimila da s a
adquisiciones inrracom uni ta rias , el devengo se produce cua nd o se inicie el tran s-
porte en el Estado miembro de o rigen.
DEVENGO
De la adq ui,ición inlracomunitaria, el momento de pu"'ta a disposición de los
bienes que se adqu ieran.
De las afe.::tacione> de biene, asimibda , a las adquisicione> intracomu nitarias de
bien",: el momento en que se inicie el transporte en el Estado miembro de origen.
q El pago adelantado no anticipa en ningún caso el devengo de la adquisición intra-
comunitaria.
Tribu t ación eomorcial 285
4. BASE IMPONIBLE
La regla general para su fijación se establece mediante un a remisió n a las nor-
mas que regulan la base imponible en las ent regas, previéndose adem ás dos reglas
especiales:
\. - Cua ndo el adq uirent e haya co municado al vendedo r el N IF atribuido por
la Admi nistración espa ñola y exista inversión del sujeto pasivo, la base imponible
sera la correspo ndiente a la adquisició n intra comunita ria no gra vada en el Estad o
de llegada de los bienes.
2.- Si un su jeto pasi vo trasla da un bien suyo de otro Esra do miembro al terr i-
tor io de aplicación del impuesto , para afecta rlo a su actividad , la base impo nible
sera la correspondient e al auroco nsumo de bienes.
BAS E IMPO NI BLE

Regla general: Impo rte total de la contraprestación, determ in,.da con las normas
que regulan la base imponible de las en tregas.
Reglas es peciales:
Cuando e l ad q uiren te com uniq ue al vendedor el NIF-IVA español y exista in-
versión del sujeto pas ivo: la correspondiente a la adquis ición intracomunitaria
no gravada en el Estado de llegada de los bienes .
En operaciones asimiladas a ad q uisiciones intracomunitarias: la correspon-
diente al autoc onsumo de bi""es.
En las adqu isicione s intracomunitarias el element o subjetivo es co incidente, en
general, con el de las operaciones interi o res, pues debe efectua rla s un empresar io
o profesional, au nque no es preciso que actú e como tal si es una persona juridi-
ca", Sin em ba rgo, cua ndo el bien adq uirido sea un medio de transporte nuevo, no
tienen ningún requisito su bjet ivo especial para estar sujetas al impuesto .
. Tamh io'n " a plica la r<spomabil idad ""belaria do quienes d uelan la eorroeta r<prn: u,ión drl
Imp uesto.
SUJETO PASI VO
F'Prsona s físicas q ue acluen como em presa rio<; y profesiona le s.
F'Prsona s ju,idic.ls, e n todo caso.
Cua lqu iera, en I.ls adquisiciones intracomunita ria, d.. medios de transporte nUl'V()';.
6. OBLIGACIONES fORMALES ESPECÍFICAS

El mecanism o previsto para la tributación en destin o de las adquisiciones inrraco-
mururarias exige que la entrega co rrelativa a la ad quisición sujeta esté exenta de ¡VA.
Cuando un em presario o profesiona l realice un a de esta s operaciones sin re-
perc uti r el ¡VA que no rmalmente debería devengarse, deber á justifica r que el con -
sumo de los bienes que entrega se va a efectuar en otro paí s comun itario.
Pa ra ello se ha cread o un censo especifico de sujetos pasivo s de ¡VA denomi-
nad o VIES {Value Added tax-lnio rmatio n Ex change Systeml , en el cual queda n
id entificados de form a específica co n un nú mero de operador intracomunita ric,
que ind ividu aliz a tanto al sujeto como al territorio en el que opera y que de be
inclu irse en las facturas enuridas-". Este registro es accesible para los o per a do res
inscr ito s en él, que antes de realiza r una operación sin repercutir el ¡VA de ben ase -
gurarse de que su desti nata rio está registra do co mo opera do r inrracomumra no-'.
El sujeto pasivo que efectúe la correlativa adquisición deberá autoliquida r la o pe-
ración basándose en la factu ra recibida por su proveedo r intra comunitario , declaran-
Así pues. q uie nes ",al,oon opooraoion<s con la Unoón Europooa pueden t<ncr d istint as ;ck n tincacK>-
nes louya cktcrm maClón concre'a cn d caso «pañol« idéntica, d cód¡~o ES s<~u,da ckl ¡'; IFI:
El número N IF-IVA, que S< o¡',;enc 'ra. la mclusión cn d VIE S y es n e« ,. tl o para d«-
' uar de termmadas ope racio nes mtracomun ¡,ari...
El n ú me ro EORI IN úmcro a, Rc gistr o e lck nt; fica c ió n ck Opooradores Económlcosl q ue
asignan las a u'o";d acks ck ca da Estado m ic mbro a los operado res «onómicos ly excep-
Clona lmcnt< a otras pe<sonas) , para . u ide n,incanón por la, a c rondades aduancras de
,oda la Comunidad.
El númcro OEA (Operador Ec o nó m ICo Autotlzadol que, al co ntratlo que lo, dos an -
' c"ores, es un oort ificado vol un'ario que concede a su posccdor d ete rminad.. vental"
en 'u, operaciones aduaner.. en ,oda la Umó n Euro pea e lmp],c a que d operad or «
de confian za rara la aduana. Su reg ulación 5Crá cI moddo paca el n uevo . su)et o pasrvo
oort ¡ficado _ ck IVA .
En España, a 'ra,·':. de https://www.agenciat..;¡.uta..a .gob.eslAEAT.scdclprocedimlontoinil
ZZ0 9 ., ht ml.
do simultánea mente un IVA devengado y una cant idad idéntica de IVA deducible, que
lo será en la medida en que cumpla los requisitos generales para ello-".
En el caso de operaciones tri a ngu lares, las factu ras em itida s por el interme-
diario deben indicar expresamente que se tra ta de una o peración tria ngul ar del
ar ticulo 26.Tres LIVAll.
OB LIGACIO NES FORMALES ESPECíFICAS

o.. todos lo<; operadores intracomun itarios: Da rse de .lita en el Ce nso VIE S.
0..10<; q ue efl'Clúen entreg.ls inlracomun itarias: Aseg ur.l<W de q ue el destinatario
es sujeto p"sivo de IVA e n otro Estad o miem bro.
o.. lo<; que r<'Ciba n entregas intracomu nitar ias: Auto liq u ida r simultánea me nte el
IVA devengado y el lVA deducible.
Las facturas e mitidas deben inclui "
La ide ntificación VIES del e misor y r<'Ceptar.
En su caso, 1.1 mención e xpresa de ser operaciones triangulares.
\. - ¿Q ué hecho imponible facilita la exigencia del ¡VA en las importacio nes
entre Estados miemb ros y cómo funcion a ?
2.- ¿Cuál es el hecho imponible de las adq uisicio nes intracomunita rias?
3.- Requisitos del hecho imponi ble de las adquisiciones inrracomunirarias.
4.- Con carácte r gene ral, ¿que se conside ra medio de tra nsporte nuevo a efec-
to s de ¡VA?
5.- ¿Cómo tributan las adquisiciones ínrra comumra rias de los med ios de tran s-
porte nuevos?
6.- ¿Cuándo se co nsidera n realizadas en el territorio de aplicac ión del impues-
to las adquisicio nes inrraco munita ria s?
7.- ¿Q ue son las operac iones tr ia ngula res?
8.- ¿Cuá ndo se produce el devengo de las adquisicio nes inrracornunita rias?
u La. norma. para la ckd ucibil idad <ir <s" IVA .on la. grncra irs, a.i que " por razón d o la
na tu ra lrz a <ir la actividad rral.zada o cid birn rn concreto d lmpursto no <cria co n carác ter
gr ncral d r d uc iblc , o lo <cria 5010 rn un porcentaje roncrrto, ta mpoco lo 5<rá, o lo «rá en <sr
porcrnta ¡r,.i <c ha a utodc"cngado rn una adq ulSlnón mtracomu nitaria.
B
El mt< rmrdiano, a <irmá., drhrrá declarar c'p"'cifica mr ntc r<ta. o prracionrs ro d modele 349.
9.- Sujeto pasivo en las adquisiciones inrracc numitarias

10.- O bligacio nes for males específicas de las adq uisiciones intracomunitarias
H ECH O IMPO NIBLE DE LAS ADQ UISICIONES I NTRACO M UNITARIAS

La SA B.R.O.s.A., P5tablecida en Esp aña, ve nde habi tualmente .Iimen!", y bebidas
con denominación d" origen español a 1.:1 5A L 5.A., establecida en Alemania. En vista de
lo boyant.. de su negocio, decide ad qui rir a la SA B.O,R., que", suje to pasivo de IVA en
Itali.., pero no está dado de .. Ita como tal en Alemania, fk~ rtidas di> al imentos italianos, con
..1 fin de ,..vende rlos a SA L.S,A.
Posteriormente, pa ra .."ita r coste. de t••lnsporte y de gestión, SA B.RD.S.A. acuerda con
SA S.a. R. que sea ella quien e fec túe directa mente e l tra nsporte desde Italia a AlemJ nia.
o:> SE PIDE: Calificar las ope raciones reali zadas.
SOLUCi ÓN
1. - Ventas de SA B.RO.S.A a SA Lo S.A
Los productos eSfk'ñoles vendidos a Alemania serán objeto de una entrega exenta en
España y una adquiSIción intracomunitaria sUjeta en Francia.
2.- Compras de SA B.R.O.S.A en Espana a SA B.O.R. en Italia y posteriores ventas a
SA LSA en Alema nia.
Los productos italianos serán objeto de una entrega exenta en Italia, una adquisición
intracomun itaria sujeta en Esp ana, una entrega exenta en Espana y una adquisición
intracomunitaria su;':ta en Alemania.
J .- Transporte dire<:to desde I!alia hasta Alemania de las compras eíectuadas por 5A
B.R.o.S.A en Esfk'ña a 5A B.O.R.
Aqui hay una operación triangular:
En Italia habrá una entrega exenta .
En Espana ni se re<:ibe n ni se entregan los productos italianos, por /o que es como
si no exist ,era la operación.
En Alemania habrá una adquisición intracomunitaria también exenta, que se
atribuye a la eSfk'ñola SA B.R.OSA Después, habrá una entrega interior de esta
a 5A LSA Pero no p uede cobrársele ellVA a la entidad que entrega. p ues se halla
estable<:ida en Espana . Por e llo se produce la inversión del su;eto fk'sivo. esto es,
se sitúa como sujeto fk'sivo al que recibe, en vez de al que entrega, lo cual p uede
hacerse porque también es sujeto fk'sivo de /VA y porque si no, no podría cobrarse
el impuesto a nadie.
H ECH O IM PO N IBLE DE LAS ADQU ISICIONES I NTRACO M UNITARIAS
Bon Vivant, emp resa fra ncesa de del icatesse n, vende un lote de foil' a un empre5a rio
e5pañol inscrito en el ce n50 VIES, que este ú ltimo revende en territor io francés. Ta mb ié n
vende un lote de camembert a otro empresario francés que los ad quiere para su e5table-
cimiento permanente en España, enca rgándose Bon Vivant de su tra nsporte a Madrid,
donde se recepcionan.
Adquie re un lote de vino de Oporto, contra tando a un tramportista pa ra q ue efectúe
con e llas el trayecto Oporto-Madrid-Paris. El transportista, a su vez, subcontrata el trayecto
Madrid -Paris en no mb re y por cuenta de Bon Viva nt, suministrando un NIF-IVA español.
e:> SE PIDE: Calificar las ope racio nes realizadas.
SOLUCi ÓN
1.- Venta de foil'.
No es una adquisición intracomunitaria sino una operación interior, pues no hay
lIansporte.
2. - Venta de Camembert.
Aunque los dos su;etos intervinientes son franceses, si se produce una adquisición
intracomunitaria df" bif"nf"s, dado que su destmo (inal es un f"stablecrmif"nto situado en
el territorio de aplicación df"1 impuf"sto <,spañol y ha habido transporte efectivo entre
ambos paises.
Han Vivant efectuará una f"ntrega eXf"nta y la f"mpresa compradora df"clarará la
adquisición f"n España, aplicando <'1 tipo de gravam<'n españo/.
J .- Adquisición del vino de Oporto.
Es una adquisición intracomunitaria, pues hay dos sujetos pasivos f"stablecidos en dos
Estados miembros y un bi<'n que s<' traslada del tf""itorio portugués al territorio francés.
La f"mpresa bodeguf"ra f"1f"Ctua rá una entrega <'Xf"nta <'n Portugal y Han Vivant declarará
la adquisición <'n Francia, aplicando el tipo de gravamen trancés.
4.- Transporte df"1 vino df" Oporto.
Constituy<' un único servicio intracomunitario, df"1 que Han Vivant será el df"stinatario,
Pores!f" motivo, altenf"r su sede en Francia, todo el servicio de transportf" se entenderá
prestado <'n ese país.
H ECH O IM PON IBLE DE LAS ADQU ISICIONES I NTRACO M UNITARIAS
D. Mf"morio [)espiste tiene una emp resa e5pecializada en la edición de age ndas, Rf"a-
liza un viaj e a Italia pa ra b uscar proveedore5 para s u negocio. e n cuyo transcu r50 comp ra
u n mueble par.lla entrada de su casa, que la mueblería italiana le enviará directamente a

..11.1. y t.:I mbién u n Fe rra. ; de los llamados . kilómet ro cero . , que igu.llmente será tra nspor-
tado has!.> E' p"ñ a por la em presa italían.:!.
A su vuelta a Esp añ a adq uiere telefónica mente para su negocio u na partida d e micro-
bolfgraf", a un p roveedor italia no con el q ue efect uó un contrato duran!.. su viaje. Este
tiene u n establffimiento permanente en Esp a ña . que es a donde realiza e l envio pa ra su
posterior entrega a D. Me mor ia .
o:> SE PIDE: Califica. las ope raciones realizadas.
H ECH O IM PO N IBLE DE LAS ADQ UISICIONES I NTRACO M UNITARIAS

O lía . Flor Hita es dueña en Sevilla de u n al macén de productos de hortic u ltura . Ap ro-
vec hando un via je a lo<; Países Bajos firma un contra to c o n u n inver nadero q ue le gara n-
tiza el punt ual sumin istro de tulipanes pa ra s u neg oc io , por lo que cada me s le llegan en
transporte desde Ám sterda m flores y bulbos pa ra plantar que vende r.'ipidamente e ntre sus
clientes. En febrero recibe un pedido de tul ipa nes desde Oporto, por lo q ue ha sol icita-
do a s u prov eedor que el transporte del mes de ma rzo le sea íntegramente entregado en
Po rtugal.
Env ía nara njo<; enanos a Ita lia y también ve nd e a un cl iente italiano rosales. si bien este
le pide que se los entregue d irecta mente a su destinatari o final en Berlin.
A trav é s de un c a tá logo adquie re en Portugal un a d mara fo tog rá fica valorada en 900
1': , ya que piensa acudir a u n taller de fotografía durante s u mes de vacaciones.
En marzo e fectúa un viaje en avión a Ale man ia . compra ndo en el vuelo un refresco y
u n bocadillo.
All í adq uiere directame nte para su negoc io a la Mercedes de Stuttgart una furgoneta
Me rcedes-Be nz Citan 111 C O I Furgó n Extra la rgo 110 CV Blue EFFICIENCY. si bie n el
fab ricante a lem.'i n se la e nvía de su planta en Zarago za. Mie nt ra s está en el conces iona-
rio coincide con un c1,ente que q uiere devol ver un coc he que solo tie ne 2.000 km . Tra s
hablar un rato con é l. decide c o m prá rse lo ella misma, por lo que a nula su billete de avión
de vuelta y vuelve a Espa ña cond uciend o e lla m is ma el coche.
o:> SE PIDE: Calificar lo<; citados hechos a e fecto<; de IVA.
BASE IMPONIB LE DE LAS ADQ UISIC IONES INTRACOMUNITARIAS
Ejercicio p ráctico n ° 1
La entidad española SA Calidades Opu lentas tiene u n estableci m iento permanente

en Bélgica. Al bajar s u negocio en este pa ís, decide lleva r a su central en Espa ñ a va rios
ordena dores q ue hab ía ad q u irido e n Bé lg ic a el," io a nter ior, por un total de 6 .000 € , en-
c,ugá ndose de s u tra m porte hacia Esp añ a ,
En le b re ro real iz.l la com pra de ma te ria l a un proveedor rumano. por un im porte total
de 10 .000 € . En m.lrzo el proveedor le pide u n .lnticipo de 3.000 € f'.l ra efectu.l r la opera-
ció n. En junio le e ntreg.l el 60% del maleri.ll, cob rándole 6.000 € Yen octu bre le e nví.l el
40% resl.lnte , cobrándole 1.800 € , que supone n el p.:!go resl.lnte y el coste de lr.l nsporte ,
o:> SE PIDE: Dete rm ina r la base imponible de b s o pe rac io nes rea lizadas por SA c.a.
SO LUCiÓN
1. - Cambio de destino de los ordenadores .
Se trata de una operación asimilada a las adquisiciones intracomunitarias de bie nes
y la base Imponib le se calcula igual que en el au toconsumo, es decir, por su valor de
adquisición. Ello es así porque, aunque el valor de los ordenadores en el mo m ento de
realizar la operación sea sens iblemente inferior al que tuvieron en el momento de su
compra, en el estado belga se realizó una deducción de IVA por el total facturado, lo
que implica que SA c.a. no ha ten ido que soportar ni un céntimo del impuesto sobre
ese prE'cio, Si (inalmE'nlE' el cons umo SE' va a rN /iz ar E'n España, habrá que part" del
mis mo para aplicarle por complE'to el impuE'sto E'spañol. En cualquier caso SA c.a.
podrá nUE'vamente dE'ducirsE' ínlegramente E'IIVA E'n Espa ña, al dedicar los ordE'nadorE's
a su actividad E'conómica.
La baSE' imponible en este caso selá de 6.000 €
2.- Compla de material,
En la declaración del p rimer trimestre no tendrá ninguna base impon ible que
decla rar, p ues el pago del anlicipo no adelanta el devengo del impuesto.
- En la declaración del seg undo trimestre se ha producido la recepción del 60 %
del malerial, por lo que ya se ha producido u na adquisición intracomunitaria,
pero única mente en lo que se re fiere a los bienes que e fectiva mente han sido
transportados .
- Así p ues, aunque ya haya efectuado la operación sujeta y ya haya pagado al
proveedor 9.000 €, la base correspondiente a la adquisición intracom unilaria
perfeccionada ser.. de 6.000 €
En la declaración delcuarlo trim estre deberá incluirla adquisición inlracom unilaria
del 40 % restante. Además. en este momenlo le pasan la factura de los portes,
que deberá incluir en la base de la operación. Pero estos portes son los de todo
el transporte efectuado, no ún icamente del realizado en octub re.
Así pues. en esla declaración la base imponible será de 4 ,0Q{) € + 40 % 800 = 4 ,320 €.
E/60 % reslanlE' corresponderá a las operaciones efectuadas en junio, por lo que debe-
r.. p roceder ala rectificación de la base imponible declarada en aquel momenlo, susli-
tuyendo los 6.0Q{) € por 6 ,000 + 60 % 800 = 6.480 € e mg resando la cuota adicional.
BASE IMPONIBLE DE LAS ADQ UISIC IONES INTRACOMUNITARIAS
Olía. Flor Hila es dueña en Sevilla de u n almacén de productos de horticultura. Ap ro-
vechando un viaje a 105 Paíse> Bajos firma un contrato con un inv....nadero q UE' le gara n-
tiza el punt ual suministro de tulipanes pa ra s u negocio, por lo que cada mes le llegan en
transporte de.de Ámsterdam flores y bulbos para plantar, por valor de 1.000 €, que ve nde
rápidamente e ntre sus clientes. En febrero recibe un pedido de tulipa nes desde Oporto,
por lo q uP ha solicitado a su proveedor que el transporte del mes de marzo le sea íntegra-
me nte ent regado en Portugal.
Envia naranjos e nanos a Italia, por valor de 400 E.
También vende a un c1i.."t.. it:llia no ro sa l", por 1.500 E, si bien este le pide q ue se los
entregue directamente a s u destinatario final en Berlin.
A través di> un catálogo adquiere en Portugal una cámara fotográfica valorada en 900
€, ya que piensa acudir a un taller de fotografía durante s u mes de vacaciones.
A uno de sus proveedores alema nes de abono le hace un pedido en el mes de febre-
ro. teniendo q ue pagar en concepto de señal 800 € . En el mes de mayo le lle ga todo el
material. valorado en 4.000 € . AdI>más tiene q ue satisfacer otros lOO € en concepto de
transporte y 300 € más de comisiones.
Sin embargo, al recibi r la mercanda comprueba que 1.. mitad di> los sacos están es-
tropeados por lo que, tras comunicmlo al proveedor, procede a su devolución en el mes
de julio.
En marzo efectúa un vi.. je e n avión a Alemania y el billete le c uesta 45 €. En el vuelo
comp ra un refresco y un boc..dillo, que le cuestan respectivame nte 1 € Y 3,5 € .
Allí adq uiere directame nte para su ne goc io a la Mercedes de Stuttgart una furgoneta
Mercedes-Benz Citan 111 COI Furgón Extrala rgo 110 CV Blue EFFIC IENCY. si bien el
fab ricante .. Iemán 5<' la e nvía de su planta en Zara go z a . Paga por la furgoneta 16.000 € Y
además entrega una furgoneta vieja valorada en 4 ,000 € .
Mientras está e n el concesio nario coincide co n un cliente que quie re devolver un co-
che que solo tie ne 1.000 km. Tra s hablar un rato co n él , decide comp rárselo ella misma,
por lo que an ula su billete de avión de vuelta y vuelve a Espa ña conduciendo ella misma
el coche.
e:> SE PIDE: Determinar la base imponible correspondiente .. dichas operaciones ,
MECANISMO DE APLI CACIÓ N DElIVA
Ejerci ci o p ráctico n ° 1
D. Drogón Fiero es titular de una empresa que realiza distintas operaciones. El resu-
me n de sus ingresos y gastos es el siguiente:
Cooc O 1m
1m e facturado al 11 0/. de IVA 40.000.00€
1m factu rado al l 00/. de IVA SO.OOO,OO€
Ingr"""
1m e facturado a14% de IVA 20.000,00 €
Ent a> intracom unitaria, S.OOO.OO €
Sueldos s.alafios 9.000,00 €
uridad Social 2.200,00 €
uridad Social Aulónomos 1.971.00 €
Mal",ia, imas al 210/. de IVA 20.000,00 €
Mal",ia, imas al 100/. de IVA 30.000,00 €
Mal",ia, imas al 4% de IVA 7.000 ,00 €
Ga,to-;
uisieión intracomunitaria de mercaderías 9.000,00 €
uisieión intracomunitaria de mobiliario 3.000,00 €
Pri ma> de UfOS 500,00 €
ua 300.00 €
Arrendam ientos 2.700,00 €
o:> SE PIDE: Ap lic a r e l mec"msmo d e llVA a la II q u,dación de D. Drogó n.
SOLUCiÓN
1.- IVA De vengado.
1.1.- lmpor/e nor mal factu rado.
5e corresponde con las ventas ordinarias en e l interior del país, que co nstituyen el
,..
régimen ge neral del im puesto. En este caso son las s;guiente.;
~ ConcIO C~,
~ e {aerurado al 21 % de /VA W.()(XJ.(JO € lJ.400,OO €

1m re {aerurado al 10% de /VA SO.OOO,OO € S.OOO,OO €
1m re {aerurado al 4 % de /VA 20.000,00 € 800,00 €
1.2. - Adquisiciones mtracomunitarias.

Ex;s/en dos adquisicione s in/racom uni/a r;as, operacio nes que constituyen hecho
im ponible del impuesto y, por ta n/o. generan IVA devengado. Como e l hecho im ponible
es la adquisición el lVA devengado debe decla rarlo e l em presario o pro fesional que la
e fectúe :
Canee C~,
uiskión intracomun;taria de mercaderías / ,8 90, OO€

uisieión intracomunitaria de mobiliario J .OOO, OO € 6JO,OO€
'0'" /1. 000,00 € 1 ,SlO,OO€

294 Pat ne Ja Herre ro do la E. eo. uca y Ana [",bo] González Gonzálcz
1.3 .- Total de IVA Devengado

Ba", im ible n , C~
m 20,0:0,00 oz or ~,OO
Régimen general
50,0:0,00 O; , ~" os 5,0:0,00
"' 40 ,0:0,00 00
'" os 8 ,400,00
"'
Adqu i. icion ", intracom un itaria< de bien", y """ie ios tu 12 ,0:0,00 u 2,520,00
ToIal etJO!a devengada 11011+ 106] + lOO] + [11] + [1J ] + [151 + 118 1+ 121] + 1241 + 126]1 ir 16.720, 00
2.- IVA deducible.

2./.- Derivado de operaciones interiores comenles :
CDlICe o ,",e re Coo ra M\.

5ueldos Salarios 9.000,00 € No su' ro
uridad Social 1.200,00 € No su' ro
uridad Social AulÓllDmO< 1.971,00 € No su' ro
Primas de uro, 5 00,00 € ,~ .
Marerias rimas al21% de /VA

Materias imas al /O% de ¡VA
10 .000,00 € ", 4 .200,00 €
.s.ozioc e
Materias imas al 4% de /VA
30.000,00 €
1.000,00 € '" 280.oo€
I~:n~um
3 .000,00 € 630,00 €
300,00 € soso e
Arrendamiemos 1.700,00 € 561,00 €
Toral astos deducibles 16. 671,00€
Toral astos a efecto, de /VA 63.000,00 € 8 .701,00 €
2. 2.- Derivado de Adquisiciones Inlracomunilarias.

D. Drogón ha declarado el IVA devengado en sus adquiSIciones intracomunitarias.
Ero supone un mgreso por su parte que implica un sacrificio económico que afecta al
consumidor final, pero no al sujeto pasivo de IVA Por este motIVo. tiene derecho a su
deducción.
A los efectos de la declaración dellVA deducible e s necesario distinguir si las operacione,
son co m ente s o de inversión.
Las inversiones necesitan dos requisitos, q ue se Irale de elemenlos susceptibles de
su uso con tin uado en el tiempo y q ue unilariamente lengan un valor superior a
3. 005,06 €. En el caso actual hay dos operaciones, una de mercaderias. a la que falta
el primer requisito, y otra de mobiliario, a la que falta el segundo, As¡ pues, el total son
operaciones co rrientes.
a<iones corrienre, ,, ~ C~ ,
uisición inuacomunilaria de mercadería, 9 ,000,OO€ 1.890,00 €

uísición inuacomunilaria de mobiliario 3.OOO,OO€ 630,00 €
'0'" /1.OOO,OO € 2.51 0,00 €

Tribu tación comrrcial 29 5
2. 3. - To tall VA deducible
,,, C~,
Por cuOlas soponadas ro operaci(){]~s im~rio""s corriemes m 6 ,B40JXJ 8 .707,00

En adquisiciones imracomumürias de b;"n~s y servicios ca- "
11,()()(),00 1,510,00
menles " "
Toral a deducir ({191 + (3 11 + 133( + [J5{ + (3 71 + {391 + (4 11 + 141/ + {431 + (441 11,117,00
J .- El resultado de {a liquidación se
"
obtendrá restando e{ IVA dedu",b{e del /VA
devengado.
Resuhado n<gim<'n general ([271 -145j) ~ 5 .493.00 1
El resultado /inal de la liquidación sería una cantidad a ingresar de 5.493.00 € .

4.-lnrormación adicional.
Se realizan entregas intracomunitarias, que ron op<'raciones exentas de IVA y por tanto
nose declaran en el apartado de ¡VA devengado. Sin emixlfgo el/VA soportado para su
realización si que es deducible. por lo que debe notificarse su realización, a los erectos
de control. Y ello se hará en el apartado de . i,,/orm ación adicional. del modelo 30 3 ,
En!ff'gas inrracomunilarias de bienes Yservicios D2J 5, ()()(),00 1
MECANISMO DE APLICACIÓ N DEl IVA
Ejerci cio p ráctico n" 2
D. Ve rano Azul Cla ro liene un comercio que en el pr imer trimestre del ejercicio ha
lenido los ,iguientP5 movimienlo" IVA e xcluido:
1.- Importe lolal de su facl uración: 30.500 1': .
De esa cifra 3. 000 1': proceden de ve nIas efffl uadas en Fra nc ia
De lo, 27.500 1': resta ntes, facturados en Espa ña, ha co b rad o únicamente 2 5.000 1':, que-
dando pendie ntes de cobro 1.500 1': para el segu ndo lrimeslrey olros 1.000 1': para el tercero.
Además . ha ingresado 500 1': procedentes de ventas e fectuadas en ell rimesl re anlerior.
2.- Las operacionP5 sujetas a IVA qu e ha re a lizad o para su actividad son las siguienles:
Alquiler del local 4 .200 +:

/vIercade1"ías adquiridas en España 7.000+:
/I.\ercade1"ías adquiridas en Fra rK ia 2 .000 +:
Servicios prestados por profesionales soo s
En~rgía 45 0 +:
Agua
Compra de un ü<denador
".
soo s
3.- Se ha quedado pa ra uso propio c on mercaderías cuy o cosl.. asce ndió a 750 1':, aun-
q ue 'u prffio de venta al público era de 1.500 1': .
o:> SE PIDE: Sab iendo que todas la, operaciones realizada, en E'pa na están sujetas al
tipo ge neral de IVA del 11%, pxcepto el sumi nistro de "gua, q UE' lo ... tá allipo red ucido
del 10%, Yque e l tipo general en Francia", del 20%:
1.- Calcular la cuota de IVA de o. Vera no Azul Claro para P5<' lrime-;trl'.
2. - Señalar la d iferencia que habría si todas las operaciones E'Íectuadas e n Fra nc ia se
hubie ran ,,,,Iizado en el interior del país.
Lección 11
El ¡VA en las importaciones
1. CONCEPTO DE IMPORTACiÓN
Por impo rtac ión ha y que entende r, segú n se desprend e del artícu lo 18 U VA,
la entra da de un bien en el TAl, es decir, en el territo rio español pen insula r y las
Islas Baleares. Adenias, este a rt iculo efectúa - a ún- u na remisión a los Tra ta do s
const itut ivos de las Comu nid ades europeas", co nforme a la cual se excluye de su
concepto a la entra da en d icho terr ito rio de mercancías o rigina rias del territorio
la Unión Eur o pea o que ha yan sid o desp achadas a libre practica en cualquiera de
los o tros Estados miembros .
Esto es porque una vez que ya ha n pasad o la fron tera exterior, siemp re que
no se someta n a ningún régime n ad uanero particula r, los bienes se encuentran en
libre práctica, es decir, pued en pasarse librement e de un Esta do miembro a o tro
sin tener que realiza r nuevamente ninguna de las fo rma lidad es que la impcrtacién
conlleva-.
Además, ha y que tener en cuenta q ue, a efectos del IVA, los conceptos de
"Co munid ad. y «terr ito rio de la Co mu nid ad - y de "territo rio tercero - y - pa is
tercero », co nfor me a los apa rt a dos 1" y 3" del artículo j.Do s. UVA, se fijan en
rela ció n co n aquellos en los que, respectivamente, sea de a plicació n o no eI IVA.
Así pue s, la importación tendrá lugar, a efectos del ¡VA, cua ndo se introduzcan
en la Península o en las Ba leares bienes procedentes de terc ero s países no comu -
nita rios, o de Ca na rias, Ceura y Melilla, ya q ue no forma n parte del rernror¡o de
aplic ación del impuesto .
y
En conmoto, a lo. a rt ic olo. 9 lO del T rat a d o wn" ¡'otivo a, la Comon idad Ec o nó mICa Eo -
ropea, que se correspondcn con lo. actoale. artieolo. 28 y 29 TFUE.
Par a c llo.c requiere q ue cn el Est ad o mic mbro de importaCIón se h aya n cu m plido las fonn . -
lidadc. a, e st . y que se h.y. efec to a d o el p ago de lo . derechos dc .do.n. y coaicsqOlcra o tr as
cxaccionc. de efecto eq oivalente e xig,ble., "n q ue se hobicran beneficiado de on a de,·oloci ón
t otal o p.tet.1 dc los m" mos.
IMPORTACIONES
Concepto: Entra da de bienes al ;nt....'or del territorio com unita rio de aplicación de
IVA.
Delimitación positiva: Debe n proceder
De países no com unita rios, o
De territorios comu nitarios e xclu idos de la aplicación del impuesto (como
Cana rias, Ceuta y Me lilla l.
Delimitación negativa: No pueden se<
Mercand a, originarias del territorio común de aplicación de IVA.
Me rcan cías despachadas a libre práctica en él.
2. HECHO IMPONIBLE
La importació n se co nfigu ra hecho impo nible d el IVA, aphcá ndosele, al igual
que sucede en las a dq uisicio nes inrracomu mrarias de bienes, el criterio d e rribu -
(ación en destino .
Co mo co nsecuencia de la abo lición d e las fronteras fisca les interiores desde 1
de enero de 1993, el hecho im ponib le «importació n de bienes - só lo se produce
acruulmente respecto d e los bienes que provenga n de terceros países, mien tras que
la recepc ión de bienes p rocedentes de otros Estados miemb ros de la Unió n Euro -
pea configuran, como hemos visto, las a dq uisicio nes int racomunita rias.
Esto podría dar lugar a supuestos de dob le imp o sición si fueran tam bién ob-
jeto de grava men en el pa ís de or igen, con el co nsiguie nt e per juicio pa ra su co m-
petitividad. Pa ra evitarlo, y para ma nte ner la neutralidad del imp uesto, el sistema
euro peo de IVA establece la exención de las entrega s de bienes en la export ación y,
además, perm ite la ded ucción d e las cuotas del impuesto soporta das en las adqui -
siciones de bienes y servicios q ue se haya n utilizad o para los b ienes export ad os-.
La imp o rtació n no prod uce de for ma inmed iata el de vengo de l ¡VA, ya q ue, al
ser este un impuesto so bre el co nsu mo, no es suficiente co n que los bienes entren
mate rialmente en el terr ito rio de aplicación del impuesto, sino que hab r á q ue es-
perar a que efectivamente pued an ponerse a d isposición d e los consumido res. Ello
, Al no cobra,,< d impu",.o <n -t momento de la <xportaClón lO recuperarse todo d que lI<v<

Incorporado <n <S< mo men to 105 b i<n<o que so exportan, <"05 ,al<n al <x.<a nJ<ru SIn n mgún
[VA Inc o rpo rad o . 1'.<0 perm ito que <n d paí, en dond< no 5< vayan a com umir, q ue <> d d< la
Importación, 5< pueda aplicar Slempr< d Imp ue"o propio, en la. m .. ma. condicion e. que a 105
bien", allí producid"".
Tribut ación eomrrcial 299
sucede en particular cua ndo las entradas de bienes tienen por objeto su almace-
namiento en á reas exentas o se realizan al ampa ro de regímenes suspensivos, que
dilat an el mo ment o de ingreso de estos bienes en el circui to comercial.
Dichas o peraciones, reguladas respectivamente en los art ículos 23 y 24 UVA,
actualmente no constituyen objeto del impu esto, produciéndose la importación,
no a la entrada, sino a la salida de los bienes de esos depósitos o regímenes, con
excepción del régimen de depósito d istint o al aduane ro . Pero esta salida tam poco
const itui ria importa ció n en el caso de que le sean de aplicación las exenciones de
los artículos 1 1, 11 Y15 U VA4.
HECHO IMPONIBLE
Imporl.lción de bienes: Entrada en el territorio de aplicación del impuesto de bie-
nes procedentes de terceros países.
Espec i.llid.ldes:
La en trada a la Península y BalBlres de bienes procedentes de Canarias, Ceuta
y Melilla constituye impo rl.lción.
Cuando los bienes que pasen l.l frontera se introduzcan directa me nte en un
áre.l exenta ose so metm.l un régimen suspe nsivo distinto.ll depós ito adua ne--
ro, la imporl.lción no se prooucirá h.lsta que salga n de ellos .
No existirá import ación cuando esté exenta la salid.l de las áre.lS exentas o
reglmenes suspe nSIvos.

Existen dos clases de operaciones que se sujeta n en este hecho imponible.
1.- Según lo d ispuesto en el ar tículo 17 UVA, esta rá n sujetas al impuesto «/as
importaciones de bienes, cualquiera qu e sea el fin a que se destinen y la condición
del importador• . Este es el núcleo del tercer tipo configur ado en el hecho impo -
nible del impuesto, to da entrada de bienes procedent es del exterior, tal co rno ya
ha sido definida .
1.- El a rtículo 19 UVA recoge además una rela ción de o peracio nes as im iladas
a la impo rtació n. Toda s ellas tienen el mism o fund amen to, que es la pérdida de
las exenciones que se a plica ro n en el momento de entrada efectiva de los bienes al
terri to rio de aplicación del impuesto , o en algunos casos, en su entrega o ad qui-
sició n intracomun ita ria. Por ese motivo, se va a considerar realizado el hecho im-
, Qur rrcogrn las r xrneion« aplica Me", rcsprcrivamrnt<, a las r xponanonrs d r I>ion«, la. ope-
racione. asimilada. a las rxporracio ne. y las rntrcgas a, h ir n« dr" inado. a otro E"ado mle m -
hro.
ponible cua ndo ya no les sea de aplicación ninguna exención, au nque físicamente
la importación se haya efectuado en un momento anterior.
1. 1.- Los buques que hubiesen obtenido la exención del lVA por afectación a
la na vegación marítima internacional o al salvamento, a la asistencia marítima o a
la pesca costera, en el momento en que incu mplan los re-quisitos exigidos en rela -
ción con la exención, referidos fun da ment a lment e a la imposibilidad de utilizarlos
para fines distintos a estos.
Se entenderá que la navegación se realiza con carácter internacional cuando
los puntos de inicio y de llegad a del viaje, o alguna de sus escalas, tengan lugar en
ámbitos espaciales diferenciados a efectos del impuesto",
y también será naveg ación marítima internacional la que se inicie y finalice en
cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas
mera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del impuesto exceda de
cuarenta y ocho horas.
2.2.- Las aeronaves que hubiesen ob tenido la exención del ¡VA por la dedica -
ción esencial a la navegación aérea internacional e incumplan los requisitos exi-
gidos en relación con la exención. Su consideración como internacional se realiza
en los mismos casos que la marítima, aunque no les es aplicable la regla del lapso
temporal entre el inicio y el fin del viaje.
2.3 .- Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto
de los bienes cuya entrega, adquisición intracomuni taria o importación previa S('
hubiesen beneficiado de la exención del lVA por haber sido realizadas en el marco
de un régimen diplomático o consular, o efectuadas en beneficio de organismos
internacionales, salvo que los bienes se transporten inmediatamente fuer a de la
Comu nid ad .
2.4.- Las salid as de zona franca, depósito franco y otros depósitos, o el aban -
dono de los regímenes aduaneros o fiscales, de los bienes cuya entrega o a dquisi-
ción intracomunitaria para ser introducidos en ellos se hubiese beneficiado de la
exención, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas,
con excl usión de los supuestos y bienes específicamente relacionados en el segun-
do párrafo del artículo 19.5 U VA.
, °
Incl uy< 105 "ia)", que 5< imcl<n dentro <id l<"i'orio d< aplicanón <id impu",'o r fina ilc<n,
a,
hagan <..a la, fuera °
él; los que, al contrariO, coml<nc<n fuera y finali«n hagan <seala <n
°
"',< t<rritono, y lo. que co mi<nc<n y fina lic<n, d<ctú<n <sca!<s, fuera dd mismo.
OPr RACIONES SUIETAS

Importacion... de bien..., cualquiera que ",a el fin a que", destinen y la condición del
importador,
aperaciooe'; asimiladas:
Buqu... q LJl' dejan de ...lar afecros a la navegación marítima internacional. salva mento
o .,istencia marítima,
Aeronaves; que dejan de estar alect", a la navegación aérea internacional,
Adquisición de bienes previamente afectados a su utilización d iplomática. consular o
en organismos intemaciooak>s,
Cuyaentrega. adquisición intraromunitaria o importación hubiera estado exenta,
Que no sean objeto de transpone fuera de la UE.
BierK'S qLJl' abandonan la situación que origioo su exención a la entrada en el territorio
de aplicación del impuesto,
Zona franca. depósitoIranco y otros depósn""
Regrmenes aduanar", o fiscales suspensivos.
2.2. Lugar de realización

La ley no establece n inguna precisió n al respecto, por lo q u e será ind iferente el
lugar por el q u e Se realice efectivamente la e ntrada en el te rritorio com ún d e apli-
cació n del ¡VA, entendié ndose en t od o ca so q ue la importación Se ha prod ucido .
Eso su pone que la violación al deber de in t ro d uci r merca ncía s por Jos sitio s es-
rablecidos para ello será una infracción o delito de contraba nd o , en funció n d e sus
circunstancias, pero no impedirá q u e surja el he cho imponi ble del ¡VA 6. Cuestió n
dis ti nta es la im po rt ació n d e bienes ilícitos, que no es taría su jeta al im p uesto (a sí,
lo est á el contraband o de tab aco, pero no el d e droga ).
LUGARDE REALIZACiÓN
El lugarde entrada al terrn",ió de aplicación del impuesto es indile"'nte, gravándose todas
las importacion..., legales o no. de bienes licitos.
2.3. Exclusión de tributación

La regu lación del ¡ VA en este a pa rrado no reco ge ningú n supuesto de no suje-
c ió n , a u nq ue sí numerosos supuestos de exenciones.
• En d contra bando tambi"n se produnrá la dr uda aduanr.. a la ,mportación, corno" d"prcn-

a, dd articulo 57 CAe.
Ta mpoc o contempla corno hecho imponible la exportación, dado que el objeto

del ¡VA es gravar el consumo. Así PUl.'S, cuando este se realice en el ámbito terrr-
torial interno se grava rá siempre, proceda del interior del país, de otro territorio
comunitario o del exterior. Y cu ando, al contrario, los bienes sea n exportados y
por tanto va n a consumirse fuera de él, corresponderá aplicarles la tributación del
ente públ ico en cuyo territo rio se consuma n.
Sin embargo, los bienes q ue son objeto de exportación normal men te lleva rá n
incorporado un IVA, derivado de la adquisición de servicios, materias primas o
productos intermedios que se ha efectuado dentro de ese ámbito espacial. Po r
este motivo, para conseguir la neutralidad y el objetivo de q ue cada país grave su
consumo con sus propios tributos, cuando un bien sale del territorio con destino
a un país tercero, se hace necesario eliminar todo el impuesto subyacente.
Ello se consig ue estableciendo exenciones con devol ución a la exportación,
que son las ú nicas del ordenamiento que no exigen la previ a realización del hec ho
im ponible y se debt-n al especial mecan ism o de cuanti ficación de este impuesto.
EXCLUSiÓN DE TRIBUTACiÓN
No 5ujeción, No hay ningún GI50.
Exencionf'5. Se E'5tablecen en:
Exportacionf'5. .lunque no con5tituyan hecho imponible, para lag"" la neutra-
lidad del impuE'5to, eíectuándo.<> la deV<Jl ución integra el impue5to soportado.
ImportacionE'5.
2.3. 1. Ex encio n es de ex p o rt acio n es
Las exenciones relativas a exportaciones tienen gra n importancia en el ¡VA,

dado q ue únicamente en las operaciones exte riores la exención es plena, devcl-
viéndose al exportador la totalidad del (VA que haya soportado.
Los supuestos concretos se contemplan en los articules 21 a 24 U VA, que de-
claran exentas las siguientes operaciones:
1.- La s exportaciones directas (artículo 21.1 U VA).
Estas tienen luga r cuando se efectú a una entrega de bienes q ue son expedidos o
transportados por el propio rransmírenre, o por un tercero que actúe por su no m-
bre y cuenta, fuera del territorio común de aplicación del IVA, para un adquirente
no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
2. - La s exportaciones indirectas (artículo 21.2 U VA).
Tribut ación eomrreial 303
Estas son las q ue se realiza n cuando los bienes se ponen a disposición del ad-
quiren te en el int erior del país y este se encarga de su transporte, sea por sí o a
través de un tercero.
En particular se co nsidera n exportaciones indirectas los sup uestos de expedí-
clones de ca rácter co mercial y el denomi nado régimen de via jero s.
El a rtíc ulo 21.4 U VA declara igualmente la exenció n de las entregas a orga-
nismos reconocid os que los exportan en el marco de actividades humanita rias,
carita tivas o educa tivas, cuyo ca rácter es sim ilar a ellas, pero q ue necesitan previo
reconocim iento del derecho a la exención.
J. - Las prestaciones de servicios que, en general , se co nsidera n acceso rias a las
impo rtacio nes (a rtículo 2 1.J y 5 U VA).
4.- Dete rmi nadas o peraciones asimila da s a exportacio nes (art ículo 22 UVA ).
Los quince ap artados de este artículo efectúa n una detallad a regulación de
las circunstancia s en que ciertas operaciones asimiladas a las exportaciones se
consideran exen tas, relacio nadas en general con div ersas entregas de bienes, pres-
tacione s de servicios y sum inistros a na ves y aeronaves dest inadas a la navegación
intern acional o a oficinas di plomáticas y co nsula res u orga nismos intern acionales.
5.- Ent regas dest inadas a zonas francas, depósito s fra nco s y otros depósito s
(art ículo 2 J UVA ).
Son pa rtes del territorio esp año l q ue gozan de un r égime n especial en virtud
del cual los bienes extr a njeros no comunitarios que ent ren allí no se co nsidera n
int rod ucidos en el territorio aduanero de la Unión Eur o pea. Ta mbién determina -
dos bienes desti nad os a la exportació n se con sidera q ue abandon an el territorio
de la Unió n Europea cua ndo entra n allí'.
6.- Ent regas de bienes y prestac iones de servicios efectuadas en el marco de los
regímenes aduaneros y fiscales (a rt ículo 24 UVA ).
Son los regímenes ad ua nero y fi scal de perfecciona miento activo y el régimen
de transfo rm ación en Aduanas.
, El artículo 166 CAe la. defi nr con Junta mrntr romo partrs del tetrito"o aduanero a, ce-
la
munida d (zo n a. franeasl o local.. , itu a do. rn rsr Irtrito"o (d r pósit o . frane os l, srparado. d d
resto dd mi.mo, rn los cual.. " purde introd uClt por tirmpo ¡lim itado toda e1a" de mrr<:an -
°
cia . , dr ma ne" qur no sr rntendorá qur "ay ImportacIón rxportación, srgú n" introduzcan
rn <110. cu ando e " én rntra ndo o ..lirndo do! trtritorio a,a plicación del lmpur"o, "asta q ue
n o salga n cf<etivamrnte de a llí.
• Todo. lo . r<ogímrnrs dr , u, pe nSló n y 1", aduaner", reonómlCO' sr trgulan rn lo. artículo, 84
y SLgUl<ntrs CAe y nocrsitan una prr,·ia a utorización ad m im stra t iva. El r<glmrn dr perf<eelo-
na m ornto activo sr da cua ndo sr lmportan mrr<:ancía, para tran.formarlas r , in mrdiatamrnt<,
procrdcr a .u r<exportaelón, rn d cual, para fomrn tar la rxportación , " eli mina n tanto d
[VA romo 1", drrreh", aduanrro• . El r<gLmrn de transformaClón rn aduana." di fr r<one ia dd
EXE NCIO¡o..:ES EN LAS EXPORTACIONES

