23 33 003 2015 00771 02 (23964)

Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
Demandante: Nufarm Colombia S.A.

FALLO
PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y

EL ACTO LIQUIDATORIO – Aplicación / VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE
CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y EL ACTO
LIQUIDATORIO – Inexistencia
De acuerdo con el artículo 711 del E.T, las modificaciones planteadas en la

liquidación oficial de revisión deben guardar congruencia con los hechos y glosas del
requerimiento especial o la ampliación a este, como actos previos que contienen
todos los puntos que son objeto de modificación por parte de la administración, junto
con las explicaciones de hecho y de derecho que lo sustentan. Ello, como garantía
del derecho al debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente, pues al
existir identidad en las glosas, estas pueden ser discutidas mediante argumentos y
pruebas que justifiquen los datos registrados en su declaración privada, y el
contribuyente no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de
controvertir. (…) La Sala observa que no se desconoce el principio de
correspondencia, toda vez que, como lo advirtió el Tribunal, tanto en el requerimiento
especial como en la liquidación oficial de revisión, las glosas son las mismas,
consistentes en el rechazo parcial de los gastos operacionales de administración, por
concepto de amortización de crédito mercantil y por provisión de cartera.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711
DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR AMORTIZACIÓN DEL CRÉDITO MERCANTIL

EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / PROCEDENCIA DEL
RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR AMORTIZACIÓN DEL
CRÉDITO MERCANTIL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración /
DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR AMORTIZACIÓN DEL CRÉDITO MERCANTIL
EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Causación
En cuanto la amortización del crédito mercantil, el acto previo propuso el rechazo al

considerar que esta deducción no cumple los requisitos del artículo 107 del E.T.,
dado que celebrada la fusión debió amortizarse el crédito mercantil en su totalidad
debido a que desapareció el hecho económico que lo originó. La liquidación oficial
mantuvo la glosa teniendo en cuenta las respuestas al requerimiento especial y su
ampliación y las pruebas en que se fundamenta de manera amplia por qué la
deducción en mención no cumple los requisitos de relación de causalidad, necesidad
y proporcionalidad. Así, en la liquidación oficial, la DIAN no modificó la glosa
propuesta a la actora en el requerimiento especial, solo mejoró sus argumentos para
justificar el rechazo de la deducción, pues, incluso, citó jurisprudencia sobre que la
amortización del crédito mercantil debe hacerse a la fecha de la fusión y solo si
existió utilidad gravada sobre los dividendos y/o participaciones. Por lo anterior, el
cargo no prospera. (…) Para la época de los hechos, la deducción por amortización
de crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de
interés social se regía por lo previsto en el artículo 142 del E.T., que preveía que son
deducibles “las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o
actividad”. Para el efecto, el inciso segundo explicaba que “se entiende por
inversiones necesarias amortizables (…) los desembolsos efectuados o causados
para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que de acuerdo con
la técnica contable deban registrarse como activos, para su amortización en más de
un año o periodo gravable”. Y, el artículo 143 del E.T., disponía que tales inversiones
podían “amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se
1
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
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Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a
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Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe

hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el
negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la
totalidad de la inversión”. Sobre el tratamiento fiscal de la amortización de crédito
mercantil antes de la vigencia de las Leyes 1607 de 2012, que adicionó el artículo
143-1 al E.T., y 1819 de 2016, que modificó los artículos 74 y 143 del E.T., la Sala
en la sentencia del 26 de noviembre de 2020, precisó lo siguiente: 4.1- Como se
desprende de lo dispuesto en el artículo 142 en mención, la posibilidad de amortizar
fiscalmente el crédito mercantil estaba determinada por el tratamiento asignado por la
técnica contable, pues la norma fiscal preceptuaba que la deducción procedía si conforme al
régimen contable la inversión susceptible de demérito se registraba como un activo para ser
amortizado en más de un período. En ese sentido, de acuerdo con los artículos 54 y 66 del
Decreto 2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 del mismo año, el crédito mercantil constituía
un intangible amortizable, cuyo costo de adquisición debía ser sistemáticamente distribuido
en las cuentas de resultados durante su vida útil, mediante el procedimiento de
amortización. En adición, la Circular externa nro. 006 y conjunta nro. 011, del 18 de agosto
de 2005, emitida por la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia de Valores
(hoy Financiera), definía el crédito mercantil adquirido como el «monto adicional pagado
sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de un
ente económico activo», cuyo reconocimiento estaba supeditado a que el inversionista
detentara el control sobre la entidad adquirida, de acuerdo con los presupuestos
establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio. En ese orden de ideas, la
preceptiva ordenaba al inversionista controlante registrar el crédito mercantil adquirido como
un activo intangible y, además, «con el fin de reflejar la realidad económica de la operación y
su asociación directa con los resultados que espera tenerse de la inversión, el crédito
mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que, según el estudio técnico
realizado para la adquisición, espera recuperarse la inversión, sin que en ningún caso dicho
plazo exceda de veinte (20) años». De ese modo, las normas contables obligaban a los
entes económicos a registrar un activo correspondiente al crédito mercantil adquirido y su
amortización, cuando tal adquisición supusiera que la entidad inversionista obtenía el control
de la adquirida, situación que era reconocida a efectos fiscales por el artículo 142 del ET,
siempre que la amortización cumpliera con los demás requisitos previstos por la misma
disposición y por los artículos 107 y 143 ibídem”. 4.2- Esta misma conclusión fue adoptada
por esta corporación en la sentencia antes citada, del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP:
Héctor J. Romero Díaz), como ratio decidendi para anular una doctrina oficial de la autoridad
de impuestos, conforme a la cual el crédito mercantil originado en la adquisición de acciones
no era amortizable fiscalmente. En esa providencia se consideró que el crédito mercantil no
hace parte del costo fiscal de las acciones, sino de un intangible distinto de ellas, que se
registra contablemente de manera independiente y que puede sufrir demérito por la
desaparición o modificación de los hechos que le dieron origen. Conforme a tales
postulados, en esa oportunidad la Sección concluyó que el crédito mercantil adquirido es
amortizable fiscalmente, a condición de que se trate de «una inversión necesaria para los
fines del negocio o actividad», conforme a lo dispuesto en el artículo 142 del ET. (…) La
relación de causalidad de la expensa con la actividad productora de renta (107 del ET) y el
carácter de «inversión necesaria para los fines del negocio o actividad» (142 del ET), como
los otros requisitos que se derivan de aquellas normas, no condicionan la procedencia de la
deducción por amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados por
parte de la controlante. La admisibilidad de esa deducción encuentra fundamento en la
vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo,
previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO

TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 143
2
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
DEDUCIBILIDAD DE GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN –

Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE GASTOS OPERACIONALES DE
ADMINISTRACIÓN – Causación / DEDUCIBILIDAD DE GASTOS
OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN – Reglas. Reiteración de unificación
jurisprudencial
El Estatuto Tributario en el artículo 107 establece, por regla general, que son
deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el
desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de
causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionadas de acuerdo con cada actividad. Además, señala que la necesidad y
proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo
en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones
establecidas (…) Sobre el preciso entendimiento y alcance del artículo 107 del
Estatuto Tributario, la Sala mediante sentencia de unificación del 26 de noviembre de
2020 adoptó las siguientes reglas: 1. Tienen relación de causalidad con la actividad
productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo
o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre
el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el
enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son
aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y
que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad
generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar
con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del
mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios
propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son
necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no
estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal;
las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas
causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen
retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3. La proporcionalidad
corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La
razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación
económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su
actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en
conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias
fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales
una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de
renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en
consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5. Las
anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes
de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos
previamente decididos.
PROVISIÓN INDIVIDUAL DE CARTERA – Tratamiento fiscal. Reiteración de

jurisprudencia / GASTO POR PROVISIÓN INDIVIDUAL DE CARTERA –
Requisitos de deducibilidad / PROVISIÓN CONTABLE Y PROVISIÓN FISCAL -
Diferencias
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Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
En sentencia de 7 de octubre de 2010, la Sección analizó el tratamiento de la

provisión de cartera desde el punto de vista contable y tributario. Sobre este último
precisó lo siguiente: “De la lectura de esta norma [se refiere al art. 145 del E.T.] se
establece que hay cinco requisitos de obligatorio cumplimiento para que el “gasto
provisión”, al igual que la cuenta "provisión" que disminuye el saldo del activo, sean
aceptados fiscalmente: 1. Únicamente se aplica a los contribuyentes obligados a
llevar libros de contabilidad, […]. 2. Se pueden provisionar las cuentas por cobrar que
se hallen vencidas al final de ejercicio fiscal, […]. 3. Las cuentas por cobrar sobre las
que se puede provisionar deben haberse originado exclusivamente en "operaciones
productoras de renta". 4. Deben excluirse las cuentas por cobrar con vinculados
económicos o con los socios para con la sociedad, y viceversa, sobre las que no se
acepta ningún tipo de provisión. 5. A las cuentas por cobrar que es posible
provisionar se les aplican los porcentajes fijados por el "reglamento", contenidos en
el Decreto 187 de 1975, en cuyos artículos 74 y 75 establece la posibilidad de aplicar
ya sea una "provisión individual", calculando anualmente hasta un 33%, de cada
cuenta por cobrar, hasta llegar al 100%, o una "provisión general", calculando al final
del año gravable un porcentaje de la cartera vencida así: un 5% para aquellas que
tengan más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses; un 10% para
aquellas que tengan más de seis meses de vencidas, sin exceder de un año, y un
15% para aquellas con más de un año de vencidas. En síntesis, precisa la Sala, que
las normas contables y fiscales establecen diferentes regulaciones en cuanto al
tratamiento de la provisión de cartera. En efecto, desde el punto de vista contable es
posible provisionar todo tipo de cuentas por cobrar, incluso aquellas que no han sido
generadoras de renta. También es posible provisionar las cuentas que estén a cargo
de vinculados económicos. Contablemente tampoco se establecen límites al monto
de la provisión, ni se exige que las cuentas sean de plazo vencido. Las únicas
condiciones son que éstas se justifiquen y cuantifiquen con fundamento en estudios
técnicos, con criterio comercial y que sean las suficientes para la protección del
patrimonio social, esto significa que es posible, incluso, provisionar hasta el 100% de
una cuenta por cobrar, cuando así lo amerite, con el único propósito de salvaguardar
el patrimonio social. Por el contrario, las normas tributarias imponen límites a la
deducibilidad de estas provisiones, entre estos, que las cuentas por cobrar se
encuentren vencidas, que hayan sido originadoras de renta, y que no estén a cargo
de vinculados económicos, etc. De otro lado, imponen límites en cuanto al porcentaje
de su deducibilidad, para lo cual prescriben el método individual y el método general,
pero, en todo caso establecen también, como requisito adicional para su
deducibilidad, que previamente se hayan contabilizado. Las diferencias entre la
provisión contable y la provisión fiscal deben reflejarse en las cuentas de orden, tal
como lo prescribe el artículo 44 del Decreto Reglamentaría 2649 de 1993, pero, en
todo caso, son independientes, puesto que cada una obedece a sus propias reglas.”
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 145 / DECRETO 2649