Exportac ió n directa; Entrega de b iene-; y sus servicios accesorios. fuera del t ....rit<>-
,iD de a plicación del impue<;to.
Exportac ió n ind irecta: Se entregan los bienes e n el te rritorio y su adq uirente I()';
envía fue,a de modo inmediato, como e n :
Expedic iones de carácter comercial.
Régimen de viajeros .
Donac ion es a O NC h umanita rias, ca ritltivas o educativas ,
Otra, e xe nc ione s:
Ope<acionE'S asim iladas a e xportac io nes .
Zon a, f.aoc.], y def'Ó'itos aduaneros.
Regime nes aduaneros y fiscales.
2.3.2. Exenciones de importaciones

N ada menos q ue cuarenta y un pr ecept os, los ar tículos 27 a 6 7 UVA, contem-
pla n los su puestos de exenció n en las o peracio nes de importación, pese a que no
se regulan en ellos las á reas exentas y regímenes suspensivos. En gra n medid a,
esta s exenciones co inciden con las prevista s par a los derechos de ad uana , lo que
permite una gesti ón coordi nada de esto s impuestos.
De un modo extraord inariamente resumido, pueden agru parse en:
1.. Exenciones análogas a las entregas. Siempre que una entrega est é exenta
en el inter io r, su importación ta mbién de be esta rlo con las mismas condiciones,
por imposición de las Directivas comunita rias. Así, por ejemplo, estará exenta la
impo rtac ió n de sangre, y otros elementos del cuerpo humano, par a fines médicos
o de investigación o la impo rtac ió n de billetes de ba nco de curso legal, oro impo r-
tado d irecta mente por el Banco de España o nrulos va lores.
2. - Exenciones a nálogas a los beneficios ar a ncela rios y ot ras exenciones. Se
conceden a deter minados bienes q ue se benefician de fra nqu icia adua nera, como
bienes de escaso valor, bienes relacio nados con la sanida d, etc. A tírulo de ejempl o:
Impo rtacio nes de viajeros pr ocedentes de tercero s países, contenidas en sus
equipales. y cuyo importe, co n carácter genera l, no exceda de 300 € po r
persona,
anterior en que <k.tino de lo. bien", tran.formados es.u de.pacho a libre práctica de ntro del
tocrit OrlO com unitano, por lo que ambo> Imp uestos '" aplicarán en el mome nto c n que finalice
"'te régimen.
envíos entre particulares de forma gratuita y cuyo valor sea inferior a 45 €,

importaciones comerciales de bienes por valor global inferior a 22 €,
importaciones de bienes con fines de promoción comercial,
importaciones de documentos de ca rácter turístico,
importaciones de bienes des tinados a Orga nismos de protección de la pro-
piedad intelectual o indus trial,
importaciones de bienes de carácter educativo, científico o cultural, con fi-
nalidad social,
importaciones de publicaciones oficiales que favorezca n la difusión de co -
nocimientos culturales,
importaciones de bienes personales por cambio de residencia, por razón de
matrimonio, herencia, estudios, erc.,
importaciones de bienes personales para a mueblamiento de una vivienda
secundaria,
importación de bienes de Inversión usados de empresas que trasladen su
sede o creen un establecimiento permanente en el territorio de aplicación
del impuesto,
bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con
minusvalía,
bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas,
condecoraciones, copas, medallas deportivas, artísticas o científicas, trofeos,
erc., concedidos por las autoridades de países terceros a personas residentes
en España, y la importación de los mismos bienes para su entrega en C0l1 -
cepro de obsequio y con carácter ocasional,
medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas.
3.- Exenciones técnicas. Se incluye n aquí varios supuestos que tratan de evitar
que se produzca una doble tributación. Es el caso de :
reimportaciones de bienes exportados temporalmente a un tercer país (o
Ca narias, Ceura o Melilla}, siempre que se cumplan ciertos requisitos: que
los bienes no hayan sido objeto de entrega en Espa ña (conservando el ex -
portador su titularidad); que no hay an sido objeto de entrega fuera de la
Unión Eur opea (pues estaríamos a nte una exportación definitiva); que la
reimportación se realice por la misma persona que los exportó; que los
bienes se reimporten en el mismo estado, y que se beneficien también de la
exención de los derechos de importación,
J06 PatnCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
servicios relacionados con las importaciones, distintos de los comprendidos

en el artículo 20 U VA, cuya contraprestación esté incluida en la base impo-
nible de las importaciones de los bienes a que se refieren,
importaciones de bienes para su instalación o montaje, cuando impliquen
una entrega con la instalación localizada en Espa ña,
importaciones tem porales de bienes, disti ntos de los medios de transporte, con
exención parcial de los derechos de importación, cuando fuesen cedidos por su
propietario mediante operaciones de arrendamiento sujetas y no exentas,
importaciones de gas a través del sistema de dis tribución de gas natural y
electricidad, pues las entregas de estos bienes se localizan en destino.
4 .- Exenciones de los regímenes diplomático, consular, de organismos inrernacic-
nale s y de [a O TAN. Se incluyen tanto exenciones de bienes de uso oficial, pa ra uso y
consumo personal, con limites, de mobiliario y efectos de uso particular, vehículos au-
romóviles para uso o ficial o destinados al uso de los agentes diplomáticos, funciona -
rios, personal técnico y administra tivo, ta m bién con limites, como los combustibles,
aceites y lubricantes para los vehículos de los Estado s parte de [a OTAN distintos de
España, bienes para su uso o ficial y bienes para [os cuarteles generales aliados .
EXENCIONES EN IMPORTACIONES
Exl."ncione-; análogas a la, l."ntrega,. Siempre que una entrega ",té l."xenta en el
interior, 'u importación también debe "'tarlo, por impü'5icián de la, Directiva,.
Exencione-; análoga, a los beneficio<; arancelari", y otra, l"Xe""ione-;; Se conceden
a d"'ermi n.,do> bien", que", benefician de franquicia aduanera. como bien", de
l.'SCa50 valor, biene-; relacionado, con la ,a nidad. ele.
Exencione-; técnica,.
Exencione-; de 1", regímen", diplomático, con,ular, de organimlO5 internacional",
y de la OTAN.
o:> Su regulación en la UVA e, extremadamente ca,uf,tica y detallada.

Conforme al articulo 77 U VA, en [a, im portaciones l."[ devengo del ¡VA se
produce en l."[ momento en qUl." hubiera tenido lugar el devengo de 10' ccrrespon-
dientes derechos de importación de acuerdo con [a legislación ad uanera", con
independencia de que dichas importaciones estén o no sujetas a l."SOS derechos.
• Articulo. 77 a 79 dd CAC
En el caso de bienes procedentes de territo rios q ue pertenecen a la unión ad ua -

nera pero no al territorio IVA (corno sucede en Canarias), el devengo se producirá
cu ando hubiera tenido lugar el de los derechos de importación si estos hubiese n
sido exigibles. En el sup uesto de aba ndono del régimen de depósito distinto del
adu anero, el devengo se prod uce cuando se abandone el régimen. Y en las opera-
ciones asimiladas a las imporraclones, cua ndo tengan lugar las circunstancias que
determina n su realización.
DEVENGO
Regla general: En el mismo momento que se produce el devengo de los derechos
de ad uana:
De modo efectivo.
Cuando se devengarla n si los bienes estuvi ....a n s ujetos a él.
Cuando se devengarlan si e l t....ritor io estuviese sujeto a él.
Reglas especiales:
Cuando se abandone el régimen adua n....o especial suspensivo.
Cuando se efectúen las circunstancias que originen la asimilación a la impor-
tación.
4. BASE IMPONIBLE
En las importaciones, según el articulo 83 U VA, la base imponible es una suma
de tres componentes:
l" El valor en ad ua na. Normalmente este valor coincide con el precio conve-
nido entre comprador y vendedor, aunqu e, si no está n incluidos, deben a ñadirse
una serie de conceptos corno portes, seguros, carga, comisiones de venta, gas tos
de corretaje, etc.
r Los tributos devengados por la importación, corno derechos de importa-
ción, impuestos especiales, erc., con exclusión única del propio ¡VA.
J" Los gastos acceso rios y comple mentarios que se originen has ta el primer
lugar de destino en el interior de la Comunidad.
Además, hay una serie de reglas especiales para los sup uestos de reimportacio-
nes, regímenes adu aneros suspensivos r las importaciones que pon en término a la
colocación de merca ncías en un área exe nta.
J 08 Pa tnCJa Herre ro de la E. eo. uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
BASE IMPONIBLE
Regla ge ne ral: Sum a de tr", conce ptos:
Va lor en aduana del bien.
Impue<;tos y demás trib utos devengad05 en la importlción.
Gastos .lccE'SOrios has ta el primer IUg.lf de de.tino.
Reglas e.pecia les: Las p rev ista, para rei mportac iones, re gíme nes ad ua nl'ros su'>-
pen" "" y sa lida de á reas exentas .
Al contrario q ue en el resto de o peracio nes sujetas al impuesto, en las impor-
taciones la determinación de] sujeto pasivo es muy sencilla, debido a su propia
definición. En cambio cobra especial importancia en la practica la figura de] res-
ponsable, por la frecuencia con la que sujetos distintos al importador intervie nen
en los procesos de importación.
5.1. Sujeto pasivo

Pa ra las impo rt acio nes no se requiere ningú n req uisito subjetivo especial, pues
siempre estará n sujetas con total independencia de quién las efectúe . El sujeto
pasivo, según el artículo 86 de la Ley, será quien realice las importaciones.
Además, este mismo articulo relacio na una serie de sujetos que, en todo caso,
co nsidera impo rtadores, que son:
Los destinata rios de los bienes importados .
Los viajeros, para los vehículos q ue conduzcan al entrar en el territorio de
aplicación del impuesto.
Los propietarios de los bienes, en los casos no contemplados en los supues-
tos anteriores.
En las operaciones asimiladas a las importaciones, el sujeto pasivo será:
El adquirente de los buques o aeronaves que incu mple los req uisitos.
El arrendatario o fletador de los buques o aeronaves que incumple los re-
quisitos de la afectación a la navegación internacional o de la afectación
exclusiva a la pesca costera, salvamento o asistencia marítima .
El adquirente de los bienes vendidos por qu ien previamente los adquir ió al
amparo de los regímenes diplomático, consular o de orga nismos internacio-
nales y OTAN .
El adquirente o propieta rio de los bienes que se encuentran en las áreas

exentas o al amparo de los regímenes suspensivos que decide la salida de
dichas áreas o regímenes suspensivos .
SUJITO PASI VO
Regla general: Q uien realice las importaciones.
Reglas es peciales: Se cons ideran impo rtadores:
los destinatarios de los bienes importados.
los viajeros, res pecto de los vehiculos q ue conduzcan al en trar en el territorio .
los prop ietarios de los bienes.
En las operaciones asimiladas a las importaciones, los beneficiados por ellas.
o> Pa ra efec tuar una importación sometida al IVA no se req uiere ningún requ isito
subjet ivo especial.
5.2. Responsable
El a rtic ule 87 U VA prevo' determinados supuestos de responsabilidad so lida ria
y subsidiaria en las importaciones de bienes 10.
A la regla genérica de respon sabilidad so lida ria por el impuesto y las posi bles
san ciones que se establecen para los destinatar ios de las o perac io nes que, median -
te acció n u o misión, eludan la co rrecta repercu sión del impuesto, añ ade casos
específicos para este hecho imponi ble:
1.- Tendrán responsabilidad solida ria:
1.1.- Las asoci aciones garantes en los casos determinados en los conven ios
intern acionales.
1.1 .- La REN FE cua ndo actúe en nombre de terceros en virtud de convenios
intern aciona les, y
1.3.- Las personas o entidades que actúen en no mbre propio y por cuenta de
los importadores!" ,
1.- y serán responsables subsidiarios los Agentes de Adu anas que actúen en
nom bre y por cuent a de sus comitentes .
A pan i, do 1 a, ,ncroa, 1011 srrán respo n..b lr. drl lYA las plataformas dig italrs y "milaros
a través do 1.. oualrs sr drctú,n compra. al rxtra nlcro, .i, mprc que ad omá. ¡ac, b"n rI . um i-
"' stro de la. m«<ancía,.
" Su rr,pomabi lidad, ,gu al q uc cn rI ca,o a, la R EN FE, " lim ita a la . actuacionos rcalizad..
don tro d o lo> recinto. aduan oro •.
RESPO NSAB LE
Responsab ilidad solidaria:
De la, J>oe iaciones ga rantes en los ca"" determi rIJoc.. en lo<; corweoios intem ac ional",.
De la RENfE cuando actúe"n nomb", de t<'<CEro';en virtud de convenios intem ac ional",.
De qu ienes aetú"" en nombre propio y po< cue nta de los imporIJoores .
~ T3mb"", son responsabk" solidarios de la deuda y la, SJrKiortes los destinatarios de las
~'aciooes qlJl', med iante acción u om isK>n, eluda n la correcta repercu,ión del impoesto.
Responsab ilidad subs idia ria : Agen1es de Adua nas q ue aClÚen en nombre y po< CU<'flta de
los com itentes,
6. LAS OPERACIONES EXTERIORES DE PARTICULARES

Lo habitual es que las o peraciones de relativa importa ncia económica sea n
efectuadas por empresarios y profesionales. Sin em bargo existen dos casos cuya
frecuencia también los co nvierte en relevantes en los que eS el propio consum ido r
quien las lleva a cabo, en el den omi nado régimen de viajeros y cua ndo realiza
compra s por inrernet.
Aunque los pa rticu la res suelen desco noce r sus derechos y o bligac iones con
rela ció n a este impuesto, co rno las impo rtacio nes no tienen ningú n requisito sub-
jet ivo, cualq uiera q ue las lleve a ca bo ser á sujeto pasivo del imp uesto y deberá
asumi r las oblig aciones mat eriales y fo rmales del mismo . O las consecuencias
san cionadoras, en su caso, por no habe rlo hecho.
Con carácter general , las person as físicas o jur íd ica s de natu raleza pr ivada
que entren o salgan del terr ito rio españo l est án so metidos a límites en relació n
al dinero que pueden llevarse en los via jes, debiendo declararse específicamente
cualquier med io de pago cua ndo la cua ntía supere los 10.000 € po r viajero que
entre o salga del rerrirorio !",
O PE RACIONES EXTERIO RES DE PARTICU lARES

Los fl" rticula res importadofes deberán asu mir la, obligaciones materiales y forma les
derivadas de la importación, fundamentalmente e n dos casos :
Importaciones de viajeros.
Compras a d ista ncia a temtofio no comunita rio.
o} Tod os tos viajeros que traspasen la frontera nacional tie nen la ob ligación de declarar los
medios de pago que excedan de 10,000 € .
u ~toJ;anto el modelo SI, que .kh<rá oempre diligon<ia= en aduana p""'lam<nto.Al «r una ol>li -
gac;';n pa....provcmr d blanqu<o .k dinero, <Sta r«trlCC,ón no S< aplica a 1", cl>cqU<5 non"n.';",•.
Tribu t ación comrreial 31 1
6.1. El régimen de viajeros

Quienes efectúen via jes que traspasen la frontera común europea se someten a
un régimen especial de importació n y exportació n.
\. - Viajero s que ingresen dentro del territorio co munita rio.
Los viajeros que entren en territorio comunita rio con productos exteriores
que se vayan a co nsumir en él, son importado res a los efectos el ¡VAll. Pa ra ellos
existe un límite franquiciado, que exime de la declaración y pago en caso de que
no se supere. Las franquicias se esta blecen fijando un límite al valo r global de las
merca ncías introducidas en el territorio, par a cuya determinació n no se comp ut a-
rá el valo r del eq uipaje personal del viajer o, ni el de los medicamento s necesarios
pa ra su uso perso na l.
Este limite es co n ca rácter general de 300 € por perso na, aumentándose hasta
430 € pa ra los viajeros po r vía marítima y aérea y los pr ocedentes de Andorra,
Ca na rias, Ceuta y Melilla '4. Además, existen límites cua nt itati vos especiales que
se a ñaden a los anteriores pa ra el tab aco y el alco hol'>.
Pero lo que exceda a este límite deberá ser declarado en ad uanas a la entrada
del territorio común de aplicación del imp uesto, sat isfaciéndose en ese mo ment o
tanto el imp uesto sob re aduanas co mo eI IVA.
2. - Viajero s que salga n del terri to rio comunita rio .
Al ser el ¡VA un impuesto so bre el co nsumo, los viajeros extracomunita rtos
que adq uiera n bienes en el territorio común de aplicación del impuesto pa ra C0l1 -
sumirlos en su país de or igen realiza rá n, cuando vuelvan a su país, una ex porta-
ción q ue or iginar á el derecho a la devol ució n del impuesto soportado.
Pa ra que pued an opta r a ella 16, deben cump lirse los siguientes requ isito s:
B y del Im puc st o , o bro Aduanas.

" Pa ra el prcsonal dr los mrdios a, tran'portr cst.. cuantía. se rrducrn al 10 % y para 1m via ir--
ro, "",norc. de 15 años rx"tc un úmco límil< global de 151l €.
B
Lo, m a yores de 17 a ño. purdrn importar libremrnte basta lOO cigarrillos (un cartónl , lOO ci -
garri'os, 50 ogarros puro. o 25 1lg ... de ta baco para fumar. Y ba ..a 1 1¡tr o de alcohol y bebidas
alcobólicas de grado alcobólico infmor al 12 % vol. , 2 litr os " <S igualo supeoor, 4 I¡tro. a,
vmo tranq uilo (no espumoso l o 16 litro. d r crrvrza.
" Pa ra obtrnrr la devo l uci ón , d via l«o, a utr. dr factmar .u rq uipa ie -r-p ues <S obligatorJO
d rxamen prrvio para verificar la ,alida a, la. m«cau<Ías--, drb< diligmciac .u factma m
ad uanas , Uua "n "liado el origmal , lo trmitr al provrrdor quim, dentro de los . igUlr u' «
15 d ías, Ir cf<ctúa d <crmbolso de la cuota rrrrrcut¡da. Ta mb i<u rxi stru r n t id ad " cola -
boradora. au'o"zada. para d rrrmbolso por la Agen cia Estatal de Admmistracióu Tribu -
t a ria, q ur , con rxcrpClonrs, como la Fiua uclt ra El C o rt o l ug l<" .ou ru,¡dad« fin a n cirra.
rsprcífica. para <sto. rr"mi,« , q ur op«au a comi.ióu. [ sr a. ruti dad« po.ibilitau d abono
mmrd ¡a, o al comprador y reclaman al vrudrdor d "rmbol.o, pero para ello d comere,o
Que el viajero adquirente tenga su residencia habitual mera de la Unión

Europea.
Que los bienes adquiridos salgan efectivamente de la Unión Europea en el
pla zo de los tres meses siguient es a la fecha de entrega.
Qu e el conjun to de los bienes no co nstitu ya una expedición comerc ia l, es
deci r, que el viajero no haya viajado específica mente pa ra efectuar su co m-
pra con destino a una actividad econó mica .
Adem ás, el a rt ículo 2 1.2.b UVA d eclara direct amente la exenci ón de las entr e-
gas de bienes efectuadas en las tiendas libres d e impuestos que, bajo co ntro l adua -
nero, ex isten en lo s puert os y ae ropuerto s, cua ndo los a dq uirente s sean personas
que sa lgan inmediatamente con destino a territorios terceros, así como las efec -
ruad as a bordo de los buques o aeronaves que realicen navegaciones co n destino
a puerto s o aeropuertos situados en terri to rios te rceros.
d<b< id<ntifi"arsc con un .<Ilo ta x -fr<:< y <ntr" ga r junto a la fa<:lura un "h<q u< ta x-fre<
con lo. dato. d d w m poador. A mbo. documen ros 50 wmpru<ban <n la aduana, ra m bién
a nt", d < fa<:luoao d <q u Lpaj<, r d wmpradoo ya p u<d< wbra<lo. <n " ualq u.", o ficina d<
°
cambio <n la. Ag<ncia. Autor izad a. p ar a tra m;tao la <kvol ución q ue h ay <n "as; t o d ",
lo. a<ropu<rto•.
En ambo. "a."" d com<Kiant<: « cup<raoá d [VA r=mbol.ado <kd arando la o«:t ifi"Kión
°
<n d moddo 303, .olicitando.u <kvulución a trav':" dd moddo 308,.i está <n recargo a,
equival<nna.
A partio de I de en<ro de 2019 ",oá obligatotlo d sellado d«l<óniw de lo. formulaoi",
a, «embol.o DIVA IdX {r., propoononado. por lo. "nd<dores, en lo. "rmma l" m "ra,, -
t; vo . dd "," ma DI VA que ya exi ..en <n lo. p u nto. de .oa, °
dd pai., <n la. ofinna. d<
ad uanas.
RÉGIMEN DEVIAjEROS
Concepto: Régimen al qu .. se sometro la, importacione,. exportaciones y ffif'-
dios de pago nE'C esa rios pa ra eíE'Clu.:ula" de los pa rticulare, q ue tra'pasen lem -
poralmenle la frontera del t.."ilorio adua nero com unita rio.
Cont ..nido:
Importaciones de viajeros: Compra, eíecluada, po r viajeros comu nitarios
fu..ra del territorio com ún de aplicación del impuesto, para ser con,umida,
d..ntro d.. él.
EfE'Ctos: apl icación d..IIVA y derE'Chos d.. aduana,.
Limites:
- Compra, globales de me nos d.. 300 E (430 E e n casos e'peciales).
- Cantidades limitada, de tabaco y bebida, alcohólica,.
Exportaciones d.. viajeros: Com pra, eíectuada, por viaj..ros extracomu nitarios
denlro del territorio común de aplicación del impueslo. para ser con,umida,
fuera de él.
Requi,itos:
Q ue el viaj..ro adq uirent.. t..nga 'u re,idencia babitual fuera de la Unión
Europea.
Q ue los bienes adquirido<; '-ligan efE'Ct ivame nte de la Unión Europea en
loslres meses ,iguiroles a 'u ..ntrega.
Q ue ..1conj unto de los bi.. nes no constiluya una ""pedición com..reial.
Efec tos:
Devoloción dellVA sopor!.1do.
Exención cuando se eíeaúro en una erapa del viajeque evidencie su consumo
en temlono exUaromun l!ano.
31 4 Patncla H e rr e ro de la E. co . ura y Ana [", bel González González
6.2. Las compms a distancia

Cuando un a per sona que no es empresario ni profesional rea lice co mpras a
distancia - no rma lment e por internet-e- o en general reciba envío s de terceros, si
el territorio con el que está operando se sitúa fuera del co mú n de ap licación de
IVA en los Estado s miembrost ? está rea liza ndo un a importación su jeta al pago
de de rechos de imp ortación, IVA y, en su caso , Imp uesto s Especia les, debiendo
cu mplir co n las obligacio nes materi a les y for males q ue la misma comport a. Y
ello co n independencia de que dichos envíos proceda n de u na empresa o de orro s
pa rticu la res 18 .
En el momento actu a l existe un a exenció n a la importació n de en víos d e escaso
va lo r, q ue so n lo q ue no supera n 22 € l9, au nque has ta 150 € se con sidera n "envío s
sin valor estima ble » y esta rían exent os d el arancel aduanero-v,
Tod os los importadores de ben presentar decla ración de importació n en el Do -
cu mento Ún ico Administrativo (DUA), que de be incluir el nú mero de declaració n
su ma ria/ pa rt ida y la d oc umenta ció n comercial q ue acampane el en vio, q ue deben
ser o bligator ia ment e suministra dos por el ex portado r. Existe un form ulario sim-
plificado del DUA para los envíos entre sujetos q ue no actúen como opera do res
eco nóm icos ni efect úen ex pediciones co merciales.
Los import es d e los der echo s de adua na e IVA son independ iente s de los que
cargue el opera do r po stal o de transporte y, sa lvo q ue el interesado ind ique ex -
presa ment e la clas ificación ara ncela ria a p lica ble a las me rcanc ías importad as, se
les ap lica rá un a clas ificació n genérica q ue su po ne la apl icació n del tipo general de
IVA y unos de recho s a rancela rios del 2,5%, co n d isti nt as fra nqu icias en función
del vend edor y el valor del envío.
" Si la. compras se efectúan de ntro del terntorio de la Unión E uropca se apl ica el r<g>men q ue
hemos visto en el epí¡:ra!c 2.3 .4. de la leccIón 10.
" Únicamente se exceptuarían los llamado• • bien e. pcrsonale• • , que no ",lo deben ser de u",
r< "",nal, sino también haber sid o ya ut i¡' zado.. y los comprado. en condiClones DD P (Julle.
~"J I~xes p~id), <S rkci~ co n todos los ga <tos e im puesto. mcluidos.
" Que desaparecerá el I de enero de 1 01 1.

Estos c uantí .. se refieren a lo. denominados . ,·alores mtrín=o• •• es d eCIr, el valor e n sí de lo.
" °
bienes, . in tener en cu en ta ga stos a « e. o ,"o . , como el Acte lo. porte•.
Tri butación com,rcial 315
COMPRAS A DISTANCIA
- Obligaciones que comportan:
- Presenl.:lción del DUA:
- General si se adquiere a una e mpresa.
- Si mplificado si se adquiere a un part icular sin ser expedición comercial.
- Pago de IVA y derechos de aduana.
- Tarifas aplicahles por deíeclo:
Valor de l ",,,,io Régimen Tipo ap l>cab le Impu<"to
(>""'0 ~ Arar>:,,1
< ll f:
~
(>""'0
(>""'0 ~.
'"
Arar>:eI
> 12 $ tso e
COITf"'" efect u, da. a una empt<""- Sujeto
Sujeto '" 'Arar>:eI
"
> 150 f:
Sujeto
l ,5%
.,
< 45 f: h~"
'"
~ Arar>:eI
os,
:> 45 f:
(>""'0
Sujeto l ,5%
'"
Arar>:eI
Envio> ""'''' 1'" n>cuIareo;
Sujeto
'" '"
1.- , Cu á l es el hech o impo nible de las importaciones en el IVA?
2. - , Cuál es el régime n de las exportaciones en el IVA?
3. - , Q u é regla gene ra l", ap lica para determina r el devengo de las importacio -
nes en el (VA ?
4 .- ,Cómo se de ter mina, por regla general, la base imp o nible de las imp orta-
c ion es en el IVA?
5. - ¿Qué requ isitos son necesa rios pa ra ser sujeto pasivo de IVA por rea liza r
un a import ació n ?
6.- , Q uié nes son res ponsa bles solidarios en el IVA a la importación?
7. - , A qué compras se aplica el régimen de viajeros en el (VA ?
8.- , Cu á les son los efectos del régimen de viajeros en el IVA?
9.- , Q u é obligaciones fo rma les tienen los pa rticu la res que realicen com pra s
por Intern et que teng a n caracrer de importación ?
10.- , A partir de q ué cua ntía los particula res deben declarar las compras qu e
rea licen po r Internet que tengan ca rác ter d e impo rtac ión ?
HECH O IMPO NIBLE D E LAS IMPORTACIONE S

D. Mustafá Gül es u n comerciante tu rco que está instalado e n Espa ña, en donde regen-
ta una tienda de productos de regalo.
Tras un viaje para visitar a s u fami lía, tra.. consigo varios tapice, y a lfomb ras adquiridos
por 4.000 E que pien", vender en su tienda po r 15.000 €. Además, su <'5f'O'a ha adquirido
en el gran bazar de Estamb ul una gabardina de p iel -seda que le ha costado 125 € Y un
abrigo q ue le h.. costado 16 0 E.
A s u vuelt.l también trae n consigo a D. Alí Gül, hermano de D. Mustafá, que inme-
diatamente compra un equipamiento completo de la selecció n nacional para s u hijo. por
valor de 200 1': . D. AIí está en Esp,";a c uatro mese<; y ante-; de regresar comp ra u n traje de
sevillana p.1ra su hija, por 25 f:.
El hijo de D. Mustafá se ha ido de viaj e de estudios a la India, desde donde envía a su
madre u n sari de seda, valorado e n 40 f:.
o:> SE PIDE: Calificar las ope racio nes realizadas.
SOLUCi ÓN
1.- Compra de lapices yaliombras.
Aunque D. Musta(á ha nacido en el pals en donde ha efecluado la compra, su residencia
habitual está en territorio espanol, por lo que es una importación sujela al IVA y a
adu.mas.
2. - Compra en el gran bazar.
También es una importación sujeta, siendo la Sra. Gül el sujeto pasivo. Sm embargo
al ser el valor de los bienes adquiridos inferior a 300 € estarían dentro del importe
franquicia do, por lo que la Sra. Gül no lendría que declararlo. Sin embargo si hubiera
comprado bienes adicionales por valor de más de 15 €, deberla declararlos todos ellos
a su entrada a Espana.
3.- Compra del eqUlpami..nto de la selección.
La residencia habitual de D. Alí está fuera de la Unión Europea y no se trata de una
expediCIón comerciaL así que podría so/icitar en princip'o la devolución del IVA
soportado en su compra. Sin embargo, debe cumplir también el requisito de que
esta se haya efE'Ctuado en los tres m ..ses anteriores a su salida del territorio común
de aplicación del impuesto. Si se ha excedido en este tiempo, no podrá pedir ..sa
devolución, aunque pueda demostrar que no se ha producido ningún consumo en
territorio comunitario.
4.- Compra del traje d.. s..villana.
A pesar del escaso valor de la compra, si ha recibido del comerciante la (actura
justdicativa podrá solicitar la devolución de/lVA de su compra a su salida del territorio
común de ~plicación del impuesto, y~ que cumple con todos 105 requisitm necesarios
para ello.
5.- Envío del s~ri.
5e realiz~
el hecho imponible de la importación, pero al trata"e de un envío entre
particu/~re5 mferlOf a 45 E, se aplicará la exención previ5ta en I~ UVA.
HECHO IMPO NIBLE D E LAS IMPORTACIONE S
D. F~ br ic io Lata tiene una fáb rica de conservas de frutas radicada en Ca naria,. An te la
bajada de 'u negocio decide trasladarse a Murcia. llevando con,igo la maquinaria de 'u
fáb rica q ue está en condicio nes de segu ir s iendo utiliza d a en la actividad. En su momento
esa maquinaria fue adquirida por 80.000 E, pero tra, la amorti zación efectuada durante
'u uso tiene un valor resid ual de 25.500 E.
Tamb ién efect úa el traslado de parte del mobilia rio de su ca"" por valor de 6.500 E,
a,í como de su vehíc ulo partic ular, valorado en 9 .800 E.
P:lra poner e n marcha el negocio realiza las siguientes operaciones:
Adquie re una partida de conservantes y edulcora ntes a un proveedor marroq uí, con un
valor en adua na de 1.000 E. La me rcancia llega a Algec ira s, y el tra nsporte ha,ta Murcia le
supo ne o tros 400 E. Aprovecha el tramporte y a titulo particular adquiere productos para
'u casa por valor de 700 E.
Adquie re una partida de tetrabriks pa ra el enva >'l d o d irectamente en la fáb rica finla n-
desa de Storaemo, por valor de 3.000 E.
Adquie re u na partida de ordenadores en Estados U nidos, con u n valor e n aduana de
5.000 E.
Una vez e n marcha su negocio. vende p roductos a un cliente en Madrid, por 500 E, a
o tro en Ceuta por 800 €, Ya un tercero en Italia. po r 1.000 E.
o:> SE PIDE: Calificar las ope raciones realizadas.
SOLUCi ÓN
1. - Tra51ado de la maquinaria de Can~"a5 a Murcia.
D~do que Canarias no e5 territorio de aplicación del impue5to, las operaciones
realizada5 entre 5U5 i5'as y la península constituyen 5upuestm de importaciones. Sm
embargo, 'a importación de maquinaria u5ada con motivo del tra51ado de 5ede 5e
declara exenta en el artículo 37 UVA.
2.- Tra5/~do de 105 efectos persona/e5 de D. fabricio.
También constituyen una importación, que nuevamente 5e encuentra exenta, e5ta vez
en el ~rtículo 28 L/VA. Para que la exención sea aplicable va a requerIr que 5e tr~te
realmente de biene5 que D. fabricio venía utilizando con e5e fin, excluyéndose 'os
~dquiridm para 5er tra5/adado5 al territorio de aplicación del impue5to. En particular,
para. los muebles se requiere un uso anterior mínimo de 6 meses y para los vehículos,
dE' 12 meses.
J .- Adquisióán efectuada en Marruecos.
Todas sus compras en Marruecos tendrán c..r"cler de importación, tanto la adquisición
de la mercancía par.. su negocio como la eFectuada a tllulo particular, ya que en ras
importaciones no existe nmgún requisito subjetivo.
4 .- AdquiSIción de mE'fcaderías en Finlandia.
La adquiSición .. un proveedor finlandés no es un supuesto dE' importación, SinO que
constituye una adquisición intracomunilaria .
5.- Adquisición de ordenador.., a ESlados Unidos.
Es una Importación.
6.- Venta, efectuadas.
La venta de sus productos al diente de Madrid constituye una operación interior.
La realizad.. .. Ceuta es una exportación, por /o que estará exenta con derecho a
devolución.
y la venta al diente italiano será una oFración intracomunitaria que también estará
exenta, quedando sujeta la correlatIva adquisición realizada en Ualia .
BASE IM PON IBLE DE LAS IM PO RTACI O N ES

Un co ncesionario de coches comp ra los nuevos modelos de Toyota a la fábrica en
Japón. En total recibe 11 coches q ue llegan al pue rto de G ijó n. te niendo q ue abonar dis-
tintas ca ntidades por los siguientes conceptos:
Valorde 105 vehículO5 400.000f
C051e del fIeIe 15.000 €
GaslO5 de descarga 1.500 € .
o:> SE PIDE: Determinar la base imponible de la importación.
SOLUCi ÓN
De acuerdo con el artículo 83 L/VA, la base imponible de las importaciones está
compuesta por tres conceptos: el valol en aduana de los bienes importados. incluidos
los portes, seguros, etc ; los tributos qUE' gravE'n la importación, E'xcepto el/VA. y los
gastos complementarios qUE' SE' originE'n hasta el primer lugar dE' dE'slino dE' los biE'nes
E'n el intE'rior dE' la Unión furoFa.
Así pues, habrán dE' tenersE' en CUE'nta para calcular la basE' imponible del/VA E'n la
importacián todos los conceptos que ha tenido qUE' pagar el concE'sionario;
400.000 + 15.000 + 1.500 = 416.500 E
Además, hay que aliadir el rmporte del Impuesto sobre Aduanas , En esle caso los
vehículos con molar eléctrico Irenen el código TARle 870390 10 Y se mmeten a un
impuesto ala importación del 10% :
400.000 x 10% = 40.000 E
Base rmponible delIVA: 416.500 + 40, 000 = 456.500 E
BASE IM PON IBLE DE LAS IMPO RTACIO NES
Ejerci cio p ráctico n ° 2
D. Fa bric io Lata tiene una fáb rica de conservas de frutas radicada en Ca naria,. Ante la
bajada de 'u negocio decid.. trasladarse a Murcia. llevando con,igo la maquinaria de 'u
fáb rica q ue está en condicio nes d.. segu ir siendo utiliza d a en la actividad. En su momento
esa maquinaria fue adquirida por 80.000 E, pero tra, la amorti zación efectuada durante
'u uso tiene un valor resid ual de 25.500 E.
Tamb ién efect úa el traslado de parte del mobilia rio de su ca"" por valor de 6.500 E,
a,í como de su vehíc ulo partic ular, valorado en 9 .800 E.
P:l ra poner e n marcha el negocio realiza las siguientes operaciones:
Adquie re una partida d.. conservantes y edulcora ntes a un proveedor marroq uí, con un
valor respectivo en aduana de 250 y 750 E, sometidos a uno s derechos arancelarios del
6% y un derecho adicional >Obre la isogluCD>a del 18%" . La merca ncía llega a Algeci ras,
y el transpo rt.. ha'ta Murcia le ,upo ne o tros 400 € . Aprovec ha el transporte y a título par-
ticular adquiere producto> para su casa por valor de 700 € .
Adquie re una partida de tetrabri ks pa ra el enva,a do d irectamente en la fáb rica finla n-
desa de Storaemo, por valor de 3.000 € .
Adquie re u na partida d.. ordenadores en Estado> Unidos, con u n valor en aduana de
5.000 E. P:l ra el viaje ha pagado un seguro de 150 E.
Una vez en ma rcha su negoc io , vende productos a u n cliente en Mad rid, por 5.000 E,
a o tro en Ceuta por 1.800 € , Ya un tercero en Italia, por 6.000 € .
o:> SE PIDE:
1.- Calificar las operaciones rea lizadas.
2.- o..termi nar la base imponible de dichas operaciones, .lplicando una ta rifa ara nce-
laria del 2,5% a todo> lo> p roducto> que no tengan asign.lda ot ra específicamente.
La aplicaCIón rcal de: '''as t a rif.. rrvlS" u na cicrta compl,jidad, pUM habría que buscar la
ela.il1raClón arancelarIa del artículo, que sr rfrctúa dr un modo ,xtr,madam,n" detallado ,n
cuanto a .us posihir. variaclOnM, y tcn« cn cucnta q u, , xi",n máxtmos con 1", qu, ha}' q u,
comparar rI ".ultado obtrnido.
BASE IM PON IBLE DE LAS IM PO RTACI O N ES
La CAMI, 5A es una em presa dedicada a la fabricación y dis tribución de textile, ra-
dicada en Ca na ria s. Ante la bajada de su negocio decide tra , lad a"" a Astu rias, llevando
con,igo b ma qui naria de su fábrica que está en condiciones de seguir siendo ut ilizada
en la actividad. En s u momento "'" maquinaria fue adquirida por 80.000 € , pero tras la
amortización effft uada durante s u U50 tiene u n valor resid ua l de 25 .500 t .
El gerente de la emp resa tambié n debe cambiar su domicilio. e fectuando el tra slado de
parte del mob iliario de su casa, por valor de 6.500 E, así como de su ve h íc ulo p.:¡rtic ular,
valorado en 9.800 E.
Una vez puesto e n ma rc ha el negoc io , reali za las sig uientes activida des,
1.- En enero envía a un hotel domiciliado e n Canarias le ncería por valor de 15.000 E.
1.- En feb rero tra e desde la India u na p" rtida de algodón, q ue al llegar a la pe nínsula
introduce e n la Zo na Fra nc.. de El Muse l. En ma rzo vende y e nvía a Australia la m itad y en
a bril vende y envía la o tra mitad a una em presa de León.
El importe total de compra .lscendió.l 8.000 E.
El coste del flete fue de 1.500 E.
El seguro es de 300 E.
El impuesto so bre ad ua nas asciende al 10%.
El importe de la venta a León ascendió.l 7.000 E.
El importe de la venta a Austral ia ascend ió a 13 .000 E.
3.- Env ía una maq ui na ria .l reparar.l Esta do s Unidos. y de paso, a q ue le insta len unos
dis positivos de se gurid ad nuevos. Ap rovech a ndo las circunstancias. ha adquirido en Esta -
dos Unidos .. títu lo pa rtic u lar prod uctos pa ra su casa por valor de 700 E, que se le envían
en el cajón de la maquinaria .
La m.lquinaria está valorad.l en 100 .000 E.
El coste de la operación es de 12.000 E.
A la reintroducción de la maq u ina ria en Espa ñ.l en Algecir.ls se f'.lgan en .lduana
4 00 E de impuestos.
El cos te del tr.lnsporte hasta Algeciras es de 2.000 E Ydesde Algeciras hasta Astu-
rias, de 800 \': .
oc> SE PIDE:
1.- Cal iíicar los citados hechos a efectos de IVA, señab ndo cuá les tie ne n derecho a
e xención y, en su ca so, los requisitos y trá m ites q ue h.lY q ue e fectuar para disfrutar de ella .
1.- Dete rm in.l r b base imponible de I..s operaciones reali z.ldas, .lplicando una tarifa
ara ncelaria del 2 ,5% a todm los produ ctos que no te ng.ln asignada otr.l especííicamente .
MECANISMO DE APLICACIÓ N DEl lVA
D. Filerete T,erno realiza la, , iguient'" operacione, durante el 4 0 trime-;tre del ejercicio:
1.- Ve nde en el interior del paí, producto, por v.llor de J O,OOO E. a tipo gene ral.
2.- Vende en el interior del paí, producto, por v.llor de 20.000 E. a tipo reducido.
J .- Vende en el inte rior del f'.lí, producto, por v.llor de 10.000 E, a tipo , uperred ucid o.
4.- Vende a un emp r",ario ",tablecido en No ruega producto<; por valor de S.OOO E.
S.- Vende a un emp r",ario e,tablecido en Portugal prod ucto, por valor de 8 ,000 E.
6.- Vende a pa rticular", establecido<; en Franci.l producto<; por valor de 1.000 E.
7.- Adq uiere en el interior del f'.lí, lo<; ,igu ient'" bien", y ,ervi cio<; ded ucibl",:
Me rcaderías po r valor de 17.00 0 E, a tipo gene ral.
Me rcadería, por valor de 9.000 E, .l tipo reducido.
Me rcadería, por v.llor de 8.000 E, .l tipo ,uperred ucido.
Sumi ni,t ro, por valor de 1 .500 E.
Ref'.lracio n", por valor de I .S00 E.
Agu.l por valor de SOO E.
8.- Adquiere a un empr",ario ",tab lecido en Alemania producto, po r valor de 16.000 E,
9. - Adq uiere a un empres."io ",tablecido en I,b ndia producto, por valor de 4.000 E.
~ SE PIDE: Aplicar el meca ni","lOdellVA a b liqu idación de D. Filerele ,
SOLUCiÓN
1.- Caliiicación y cuanti(icación de las operaciones realizadas ,
1. 1.- Operaciones interiores,
1. 1. 1.- Las siguientes constituyen entregas interiore s s uj eta s, que constituyen
el régimen general del impuesto :
Vende en el interior del país productos por valo r de 30,000 E, a tipo
general,
Vende en el interior del país productos por valor de 20,000 E, a tipo
reducido.
Vende en el interior del país productos por valor de 10,000 E, a tipo
superreducido,
Conce o ,,, T.C. C~ ,
WitlaS a ti ell eral 30.000.00 ,, % 6.300,00

NA devengado Witru a ti reducida 20.000.00 W% 2.000,00
Wit laS a ti su educido 10.000.00 400,00
'm'¡ 60.000.00 8.700,00
/.1.2. - También vende a ¡Mfticu/ares establecidos en Francia productos por

valor de 1.000 E.
Como el destinatario no es sujeto pasivo de ¡VA no puroe tratarse de
una entrega intracomunitaria. 5"r" siempre una entrega interior, que
se dedara en E'paña salvo que D. Filerele decida da"" de alta como
operador en Francia y declarar las op<"raciones alli. Sería obligatorio
que Jo hiciera ",sí si el año anterior sus ventas en Francia hubiesen
superado el umbral de 3 5 ()()() € .
T. e. Cuma
¡VA devengado
a ti '"",¡
\t>nla5
'"
1.000, 00
/.1.3.- Las operaCIones interrore, que generan ¡VA devengado son

2 /0, 00
las
SigUiente' adqUisiCiones:
Mercader/as por valor de 17 ,000 E, a tipo general.
M",caciedas por valor d" 9.000 €. a lipo reducido.
Mercad""..., por valor de 8 .000 €, a tipo supt'rreducido.
Suministros por valor de 1.500 € .
Reparaciones fXJr valor de ¡ .500 € .
Agua fXJr valor de 500 € .
COI1ce ,,. re. Coou
Mercadería, J .5 70,00
Mercadería,
17.000,00
9.000,00 '"
'" ~, OO
IVA deduóble
Mercadería,
Sumini, tros
8 .000,00 .- J 10,00
lacIO"'"
,
1 .500,00
1.500,00 '"
'"
515,00
J 15,00
A 500,00 W% 50,00
TOTAl J8.Soo,00 5.6/JO,00
1.1.- Operaciones intracomunitarias .