DE 1993 – ARTÍCULO 44
CERTIFICADOS DE REVISOR FISCAL – Insuficiencia probatoria
Los dos certificados de revisor fiscal informan sobre la política contable de la actora
en relación con la provisión de cartera por cuentas de dudoso o difícil recaudo. El del
10 de marzo de 2014, además indica, el valor causado por los años 2008 a 2011,
como gasto por provisión de deudores. No obstante, estas afirmaciones carecen de
respaldo probatorio, en particular, de la información relacionada con la
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Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
contabilización de la provisión en cuestión, pues se limitan a indicar unas cifras por

periodo. Sin embargo, no hacen mención a qué registros contables y qué soportes
les sirvieron de fundamento a sus conclusiones. Por tanto, no tienen la calidad de
prueba suficiente, pues no llevan al convencimiento del hecho que se pretende
probar. Es de anotar, además, que estos certificados de revisor fiscal fueron
desestimados por el a quo por falta de soportes contables que respalden la
información, frente a lo que la apelante guardó silencio. Al respecto, la Sala ha
reiterado que para que el certificado de revisor fiscal tenga la calidad de prueba
suficiente, que le otorga el artículo 777 del E.T., debe estar debidamente soportado
con la información contable precisa y con los soportes correspondientes, así “no
puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y
externo carentes de respaldo documental. El profesional de las ciencias contables es
responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un
ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables
donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe
pública predicable de un contador público no se ve restringida o anulada por la
exigencia que en materia tributaria deben presentar sus certificaciones, sino por el
contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones. […]”. Por lo
anterior, no existe en el proceso prueba suficiente de la contabilización de la
provisión de cartera de dudoso o difícil recaudo, ni en el 2011, ni en los años
anteriores. La apelante sostiene que del saldo de las deudas provisionadas, por ser
de dudoso o difícil cobro solo podía tomar $760.461.682 como gasto deducible en la
declaración de renta del 2011, por incremento fiscal provisión de cartera
$601.804.544 y por diferencia de ajustes castigados $158.657.138. Sin embargo, no
desvirtuó que el Tribunal encontró que en el periodo en discusión no se constituyó el
gasto provisión deudores, toda vez que el saldo de la cuenta está en ceros, ni explicó
por qué, en el año 2011 solo podía solicitar como deducción la suma declarada.
Tampoco demostró que hubiera registrado la provisión contable en años anteriores.
SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES

IMPROCEDENTES – Configuración / SANCIÓN POR RECHAZO O DISMINUCIÓN
DE PÉRDIDAS – Excluyente / PRINCIPIO DE NON BIS IN ÍDEM – Alcance. Se
vulnera al imponer dos sanciones al mismo tiempo / PRINCIPIO DE
FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación
En relación con la sanción por inexactitud del artículo 647 del E.T., la Sala encuentra
que es procedente, toda vez que, como lo encontró el Tribunal, en la declaración de
renta del año gravable 2011, objeto de los actos demandados, se incluyeron
deducciones improcedentes [gastos operacionales de administración por concepto
de amortización de crédito mercantil y por provisión de cartera], rechazo que
modificó el saldo a favor determinado en el denuncio tributario. Además, no se
configura la aducida diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable,
sino el desconocimiento de la ley tributaria. En cuanto a la sanción de que trata el
artículo 647-1 del E.T., se reitera que esta “es excluyente con la del artículo 647
ibídem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base
para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o
disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar
declarado. Si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET,
que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o
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FALLO
saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable ”. El

principio del non bis in ídem impide al Estado imputar más de una vez la misma
conducta sancionable. Por esta razón, “el rechazo de pérdidas que aumente el saldo
a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud
liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de
acuerdo con el artículo 647-1, es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente
se genera respecto de la pérdida rechazada”. Por lo que se reitera que “la
imposición de la sanción por inexactitud conforme lo establece el artículo 647 ibídem
y la sanción calculada en los términos del artículo 647 ib. vulnera el principio “non bis
in ídem”, al sancionar dos veces la misma conducta»”. En el caso en estudio, la
modificación en el renglón gastos operacionales de administración generó el rechazo
de la pérdida líquida declarada por la demandante, por lo que no resulta procedente
la sanción por rechazo de pérdidas en la forma en que se impuso, esto es, como
sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 del E.T. Por lo anterior, se
revoca la decisión del Tribunal de mantener la sanción por rechazo o disminución de
pérdidas y, en su lugar, se declara que la actora no está obligada a pagar dicha
sanción. (…) Sin embargo, en virtud del principio de favorabilidad, y dado que esta
norma fue modificada por la Ley 1819 de 2016, se reliquidará la sanción por
inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo determinado
oficialmente y el saldo a favor liquidado en la declaración privada.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO

TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647-1
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de

prueba de su causación
No se condena en costas en ninguna de las dos instancias, pues conforme con el

artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en
costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige
por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de
estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en
el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”,
requisito que no se cumple en este asunto.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE
2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 76001-23-33-003-2015-00771-02(23964)
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Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
Actor: NUFARM COLOMBIA S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la

sentencia del 24 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle
del Cauca que negó las pretensiones y condenó en costas a la parte actora, “en el
1% de las pretensiones de la demanda”.
ANTECEDENTES
Previa solicitud y autorización de la Superintendencia de Sociedades [R. 320-003188

del 21 de diciembre de 2006, aclarada por la R. 320-003241 del 22 de diciembre de
2006], por escritura pública 2136 del 26 de diciembre de 2006 de la Notaría Dieciséis
el Círculo de Bogotá D.C., inscrita en el registro mercantil el 5 de enero de 2007, se
celebró la fusión por absorción entre Nufarm Colombia Ltda [la absorbente] y
Agroquímicos Genéricos S.A. AGROGEN y la Empresa de Fabricación y Distribución
de Productos para la Agricultura S.A. FADA S.A. [las absorbidas]. La absorbente se
transformó en sociedad anónima.
El 18 de abril de 2012, la actora [sociedad absorbente] presentó, vía electrónica, la

declaración inicial del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 que corrigió el
18 de julio de 2012, en las que liquidó un saldo a favor de $894.187.000 1.
El 7 de mayo de 2012, radicó la solicitud de devolución y/o compensación del

mencionado saldo a favor. La DIAN profirió el auto de suspensión de términos Nº
112-0070 del 16 de agosto de 2012, por noventa días, y luego la Resolución Nº
0002564 del 21 de diciembre de 2012, por la que accedió a la solicitud formulada 2.
Previa investigación, la DIAN profirió el Requerimiento Especial Nº

052382013000036 del 6 de mayo de 2013, en el que propuso rechazar gastos
operacionales de administración por amortización de crédito mercantil
($1.583.265.180) y por provisión de cartera ($760.462.669). Además, propuso
imponer sanción por inexactitud [$402.339.000] y sanción por rechazo o disminución
de pérdidas [$298.969.000]3.
La demandante respondió el requerimiento el 13 de agosto de 2013 4. Luego, la

administración profirió la Ampliación Requerimiento Especial Nº 052412013000005
de 15 de agosto de 2013, para reliquidar la sanción por rechazo o disminución de
pérdidas propuesta [$478.350.000] 5. La actora contestó este acto el 7 de noviembre
de 20136.
1
Fls. 3 y 4 c.a.
2
Cfr. fls. 35, 36 y 38 c.a.
3
Fls. 321 a 337 c.a.
4
Fls. 340 a 387 c.a.
5
Fls. 391 a 397 c.a.
6
Fls. 400 a 415 c.a.
7
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
Posteriormente, la administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nº

052412014000002 del 23 de enero de 2014, en la que modificó la declaración
privada, en el sentido de rechazar gastos operacionales de administración por
amortización de crédito mercantil ($1.583.265.000) y por provisión de cartera
($760.462.669) y la pérdida líquida declarada ($905.968.000). Además, impuso
sanción por inexactitud [$402.339.000] y sanción por rechazo o disminución de
pérdidas [$478.350.000]. Así, determinó un saldo a pagar de $237.964.000 7.
Contra el acto anterior, la actora interpuso el recurso de reconsideración 8, que fue

decidido mediante Resolución Nº 900.133 del 23 de febrero de 2015, en el sentido
de confirmar la liquidación oficial recurrida 9.
DEMANDA
NUFARM COLOMBIA S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo

138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones:
A. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los

siguientes actos:
1. La Liquidación Oficial de Revisión Nº 052412014000002 del 23 de enero

de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección
Seccional de Impuestos de Cali.
2. La Resolución Nº 900.133 del 23 de febrero de 2015, proferida por la

Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales – DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de
reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial descrita en el
numeral anterior.
Dichas resoluciones integran la actuación administrativa por medio de la cual la

DIAN modificó la declaración privada de la compañía en relación al impuesto
sobre la renta por el año gravable 2011.
Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de NUFARM

en los siguientes términos:
1. Que se declare que la deducción por amortización del crédito mercantil por
valor de $1.583.265.000 declarada por NUFARM cumple con los requisitos
previstos por los artículos 107, 142 y 143 del E.T.
2. Que se declare la procedencia de la deducción por deudas de dudoso o difícil

cobro en valor de $601.804.544 (sic).
3. Que se declare la firmeza de la declaración privada presentada por la

compañía por el impuesto sobre la renta del año gravable 2011.
4. Que se declare que el saldo a favor determinado por la compañía en la

declaración de renta del año gravable 2011, es correcto.
7
Fls. 419 a 447 c.a.
8
Fls. 450 a 496 c.a.
9
Fls. 533 a 546 c.a.
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Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
5. Que se declare que NUFARM no debe suma alguna por concepto de sanción
por inexactitud por la renta del año gravable 2011.
6. Que se declare que no son de cargo de NUFARM las costas en que incurra la
DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.
Indicó como normas violadas las siguientes:
 Artículos 13, 95-9 y 313 de la Constitución Política.