/.2.1. - Entregas mtracomunitarias.
Vende a un empre,ario establecido en Portugal productos por valor
de 8.000 €. Es una entrega ligada a una adqui,ición intracomunitaria r
por lo tanto será una entrega exenta que no genera ¡VA devengado. Sí
que origina derecho a deducción, pero no el de la operación, que no
existe, ,ino el dE' los blE'nes r sE'rvicios incorporados E'n los productos
qUE' SE' venden, que serán comunE'S al resto dE' bienE's producidos
por D. filerete (materia, p"mas, suministros. E'te ). A,¡ PUE'S, el único
dato relE'vantE' de estas opE'raciones es E'I dE' su realización. por lo qUE'
debE'n declararse como información adicional a efectos dE' control
Información comp/emerJlaria
... inuacomunilarias
'm 8.000.00
Tributación eomrrcial 323
/.2.2. - Adquisiciones intracomunitarias.

Adquiere a un empresario establecido en Alemania productos por
valor de 16.000 E. Aunque por su importe podría tratarse de bienes de
inversión, si no se indica nada especificamente debe suponerse que se
trata de bienes corrientes.
La adquisición inlFacomunitana comtituye hecho imponible del impuesto
y, como tal, genera IVA devengado, que debe declarare ingresar el sujeto
pasivo, que es el empresario o profesional que adquiere en otro Estado
miembro bienes para aplicarlos a su actividad económica.
Sin embargo como únrcamente el consumidor final es qUien soporta la
carga del impuesto, el sujeto pasivo que ingresa una cuota de IVA tiene
luego derecho a su deducción.
Así pues, la cuota de IVA generada en estas operaciones es tanto una
cuota de IVA devengado como una cuota de IVA deducible. Por este
motivo. ambas cantidades deben coincidir'.
C~e o ,~ le. C~.
NA devengado y de-
docible Adquisición inrracomuniraria de J ,3 6O, 00
16.000,00 21 %
bienes cOfrienle<
1.3.- Operaciones exteriores,
/ .3 . l. -Entregas exteriores (exportaciones ).
Vende a un empresarro establecido en Noruega productos por valor de
5.oo0E.
Importe
5 .000,00
/.3.2.- Adquisiciones exteriores (importaciones ).

Adquiere a un empresario establecido en Islandia productos por
valor de 4.000 E. Se trala de una importación, dado que Islandia no
pertenece a la Unión Europea.
Igual que sucede con la adquisición intracomunitaria constituye hecho
imponible del impuesto y. como tal. genera IVA devengado, que debe
declarar e ingresar el sujeto pasivo, que es el empresario o profesional
que adquiere en otro Estado miembro bienes para aplicarlos a su
actividad económica.
Sin embargoeilVA a la importación normalmente debe ingresarse en el
momento en el que esta se efectúa, junto con el pago correspondienle
u Sa lvo cuando l. drdueeión no <S completa por estar limitada por la prorrata apheada.
al Imp uesto 50 b, e Ad uan as que grava esa im portaci6n, por lo que en el

momento d.. presentar el modelo JO] la cuota de ¡VA a la importación
ya ha sido declarad.. y pagada por els ujf'!o pasivo del /VA
Al no ser co nsumidor, lendr;' derecho .. su deducción.
Base 1:G .
/VA droucible
1m raCIOfI<'5 rom"" r", 4 .000,00 2/ % 840,00
2.- IVA Devengado.
Base im 'bie r % Coou

R~gim<'n groera' ot 10,000,00 .- "
" W% 400,00
M 20,000,00
J 1.000,OlY' " n % os
00 W
],()()(),OO
6 .5 10,00
Adquisicion<>s inlracomunilaria, de bie- W " 16.000,00
" J .J6IJ,OO
nes y serVICIOS
Toral cuota devengada (fOll + [06/
[141 + (1 6/1
+" 09/ + ¡1I1+ ( IJ/+ 1/ 5) + {lB/ +
" {l l l + 1/.850,00
J .-IVA Deducible
Ba,e C~.
Por cuora, soportaws en OfJ",acionf'S inrefiores co-
J8.500,00 zs 5 .680,00
menles
Por cUOl~ soporrada5 en 1.., imporraó onf" de bie-
"
4000,00 8 40,00
nes <",riemO"<
En adquisiciones imracoolUnilaria, de bil'nes ca-
" "
16.000,00 J,J60,00
rúemes
"
TOlal.. deducir 1{1 9/ + {3 // + {J J / + (3 51 + [371 + /J 9/ + [411 + /4 2/ + {4J I + 144/
" 9 ,B50,OO
4 .- Resu ltad o
"
Re,u/rado régimen general (J27/ - {45/J ~ 5.097,44 1
El resultado lina l de la liquidación sería una cantidad a ingresar de 5 ,097.4 4 € .

5 .- lnformación adicional
fn1rega' inuacom umü ria, de me"",

y SffVióm
fX¡XXlaciones y operaciorwsa,imi/adil5
B 30.000 f do ven ta. genera le. + 1.000 f de ,-enU. en Fra nc ia.

MECANISMO DE APLICACIÓ N DEllVA
D. Papo Re lleno . e mpre", rio de al im e ntación, presenta el siguie nte resumen de ingre -
sos y ga stos:
c= o
uisid """, intracomu nitarias 8 .000,00 €
A ua 300,00 €
Amooizaci""", 2.500,00 €
Arrendamientos 4 .500,00 €
Com ra mefcaderías a14% de IVA b.ooo,OO €
Com ra m<'fcaderías al 1O'Y. de IVA 9.ooo,OO €
Com ra mefcaderíasal21 %delVA 15.ooo,00 €
Emr as inuacomunitarias 7.000,00 €
Ex ad""", 10.000,00 €
I ción ma urna"a J.ooo ,OO €
~acrurado aI 4% de IVA 18.ooo,00 €
~aeturado al l aYo de IVA 27.000,00 €
I e facrurado al 21%de IVA 45.OOO,OO€
Primasde uros f>OO,oo €
uridad Social J.ooo,OO €
Serv;cios exteriores 4.000,00 €
Sueldos Salarios 8 .000,00 €
o:> SE PIDE: Aplicar el mec<lnlsmo dellVA a la II q u,dación de D. Papo.
Lección 12
La liquidación del ¡VA
1. TIPOS DE GRAVAMEN
En el meca nismo diseñ ad o po r la Directiva ¡VA ex iste un tipo general de gra-
va men, al qu e se pueden aiia d ir tipos red ucidos pa ra favorecer determinadas ope-
rac iones, ta xativamente en umeradas en ella ' .
Ca d a Esta do miem bro debe determina r libremente sus ti pos de ntro de los limi-
tes señ ala dos en esta norm al, pudie nd o mo dificarlos siemp re qu e no co ntrad iga
lo d ispues to en ella. En caso de var iación de los tipos, deberá ap lica rse a cada
operación el que estuviera vigente en el momento de l devengo .
En España ex isten tres tipos de gravamen distinto s:
L. El tipo general, aplicable a todas las operaciones su jeta s al impuesto, es,
conforme a l articulo 90 UVA, del 21 %. A él se someten toda s las entrega s d e bie -
nes y prestaciones de servicio s sujetas a l impuesto qu e no tengan especificamenre
asignado u no de los dos tipos reducidos en el a rt ícu lo 9 1 U VA.
C u a nd o se establezca d "'tcma defin itivo de l ¡VA, se sustitumi d a ne xo [J] de la Dir«.iva /VA

-r-que c"abl«e c"a, ex«pcionos-- por una lista n ega t iva d e lo. b iene . y " rvicio. a los que no
, se p ucda aplicar tipos reducid",.
En prin npio n o men o r dd ¡5 % ni ma yo r del 15 %. En d , i" c ma de fin itivo dd ¡VA se permi.irá
la aprobac,ón de m i , tipo, reducid", de [VA, p udiendo ex"tir hasta u n to tal d e ClOCO en cada
E" ad o , »em p re q ue d .i po medio pondeead o rcsulte: supe n o r al 12 % . Los ' ipo, a plicables en
_., -
2 01 8 50n 10, " gOle n.cs:
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Alemania
"""" na
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Franc"
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" ~
Hungría ,~
'" " •.= ~ Suoci.

'" ~
'" 13,50% ~ ~ Roioo Unido ,~
" ~
328 Pa,nCJa Herrero de la E. cosu, . y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
1.- El tipo red ucido del 10%, que rebaja la tributación general a los prod uctos
de p rimera necesid ad o básic o s, corno aliment os, tra nspo rtes , ma terial sa nitario,
viviendas, etc].
3.- El tipo reducido del 4 %, co nocido también como tipo superreducido, que
gra va los bienes de p rimerísima necesidad, como a limento s b ásicos , medicinas,
libros, periódicos no publicitarios, ere".
, En concreto, so aplica a:
1.- las <ntrcga •• adquisiciones intracom unita,,., o Importaciones de ]", b iene, "guleo'""
siempre q ue 5<an suscept ibb de dedica", a l u", md icado, a unq ue no lo hagan cf«:tiva m cnt<:
1.1. - Sustancia. apta. para la nutrición humana o ammal, excepto la. bebida. alcohólica. y el taba -
co, asi como los a mmal"" vcgrtah y ""mi. producto< de los que", obten ga n aqudlas, i"duidos
loo blon", a ptoo para aetividad", agrícolas, f0<C'5 ta b o ga nadora s y las ",millas, b ulbos, etc.
1.2.- l as aguas aptas para alimentacIón o riego, incluso en estado só lido.
1.3.- los medkamenros do u so ,·clcrmario.
1.4 .- Los a d m in íc u los destinados a supl.. las d efic Ienc ia s físicas, los productos sa nilario. (como
¡;.Isas o vendas, prod uc tos de h igie ne fcmemna , cte. ) )'los o bjeto. que sola m ente pueda n ut ili -
za"e dirc<:tamente con nncs mó d ico s o ,·cterinarios.
1.5.- l os Inm ucbb aptos p ara su ut ilizacIón como v"'iendas, mclu idos sus an exos y basta d os
plazas de garaje c uando", transmit an conjunta mente con ellos .
2. - Las Slgut entes prestaCIones de ",rvicios:
2.1.- los transportes d e vtajeros y 'u, equIp ajes.
2.2.- Dete rmm ado s ",mcios d e bostdería.
2.3.- 5orvicios n eces a " os para d dosartollo de explotaciones agrícolas, forestab o ganad«as,
",lvo las ceSIones o arrendamientos do bienes.
2 .4.- limpieza do zonas públicas y tratamIento d e resi d uos y aguas residuab.
2.5.- Entra d a a bibliotecas, arcbivos ). centros de documentación, mu",os, galerías de arte,
pinacotc<:as, salas cine matográficas, t ea tros , CtrCOS, festejos t a urino s, connertos, y a los de más
esp<etáculos culturab en VIVO.
2.6.- la a"'toncia socia! no exenta ni sUjeta a tipo s up<re<ducido.
2.7.- Re no vaCIó n y re paranón de viv Ie nda s, con cIerto. r<q u" ito,.
2.8.- l o s arr<ndamlento, con op< lón de com pra do v Iviendas y su. a nexos.
2.9.- la m uh ipropiedad de inmuebles con más de d ie z alolamoc n tos.
3. - Las sigu ientes opeeaciones cfe..-ruadas en ed inc acion es que dostine n a viv iendas a l menos el
50% de la sup<rficoe construida:
3.1.- De te rminadas <¡ecuc ion es do obras di" gidas a la construcción o rebabilit aclón do v"'ien -
d as o edincios dest inados proncipal m ente a ellas, encargado. al contratista por el promotor, o
por la comunidad do propieta rio. ",be< de mentos com unes.
3.2.- Ven ta s con instalación do arma",,. do cocma y d e Ixtño y de armarios e mpotrados d ir",-
t a mente formalizados con el promotor.
4 .- Dete rm ina da s entregas, adq uis iCIones e importanones de o bjetos d e arte, antigüedades y
, objetos do col",ción.
S< a plica a :
1.- Las ente<gas, adquISIciones mtracomun it a "as o ImportaCIones de:
1. 1.- los ali mentos "",ncia les sm p rocesa r r<lacionados en el artículo 9I.Oos.1. 1° lIVA.
°
1.2.- l os libros, p<r iódicos y e<"'sta. que no contengan úmca fun damentalm ente publicidad,
á lbum es, partituras, mapa. y cuadernos do d ibuJo.
1.3.- los medicamentos para uso bum ano.
TIPOS DE GRAVAMEN EN El lVA

Tipo general: 2 1 'Yo.
Tipos red ucidos:
Tipo reducido del 100/0, p"ra productos y servicios de primera necesidad.
Ti po , uperreducido del 4%. para los prod uctos y servicio, esenciales.
2. LAS DEDUCCIONES
Una de las ca racter ísticas fundamenta les de este impuesto es la neutralidad, de
tal forma que su incidencia so bre el co nsu mo fina l es idéntica, cua lq u iera que sea
la extensión de los proces os de prod ucción r distribución de bienes r servicios .
Para co nseguir esta finalidad se permite a los sujetos pasivos la deducción inmedia -
ta.en cada fase sujeta a gra vamen, del impuesto satisfecho con moti vo de sus co mpras
o adqu isiciones de servicios a terceros, de ta l manera que el impuesto ingresado en el
Tesoro por el total de las operacion es de los procesos relativos a un mismo bien, sea
exactamente el que supone la aplicación del tipo proporcional del impuesto so bre la
cont rap restación que se obtiene por su ent rega al co nsumidor final.
El p rocedimiento ut iliza do en Espa ña es el de «sustracció n indirect a », o dedu c-
c ión cuota so bre cuota.
lAS DEDUCC ION ES EN EllVA

Objetivo: Consegui r la ne<Jtralidad del impue<;to.
Funcionamiento: Minoración en cada rase de producción y di,tribución. del IVA
5OfXIrtado en la fa,e anterior.
Procedimiento: Su,tracció" i"directa, o cuota >abre cuota.
2.1. Requisitos de las deducciones

Los requisitos para la deducción son los sigu ient es:
104.- La, pró",i" ó rte.i, e ,mplan'« internos, para pc"onas con m in u. valía igualo . upcrlOr
a133 por cirnto, así co mo 1o. vehículos rara personas co n movilidad reducida.
1.5.- la. v,vienda. de pro'rrc,ón o ficial.
2. - La, prestac,o n« de ,rrvicio • • igUlen'",:
2.1.- la rrparaClón y adaptación a, lo, vehículos y , illa, de rueda. ",met idos al t ipo del 4%.
2.2.- l o , arrrndam"nto. co n opc,ón de compra de v tv,enda, a, protrrción o final.
2.3.- Determinados "<v,,tO' a"'tencial", regulados en la le)" 39/2006, de 14 de diciembrr, d r
Pro moc,ó n d e la Autonomía Personal y Arennón a la, personas en ,i'uación de d r pc nd rnn a.
1.- Requisitos subjetivos. Las deduc ciones se dirigen a conseguir que el impuesto
sea soportado únicamente por el consumidor final, por lo que podrá aplicarlas, en
principio, todo el que adq uiera bienes o servicios, no para sí, sino en beneficie de
aquel.
Por ello el articulo 93 U VA dispone que podrán hacer uso del derecho a deduci r
los emp resarios o profesionales que hayan presentado la decla ración de comienzo
de la actividad y haya n iniciado la rea lización efectiva de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios objeto de su actividad, siempre que esta, en tod o o en parte,
consista en operaciones sujetas al impuesto . Y también lo tienen los sujetos pasivos
del imp uesto que realicen, con carácter oca siona l, entregas de medios de transporte
nuevos.
Los artículos 111, 112 Y113 UVA permiten además la deduc ció n de las cuotas
sop o rta das co n ant er iorid ad a l inicio de la actividad , pa ra quienes se den de alta
por primera vez como sujetos pasivos del impuesto, o en una actividad d iferencia -
da , respecto de aquellos bienes y serv icios que sea patente que está n adqui riendo
pa ra poder inicia r su negocio ".
1. - Requ isitos objetivos. Los req uisitos que deben tener las cuota s de IVA so-
portado pa ra ser ded ucibles se recogen en los a rtícu los 92 , 94, 95 Y96 U VA.
2. 1.- O rigen. Única ment e son deducib les las cuotas:
Devengadas en el territorio de a plicación del lVA español",
Que el sujeto pasivo haya asumido directa mente (por repercusión, inversión
de sujeto pasivo, etc.], y
Que no correspondan a los bienes y servicios excluidos por el a rtículo
96 .Uno U VA7 , respecto a los cuales el em presario o profesio nal actúa como
si fuera un sujeto exent os.
, [sta pos ibilidad c. lncompat il>le co n 1", «gimen« <sp<cta lc, quc tienen limitada la deducibi -
, lidad de la, cuota, ,oportada,.

, Aunque la. soportada, en otro, «rritori", no se pU<dcn deduci~ si se pu«k solicitar .u <kvoluClÓn.
~o podrán deducir", ,alvo las e xcepcrcnes determmada, en 01 apartado Do" las c uota, sopor-
t a da , en:
Joyas, a lh a ja . , piedra. pre<:l"'as, p<rla, y obiet'" daborad", con oro o plotino.
Ahmcn to ., beb idas, tabaco y c.p«:táculo, o servlCl'" de carácler recreat ivo.
Bienc. o servlCl'" adquirido, para ser destinado, a alenClOnc. a dienle' , asa lanado, o a
terceras p<rsonas, salvo qoe se trale úmca mente de m uestra, grat uila, o objeto, poblici -
tan'" de escaso valor.
ServiCIos de d cs p la za m ien to o vIa Jes, hosteleria y restauración, salvo q ue tenga n 1. con -
,ideración de gasto dedocible a efeeto. dd [RPF o del lmpoc.to sobre Socledade, .
• A,i pues. co nlabilizará como ga.'" 01 total d e 'o c",'e (ba se má. [VA), la nto a efecto, de d ete r-
mina r el rendimlenlo neto en IRPF o [S, como pa ra, coando proceda, calco lar la amortizacIón
aplicahle.
T,ibutación com,reial 33 1
1.1 .- Destino. Los bienes y servicios cuyas cuota s soportadas se pretendan de-
ducir deben utilizarse para operaciones sujetas y no e xent as, realizadas en el terri-
torio de aplicación del impuesto, o q ue hu bieran otorgado el derecho a dedu cción
de haberse realizado dentro del mism o",
1. 3.- Afectación. Solo podrán ded ucirse las cuotas sop ortadas o satisfechas
en las adq uisicio nes o importaciones de biene s y servicios que se realicen para
afecta rlas (vincular las) dire cta y excl usivamente a la actividad em presarial o pr o-
fesional del sujeto pasivo y que se empleen exclusivamente en operaciones sujetas
y no exentas del Impuesto .
En varios casos los bienes no se consider an afectos, co r no cua ndo no figuran en la
conta bilida d o registros oficiales o no se integran en el patrimon io empresarial. Y si se
prueba que se utilizan simultánea mente para la actividad sujeta y para otra d istinta,
únicamente se permite la deducción ptoporcional si se tr ata de bienes de inversión!",
Los veh ículos autom óviles de turismo y sus remolq ues, ciclo moto res y motoci-
cleta s, en princip io se presumen afectados al desa rro llo de la actividad em presa-
rial en la pr oporción del 50% 11 .
1 04 .- Facturación. Con fo rme al ar tículo 97 U VA, sólo se puede ejercitar el
derecho a la dedu cció n cu ando se po sea el o riginal de una factu ra for mal, con
to dos los req uis itos del regla ment o de facturació n y debida mente co ntab ilizada,
que just ifique este der echo, o documento equivalenre t-.
Cua ndo va rios sujeto s sea n destinatarios de la mism a factu ra, pa ra q ue pue da n
ded ucirse la parte que les corr espo nda esta debe especificar sepa rada mente la por-
ció n de base imponible y cuota repercut ida a cada uno de ellos.
1.5 .- Cua ntía. Única mente pue de deducirse el impone de las cuotas hasta don -
de legal ment e corresponda y nun ca m ás de lo q ue co nste en la factura de la ope-
ración lJ •
• Tamb io'n pu,d,n sr, opr,acione. d, srguro, bancana. o financi, ..., quc csta,ian cx,nta. si sr
hubirs, n real izado , n d tcrri'orlo, cua ndo d drstina.uio ,,,0'
rs'abl"ido lurra a, la Com uni -
dad o rs,o'n di"eta mrntc ,d .cionada. con ,xponaeionrs furra dr la Comunidad y sr rf,,'úrn
a pani, dd mom,n'o ,n que lo. bi,nrs sr , xpidan con tal drsti no.
A.í lo rx ig, 'axa,i,a m,nt< el artíc ulo 97 U VA. Sin , mi>argo la últ ima jur isp, ud, ncoa a mplia
rsta posib ilidad a otro. bi, nrs y sr,viclo,.
" h crpcionalrnrn rr la afretación sr,,, dd 100% ,n algunos v,biculos, como lo. u,ilizado. pata
tran.pon, dr mm:aneía., "",,",eios dr ,osroa nza dr amducrorrs o srrviClO'd, Vlgilancla.
" En la. ImportaclOnrs sr susti, ulrá PO' la liquidación dd impu,"o rfa:'uada y para -t riglm,n a,
ganadrría rx"rr un «eibo rspa:ífico. Adrmá., ,n alguno . casos sr pr,mirr una fact u,a ab"..ada
que , i,n, úmcam, nt< lo. «qOl.i'o. conrrnidos , n d anículo 6.7 drl «glam,n'o dr facturaCIón.
" Si« ba sopon ado un. cuota . un tipo má. alto qu, d que d,b;a habo,« aplicado, pod,á .oli -
eita,sr su ra:tificaClón y la coos,gui,ntc d,,,,lución, pero no drd uclt« d , x«so.
2.6 .- Tiem po. Los req uis itos temp o rales S{' co ntienen en los artícul os 9 8, 99
Y 10 0 U VA. En principio, 1.'1 derech o a ded ucción es inmediato , pues nace en el
mismo moment o en que se devengan las cuotas deducib les.
En cua nto a los plazos pa ra su ejercicio, el derecho a la deducción sólo podrá
ejercitarse en la decla ración-liquidación relativa a l período de liquidación en que
su titu lar haya sopo rta do las cuo ta s ded ucibles. Sin embargo , puede traslada rse
este derecho a liq uidaciones sucesivas , dentro d el plazo de cua tro anos co nta do s
a partir del momento del nacim iento del derecho!". Y también podrá recnfica rse
dentro del per íodo d e prescr ipción .
REQ UISITO S DE LAS DEDUCCIO NES

Req uisitos subjet ivos. Pueden efect uarlas los:
Em prpsarios o prolpsionales:
- Q ue pstén realizando su ac tividad sujeta a IVA.
- Q ue pstén adquir iendo bienes y se rvicios para poder iniciarla.
Vendedorps ocas iona lps de medios de transporte nue\lO<;.
Req uisitos objeti\lO<;. Las cuotas deben cumplir las sigu ientps condiciones:
Or igen : Deben haber sido generada, en e l territorio de aplicación del impups-
to, en bienes y derechos cuya ded ucibilida d no psté excluida .
[}estino: Los bien... y servicios de que proced an deben aplicar", a operacionps
sujeta' y no exenta, .
Afectlción: Deben proceder de bienps y se rvicios ad q uiridos para vincularlos
directa y exclusivamente a la actividad sujeta.
o:> Se perm ite proba r la afectación pa rcial de bienes de inversión.
Facturac ión : Debe n documentarse e n factura formal q ue reúna todos los req ui-
sitos reglamentarios, o documento eq uivalente .
Cuant ,a: Puede deducirse sólo la cuota que deber,a haberse reperc utido legal-
men te, no la realmente soport.:lda ,i fue mayor.
liempo: Deben se r cuotas ya devengadas, disponiéndose de 4 años a partir de
ese momento para ' u deducción.
2.2. La regla de prorrata

La regl a de prorrata es un mecanismo que su rge pa ra determi na r la deduci-
bilidad de l ¡VA so porta do cua ndo los bienes y servicios adq uir idos por el su jeto
" N o ,e permite en el caso de v<n ra,

e n , iruac,ón d e concucso.
ocasionales d e ~ icn<. de transporte , ni cuando el ' Uj OfO <§té
pasivo se utilizan pa ra efectua r ind istint amente o peraciones q ue o rigina n el

derecho a la deducción, y otras que no atri bu yen este derecho .
En esto s su puesto s al sujeto pasivo se le permite deducir las cuotas sopo r-
tad as, pero únicamente en la proporción q ue re present en la s operaciones co n
derecho a deducir respecto del conj unt o de operaciones realizadas. Esta pro-
po rció n es la denominada prorrata.
La prorrata debe apli ca rse por el sujeto pasivo respecto a aq ue llas de sus
actividades q ue de ba n co ns ider a rse sectores d iferen ciados co nfor me al arti -
c ulo 9.r .c UVA , pues el régimen de ded ucc io nes deberá a plicarse de fo rma
independ iente pa ra cada un o de ellos.
Uno de los crite rios pa ra la diferenci ación de sectores es precisamente q ue
deban so meterse a un régime n de deducción d ist into. Pa ra dete rmi na r si es as í,
co nfor me al articu lo 101 UVA, hay que ap lica r la pror rata a ca da actividad .
Se va a co ns idera r ac tiv idad pr incipal aq uella e n la q ue se hu biese re alizad o
mayor vol umen de o peraciones en el año a nterio r y será n ac tivi dad es diferen-
cia das todas las q ue difie ran de ella en más de 50 puntos po rcentuales. Las q ue
difiera n menos se co nside ra rá n acti vidades acc esorias a la pri nci pal y co nst i-
tuirá n un solo secto r di ferenci ado junto co n ella.
Según el a rt ículo 103 UVA existen dos clases de prorrata , general y especial.
LA RE GLA DE PRORRATA
Concepto: Mecani,mo aplicab le pa ra determi nar la cuota ded ucible dell VA >;()-
portado en biene5 y 5erVici", q ue ", utiliLl n simu ltáneamente en .lctividade5 q ue
dan y no da n derecho a deducción.
Funcion amiento: Permite ded ucir el IVA únicamente en la proporción en que 1",
biene, y ",,,,ici,,, de que procede ,e utilicen en actividad", con derecho a deduc-
ción, cuando:
El ,ujeto p",ivo 1", utiliz.l en 5<'<:lor", diferenciad", de act ivid.ld, o
En una actividad se des.arrollan operacione5 con y ,in derecho a deducción .
Clases: Prorrata ge neral y prorrata "'pecial.
oc> la pro rrata se c.l!cula .oore 1", ingr""" y '" aplic.l al lVA de 1", ga st"'.
2.2. 1. La prorrala genera l
La prorrata supo ne un porcentaje glo bal, que se aplica al importe total de las
cuotas sop ortada s por tod as las adq uisiciones de bienes y servicios efectua das en el
desarrollo de la actividad empresa rial o profesion al del sujeto pasivo durante cada
año natural, sin considerar el destino o utilización de los referidos bienes y servicios.
El empresario o profesional sometido a prorrata que realice simultánea -

mente ope raciones que originen derecho a deducción y otras que no lo hagan,
no necesita efectuar declaraciones di ferenciadas pa ra cada actividad, sino q ue
simplemente calcula la prorrata que le corresponda y la aplica a la to ta lidad
de sus operaciones del ejercicio.
Concretamente la prorrata general, tal como se deriva del a rticu lo 104
U VA, es un porcentaje que representa la relación entre el mo nt ante de las
operaciones que origi nan el derech o a la deducción respecto del total de la s
realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesionalU. D ic ha proporción se determinará multip licando por lOO el re -
sultante de una fracción en cuy o numerador debe fi gu ra r el impo rte total a nu al
de las operaciones que originen el derecho a deducir y en el denomi nador el
volumen total de las operacio nes realizadas por el su jeto pasivo dura nte el ano
que se considere. Si el cociente a rrojase cifras decimales, deberá redonde arse
en la unid ad super ior.
Impon e t otal a nu al de o peraciones co n d erecho a ded ucCIón
Prorra ta = x 100
Importe t otal a nua l de operacion es re ali za d a.
A efectos de determina r los importes que han de consignarse en el numerador y

en el denominador hay que a plica r las reglas de determinación de la base irnponi-
ble, incluso en las operaciones exe ntas o no sujetas, y hay que excluir los relativos
a las o peracio nes que se relacionan en el articu lo 104.Tres LIVAI6.
" Se co nsi de rará q ue la. su bve nciones recib id .. Jan de recho a dedocc ión " lo h acc el d estin o a l
. q oe se ha yan aplicado .
La. de esta b leClmlCnto, pe rmaneote' . itoa dos f uera del te rr it ono c uyos coste . no se an
,oport a dos por e"ableCl m lentos pc rmancntes ,i t o a d o. dentro d el m"mo ; la , co ota . del
[VA que h a ya n gra vado 1.. ope rac ion es rc a ilza d .. ; 1.. cntregas de b ien c, dc onve",ón; la.
o p e racrones onm o bibn a. o fi nanc icr.. que no c o nst it oy an a cti ,·ida d empres ana l o p ro -
fe uona l ha bit ua l del SUjeto pa.i vo; 1.. o peeacron ev n o ,ul et a. por el art ic o lo 7 UVA; los
a utoco nsu mos p o r ca mbio d e d est ino de las e XIStenci a. q ue pasan a otihza rse como b ienes
de in vers ió n , y las , ub ve nc lOnes que no forme n p a rte de la base Impon ible.
LA PRORRATA GENERAL
CooceplO: Fbrcentaje globa l que SI' aplica al impone total de las cuol.1s soportadas po< toda,
la, adqui,icione< de b ienes y servicios eiecl uadas en el desa ,rollo de la act ividad e mpresa'ial
o profe<ional del sujeto pas ivo dura nte cada aoo natural para determinar ' u deducibilidad.
sin con,iderar el destioo o lJtiliz;,ciÓfl de los ,eie ridos bienes y servicios.
Fó<mula:
Im pone IOta l anual de operacio ne< co n derecho a ded ucc ión
Pm rma _ • 1{)()
Importe total anual de operacione< ,eal iza das
~ El fe<uhaoo 'il.'IT1p'" SI' redon dea po< exC<'SO .
Deter minac ión de los impone< :
Aplica rJdo las reglas pa ra calcular la base impon ible.
h eluyenoo las operac iones de1 artkulo 104.T"" UVA
2.2.2 . La prorrata especial

La prorrat a especial se basa en la ded ucibilidad de la, cuota, soportadas aren-
diendc a la ut ilización real de lo, bienes o servicio, adquiridos : si se utilizan en
operaciones que dan derecho a la deducción, se deducirán ínteg ramente; si se
utiliza n en operacio nes que no dan derecho a la deducción, no se deducirá n en
abs oluto, y se utilizan en unas y otras operaciones Se aplicarán las reglas de la
prorrata general co nforme al artículo 106 U VA.
En principio, la prorrat a especial se apli cará cua ndo el su jeto pasivo opte por
ella!". Sin embargo, el articulo 103 UVA prev é q ue será de o bligada aplicació n
cuando el impone a deducir según la prorrata general exceda del 10% del que
corresponderla por aplicació n de la especial.
" En rI m.. dr dicirmbrc a l a ño an tonor rn q ue <ir!>a su rti r docto , sl<ndo a plic a!>lr h asta q ue"
rcvoq ur la opción rn rI m ISmo pla zo .
LA PRORRATA ESPECIAL
Concepto: Pro rra ta "plicada separadm"lente a las cuotas soportada, en función del
destino de los biellf'5 y servicios de que procooa n.
Las de los uliliLl OO<; en operacio nes que den de,ec ho a deducción, se ded ucen
ínteg ramente.
Las de los utilizados e n operaciones que no den derecho a ded ucción, no se
ded ucen.
Las de los utilizados simul táneamente en operaciollf'S que den y no den de re-
cho a deducción, se deducen en función de la prorra ta general.
Aplicació n,
Obligatoria cua ndo aplica ndo la prorra ta general la ded ucción e xceda en un
10% ck la que resu ltar;a aplica ndo la prorrata especial.
Pre via opció n e xp res a en lo<; demás caS()';o
2.2.3 . Aplicación de la prorrata

La prorrata definiti va, eviden temente, sólo se conoce al fina l del ejercicio,
cuand o ya se han determ inado los volú menes reales de operacio nes lleva dos a
ca bo por el sujeta pasivo en ca da añ o natural. Po r ello, provisio na lmente se ut iliza
la del ano anterio r, de biendo regula riza rse co n la defini tiva al final del ejercici o, al
efectuar la d eclaració n-liqu idac ió n final de cad a ano .
Si se prod ucen circu nsta ncias susceptibles de altera rlo sign ificati va ment e puede
so licitarse a la Administr aci ón la aplicaci ón de un porcenta je provision al d isrin -
ro» . y esta será, en cualqu ier caso, la que determine qué p ro rra ta provision al
deben empezar a ut iliza r las n uevas empresas, que tod avía no tienen sus prop ia s
cif ras de facturac ió n para sa ber cuál va a ser su prorrata .
APLICACiÓ N DE LA PRORRATA
En las declaraciones periódica, se aplica una prorrata provisional. que es,
La del ejercicio pasado.
La que autorice la Administración:
Si se solicita por c.1mbio de circunsta ncias.
El pri mer año de actividld.
En 1.1 última declaración del.1ño se regulariza n las deducciones efectuadas apli-
cando la prorrata definitiva.
" En el me. do enero do! año en que .urta <lee ros o h.". la n na l;za n ó n del mos .ig ulent< a aqud
<n quo '" produzcan osa. circum'a nn a •.
2.3. ReguÚJrizaá ón de los bienes de inversión

A efectos de IVA se consideran bienes de inversión, según el artículo 108 .1
UVA, «los bienes corporales. muebles, semovientes o inmuebles que. por su na-
turaleza y [unción, estén normalmente desti nados a ser utilizados por 1111 período
de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explota.
ción », siempre que su valor de adquisición sea superior a 3.005,06 €, como com-
pleta el 108. Dos.5°. Se excluyen del concepto los bienes relacionados en el 108.
Dos, como accesorios y piezas de recambio, envases y embalajes, ropas de trabajo
y reparaciones.
La adquisición de estos bienes está sometida, respecto a la deducibilidad de sus
cuotas de [VA, a las mismas condiciones q ue el resto de los bienes, en particular
la de su deducibilidad inmediata. Pero debido a su carácter, su utilización está lla-
mada a sucederse durante varios períodos impositivos, lo cual presenta problemas
cuando se afecten a secrores diferenciados de actividades.
Es posible que se adquiera un bien de inversión en un ejercicio en que el sujeto
pasivo tenga una prorrata determinada y,en anos posteriores, mientras aún no ha
amortizado ese bien, cambien las circu nstancias para su determi nación, de modo
que si lo hubiera comprado después hubiera podido deducirse una cantidad de
IVA sensiblemente inferior o superior.
En estos supuestos, para prevenir distorsiones en el mecanismo de funciona -
miento de la prorrata y la aparición de mecanismos de elusión!", los artículos 107
a 110 U VA establecen la obligación de regula rizar las deducciones inicialmente
practicadas en los ejercicios sucesivos. En concreto, deberá revisa rse la aplicación
de la prorrata en los cuatro años naturales siguientes desde la adquisición de los
bienes muebles y en los nueve desde su utilización efectiva o entrada en funciona-
miento par a los inmuebles y edificaciones.
De este modo, duran te cinco o diez anos, dependiendo del tipo de bien de que
se trate, debe compararse la prorrata del ano de adquisición con la fijada al final
de cada ano en curso. Si la diferencia entre ambas no excede a diez puntos, ya
sea en más o en menos, no es necesario efectuar ninguna operación. Pero en los
periodos cuya prorrata tenga, con la del primer año, una diferencia mayor de 10
puntos, deberá efectuarse la regularización.
Con independencia de la diferencia existente, deberá regularizarse siempre el
IVA soportado en los bienes de inversión cuando el primer ano de ejercicio todas
las operaciones hayan sido, o bien con derecho total a deducción (q ue seria una
. Como rI ddatar la realización de o pc ra cio ncs c ~cnta' a un momcnto posrcrior al de adqu"i -

c,ón dc 1.. invcr"oncs.
prorrata del 100% ), o bien sin derecho ninguno a deducción (que sería una pro-
rrata del O%), Ydurante los años siguientes se modifique esta situación.
El procedirnienro para proceder a la regularización es el siguiente :
Primero hay que determinar la prorrata definitiva del año de regularización .
Despu és, hay que aplicar este porcentaje al ¡VA soportado en la compra,
obteniéndose así el ¡VA que se hubiera podido deducir de haberse efectuado
la inversión en ese ejercicio.
Seguidamente el importe obtenido se restará del de la deducción efectuada
el ano de la inversión. Así se verá cuál es la diferencia en el ¡VA deducible,
positiva o negativa, según se hubiera comp rado en uno u otro año.
Finalmente, la diferencia se divide entre cinco, o entre diez si se trata de
inmuebles. Con ello averiguaremos qué parte de esa di ferenci a corresponde
al ejercicio en curso. Po r lo tanto, esa es la ca ntidad que debe utilizarse para
corregir el ¡VA que corresponde deducir en el ejercicio. Cuando el resultado
es positivo es porque en la adquisición se pudo deducir mucho mas ¡VA
que el que ahora correspondería, por lo que hay que ingresar la diferencia
suplementa ria . Si es negativo es que se pudo deducir menos, por lo que el
resultado sera la cuantía de la deducción complementaria a efectuar.
Todavía puede existir un problema mas en estos bienes, cua ndo se proceda a
su enajenación antes de concluirse el periodo de regularización. En estos casos,
se efectua rá una regulación única por el tiempo de dicho período que quede por
transcurrir, según las siguientes reglas:
\. - Si la entrega está sujeta y no exenta, o esrandolo origina derecho a deduc -
ción, se considera que el bien de inversión que se está regularizando esta toral-
mente sujeto, esto es, que tanto durante el año en que se enajena como durante
todos los demás que restan del período de regularización hasta completar los 5
o 10 anos, se empleará exclusivamente en operaciones con derecho a deducción.
Esto originara, aplicando la fórmula de la regularización, una cantidad a ded u-
cir, que tendrá como limite el ¡VA devengado en la entrega de ese bien.
2.- Al contrario, si la entrega está exenta, o no sujeta, o cua ndo el sujeto pasivo
destine los bienes de inversión a fines que determinen la aplicación de limitacio-
nes, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, se considerara que el bien de
inversión que se esta regularizando es total men te ajeno al sistema no rmal de ¡VA,
esto es, que tanto durante el año en que se enajena o destina a esos fines, como
durante todos los demás que restan del período de regularización hast a comple-
tar los 5 o 10 años, se va emplear exclusivamente en operaciones sin derecho a
deducción.
Cuando se transmita la totalidad del patrimonio empresarial o profesional es-
tas reglas no será n de aplicación, sino que el adquirente se subroga en la posición
del rransmirenre y debe co ntinua r la regula rización durante el período que quede,
aunque utilizando para ello su propia prorrat a.
REG ULARIZACiÓN DE LOS BIENES DE INVE RSi ÓN

Co ncepto de bien de inversión: El de valor superior a 3.<XJ 5,06 € destinado a utili-
zarse en la actividad dura nte más de un ejercicio.
Concepto de regularización: Mecan ismo para adaplar la deducción de los bienes
de inversió n a la prorrata existentl' l'n ca da uno de los ejl'rcicios que aba rque su
utilizació n:
Hasta el 50 .lOO dE'Sde su adquis ición en los mueb les.
Hasta el 111' año dE'Sde su puesta en funciona miento en inmuebles.
Obl igatoriedad:
Cuando er1tre la pro rrata del ejercicio y la del .lOO de ad q uisición haya una
diferencia de más de 10 pu ntos.
Cuando la prorrata del año de ad q uisición sea del 1000/. o del Oo/D Y se varíe
ro el plazo de regularización.
Procedi miento de aplicación:
Deducción año adqu isición - Deducción año 'l'gularizació n .. a mgresar
- a deducir
5 o 10
Regularizació n en caso de enajenación. El .lOO de vrota y los resta ntes hasta la
expiración del período de regularización:
Se regularizan con prorrata del 1000/0 si la operación da derecho a ded ucción .
Se reg ularizan con prorrata del 0"10 si no da derecho a deducción.
2.4. Rectificación de las deducciones

Si las deducciones se han determinado inco rr ectamente, o dev iene n incorrectas
por modific ación de la base, se puede proceder a su rectificación mientras no hay a
un requerimiento ad ministrativo. La forma y plazos para ello se cont ienen en el
artículo 114 U VA, que d istingue según que la nueva cuo ta sea mayor o menor
que la que se ha deducido efectivamente.
Cuando deba realizarse po rque la deducción fue menor de lo pos ible, esto es,
cuando la rectificació n suponga un au ment o de la ded ucción, puede efectuarse
en la aut o liquida ció n del período en que el sujeto pasivo reciba la factu ra rectifi-
ca tiva o en las decla raciones siguientes. El pla zo má ximo par a ello es de un año
cuando no se deba a una mod ificación de la base impo nible y de cuatro años si
es este el motivo, a co ntar desde el devengo del impuesto o desde q ue se haya n

p rod ucido [as ci rcu nsta ncias determinantes de la modifica ción-P.
Cua ndo conlleva una min oración de la cuota deducible es obligato ria y debe
efectuarse presentando una autoliquidación rectificativa que se co nsidera rá de
ca rácter extemporáneo. Pero si está motivada por un error fundado de derecho o
modificación d e la base imponible, se integra en la au tcliqu id ació n del periodo en
que se hubiese recibido la factura rectificativa
REO IFICACIÓN DE LAS DEDUCC IONES

Cuando la cuota soportada sea mayor que la deducida. Se integra la ,ectific;¡ción
en cua lq ui.... autol iquidació n pres<>nt.:lda:
Si la rPCIificación se debe a la modificación dl' la base imponible, en el plazo
de cuatro años de.de la circunstancia que la motiva.
Si", realiza por una caus.a distinta, en e l plazo de un año d...de el devengo.
Cu.lndo la cuota o;oportada ",a menor que la deducida:
Si la rectificación", debe a la modificación de la ha", imponibleoa un error de
derecho, en la autoliquidación del periodo en que '" hubi"", recibido la factura
rectificativa.
Si", realiza por una caus.a di,tinta, en una declaración extemporánea del pe-
riodo en que '" realizó la deducción exc<'5iva.
3. DETERMINACIÓN DE LA DEUDA
La deuda tr ibutaria se determ ina pe riód ica mente, ya sea de mod o mensua l
o trimestral, por d iferencia entre el ¡VA devengado y el ¡VA ded ucible en dicho
espacio de tiempo.
Las liquid aciones, sa lvo en el supuesto de las imp ortacio nes, deben rea liza rse
conjunta mente co n las declaraciones, determinando la deuda tri buta ria y proce-
diendo a su ingreso .
De co nformidad co n el a rticu lo 99 U VA en relació n co n el 92 , en las dec la ra -
cio nes-liqu ida cio nes corr espond ientes a ca da un o de los períodos de liquidación,
los su jetos pasivos podrán deducir globa lmente el monta nte total d e las cuota s
deducibles generad as en dicho período, porque hay an sido soportadas o porque el
prop io sujeto p asivo las ha ya devengado , co mo en las importaciones, adq uisicio-
nes inrrac c mu nita ria s y supuestos de a urocons u mo e inve rsión del suje to pas ivo.
Cuando so reperc utió má, de lo dob ido podrá d«:tu..", la r«, ifieaeión en los mIS mos t"'m i-
nos o ",licitar d rein 'ogro mediante d procodimion'o do d"'oluClón do ing",,,,, indebidos.
Cu a ndo la cuantía de las ded ucciones procedent es supere el importe de las

cuotas devengad as en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser com-
pensado en las declaraciones-liquidaciones posteri ores dentro del p lazo de los 4
anos siguie ntes, o bien, en los plazos previstos para ello, el sujeto pasivo podrá
optar por la devolución del saldo existen te a su favor.
DITERMINACIÓ N DE LA DEUDA EN El lVA

Plazo: mensual o trimestral, po r medio de autoliquidación.
Procedimiento: mediante diíerencia entre el total de IVA devengado y el total
de IVA deducible en el período, incluso el q ue no se haya cobrado o pagado.
Resultado:
Positivo: ingreso inmediato.
Negativo:
Solicitud de compensació n. que puede hacerse en cuatro años.
Solicitud de devol ución.
4. DEVOLUCIONES
El procedimiento ordinario pa ra la rec uperación del impuesto deducible es el
ejercicio del derecho a la deducciórr". No obsta nte, los artículos 115 a 119 bis
UVA establecen otro mecanismo para cuando este sea insuficie nte, como en los
casos en que las cuotas soportadas excedan continuamente del montante de las
cuotas devengadas.
En estos supuestos, los sujetos pasivos tend rá n derecho a solicitar la devolu-
ción del saldo a su favor exis tente . Con ca rácter general, este derecho ú nicamente
podrá ejerci tarse en la autoliquidación correspondiente a l últi mo período del año.
Si se solici ta así, la Admi nistración vendrá obligada a practicar liq uidación provi-
sional dentro de los 6 meses siguientes, y si resul ta ca ntidad a devolver, procederá
en el plazo de 30 días a su devolución de oficio . Transcu rr id o este plazo, se deven -
garén auto máticamente los intereses de de mora correspondientes.
Ejercita da esta opción, no puede modificarse; esto es, un sujeto pasivo que opte
formalmente por la de volución del saldo a su favor no puede tratar de convertirlo
en cuotas a com pensar. con independencia del plazo que haya tra nscurrido desde
la solici tud de la devolución. Y a l contrario, cua ndo se haya solicitado formal-
Sr convrrt iria en comprmanón" la cuota prndirntr '" a plic a a un prríodo di"into a aquel rn
rI que fur grnrrada.
mente la comp ensació n d el sa ldo favorable, no puede po steriormente cam bia rse
de opinió n y so licitar la devo lució n.
Junto a este sistema general ex isten otros pa ra casos especiales.
\. - Devo lucio nes a los sujeto s pasivos inscr itos en el Registro de Devo lució n
M ensual de ¡VA (REDE:\l E). Este es u n registro especial gestio nado po r la AEAT
y la inscripción en el mismo es obligato ria en caso de las gra ndes empresas, cuyo
volumen de operaciones supera la cifra de 6.0 10.12 1,04 €. Además, para no per-
ju d icar la liquidez de los sujeto s pasivos, se per mite la solicitud de ind usión en
él a to dos a quello s que se encuentren al corr iente de sus o bligaciones tributa rias
y que cu mpla n con los requ isito s recogidos en el artículo 30 RIVA, co n indepen-
dencia de la natu raleza y vol umen de sus operaciones. Esto s sujetos pre sen tara n
las declaraciones con periodicid ad mensua l, no tri mestra l, pudiendo solicitar la
devo lució n siemp re que el resultado sea negativo.
2. - Devolución a expo rta dores en régimen de viajeros. Al ser el IVA un im-
puesto sobre el co nsumo , las entrega s efectu adas para ser co nsu midas fuera del
territor io co mu nitar io va n a estar exent as. Po r ello los viajeros extraccmunira rio s
pueden so licitar la d evolució n d el lVA so portado en sus compras co mo particula -
res que se documenten en un a factura por valor su perior a 90,15 € Yhaya n sido
adquirid as en los tr es meses anteriores a su sa lida de d icho territorio.
3. - Devo lucio nes a los empresarios o p rofe sion ales no establecidos en el terr i-
tor io de ap licación del im puesto. Lo s q ue sea n sujeto s de IVA en territorio comu-
n itario o en un te rcer paí s q ue aplique reciprocidad, pueden recuperar las cuotas
de IVA pagad as en la pen ínsu la y Baleares, con los req uisitos esta blecidos en los
artícul os 119 U VA Y 3 1 RIVAl l .
4.- Devolución a empresarios o profesionales establecid os en el territo rio de apli-
cación del impuesto, por cuotas soportadas en el resto del territorio comunitario.
Únicamente puede solicitarse por vía electrónica, remitiéndose la solicitud al pais en
que se hu bieran soportado para que efectúe la de volució n correspondiente-'.
II
~o p uod on tonor ostabl«:,m,onto por man<nto ni hahor "alizado d r n tr o dd .. rr itorto de a pli -
canón dd im puNto entrega. con inve... ión dd .ulrlo pa,ivo y "rvloios d e tra n.porte y a«r-
sori", a rllos, ex onto. drl impuesto. Lo. extracomun ita,io. d oberán nombrar nn rep"scntantr
con rrspon.abilidad .olida,ia que cn mp la la, formalidados rrq uerida. para la devoloc,ón. Y
lo. co mun itario, .ólo podrán podir la d o,·ol oción de cuota. soportada. en opotacion o. con
derecho a deducción, ap lioándo" la "gla de prorrata. En a ml>os ca.", no " pod,án podir
trtmNtral mentr devoluciones PO' meno. de 400 f ni a eualmenre por me no, de SO f . El plazo
°
para dio .. imClará d dí •• igUlente al fina l de oada t"me"" nator.l oada año n at ural y mn -
d uirá d 30 de "ptiembrr SIgUIente al año n.toral en rI que" hayan ,oportado la. cuota •.
Puede pre..ntar" la ,ol" itud de dcvolución desde el dí a .igulon.. al fin.1 del poríodo de dr-
voluClón ha". el 30 de .. ptie mb" .igUle nte al a ño n a tu ra l en el q u e se hayan soportado la.
c uota•.
5.- Devo lución a los sujetos pasivos en régimen simplificado que ejerza n la
activid ad de transporte de viajero s o de merc ancías por carr etera. A estos sujetos
no se les perm ite deducir norm almente las cuotas de ¡VA soportado, po r lo que
cuando adquiera n ciertos medios de transporte, cuyas cuotas exceden a lo ha bi-
tual en el desarrollo de la actividad, pueden pedir su devolución-".
DEVOLUCIONES EN EL IVA
Procedi miento excE'f'Cio n.l1 FXU.l recuperar e l exceso de IVA soporl.ldo.
Sistem.l general:
En la última autoliqu idación del ano natur.l!, si la cuot.:l dell VA es nega tiva,
de be optarse entre su compe nsación o su devol ució n.
o:> La o pción no puede modif icarse una vez ejerci tada.
La devolución d<>be efectuarse en el plazo máximo de 6 meses, prev ia co mp ro-
bación de su procedencia, devengándose intereses de de mor.l por el tiem po
que exceda de ese plazo.
Sistem as especiales:
Devoluc io nes mensuales para sujetos inscritos en el REDEME .
Devol ucio nes a viajeros extraco munitarios.
Devoluc ión a sujetos pasivos comunit.:lrios to terceros pa ises con rec iproc idad)
de cuot.:ls soportadas en territorio inte rno.
Devol ució n a sujetos pasivos inte rnos de cuot.:ls soportadas en territorio comu-
nitario.
Devoluc ión de cuotas soportadas en determinados medios de transporte .l
transportistas so metidos al régimen simp lific.ldo .
1.- , Cuáles son los tipos de gra vamen en el ¡VA español?
2.- Requisitos subjetivos de las deduccio nes en el ¡VA.
3.- , Cuá ndo se aplica la regla de prorrata ?
4.- ,Cómo se aplica la prorrat a especial ?
5.- , Cuá ndo se aplica la prorrata especial?
6.- , Q ue se co nsidera bien de inversió n a efectos del ¡VA?
Drbrrá n prrscntar "Ir mát ¡ramrnt< 'u solicitud d ura nt< lo. pnmrro. 20 d í.. na t ura l", d el m",
,ig ulente a aq url en rl c ual hayan rralizado la adqUl""ón do loo medios de trampurte.
344 Pat nCJa Herrero de la E. eo.uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
7. - ,Cuá ndo es obliga to rio regu larizar un bien de invers ió n?