 Artículos 107, 142, 143, 145, 647, 711 y 742 del Estatuto Tributario.
 Artículo 42 del CPACA.
El concepto de la violación se sintetiza así:
1. Violación al principio de correspondencia
El requerimiento especial y su ampliación no guardan relación con la liquidación

oficial de revisión. En el acto previo, la DIAN propuso el rechazo de los gastos
operacionales de administración por concepto de amortización del crédito mercantil
($1.583.265.000), porque no cumplían los requisitos de necesidad, causalidad y
proporcionalidad, exigidos en el artículo 107 del E.T. Sin embargo, en la liquidación
oficial de revisión se rechazaron tales gastos porque la amortización del crédito
mercantil debió hacerse a la fecha de la fusión y solo si existió utilidad gravada sobre
los dividendos y/o participaciones. Esto con fundamento en el Oficio DIAN Nº 000597
del 7 de enero de 2011 y la Circular de la Superintendencia de Sociedades Nº
34076240 del 27 de diciembre de 2000.
2. Violación de los artículos 107, 142 y 143 del E.T.
El 21 de noviembre de 2005, “se constituyó a favor de NUFARM un crédito mercantil

por valor de $24.811.732.468 por la compra de acciones de la Empresa de
Fabricación y Distribución de Productos para la Agricultura S.A. FADA S.A. y la
sociedad Agroquímicos Genéricos S.A. AGROGÉN con un precio de compra de USD
$8.211.000 y USD $5.589.000, respectivamente, de suerte que la base total para
calcular el crédito mercantil ascendió a la suma de $24.811.732.468, sobre la cual se
adicionó posteriormente un valor de $742.980.862”. El 26 de diciembre de 2006, por
escritura pública se celebró la fusión por absorción entre Nufarm Colombia (la
absorbente) y las otras dos sociedades mencionadas, las absorbidas.
La inversión realizada por NUFARM en FADA y AGROGÉN guarda relación de

causalidad con su actividad productora de renta, teniendo en cuenta que hace parte
del objeto social de Nufarm, la comercialización de plaguicidas y productos
agroquímicos, semillas, maquinaria e implementos agrícolas, en general, e insumos
agropecuarios que tengan utilidad agrícola y ganadera.
Los informes de las proyecciones financieras que explican la razón de ser y el valor
del crédito mercantil solicitado como deducción, las perspectivas de recuperación de
la inversión y el sustento técnico de su amortización indican que el crédito mercantil
ha contribuido a obtener los ingresos de Nufarm y que tiene relación de causalidad
con su actividad generadora de renta.
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FALLO
La pérdida fiscal liquidada en la declaración de renta del año gravable 2011

($905.968.000), se deriva de incluir en los gastos operacionales de administración el
valor del crédito mercantil amortizado ($1.583.265.000). Si no lo hubiera incluido
como deducción, hubiera obtenido renta líquida, puesto que los ingresos fueron
superiores a los costos y gastos del periodo, por lo que es procedente la deducción
rechazada.
3. Violación al artículo 42 del CPACA y 145 del E.T.
Es procedente la deducción por provisión de cartera ($760.462.669), contabilizada

como deuda de dudoso o difícil cobro. El saldo provisionado a 31 de diciembre de
2010 fue de $1.860.325.780, pero podía tomarse como gasto deducible en la
declaración de renta del 2011, por incremento fiscal la provisión de cartera
($601.804.544) y por la diferencia de ajustes castigados ($158.657.138), para un
total de $760.462.669.
La provisión de cartera fue contabilizada en el 100% “en el periodo en que la

compañía hizo el castigo de la misma, solo que la norma permite tomar un 33% de
este castigo de cartera por 3 años” y de allí surgen las diferencias con la DIAN. Por lo
que debe verificarse la provisión de cartera de los años anteriores.
La provisión cumple los requisitos exigidos por el artículo 145 del E.T., para tenerla
como deducible.
4. Violación de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario
Es improcedente imponer sanción por inexactitud y sanción por disminución

de pérdidas porque no se incurrió en el hecho sancionable. Además, la
administración pretende imponer dos sanciones por un mismo hecho y con ello
desconocer el principio del non bis in ídem. Adicionalmente, existe diferencia de
criterios sobre la interpretación de las normas aplicables.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:
1. No se violó el principio de correspondencia. La administración no varió los

argumentos en que se sustenta el rechazo de los gastos operacionales de
administración registrados en la declaración privada. Los actos demandados se
sustentan en la valoración probatoria y en los argumentos de defensa expuestos por
la demandante. Además, en la normativa aplicable y las explicaciones soportadas en
jurisprudencia y doctrina sobre el tema.
2. La deducción por amortización del crédito mercantil no es procedente porque no