8.- ¿Cuándo se efectúa la rectific ación de las deducciones por tener un a cuota
soportad a q ue sea mayor q ue la efecti vamente deducida ?
9.- , Cuál es la for ma general que tienen los emp resa rios pa ra recuperar el ¡VA
so portado!
10.- ¿Q uiénes pueden solicitar mensualmente la devol ució n del ¡VA?
TIPOS DE GRAVAMEN

La constructora Pe lotazo 5L entrega la, sig uient", ob ras d ura nte u n periodo de liq ui-
dación de IVA:
Una vivienda de protección ofic ial, por valor de 90.000 1': , con un.> pla za de ga'''je
por valor de 9.000 f .
Un edificio de tr... pisos , planta baja y sótano. El tercer piso se va a dE'Stina r a vi-
vienda y con él ,e van a e ntregar lres plaza, de garaje. El ,egundo pi,o ,e va a de,-
linar a ofici na, y con él se ha compr ado una plaza de garaj e. Y con el primer pi, o,
tambié n destinado a vivie nda, se incluyen do> pla za, de garaje y el local comercial.
El precio de lo, pi>o' es de 20 0 .000 E, el de la, plaza, de garaj e de 2 5 .000 E Y el
del local comercial, de 400.000 E.
~ SEPlDE: Determ inar el total de IVA repercutido en el perrodo.
SO LUCiÓN
1. - Vivienda de protección olicial.
La, vivi..nda, de protE'Cción oficial y 'u, anexos, incluida, ha'ta do, plaza, de garaj..,
..,tán som..tida, al tipo , uperr..ducido d..14 % (artículo 9 1,00, ,6° UVA) :
4 % ( 90 ,000 + 9 ,000) = 4 % 99.000 = 3. 960 E
2. - T..rc.., pi,o d..1edificio .
La, viviendas y ,U<; an..xos, incluida, hasta dos plaza, d.. garaje, que no ,ean de
prot..cción d icial. están som..tida, al tipo reducido d..1 10% (artículo 9 1.Uno,7" UVA )
y ..1,..,to d.. inm u..bl.., lo estarán al tipo g..n..ral:
{1O % 1200.000 + 15.000 + 1 5.0 oo)j + 21 % 25.000 = 10% 150.000 + 21 % 2 5.000 =
2 5 ,000 + 5 ,250 = 30.250 E
3.- Segundo pim del ..diFicio.
El pim es idóneo para ser utilizado como vivienda, con independencia de que su
propietario desee destinarlo a otro fin, así que se ap lica elt,po de gravamen reducido
propio de las viviendas (artículo 91.Uno.7" UVA ):
10 % (100 ,000 + 15.000) = 10 % 125 ,00()= 12.500 €
4 .- Primer piso del edificio.
A pesar de que se venden en la misma operación, locales de negocios y demás
105
espacios idóneos para el ejercicio de actividades económicas nunca pueden
considerarse anexos a las viviendas, por lo que su tributación será independiente:
10% (100.000 + 15.000 + 25 ,00()) = 10% 250.000 = 25 ,00()€
5 .- Local comercial,
Los inmuebles distintos a los considerados idóneos para constiturr vivienda se so meten
al tipo general del impuesto:
21% 400,000 = 84.000 €
6.- El total de /VA repercutido en el período será:
3.960 + 30,250 + 12.500 + 15.000 + 84.000 = 165.710 €
TIPOS DE GRAVAME N
REl EO,SA e<; u na sociedad dedic.lda .l la .lctivid.ld ed itori.ll que, debido a la rees-
tructuración del sector, ha optado por subcont ratar diver50s servicios a profesiona les del
sector, En el p..~sado ejercicio h.l tenido las siguientes .lctividades:
1.- Ha factu rado un total de 650.000 f: por l.l venta de libros e n f'.lpel y otros 100.000
€ de e-books a través de s u plataforma de venta directa.
2.- En su página web ha incl uido alg unas publicacio ne<; en acceso a bierto, junto con
u na revista trimestr.ll en la que además de noticias del sector incluye todo su c.ltálogo
ed itorial.
3.- P3ra reestruct ur." sus coleccione<; ha contratado los servicios de asesoría de un
grupo especializado en edició n que le ha fact urado 3.000 f: por su informe.
4. - P3ra b aprobació n de los textos que se edita n en la colección académic.l e<;peciali-
z.ld.l e n Comunic.lción y Periodismo utiliza un sistema de eval uación por pa re<;. Durante
el pasado ejercicio recurrió a 6 expertos a los que abonó 150 f: por cada uno de los in-
forme<; sol icitados.
5.- Ta mb ié n, f'.lra renovar la imagro de e<;1a colección, recurrió a un conocido diser'iador
que le realizó un n uevo diseño de colección y un lago propio por lo que le cobró 1.500 f:.
6.- los cuatro libros q ue publicó en el eje rcicio fueron maquetados por una empresa
e<;peci.llizada que le cob ró por ellos 3.000 f: . El servicio q ue le ofrece esta e m p re<;a incl u-
ye b elaboración del pdf final q ue entrega directamente a la imprenta pa ra su impre<;ión.
346 Pat nCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
E,ta misma emp resa le ha fact urado otros 1 .500 € por la maqueta de varios lib,o<; digi -
tales tanto en formato pdf como en formato "p ub.
Finalmente, la maquelación de la revista trimestral ascendió a 1.000 1':.
7.- Ha ¡.. nido que cont ratar los servicios de un corrector al que le ha pagado 1.500 1':.
8.- las d iferentes imprent.:ls con la, q ue ha trabajado le han factu rado los siguientes
conceptos:
Impresión y encuad....nación de libros: 30.000 € .
Impresión de cartel", y folletos de promoción: 6.000 1':.
9.- los gastos de publicidad q ue ha tenido en el eje rcicio son de 4.000 E.
10. - LO'> gastos de f>l'.sonal ascienden a 50.000 E.
11.- Los pagos de derechos de autor fueron de 40.000 €.
oc> SE PIDE:
1.- Efectuar la calificación de las ope raciones realizadas.
2.- DetE'rminar E'I tipo dE' gravamE'n qUE', E' n su caso, rE'sulta aplicablE'.
SOLUCiÓN
1.- RELEO, SA E'fE'ctúa y rPeibe operaciones interiores consistentes tanto en entrega de
bienes como E'n prE'staciones de servicios, algunas de las cuales están exenta, y otras
no sujeta<.
1.1. - Entregas de bienes . Son las siguientes:
Venta de libros en papel. Nos enmntraremo, ante la entrega de un libro cualquie-
ra qUf> ,ea su formato, tanto en papel como en otro formato (ísico, p.ej., CD ROM
oUSB.
1.2.- Prestaciones de wrvicios:
1.2. l. -SuJetas:
Venta de libros en (ormato electrónico ya que, mmo señala la Resolución DGT
de I de julio de2011, constituyen una prestación de servicios por vía elPetrónica
y no una entrega de bienes por no ponerse a disposición de los dientes en
ningún tipo de soporte fí,im.
Dl5eoo, maquetación, corrección, impresión y E'ncuadernación. Todos ellos son
servicios parciales para la elaboración del libro. tanto en formato fí,ico como E'n
formato digital, tratándose en todo caso de operaciones sujeta< al impuE"to.
Publicidad. Constituye también un sE'rvicio sU¡E'to al impuE'sto.
- AsE'sor,a extE'rna, El informe E'laborado por un grupo E'specializado para la
definición dE'las colPeciones constituye un wrvicio profE'sionalsujeto al impuesto.
1.2.2,- Exentas:
Los pagos de derechos dE' autor, tal como señala el artículo 20 .26 de la LE'Y del
IVA
Los informE's dE' E'valuación rE'alizados por E'speciali,tas con caráctE'r prE'vio a
la E'dicron de libro, académicos, tal mmo sE'ñala la Resolución d.. la Dir..cción
Cf"nf"ral df" Tributos df" 17 de ff"brero de 2012, al entf"ndf"r que según el ar!. 11
df"1 Texto Rf"fundido df" la Lf"Y df" Propif'dad Intf"/f"ctual <tien f"n la comidf"ración
df" autores, no >olamentf" los creadorf"s df" obras originalf"s, ,ino tambÍf"n
quif"nf"s realizan obra, df"rivadas o compuf"sta, a partir de otras prf"existf"ntf"s,
talf"s como traduccionf"s, adaptaciones, rf"visionf"s, actualizaciones, anotaciones,
compendios, resúmf"nes f"xrractos, arrf"glos musicales y cualquif"ra otras
transformaciones de obras cientílicas, litf"rarias o artistica, en cuanto supongan
una aportación personal y di,tinta df" la obra prf"existente • .
1.2.3, - No sU;f"tas: Los gastos de personal, df" acuerdo con el art/culo 7. 5 L/VA,
constituyen un SUPUf"sto de no sU;f"Ción,
2. - Los tipos de gravamf"n aplicables alas operacionf"s sU;f"tas sf"rán los siguif"ntf"s:
2.1.- Tipo genf"ral del 21 %:
La Vf"nta df" e-booh, pues a consf"Cuencia de la Oirf"Ctiva 2009/47/CE Sf" aplica
f"1 tipo general a los servicios prestados por vía f"lectrónica qUf" consistan en la
transmisión f"nviada inicialmente y recibida en destino por medio de eqUipos
df" procesamiento, entre otros, el suministro de imágf"nes o texto y también a
los sf"rvicios consistentes en el acceso electrónico a bases de datos, periódicos,
revistas y seme;antes. Como sf"ñala la Resolución OGT de 1 df" ;ulio de 2011 ,
constituyen una prf"stación df" sf"rvicios por vía elf"Ctrómca y no una f"ntrf"ga
de bif"nf"s puesto que los libros no se pondrán a disposición df" los dif"ntf'" en
ningún tipo df" soporte fí,ico.
La ilSf"Soría df"I grupo f"specializado f"n f"dicián para rf"estructurar sus colf"ccionf"s,
pues los informes rf"alizados por una f"mpresa o profesional f"stán SU;f"to, al tipo
gf"nf"ral df" IVA
Los proceso, necf"sarios intermf"dios prf"vios a la f"laboración final df"/librosf"gún
Sf" afirma f"n la Resolución de la OCT df" 2 df" marzo de 2017:
La factura df"1 disf"ñador,
La maque/ación df" los libros digitalf"s.
Traba;o, de corrf"Cción.
La maquf"tación de la revi,ta trimf"'tra/. Además de Sf"r un proceso intf"rmedio,
si, como parf"cf" probablf", Sf" Itata bá,icamentf" df" un catMogo de la f"dirorial,
no f"statÍamos hablando df" una rf"vista f"n f"1 sf"ntido df"1 articulo 91 dos l . r, tal
como Sf" df"sprf"nde df" la REsolución de la OCT df" 14 df" sf"ptiembl"f" df" 2010.
Estas operaciones. que no tif"nf"n como I"f"sultado inmf"diato la obtf"nción df"
un libro, periódico o rf"vista f"n pliego o f"n continuo, df" un fotolito df" dichos
bienf"s, tributan siemprf" a tipo gf"neral.
Imprf",ión df" cartf"If'" y follf"tos de promoción. PUf"S tampoco son libros o
rf"vistas.
Ca,tos de publicidad.
2.2. - Tipo rf'ducido deI4 % :
- La Vf"nta de libros f"n papel, PUf"S conforme al arl. 91,dosl.r L/VA los libros
pf"riódicos y rf"vi,tas qUf" no contf"ngan única o fundamf"ntalmf"ntf" publicidad
se sorne/en .. esle tipo reducido siempre que se suministren en cua lquier soporte
fíSICO.
Los servicios dE' maquetación constituyen ejE'Cuciones de ob,a que están sujetos
a'tipo reducido cuando no constituyan un proceso gráfico intermedio, sino linal.
Así, la DGT en su resolución de J I de marzo de 10/6, afirma que • Tributarán
por e/Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo de/4 pOI ciento ¡as ejecuciones de
obra q ue tengan como ,,,,u/tado inmediato la obtención d.. un libro, periódico o
revis!d en pliego o en continuo, de un f% lito de dichos bienes o que consistan
en la encuadernación de 105 mismos siempre q ue el resu llado de tales labores
suponga un p",¡ooico, revista o libro •. Y como tal proceso final considera las
ejecuciones de ob,,, de maquetación del lib ro entregado en formato PDF a la
imprenta que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro .
La impresión y encuadernación de libros . Según el ar!. 91.1 .1.JO L/VA se
comprender"n en este número las ejecuciones de obra que tengan como
resultado inmedidlo la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en
continuo, de un foto/i ra de dichos biene, o qu" consistan en la encuadernación
de los mismos.
TIPOS DE GRAVAMEN
Ejercicio práctico n"]

D. leopardo P.:l rdo y Dña. l eon cia Dora da han comprado por 500.000 € un local de
negocios con la int"nción d" d ividirlo por la mitad, dedicando una parte al alquil"r y la
o tra a una ti"nda d" ani males q u" "lIos mi,mo, van a r"genta r.
Han pagado ya do, meses <k luz, por importe d" 8 5 € Yde agua, por valor de 15 € .
Han contratado a un con,tructor para que realic" la o bra. así como la r"for ma de la
cocina de 'u ca'a. Por el acondicionami"nto del local les va a cobrar 50.000 € Y por la
r"for ma de la cocina, 8.000 € <k mo biliario y 5.000 € de mano d" obra. l a in'talación
"Ikt rica la ,u bcontrata a otra empresa, q u" 1" cobrará al con,tructor 600 € Y por a que
1", factu rará 1.000 € .
Tambipn han pagado 7.000 € por una, in'talaciones <k pE'luquería canina q u" han
"nca rgado a una fábr ica holandesa, 3.500 € por una colección d" primav"ra-v"rano para
canic hes <k una " xci u,iva di,eñadora japon",a y 2.000 € por un mobiliario d" segu nda
ma no.
o:> SE PIDE , DE'!" rminar ,,1tipo <k grava men aplicabl" a toda, la, oppraciones mencio-
na da,.
TIPOS DE GRAVAMEN
La empresa Pantag rue l. dedicada a la fa bricación de di stintos tipos de pan, ve nde du-
ra nte un período im posi tivo los sig uientes productos:
Pan de molde, por valor de 10.000 € .
Pan de siete cerea les, por valor de 6 .000 € .
Pan comú n, por va lor de 20 .0 00 € .
Har ina para hacer pan de siele cereales. por valor de 1.000 € .
Harina para hacer pan com ún, por valor de 1.500 € .
Además, ha pagado las siguientes cantidades:
De factu ra de luz, 1.200 € .
De factu ra de agua, 950 e .
De alquiler, 3.600 €.
De ma te ria l pri mas utiliza d as en la elaboración de sus p roductos: cerea les por valor
de 7.000 e, levadura po r importe de 300 €, sal por 50 € Yg rasas come stibles por
valor de 1.000 € .
o:> 5E PIDE: Efec tua r la liquidación de Panta grue l, suponiendo que no tuvie ra n inguna
o tra partida releva nte a efectos de IVA d ura nte el pe ríodo.
REQ UISITOS DE LAS DED UCCIONES
Caso práctico n° 1
D. lván Junto s reali za un a ac tividad profes ional en su domicilio particular. A la hora de
cumplime ntar su declaración de IVA se e ncuentra con las fact uras siguie ntes :
1.- Fa ctura de co mpra de un coche, por importe de 3 5.000 € más IVA, que ha adquiri -
do con la intención de dedicarlo a su actividad cuando ya tenga 4 0 .000 km. Sin e mbargo
a los dos meses, cuando aú n tiene 3. 500 km se lo vende a u na am iga s ueca por 30.000 € .
1.- Fa ctura d e la luz, por importe de 8 5 € más lVA.
3 .- Fa ct ura de c om pra de un o rde na dor. por importe de 1.200 € más IVA. q ue utiliza
simultánea mente para uso p rivado y de su activid ad.
4 .- Dos facturas e xtraviadas procedente s de su contable, u na de hace tres años y med io
y o tra de hace c uatro a ños y med io .
5 .- Una factu ra simplificada del hiperme rc a do , por im porte de 27 € más IVA, por la
comp ra de d iverso mater ia l de escri tor io.
6.- Una factu ra de la q ue es de stinatario, en la q ue consta erróne a me n te s u prop io NIF.
o:> SE PIDE: Determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportada, por O.ldn.
SOLUCiÓN
1. - Compr" del coche.
El/VA soportado en la compra del coche no se puede deducir, porque el uso inmediato
de es/e no ps/a actividad económica , En el momento en que lo hubiera arectado a eJla,
padri.. df'duór "l/VA proporcional al 50 % de la valoración qUE' el vehículo tuvi",a en
ese morrwnto.
Lo que hace es venderlo con menos de 6.000 km y de J meses de uso a un ciudadano
comunitario, por lo que a efectm de /VA SE' considera un medio de tramporte nuevo.
La compradoTd tendrá que declarar la compra en Suecia, aplicar ../25%, que es el tipo
dE' ¡VA allí vigente, e ingresarlo en la haóenda sueca. D./v';n no podrá deducirse eIIVA,
pero pero podrá solicita, la devolución del que corresponda a la compra, ya que en
definitiva no iba destmada a él mismo, sino a una operación con derecho a deducción,
que serán 7.350 E 111 %35.000 EJ. Sin embargo esta devolución tiene como limite el
¡VA que se hubiera devengado en la venta, que serán 6.300 E 111 %30.000 EJ.
2.- factura de la luz.
ElIVA soportado en la (actura de la luz no es deducible en absoluto, pues únicamente
en los bienes de inversión se admite la deducibilidad proporcional y en el resto de
bienes y servicios, conforme al articulo 95.005.2° L/VA, si hay un uso prIVado no se
puede deducir nada. excepto cuando este uso pueda considerarse irrelevantel' .
3 .- Compra del ordenador.
El/VA soportado en la compra del ordenador lo podría deducir en la proporción en
que pueda justi"car su uso a la actividad, si se considerase un bien de inversión . Sin
embargo el artículo /08.005.5" UVA e~ige para esta consideración que el valor de
adquisición sea superior a 3.005,61 E, asi que debe ser considerado un bien corriente.
4 .- facturas atrasadas .
La (actura de hace tres años y medio puede deducirla, pues aún no han pasado cuatro
anos;en cambio la otra ya no podrá deducirla,pues ha caducadosu derecho a hacerlo.
5 .- factura simplificada.
El material de escritorio es deducible, pero sólo si viene documentado en factura. Esta
debe ser original y tener todos los requisitos legales, por lo que si se permite su emisión
en formato simpliticado, ser" suficiente para posibilitar la deducción.
6.- factura errónea.
~o obstante, la Scnt<neia do! Teibunal Superoor ck J u"i<la de la Comunidad de ~tadrid, de 22

ahril de 1015, dietam tnó que • •i "" reconoce la afectación parcial de la vi,·ienda a la actividad
económKa, no es lóg ico negae la deduc<lón de aquello> .ummist",... n lo> cual" no es factib le
esa utiliz.aeióno, por lo q ue comidera que dehc: admitirse la ded UCCIón de dicho> gasto>, en
la pane eorr"pondient< al uso ck la v,,·ienda para la actividad económICa. A decto. de 1m
.mp ue"", sobre la renta ya se ad mite la consideración de gasto deducible de parte de e"os
¡;.I""',en el articulo 11 de la ley 61201 7, de 24 de octubre, de Reforma. Urgen". del Trabajo
Autónomo.
La factura con el dato erróneo no cumple con todos los requis itos del reglamento de
facturación, de modo que la agl?ncia tributaria no la considera suficiente para funda -
mentar el derecho a la deducción, e incluso podría multar el error cometido. Sin em -
bargo la jurisprudencia ha dictaminado qUI? los errores formales no son sutlcientes para
hacer decaer este derecho, si puede mostrarse la realidad dI? la operación .
REQ U ISITOS DE LAS DED UCCIONES
C a s o práctico n ° 2
D. Leof'.lrcleo Pardo y Dña. Leon c ia Dorada han comprado por 500.000 f: un local de
negocios con la intención de d ividirlo por la mitad, dedicando una parte al alquiler y la
o tra a una tie nda de an imales que ellos mismos van a regen tar.
Han pagado ya dos meses de luz, por importe de B5 f: Y de agua, por valor de 15 f: .
Han contratado a un constructor para que realice la obra. así como la reforma de la
cocina de su casa. Por el acondicionamiento del local les va a cobrar 50.000 f: Y por la
reforma de la cocina, 8.000 f: de mobiliario y 5 .000 f: de mano de obra. La instalación
elktrica la subcontrata a otra empresa, que le cobrará al constructor 600 f: Y por a que
les factu rará 1.000 f:.
También han pagado 7.000 f: por unas instalaciones de peluquería canina que han
enca rgado a u na fábrica holandesa, 3.500 f: por u na colección de p rimavera-verano para
c<lniches de una excl usiva d iseñadora japonesa y 2.000 f: por un mobiliario de segu nda
ma no.
e:> SE PIDE: Determina r la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por D. Leo-
pardo y D ña. Leoncia.
LA PRORRATA G ENERA L
Ejerci ci o p ráctico n " 1
D. Honesto Bribón tie ne un local de negocios en el que se dedica a la venta de mue-

bles y a la realiz<lción de préstamos con interés. Durante el período de declaración ha
contabilizado las sigu,entes operaciones:
Ent reg a s interiores de muebles por importe de 10.000 f:.
Prestaciones de servicios exentas por importe de 2. 500 f:
Afectación de un secreter pa ra su negocio con u n val or de 1.300 f:
Ve nta de la esta ntería donde g uardaba parte de los catálogos de mobiliario. por
6.000 e.
Exportac ió n a Canadá de un mueble tallado a ma no, por valor de 5.000 f:.
e:> SE PIDE: Determinar la prorrata general de D. Ho nesto.
SOLUCiÓN
Conforme al articulo 104 UVA, de e,tas operaciones d.,hemos excluir p.a.ra el cálculo
de la prorrata 1.. afectación de bienes y 1.. ,eventa de biene, dE' inv..rsión, genf'rando
derecho .. deducóón ¡as enl,egas no exenta' y ¡as exportaóones,
Así PUE'S, los términos del.. prorrata ,erán los siguientes:
En el numerador, dichas enlrpgas y exportacione" 10.000 + 5 .000 = 15.000 € .
En el denominador, el total de operaciones efectivamente realizadas, excepto ras
excluidas: ¡as entrega, sujetas y no exentas, las exportaciones y las prestaciones
de servicios exenta,; 10,000 + 5.000 + 1.500 = /7.500 f'.
Prorrata = 15.0001/7.500 x lOO = 85,7 I %
Como es necesario redondear en la unidad superior. la prorrata aplicable a D. Honesto
se,,, de/86%.
LA PRORRATA GENERAL
la Sociedad limitada Cuadernos Organizados Para Ir Aprobando tie ne en p ropiedad
u n bajo comercial. en el cual imparte clase<; de diver5..ls materias. Además, vende a sus
alumnos el material que considera nec5ario para el seguimie nto de las clas",.
El r",umen de su actividad del ú ltimo trim",tre del año es el siguiente,
1.- En oct ub re, que es e l primer m", del curso, ha tenido 42 alumnos de clas", parti -
culares u niversitarias, cifra q ue se mantiene al final del año:
A 40 de s us alum nos les ha cobrado 200 +: de mensualidad y 2 5 +: de mat ríc ula.
El al umno 41 es el hijo de director, po r lo que no ha tenido q ue paga r mat rícula ni
mensualidad.
El alumno 42 es la novia del hijo de di rector, a la que tampoco se ha cob rado ma-
tríc u la ni mensualidad.
2.- D ura nte el trim",tre ha ten ido, además, disti ntos al umnos de inglés, a los que 1",
ha cobrado u n total de 6.000 +: .
3. - Durante el trimestre ha vendido los siguie ntes libros. que imprime bajo dema nda,
A 40 alumnos 1", ha vendido un libro de teoría, por importe de 10 +:.
A 30 alumnos 1", ha vendido además un libro de ejercicios. por importe de 8 +:
A 10 al umnos 1", ha vendido un lib ro electrónico interactivo que integra la teoría y
la práctica, que debian descargarse por valor de 20 +: cada uno .
Al hijo de d irector y a s u novia 1", ha re ga la do se nd os libros de teoría y p ráctica.
A los alumnos de inglés les ha vendido lib ros por valor total de 450 +:.
4 .- Ha ent regado gratuitamente a los al umnos de la Fa c u lta d ]ovella nos 500 carpetas
con su lago, cuyo precio no rma l seria de 1 +: cada una.
5.- Ha donado a la biblioteca 5 libro<; de teoría y 5 libros de prácticas.

f..- El coste de lo<; materiales es el siguie nte;
Cada libro de teoría: 4 t .
Cada libro de ejercicios: 3 t
Cada libro electrón ico: 5 t
El total de libro<; de inglés: 100 t .
Cada carpeta: 0,25 t
7.-los cos tes generales de la actividad son lo<; siguientes:
Perso nal: 1.500 t mensuales
Energía: 400 t me nsuales.
Repa racio nes: 150 t .
Tributos lISI): 385 t.
8.- l os tres trimest res an ter iores ha emitido fact uras de operaciones sujetas a IVA por
valor de 60.000 t Y de ope racio nes e xentas de IVA por valor de 20.000 t .
9. - los tres trimestres a nteriores ha tenido un IVA soportado total de 5.000 t .
10.- l a prorrata del ano anterior ascendió al 80%.
o:> 5E PIDE:
1.- Determinar la prorrata q ue tendría CO.P.I.A. si en e l ejercicio realizase únicamente
dichas operaciones.
2. - Efectua r la liquidación dellVA del c uarto trimestre.
la empresa inmobiliaria TUCA., S.A. se dedica simultáneamente al arre ndamiento de

viviendas (exenta de IVA) y de locales de negoc io Iplenamente sujeta aIIVA) y tiene una
prorrata gene ral del 60%.
Durante el e jercicio ha adquirido una serie de bienes y servicios, por los q ue ha sopor-
tado las siguientes cuotas de IVA:
En los desti nados al desarrollo general de su actividad. 1.800.000 t .
En los desti nados en excl usiva a las vivie ndas, 700.000 t .
En los desti nados e n excl usiva a los loca les, 450.000 t.
o:> 5E PIDE: Determinar la diferencia ent re la aplicación de la prorrata general yespe-
cial. así como la obligatoriedad o no de aplica r es ta.
SOLUCiÓN
1.- Aplicación de la prorrata general.
Se aplica el porcentaje de prorrata .. todo, 105 gas/os de 1.. actividad: 60 % ( / .80 0 ,000
+ 700.000 + 450.000) = 2 .950.000 E.
20 - Aplicación de la prorrat.. especial.
Podrá deducir 1000 el I.V.A soportado en la, operaciones sujetas. que dan
derecho .. deducción. esto es, 4 50 .000 €.
No podrá deducir el /. V.A soportado en las adquisiciones destinadas .. ¡as
viviE'ndas, considerando 105 700.000 € como un mayor gas/o.
Sobre ..l/VA soportado en gas/os comunes aplica'á la prorrata general, deduciendo el
60 % dE' 1.800.000 e. que son 1,080.000 f'
En total podrá deducir 450,000 + 1.080.000 = 1.530.000 €
J .- Obligatoriedad de la prorrata especial.
En principio, la prorrata especial 5e aplicará cuando ,,'sujeto pasivo opte por ella. Sin
embargo, el artículo lOJ .Dos, 1" UVA prevé que será de obl.gada aplicación cuando el
importe a deducir según la prorrata general exceda del 10% del que corresponderla
por aplicación de la especial
De la aplicación de la prorrata general resulta un IVA deducible de 2 ,950.000 €, en
cambio aplicando la prorrata especial se deducían 1.530.000 €. Si el limite de la
diferencia entre amba< es superior al 10% de 1.5JO.000 €, entonces será obligatoria
la prorrata especial.
E! cálculo se puede realizar en dos formas distmtas:
Comprobando si la diferencia entre ambas supera al 10% de la cuota deducible
correspondiente a la prorrata general.
La diferencia entre prorratas es de 2.950,000 - 1.530.000 = 1.420,000 €
E! 10% de 1.5JO,OOOson 153 ,000€
Como 1,420.000 > /53.000, la prorrata especial será obligatoria y TUCA S.A
no podrá optar entre ellas.
Comparando la cuota deducible correspondiente a la prorrata general con el
110% de la cuota deducible correspondiente a la prorrata especial.
110% 1.5JO.000 = 1.68J ,000 e
2.9S0.OOO€ > 1,683.ooo€
As! pues, la prorrata especial será obligatoria y TUCA, S.A no podrá optar entre ellas.
La empresa Alí Babá se dedica simu ltáneamente a la venta de aha joyería de diseno y
de oro de inversión. No realiza actividades de montaje ni ref>'!ración de joyas.
En el ejercicio comp ra una máqui na registradora para su negocio, para dedicar a am-
bas actividades, q ue tiene u n coste IVA excl u id o de 1.0 00 E. paga suministros po r valor
de 15.000 E, un alquiler de 18.000 E Y tiene gastos de personal por valor de 70 ,000 E.
A s us exclusivos proveedo res de joyas les ha pagado en el ejercicio un total de
1.590 .0 00 E Y ha comprado oro en estado bruto por valor de 750 .000 E.
A finales de diciemb re adquie re por 280.000 € el local contiguo a s u negocio, en el
q ue estaba instalada una zap"teria, para dedic" rlo e n exclusiva a la joyeria. vendiendo
por 150 .000 E la ofici na que tenia en el ent resu elo, que es adquirida por un abogado
matrimonialista.
Efectúa ve ntas de joyas para sus cli e ntes por importe de 2.300.000 E Y vende oro en
b ruto por valor de 300.000 E, c" ntidad entre la que se incluye u na partida valorada en
2.000 E, comprada por un dentista p"ra hacer muelas de oro.
o:> 5E PID E: Determinar la diferencia ent re la a plicación de la pro rrata general yespe-
cial, asi como la obligatoriedad o no de aplica r esta.
APLI CACi ÓN DE LA PRORRATA

La ONG BONDADO SA ha re a liz ad o d urante un año entregas de bienes con derecho
a deducción por valor de 39.700 E Y otras operaciones sin derecho a deducción por valor
de 14.800 E. Dur" nte el año siguie nte en el primer trimest re tien e u n IVA soportado de
2.000 E Y repercutido de 5.000 E; e n e l segundo tie ne un IVA soportado de 3.500 E Y
reperc utido de 7.000 E; en el te rcero tiene un IVA soportado de 1.700 E Y repercutido de
3.000 E, Y en el c uarto trimest re repercute 5.300 E Ysoporta 3.200 E. Al final del ejercicio
ha reali zado operaciones con de recho a deducción por importe de 41.800 € Y otras sin
derecho a deducción por un total de 14, 000 E
o:> 5E PIDE: Aplicar la prorrata a las liquidaciones del ejercicio.
SOLUCiÓN
l. -Determinación de la prorrata provisional.
Para eiectuar la liquidación de los tres primeros trimestres deberá aplicar la prorrata
provisional, que será la prorrata dE",nitiva dE'l año antE'rior:
39.700 39.700
39.700 + 14.800 54,500
2.- liquidación dE'l pumE'r trrmE'stre dE'l ejE'rcicio.

/VA repE'reutido - IVA soportado dE'duciblE': 5.000 - 73 % 2.000 = 5.000 - /.460 =
3. 540 E a ingresar.
J .- liquidación dE'l segundo trimestre dE'l ejercicio.
¡VA repercutido - IVA soportado deducible: 7.000 - 73 % 3.500 = 7.000 - 1.555 =

4.445 € .. ingresar.
4.- ú'quid"ción del tercer trimestre del ejercicio.
¡VA repercutido - IVA soportado deducible: 3.000 - 73 % 1.700 = 3.000 - 1.14/
/.759 € .. ingresa"
5.- ú'quid"ción del cuarto trimestre del ejercicio.
En el cuarlo trimestre ya p uede calcular la prorrala definitiva de ese año, por Jo q ue
debe proceder a regularizar la ap licación de la prorrata.
4 /. 8 00 4 / .80 0
4/.800+ /4.800 55.800
Del /VA repercutido de este trimestre restará el/VA soportado del mismo, con la prorrata
correspondiente, y la difere ncia de prorratas aplicadas durante los tres primeros
¡"mesl,,,. dado que, en este caso, la prorrata definitiva es superior a la que ha venido
ap licándose en /0 5 anteriores trimestres.
¡VA repercutido ~ ¡VA soportad o deducible ~ regularización de prorratas : 5.300 ~ 75%
(3 .200) ~ {75% -73 % (2.000 + 3.500 + 1.700 Jl = 5.300 ~ 2.4 00 ~ 2 % 7.200 = 5.300
~ 2.400 ~ 1 4 4 € = 2.756 € a ingresar
APLICACiÓN DE LA PRO RRATA
Ejercicio práctico n " 2
La emp resa M.A.R.1. SA, q ue ha estado sometida el ej e rcicio ante rior a una prorrata d el
78%. efectúa e n el e jercicio simultá nea mente distin tas operaciones en régimen gene ral
somet ida s al tipo de IVA de121% y o tras s in derecho a deducción, para las q ue a dq u ie re
di stintos b ienes y se rvic ios .
, ,~
Ope<aciOl1<.'S Con de<echo a ded LJCciÓfi l00.OOO € '"

zt.cooe
realizadas Sin de<echo a ded "" ción aoroo c
Pa ra olfascon de<echo a deducción zo.ooo c 4.ooo €
Ope<aciOl1<.'S
Par.! oUas sin derecho a deducción a.ooo c 1.500 €
recibidas
Pa ra ambas "'~ B.500 € 1. S00 €
Ope<aciOl1<.'S Con de<echo a deducción zzo.oeo c 46 .2 00 €
realizadas Sin de<echo a deducción l00.OOO €
Pa ra oUa, con de<echo a ded""ción 35.000 € s.ooo c
Ope<aciOl1<.'S Pa ra olfas , in derecho a deducción 21.000 € J .8 00 €
recibidas
Pa ra ambas rac iooes s.oco c 1.2 00 €
Ope<aciones Con derecho a deducdón zso.ooo c 54.&00 €

realizada, 5in de<echo a deducdón 3 5 .000 €
Pa ra otra' con de<echo a dedLJCdón soroo c 15 .000 €
Ope<aciones
recibida,
Pa ra olfa, , in dered>o a deducción zz.ooo e tz.ooo c
Pa ra amba, rac iorles zo.oco c 3 ,000 €
Ope<aciones Con derecho a deducción zoo.ocoe ez.ooo c
realizada, 5in de<echo a dedLJCdón 75 .000 €
Pa ra otra, con de<echo a dedLJCdón 77 .ooo € 13 .000 €
Ope<aciones
recibida, Para otra' , in derecho a deducc ión 7.500 € 1.2 00€
Pa ra amba, rac"""" zo.ooo e 3.400 €
o:> SE PI DE:
1.- Efectua r la aplicació n de la p rorrata general.
2.- Efectu ar la aplicació n de la p rorrata especial.
REG ULARIZACiÓ N DE LOS BIENES DE I NVERSiÓ N

D. Gene ral Laureado, emprE'S.lrio que realiza simultá neamente operaciones con y sin
derecho a deduc ción , ad qu iere en 201 5 un bien de invers ión por 10.000 E, soportando
1.100 E de LV.A. Dic ho ano 'u prorrata defin itiva ha sido del 80% y la, prorrata' de lo,
anos ,iguientes son: 2016, 85 % ; 101 7, 93% ; 1018, 68% , Y 2019 , 75%.
o:> SE PIDE:
1.- Aplicar la re gu la riza c ió n que p roceda efect uar d ura nte esos ano,.
2.- Aplicar la re gu lariza c ión en caso de q ue D, Ge neral vendiese dicho bien en 2018,
en u na operación , ujeta y no exenta allVA, ,upo niendo do, p recios a lte rnat ivos de 750
E y 1.000 E.
3 .- Apl icar la re gu lariza c ión en caso de q ue D, Ge neral vendiese dicho bien en 2018,
en una ope ració n exenta de IVA, , uponiendo do, precios alternativo, de 750 E Y 1.000 E.
SOLUCiÓN
1.- R..gularización ..n c a >a de utilización co n tin ua da del bien d.. inversión ,
1.1.- Año de adqui,ición.
E/año de adquisición D. Cen..ral podría deducirs.. íntegrament.. de m odo inm..diato
ellVA soportado ..n el bi..n de inversión si únicamente efectuase operacion.., con
d..recho a deducción . P..ro al dedicarlo igualm..nte a operacion..s qu.. no g..neran e,le
d..recho, d..ber '¡ aplicar la regla d.. prorrata.
IVA >aportado deducible : 80% 2.1 00 = 1.680 E.
1.2 .-Añ020/6.
Su prorrata ..s deI 85 %. Por tanto la dif..rencia con el año de adquisición es d.. 5 puntos
(8 5 % - 80 % ) Y no es nec..sario que efectúe la ff"gularización.
No obstante, aunq ue no esté obligado, sí que p uede hacerlo voluntaria mente.