se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T. El crédito mercantil
debió amortizarse en el 2006, periodo en que se formalizó la fusión de las empresas,
en ese momento debió amortizarse el total del saldo porque desapareció el hecho
económico que lo originó. En este sentido se pronunció la Superintendencia de
Sociedades en el oficio 340-76240 de 27 de diciembre de 2000.
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Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
Además, el Concepto DIAN 000597-7 de 7 de enero de 2011 indica que para efectos
de la amortización del crédito mercantil debe probarse que la inversión haya
generado utilidad gravada, por dividendos o participaciones. En el caso, la
declaración privada no reporta renta líquida y sustenta la procedencia de la
amortización en los incrementos progresivos del patrimonio de la empresa en las
vigencias anteriores al 2011.
3. Es procedente el rechazo de otras deducciones, por provisión de cartera. El

Decreto Reglamentario 187 de 1975, en los artículos 72, 74, 75, 77 y 78 establece
los requisitos para la deducción de la provisión individual de cartera. El balance de
comprobación de saldos del año gravable 2011 informa que la provisión de deudores
de la cuenta 519910 fue de cero pesos ($0), hecho que indica que no se cumple el
numeral 4 del artículo 72 del mencionado decreto, que exige que la provisión se haya
constituido en el año o periodo gravable de que se trate.
4. Las sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas son procedentes toda
vez que se configuraron las conductas infractoras susceptibles de sanción, puesto
que la demandante incluyó en la declaración privada gastos y deducciones
inexistentes y también pérdidas inexistentes, sin que se verifique la aducida
diferencia de criterios.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal negó las súplicas de la demandante y la condenó en costas, “en el 1% de

las pretensiones de la demanda”.
1. El requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión guardan

correspondencia entre sí. La liquidación oficial mantuvo las glosas propuestas en el
acto previo, aunque mejoró la exposición de los argumentos de derecho en los que
afianza el rechazo cuestionado, sin que se configure nulidad alguna.
2. Los gastos operacionales de administración por concepto de amortización del

crédito mercantil, por $1.583.265.000, no son deducibles en la declaración de renta
del año gravable 2011.
Los registros contables indican que NUFARM adquirió el crédito mercantil en el 2006,
para adquirir acciones de las sociedades FADA S.A. y AGROGEN S. A. La fusión se
realizó por escritura pública Nº 2136 del 26 de diciembre de 2006, hecho que se
registró en la cuenta contable 1605 [$18.600.015.487]. Del 2006 al 2011 se han
amortizado en la cuenta contable 1698, la suma de $11.441.968.859 y por el año en
discusión, la suma de $1.583.265.180.
Antes de formalizar la fusión, la actora solicitó a la Superintendencia de Sociedades

autorización para amortizar el crédito mercantil en periodos posteriores a la fusión
debido a que, por los efectos financieros, no era viable amortizar su totalidad en el
2006. La Superintendencia de Sociedades le respondió que le permitiría su registro
siempre y cuando presentara los estudios técnicos requeridos. Luego, al autorizar la
reforma estatutaria [fusión], mediante la Resolución Nº 320-003188 del 21 de
diciembre de 2006, la misma entidad indicó que expediría otro acto administrativo
respecto de la amortización del crédito mercantil adquirido con ocasión de la fusión.
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FALLO
Sin embargo, no están en el expediente los estudios técnicos exigidos inicialmente,

el acto administrativo que dé certeza sobre la aceptación de la amortización del
crédito mercantil y los parámetros para llevarla a cabo.
La demandante tenía la carga de probar estos hechos, esto es, las directrices dadas
por la Superintendencia de Sociedades en relación con la amortización del crédito
mercantil y no lo hizo. Así, una vez celebrada la fusión desapareció el hecho
económico que dio origen al crédito mercantil, por lo que es improcedente causar la
deducción por amortización cinco años después de la ocurrencia de la fusión.
Las pérdidas fiscales reflejadas en las declaraciones de renta de la actora del 2006 al
2011, “contrario a la generación de beneficios que reclama (…), no guardan relación
con las sociedades absorbidas (FADA y AGROGEN) al momento de la fusión, pues
se traían en sus declaraciones de renta del año gravable 2005 unas utilidades del
ejercicio de $5.291.386.000 y $3.176.157.000, respectivamente, es decir, que no se
encuentra la relación de rentabilidad generada por dicha fusión. Además, no se
anexó la declaración de renta del año gravable 2005 de la sociedad NUFARM S.A.,
que permita revelar su situación fiscal antes de la fusión, es decir, que no hay certeza
de los hechos que dan origen a las pérdidas presentadas, pues como se mencionó
anteriormente, no se allegó el análisis o proyección detallado del informe de los
estados financieros y su proyección hacia el futuro; al expediente, solo se allegó un
análisis del crédito mercantil del año 2011 que pone de presente los resultados de
valoración desde el año 2012 hasta el año 2016, circunstancia que impide dar un
concepto sobre los beneficios obtenidos a raíz de la fusión de las sociedades
involucradas”.
3. Es improcedente la deducción por provisión de cartera por $760.462.669, porque