(BO - 851 % 2./00 - 5 % 2 . 100 -105
Regularización: _ -21 f
5 5 5
Si regulariza tendrá derecho a deduór 1/ € adicionales en su última liquidación del
ano na/ural.
1.J. -Año lO/7.
La diferencia con el año de adquisición es dE' IJ p untm (93 % - 80 % 1, así que debe
regulariza r obligatoriamente.
(80 - 93) % 2. lOO -/J %1.100 -l lJ
Reguldrización: _ -5 4,6 f
5 5 5
1.4. -Año l0l8.
La diferencia con el año de adquisición es de 12 puntos (68 % - 80 % ) Y debe ,,{<'Cluilr
la regularización .
(8 0 - 681 % 1 .100 /2%1./00 m

Regularización: _ 50,40 f
5 5 5
Este ejercicio s u prorrata e5 menor, PO' serlo también el volumen d.. sus operaciones
con derecho .. deducción. Al haber decrecido, no tendrá derecho a u na deducción tan
grande como la ap licada yen su declaración del último trimestre tendrá que regula rizar
añadiendo 50,40 € a la cuota a ingresa r.
1.5.- Año 10 / 9.
La diferencia co n el año de adqui,ición es de 5 puntos (75 % - 80% 1. No es necesario
que efectúe la regu larización y si /o hiciera tendría que e fectuar un ingreso adicional
de 1 / €, así que no la e fectuará.
2.- REgularización en caso de venta del b ren de inversión en una operación que genere
IVA
Según di'pone el articulo 110 UVA, cuando se efectúe la entrega de un bien de in versión
dentro del periodo de regularización. debf.rá p racticarse esta de modo co nju nto por
todo el período q ue queda por transcurrir.
Cuando la venta está sujeta y no exenta ,e entiende q ue el bien se va a utiliz ar
exclusiva mente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir
hasta la íina lización del mismo, Así p ue" habrá que regularizar con un porcentaje de
deducción del 100% todos los años q ue queden pendientes.
Si el bien se adquirió en 1 0 / 5 hay q ue regulariza r por este año y /os cuatro , iguiente"
es decir, ha'ta 2019 , Si ,e vende en 2018 quedan aún dos años (2018 y 2019).
180- lOO! % 1 ./00 - 10 % 1 , 100
_ -84 €
Regularización anual:
5 5
Regularización total: - 84 x 2 = - 168 €
Sin embargo el propio ~rtículo 110 L/VA esl~blece como límile para la deducción la
cuota de IVA que se h~y~ devengado en la transmisión sujeta.
En el caso de que /o venda por un precio de 750 E, el ¡VA generado en la oper~ción
sería de 11 % 750 = 157,50 E. Este importe es menor que /os 168 E result~ntes de la
regul~riz~ción, así que serí~ el tope máúmo que D. Cener~1 podría desconta"e en su
liquidación de IVA.
En el c~so de que lo venda por un precio de 1,000 E, ellVA generado en I~ oper~ción
sería de 11 % / ,000 = l/O E. Este importe es m~yor que 105 168 E resultantes de la
regul~riz~ción, ~5Í que D. Ceneral podría descontar íntegramente eslm 168 E en su
liquidación de ¡VA.
J .- Regu/~riz~ción en caso de venta del bien de inversión en una operación qu.. no
genere IVA.
T~mbi"n est~blec .. el arlículo 110 UVA que cuando, al conlr~rio, la vent~ ..51.. exenta
o no sujela. se enti..nde que el bien se va a utilizar ..xc/usivamente en la re~liz~ción
de oper~ciones que no originan el derecho ~ deducir hasl~ la rin~lización del mismo,
T~mbi"n en esle caso habr" que regu/~"z~r todos los añm qUf' queden pendientes,
pero con un porcentaje d.. deducción d..lo %.
(80 - 0 )% 1./00 80% 1,/ 00 /. 680
Regul~rización ~nu~l:
s , _ JJ6 f
Regu/~riz~ción tot~l: J J 6 x 1 = 672 E

En ..5Ie caso, D. C..n.. r~1 deb..r" añ~dir a su cuota a ingres.>r d..l ejercicio 10/8 la c~n
tid~d de 671 E, sin que importe a ..5105 electm el precio de vent~ del bien de inversión.
REG ULARIZACi Ó N DE lOS BI ENES D E I NVERSiÓ N

La empre,a S,LB.L SA, ,ometida a un.l prorrata del 60%, adquirió el2 de diciemb re
de 2014 un equipo de maquinaria valorado en 36.000 E, ent rando en funcio namie nto el 1
de e nero del sigu iente año. A parti r de ese mome nto realiza o per.lci one, , ujeta, y exenta,.
",met iéndose a 1.:1, ,iguient... prorrata"
2015: 6 5%
2016: 74 %
2017: 49%
2018: 54%
2019: 62 %
o:> SE PIDE: Determina r la, operacion... que la emp r...a SEB ESA debe e fectuar durante
dicho, período<; e n (unción de esta circ un,t.lnci.l.
REG ULARI ZACi Ó N DE LOS BIENES D E INVERSiÓ N
Ejerci cio práctico n° ]

La empr"s.a Importaciones Importa ntes SL re a liz a operacion", q ue ",[:in sometidas a
IVA, parte de la, cua le, están exentas.
El año 2014 "feclúa la compra de u n local para su actividad por 400.000 +: más IVA,
esta ndo sometido a u na prorrata del 65%. En 2018, ejercicio en el cual su p rorrata es del
80%. realiza la ven Ia del mismo por 4 50.000 1': .
o:> SE PIDE: Efectuar 1.:1 reg ularización que proceda efectuar, seg ún 115L renuncie o no
a la exención aplicable.
LIQ UIDACi Ó N DEL lVA

D. Iván Jun tos es un sujeto p",ivo de ¡VA que en el periodo eíect úa distintas operacio-
nes en el seno de su actividad económica:
1.- En el interior del país:
- Venta>:
A tipo gener.ll: 10, 000 € . Su proveedor le solicit.l p.lg.lr.ll contado 8.000 € Y a 110
días los 1.000 € re sta nt....
A tipo reducido del 10%: 5.000 f:
- Coste s:
Mercaderías a tipo gene ral: 1.000 €
Luz : 500 e
Agu.l: SO €
Coc he: 15.ooo €
1.- Operaciones intracomunitarias de bienes sometidos a tipo general:
Ent rega s intracomunitarias: 3.000 f:
Adquisición intracom unita ria: 4.000 €
3.- Operaciones ex te riores de b ien... sometid os a tipo gene ral:
Importación de me rcaderías: 1.515 f:
Ex portac ió n : 7.500 €
4.- La declar.lción del a nterior trimestre tuvo u n r...u it.ldo nega ti\lO de 546,17 € Yse
optó por '" compensación.
o:> SE PID E: Efectuar la liquidación de IVA q ue corresponde al pe ríodo, adaptándo'" al
modelo 303 de dec"' ración en régi men general.
SOLUCi ÓN
1.- Operaóones interiores.
1.1.- Operaciones realizadas por él.
Las operaciones realizadas en el seno de su actividad normalmente origman un
/VA repercutido, Pero puede haber otras, como el caso de autocomumo o el de
adquisiciones intracomunitarias, en las que sí que hay un IVA que se ongma, aunquE' no
se repercuta a nadie. E/término técnico que deSigna el hecho de que un impuesto se
origine se denomina _de vengo., por eso en primer lugdr se habla de o/VA devengado . ,
que engloba todo el IVA que se haya originado, aunque no se haya repercutido a los
clientes por tratarse de uno de los casos "speódles E'n los que la UVA contempla und
mecánica distinta del ImpUE'sto,
1.1.1. - En ,,1 período ha tenido las siguientes ventas en el int"rior del pdís:
- A tIpo general: /0.000 € + /VA = /0 ,000 + 1 , 100
- A tIpo reducido del /0 % : 5.000 € + IVA = 5 ,000 + 500
Esto se trasladaria al ma<klo 303" de la siguiente forma:
Régimeng<'nerdl
01
HaS<' im
04
nib/e
10.000
01 Ti
05
%
10
¡i~C¡=~"gil
03
06 2 . lOO
07 5. 000 08 2/ 09 5 00
1.1 .1.- En el caso d" que no cobr" íntegram"nte el precio de sus VE'ntas a tipo gen"'dl:
Cobra di contddo: 8.000 €
Cobra a /10 días 2.000 €
o> En las operaciones int"riores el IVA se devenga "n el momento de redlización d"
las operacion"s, o antes si hay un pago adelantado. Así pues, si ya se ha realizado Id
op<>raóón "l/VA ya se ha devengado y debe declararlo aunque no /o haya cobrado.
En el momento en que cobre los 1 ,000 € restantes no deb<>rá hacer nada , pues ya hd
declarado y pagado "IIVA que corresponck a "l/os.
o> 5i finalmente no llega a cobrar esa pdrte deberá proceder a una rectUicaóón, que se
hará en cudlqui"r momento (en la cdsil/a 40 incluirá 1 ,000 € Y en la 4/ pondrá los 410
€ que ingresó por ellos en su día y que ahora puede resta"").
1.1.- Opt'raciones de las qu" es destindfario.
Estas opt'lacion"s generan un IVA que ha debido pdgar, en principio a sus proveedoles.
Pero no Siempre se puede descontar este /VA, pues existen unos requisitos pdra que
ello sea así, Y también hay ocasiones que en vez de ser el proVeedOI qui"n origina ,,1
/VA es el propio sujeto pasivo quien lo hac", Por eso en vez de IVA soportado, se hdbla
de IVA deducible.
En el/VA deducible no se distingue según el tipo de grdvdmen, por lo que hay que
calcularlo (en princip'o ckberá venir especificado de forma separada "n la factura)
y sumar por una part" las bases y por otra parte las cuotas , Pero sí se diferenóa ,,1
hn pd /www 2 .a~'nCla 1ribula ria .~ob .w,.131bJir43030b. blm 1.

que sean bienes corrientes o de invef5ión y su ámbito de procedencia (operacio ne s

interiores, intracomunitarias o exteriores).
1.2./.- El/VA correspondiente a sus costes será;
ME'fCaderías: 2 .000 f' + 2/ % ¡VA = 1 ,000 + 420
Luz:500E +11 %/VA=500 + 105
- Agua :50€ + 10 % ¡VA =50+ 5
- Coche: 15.000 E + 2/ % ¡VA = 15.000 + 3.150
1.2.1,- El/VA deducible s"r,,:
En gastos comentes. Serían las mercadería" la luz y el agua (Base: 2.000 + 500
+ 50 = 2.550 f' reuota: 420 + 105 + 5 = 5JO Ei.
En bienes de inversIón. S..da el coche (b ase /5 .0001. Pero f'n los vehículos
automóviles hay un limite general a la deducibilidad, que es el 50 %. As! pues, el
¡VA soportado será 3 . 150 €, pero "l/VA soporlado deducible será únicamE'nte
,..
50 %J .150= 1.51SE.
2,550
Ibr cuala, soponadas en operac~ imeriores corriemes
Ibr
"
cUOlas ropoilada, en operaciones imenorescon biene, so 15 ,000 1.575
de in\lf'fSión
2.- Operaóones intracomunitaúa,.
2.1. - Entregas mtracomunitaúas: 3.000 f'
Las entregas intracomunitaria, se realizan entre dos sujetos pasivos de IVA establecidos
en dos paí,es di, tintos de la UE y suponen que hay una subsiguiente adqui,ióón
intracomunitar;a. con el transporte del bien objeto de la operaóón.
Como va a surgir el hecho imponible de la adqujsióón intracomunitaria por parte del
destinataúo de la operaóón, si se gravase tambi"n la entrega habría doble imposjción,
por lo que la L/VA declara exenta esta entrega,
3 .000 f' + O % IVA
As! pues, en la operaóón no se devenga IVA y por tanto no hay que jncluirla en el
primer apartado del modeh que recoge el ¡VA devengado.
Sin embargo se está efectuando una operaóón por la que no se cobra el IVA, pero el
sUJeto se va a deduór ellVA soportado en su propia adquisición o fabricación de lo
que está vendiendo ahora . Para justificar que sí que puede hacerlo porque no se corta
la cadena de deducóón y repercusión del IVA. sjno que únicamente /o que se hace e,
trasladarla a otro Estado miembro, hay que declarar e,ta operaóón ,
o:> La declaraóón de la entrega intracomunjtarja se efectúa en el apartado de
«in formación adjóonal• .
Enrrega, imracomunilarias de bienes Y servicios ~ 3 .000 1
2.2. - Adqui,ióón intracomun itaria: 4.000 €

La adquisición intracomunitaria es una operación su;eta, por lo que su realización

genera un IVA devengado. Así pues, habría que declararlo junto con el resto de /VA
devengado del período.
Se juntaría el total de adquisiciones, con independencia del t¡po de gravamen al que
estén sometidas , En este caso lo están a tipo general, asi que la operación seria
4 .000 € + 11 % IVA = 4 ,00{) + 8 40
y la declaración dellVA devengado quedaría como sigue:
Base im ib/e
or"
%
R~gimen groeral
"N 10.000 os to 2 . 100
or '00
"
, ~ 00
Adquisiciones inrracomunitarias de bienes y serVIcIOs L::Jiase

[JQJ -u xo
II 11
Cuota
1 840
I
21 13 .4 40 I
q Pero esta adquisición el sujeto pasivo no la hace para él mismo, sino en beneficio de
sus clientes, a los que va a revender (con o sin transformación ) los bienes adquiridos.
y el/VA generado en operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su
actividad y en beneficio de sus clientes, es. cumpliéndose el resto de requisitos, IVA
deducible. Así pues. también hay que incluirlo como IVA deducible.
"'~
C~,
Por cuotas soporradas en operaciones imeriores corrienres 2.550 DO

Por cUOla5 soportadas en operiKiones interiores con bienes "se " / ,5 15
deinversioo
En adquisiciones inlracomunirarias de bienes y servicio ,
/ 5.000
, ~
"rr
corrienws " ''"
En adquisiciones imracomunirarias de bienes de in",,,sioo .ss
q Dado que los 840 € se han incluido tanto en el apartado de IVA devengado como
"
en el de IVA deducible. el saldo del resultado hnal no varía.
q Esto siempre tiene que ser así, de forma que la cifra que esté en la casilla lO debe
ser siempre la suma de las casillas 36 y 38 (en este caso, 4.000 = 4.000 + O) y la cifra
que esté en la casilla 1I debe ser. salvo que eústan restricciones a la deducibilidad, la
suma de las casillas 31 y 39 (en este caso, 840 + O = 840).
1.3. - Si el pago de la adquisición intracomunitaria no coincide con el momento de su
realización:
Si se paga antes no es necesario declarar nada. pues hasta que no se produzca el
transporte de los brenes no surge la operación y, por tanto, no hay que declararla.
Si se paga después, hay que declarar la operación en el momento en que se
realice de modo efectivo, y cuando se pague ya no habrá que hacer nada más ,
pues ellVA ya estará declarado e ingresado,
3 .- Operaciones exteriores.
3. 1.- Realiza la importación de mercad".r!as por valor de 1.5 15 E.

La importaóón es también un hecho imponible del/VA r el suje to pasivo es siempr" el
importador, con independencia de si es o n o sujeto {Ji',ivo .. otros efPCtm .
Pero el ¡VA .. la importación se devenga conjuntamente con 105 derechos arancelarim.
Por e ste motnlO la operación no se suma al resto de la, que devenguen ¡VA del sujeto
pasivo, sino qUE' SE' decla ,a de modo independientE''' ellas y junto ,,1m derechos de
adua nas.
La liquidación en este caso se ..Iec lúa en el modelo 0 3 1, que es expedido por la
Administración Aduanera. Puede dejar se pendiente de pago, en cuyo caso se añadida
en la casil/a 7 7.
e;> Pero, al igual q ue sucede con la adquisición. intracomunitaria, si la im portació n se
realiza por un sujeto pasivo y reúne lodos /os requ isitos generales de deducibilidad,
el/VA a la imporlación que va a tener que pagar el sujeto lambién va a ser un /VA
deducible.
q Así p ues , el lVA que surja por la im portación de las mercaderías será deducible en la
declaración de IVA del período q ue corre sp o nd a (el derecho surge en el momenlo de
emisión de la carla de pago, a unque aún no se haya saldado) .
,..
1.525 x 11 % IVA = 1.5 25 + 320,25 E
,~,
Por cuala, soponada, en operaciones interiores corrientes 2.550 sio

Por cuota' soportadasen operaciones interiores coo bienes de inversión "sa " 1.575
Por cuala, soponada, en /as importaciOO<'s de bienes corrientes
Por coo!aS soportada, en las imponacionesde bienes de inversión "
15.000
1.515 ""ss 310,15
En adquisicione, inuacomunilarias de bien<>s Y servicios corrientes " , ~ rr ,~
En adquisicione, inuacomunilarias de bienes de inversión "

Toral a deducir 111 9/+13//+1331+135/+1371+/391+14 //+1411+1431+1441)
" "es 3 .165,15
Resultado del régrmen generall/171-/45f) -174 .75
3 .2. - Realiza una exportación por valor de 7.50 0 E.

"
La exporlación es una operación exenta, por lo que no genera /VA devengado: 7. 500
+ 0 % IVA = 7.500 e
Pero es una e xención plena, es decir, una exención co n derecho a devolución. Así
pues, si que habrá ¡VA deducible. Sin embargo la deducción ya e stará incluida en su
declaración, p ues vendrá originada por las mercaderías y ga'tos generales en la medida
en q ue se apliquen a su exportación.
q [as exportaciones no producen cambios ni en el ¡VA devengado ni en el /VA
soporlado.
q Sí es necesario declararlas para just¡(icar por quénose genera ¡VA a pesar de haberse
deducido el soportado para adqulfir o fabricar los bienes objeto de exportación, lo cual
se hace en el aparlado de , in form ació n adicional»,
'~I
Entregas intracomunitaria, de bienes y servicios
Exportaciones y operaciones a,imilada, 7.500
4 .- Compensación del anterior trimestre.

Cuan do el resultado es negativo siempre se puede optar por la compensación , I..a
opción por la devolución só lo es posible si se trata del último trimestre o si el sujeto
p aSIvo está inscrito en el regostro de devoluciones mensuales. Un a vez eiectuada la
opción ya no puede modificarse ,
Si en el trimestre anterior el resultado iue negativo a compensar, es a ciira se va a restar
de lo que resulte a ingresar del trimestre siguiente ,
o> Incluyendo todas las operacio ne s (interiore s, intracomunitarias y exteriores ), el
«resultad o » de la liquidación sería el siguiente:
5uma de resulrados (/461+15811 - / 74.75
Parcentaie atribuible a la Admón. del Estado (65) 100 % " - / 74.75
IVA a la impon aóán liquidado por la Aduana pendiente de ingreso "n
Cuoras a compensar de periodos anteriores
ResulwJo (f661-/671+{6811 " -72546.17
A deducir(E.c!usivamente en caso de aUlOliq uidaóán complementaria) Re sultado "zo /,01
de amerior o ameriores declaraciones del mismo cOflcepro, e;ercicio y periodo
ResulwJo de la liqwdaó án (169/-170J) -72 /,01

"
LIQ UI DACiÓ N DEL IVA

O. Mode.to Negoc io es un sujeto pasivo de IVA qu e realiza las siguien tes operaciones
d uran te el 4° trimestre:
1.- Vende en el interior del país productos por v.llor de 5.000 E, " tipo gener.ll.
2. - Vende en el interior del país productos por v.llor de 12.00 0 E. a tipo reducido.
3.- Vende en el interior del país productos por v.llor de 1.000 E, a tipo superred ucido.
4 .- Vende a un emp resario establecido en Italia productos po r v.llor de 3.000 E.
5.- Ve nde a un emp resario establecido en Tailandia productos po r valor de 4. 000 E.
6.- Vende en un sector diferenciado de su actividad, que no da derecho a deducción
delIVA, productos por valor de 2.500 E,
7.- Adq uiere en el interior del país bienes y servicios deducibles por v.llor de 6.000 E,
a tipo general.
8.- Adq uiere en el interior del país bienes y servicios deducibles por v.llor de 1.000 E,
a tipo reducido.
9.- Adq u,ere en el interior del país bie nes y servicios deducibles por valor de 200 E, .l
tipo supe rreducido.
10.- Adq uiere a un emp resario establecido en Portugal mobiliario por valor de 6.000 E,
11. - Adquie re a un empresario establecido en Rusia prod uctos por valor de 2.000 f .
11.- Le devuelven productos procedentes del trim E'5t re anterior, q ue habían sido some-
tidos a tipo general, por valor de 1.500 € .
1J. - A su vez, devuelve al fabricante esos productos, cuyo coste hab fa sido de 1.300 € .
Además, p roporcio na la siguie nte información adicional:
1.- El total de ope raciones con derecho a deducción de los tres trimest res anteriores
ascendió a 12 0 .000 € .
1.- El total de operacione-; si n derecho a deducción de 105 tres tri mestres anteriores
ascendió a 30.000 E.
3.- El total de IVA soportado en los tres trimest res anteriores ascendió a 8.000 € .
4.- la prorrata provisional fue del 80%.
o:> SE PID E: Efectuar la liquidació" de IVA q ue co"p5f'onde al pe ríodo, ad aptándola al
modelo 303 de decb ración en rég imen general.
LIQ UI DACi Ó N DEL IVA
La Sociedad Limitada C ua dern{}'; Organizad{}'; Para Ir Aprobando tie ne en p ropiedad
u n bajo comercial, en el cual imparte clases de diversa, materia,. Ademá,. vende a 'u,
alumno, el material que con,idera nec...." io para e l seguimie nto de la, cla,,,,.
El r<'5umen de su actividad del ú ltimo trime,tre del año e, el , iguien!e,
1.- En oct ub re, q ue e, el primer m", d ..1curso, ha t..nido 42 alu mno, d .. cla,,,, parti -
cular.., u niver5ita ria" cifra q ue", manti..ne al final d ..1año:
A 40 de ' u, alum n{}'; 1<'5 ha cobrado 200 +: d .. mensualidad y 25 +: de mat ríc ula.
El al umno 41 e, el hijo clP director, por lo qu.. no ha t..nido q u.. paga r mat rícula ni
m..n,ualidad.
El alumno 42 <'5 la novia del hijo d.. d irector, a la que tampoco , .. ha cob rado ma-
trícula ni me n, ua lida d .
2.- D ura nt....1trim<'5tr.. ha t..nido, aclPmá" di,t int{}'; al umno, d .. inglé5, a I{}'; que 1",
ha cobrado u n total clP 6.000 +:.
3.- Durante el trim",tr.. ha vendido lo, ,iguie nt.., libr{}';. qu.. imprime bajo dema nda:
A 40 alumno, 1", ha vendido un libro de teoría , por import.. de 10 +:.
A 30 alumno, le, ha vendido aclPmá, un libro clP ejercici{}';, por importe de 8 +:
A 10 al umno, 1", ha vend ido un lib ro ..Iec trónico int..ractivo que int"llra la teoría y
la práctica, que d ..bian de,cargar", por valor de 20 € cada uno .
Al hijo d.. d irector y a ' u novia 1", ha re ga b do se nda, libr{}'; de teoría y p ráctica.
A lo, alumno, de inglé, le, ha v..ndido lib ro, por valor total de 450 +:.
4 .- Ha pnt regado gratuita mente a los al umnos dp la Fa c ultad ]ovella nos 500 carpetas
con su lago. cuyo prpcio no rma l sería de 1 +: cada una.
5.- Ha donado a la bibliotpca 5 libros dp teoría y 5 lib ros de prácticas.
6.- El coste de los ma teria lps ps pi siguipnte:
Cada libro dp t"" ría: 4 +:.
Cada libro dp ejprcicios: 3 +:
Cada libro electrónico: 5 +:
El total dp libros de inglés: 100 +:.
Cada carpeta: 0,25 +:
7.-los cos tes gpnprales dp la actividad son los siguientp,:
Perso nal: 1.500 +: memual",
Ene rgía: 4 00 +: me nsualps.
Re p ara c ion",: 150 e.
Trib uto, lIBI): 385 e .
8.- los tres trimest res anterior", ha em itido fact uras de oppraciones sujetas a IVA por
valor de 60.000 +: y de ope racio nes e xpntas delVA por valor de 20.000 +: .
9.-los tres trim",tres a nteriores ha tpnido u n IVA soportado total de 5.000 +:.
10. - l a p rorrata del ano antprior ascpnd,ó al 80%.
o:> SE PIDE: Reali za r la liquidación correspondientp al 4" trimpstre del PjPrcicio.
Lección 13
Los regímenes especíales del ¡VA
1. LOS REGÍMENES ESPECIALES

El T ítulo IX U VA regu la nueve regímenes especiales, que se di ferencia n del
general en aspectos muy d istinto s. Con fo rme al art iculo 120 U VA son ':
In. R égimen simplificado .
2". Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
J" . Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüed ades y ob-
jeto s de colecció n.
4". Régimen especial aplicable a las o peracio nes co n oro de inversión.
5". R égime n especia l de las agencias de viajes .
é" . R égimen especial del recargo de eq uivalencia.
l . Régimen especial del grupo de entidades.
8". R égime n especia l del crit erio de caja.
9". Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
ra d iod ifusió n y televisión y a los prestados po r vía electrón ica (T RE).
El4n y 6 n son obligatorios y el resto son volunta rios . Sin embargo únicamente el
3", 1"18" y el 9" requieren que los sujetos pasivo s ha yan realizado previamente un a
declaración de comienzo de activid ades sujeta s a ellos, necesitándose en el resto de
los casos una renuncia expresa al régimen especial", Y el 5" es optativo, o peració n
po r ope ración, únicamente respecto a alguno de los destinatarios de estas].
Para su aplicación deberán reuni rse las co ndiciones establecidas en cada caso. La
referida al volumen de operacio nes del sujeto pasivo, según el artículo 121 UVA, se
A panir do 1 de enero do 2021 so a p lica r. un n uevo "'gimcn c , pec ial optativo a la, venta. a
di ..ancla do bicne. imponados dc te Kc ros paises, q ue mduo<o únicamente a los en v;",; que no
e xcedan de 150 r , con d objetivo do ga,antizar d pago dectivo ddIVA en la. transacclOne. m -
torn a" iona l« d e csoa.o valo,. De fo rma .imilar al do lo. ,ervlci", TRE, deber. elegirso un único
E" a J o mlcmbro en d q ue r<glStr a"e y presentar dodaracion« men,ua l« do [VA, para q ue d<s-
, pu<s dic ho E.tado Kmita d IVA q ue eorre'p"'nda al «sto do paises en 1", q ue se h a y. operaJo.
S< hará dura nt e el me. a, diclcm bre a nterior presentanJo declaración ccnsal , o cn el 1" y 1"
presentando la primeea dodaraClón ' rlmc m a l conforme al rO¡; omen ge neeal . Ta m bié n d 1"
, ncc e. ita, . opción expr«a .i ha ex ist ido previa mente una cama do exc! u"ón.
Al con'rario que en lo. d em'" la o pCIón se e jerc ita en ca J a ca,o y fren to al dientc , no gent'ri -
ca mente ante ala Admmi,tración tributaria.
determinará con el impone to tal sin IVA de todas las entregas y servicios efectu ados
dentro de la actividad empresarial o profesional, incluso las que están exentas o no
sujetas, cuando el ¡VA Sí' haya ya devengado (o hubiera debido hacerlo), con exclu -
sión únicamente de las entregas ocasionales de inmuebles, las de bienes de inversión
y todas las operaciones financieras, exentas o no , no habituales.
REGíMENES ESPECIALES DE IVA

o.. aplicación di recta, salvo renuncia expresa:
Régimen simplificado.
Régimen especial de la agric ultura, ganadería y pesca.
Régimen del grufXI de entidades.
Régimen del criterio de caja.
Régimen especial de las a¡,'encías de viajes,
De aplicación tras declaración de Cümienzo di> actividades:
Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
Regimenes especiales TRE.
De aplicación obligatoria:
Régimen del oro de inversión.
Régimen del recargo de equivalencia para el comercio minorista.
Volumen de operaciones: Importe total sin IVA de todas las entregas y servicios
eíectuados de ntro de la actividad empre5.lrial o profesional, excepto:
las entregas ocasio nales de inmuebles ,
las entregas ocasio nales de bienes de inversión.
Todas las operaciones financieras, exentas o no. no habitua les,
2. RÉGI!\.lEN SIMPLIFICADO
El ré!jimen simplificado se regula en los artículos 122 y 123 U VA Y 34 a 4 2
RIVA4 . Únicam ente es compa tible con los regímenes especiales de la agricu ltura,
ganadería y pesca y con el del recargo de equivalencia.
Se aplica a cada una de las actividades económicas para las que se prevé es -
pecialmenre en el artículo 37 RIVA, excl uyéndose en todo caso a las personas
, Los datos connctas para la aplicaCIón dc cstc ro'pm<n ob jetivo >< publ.can anualmente me-
diante orden mmi""i.1. Par. 20 18 se en<euentran <en la Orden HFP1l15912 01 7 , dc 28 de
noviembre.
Tribu t ación comcrcial 37 1
jur ídicas y a quienes hayan renunciado a él, al de agricu ltura o a la a plicación de

la estimación objetiva en el IRPF, con la que se prevé co njunra menre>.
Ta mbién existen límites en cua nt o al volumen máximo de negocio del ano in-
med iato anterior, que no podrá en general exceder de 1 50.000 € a nuales pa ra el
conjunt o de las actividades económicas del sujeto pasivo' .
EI IVA resultante de la liquidación se o btiene de las siguientes pa rtid as:
1.. Cuota devengada por operaciones corrientes. Es la sum a de las cua ntías de
los módulos por el numero de unid ades co rres pondientes.
1. - Diferencia ent re la mota devengada y las m otas sop ortadas por op eracio-
nes corrientes: De la cuota devengad a se pod rán deducir las cuotas deducibles
sop o rta das en la adquisición de bienes y servicios distintos de los activos fijos, las
compensacio nes del régimen especial de agricu ltu ra y el I % de la cuota devenga.
da en concepto de cuotas soportad as de difícil justificación.
3.- Cuota derivada del régimen sim plificado: Será la ma yor entre el resultado
anterior y la cuota mínima prevista, que resulta de aplicar el porcentaje estable-
cido para cada actividad so bre la cuota devengada por o peracio nes co rrie ntes".
4.- Cuota filial: A esta cuota se sumar á n las cuotas devengadas en o peraciones
del articulo 123 UVA (adq uisicio nes intr aco munirarias, adquisiciones con inver-
sión del sujeto pasivo y tr ansmi siones de activos fijos) y se deducirán las cuotas
sa tisfechas en la adquisición de activos fijos. Tam bién se restará 10 ingresado en las
cuotas trimestrales, que los tr es primeros trimestres se determinan aplicando un
po rcentaje a la cuota devengada del ejercicio anterior, regula riz ándose en el cuart o.
Las obligaciones fo rma les son men ores que en el régimen general. Respecto
a la cont a bilidad , los sujetos acogidos a este régimen especial deberán lleva r un
Libro registr o de factu ras recibidas , debiendo anotarse separ ada ment e las im-
port aciones y ad qu isiciones de activos fijos, y un Libro regist ro de operaciones si
deben aplicar algún mód ulo sobre el vol umen de ingresos . Además, tienen el deber
, La Orden ccco gc un "'trma de índices o módulos q ue. aplicadoo a los datos existcntes en el
moment o de micia r« el pecíodo a nual, drtrrm man dircctamcnrc el rcn d imocnto cn IR PF y la
, cuo" de [VA.
C o n dcctoo 1 a, encro de 2016 , la Uy 28fl01 4, de 2 7 de novlCmbrc )" d Roal Ocrrcto
10 7 3120 14, de 19 d c dincmbrc, rcbaiaron c1 lím irc otlginal para podec optar por esrc r¿gimcn ,
que <ra de 4 50 .000 f , a únoeament< 15 0.000 f rcopceto a las actividades n o agrícola •. Sin
cmba rgo , la U)" 4812015, a, 29 do oct ubrc, do Pres up ucst"" Gcn<ralcs dd Eotado para daño
2 016 mtrodu io un régimcn tra n, itorio para los qcrcicio, 2 0 16 y 201 7 rcspceto a cste lim ite,
cquipará ndolo a 1", 25 0.000 f q ue se cs.. blcecn para la, de csa naturalcza ,)" est a mcd ida "
prorrogó pa ra 2018 en cI Rea l Dccreto-Ic)" 2011017, de 29 a, diciembrc.
Esra cuota" puede a umentar aplicando c1 índice corrector para act ividad" de te m po rad a )"
« p ucde reducir por incapacidad rcmporal d d titular j', a "avés de OM , por clrcunsta nc...
extraordinana,.
de conserva ción de documentos, que alcanza no sólo a las facturas recibidas y a

aquellas que excepcionalmente de ban emitir", sino también a los justifica nt es de
la aplicació n de los índices o módulos .
Los sujetos a este régimen deben decl ar ar tr imestr alment e med iante el modelo
303, cumplimentando en el último del año un a partado especial en sustitución del
resumen anu al del modelo 390, del que está n exent os.
RÉGIMEN SIMPLI FICA DO

Ámb ito, act ividade. l'Spec ificada s e n Orden Min iste ria l:
En las q ue no intervengan fJffSOnas jur ídkas.
Co n vol umen de negocios ¡nf!'fior a 250.000 € .
No habiendo re nuncia do a SI' a plicación (directa o ind irectamente).
Contro ido , Determ inació n de la cuota de [VA med ian te la a plicadón de módu los,
Cuota dE'Vengada por operacio nes corrientes: Suma de la c uantía, de la, u nida-
des corfe.pond iente. a cada módulo.
D ife<encia e ntre la cuota devengad a y la, cuota, >üpürtada , por operacione.
corriente.: Minoradón de:
Cuota , ded ucible., excepto de ac ti\lO,fijos.
Compen>aciones agricultura.
Cuota de difícil ju,tifkación: 1% cu ota devengad a .
Cuota derivada de l régimen , imp lificado. La mayor e ntre:
La d ife<encia rea l de cuota ,.
El mín imo prev i, to legal mente.
Cuota final: La re>ullante de:
Suma r cuota, de adq ui,iciones intra com un ita ria, . inve<, ion e. y tran,mi,ione.
de activos fijo,.
Re,lar c uota, trime, tra k>s.
Obligaciones formale.:
Co nta bilidad limitada a:
Libro de factura , recib ida, Ie.pecifica ndo importacione. e inversione,).
Li bro regi, tra de operacione. lsólo,i e.ta, ba >an el módu toj.
Cmtod ia de 1", ju,t ificante. de 1", módul",.
Dec la rac io ne, trimestrale., en e l modelo 303:
l T, 2T Y3T: % ,obre cuota devengada de l ejercicio a nterior .
4T: Regu la rización con to, dat", del eje<cicioe información globa l del m;, mo .
, Bá.icam<ntc coa ndo lo <Xlla el do"i nata n o do la op<ración.

3. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y

PESCA
El régj men especial de la agricultura, ganadería y pesca se regula en los
artículos 124 a 134 U VA Y4 3 a 49 R IVA.
Se aplica a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ga naderas
o pesqueras, salvo q ue re nuncien a este régimen, sean sujetos que deba n so -
meterse al régimen general (como las sociedades mercantiles, las sociedades
cooperativas y las sociedades agrarias de transformación), o hayan superado
el volumen total de negocios de 250.000 € en estos bienes".
Va dirigido a las entregas y servicios realizados directamente (esto es, sin
transformación) y dentro de la explotación, de los productos naturales propios
de ella que no estén e xpresamente excluidos, así como a los servicios acceso -
rios realiza dos por los titulares para contribui r a su producción caracte rística .
En este régime n se eliminan prácticamente todas las obligaciones del sujeto
pasivo, que solamente permanece n respecto a las importaciones de bienes,
adquisiciones intracomunitarias y operaciones realizad as para el sujeto pasivo
por empresarios o profesionales no establecidos en la Península o Baleares!",
En sustitución de la deducc ión del ¡VA soportado se establece el de recho a
percibir una compe nsación, en las operaciones relacionadas con sus productos
y servicios accesorios que efectúen en favor de sujetos pasivos no acogidos
al régime n especial, o que no utilice n los bienes para ope racio nes e xentas sin
derecho a deducción . La cuantía de la compensación se cifra en el 12% del
precio de venta al público de esos productos o servicios, excluidos tributos
indirectos y gastos accesorios y complementarios cargados separadamente al
adquirente, para las actividades agrícolas o forestales, y el 10,50 % , para las
ganaderas y pesqueras l 1 •
El sujeto que debe proceder a su pago sera la H acienda Pú blica, en las ope-
raciones cuyos destinatarios estén situados en otro Estado rniembro t-, y el ad-
quirente o desti natario de los servicios, en los de más supuestos. Esta s pe rsonas
• Tambi¿n la ap liraci<in goncral <ir esta cifra" p,m'is",nal, estando en suspenso el que ún>.::amcntc
pucdan ser 150. 000 f paca la totalidad dc operacones tca1izada. cn rcgimrnes dist¡nt", al <ir agri -
cultura.
Esta. dcl>cn declarael .. a " ..,' del modelo 309, aplicándoscic. el n'gimon normal de deduc-
Clones.
" Cuando no haya contraptcstaci<in dincrana '" atcndcrá al valor dc morcado dc los producto.
cntrcgado,.
u El moddo dc reintegro para la. c ~ponaClones o cntrcga. mtracomunitanas excnt.. es d J41 ,
tendrán derecho a dedu cir el importe de las co mpensac iones q ue han a bo na do

a sus pro veedo res sometidos al régimen especia l, como un IVA soportad o más .
Las obligaciones fo rm a les se reducen a lleva r un lib ro registro en el qu e se ano -
tarán las o peraciones comprend idas en el régimen especial y conserva r durante 4
añ os los justificantes de las compensaciones.
Los proveedores de los sujeto s somet idos al régimen especial tienen un a obli-
gación especial de documentació n, pues deben em itir un recibe especial en susti-
tución de la factura, en el q ue se indic ar án el porcentaje y el importe de la co m-
pensación, en vez de la ba se, tipo y cuota de ¡VA.
RÉGIMEN ESPECIAL DE AGRI CULTURA, GANADERíAY PESCA

Ámb ito: explotaciones agrícolas, far""al"" ganadl>ras o pesqUl'ras, que ob tengan
y entreguE'fl dirE'Ctlmente sus productos y se rvicios ac cesorios:
Cuyo titular no E'S té somE'lido .11 régimE'n gellE'fal.
Con volumE'n di> negocios inferior e n total" 250.000 1': .
No ha biendo renunciado a su ap licació n (di""'ta o indirecta me nte).
Cont enido,
No se pueden ded ucir las cuotas de IVA soportado.
las cuotas no deducidas se sustituY"n po r la p"rcepción de una comp""sación.
Cuantía de la co mpensación:
12% ro ac tividadE's agrícolas y forestllE'S.
10,5% en actividadE's ganadl>ras y pE'Sq u....as,
Ob ligado .1 compensar:
El ad q uirente o dE'Stinatario de los servicios. en general.
la Hacienda Pública, E'fl los casos de inve" ión del sujeto pas ivo.
O bligacionE'S formal",:
Doc um entació n de las ope<aciones E'fl "",iOO"'f"'Cial.
Contlbil idad limitada al li bro registro de operacionE'S,
Custodia de los rE'CiOOs justificantes di> las com p"nS.lciollE'S,
4. RÉGIMEN ESPECIAL DE BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE,

ANTIGÜEDADESY OBJETOS DE COLECCIÓN
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, anti güedades y o bje-
to s de colección Se regula en los artículos 135 a 139 U VA Y50 Y5 1 RIVA.
Pueden aco gerse a él, con ca rácter vo luntar io, los e mp resar ios que realicen
tr ansmi siones hab ituales y los o rga nizado res de ventas en subasta pú blica que
Tri botaeión eom,reial 375
actúe n en nombre prc pro- respecto a los bienes definidos en el artículo 13 6

LIVAIJ.
Setrata de bienes que se reinrroducen en el circuito comercial por una person a que
en principio los había comprado para consumirlos y, por tanto, no puede recuperar
el ¡VA scportado !", Sin emba rgo, cuando los revenda un comercial, este tendrá que
aplicarles de nuevo el ¡VA. Como parte del precio corresponderá al ¡VA residual que
permanezca de la compra original, si aplica el impuesto sob re él se generará una do-
ble imposición . Para evitarla se estab lecen en estos casos unas reglas especiales para
el cálculo de la base imponible, que se pod rá determinar de dos maneras diferentes:
Operación por operación: la base imponible será el margen de beneficio
aplicado por el revendedo r, minorado por la cuota del im puesto que grave
la o peración. El margen de beneficio es la dife rencia entre el precio de reveno
ra y el precio de compra del bien y no puede ser inferior al 20 % del pr ecio
de venta, o del 10 % si se trata de aut o móviles de tu rismo.
Determinació n glo bal15 : la base impo nible esta rá co nstitu ida por el margen
de benefic io global pa ra cada periodo impositivo (d iferencia entre el pr ecio
de vent a y el precio de co mpra de to das las entregas efectuadas en él, excep -
tuan do las exentas co n devol ució n) minorado en el ¡VA corr espo ndient e a
d icho ma rgen !". Quienes opten por esta modalidad, de berá n presentar un
inventa rio de sus existencias en los 15 días siguient es a la opc ió n, de biendo
pos terio rmente practicar una regu la rización anu al de sus existencias. Pa ra
efectua rla se calcula la diferencia entre el saldo final e inicial de las ex is-
tencias de cada ano, añ adiéndola, si es pos itiva al impo rte de las ventas del
último período y si es negativa, al de las co mpras .
Los sujetos pasivos de este régimen deberá n expe dir factur a de compra por las
adquisicio nes efectuadas a vendedo res que no sean sujeto s pasivos del impuesto,
los cuales deberán firma rlas!", pero en est as facturas no podrá co nsigna rse sepa ra-
damente el ¡VA, que se enten derá co mprend ido en el pr ecio to tal de la operación.
n S, ,om idrran biene. usado. lo. bien" mo, blr. ad qoi ,ido. a on «rerro para .0 ",·, nta
.in transformaCIón , ,~e1 oyéndo" lo. ,nva.e. j·la. alha) .. y.us compon,nte.; .on ob;rlo,
d, an, lo. ,oadro., grabado., ,><olt ora., fotografía., cte., q o, "an qe mp larc. úmco. o
,diClon" limi tada. ; .on obj"o. d, colección lo. artícolo. d, fila1< lia y lo. q,mplar" zoo -
lógico. , botánico. y otro. q o, . oel, n "cop"larse cn aqoell.., y .on antigü,dadcs rI "sto d,
ob j"o. , eoa ndo tr nga n má, d, eorn año,.
"
n
Tam bi':n " aplica" lo. vrndirron a tipo " doeido ,o irlo, pasivos no ",·cnd,do". habitoal".
Esta modalidad solo podrá aplicar" a lo. bienes enu mera dos cn elarnculc 137.Do •. 1' UVA ,
" Si rI margen a, ben,ficoo globala, on prríodo dr liq oidación fo"", n, gativo, la base Imponiblc
dr dicho prríodo " rá erro, y el citad" marge n sr añadirá al Importe de la, eompr.. del período
Slgo"n1<.
n Cuando la co mpra" ha j·a dcctoado 'o otro Estado moombro, " añad irá, ad, má" ona d<-
claración del trans mi1<ntr 'o el senndo de que no ba '~I"ido d,doceión o d,,'oloeión algona
Por este motivo no será nun ca deduc ible para el adq uirente. Y tam poco los sujeto s
pa sivos a los q ue SN a plicab le este régimen podrán deducir las cuotas soportadas
por la adq uisición de Jos bienes q ue van a revender.
Además deberá n lleva r un libr o registro de las ad quisiciones, importacio nes y
entregas sujetas al régimen general.
RÉGIMEN ESPECIAL DE BIEN ES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜ EDADES Y

OBJETOS DE COLECCiÓN
Ámb ito: Bienes q ue ,.. ,";nlegra n al circuito comercial, ,in modificaciones, por
empres..:lrios 'E'Yendedores que opten volunta riamente por su aplicación.
Contenido:
la base se puede determinar de dos formas.
Operación po r operación: margen de beneficio comliluido por la diferen-
cia entre el precio de reventa y el precio de compra.
Globalme nte: diferencia entre el precio total de venta y el precio total de
compra de las entregas efectuadas en el periodo impositivo, excepto las
exentas con de""lución.
No se pueden deducir las cuotas de IVA
Incorporadas a los bienes adquiridos p.ua r""ender.
Devengadas en las operacionE'S sujetas al régimen E'S pecial.
Ob ligacionE'S formalE'S:
Ex pedir facturas. sin diferenciar ellVA del precio.
L1""ar un libro registro de las operaciones relativa, al régimen.
Inventariar y regularizar an ualmente las existencias, si se opta por la determi-
nació n global de la base.
5. RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN

Se encuentra r ecogido en los a rtícu lo s 140 a 140 sex íes UVA y 5 1 bis a 51
quáter R1VA. Se esta bleció par a igu alar el trato de la s inversi ones en prod ucto s
financieros, que están exe ntos, con la s efec tuada s en oro. Así pues , tras definir el
alcance del co ncepto «oro de inve rsión », Se de cl ar a la exención de las operacione s
rela tivas al mism o efec tua da s p or empresa rios o profesio na les q ue se de d iquen de
<n esa op«ac,ón , PO' e"a. no sui<ta, exenta, o su)<ta poro 5Om<tida a un .<g ,men rsp<cial dr
bionrs usaJo•.
ma nera habitual a esta actividad, o bien a la producción o a la tra nsformación de

otra clase de oro en oro de inversión tt .
La exención implica q ue los sujetos pasivos que realicen estas operaciones no
podrá n deducir las cuotas soporradas'". Por ello se prevé que, en las condiciones
señaladas en el artículo 140 ter U VA, pueda efectuarse la ren uncia a esta exen-
ción. Req uiere que el rransruitenre se dedique con frecuencia a la realización de
actividades de prod ucción de oro de inversión, y q ue el adq uirente sea un em-
presario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales
o profesionales . Y no será posible si hay una adquisición intracomunitaria cuya
correlativa entrega estuvo exenta.
Pa ra los casos de renuncia, el artículo 140 quínque U VA establece la regla de
la inversión del sujeto pasivo, que pasará a ser aquel para quien se realicen las
operaciones de entrega. Po r ello debe realizarse siempre operación por operación
y com unicársele siempre por escrito esta renuncia al adquirente.
Este régimen se considera un sector diferenciado de actividad, por lo que cuan-
do los sujetos realicen otras actividades distintas deberán hace r constar en el Li-
bro Registro de facturas recibidas, con la debida separación, las adquisiciones o
importaciones que correspondan a cada una de ellas. Además, el deber de con -
servación de las factu ras y registros de operaciones que tengan por objeto oro de
inversión, deberán conserva rse durante un periodo de cinco a ños.
RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSiÓN

Ámb ito: Empresario<; q ue se dediquen habitualmente a la adq ui,iciÓr1 o transfor-
mación de oro de inver5ión.
Contenido:
la, entregas. adq uisiciones intracomu nitaria, e importaciones deoro de inver-
sión están exentas de IVA.
Se puede renunciar a la exención si el destinatario de la operación es empre-
sario o profesional.
o:> En tal caso se produce la inver5ión del sujeto pasivo .
la, operaciones exentas no dan, salvo excepciones, derecho a ded ucir.
Obligaciones formales:
Comunicar individualmente al destinatario de la operación la renuncia a la
exención.
Conservar las facturas y registro<; durante S ano<;.
" En rI artículo t40 bi. UVA.

" Aunque el artíc ulo t40 quJ/u U VA prrm;'c la drd ucc,ón de la, cuotucn ca,m rxc<pc,onalrs.
378 Pat nCJa Herre ro de la E. eo. uca y Ana Isabel Go nzá lcz Gonzálcz
6. RÉGIMEN ESPECIAL DE LASAGENCIAS DE VIAJES

El ¡VA de las agencias de viajes se regula en los arnculos 14 1 a 14 7 U VA Y 52
Y53 RIVA, q ue diseñan un verdadero régimen especial, en todos SIlS elementos.
A sus efectos se entienden por viajes no sólo los tra nspon es, sino ta mbién los
servicios combinados, como los q ue incluyan el hospedaje, y otros accesorios o
complementarios, considerándose el conjunto de tod os ellos una prestació n úni-
ca¿o. y agencias de viajes serán rodos los empresarios o profesionales que orgaru-
cen viajes, actuando en nombre propio respecto de los viajeros.
Pa ra q ue se aplique el régimen especial es necesario que para el viaje se utilicen
bienes o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, pues en la me-
did a en que se efectúe con medios propios el viaje se someterá al régimen general.
Ta mbién será aplicable el régimen general cuando el sujeto pasivo o pte por
ello, lo cual únicamente puede hacerse en los casos en que el des tina tario de las
operaciones sea un empresario o profesional q ue tenga derecho a la ded ucción o
a la devol ución de las cuotas soportadas. Dicha opción deberá comunicarse por
escrito al destinatario de cad a operación co n carácter previo o simu ltáneo a la
prestación de los servicios-t.
Al considerarse una prestación única todos los servicios y entregas co nstitu tivas
del viaje, también es único su punto de conexión con el territo rio, que será el lugar
donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad econ ómica, o posea un es-
rablecimienro permanente donde efectúe la operación de contratación con su cliente.
Se encuentran exentos los servicios prestados, cuando se satisfagan mediante
prestaciones de servicios o bienes adquiridos por la agencia fuera del territo rio
de la Unió n Euro pea, en beneficio del viajero y para q ue este realice el viaje. La
exención se reduci rá a la parte efectivamente co nsumida fuera de dicho territorio,
cuando el viaje se efectúe parcialmente dentro de él.
La base imponible será el margen bru to de la agencia de viajes, determinado o pe-
ración por operación . A estos efectos, se entiende por margen bru to la diferencia entre
la cantidad total sin ¡VA ca rgada al cliente (excluyendo las operaciones exentas) y los
costes asumidos para la realización del viaje de este {incluyendo los impuestos sopor-
tados}, procedentes de otros sujetos pasivos, incluso agencias minoristas.
Los sujetos sometidos a este régimen pueden efectuar las ded ucciones nor-
males, co n la excepción del impuesto soportado en las adq uisiciones de bienes y
Se n elu)"c n, roe el contrariO, los que no t icn cn que .c. co n el . ia jc, c o mo el cambio
mo ncda,a,
lo. g a 5to. de teléfon o, etc.
Aunquc SIr'C co mo c o mu mcac,ón el hc ch o do q uc <n la factura n o co n5tc <xpr<samont< q u< se
"'ti a pl ica ndo el .ég Lmcn "'p<cia l.
servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en

beneficio del viajero.
Po r tal motivo, en el Libro Registro de Factu ras Recibidas deben sepa rarse las
rela tivas a bienes o servicios adq uiridos d irecta ment e en interés del viajero.
Respecto a las o bligaciones formales, las facturas que co rresponda n a o pe-
racio nes sometidas a este régimen no deben especificar el impo rte del impuesto
reperc utido, que se entenderá co mprend ido en el importe global de la operación,
pero sí, en ca mbio, que la o peració n está sometida al régimen especial.
RÉGIMEN ESPECIAL DE lAS AGENCIAS DE VIAIES

Ámbito: Agencias de viaj'" y organizador", de circu itos turísticos que actúen
en no mb re propio r",peclo del viaj....o y utilicen en la rea lización del v,aJe
bien", y servicios pr"'lados por otros em pr",a rios y proíesional",.
Contenido:
Están exentos los bien", y servicios adquiridos fue ra de la UE en la medida
en que e l viajero los consuma fue ra de la UE.
La base imponible", el margen bruto det.... minado operación por opera-
ció n.
No ",deducible el lVA soportado en las adquisicion", de bienes y se rvicios
efectuadas para la re.llización del viaje que red unden direclamente en be--
neficio del viajero, pe ro sí e l r",to.
Puede optarse por no aplicarlo a cada o peración con c1ient'" q ue sean
sujetos pasivos con derecho a deducción o devolución, deb iendo comuni-
cársel", la opción.
Obl igacion", formales:
Emitir facturas po r el importe global. sin d"'glosar base e IVA.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas deben anolarw separada mente
las de bienes y servicios ad q uiridos directamente en interés del viajero.
7. RÉGIMEN ESPECIAL DEL COMERCIO MINORISTA: EL RECARGO

DE EQUIVALENCIA
Su regulació n se encuentra en los a rtícu los 148 a 163 U VA Y 54 a 61 R1VA,
aunque parte de ellos ha n sido derogad os.
El régimen se ap lica obligato riamente a las personas físicas o entes sin perso-
na lida d compuestos por ellas, que sea n comercia ntes mino ristas de pr oductos de
cualquier naturaleza, que realicen habitua lmente entregas de bienes mue bles o
semovient es no sometidos a proceso algu no de fa br icac ió n, ela boració n o manu-
factura, por si o po r terceros, y que hayan efectua do m is del 80 % de las entregas

del año p recedent e a sujetos que no sean e mp resa rios o profesionales-t .
Se excluyen del régimen las o peracio nes realizadas co n bienes rra nsformados-?
y las que tienen por o bjeto los bienes q ue se detall an en el artículo 59.2 RIVA!4.
La exclusión se produce ú nica ment e respecto a ellas, pudie nd o simultanea rse la
cond ició n de minorista con la de co mercia nt e en régimen normal, a u nque en este
ca so deberán contabilizarse sepa radamente las facturas recibidas por las merca-
derias destin ad as a cada uno de los sectores de su actividad.
y se aplic ar á el régimen genera l a los casos exceptuados por el articu lo 157
UVA : las entregas a comerciantes no some tidos al n-gimen especial, las efectúa-
das por su jetos acogido s al régimen especial de agricultu ra , ganadería y pesca y
las o peraciones con bienes que el adquirente no vaya a destinar a l co mercio, o 10
haga a un co merc io no sometido a l régimen de equivalen cia .
Una vez que acrediten ant e sus proveedores (o Aduana ) el hecho de estar so-
metidos a l rég imen especial, las o bligaciones del minorisra se reducen, en general,
a repercutir la cum a normal de ¡VA a sus clientes.
Su cuota est imada a ingresar se sustitu ye po r un porcenta je, denomin ado re-
cargo de equiv alencia, que sus p roveedo res a úa dira n a las factu ras, repercutién-
dcselo ju nt o a l ¡VA que corresponda. D ic ho recargo será de un 5,2 , un 1,4 o un
0,5%, respectivamente, para las o peraciones sujet as a1 2 1, a l 10 o a14 % de tipo
de (VA2\, y se a plica rá sob re la misma base determi nada para esre.
Con ca rácte r genera l no tienen o bligació n de emitir factu ras, sa lvo que tribu-
ten en régimen de estimación directa en el IRPF, cua ndo el destinatario lo exi ja, a
efectos d e sus deducciones si ra rnbié n es sujet o pasivo, o de las devo luciones si so n
entregas en régimen de viaje ros, y en los demá s supuestos regulados en el artículo
2.2 del Regla ment o de factu ración.
Tampoco tienen en principio obligación de lleva r libros de ¡VA. Pero si también
rea lizan actividades sometidas a otro régimen deberán llevar los registros propi os de
estos, anotando separadamente las facturas que correspo ndan a cada activid ad.
II
o bien. la Segur icLd Social o ' u, enticLd" gestor.. o colaborado..,. E>tc re q u" i'o no será
nc co", rio pA" qUImos se.n m ino n st A' según la, no rmA' dd Im p uest o ,ob", ActividAde , Eco-
n ómICa" " n o hAn realiZAdo ope racionc. da ño precode nte o , i trihut An en IRPF med i.nte
est imación objetiVA
B :-lo se con,idcrAn trAnsformACIón 1.. operacionc. relanonAd. . . esto, efce to , en d Articulo 54
RIVA.
Entre lo, que destaca n lo, med ios dc tr Ans porte j. 'u, . ccesorio"1", obieto, , u nt ua n o , y lo,
so m et id ", . o tro, regimenes c.peClAIos.
En la. cntreg.. de bienes o b iet o dd Impuesto E, pce' A! ,oh", la, Lobo res d d TAbaco d recargo
de cqulVAlencia será el 1,75 % .
Finalmente, no tienen oblig ación general de presentar decla rac iones. Sin em-
bargo, sí deberán presentar el modelo 309 en dos supuestos, cuando sean sujetos
pasivos por inversi ón , liquidando y pagando el [VA y el recargo, y cua ndo realicen
entregas de bienes inmuebles su jet as y no exentas a las que no sea de aplicación
la regla de inversión. Y también present a rá n el 308 cuando entreguen bienes a
via jeros no residentes en la UE que tengan derecho a la devolució n del lVA, para
recu pera r el reem bolso que les hayan efectuado.
RÉGIMEN ES PECIAL DEL RECARGO DE EQU IVALE r-.:CIA

Ámbito; Comerciames minori'ta , persona, jí, ica, que:
Realicen habitualmeme entrega, de bi""", no inmuebles en el estado e n que los
adqui rieron.
Hayan efeauado ma, dej 80% de la, e ntrega, de l año precedente a la Seguridad
Social. o a ,ujelos que no sean empresa rios o profesionales.
Exc ltJ>ión:
Operac iones con b ienes tra n, formados.
Opera don", con b ienes excluidos por el artículo 59 .2 RIVA.
Entrega, a comefciames no someIidos al régimen e'f'l'Cial .
Entrega, de , ujelO5 acogidos al régimen e>pecial de ag ricultura.
Opera don", con b ienes no destinados al comerc io.
Operac iones con b ienes de>1inados al comercio no someIido al régimen de E'CJuiva-
lenc ia.
Contenido:
Deben >üpürlar elIVA. que no pod ra n ded ucir.
Deben >üpOI1a r un recargo del :
5,2% en operaciones "'jeta, al21 % de IVA.
1,4% en operaciones "'jeta, al 10% de IVA.
0,5% en operaciones "'jeta' al 4% de IVA.
Deben repercutir ellVA a "', clientes.
Obligaciones forma l",:
Deben acredi tar ej , omel imiento al ré gimen e>pecial.
No hay deber de facturac ión, ....1110:
Si e l d<»tinatario lo necesita.
Lo exige e l articu lo 2.2. del Reglamento de facturac ió n.
No hay deber de conta bili zació n. ",1\'0 ,i realizan ,imultáneamente OIra , activida-
d<». de biendo anolar separadamente en "" libros la, factura, de ",te régimen.
No hay deber de declarac ión, ",1\'0 cuando:
Sean "'jeto> PO' inve"ión.
Rea licen en trega, de bi""", inmuebles "'jela, y no exenta,.
Soliciten la devolución del reembo l>o efeauado en el régimen de viajeros.
382 Pa tnCJa Herre ro de la E. eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
8. RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES

Se regula en los a rt icules 163 quínquies a 16 3 nonies UVA y 61 bis a 61 sexies
RIVA. Pueden aplica rlo, voluntaria mente, los empresarios o pro fesio nales que in-
tegren un grupo de entidades, que será el form ado por una entidad dominante y
sus entidades dependientes, siempre q ue rodas ellas radiquen en el terr ito rio de
aplicación del impuesto y que sus componentes no pertenezca simultáneamente a
otro grupo-", La entidad domina nte será quien representa al grupo ante la Admi-
nistración Tributa ria y q uien deba cumpli r las obligaciones materiales y for males
del régimen.
Este régimen tiene un nivel de aplicación normal y otro avanzado.
El primer nivel del régimen implica la presentación agregada de todas las auto -
liquidaciones mensua les de las entidades del grupo. Q uien debe realizar el ingreso
de la deuda o la solicitud de compensación o devolución que proceda es la entidad
dominante, permitiéndose la com pensación de los saldos resultanres-"
En el nivel avanzado la base impo nible de las operaciones intragrupc será el
coste de los bienes y servicios utilizados en su realización y por Jos cuales se haya
soportado o satisfecho efectivamente el impuesto . La imput ació n del coste de los
bienes de inversión deberá realiza rse dentro de los 5 o 10 años previstos para la
regularización, según sean muebles o inmuebles.
Tratá ndose de operaciones interiores, se puede ren unciar a las exe ncio nes que
las afecten, de modo ind ividual y haciéndolo constar en la factura. En este nivel
las operaciones inrragrupo constirui rán un sector diferenciado de la actividad, por
lo q ue si los regímenes de ded ucción son difere ntes aplicarán la regla de prorrata,
que será o bligato riamente la especial.
En este nivel, es necesario un sistema de info rmació n analítica que refleje la
descripción, valoración y utilización de bienes y servicios, mientras se apliquen
a operaciones intragrupo. Y también una serie especial de facturas, en las que
conste que documentan operaciones de este régimen y en las que aparezca la base
determinada conforme a sus reglas y también la que resultaría si estuviesen en
régimen general.
La o p<:ión por ' u a pile ación d<hc ser a cordad a p or toda, la, soc ,edade, a tr av ':, a, un modelo
er n..,l rspccífieo , d 039, Ye n d mvd b á SIco " ine u la tre. a ño<. la rnt idad domi nantr d eb e ten«
p<:rsona lid a d juríd;ea o ' r< un e"a bl«, mien t o p<:rman en t< y trn« a l men o< d 50 % de o tra
rntid ad duran tr un a ño, a d emás de n o "'ta r d omma d a por o tr a. Se presume q ue, e x .. tien do
"'ta v ,ne ulae,ón finanei« a , se cumplen tamb ¡':n la vmc ulae ión « on óm iea (rea liza c ió n de u na
mi,ma a ct ividad eeon ó mlCa, o de diferent '" q ue sea n eompleme nta ria, ¡ y la vinc u lació n orga -
mzativa ¡, om et im,e nt o a una d; r«c ió n e omún l.
El modelu mem ua l indiv idual .. d 3 22 Yd a g rega d o d 353 .
Se introd uce as imismo un régimen de responsabilidad so lid a ria entre todas las
entidades de l Grupo, tanto por las cu otas de IVA agregadas co mo por las sa ncio -
nes, además de u n sistema específico de esta s. Y las alteraciones en los plazo s qu e
sean co nsecue ncia de com pro bacio nes rea lizad as a un a de las entidades del grupo,
afe cta rá n a toda s ellas.
RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES

Ámbito: Grupo formado por entidade, dominada, y una entidad domina nte que
posea al menos el 500/0 de otra, ,in que ningun.1 pertenezc.1 a un grupo distinto.
Contenido:
Nivel normal: Perm ite compensar los saldos de las decbraciones de IVA men-
suales de la, ent idades integrantes del grupo.
Nivel avanzado. En las operaciones intergrupo:
l a valoración se realiza con el criterio del coste.
Se puede ren unciar individualmente a las exenciones de operaciones inte--
roores.
Si tienen distintos regimenes de deducción aplicarán la prorrata especial.
Obligaciones formales:
Nivel normal:
Presentar mensualmente la declaració n agregada de IVA de todo el grupo.
Nivel avanzado:
Expedir facturas especificas en las operaciones intergrupo.
llevar un .is tema de información analitica.
o:> l a e ntidad dominante representa .11 grupo y cu mple con las obligaciones
especificas.
Especia lidades en los procedimientos tributarios:
Toda, las entidades responden solidariamente del pago deI IVA.
Hay un régimen especial de sanciones.
la modificación de los plazos debida a un procedimiento abierto a una enti-
dad afecta a todo el grupo.
9. RÉGIAIEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA

Se regula en los artículos 163 decíes a 16 3 sexiesdecies U VA (y 6 1 septies a
6 1 1mdecies RIVA l y se ap lica a los sujetos pasivo s cuyo volumen de operaciones
durante el año na tu ra l a nter io r no ha ya superado los 2.000.000 € Y que opten
po r ello en el mes de diciembre ant erior al ano en que haya de surtir efecto" . Se
excluirán del mismo a quienes su peren estos límites y a quienes respecto de un mismo
destinatario efectúen un total de cobros en efectivo que supere los 100.000 € an uales.
Este régimen se extenderá a tod as las o peraciones realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto , excepto:
Las entregas de bienes exentas por los artículos 2 1 a 25 LIVA19 .
El auroc o nsumc de bienes y las o peraciones asim iladas a las prestacio nes de
serVICIOS .
Las entrega s y ser vicios a los que sea a plicable la inversión del sujeto pasivo .
Las adqu isiciones intracomunitarias de bienes.
Las importaciones y operaciones asimiladas a las importacio nes.
Las operaciones acogida s a los regímenes especiales, excepto los relativos a
los bienes usados y las agencias viajes, a los que si es a plica ble.
Su o bjetivo es que , en general, única ment e se ingrese el (VA efectivamente co-
brado, restando del mismo el lVA efectivamen te pag ado, para tod as las o pera-
ciones en las que inter venga el sujeto acog ido a este régimen, ya sea el proveedor
de las operaciones o el client e, a unq ue el empresa rio co n el que o pera se sujet e al
régimen general.
Para ello se sitú a el deveng o del ¡VA en el momento del co bro y pago efectivo
(to tal o parcial ) de las o peraciones realizad as, co n el límite del 3 1 de d iciembre
del año inmediato posterior a aquel en q ue se haya n efectuado. Y ta mbién se en-
tend erá pr oducida en ese momento la repercusió n, aunque ya de ba co nsta r en el
momento de expedir y entrega r la facrura w,
La deducción de las cuotas soportadas se efectuará según las reglas genera-
les pa ra ello, a unq ue no nacerá el derecho a practicarla hasta que se realice de
modo efectivo el pag o total o parcial de las o peracio nes que las generen, o el
3 1 de diciembre del a no inmediato posterior a aquel en que se haya realizado
La o pción 5< en tiende prorrogada . alvo renunc,a, que se Cjc n:ita rá ta mbirn en d me . do di -
cle mbn: y vinculará p<>r un período d e ,,« año•. La «n unci a no afectará a la. ororac,ones
realizada, durante la v,gencia del r<g,men.
" Ex po rta c io nes do bien«, ororacio nes asimilada. a la. exportaciones, zon .. franca" d epósito,
fra ncos, . egíme nes a du ane.os y fisca les y entrq:as de bienes des tinados a otro [ "ad o miembro.
A.í p ues , ,i no se cobra el IVA no h ay que ingre,arlo, pe.o hay una fecha límite, q ue es d 31
do din e m h« dd año SIgUIente. Llegado este momento,.i no ha h a b id o mngun a "ariac,ón en
la. CIrcun "ancias (modificación d e la factura , conc urso, etc.l, habeá que d ed a rar la ororación
y pagaelo, aunque "ga .in cohrarse. F.n ese mo men to , .in embargo, podría pr<xcder5< a la
modi fica c ió n de la b..e, con la con"guiente red ucCIón do 1.. cu ota" si 5< reú nen lo. de más
req u" ito, dd artículo 8004 U VA.
Tribut ación com,reial 385
la operación, si el pag o no se ha producid o!'. Esta rmsma regla se a plicará al

desrina rario de las operaciones, aunque no sea un suj eto pas ivo aco gido a este
régimen especial-t.
Si como co nsecuencia del impago, en los términos del artículo 80.4 U VA,
la emp resa ac reedora modifica la base impo nible, la nueva fact ura ha rá nacer
en el deud o r acogid o a l régimen gene ral el de rech o a deduci r la s cuotas sopor-
radas-".
y cua ndo el deudor sea declarado en concurso, se producirá el devengo de las
cuotas pendientes en la fecha del a uto que lo haya declarado .
Las obligaciones formales especificas de este régimen se dirigen a la ac redi ta-
ció n del momento del pago total o pa rcial del precio de la operación y son las
siguient es:
Las factu ras expedidas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial,
así como sus copias, cont end rá n la menció n de «régimen especial del crire-
rio de ca j a ~ J.4.
En los libros registro de factu ras expedidas y recibidas, los sujetos aco gidos
al régimen deben especificar las fechas en las q ue se efectúa cada co bro y
pago junto co n la cant idad co brada o pagada en cada caso, asi como la
cuenta ba ncar ia o medie utilizado para ello».
Los destinatar ios de las operaciones ta mbién de ben asentar separadamente
en su libro de facturas recibidas cada ca ntidad pagada, junto con la fech a
del pago y el med io empleado .
" [stc dcrrcho pu,d, ,j,rrita", ,n la a utoliquidación del prroodo rn qu, ha nacido, o rn otr..
!""tcnore. dentro del plazo d, 4 a ño>.
II Es dcm, qui,n ,mil< la factura no t;en, que addantar ellVA en . u deelaraclón hasta d momen -
t o cn qu, cfcctiva mrntc lo cobrr, p,ro aqud a q UlOn '" em itc ta mpoco p uede dcductrsc cl lVA
,i atÍn n o lo ha pagado, al contrario d , lo qu, .urcd, ,n cI róg tm,n gen«al, aunque':l ,í est':
so metido a 'SI'.
II Aunque , n la mi,ma declaraCIón d,!>crá ha"", constar la cuota rect ificada, que sed a, la
m i. ma cua ntía y a, ,igno n, ga t ivo , por lo que no tc ndrá conscr u,nci .. ,n la declaración dd
,ulcto, ,alvo qu, ,stuvlC,a .omct ido a prorrata.
Ad rmás, d ebe ea n ,xpcc1 icsc ,n cI momcnto de rca],zación de la opr<aCJón, salvo c uando . u
dc st ;nataroo sra un ,mpre.ano o pro¡",onal qu, acttÍ, como tal, ,n cuyo caso cI plazo ",rá
h a st a cI día 16 dd m" stg ui,ntc .
" Contabl,mrnl< 'amh;':n srrá neccsarto d"doblar la. cu,nta. a, IVA, p ues d r la. cuenta. a,
[VA repcrc uti do y soportado fa ct ura do d,!>c,án d ' <ga )a r", la. dd IVA reprrr utido cobrado y
d IVA .oportado pagado.
RÉGIME N ESPECIA L D EL CRITERIO DE CAJA

Ámbito:
Subjetivo : Sujl'los que haya n optado y facturen menos de 2 .000.000 E a nuale<;.
Objetivo : Operaciones reali zada, en el territü<io de aplicación del im puesto .
Excl u, ión: Sujetos que:
Sob'''P''sen la facturación má xima .
Cobren en e fl'Ct ivo más de 100.000 E de un mi,mo d iente .
Obj"' ivo general: Q ue únicamente se ingrese el NA efectivamentE' cobrado, m inora -
do en " II VA efl'Ctivameme pagado.
'* Hay un tope tPmpora l máximo f"lra la dibción de estas operaciones .
Contenido:
El im puesto se devengará:
En ..1mome nto del cobro total o parcial de l p,edo, por los importes efl'Ctiva-
menlP percibido<; ,
EI 3 1 de diciffilbr" del a ño inmed iato flO'lerior a aque l e n que se haya <paliza -
da la o peració n, si el cobro no se ha producido.
En el mome nto de la mod ificación de la base de fact ura, incobrables ,
En la fecha de dec la ración de concurso de l deudor.
la repercu, ión se reali zará pn pi mompnto dpl d<'Ypngo . a unqup dPbP con, ta r ro
la bctura .
Obl igacionp<; fo<malp<;;
la, factura, dPbPn p<;p<'C ifica r pi somptim ipnto al régi men p<;p<'C ial.
lo, libros de factura, pxp<>dida, y rE'C ib ida, dl'1 , ujplo somPlido al régim pn debPn
PSf>PCificar:
l a fE'Cha de cada cobro y pago.
~ l a cantidad totll o parcial paga da y cobrada l' n ca da. fucha .
~ EllllE'dio dl' pago utilizado.
los libros de bctura, rE'Ci bida, de los dPsh nata rios dl' la, oppra.cionp<; dPbP n con-
tl'nl'r la, m isma, PSp<'Cificaci"""" a unqul' no ..,tén somPl idos al régiml'tl p<;p<'Cial.
10. REGÍMENESESPECIALES APLICABLES A LOS SERVICIOSDE

TELECOMUNICACIONES, DE RADIODIFUSIÓN O DETELEVISIÓN
Y A LOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA
Se regul an en lo, artículos 16 3 septiesdeciee a 163 q ua rte nncies U VA y 6 1
duodecies a 6 1 quinquiesdecies R1VA.
Ya hemos visto que la, reglas de localización de lo, servicios TRE, salvo cua ndo
proceden de un empresario establecido en un único Esrado miembro que no llegue a
Tribu'ación comrrcial 387
facturar fuera de él 10.000 €, los consider prestados en el lugar de establecimiento o

residencia del destinatario cuando este no tenga la condición de empresario o profe-
sional-". Como consecuencia de ello, se prevén dos regímenes especiales, de carácter
opcional, aplicables en función del lugar donde esté establecido quien los presta. Am-
bos tienen unas reglas comunes y otras particulares de cada uno .
1.- Los aspectos comunes a los regímenes T RE son los siguientes:
A.- Se permite a los sujetos pasivos liquidar el impuesto en un solo Estado miem-
bro, el Estado miembro de identificación, añadiéndose a esta simplificación el esta-
blecimiento de un sistema de Mini Ventanilla Única o Mini One-Srop Shop (MO SS).
B.- E1 lVA devengado se calculará según las normas vigentes en cada uno de los
Estados en que se realice efectivamente el consumo y deberá ingresarse al efectuar la
declaración:".
c.- El sujeto pasivo únicamente deberá cumplir sus obligaciones formales en el
Estado miembro de identificació n. Estas son:
Decla ra r el inicio, modificación y cese de sus o peraciones comprendidas en
el régimen especial, a través del modelo 034.
Present a r trimestralmente la declaración, especificando separada mente la
base y el ¡VA que corresponda a cad a Esta do miembro.
Ma ntener un registro de las operacio nes incluidas en este régimen especial,
a d isposición de los Estados miembros de identificación y de consumo.
Cuando el Estado miembro de identificación sea Espa ña, se a ñaden los deberes
siguientes:
La prese ntación y pago de las declaracio nes deberá realizarse telemática-
mente, mediante el modelo 368.
Las facturas emi tidas y los registros contables relativos al régimen especial
deben conservarse durante diez años.
En cualquier caso, deberá expedirse y entregar facrur a o documento susti-
tutivo a todos los destinatarios de las operaciones que radiquen en el terri -
torio de aplicación del impuesto .
1 .- Régimen exterior a la Unió n.
a,
Ello ha , u pu r"o ,m po rt a n'" co stc. gr"ión pa ra 1.. prq uc ña. e mpresas, por lo q ue a p arti r
cid 1 a, rnr roa, a,
20 19 la. q uc no superen la ci f, . glob al 10 .0 00 f rn « te 'ipo do operaoo-
oc", podrá n ,umplir , u< ob ligacion es do [VA ú n icarnen l< rn d r <lado rn d qur « ,é n " .. blrci -
da . (D i,cc,iva (V E) 2017/2455 dd Co o'C)o do .\ do diClrm brc a, 2 0 171.
" El [VA drduc, blr " rccu pcra rá dr forma di" ¡n'a rn cada régi men .
Se aplica a los servicios T RE prestad os por empresario s y profesionales no

establecidos en la Unió n Europea, que hayan presen tado u na declaración de co -
mienzo de rea lización de prestacio nes de servicio s electró nicos efectuados en su
inte rior en beneficio de parricula res",
Pa ra ello pueden elegir cua lq uier Esta do miembro, a unque no desarro llen en
él ningu na actividad.
La devolució n del ¡VA so port ad o pa ra la prestación de los servicios T RE irá a
cargo del Estado miem bro de co nsumo.
3.- Régimen interior a la Unió n.
Es el aplic able a empresarios o profesion ales establecido s en la Comu nid ad.
Para su identificación , el sujeto pasivo únicamente puede o ptar entre aq uellos Es-
tados miem bros en los que tenga la sede de su actividad o un esta blecimiento perma -
nente, somet iéndose a l régimen general los servicios TRE que preste en su territorio.
Cua ndo existan cuotas soportad as en funció n de los propios servicios TRE,
existe el derecho a su devol ución por el Estad o miem b ro de cons u mo. Este pue de
ejercitarse med iante el mecanismo no rma l de dev oluci ón-? o, en su caso , a plicá n -
dolas en la decl aración de otra s o peracio nes qu e deba realiza r en dicho Estad o
miembro, si está establecido en él a ot ros efectos de IVA.
RÉGIMEN ESPECIAL DE LO SSERVICIOS DE TElECOMUNICACIONES,

RADIODIFUSiÓN Y TE LEVISiÓN Y LOS PRESTADOS PORVrA ELECTRÓN ICA
Ámbito, Servicios electrónicos prestados a particulares comunitarios por e mpresa-
rios o profesionales.
Contenido:
El sujeto pasivo escoge un Estado de identificación (país comunitario en e l que
cumplir todas sus obligaciones formales).
Se declara el lVA devengado con las reglas del país de consumo.
Obligaciones formales,
Dec larar el inicio, modific" ción y cese de las ope raciones sujet:ls al rég,men
especial <modelo 034).
Present" r trimestralmente la declaración y el co rrelativo ingreso telemáticamen-
le Imodelo 368).
Manten.... un registro de b s ope raciones del régimen especial.
Exped ir y entregar factura a los destinatarios de operaciones que r"diquen en el
territorio de aplicación del impuesto.
Conservar la documentación durante 10 aoos.
" Se en t iende q ue es a,i _uando _st o . est<n es ta blecido, ° «sida n en ' u terr itono, ° bien la orden
de pago haya panido d e un ban_o q ue rad ique en <1.
Tribut ación comorcial 389
Régimen exterior.
Aplica ble a e mpr", arios extracomunitarios.
Eli gen libremente el Estado de identific",ción.
Tienen derecho a la devolución dellVA por el Estado de consumo.
Régimen interior.
Apl icable a e mpr",arios comunitarios.
Deben tener una sede o establecimiento permanente en el Estado de identifica-
ción.
Seexcluyen del régi men especial las operacion", en el Estado de identificación.
Obtienen la devolución del lVA del Estado de consumo:
A través de sus declaraciones general", en dicho Estado, si ",tán registrados
en el mismo con motivo de otras actividades sujetas al IVA.
En otro caso, de acuerdo con la normativa prop ia del Estado de consumo.

1.- Enumerar los regímenes especiales del ¡VA.
2. - t Cu á les son los regímenes especi ales del ¡VA de a plicació n obli ga toria ?
3. - ¿Que regímenes especiales de ¡VA eximen al su jeto pa sivo de la obligación
de de cla ra r?
4 .- t Para quién se prevé el r égimen simp lificado en el ¡VA?
5. - tA q ue se ap lica el régimen especial de bienes usad os, objetos de art e, a nti-
güed ades y o bjetos de colección?
6.- t Cu á l es el fundamento de l r égimen especial del o ro de inversión ?
7. - t Para quién se prevé el régimen especial de las agen cias de via jes?
8.- tEn qu é co nsiste el recargo de equivalencia?
9.- t Cu á l es el objeti vo del régimen especial del c riter io de ca ja ?
10.- ¿Cómo se co nsigu e la devol ució n del ¡VA en los servicios T RE ?
" Si d Estado mor mbro de consumo" E.pa ña , medianre el pr<><odiml<nto previsto on lo. Artícu -
10.119 UVA Y31 RIVA.
3 90 PatnCJa Herrero de la E. eo. uca y Ana Isa bel Go nzá lcz Go nzá lcz
12. SUPUESTOSPRÁcncos
RÉGIMEN SIM PLIFICA DO
Olí a . Mariol. Orillo es titular de una e mpresa de repa ra c ió n de maq ui na ria industrial
(epígrafe 691 de 1.:1, la riía, del l.A. E.).
Su marido p.:!rticipa e n la actividad a tiempo com pleto, au nq ue no tiene contrato labo-
ral. Tam b ién ha trabajado a tiempo completo un hijo menor q ue convive en el domicilio
fami liar y que c uenta con un contrato de apre nd iza je y con la correspond ien te afil iación
a la Seguri dad Soci.ll. Durante 20 18 ha te n ido conlr"la dos, además, a los ,iguíen'", tra -
bajadores (e l promedio de personal .lsal,uiado durante ..1a no 20 17 fue de 3,45 pe rsona s):
2 em p leados a tiempo com p leto durant.. todo ..1año (1.750 hora s/a ño , segú n co n-
ve nio co lectivo!.
3 e mpleados a tiem po completo desde 1-5 -18 al 31 -10-18 t8 50 horas cada u nol.
P.:J. ra la a ctividad cuenta con un pequeño almacén cuya superficie total es de 12 0 me-
trosl y del cual e s pro p ietaria pro indiviso con s u m a rido.
La s herra mientas y apara tos util izados en la actividad fueron renovados íntegr.l mente
a p rincipios de 20 18 por u n importe de 15.000 1': má s IVA.
Al finali zar el año, el importe total del lVA soportado en ope racione. corrie nte. ascien-
de a 8. 500 1': .
~ SE PIDE:
1.- Calcular el ingreso a cuenta de los tre s prim e ros tr imestre..
2.- Determin a r la cuota anu.ll por la actividad.
3.- Determi na r ,,1 resultado de la autoliq uidación final del cuarto trimestre .
SO LUCiÓN
1. - Módulos aplicables:
,
Actividad: Reparación de maquinaria industrial.
' rafe IAE: 692
Módulo
, Definición Unidad
""~,
CUOliI deven ada anual r unidad
9.721,90 €
, """onal ,,",pleado
5uoerfICie del local Metro cuadrado 53,75 €
CUOliI minima acionf's COfrieme5:30% de la cuOla deven ,d, acrones comeme5
1. '.-Personal e mpleado
5egún la definición dada en las Instrucciones 5e computará como una persona asalariada
la q ue trabaje el n úmero de horas anuale5 por trabajador fijado en el convenio colectivo
correspondiente. Los e mpleados que no han trabajado durante todo el ejercicio 5e
contabilizarán en proporción a las hora5 de trabajo por año que señale el convenio. En
este caso, si el resultado no es un número entero se expresará con dos cifras decimales
(Regla 7 de las Instrucciones ).
A efectos de IRPF se distingue entre . personal asalariado . y . personal no asalariado •.
Pero a efectos de IVA únicamente hay una categoría, que es la de . p ersonal empleado • .
Por lo tanto Dña. Mario/a y su marido también computan en este módulo.
El total será:
Dña . Mariola: I unidad.
Marido de Dña. Mariola: El caso del cónyuge no asalariado se computará al
50 % siempre que el titular de la acti"idad compute por entero y no haya más
de una persona asalariada. Dado que en este caso sí existe más de una persona
asalariada, el cónyuge computará también por entero: 1 unidad.
2 empleados a tiempo completo durante todo el ano = 2.00 unidades .
3 empleados a tiempo completo desde 1-5-18 al 3 1-10 - 18 (850 horas l. (850/
1.7501 x 3 = /A5 unidades.
Hijo menor contratado a tiempo completo. Los hijos menores tienen la
consideración de personal asalariado cuando convivan con el empresario y
siempre que exista el oportuno contrato laboral y ali/iación al régimen general
de la Seguridad Social. Tanto por su condición de menor como por el tipo de
contrato (de aprendizaje), únicamente se computará en un 60 por cil'nto. Por
tanto, como trabaja a tiempo completo durante todo el año: 0,60 unidades .
'* Total unidades módulo . Personal asalariado . : 6,05
1.2. - Superficie dellocal.
Resulta indiferente, a estos efectos, la titularidad del local . Tanto si es de propiedad
exclusiva del titular de la actividad o le pertenece en copropiedad, como si es utilizado
a titulo de cualquier o/ro derecho real o en régimen de arrendamiento, lo relevante es
su efectiva utilización en el marco de la actividad.
Por o/ra parte, para la determmación de la superficie del local las Instrucciones remiten
a la Regla 14.a.I.F. letras al, b), c) y h), para la aplicación de las Tarifas dell.AL
IR.D. Legislativo 1.175/1990, de 28 de septiembre}. Según la letra b ) mencionada,
sólo se tomará como superficie: . 4 . o El 55 por lOO de la superficie de los almacenes
y depósitos de todas clase s», deduciéndose, además. conforme a la letra c!, el .5 %
en concepto de zonas destmadas a huecos [. ..} y demás elementos no directamente
afectos a la actividad•. Por tanto, en este caso :
Superficie del local: 55 % /20 = 66 m '
Superficie útil del local: 95 % 66 = 62,7 m '
~ Total unidades módulo .superficie del local .: 62,7 unidades
2.- Cálculo del ingreso a cuenta .

Datos base a 1 de enero de 20 18:
Personal empleado: 3,45 personas x 9.721 ,90 = 33.540,55 €
Superficie del local: 62,7 m2 x 53,75 = 3.370,12 €
Total: 36.910,67 e
La OM tija el porcentaje del ingreso a cue nta para el epígra fe 691 en ,,/9 %
Ingreso a cuE'nla; 9 % 36 .910,67 = 3.32/,96 €
Cuota trimE" lrallT, l T y JT: 3.321,96 e
J .- Cuo la an ual de la act ividad.
3 .1. - Cuota devengada por operaciones corrientes :
Personal empleado : 6,05 personas x 9.721 ,90 = 58.817,49 €
Superficie del local; 61,7 ro2 x 53,75 = ] .]70,1 2 €
To!a/; 61 . 187,61 e
3 .2. - Cuota derivada del régimen simplificado: la mayor de las siguientes ca ntidades :
3 .2./. - Cuota resultan te de la iKlividad.
Cuota devpngada por operaciones comentes: 62. / 87,6 1 €
Cuolas soportad.., por operaciones corrie ntes:
Cuota< soportadas: 8.500,00 €
1% difícil justificación: 61/,88 €
To tal: 9./l/,88 €
Diferen cia : 62.187,61 - 9./2/ ,88 = 5J ,065,73 €
3 .2. 2. - Cuota m ínima .
30 % 62./87,61 = 18.6 56,28 €
~ La cuota derivada del r<'gimen simpldicado es de 53.065,73 E
3 .3. - Cuota an ual.
Cuo ta derivada del régimen simp liilcado : 53.065,73 E
IVA deducible activm fifm ( 15 .0Q{I x 2/ %) : 3 .150,00 €
Cuo ta an ual: 49.915,73 E
4 .- Re sultado de la auto liquidación final.
Cuo ta an ual: 49.915,73 E
Ingres m a cuenta del ejercicio 0.3 21,96 x 3) : 9 .965,88 €
Resultad o declaración 4" trimestre: 39.343,85 €
RÉGIMEN SIMPLIFICAD O
Oña. Mariquita Pérez tiene, desde hace dos años, un taller de 58 rrI en el q ue fa b rica
ropa de diseiio para sus dien tes. In atiende ella misma, ayudada (XJf una sobrina suya
q ue tiene un con trato labo ralinde finido, pero a media jornada . Tiene contratadm 300 kw
de potencia, aunque su consumo real es de 200 kw. Desde el inicio de la actividad está
acogida al régimen simpliilcado del/VA. Cada tem(XJfada adquiere una partida de telas
de una fiibrica de FlorenCIa, que en el "1ercicio le han costado un tolal de 15.600 € . En
octubre ha adquirido un sislema antirrooo, que incluye tanto la alarma para su local
como una maquinaria de etiquetado para sus prendas r le ha costado 12.000 € ,
Dña, Mariquita eslá dada de alla en el epígrafe 453 del IAE y su volumen de negocios
del año anterior ascendió a 143 .599 €.
~ SE PIDE:
1. - Calcular el ingreso a cuenta de los tres primeros trimestres.

1 ,- Determinar la cuola anual por la actividad.
3. - Determinar el resultado de la autoliquidación final del cuarto trimestre.
RÉGIMEN ESPECIA L DEAG RICU LTU RA, GANA DERfA Y PESCA
Olía. Fab io la Ve rde tiene una exp lo ta c ió n de cultivo ecológico. que ha factu rado en el
ejercicio anterior 150.000 € Y en el actual 100.000 €.
Entre las operaciones realizadas se e ncuentr.ln las sigui e ntes:
1.- Ve nta de 100 kg. de al ubias, a 13 €!kg, directame nte a partic ulares e n su finca.
1.- Ve nta de 1.000 kg . de al ubias, a 6 €!kg, a un comercio ecológico veci no.
3.- Venta de 1.000 kg. de alubias. a 10 €!kg. a u n come rcio ecológico fra nc és . El nece-
sario acondicionamiento del producto para llegar en b uenas cond iciones le ha costado a
Olía. Fa b io la 100 € . el transpo rte otros 100 € Y el segu ro de transporte. 10 €. aunque todos
esos cargos van a c uenta del comp rador.
4.- Venta de 10 kg. de al ubias, a 3 €!kg. a otro pequelío agricultor, que las utilizará
para la siembra ,
~ SE PIDE:
1.- Dete rmi nar si Olía. Fa b io la puede estar sometida al régimen especial de ag ric ultu -
ra, ga nadería y pesca.
1.- Con indepe ndencia de que lo esté o no e fec t iva m en te, determinar cuáles de las
operaciones mencionadas dan derecho a la compensación del régimen especial y cuál
sería su cua ntía.
SOLUCiÓN
1. - Dña. Fabiola realiza una actividad agraria y entrega directamente sus productos sin
someterlos a transformación. Así pues. con independencia de que pueda realizar otras
actividades por las que esté sometida al régimen simplificado, en estas actividades sí
que podría estar sometida al régimen especial,
En cuanto al volumen de negocios, el ejercicioanlerror no ha superado los 150.000 €, por
/o que en el ac/ual cumple el limite del régimen general. Para el ejercicio siguiente no los
cumplirá, aunque en 10 /5 aún estaría dentro del señalado para el régimen simplHicado.
2. - La aplicación del régimen especial a las op"raciones realizadas sería el siguiente:
2.1. - Venta directamente a particulares en su íinca.