no se contabilizó en el 2011, año en que se solicitó.
La actora optó por determinar la provisión de cartera de manera individual, por lo que
debía cumplir los requisitos de los artículos 72 y 74 del Decreto 187 de 1975, a
saber: “i) que la obligación sea contraída con justa causa y a título oneroso; ii) que
sea originada en operaciones propias de la actividad productora de renta; iii) que se
haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, iv) que la
provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se trate; v) que la
obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión y vi) que la
respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se
justifique su carácter de dudoso o difícil cobro y la cuota razonable exigible (33%
anual del valor nominal de cada deuda con más de un año vencida)”.
No obstante, los actos administrativos demandados controvierten que la provisión se

haya constituido en el año gravable 2011, toda vez que la cuenta 519910 – gastos
provisiones se reporta con un valor igual a cero. Y, la cuenta contable 139905 –
provisión clientes del 2010, traía un saldo $1.860.325.780 y en el 2011 solo se
provisionó la suma de $240.989.942, cifra que dista tanto de la cuenta de gastos
como de la solicitada en la declaración de renta del 2011 ($760.462.669).
Los dos certificados de revisor fiscal que están en el expediente no llevan al

convencimiento de que la provisión se constituyó en el año 2011. El de 20 de marzo
de 2014, menciona los gastos por provisiones de deudores, por los años 2008 a
2010, por $1.964.297.198, pero sin soporte contable alguno que respalde la
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FALLO
información en él contenida. Y el otro certificado [de 5 de diciembre de 2012], se

refiere a la política contable de la empresa para determinar la provisión de cartera
por cuentas de dudoso recaudo.
Son notorias las diferencias entre la información contable y la fiscal, sin que la actora
haya demostrado satisfactoriamente el procedimiento utilizado en cada caso para
determinar el valor de la provisión ni justificado debidamente las diferencias.
4. Es procedente imponer las sanciones por inexactitud y por disminución de

pérdidas.
Los actos acusados se ajustan a derecho, dado que cada norma sancionatoria tiene
sus propias reglas sin que pueda predicarse que se esté sancionando el mismo
hecho. Cada sanción tiene en cuenta su propia base para efectos de su
cuantificación. La actora incluyó en el denuncio rentístico datos inexactos o
desfigurados, conducta sancionable por el artículo 647 del E.T. Además, reportó una
pérdida líquida originada en la inclusión de costos y deducciones improcedentes,
configurándose el supuesto de hecho previsto en el artículo 647-1 ib., sin que exista
diferencia de criterio frente al derecho aplicable.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló. Expuso como razones de inconformidad las siguientes:
1. Falta de correspondencia en la actuación administrativa. El Tribunal no tuvo en

cuenta que entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión el
debate varió de manera sustancial. En el acto previo, la DIAN propuso el rechazo de
los gastos operacionales de administración, porque no cumplían los requisitos
exigidos en el artículo 107 del E.T., y en la liquidación oficial de revisión porque la
amortización del crédito mercantil debió hacerse a la fecha de la fusión y solo si
existió utilidad gravada sobre los dividendos y/o participaciones.
2. La amortización del crédito mercantil es deducible toda vez que cumple los
requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad. La inversión realizada por
NUFARM en las sociedades AGROGEN y FADA guarda relación de causalidad con
su actividad productora de renta, pues de acuerdo con su objeto social, la actora
puede dedicarse a la comercialización de plaguicidas, semillas e implementos
agrícolas en general, como las absorbidas.
El Tribunal no tuvo en cuenta que la relación de causalidad se acreditó con “los

informes y proyecciones financieras”, por lo que se evidencia en la decisión una falta
de valoración probatoria que implica un defecto fáctico y que carece de motivación,
porque si hubiera valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica
hubiera determinado que el crédito mercantil adquirido por NUFARM tiene varios
componentes que repercutieron favorablemente en el desarrollo de la actividad
económica principal de NUFARM y su creciente afirmación en el mercado.
El informe de proyecciones financieras indica que la fusión de la actora con dichas

compañías “ha representado un importante incremento en cuanto a los ingresos y la
productividad de NUFARM”.
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FALLO
La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sostenido que “se deben tener ingresos
contra los cuales restar el crédito mercantil que se pretende amortizar”, sin que haya
dicho que “no es procedente cuando se obtengan pérdidas fiscales”. Lo que señaló
fue que “la deducción de la amortización del crédito mercantil queda condicionada a
la generación de una utilidad gravada antes de restar la deducción por tal
amortización”.
En el 2011, se generaron ingresos para la demandante por lo que en su declaración

de renta es deducible la amortización del crédito mercantil.
3. La deducción de la provisión individual de cartera es procedente, cumple los

requisitos exigidos y existe prueba suficiente para justificar el carácter de dudoso o
difícil cobro.
Del saldo provisionado a 31 de diciembre de 2010 [$1.860.325.870], solo podía