No genera derecho .. compensación, pues no se puede obliga, al consumidor ..
ingresa,I...
L.l.- Venta .. un comercio ecológico vecino.
V..nde .. otro empr..sario, que de~rj pagarle 1.. compensación.
- Importe de la compensación :
1,000 kg x 6 E/ kg = 6.000 €
Compensación: /2 % 6.000 = 710 €
2 .3. - Venta .. un comercio ecológico francés.
Vende .. otro empresario, por lo que se generará 1.. compensación. Sin embargo al
lIala".. de una operación inlrdcomunitaria será Diia. Fabio/a quien tenga que gestionar
su cobro, solicitándolo .. través del modelo 34/.
- Importe de la compensación:
(I ,OOOkgx lO€lkgJ + 100 = 10.100 ;::
Compensación: 12% 10.100= /.212E
2.4. - Venta para la siembra .. otro pequeño agricultor.
La entf{'ga de semillas se incluye en el régimen especial. 5i el comprador también
está sometido al mismo no se genera derecho a compensación, pues no está obligado
a presentar declaración ni puede deducirse su posible pago . En caso contrario, la
compensación sería;
IOkgx3€/kg =3D €
Compensación: /2 % 30 = 3,6 €
RÉGIME N ESPECIAL DE AGRICULTURA, GANA DERfA Y PESCA
D. Océano Bravo vive en u na peq ueña localidad costera y ha comprado en el mes de

ma rzo u na embarcación de pesca de baj ura. Ha llegado a un acuerdo con s u herma na
Marina, propietaria de un restaurante, para venderle sus capturas, aunque en la tempora-
da estival también vende d irectamente a los turistas q ue pa sean por el p uerto. Comple ta
sus ingresos capturando cebo pa ra la cofradía de pescadores de la localidad.
D ura nte el mes de agosto las ventas a su hermana Ma rina ascendieron a 5 .000 1': , las
realizadas a turistas a 3.500 1':: Ylas de la cofradia de pescadores, a 300 1'::.
~ SE PI DE:
1.- Determinar si D. Océano puede está sometido al régimen especial de agricultu ra,
ganadería y pesca.
2.- Con indepe ndencia de que lo es té o no efectivamente, determinar cuáles de las
operaciones me nc io na das dan derecho a la compensación del ré gimen especial y cuál
sería su cua ntia.
RÉGIME N ES PECIAL DE BIE NES USADOS, O BJETOS DE ARTE,

ANTIGÜEDADES Y O BJETOS DECO LECCiÓN

Dlía. Me rc e de s Pulido compra u n coche nuevo por 6O.S00 E (SO.OOO E de pr!'eio y
10.500 E de IVA). Al cabo de un tiempo, com pra otro coc he y el concesionario se q ueda
con el suyo valorándolo en 3.025 E. Después, el concesiona rio lo vende por 4.000 E a
H um ild e Cacharro.
~ SE PIDE: Dete rmi nar la difere ncia entre la apl icación del ré gimen ge neral y el espe-
cial de bienes usados y e l fundamento de la misma.
SOLUCi ÓN
1.- Si el concesionario aplica el/VA del 11 % a los 4.000 € . cobraría 840 E en concepto
de impuesto y el precio total sería de 4.840 €o
Pero si el valor inicial se ha depreciado hasta 3.025 €. no se puede entender que la
cantidad que se {J"'rdió corresponde íntegramente a los 50.000 € del prPeio, sino que
será una pérdida proporcional: dado que se ha valorado en un 5% del coste origmal,
en realidad. el coche habrá {J"'rdido 47.500 €. con lo cual su valor actual será de
2.500 € Y el IVA se habrá depreciado por valor de 9.975 € Y quedará un IVA residual
incorporado en pi valor del coche de 525 € .
• Si se aplica el/VA del 2/ % a los 4.000 € íntegramente, se estará cobrando
también el impuesto sobre los 525 E de /VA residual. La cantidad resultante,
1/0,25 €, constituirá una doble imposición.
2 .- Aplicando el régimen especial o{J"'ración por o{J"'ración:
2.1. - Hay que examinar si se cumplen los requisitos:
- El bien ha sido utilizado previamente por un tercero y se ha adquirido para
proceder a su reventa.
- El margen de beneficio debe ser mayor que el 10% de 4 .000 = 400 € Y 4 .000 -
3 .025 = 975 E
Es aplicable el régimen espPeial.
2.2. - Hay que desglosar la parte que corresponde a la base y a la cuota .
Margen de benefióo (IVA incluido! x l OO 975 x l OO
8.1. :
/00 + el tipo de gravamen w
/VA = 805.78 x 21 % = 169.2/ €
Esta cantidad de /VA es relevante únicamente para saber el ingreso que debe e(Petuar
el concesionario en su declaración de /VA, pero no a(!'eta ni a Dña. Mercedes, que co-
brará 3. 0 25 € por él en cualquier caso, ni a O. Humilde, que pagará 4 .000 E Y no podrá
deducirse nada de los 694.2/ € dellVA (5 25 + /69,21 ) que esle precio incluye, aunque
vaya a destmar pi vehículo a una actividad empresarial o proiesional.
RÉGIME N ES PECIAL DE BIE NES USADOS, O BJETOS DE ARTE,

ANTIGÜEDADES Y O BJETOS D E COLECCiÓN
Ejerci cio práct ico n° 2

Olía. Ne llTre nt rege nta la Pequeña Tienda de Cu riosidades. ded icada a la comp raventa
de objetos antiguos. El famoso decorador D. Felipe TIburó n ent ra un dia en la tienda bus-
c<lndo una, ,illas y acaba adqui rie ndo tres,
Un.> silla estilo imperio, q ue Nell había adqui rido por 150 e Yque le vende por 1.000 € .
Una sitia e-;!;Io Bieciermeier, que Nell había adqui rido por 1.150 € Y qlJl> le vpnde por
1.500 e.
La propia silla de estilo isabelino en la q ue Nell s uele trabajar. que adquirió en su dia
por 20 € Y le vende ahora por 2.000 € .
~ SE PIDE: Efl'Ct uar la aplicación del régimen especial de b ienes usados a esta, ope-
racIones.
RÉGIME N ESPECIAL DEL O RO DE INVERSi ÓN

La e mp r,..;a El Dorado se dedica a la com pra a partic ular,..; de diversos articulos de oro
con el objetivo de fu ndirlos en peque ños lingo t,..; de 1O Y 20 grs., q ue vende a la empres.:l
Siemproro que los dist ribuye mediante máquinas e xpe ndedora,. Al advertir que de vez
en cuando le entregan objetos c uyo valor venal es considerablemente ,upe rior al sim-
plemente indicado por su peso , fundamentalmente moneda, y joyas, decide separa rlos
para revende rlos d irectamente y f¡nalmente termina vendiendo ta mbilén directamente al
p úblico los lingot,..;.
~ SE PIDE: Determinar la su jeción de El Do radoal régimen especial del oro de inve rsión.
SOLUCi ÓN
Dado que su actividad habitual es la compraventa y transformación de oro de inversión ,
El Dorado estad obligatoriamente sujeta al "'gimen especial.
Cuando vende los lingotes a la empresa puede renunciar a la exención, haciéndolo
constar de modo e xpreso en la factura. En tal caso, 5iemproro se convertirá en
sujeto pasivo del impuesto y será quien deba ingresar la cuota correspondiente de
¡VA que se haya devengado en la operación .
Cuando vende los lingotes a particulares la e xención debe aplicarse necesariamente.
Cuando vende monedas de oro hay que determinar si pueden considerarse o no
como oro de inversión. 5í lo serán, estando también la operación exenta, si su le y
es igual o superior a 900 mi/fésimas, han sido acuñada, con posterioridad a 1800,
son o han sido moneda de curso legal en su país de origen y se comercialicen
habitualmente po, un precio no superior en un 80 por lOO al valor de mercado del

oro contenido en ellas,
Cuando vende joyas y monedas que no reúnan todos estos requisitos no e, aplicable
el régimen especial. Tendría entonces un sector direrenciado de actividad que se
someteria a su propio régimen de ¡VA
RÉG IMEN ES PECIAL DEL ORO DE INVE RSiÓ N

La empr...a El Do rado ha vendido durante el e je rc ic io , entre otros, los sigu ient ... bien...,
Un lingo te ck 20 gr. ckoro, con una pureza de 950 m ilésima,. a un part icula r, por
1.000 e.
Un lingote ck 20 gr. ckoro, con una pu reza de 990 mi lésima,. a un particula r, por
1.200 e.
Una cackna ck oro con un colgante hecho con un ce ntenario mejicano ck 50 pe -
sos, por un importe respectivo de 500 € Y 1.500 € .
~ SE PIDE: De termi na r el régimen de IVA de c"da una de """S operacion....
RÉGIMEN ES PECIAL DE LAS AGENCIAS DEVIAJES

La agencia Viaj... Carámbano ha orga nizado durante el ejercicio u na serie de cruceros
desde el Ca ntá b rico , De s u contabilid"d pode mos ext raer ...te r...umen re la tivo a un cru-
cero realizado durante el mes de mayo ck 2018 d...de Vigo hasta Marruecos:
Co
resos derivado> de
o
radone> exentas
8.1.
'" TOIal
350,000 €
I resos derivado> de racione> sU'elas 400,000 €
Ga"", derivado> de la 100 de la em re>a 300,000 € 40.000 € 3.400 €
Gastos derivado> de estaciones de viae exentas 19,000 € 4.000 € 23,000 €
Ga,t'" derivado> de estaciones de viae su , ll,OOO € 4.&OO€ 26, &00 €
~ 5E PIDE: Efectuar la liquidación, sabiendo que no,., ha ren unciado a la aplicación

del régimen especial de la, agencias de viajes y que tie ne u na prorrata del 55%,
SOLUCi ÓN
El ,égimen especial de las agencias de viaje se debe calcular operación por operación,
partiendo del margen bruto de cada una de ellas y separando de esa cantidad lo que
corresponda al /VA
Elma'gen bruto se,.. la diferencia ent,e la cantidad total con ¡VA cargada al cliente por
los servicios prestados yel importe de las adqui,iciones ,ealizadas en beneficio de este,
también co n impuestos incluidos, pt'w sin computar /a5 cantid ades correspondientes a
operaciones exentas O" 1m b renes o ser vicim utilizados en su realización.
/." determinación de la base imponible se hará multiplicando ..J margen bruto por 100
y dividiendo el producID por 100 más e/ lipo impos itivo general.
En la liquidación del ,mpues/o no se podrán deducir las cuotas soportada, en las
operaciones que se han tenido en CUE'n ta para determinar el margen de beneficios,
pero sí el resto , conforme a las r..glas generales de deducibilidad. En es/e caso, habria
que ten ..r en cuenta que le resu lta aplicablE' una prorrata de/55 % .
Margen bruto: 400.000 - 1 60. 600 = 139 .400 €
Base Imponible de la operación: /39.400 x lOO/ / 2/ = 115 .206.61 €
¡VA repercutido: 21 % 1 15.20 6,61 = 24.193,39 E
¡VA Soportado deducible : 55 % 40,000 = 22.000 E
¡VA a mg resar: 2 .193,39 E
Rt GIME N ESPECIAL DE LAS AGE NCIAS DEVIAJES

La age ncia de viajes Viaja Mientras Puedas se dedica a la orga nización de viajes de
turismo ru ral. Tras varios años como intermed iaria de distintas e mpresas, ha com prado dos
c"sas en un" res e rva na tural , que sitúa como prime ra oferta a todos sus clie ntes.
Uno de los pa quetes turisticos q ue ha organizado pa ra un gru po de 40 deportistas
supuso las sig uientes cua ntias: Im portes pagados por los clie ntes por e l pa quete turistico:
12.000 € , de los q ue la cuarta corresponde n al aloja miento en las casas rurales de la re-
serva natural. Lo s gastos q ue ha as umido para es e pa quete han sido: 1.500 € más 10% de
IVA por los desplazam ientos, BOO € más 21 % IVA por ac tividades de deporte de aventura;
2.000 E más 100/0 IVA por la ma n ute nc ió n en las diferentes excursiones reali zadas.
~ SE PIDE,
1.- De te rm ina r si Via ja Mie ntra s Pue d as puede estar sometida al régimen especial de
las agencias de viajes .
2.- Rea liza r la liqu idación de IVA de las act ividades que pudiera n estar sujetas al régi-
me n es pecial de las a gencias de viajes.
RtCIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQ UIVALENCIA

La e mp resa individual Merc a-Comer, s ujeta al régimen especial del recargo de su eq ui-
valencia, ha pagado a uno de sus p roveedores la cantidad de 5.01 ó E, di stribuidos en la
forma sig uiente:
Leche en polvo: 836 €

Leche conde ns..:lda: 1.656 €
Ponche de leche: 2.524 €
Cuando procede a su ve nta, aplica 1Q'; siguoentl"5 márgenes comerciale"
A la leche e n polvo: 200/0
A la lech e co ndensada: 40 %
Al ponche de lech e: 100 %
~ SE PIDE: Calcu lar si Merca-Comer está beneficiada o per judicada por la aplicación
del régimen especial.
SOLUCiÓN
1.- Of>rerminación d<>l impone correspondienle al impue, to soporrado.
l . 1.- Desglose de los rre, componenle' d<>l importe pagado por la lec~e en polvo Ilkise, ¡VA y
,ecargo <k eq uivalencia):
8J6 _ BI + 4 % BI + 0.5 % BI
8J6. lOO 8J .600

B./. _
100 + 4 + 0,5 104.5
/VA: 4 % 800 _ J 2 O'
Recargo de equivaw ncia: 0.5% 800 _ 4 O'
1.1 .- Of>' glose de 105 tres componemes d<>l importe pagado por la leche con<kmddd INse, 11-'.4.
y ' ecdrgo de equivd/encid);
1.656 _ BI + 10% BI + 1.4 % BI
1.656. lOO 16 5.500

B./. 1.500f
lOO+ 10 + 0,4 110.4
¡VA: 10% 1.500 _ 150 0'
Recargo de equivdwncid: 1,4% 1.500 _ 2 1 O'
I.J .- Of>sglose <k los rres componen/e' del importe pagddo por el ponche de leche Iba,e. /VA y
recdrgo de eq uivalen cia):
2 .5 42 _ BI + 1 1% BI + 5.2 % BI
2 .524. lOO 251 .400

100 +2 1 +5,1 /26. 2
/VA: 21 % 2.000 _ 42 0 €
Recargo de equivdwncid: 5. 2% 2 .000 _ 104 €
104. - /VA soporrd do:
J 2 + 150 + 420 _ 6 02€
1.5 .- Recargo de equivdwncid ,opom do :
4+ 11 +104 _129 €
1.6 .-lmpues!0 totalsopo,tddo:
602 + 119=73 1€
2 .- Determmación del ¡VA a reFrcutir por Merca -Comer_
2. l. -En la leche en polvo:
- Base imponible del precio de venta : 800 + 20 % 800 = BOO + 160 = 960 f'
- ¡VA a repercutir: 4% de 960 = 38,40 €
2.2. - En la leche condensada:
- Base imponible del precio de venta : 1.500 + 40% 1.500 = 1.500 + 600 = 2.100 €
- IVA a repercutir; IO%del ,IOO=llO€
2.3. - En el ponche de leche:
- Base imponible del precio de venta: 2 .0IXJ + /00% 2.000 = 2.000 + 2.000 = 4.ooo€
- ¡VA a repercutir: 21 % de 4 .000 = 840 E
2.4. - TO/dl/VA a repercutir:
38,40+2/0 +840= 1.088,40€
J .- ComfMración del régimen especial y el régimen general.
J ./.- En el "'gimen "'peciai soporta un ¡VA de 7J 1 E Y no ¡rene obligaáones formales.
3 .2. - En el régimen 8,meralliene obligaciones formales , entre ellas liquidar:
IVA repercutido -IVA soportado = 1.088,40 - 602 = 486,40 € a ingresar
<:> En eslas operaóones en concrelo el saldo seria a (avor de la Haóenda Pública, por
valor de 244.60 lO
RÉGIME N ESPECIAL DEL RECARG O DE EQU IVALEN CIA

La empresa Pant.:lgrueL dedicada a la fabricación de dislinto<; tipos de pan, vende a un
comerciante minorista los siguientes productos:
Pan de molde, por valor de 100 lO.
Pan de siete cereales, po r valor de 60 lO .
Pan comú n, po r valor de 100 lO.
Harina para hacer pan de siete cereales, por valor de 100 lO.
Harina para hacer pan com ún, por v.llor de 150 lO .
~ 5e pide: Determinar las partidas que, a efecto<; delIVA, debe incluir Pantagruel en
su fact ura.
RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRU PO DE ENTIDADES

Las e mpr.,.;as Alva S.L., John S.L y Fisher S,A. se dedican a la fabricación de lavadoras.
La emp resa Fisher posee el 40% de la empresa Alva y otro 40% de la empr.,.;a John. Esta,
a su vez, posee el 30% de la em presa Alva. El resto de p.:¡ rticipacio nes .,.;tán r"P"rtidas
en tre los trabajado res de .,.;las emp resas.
Durante el m.,.; de enero el ,.,.;umen de sus cifras a efectos de IVA es el siguiente:
De la sociedad Alva S.L.:
IVA devengado: 8.000 +:
IVA soportado deducible: 7.000 €
De la sociedad John S.L.:
De la sociedad Fisher S.A.:
~ SE PIDE: Determinar si cumplen los requisitos nec esarios para acogerse al régimen
especial del grupo de en tidades y, en caso afirmativo, realizar la declaración corr.,.;pon-
die nte al mes de enero.
SOLUCiÓN
1.- Para acoge"e al régimen e'pecial debe ..xi,tir una ,oei<'dad dominante que po'E'a
al mE'no' el50 % de otra.
En ..51e ca,o la entidad Fi,her po,....:
Directamente el 40 % de la empre,a A/va ,
Indirectamente, a travé, de 'u participación en lohn, po,.... el 40% del 30%, que
,ería 40x 30 /100= 12%.
En total po,.... 40 % + 12% = 52 %.
Ninguna ,oei..dad pert..n..c.. a otro grupo, a,í qu .. , .. cumpl..n lo, requi,ito, del RECE.
2 .- Durant ....1m ..s d....n..ro deb..rán r..aliza".. cuatro declaracion..,.
2. 1.- Declaración m..mual d.. /a ..mpr..,a Alva SL (m od..lo 322) :
IVA devengado: 8.000 e
IVA 'aportado d..ducibl..: 7.000 €
R..,ultado de la autoliquidación: 1.000 €
2.2. - Declaración m..mual d.. /a ..mpr..,a lohn SL (m od..lo 322):
IVA devengado: 2.500 e
IVA 'aportado d..ducibl..: 6.000 €
Rewltado de la autoliquidaóón; - 3 .50 0 €

2.3. - Declaraóón mensual de la empresa fisher S.A. (modelo 312);
¡VA devengado: 5.000 e
¡VA soportado deducible: 3.000
Resultado de la autoliquidaóón : 2.000 €
2.4. - Declaración agregada del grupo dE' entidades (m odelo 353)," presenta' por 1..
empresa fi.her 5.A;
SOCIedad Fi,hE'f S.A (damman/el Resultado (casilla 64 Mod.J12) 2.000 €
Sociedad Al"" 5L (dept'ndiente J REsultado (casilla 64 Mo<f. J21 1 1.0 00 E
Sociedad !ohn 5L (dependiente ) Resultado (casilla 64 Mod.J22 ) -3 .500 €
Resultado de la dutoliquidación; - 500 €
RÉ CIME N ESPECIAL DEL GRU PO DE ENTIDADES

Don Pío lin es un afamado veterinario, q ue tiene e l 30% de participaciones en 1" cua-
dra equina Galope Sl, ,,1100/. del hipódromo A Pup>ta SA y el 10% de la escuela hípica
Galopinp> SL A su vez, el hipód romo y la escuela hípica poseen un 10% de Galope SL,
rp> pectivamente.
El rp>umen de ingresos y gastos del ejercicio P> el sig uiente:
La actividad veterinaria de Don Pío ha tenido unos gastos de 95.000 E, con un IVA
soportado de 11.000 E. Y unos ingresos de 350.000 E, de los c uales 110.000 E pro-
ceden de Galope 5L y otros 130.000 E proceden de Galopines 5L.
El hipódromo ha tenido unos gastos de 500.000 E. con un IVA soportado de 80.000
E, Yunos ing rp>os de 1.200.000 E.
La esc uela hípica ha te nido unos gastos de 600.000 E, con un IVA soportado de
90.000 E, Y unos ingresos de 200.000 E.
~ 5E PIDE: Determinar si se c umplen los req uisitos necesa rios Fhlra acogerse al ré-
gimen especial del grupo de entidades y, en caso afirmativo, si sería más conveniente
hace rlo en el nivel básico o en el nive l avanzado.
RÉGIME N ESPECIAL DEL C RITERIO DE CAJA
Ejercicio p ráctico n" 1
La emprp>a Caja de Papel S.L. encuentra acogida al régime n especial del criterio de
caja. Du rante el primer trimestre del año 201 B reali za las sig uien tp> e ntregas de prod uctos
a sus clie ntes:
Entr ega de p roductos a su cl iente PAPELÓN por 200.000 e uros pa ctá ndo se el pa go
del 50 % el 1 de junio de 20 18 y el rest o el 1 de octubre de 201 8.
Ent rega de prod uctos a su clie nte PAPELINAS por 300.000 euros, que serán paga dos
po r cua rtas pa rtes el lO de julio de 201 8, ellO de e ne ro de 2019 , ellO de julio de
2019 y ellO de enero de 2020.
Por otro lado, ha ten ido q ue ad qui rir en fe b rero merc a ncía s por valor de 10.000 eu ros
UVA so portado 1 .100 E) que abonará a pa rtes igua les en abril de 2018 Y julio de 201 8.
El 1 de julio de 201 8 se d icta au to de declaración de conc urso del cl iente nO 1.
~ SE PIDE : De te rm ina r los e fe ctos sobre es tas operaciones de su régi men es pec ia l.
SOLUCiÓN
Ca;a de Papel se encuenlra acogida al régim E'n especial del criterio de caja. lo que
supone que el dE'vE'ngo dE' sus operaciones SE' producirá E'n el mon w nto del cobro total
° parcia l del prE'cio. y, en todo caso, el 31 de diciembrE' dE'l año inmediato pos tE'rior a
aq uE'l E'n que SE' haya rE'a lizado la opE'racián, si no se ha p roducido el cobro.
Sin E'mbargo, la dE'Claración de conCUf5O dE' su eliE'ntE' PA PELÓ N supon drá E'I dE'vengo
dE' las cuotas repE'rcutida. qUE' E'stuviE'ran pendientE's de devengo, por lo que dE'berá
d<'C/a rarlas E'n E'I 3 ° I" mestre y no en E'I cua rto, como hub iera sido aplicable dE' no daf5e
la situación de conCUf5o.
En cuanto a las cuotas soportadas, ¡xxirá dE'duc"las también E'n el momento dE'l pago
° °
lolal pa rcial, a 31 dE' diciembrE' dE'l año inmedialo posterior al dE' rE'alización de la
operación ,
°
PAPELÓN y PAPELINAS, con indE'pendE'ncia dE' que E'stén no sujetos a esle régimen
E'specia/, no ¡xxir,;n dE'ducir E'n sus propias dE'ciaraciones E'IIVA dE' E'slas operaciones
hasla E'I momento E'n que Caja dE' Papel lo declarE' como dE'vengado.
/. -1018.
l ° TrimestrE'.
IVA devengado: 50% 200,000 = 100.000 € + IVA
IVA deduciblE': 50 % 2. 100 = 1.050 €
3° TrimestrE'.
IVA dE'vE'ngado: 25 % 300,000 + 50 % 200,000 = 75.000 € + IVA + 100.000 € +
IVA
IVA deducible: 50 % 2.100 = 1.050 €
4° TrimestrE'.
2. -1019.
1° TrimestrE'.
IVA devengado: 1 5 % 300,000 = 75.000 € + IVA
l ° TrimestrE'.
IVA devengado: 15% 300,000 = 75.000 € + IVA
] " Trimestre .
¡VA devengado: 25 % 300,000 = 75.000 € + ¡VA
4" Trimestre .
¡VA dE'vengado (a JI de diciembre, aunque no haya I/E'gado /.. ¡echa de
vencimiento); 25% 300.000 = 75.000 f' + ¡VA
RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA

La emp,e.a MO NEY S.l. 5<' encuentra acogida al régimen especial del criterio de caja .
Du rante el primer trimest re del año 201 B re.. liz.> 1.:1 entrega de productos a varios di ..nt'"
con las siguie nt", circ un5ta ncia"
Ent rega de productos a 5U cl iente DóLAR el 1 de mayo por 500 .0 00 € , acordándose
el pago por quintas parte<; cada dos meses, a contar de.de el 1 de junio.
Ent rega de productos a 5 U cliente PLATA po r 800.000 €, q ue serán pagados por
cuartas parle<;cada .em",t, .. a parti r del 1 de julio de 20 1 B.
Ent rega de productos a ' u d iente MACIZA por 100.000 f:, el 1 de ma rzo, que se
cobran a 90 dia,.
Por otro lado. ha te n ido que ad qu irir en fe b rero mercancía, por valor de 20.000 eu ro,
UVA so portado 4.200 f:) que abo nará en c uatro plazos, a 30, 60, 90 Y 120 día,.
El 1 de se ptie mbre la empr",a MONEY es declarada en conc urso.
~ SE PIDE: De te rm ina r el régi men de IVA q ue le re,ulta aplicable y ' u, efecto,.
RÉGIME N ESPECIALAPLICAB LE A LOS SERVICIOS TRE
Ejercicio p ráctico n" 1
La e mpre>a Redcra,h, ubic"da en Japón, ,e dedica al de,arrollo de juego, de combate

por ordenador y tie ne un e,tableci m iento perma nente en Ho land a, en donde en oc","o-
ne, ,e reali za n traducciones y ,e re da cta n manuales con los truco, de c a da juego.
Durante el ejercicio ha realizado e ntre otr", la, ope raciones ,iguientes:
1.- Ha ve ndido u no de 'u, juego, a u n ,aló n recreativo español, por importe de
200 .000 f:
2. - La, descarga, de o tro de 'u, juego, en Esp a ña ascienden a 100.000 Ycada u na de
ella, cue,ta 3,99 f:. En Portuga l se ha n descargado 56.000 copi", del m i,mo.
3.- Ta m b ié n efect úa n descarga, especi"les algu nos ,alone, de juego. El importe total
de b, mi, ma, ,u pmo en Esp a ña 250.000 f: Yen Port ugal 12 0 .000 f:.
4. - Ha desa rrollado ella misma una máq ui na recreativa en la q ue ha insta lado otro de
sus juegos. A p rinc ip ios del ejercicio la eonstr uia en Cie...€,;, pero en octubre tras ladó
su fáb rica a la Ind ia. Los nueve pr imeros me-;es de año vend ió 76 má qu ina, al precio de
10. 000 E, 50 e n España y 26 en Po rtuga l. En los tres últi mos ve ndió o tras 3 5 al p recio de
7. 500 E, 20 e n España y 15 e n Portugal.
~ SE PIDE : De te rm in ar el rég imen de IVA de cada una de es as o peraciones ,
SOLUC iÓN
1.- La venta del juego al salón recreativo se considera una prestación de servicios y
por tan to se entiende realizada en el lugar en donde esté situado el salón recrea tivo,
que. aplicando la regla de inversión del sujeto paSIVO, será quien tenga q ue declarar,
liquidar e ingresar el imp uesto que corresponda a la operación, que sería el 21 % de
200.000 E, es decir, 4.200 E.
2. - La, desca rgas de los juegos por quienE" no SE'an sujE'tos pasivos dE'l IVA E'stán
so m etidas al rég imE'n E'spE'cial aplicab le a los sE'rvieio, prE'stados por via e lectrónica.
RE'dcrash podrá éE'Ct uar la dE'c1a ración de inicio dE' E'sta actividad e n eua lquiE'rpaís
dE' la Unión furopE'a (Espana, Portugal o un tE'reE'r pa!,), dE'C/arando aJli el total
dE' los 622.440 E factu rados. Pero a cada operación lE' debe apl icar E'ltipo dE' IVA
propio del pais al qUE' SE' ha dE'stinado E'I servicio, siendo el /VA rE'pE'reutido (21 %
399.000 + 23 % 223.44 0 ) = 83.790 + 5/ ,3 9 1,20 = /35.181 ,20 E.
Las operaciones dE'bE'rá dE'cla rarlas trimestra lmE'nte y si E'n algún trimE'stre no
hubiE'ra hecho ning una . deberá prE'sE'ntar una dE'claración sin actividad,
3. - Las descarga, dE' jUE'gos E'fE'Ctuadas por emprE'sarios y pro fesion ale, tienen E'I
mismo trato qUE' la vE'nta"'. AsiPUE'S, aplicando la inversión dE'l sUJeto los E'mpresarios
E'spaño/E's deberían ingr E'sa r 2 1 % 250.000 = 52.500 E Y los emp rE'sarios portuguE'sE'S
23 % 120.000 = 2 7.600 E,
4. - Las ventas dE' la, má q uina s se sitúa n en E'I lugar desde dondE' haya n dE'
tramportarse, con indE'pE'ndE'ncia dE' que su te cn ología SE' haya dE'sarrollado E'n un
tE'rritorio distinto. As! PUE'S;
Las máquinas ensa mbladas en CáeE'res y vendida, E'n España son una
opE'ración intE'rior de E'ntrE'ga dE' bienE's.
Las máqumas E'n,amb/adas E'n eáeerE's y vendidas E'n Portugal son una
adquisición intraeom unitaria dE' b iE'nes para sus eompradorE's ,
Las máq uinas emamblada, E'n la India y vE'ndidas en fspana y Portugal son
importacionE's.
5. - fn todos los casos, RE'dcrash E'stá obligado a emitir una factura, pudiE'ndo hae...-
lo en form ato E'1E'etrónieo conforme a 10 dispuesto E'n la O rdE'n f HA I 96 212oo7, de
Rrdcrah. r"oÍ fac ultad a para con,u lt ar la bao< de d a to . \'l ES (VAT l n fo rmation Exch a ngr
Sy"rm ) rn d momrnto de la transacCIón j. a,; poder comprobar q ue el N IF a cfrcto . de IVA
comunicado por .u di r nt< prrt<nc c< d rrtivamr nt< a un . ujcto pa.ivo d el impursto.
10 de abrif, por la q ue se desarrollan delerminadas disposiciones sobre facturación

¡.. I..mM,,,,, y COn5E',vaóón electránica d.. factur.s.
RÉGIME N ESPECIALAPLICABLE A LOS SERVICIOSTRE
La em presa Redcra sh ha desarrollado u na pistola y un ""cudo con el q uP sus usuarios
p ueden juga r d irectamentp e ntre si. La s vende dirl'Ctamente desde s u sede. al precio de
999 € , Y ha vendido 30.000 unidad", en España y ot ras 15.000 un ida de s en Portugal.
Ade má , vende aparte el man ual con lo<; truc os del juego. por el precio de 5 € si lo remite
por correo electróni co o 10 € si lo envía e n p"p"1. Le han comp rado la versió n de correo
..Iectrónico 10.000 jugado,... esp'lrioles y 1.000 jugadores portugUP5eS y la versión de
papel. 2.500 jugadores ",p a ño le. y 4.200 jugado re, po rtugueses.
Tambipn ,umini,tra un ,i,tema antivi ru, e.pecial para eq uipo, portátiles, al precio de
49,99 € , que le han comp rado 27.000 u, uarios espa noles y 19.000 u,uarios portuguese,.
~ SE PID E: Determinar el régi men de IVA de cada una de esa, operacione, .
RÉGIME N ESPECIALAPLICABLEA lOS SERVICIOSTRE
Ejerci cio práctico n° ]

La empre,a Web Navegator S.L. pre'ta diverso, ,ervicios de de,c<lrga en internet. Su
sede ,e e nc uent ra ,ituada en Madrid y 'u, cliente, se e ncuentran en todo el territorio de
la U. E. Concretamente, en el primer trime.tre de 2018 ha fact urado 6.000 € e n E' pa na ,
10.000 € en Fra nc ia y 3.000 € e n Portugal. Adem.'i, en E' p an a e,tá , ujeto al rpgimen ge-
neral, PUl" tambip n se dedica la re pa ra c ión de eq uipos informático,. Por e,te concepto
ha facturado 2 .000 € en el trime.tre.
P.:l ra la pre.tación de lo, ,ervicios electrónicos ha adqui rido b iene, y ,ervicio, q ue le
han generado u n IVA soportado de 300 € en Espana, 800 € en Fra nc ia y 4 00 € en Portugal.
Ade má , . ha soportado un IVA gene ral, por el conjunto de 'u, actividade, e n E' p a na , de
1.000 e.
~ SE PID E: Sabiendo que el tipo ge neral de IVA e. en Fra nc i<l del 20% y en Portugal
del 23%, determinar el régimen de IVA de cada u na de e,a, ope racio nes, a,í como 'u,
efecto,.
SOLUCi ÓN
Dado que se Irala de una empresa con sede en Esp aña. e,le será el pa.is de idenlificación,
en ",1 que deberá idenldicarse, declarar loda, la, operaciones realizadas y "'(Kluar
lúmeslralmenle una df>Claración de ¡VA comprensiva de todos los servicios prestados
en el periodo, especificando la cantidad de impu",slo correspondiente a cada Estado
mi",mbro y el imporle 100al de1lengado. Pero se excluyen, en ",sle régimen especial, los
servicim prestadm en el Estado m iembro de iden/ilicación, en es /e caso 105 des/lOados

a consumidores españoles, a/m que resultará aplicable el régimen general.
Por lo tan/o, deberá declarar en el régimen especial 105 servicim prestados en Francia
y Por/ugal, con su correspondien te IVA repercutido:
(1 0 ,000 + 20 % /0,0(0) + 0.000+ 23 % 3. 0001.
¡VA repercutido : 2 ,000 + 690 = 2.690 €
<:> Deberá proceder al ingreso integro de 105 2.690 €, especificando a qué paises
corresponde cada parte de esa cuantia ,
En cuan/o al ¡VA soportado, tendrá un tratamiento distinto en (unción de dónde lo haya
sido:
Los 300 € de IVA soportado en España, pues/o que además es/á dado de alta en
el régimen general, 105 podrá añadir a las cuotas soportadas para la realización de
estos servicios en las dedaraciones-liquidaciones que deba realizar a dichm electos
en el modelo 303.
fllVA soportado en Francia y Portugal dará derecho a su devolución, siempre que
105 bienes y servicim de 105 que proceda se hayan destinado a la prestación de
105 servicim propim del régimen especial, de acuerdo con la normativa de dichos
paises.
RÉG IMEN ESPECIAL APLICAB LE A LOS SERVICIOS TRE
La empresa Comu nicamos On Li"" tiene varios diarios de suscripc ión en la wro. Aunque
l"5tá l"5t:1blecida en Esparia, la m.:Iyoría de sus c1 ientl"5 se encuentran en los países de Europa
central !Alemania, Hu ngría y Polonia). Duranteel trimestre ha facturado 120.000 +:, de los q ue
la cuarta pa rte corresponden a Alemania, un 15 % a España yel resto por igual a Polonia
y Hu ngría. Solamente ha te nido gastos p" ra el desarrollo del servicio en España (4 .000 +:
IVA excluido) y Aleman ia (2.000 € IVA excluido).
~ 5E PIDE: Determinar e l régi men de IVA q ue le resulta aplicable.
Lecció n 14
Otros tributos que afectan al comercio
1. IMPOSICIÓN DIRECTA SOBRE LOS BENEFICIOS COMERCIALES

La actividad come rcial de forma general está su jeta a muchos gravámenes,
además del que recae directamente sobre las operaciones comerciales. En primer
lugar, en la med ida en que constitu ya una actividad em presarial, los beneficies
que genere habrá n de tri butar en el IRPF o en el Impuesto so bre Socied ades en
fun ción de la personalidad jurídica del titu la r de la acti vidad. Por otra parte, si su
perceptor, ya sea persona física o jur íd ica, no tiene residencia en territorio espa -
ñol, deberá declara rlos en el Impuesto sobre la Rent a de los No Residentes.
1.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Su hecho impo nible está constituido por la o btenció n de renta por un a person a
física residente en Espa ña en cada per íod o impositivo. Se entiende por rent a cual-
quier aument o de su ca pacidad eco nóm ica que no supo nga disminu ir su patrimo-
nio y en ella se inclu yen todos los ingresos de cada sujeto , que la L1 RPF clasifica
dentro de cinco fuentes pa ra determinar su valor med iante un procedimiento es-
pecifico para cada una de ellas:
1.- Los rend imientos del tr abajo, efectuado por cuenta ajena .
2.- Los rendimientos del ca pital, derivados del patr imo nio personal no afecto
a un a actividad económica, que pueden ser del ca pital mobiliario y del ca pital
inmo biliario.
3.- Los rend im ientos de las actividade s económicas (empresa riales, profesiona-
les y artístic as y deportivas). Son los generados por el trabajo por cuent a pro pia,
esto es asumiendo el riesgo eco nó mico de la actividad .
4.- Las ganancias y pérd idas pa tri mo niales. Son las diferencias de va lor del
patrimonio del su jeto, positivas o negativas, puestas de man ifiesto como conse-
cuencia de la varia ción en la co mposició n de su patrimonio.
S.- Las imputaciones de ren ta. Son rentas que se ent enderá n o btenidas en los
ca sos dispu estos en la Ley, co n independencia de su gene ración real. En concreto
se regulan las imput aciones de rentas inmo bilia rias, la transparencia fiscal interna-
cional' la cesión de derechos de imagen y las institucio nes de inversión colecti va.
Adem ás, la determinación del hech o imp oni ble se co mpleta con los supuestos
de no sujec ión y las exenciones ' .
El su jeto pasivo co ntribuyente es la persona física residente en Españ a qu e
obtenga rent as sujetas al impuesto. Co mo regla general , tienen la cond ició n de
residentes:
Quienes resida n más de 183 días al a ño en terri torio esp añ ol.
Quienes ten gan en España el núcleo principal de sus negocios.
Aquellos cu yos có nyuges no separado s legalmente e hijos menores tenga n
residen cia en Españ a, sa lvo p rueb a en co ntra.
Para determina r la base imp on ible es preciso, en p rimer lugar, ca lificar la s ren -
tas, cuantificar su imp orte neto resta nd o los ga stos específica mente deduci bles y
las red uccio nes que corresponda n, pa ra procede r, a co ntin uación, a su integración
y com pensación, segú n se trate rentas genera les o rentas de l a ho rro -.
Los rendi mientos de activid ades económicas forman pa rt e de la base im pon i-
b le general, a la q ue se va aplica r una esca la p rog resiva de gra va men . Su renta
net a se puede d etermi nar ta nto en estimación d irecta (normal o simplificad a ), res-
ta ndo a lo s ingresos íntegros los gastos deduciblesé, co mo en estimación o bjet iva,
conjunta mente con el rég imen sim plificado de IVA.
Antes de aplica r el t ipo d e gra va men , la ba se imponible es suscep tible de ser
reducida po r d ist intos motivos, entre los que destac a n las a port aciones a pla nes
de pensio nes. Y un a vez aplicada la tarifa de l impuesto", ten iendo en cu enta las
c ircu nsta ncias persona les y famili a res, y calcula da la cu ota íntegra, tam bién se
p revén di versas de ducciones, que puede n ser establecid as tanto por la legislación
estata l co mo por la au to nó mica", Para las rentas d e activid ades eco nó micas son
apli cable s, además de las generales, deducciones específica s pa ralelas a las perm i-
tid as en el Imp uesto so bre Soc iedades.
La n o ,uJcción funda mental e. la ck la. <cma. ",metida. al Imp uest o .obre S""esiones y Dona -
clones. Y el artieulo 7 LlRPF recoge la. e ~enc"'nes en . u. 26 apartado., en tre 1", q ue están la.
mdem niz.ac,ones por d<.pido y por dañ", en la cuantía kgal o iudicialmente reconocida, deter-
, minad a. beca., an ual idack. ck alimento. recibida. de los padres por dedarac,ón iudicoal, ete.
En todos 1", caso. será nccesaroo de terminar la c uantía neta eesrando a lo. mgreso.lo. ga st'"
deducibles r a p lic a nd o ecd ""cooncs, pero para cada fuen te se admiten ",lo 1", ,uY'" propios-
y la. ganancia. y pérdida. patrlmonial<. se de terminará n por la diferencia entre 1", valores de
transmi.ión y adquISición, o b ien por el ,·alor q ue t enga el bien q ue entra en el patrimonio .in
, contra p ""tación.
, Que cOincide n báSIca mente con lo. a dm itido. en d Im puest o sobre Soc iedad<..
Que consta de una e..ala estatal y otra autonómica. Esta p ueck ser modifica da por 1.. CCAA,
, lo q ue supone que pueden existi r d iferencia. a, grava men en fu nCIón dd lugar d e residencia.
Esta. afectarán .ólo al 50% q ue t ienen cedido en el impuesto.
Finalmente, sobre la cuota líquida se resta rán las ca ntidades anticipadas de

impuesto (retenciones, ingresos a cuen ta y pagos fraccionados), la deduc ció n por
do ble imposición internacional, asi como una ded ucción por maternidad (cuando
no se haya cobra do anticipadamente ) y un a deducción por fa milia numerosa o
persona co n d iscapacidad a cargo .
Como resultado tendremos la cuota diferencial, que nos indica la cantidad que
aún debemos ingresa r o, en su caso, ba de devolve r la AEAT.
IMPUE STO SO BRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FíSICAS

Sujeto pa sivo: Personas físicas residentes en Espa" a.
Hec ho imponible. Obtención de renta, distingu,e ndo:
Rendimientos del esfuerzo pe rsonal. por cuenta a jena (trabajo) o propia (acti-
vidades económicas).
Rentas del patrimo nio, sin su alteración Irendimientos del cap ital mob iliario e
inmob iliario), o con ella (ganancias y pérd idas patrimonia les).
Rentas imputada s, que se declaran aunq ue no se obtengan realmente.
Base impo nible: Cua ntificación separada de cada tipo de renta con ingresos, ga s-
tos y red ucciones.
Base liq uidable: Minoración en las reducciones aplicables.
Cuota:
íntegra : Resultado de aplicar a la base general una tarifa progres iva y a la base
del ahorro dos tipos progresivos, teniendo en cuenta I.:!s circunsta ncias pe rso-
nales y familiares.
líquida: Res ultado de minorar las ded ucciones estatales (a la cuota total) y
autonómicas la la cuota autonómica).
Diferencial: Resu ltado a ingresar o devolver tras descontar los pagos anticipa-
00,.
1.2. Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto so bre Sociedades es el típico impuesto em presarial , q ue grava la
rent a, con independencia de su origen, por parte del sujeto pasivo, que son, salvo
escasas excepciones, las personas jur íd icas residentes en Espa ña", algu nas de las
cuales gozan de exención en el impuesto, q ue no co ntempla circunsta ncias o bje-
tivas en este apa rtado.
• La. constituid.. según la Irg"lanón "pañola o q uc te ngan r n ter.itono " pañol su domlCilio
a,
"",;al o su >edr a, dirccnón d ectiva (d irecc ión y control d d conlunto sus ac ti,·idadosl.
La base imponible se determina en estimación directa y se define corno el im-

porte de la renta en el período de imposición, minorada en la compensación de
bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Pa ra deter mina rla la LIS parte del resultado co ntable, co mo di ferencia entre
ingresos y gastos del ejercicio, efectuando u na serie de ajustes ex tr acontables
para llegar al resul tado fiscal. Estos ajustes pueden realizarse ta nto en la parte
de ingresos, básicamente como resultado de normas especiales de valoración
o de im putación temporal, como en la de los gastos, bien por limitación de la
cu antía de algu nos (co mo las a mo rtizac io nes ) o bien por la no consideración a
efectos fisca les de algunos que sí lo son contables (co mo por ejemplo el propio
im puesto) . El saldo posi tivo obtenido puede com pensarse, en su caso, co n las
pérdidas de ejercicios a nteriores, lo que permi ti rá tener la perspectiva de la
actividad más allá de la división del per iodo impositivo, a efectos del devengo
del impuesto.
Una vez determin ada la base impo nible se le aplica directa mente el tipo de
gravamen, que es de carác ter proporcional, aunque di fiere según la clase de
sociedad.
La c uo ta ínt egra resulta nte p uede minorarse, en el orde n determinado, co n
diversas bonificaciones y deduccio nes, cuyo número se ha ido reduciendo pro-
gresivamente en los últimos anos.
En p rimer lugar se aplican las deducciones por doble imposición, interna,
int ern acio nal y eco nómica internacional. A co ntinuación van ciertas bonifica -
ciones, como las previstas para las cooperativas o pa ra las rentas ob tenidas
en Ce u ra y Melil!a, y fina lment e, las deducciones pa ra el fome nto de derermi-
nad as activid ades, o deducciones por inve rsiones, e ntre las que cabe citar las
que se refieren a gastos en I+D+ i, producciones cinematográficas o c reación
de empleo. Este grupo de deducciones se caracteriza por la limi tació n en su
aplicación, p ues en su co njunto no p ueden su perar un po rcentaje de la cuota
ínt egra, u na vez restado el impo rt e de las deducciones po r doble impo sición y
las bonificacio nes.
La deuda tributaria final será el resultado de resta r a la cuota líquida los
pagos a nt ici pa d o s, tanto debidos a retenciones o ingresos a cuenta como a lo s
pagos fraccionados que están obligados a realizar los sujetos pasivo s de este
im puesto.
Fina lmente, hay q ue tener en cuenta la existencia de un buen número de reg í-
menes especiales, como los que resul tan de aplicación a las emp resas de red uci-
da dimensión, las uniones temp ora les de empresas o las entidades pa rc ia lmente
exentas.
IMPUESTO SOB RESOCIEDADES

Sujeto pa,ivo: Sociedad", ""idente, en E'f'.lña.
Hecho imponibl e: Obtención de renta por la >oc iedad.
Ba>e imponi ble: Beneficio li",,,!, obtenido tra, 1" aplic"ción de aju't'" li",,,I,,,
poo;itivo, y negativo, ,,1 beneficio co ntable.
Tipo de gravamen: Proporcional.
Cuota:
líquida: R",ultado de ""tar b, deduccion", por doble impoo;icián, bonifica-
cione> y deduccion", por inve"ián.
Diferencial: R",ultado" ingr",ar o devolver tra, descontar lo> pag()'; antici pa-
d~.
Q Exi,ten 17 regímene> "'rec ial", del impue<;to.
1.3. Impuesto sobre la Renta de los No Residentes

El IRNR tiene por objeto gr ava r la rent a o btenid a en te rr itori o españo l po r
to dos los no residentes en él. Aunque decla ra gené ricamente contribu yente a todo
el n o residente que o btenga la rent a, sea per sona física o juríd ica o ente sin perso -
na lida d, después esta d istinción sí es relevante para las dis tintas mo d alid ades del
impuesto :
1.- Impuesto establecid o por la obtenció n de rentas. Somete a tributación las
misma s rent as que el IRPF, con lo s mismos casos de no sujec ió n y exenciones, a las
que a ñad e otra s entre las que destacan las relativas a ciert a s rent as de ca pital mo -
biliario , obtenidas sin mediació n de establecimiento per manente por residentes en
otros Esta do s miembros de la Unió n Eu ropea, o en terceros Estados q ue tengan
suscrito con Espa ña un conven io para evitar la do ble imposición co n cláusu la de
interca mbio d e información.
1.1. - Cuand o el no residente o pere sin establecimiento per manente la sujeció n
Se produce exclusivamente por ca da un a de la s rentas obten ida s en Españ a, de
for ma inde pendiente, con figurá ndose como u n impuesto insta ntá neo . Las no rma s
pa ra determin ar la cua ntía de las rentas eliminan prácticamente tod a d ed ucibili -
dad de gastos y se aplica a la base un tipo de gravamen p roporcional.
1.2.- Cua ndo ex ista esta blecimiento permanente las norm as van a ser prácti-
ca mente las mismas del Impuesto so bre Socied ades, au nque adaptada s mediante
c ierta s reglas especiales, so bre todo en lo referido a los pagos ent re el esta bleci -
mient o permanente y la casa central o co n otro s est abl ecimientos de la misma
empresa. En este sent ido, la su jeción se produce po r rod a s las renta s que sea n
imput a bles al establecimiento (la s d erivadas de las acti vidades desarro lladas por
el esta b lec imie nto permanente, lo s rendi m iento s de b ien es a fectos a é l y la s

ganancias y pérd id as pat rimoni ales deri vados de esos mismos bienes ) durante
el perio do impositivo, con independencia de l terr itorio en q ue se hay an gene -
rado; r ta nto la base imp o n ib le como e l tipo de gra va me n, las dedu cciones y
bonific aciones y h asta el model o d e de cl ara ción, so n lo s mismos que par a la s
sociedades resid ent es.
1.- Gravamen co mplementa rio para la transferencia a l extran jero de las rentas
obtenidas por medio de u n establecimiento permanente, que no se aplica cua ndo
su destino sea un Estado comun ita rio, u otro que tenga susc rito con Espa ña un
Con venio pa ra evita r la do ble impo sició n a cond ición de reciprocid ad .
3.- Gravamen especial sobre bienes inmueb les, para las entidades no residentes
qu e sea n p ropietarias o posean en Espa ña bienes inmuebles o derecho s rea les de
goce o disfrute so bre los mismos. Este gravamen, de car ácter p roporcio nal , es un
porcentaje so bre el va lor catas tra l.
4 .- Gravamen especia l sobre los prem ios de determinadas loterías y apu esta s:
Im po rte del premio qu e exceda de 1 .500 € o de la exen ción aplicable?
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS :"O RESI DENTES

Sujeto pasivo: Todos los no res identes que obtengan rentas en España.
Modalidades:
Obtenc ión de rentas en territorio español:
Sin establecimiento permanente: Gravamen inst.:mtáneo y proporcio nal de
las rentas obtenidas, sin gastos ni deducciones.
Con establecimiento permanente: Es prácticamente igual que el Impuesto
sobre Sociedades.
Gravamen com plementario para la transferencia de las rentas obtenidas por
medio de un establecimiento permanente a un pais no comunitario con el que
no exista convenio de dob le imposición co n intercambio de información.
Gravamen espec ial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
Gravamen espec ial sobre los premios de determinadas loterlas y apuestas.
E. re gravamen '" co nt< mpla tamh ión p ar. In pe rso n.. físicas y iurídicas con rcsi<kncia <n
E.paña.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE ADUANAS

Es un impuesto que recae sobre el trá fico exterior de bienes, regulado para
todos los Esta dos miembros de la UE en el Código Aduanero Comunita rio pues,
aunque está gestionado por ellos, pertenece a la Unión Euro peas.
Como tal se integra n:
L . Lo s derechos a la importación, que gravan las mercancías ext ranjeras
a su entrada en el terr ito rio aduanero com u nitario. Entre ellos se incluyen
lo s derechos agrícolas a la im portación previstos en el marco de la Po lític a
Agr ícola Co mú n (PAC) , cuya finalidad es la protección de los prod uctos co -
mun it a rio s fre nt e a los procede ntes de paises ajenos a la misma . Grava n ta nto
la s importaciones definitivas como las te mporales, aplicándose reg fme nes di -
ferentes en cada caso.
2 .- Lo s derechos a la e xportación, q ue gravan la s merc a ncía s a su sa lida del
terr itorio n acio n a l. Como act ua lme nt e todos lo s pa ises buscan favorecer sus
exportaciones, se red ucen básica mente a los previstos en el marco de la PAe.
3 .- De rech os menores, que integra n los derechos de a lmacen aje y depósito,
la s multas y los sobra ntes del producto de ventas de mercancías abandonad as.
En cua nto a su estruc tura, el sujeto pa sivo en estos impuestos es la perso na
que rea liza la operación gravada (e l importador o el e xportador de las me r-
cancías, según los casos ).
La base imponible puede determina rse en función del val or de los bienes
o de la ca ntida d de mercancía importada o exportada, pudiendo alterarse de -
pendiendo del luga r de entrega.
y los tipo s de grava men pueden ser alicuo ras, c uando la base imponib le es
u n valor mo neta r io , o cantidades por unidades de volumen o peso, cuando la
base se determine de esta manera . Se organ izan en un documento de nomin ado
arancel, estructurado en tres clases: el general, q ue se aplica, en princi pio, a
todos los paises; el convencional, a p lica ble a las merc a ncía s prove nientes de
paises con las que existen tra tados de comercio, y el diferencia l, q ue se utiliza
cu ando entre los paises q ue comercia n e xiste una guerra de tarifas.
• A ' st 05 d e rto<, d ",,¡'OrlO adua n,co co m un itano no coi ncid , co n d polít ico, p ucs , xcl uye
cs pac ,05 concreto. do d istinto, pa í...,como ,uc,oic , n [, pa ñ a co n e , uta y ",d¡lla" mcl uy, a
~Iónaco y San M arino. Y t ambién A ndo rra ti,n, un con v,n io para 1.. mer cancí.. in dustria lcs.
4 16 PatnCJa Herrero de la E.eo. uca y Ana Isabel Gonzálcz Gonzálcz
IMPUESTO SOBRE LA REN TA DE ADUANAS

Concepto: Imp uesto sobre el intercambio de bienes dentro y fuer" dd espacio
aduanE'rO comunitario.
Modalidades:
DerE'Chosa la importlción:
L()'; q uP gravan la e ntrada de merca ncías.
L()'; derechos .lgricola, de la PAe.
Derechos a la exportación .
Derecho, menores (por almacenajE', multa" etc.).
SujE'lo pasivo: Quien realiza la operación gr.lVada.
Base imponibl .., El valor o la cantidad de la mercancía.
Tipos de gravamen. Proporcionales o especific()';, organizado. en:
Aranc el general: aplicable en p rincipio a todas las operaciones.
Aranc el convencional: para re lac io nes con pa,se5 q ue tienen ['.llado, de co-
mercIO.
Aranc el diferencial: larifas agravadas.
3. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y AeTOS

JURÍDICOS DOCUMENTADOS
SI' trata de un impuesto de naturaleza indirecta que grava tres hechos irnpom-
bies ta n diferenciados que constituyen tres subirn pues ros autónomos:
\. - Impuesto sobre tra nsmisiones patrimoniales onerosas.
Reca e sobre las transmisiones a títu lo oneroso y no sujetas al IVA, de bienes
o derechos no afectados a actividades empresariales o profesionales. No es com-
pat ible con 1'1 IVA, excepto en el caso de entregas y arrenda mientos exen tos de
b ienes inmuebles o derechos sobre los mismos. Y ta mpoco lo es con el Impuesto
sobre Operaciones Societarias.
Su hecho imponible puede estar constituido po r dos operaciones distintas: una
tr ansmisión patrimonial onerosa inter vivos de cualquiera de los bienes y dere-
chos que p ueden integra r el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, o la
const itución, o ampliación q ue signi fique incremento, de derechos reales, présta -
mos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.
El contribuyente en este impuesto es, en 1'1 caso de tra nsmisiones, el q ue ad -
quiere los bienes y derechos transmi tidos y en 1'1 resto de los SUPUl.'Stos, el benefi -
ciario del derecho que SI' establece.
Tributación comcrcial 4 17
La base imponible, corno regla general, está constituida por el valor real del
bien menos las cargas que lo disminuyen efectiva mente. Y la cuota se obtiene
multiplicando el tipo por la base liquidab le, que coincide con la imponible. El tipo
puede ser, según la ope ración gravada, de carácter proporcional (como en las tra ns-
misio nes de inmuebles ) o de carácter progresivo (como en los arrendamientos) .
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIO NES PATRIMONIALES ONEROSAS

Hecho imponibl,,:
Tran, mi, ionE'S palrimoniale> on"r05.l' inl"rvi"", no , njela, al IVA, d" bi"ne> °
d"recho<; no afecla<:lo> a aClividaclP> ""'pre>ariale> ° proie>ionale>,
Con,titución ° ampliación de ci"rto<; d"recho, >Ohr" "'1o, bi"ne>.
Contribuyent,,: El adquirent" de lo<; bi"n", ° be""ficiario d" lo, derecho<;.
Ba", imponibl,,: Valor del bi"n m"no, 'u, carga,.
Tipo d" gravam<>n: Proporcional ° progre>ivo, .egún..l tipo de opE'l"ación.
2. - Impuesto sobre O peraciones Societarias.

Su hecho imponible puede estar constituido por tres operaciones sociales dis-
tintas, tenie ndo en cuenta que a los efectos de este impuesto S" equipararán a so-
ciedades determinad as entidades sin personalidad jurídica, corno las comunidades
de bienes que realicen actividades empresariales
La constitución" y disol ución de sociedades y el aumento o dismi nución de
su capital , salvo que deriven de operaciones de reestructuración (fusió n,
escisión, aportación de activos y canje de valores) o la am pliación de capital
que se efectúe con cargo a la reserva por prima de "misión de acciones.
Las aportacio nes q ue efectúen los socios par a reponer pérdidas sociales.
El tr aslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social,
salvo si se prod uce desde otro Estado de la Unión Euro pea.
Pa ra la cons titución, aumento de capital, traslado y aportaciones de los socios
pa ra reponer pérdidas, será contribuyente la sociedad. Y en la disol ución y reduc-
ción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o participes. Además,
se establece la responsabilid ad subsidiaria del promotor, ad ministrador o liquid a-
dor de la sociedad que S" haya hecho cargo del capital o que haya entregado los
bienes, según los supuestos.
La base imponible se cuantifica de diferen tes formas, según la o peración de que
se trate, aunque siempre teniendo en cuenta el valor implicado en ella, y la cuota
es el resultado de aplicar a la base un tipo impositivo del 1'Yo•
• Con el obj"ivo de reactivar la rconomia la const itución de enndades "tá cxenta del impucsto.
IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

Hecho imponiblp:
Constitución y disolución de sociedades y .lumento o disminución de su c"pi-
tal.
Aportaciones para rep:>lll'r pérdidas sociales.
Traslado del domicilio o sede de dirección a o desde [errilaria E'Xt.acom unita-
rlO.
Base imponible: El valor del capilal implicado en cada operación.

Tipo de gravamen: 1'Yo.
Q También se consideran sociedades .1 .. lgun05 entes sin personalidad, como las
comunidades qUl' efectúen actividade. empres.ui.ll""
3.- Impuesto sobre acros jurídicos documentados.

Recae sobre los documentos públicos establecidos en el artículo 27 de la LITr,
que también son de tres tipos distintos:
3.1 .- Documentos nota riales. Son las matrices y copias de escrituras y actas
nota riales, así como los testimonios notariales. Cuando tengan contenido valua -
ble su base imponible será ese valor, al que se aplic ará el tipo previsto por cada
Comu nidad Au tó noma, añadiéndose en cualquier caso una cuota triburaria fija
por cada página. En relación con ellos será contribuyente el adquirente del bien
o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos, o
aquellas en cuyo interés se expidan.
3.2 .- Docu mentos mercantiles. Son las letras de cambio; los documentos que rea-
licen función de giro o suplan las letras de cambio; los resguardos o certificados de
depósito transmisibles, y los pagarés, bonos, obligaciones, etc.,con rendimiento implí-
cito, cuyo vencimiento sea igualo inferior a 18 meses. Será contribuyente el librador
o persona que los expida, excepto en las letras de camhio expedidas en el extranjero,
que será el primer tenedor en España. Y además, será responsable toda persona o
entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos. La base impo nible
difiere de unos documentos a otros, aunque suele ser su valor nominal. Y también la
cuota se obtiene de diferente forma según el documento de que se trate.
Las letras de cambio deben cubrirse en un documento especial que se adquiere
en los estancos, un efecto timbrado de la clase que corresponda a su cua ntía . Pe ro
hay dos excepciones:
Cuando el plazo de vencimiento sea superior a seis meses, para que la letra sea
válida tiene que cubrirse en el efecto que corresponda al doble de esa cantidad.
Cuando se emitan dos o más letras para sustitui r una anterior, si su fecha de
vencimiento difiere menos de 15 días, no se puede pagar un impuesto menor
a l que correspondía a la let ra anulada , de modo que hay que calcularlo y, si

hace falta, comprar letras de mayor cuantía que la deuda, hasta completar
lo que se había pagado al principio.
Al contrario, cuando no SI.' vaya a usar u na letra, porque se haya sustituido
por otra o simplemente por equivocarse al cubrirla, puede efectuarse su devo -
lución y recuperar su coste.
En el mo mento a ctu a l, con el auge de operaciones a través de Internet, es
posible obtener una a utorización del Ministerio de H a cien da para sustituir el
efecto tim bra do por otro documento, siempre que se identifique perfecramen-
te y se efectúe el pago correspondiente en metálico. Con esta autorizació n y
adoptando las medidas oportunas q ue SI.' indiquen en cada caso, no se perdería
la eficacia ejecutiva del título que documente la deuda
3 .3 .- Do cu mento s admi nistrativos y judiciales. Comprenden :
La s transmisiones y rehabili taciones de grandezas y títulos nobiliarios,
que pagan sus beneficia rios en función del títu lo .
La s anotaciones preventivas en Reg istro s públicos no ordenadas de
oficio por la autoridad judicial que tengan por objeto un derecho o interés
valuable, que pagará quie n las solicite, aplicando u n tipo del 0,5% a l valor del
derecho o interés que garantice, publique o constituya.
IMPUESTO SOBRE ACTOS JURíDICOS DOCUMENTADOS

Documentos notariales: Lo paga quien los solicite, con una cua ntía fija por página
más ot ra variable según el valor eval uable de la operación que doc umenten.
Documentos merca ntiles: Sujeta distintos eíeclos de pago, debiendo pagar quien
los solicite un porcentaje de su valor.
El fundamental es la letra de cambio:
Se paga mediante un eíecto timbrado según una tarifa prog resiva.
La cuota se duplica en vencimientos s uperiores a 6 meses.
Si la letra se desdobla debe mantenerse la cuota original.
Documentos administrativos y judiciales: Titulos nobiliarios y anotaciones preven-
tivas en Registros públicos
4. IMPUESTOSESPECIALES
Al impuesto general sobre ventas suelen añadirse otros impuestos indirectos
que gravan el consumo de determinados productos, como el alcoholo el tabaco.
Suelen ser productos con una dema nda bastante rígida, lo que permite establecer
tipos altos sin incidir nota blemente en esa dema nda, lo que les dota de u na buena
capacidad recaudatoria.
Esto s impuestos, llamados accisas en la jerga comunitaria, ha n alcanzado en
escaso tiem po u n alto nivel de armonización en la Unión Europea, que distingue
entre impuestos especiales sobre la fabricación y otros impuestos especiales. Sin
embargo aún subsisten grandes diferencias entre los Esta d o s miembros, entre
otras causas po r la proliferación de tributos de esta natu raleza.
To d os ellos son co mpa tibles co n el ¡VA, siendo el que recae sobre la ma -
triculación de medios de tra nsporte el único cuyo impo rte se excluye de la
base imponible del ¡VA, en el artículo 78. DosA U VA. En el resto de bienes
O
que estén sometidos a l resto de Imp uesto s Especiales, el pro pio importe del
impuesto se incluirá como u n compone nte más de la contraprestació n, po r lo
que también se aplicará el IVA a su cu antía .
1. ~ Los Imp uesto s Especia les de Fabricación.
Recae n sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, los hidrocarburos y las
labores del ta baco . La regul ación de ciertos eleme ntos básicos, como el amb¡-
to territor ial, hecho impo nible, sujeto pas ivo, exencio nes, etc., es com ún para
todos los prod uctos, diferenciá ndose en los elementos de cua nti ficación del
tributo (base y tipo de gravame n l.
To d os ellos gravan la fabricación, importación e introducción en 1'1 ámbito
territorial interno de estos produc tos. Lo s contribuyentes serán, respectiva -
ment e, los titu la res de la fabrica, quien im po rt a los productos gravados o 1'1
operador que los introduce en 1'1 ámbito terr ito ria l interno. Pero dado que 1'1
objetivo reales gravar 1'1 consumo final de estos bienes, SI' establece su obliga -
ción de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes
de estos productos.
La base imponible se determina en esti mación directa, fijánd o se de manera
diferenciada para cada uno de los productos sujetos a gra vamen. En las bebi-
das alcohólicas la base será 1'1 vol umen del prod ucto acabado a tempe ratu ra
lonCo El tipo es un a cantidad de di nero por hectolitro, dependiendo del grado
alcohólico!", En los hidrocarburos, la base es ta m bié n 1'1 vol u me n del produc-
to y el ti po u na ca ntidad de euros por mil litros. En las labores del tabaco, la
base está consti tuida por el va lo r del producto en unos casos y por el valor del
prod ucto y el n úmero de unid ades en o tros. Lo s tipos son un po rce nt a je del
valor, a ñadiéndose además en 1'1 segundo u na cantidad por cada mil u nid ad es.
1 .- El Im puesto sobre la Electr icid ad .
Al ,·ino r bebida, formontada, di.. in'a, do la "rvna se los apl;ca un 'ipo «'0.
Grava el suministro de energía eléctr ica pa ra su consumo, así co mo ellleva -

do a cabo por los productores de la energía generada por ellos mismos.
Los contribu yentes serán, en el primer caso, los su minis tradores de energía
eléctrica al consumidor y en el segu ndo, los prop ios consumidores producto-
res .
La base impo nible será la que correspo nda a efectos de l IVA, excluidas las
cuotas del propio impuesto especial, y el t ipo que se le aplicará es 5, 11269632 % ,
fijándose una cuota mín ima en fu nción del uso de la electr icidad.
3.- El Im puesto especial sobre determinados medios de transporte.
Grava la primera matriculación definit iva en España de vehíc ulos a motor,
emba rcaciones y aeronaves, n uevos o usados. Pero dad o q ue 10 q ue se preren-
de realmente es gravar los vehículos des tinados a uso pa rticula r, se declaran
exentos los destinados a ciertas activid ades (ind ustri ales, ta xis, a utoesc uela,
por ejemplo ). El contribu yente es la persona a c uyo nombre se realiza la pri-
mera ma tricu laci ón . La base será la contraprestación satisfecha , cuando el
vehículo es nuevo, y su valor de mercado, en los vehículos us ados. El tipo es
proporcional, en función del vol umen de emisiones de CO l"
4 .- El Im puesto especial sobre el carbón .
Grava la puesta a cons umo del carbón dentro del á mbito territor ial.
Son contribu yentes los productores o e xtractores, impo rtado res o adq ui -
re ntes int raco munita rios de ca rbó n, así co mo los reve ndedores.
Su base está constituida por el pode r energético del carbón, expresado en
gigaju lios y el tipo es de 0,15 € o 0,65 € por gigajulio, dependiendo del uso al
que esté destinado el ca rbó n.
IMPUESTOS ESPECIALES
Concepto: ImpuE'Stos armonizado s y mon ofásicos q ue se añaden al lVA en consu-
mos específicos.
Impuestos sobre Fabricació n: Fabricación . importació n e introducción e n el á mbito
te rritor ial inte rno de los prod ucto s sujetos .
Labores de l Tabaco .
Alcohol y Bebidas Alcohólicas.
Hidrocarbu ros .
Impuesto Especial sobre la El ect ricidad: Producción de e ne rgía eléctrica, incluso
para consumo prop IO
Impuesto Especial sobre Deter minados Medios de Transporte: Prime ra mat ricu lac ión
e n España de vehfcu los a motor, naves y a....onaves de uso part icular.
Impuesto Especial sobre sob re el Ca rbón: Puesta a consumo e n el territoáo nac Oana l.
5. I!\.lPUE5TO SO BRE ACfMDADES ECONÓMICAS

Es u n impuesto municipal de ex acción obligatoria, aunque su gestión es corn-
partida entre las Corporac iones Loca les y el Estado, que se encarga del sistema de
matrículas o padrones a trav és de los cuales aquella se realiza.
Su hecho imponible es el mero ejercicio en territorio nacional de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local deter minado y
se ha llen o no es pecificadas en las ta rifa s del impuesto . As¡ pues, en realidad gra -
va una renta potencial, pues la actividad económica se va a sujetar en tanto que
constituye el presu puesto idóneo para obtener beneficios, sin q ue se examine que
estos se ob teng an efectivamente lo cual, por otra pa rte, ya es objeto del pertinente
im puesto sobre la renta .
La actividad económica debe suponer una ordenación habitual de factores de
producción (capital y trabajo) por cuenta propia con la fina lid ad de intervenir en
la p rod ucció n o distribución de bienes y servicios, resulta ndo indi ferente que exis -
ta o no lucro. Se contem pla u na serie de supuestos de no sujeción y de exencio nes
que pueden ser a utomática s o rogadas, pudiendo alcanzar o no a la obligación de
darse de alta en el impuesto. Normalmente, sin em bargo , esto sí es necesario, pues
la incl usión en uno u otro epígrafe del IAE tiene importancia para la aplicación
de los impuestos funda mentales (Renta, IVA y Socied ades). Por ello los sujetos
pasivos, que serán los que realicen las actividad es, están obligados a presentar
las declaraciones censales de a lta y a comunicar las variacio nes de orden físico,
económico o jurídico que se produzcan.
Es de especial releva ncia la exención establecida para las personas física s, en
todo caso, r pa ra el resto de titulares de actividades económicas cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea in ferior a 1.000.000 f .
Para la cu a nti ficación del impuesto hay que partir de las tarifas, que distinguen
entre las actividades empresariales, profesionales y a rt ística s y se van subdividien-
do posteriormen te en función del tipo cada vez más concreto de activid ad de que
se trate .
A cada act ividad se le asigna en ellas u na cantidad q ue depende del ámbito en
el que la ac tivid ad se realice y que, su mada a la q ue corresponda al ta maño del
local en donde esta se efect úa, origina u na cuota mí nima de nomi nada <cuo ta de
tarifa ».
Las cuotas pueden se r municipales, provi nciales r nacionales" . Y pueden verse
incrementadas por u n coeficiente de ponderación, en función del importe neto de
" En el caso de la. cuota. mumclpab,.u pago faculta para el eierciclo de la actividad cn el térmi -
no municIpal cn que dicho eierciclo tcnga lugar. Pcro" una ml5ma actividad 5C <jcrcc cn vanos
la cifra de negocios, y por otro de situación, que permite distinguir el valor del
emplazam iento en que se desarr o lla la actividad.
El período impositivo es el ano natural, salvo en los supuestos de inicio y cese
de la actividad, en los que es posible un prorrateo por trimestres.
La gestión se realiza a través de recibos anuales de cobro periódico, de acue rdo
con los datos co nsignados en la matrícula del impuesto que resulten de la decla-
rac ió n presen tada por el sujeto pasivo o de la actu ac ió n inspectora de la Adminis -
tració n. Sólo es preciso notifica r ind ividualmente la primera liquidación del IAE
tras el alta en el mismo, siendo las liquidaciones sucesivas o bjeto de notificación
colectiva mientras no cam bien las circunstancias o elemen tos tributa rios de la
actividad.
La Ley de H aciendas Locales prevé un recargo provincial de hasta el 40%
sobre el IAE a favor de las Diput acio nes Provinciales, que en el caso de las Comu-
nidades Autónomas uniprovinciales es asumido por estas. Este reca rgo es volun -
tar io, siend o exigido sólo en aquellas provincia s que expresamente lo esta blezcan.
Su liquidació n y gestió n se realiza conjunt a ment e, siend o también co munes los
sujeto s pasivos, la base pa ra el cá lculo, la cuota mínima antes de aplicarle el coe -
ficiente de ponderació n y el índice de situac ió n.
local .., d ,uirto pa .. vo trndrá q ur pagac tanta. cuota, mínima. mUnl r ipa lc. como loc.l..
rn qur c¡rrza l. actividad; y cuando, al contr.rio, rn un m ISm o local se rirrcrn va"a.
aeri,·idad.., también" .at i.fa rán t anta ' ruota. mirn ma , munic,pal.. corno aeri vidad« oc
r<alicrn.
En la. cuotas prov ,ncia l« se calc ula una cuota a, tarifa para la actividad por cada pro -
vonci. rn la q ue se hubi..c cursado el a lta corr«po nd irntc y rn rila oc ontegra n todo, lo.
local .. r n 10, q ue " ricrza la ac t ividad drn"o dcl ámbito prov oncial, facu ltando para el
ricrelcio de la actividad rn cl á mb ito pro"inc ,al rorrr.pondirnte, .in nrc..idad d e oati.fa -
crr ruot.. mUni c ipa l... Si la aerividad" riercr rn m ó. dc una provinc,a , ,rrá prrclSo pagar
t anta' cuota. m u nICipa l« como provinci•• rn la, q ur "aerúc. La< cuot.. pronncial«"
onc rr mr n ta n rn d índier dr pon drración, rn función a, a,
la cifra n egocios, pero no por
cl corficl<ntr dc . ituación m unICipal, ni por el rrc argo provinClal. bu. cuota. ,on gr"io -
nad.. ín tegra mrntr por -t E.. ado, rn la DdrgaClón Prov inc ,a l a, la AEAT r n cuyo ámbito
tr rrit o " a l tenga lugar la rralizaClón dr l•• actividad.. corr.. pond irnte•.
En la, cuota. naClonalrs babrá una ú n ica cuota d e t ar ifa para la ..-";vidad y cn dla " inclUI-
rán t odos lmlocair. afceros a dicha a ctividad rn d "rritorio naClo na l y su pago faculta para
d <jCrcl ClOa, 1.. actividad" rn todo d trtriro"o naClonal, .in nrc«idad rk p agar ni cuot..
prm·incial.. rn mu n ic ,pa ir..
IMPUESTO SOBREACTIVIDADES ECON ÓMI CAS

Hecho imponible: El mero eje rcicio de una actividad empres.arial , profesional o
artística en territorio "'pañol.
SujE'lo pasivo: Los titulares de .lctividades ffOnómic.ls.
Cuantificación:
Aplic.lc ió n de taribs munici pales, provi nciales o nac ional", par" determinar la
cuota mín im.l.
Incremento por la aplicac ión del coeficiente de po nderac ión, en funció n del
volumen de .lctividad.
Incremento potestativo por la aplicación del índice de situación, por la ca tego-
ría de la ubica c ió n de b act ividad.
Ge<;tión :
A Ira""" de un fXId rón de titula ridad ...tatal en que deben da rse de alta quienes
e jercen activ idade. económica" clas ificando estas según su natura leza y fin
económIco.
Cobro pe riódico mediante recibo..
q Está n e xentos quienes te nga n volumen de negocio<; inferior a 1.000.000 +: y toda,
la, per"",a, física,.
1.- , Cómo se dete rmi na en el IRPF la ren ta neta de lo, rendimientos de acti vi-
dades econó micas?
2. - , Cuá l es la base impon ible en el Impuesto so bre Sociedades?
3. - ,Qué gravá menes comprend e el Impuesto so bre la Renta de los No Resi-
de ntes?
4.- M od alid ades del Impuesto so bre la Rent a de Aduan as.
5. - ¿Cuá l es el hecho Impo nible del Impuesto sobre Tra nsmisio nes Patr imo-
n ia les?
6.- ,Cuá l es el tipo im positivo del Impuesto so bre Operaciones Societa rias?
7. - ¿En q ué do s casos la s letras d e cambi o deben cu brirse en un documen to que
no se corresponde a su cua nt ía ?
8.- ,Cuá l es la relació n en tre el IVA y los Impuesto s Especiales ?
9. - , Cómo se paga el impuesto que grava las letras de ca mb io?
10.- ¿Q uiénes está n exent os del IAE?
TR IB UTOS EMPRESARIALES

D. Sulpicio Seve ro ha <kjado 'u dom icilio familia r para es tudia r en la Un iversidad y
ha procedido a alquila r un piso d ura nte el curso" D. Siardo de Mariengaarde, ciudadano
alemán que lo ha comprado con la intención de pa",r en E' pa ña los meses <k verano.
Ac uerdan un alq uiler para el plazo de cuatro años en esa, condiciones, correspon-
die ndo" D. Siardo el piso d urante 2 mese, y a D. Sulpicio los otros 10, a camb io de un al-
q ui ler mensual de 300 +: más los gastos <k la comunidad y los ,umi nistros de ese periodo.
El mes de enero el te ja do del inm ueble do nde se encuentra el piso sufre un grave des-
perfecto. e xigiéndose " cada vecino el pago de una der rama de 3.000 +: pa ra eiect ua r la
obra, ejecutándose con carácter de urgencia una cuarta parte del trabajo y dilatándose el
resto a la llegada del buen tiempo.
D. Siardo habia remitido al administrador de la Comunidad u na letra de cambio por
ese importe, pero al enterarse de que la obra no se iba a reali zar por entero solicitó >U
devolución y re m itió en su lugar otras cuatro." paga r en cada uno <k los meses sucesivo"
por valor <k 7 50 +: cada una .
Una vez acabados >us estudios, D. 5ulpicio deci<k iniciar un negocio de comida rápi -
da para los estudiantes, que cierra du rante los meses de verano. Para ello. alquila u n local
de negoc io , que ya estaba acondicio nado. por 600 eu ros al me,.
Antes de iniciar la actividad contrata los servicios de u na age ncia de publicidad q ue le
dise oia unos iolletos y d iversa p r0p"ganda. Ta m b ién contrata a u n estudiante para repartir
esa p ublicidad. durante un mes a tiempo p" rcial. La agencia le ha cobrado 500 +: y al
estudiante le ha p"gado 250 +:.
Una vez que inicia su actividad, cont rata a varios proveedores: D. loao Ma nuel Rodri -
gues, portugués que le envia diariamente productos p"ra la elaboración de la comida y
al que en el ejercicio ha p"gado 100.000 +:, 60.000 +: a tipo reducido y 40.000 +: a tipo
,uperreducido; diversos suministradores de bienes y servicio> dentro <k la peninsula. a
q uienes les ha p"gado en el eje rcicio 400.000 +:, 20.000 +: a tipo normal, 250.000 +: a tipo
reducido y 130.000 +: a tipo s uper reducido, y Doia. Odalys Valdés, quien le ha enviado
directamente de>de Cuba una partida de ron por valor de 6.000 +:, co nst ituida por 120
botellas de 0,70 litros y una graduación alco hólica del 40 'Yo.
Los ingreso> de s u actividad ascendieron a 600.000 +:.
~ 5E PIDE: Determinar los tributos aplicables.
SOLUCiÓN
l .-Impuesto sobre Bienes/nmuebles.
En pum.., lug~" D. Siardo deberá pagar el Impu"s/o sobr.. Bienes Inmuebles al
Ayunlami"nlo en donde el mismo esté situado. A esos ..feclos , su domicilio para
notdicaóones ,,,,,> el propio inmueble.
2. - Contrato de arrendamiento.
E/arrendamiento es una de las operaciones sometidas ,,1Impuesto sobre Transmisiones
Patrimonial..s, pues supone la transmisión del poder de uso sobre un bren.
E/articulo /0 ,1 ,12) de fa Ley de/Impuesto sobre TransmISiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados dispone que en 105 arrendamientos Id base imponible ,e,á el
importe total de fa contraprestación acordad...
Así pues. la base imponible será 300 lO x 10 meses x 4 a,,05 = /1,000 E
Para este tramo de base el articulo 12 establece, para el caso de que la respecliva
Comunidad Autónoma no hubiera fijado o/ro distinto, la siguiente larifa de gravamen :
Euros C~,
De 7.691,96 en adelante 0,014040 € cad> 6,0 1 € o (racción
La cuola ser" 12.0<J0 / 6,0 1 x 0,024040 = 48 E

Esta cantidad le corresponde pagarla a D, Sulpicio, aunque D. Siardo est" obligado a
pedirle la justificación del ingreso antes de cobrarle la primera renta, convirtiéndose en
responsable subsidiario si no lo hace asi,
J .-Ingresos obtenidos del arrendamienlo.
D. Siardo obtIene en Espaiia rendimientos del capital inmobiliario, pero no es residente
en su lemloflo.
Así pues, deber" declarar eslos rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de los No
Residentes. Aunque el devengo es Instantáneo, al tratarse de un conlrato de tracto
continuado puede efectuar la declaración una sola vez al aiio, En el apartado de
ingresos siluaría los recibidos en el ano de D. Sulpicio, esto es, J.O<JO E, Yen el apartado
de gastos no podrá descontarse nada, ni ellBI ni la reparación. Aplicará un t,po de
gravamen proporcional del 24 %, por lo que su cuota a ingresar ser" de 72 E.
En caso de no cumplir con esta obligación, D. Sulplcio será responsable solidario del
pago de la deuda, por aplicación de lo dispueslo en el artículo 9 , 1 de la URNR,
4 .- Emisión de letras de camb,o,
El artículo J7 de la Ley del Impueslo sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
lurídicos Documentados establece la larifa de gravamen para las letras de cambio, que
comprende, entre otros, los tramos siguientes :
Cualllia de la letra CUOla en euros

De J6O,61 € a 75 /,17 € 1,98 €
De 75/,18 € a /.501,53 € 4,11 €
De 1.501,54 €a J.OO5,D6€ 8,41 €
Así pues, la letra emitida por D. Siardo, cuya euanlía es de 3.000 €, deberá satisfacer
una cuota de 8,41 € .
En el momento en que la sustituye por otras cuatro por valor unitario de 750 € la nueva
cuota ser" de 4 x 1,98 € = 7,91 €, es decir, OA9 € menos que la cuota original. En
principio esto hada perder a las lelras su ruerza ejecutiva obligando, para mantenerla,
a su documentación en una letra previsla para una deuda mayor, pues la euola total
puede ser mayor de 8A I €, pero nunca menor.
Sm embargo el arlíeulo 36.1 de la Ley establece que no se considerará producido
el fraccionamiento cuando entre las fechas de vencimiento de los erectos exisla una
diferencia superior a quince dias, o cuando se hubiere pactado documentalmente el
cobro a plazos mediante g"os escalonados.
Como en este caso las nuevas letras se emiren con una distancia de un mes entre cada
una de ellas no se aplicará la norma excepcional y podrán emit"se las lelras en el
documento que realmente les corresponde.
S.-Inicio de acllvidad empresarial,
E/inicio de la actividad le obligar .. a darse de alla en el IAE (epígrare 571.5, restaurantes
de I tenedor) . La. cuota mínima municipal en poblaciones entre 100.000 a 500,000
habitantes es de 194,70 euros, aunque lrat"ndose de una persona (¡siea está exenta
del impuesto.
6.-lmportación de ron,
La. imporlación del ron cubano eslá somelida a tres impuestos : el Impuesto robre
Aduanas, el Impuesto [special sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y el IVA Dado que
las tarifas aduaneras y de impueslos especiales se aplican sobre hectolilros y sobre
volumen de alcohol, con carácter previo hay que delerminar las cuantías importadas :
/10 botellas de 0,70 litros = 84 lilros = 0,84 hl de ron
84 I x 40 % = 33, 60 I = 0,336 hl de alcohol puro
- Impuesto sobre Aduanas,
E/ron tiene el código arancelario TARle 1208 40 Y está sometido a dos tipos de
gravamen complementarios, de 0,60 € por el % contenido de alcohol puro por
hectolitro y de 3,20 € por hectolitro,
(0,60 € x 40% x 0.84 hl) + (3,2 € x 0.84 hl) = 10, 16 € + 2,69 € = 21,85 €
Impuesto Especial sobre Alcohol y Bebidas Derivadas,
E/ tipo de gravamen es de 913,18 € por hectolitro de alcohol puro.
913,18 € x 0,336 hl = 306,86 €
IVA
E/tipo de IVA es el lipo general y en la base imponible se incluyen todos los
tributos.
11 % (6,000 + 21,85 + 306,86 1 = 11 % 6.319,71 = /.319,24 e
7.-IVA
En principio la actividad de restauración puede declararse en régimen simplificado,
siendo los índices a tener en cuenta el p"'"onal asalariado, la potencia eléctrica, el
número de mesas r la< máquinas, s;pmp'" que el año anterior no se hayan eKedido
d..termmadas magnitudes, entre ellas una ci(,.. de negocios de 45 0 .000 € . Aunque sea
el primer ano dE' ejercicio D. Siardo supera bastante esos lím ites de facturación , por lo
que liquidaremos en el régImen normal.
Por una parte, soportará ¡VA en 105 ga5l05 realizados (excep to el pago al e sludiante al
que co ntrala a tiempo parcial ya qUE' se Irala de una operación no sujeta ! y por otra
d..berá repercutir ¡VA en las en tregas d.. comida que realice.
¡VA dE'vengado.
Por un lado estará "l/VA repercutido en su actividad, que, dado que se trata de
servicios de resta uración, será del 10%.
Por otro, al efectuar en Portugal una adquisición intracom un ilaria , ..,,/izará un
hE'Cho imponible que tam bién genera IVA devengado.
Concepro Base Imponible Tipo de gravamM C~,
Servicios de resrauración &00,000 € 10% 6/J.000 €

Adquisición inlracomuniraria 6/J,000 € 10% 6 .000 €
Adquisicióninlracomuniraria 40,000 € 4% /.&00 €
TOIal 700,000 € 67.&00 €
IVA deducible,
Su IVA deducible será el IVA que haya soportado por repercusión de
sus proveedores y el que él mismo ha generado al realizar adquisiciones
intracom unitarias de bienes e importaciones
Concepro Base Imponible Tlpode¡¡ravamen C~,
Alquiler de local ( &00 x /1) _ 7.200 € ,, % 1.512 €

Publicidad
f'Tav<>edores P!'nínsula
'00' '" 105 €
f'Tav<>edores P!'nínsula
1O.000€
2 50 .000 € '"W % 4 .200 €
2 5. 000 €
f'Tav<>edores P!'nínsula s.rcc e
A inlracomunirarias
130.000 €
100.000 €
6.329,7 1 €
" 7.&00 €
Imporraciones 1.329,24 €
TOIal 514 029,71 € 44.946,24 €
- LIquid ació n de l VA
6 7.600 € - 44 . 946,2 4 € = 22,653,76 € a ingresar
8 .- Beneficios de la actividad empresaria l.
Su actividad le generará unos ingresos sujetos al IRPF como actividades
empresariales. Al no aplicarse el "'gimen simplificado en el IVA tampoco podrá
calcularse el rendimiento de la actividad econ6mica en el régimen objetivo, por lo
que. una vez eiectuada la ren uncia , la base imponible del lRPF sería determinada en
estimación directa sim p lificad a:
Ingresos: 600,000
Gastos deducibles : (7.200 + 500 + 250 + 100.000 + 400.000 + 6.000 + 22,85 +
306,86) = 5/4,279,71 e
Diferencia: 600.000 - 514.279,71 = 85 .720,29 €
5 % ga5tos di(icil jU5tificación = 5 % 85.720,29 = 4.286,01 E

Rendimiento ne lo: 85.720,29 - 4.286,01 = 81.434.28 E
Sobre esta ha5e 5e aplicarán 105 tipo5 de gravamen estatal r autonómico que
corre5pondan, en lunción del re510 de 5U5 circumlancia5 pt'rsanales, lamiliare5 r
económica•.
Además, deberá elecluar las corre.pondienles retenciane5 cuando satislaga renla5 su -
jelas al IRPF, en e5le caso, por los pagm eiecluadm de alquiler, de publicidad r el
contralo al e.tudianle para repartir publicidad.
TRIBUTOS EMPRESARIALES

-r
La entidad JOCO, SA, se constituye a de enero de 2014. Su objeto social es la venia
de muebles y objetos de decoración. Para el desarrollo de s u actividad tiene varias super-
ficies abierta, al público en disti ntas Comu nidades Autó no mas. Du rante el ejercicio ha
obtenido u nos ingresos de 3.000.000 E (IVA excluido).
P.:l ra extende r 'u ámbito de <Ict uación, el 1 de julio firma un contrato de alquiler con un
empresario argentino que tie ne varios inmuebles en Málaga. Se tra ta de un local en el cen-
tro de la ciudad por el que pagará 1.500 E al mes. Para hacer fre nte a todos los gastos de
ese año, además de pagar las mens ualidades de julio y agosto, firma 5 letras de cambio.
Ha contratado lo, servicios de una empresa informática con residencia en Canarias
q ue le diseña e l programa para la gestión de almacenes y contabilidad de la sociedad,
además del mantenim iento del mi,mo. Este se rvicio le >upone 500 E mensuales . La adq ui-
,ición de todos los equipos informáticos le ha , upuesto 15.000 eu ros. Fue ro n adquiridos
a pri ncipios de año, jus to al inicio de la actividad y se van a amortizar en e l porcenta je
má ximo permitido.
De igua l manera piensa amortiza r el camión de reparto que ha adqui rido para la
tienda de Málaga. Se trata de un vehíc ulo nuevo cuyo coste de adqui,ición, impuestos
excluidos, ha ,ido de 45.000 E.
Entre lo, disti ntos proveedores q ue tiene se e nc uent ran u n fabrica nte va lenciano, otro
port uguPs y otro belga. Le han facturado respectivamente 300.000. 400.000 Y 500.000 E.
La gerente de la >ociedad, M' Enc ina de los Mimbres, cu\", , ueldo a nual es de 85.000 E
brutos, d isfruta de un coche de empresa, cu\", coste es de 20.000 € Ypor e l que la empresa
paga un renting de 600 € mensuales. Este año ha adqui rido acciones de la empresa por valor
de 1.000 E gracias a los beneficios obtenido, por la venta de unas acciones de una compañía
telefónica.
~ SE PIDE: Determinar los tributos aplicables.
TRIB UTOS EMPRESARIALES
Un em presa rio desea adqu irir u n vehíc ulo de tra nsporte para su Pmpr...a y al ,especto
baraja c uatro opcio n...:
Comp rarlo n UE'VD e n el concesiona rio, por un importe de 10.000 € .
Comp rarlo a un emp resario amigo, que le venck> ..1 suyo de segunda mano por
8.000 e.
Comp rarlo a s u veci no de a rriba, q ue ya no lo nece sita porque sus ocho hijos se han
indepe ndizado de casa y se lo vende por 7.500 1': .
Comp rarlo d irectamentp en la fábrica el.. Bre me n , gestion.lndo él mis mo 'u matri-
culación en España.
~ SE PI DE:
1.- Determinar cuál sería el coste fiscal de cada operación, sabie ndo que el tipo de
gravamen del IVA es del 11 % Y ..1del Impuesto sobre Tra nsm i, io ne s Patrimoniales de su
Com unidad Autón oma es del 7%.
2.- Determinar los modelos q ue nece sita rá en cada caso, así como el plazo e n que
debe prese ntarlos.

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T1RANT m

Patricia Herrero de la Escosura

PATRICIA H ERRERO DE LA ESCOSURA

En caso de erra... y ac tuah zaciones , la F.d it o tl al Tírant lo Blan c h p ublica rá la p erti-

() Pa teicia H e rrr ro de la Eseo , ura

o TIRA~ lO BlA ~CH

En caso de erra... y ac tuah zaciones , la F.d it o tl al Tírant lo Blan c h p ublica rá la p erti-

() Pa teicia H e rrr ro de la Eseo , ura

o TIRA~ lO BlA ~CH

2.1.1. Comribud on es especial.......................... 75

1. Elem. ntos ob jetivos 99

1. El sujeto acti vo d. la relación tributa ria. ................................................. ................. 115

1. Modos de extinció n de la d.uda tributaria 149

1. A. pecto s generale. d. los procedim iento, 171

1. A.pectos generale. del [VA ..... ................. ................................................................. 205

lA. Relación co n ot ro, impuestos 2 10

1. Co nceplO de operaciones imerior"' ......... ................................................................. 23 9

1. Co nceplO de operación imracomunitar ia .... ............................................................. 2 73

4. Base Imponible 285

1. Co ncepto de imporración....... ................ 2 97

1. Lo> rrgímenes especi al. , 369

1. Imposición dire<:ta sobr. los b. n.ficios com.rcial.. 40 9

Este ma nua l va di rigido fundamentalmente a alumnos universi tarios cuyos co -

AEAT Agencia Estata l de Administración Tributaria

1. CONTEXTUALIZACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN Cm.l ERCIAL: EL

2. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

I. J .- El Derecho del Patrimonio Pú blico . Regu la las fo rmas de obtención de

CON TENIDO DEL DERECH O FIN AN CIERO

2.1. Consideración parlicularde/ Derecho tributario

3. LASFUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

3. 1. Particularidades respecto al sistema general de fuen tes

El a rt ícu lo 3 1, completado en el Tirulo Vil y desarroll ado en otras no rma s

3." Pueden existir Decretos Legislativos, emitidos por el gobierno en cumplí-

- R<sprcto al Prr,upur"o y d Ga"o [>úblico, la Lr y Grn«al Prempu<s'aria ILG PI, a, 26 a,

FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

3.2. Los principios financieros

1. 1.5.- Principio de progresividad, o au mento proporcional de las cargas eco -

, Este pri ncip,o se d dine en la l OEPSF, junto mn 1", de:

PRI:"CIPIO S DEL DERECHO FI:'-:ANCIERO

4. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO Y

1.- Señalar el momento en q ue comienza y termina su aplicación, así como si

EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARI AS

4.1. La efirocia de las nonnas tributarias en el tiempo

EFICACIA TEMPORAL DE LAS NORMAS

4.2. La efirocia de las nonnas tributarias en el espacio

EFICACIA ESPACIAL DE LAS NORMAS

8.- tEn qué co nsiste el principio de no traslación de la ca rga tr ibutaria ?

Ejercicio práctico n" 1

posible su establecimiento. En ",te caso podría afectar ..150% dellRPF r al impuesto

FUENTES DELSISTE MA TRIBUTARI O

Eje rcicio práctico n° 2

u Que recoge la do<:tnna de la Scnt<nCla 16112012, do 20 de sep' ¡embre.

FUE NTES DEL SISTEMA TRIB UTARIO

Ejercicio práctico n" ]

FUENTES DEL S ISTEMA TRIB UTAR IO

o:> SE PIDE: Determinar si se p ueden adopta r válidamente estas medidas y. en s u caso.

Ejercicio práctico n" 1

El ayuntamiento de Villalmar, situado en la costa asturiana, debido a las in undaciones

Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, en su sentencia de 13 de diciembre de

significativo es 1.. multiplicidad de deducciones que se han establecido sobre la cuota

PRINCIPI O STRIBUTAR IOS

Ejerci cio práctico n° 2

El Principc"ID de Astu ri.." ante la, necesidades , urgida, de la c,"", económICa, ha

al e xamen el estudio de otro principio, el de autonomia financiera, que la Constitución