tomarse como gasto deducible en la declaración de renta del 2011, por incremento
fiscal provisión de cartera $601.804.544 y por la diferencia de ajustes castigados
$158.657.138, para un total de $760.461.682.
El artículo 145 del E.T. busca evitar que el contribuyente tome una deducción en su
denuncio rentístico, alegando que la cartera es incobrable, y a su vez mantenga la
cuenta por cobrar en su contabilidad, por lo que exige que “la cartera se haya
castigado en la contabilidad en el año en que se toma la deducción, o antes”.
El artículo 74 del Decreto 187 de 1975 permite tomar anualmente un 33% de la

cuenta por cobrar como provisión individual de cartera.
4. Desconocimiento del principio de non bis in ídem. Es improcedente imponer

sanción por rechazo de pérdidas y por inexactitud. Hacerlo es desconocer la
prohibición de no ser juzgado dos veces por el mismo hecho, con el fin de
salvaguardar la seguridad jurídica.
5. Es improcedente la condena en costas, toda vez que no hay elementos de prueba

que las demuestren.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante pidió que se revoque la sentencia de primera instancia, con

fundamento en argumentos expuestos en el recurso y en la demanda.
La demandada insistió en que está probado que la liquidación oficial de revisión

mantuvo las glosas propuestas en el acto previo sin incluir hechos nuevos que
afecten el debido proceso.
Que, en el año gravable 2011, la deducción por amortización del crédito mercantil no
es procedente, toda vez que solemnizada la fusión en el 2006, en ese periodo debió
amortizar la totalidad del crédito, porque con esta figura desaparece el hecho que lo
originó. Y que si bien la actora solicitó a la Superintendencia de Sociedades
autorización para amortizar el crédito mercantil en los años subsiguientes a la fusión,
para ello dicha entidad exigió unos requisitos que la actora no acreditó ante la
administración ni en sede judicial. Además, las declaraciones de renta de FADA y
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FALLO
AGROGEN del año gravable 2005 reportan utilidades y con ello, desvirtúan que la
rentabilidad sea consecuencia de la fusión.
Que es improcedente la provisión por cartera, porque la cuenta 519910 – provisión

de deudores en el 2011 es de cero; además, la actora no presentó soportes de las
sumas declaradas que permitan verificar su veracidad.
Que se impuso a la actora sanción por inexactitud al incluir en la declaración gastos

operacionales de administración inexistentes de los que se generó un mayor saldo a
favor. Además, se impuso la sanción del artículo 647-1 del E.T., al rechazar la
pérdida líquida declarada. Tales sanciones tienen sus propias reglas y bases para
determinarlas.
El Ministerio Público guardó silencio en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, se decide si

debe ser revocada la sentencia apelada en cuanto negó las pretensiones de nulidad
y restablecimiento del derecho contra los actos de la DIAN que modificaron la
declaración de renta de la actora del año gravable 2011, al rechazar de los gastos
operacionales de administración declarados [$7.631.436.000] la suma de
$2.343.728.000, por concepto de amortización de crédito mercantil ($1.583.265.000)
y por provisión de cartera ($760.463.000) e imponer sanción por inexactitud
[$402.339.000] y por rechazo o disminución de pérdidas [$478.350.000].
En concreto, la Sala determina si: (i) existe correspondencia entre el requerimiento

especial y el acto liquidatorio; (ii) la amortización del crédito mercantil es deducible en
el 2011, (iii) la provisión de cartera es deducible en ese periodo y (iv) si proceden las
sanciones por inexactitud y sanción por rechazo o disminución de pérdidas.
1. Principio de correspondencia (artículo 711 del E.T)
De acuerdo con el artículo 711 del E.T, las modificaciones planteadas en la

liquidación oficial de revisión deben guardar congruencia con los hechos y glosas del
requerimiento especial o la ampliación a este, como actos previos que contienen
todos los puntos que son objeto de modificación por parte de la administración, junto
con las explicaciones de hecho y de derecho que lo sustentan 10. Ello, como garantía
del derecho al debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente, pues al
existir identidad en las glosas, estas pueden ser discutidas mediante argumentos y
pruebas que justifiquen los datos registrados en su declaración privada, y el
contribuyente no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de
controvertir11.
10
Sentencia de 17 de junio de 2021, exp 23835, C.P Milton Chaves García.
11
Entre otras, ver sentencias de 8 de octubre de 2020, Rad. 66001-23-33-000-2016-00292-01 (23492), C.P.
Milton Chaves García; de 9 de diciembre de 2004, radicado 25000-23-27-000-2002-00863-01, Exp. 14307, C.P.
María Inés Ortiz Barbosa; de 5 de octubre de 2016, radicado 25000-23-27-000-2010-00221-01, exp. 19366, C.P.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y de 13 de diciembre de 2017, radicado 25000-23-27-000-2009-00187-01, exp.
20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
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FALLO
En el caso en estudio, la apelante sostuvo que el Tribunal no tuvo en cuenta que en

la actuación acusada se violó el principio de correspondencia porque en la
liquidación oficial de revisión se rechazó el gasto por concepto de amortización del
crédito mercantil con fundamento en que la amortización debió hacerse a la fecha de
la fusión y solo si existió utilidad gravada sobre los dividendos y/o participaciones y,
en el acto previo, tal rechazo se propuso por no cumplir los requisitos del artículo 107
del E.T.
La Sala observa que no se desconoce el principio de correspondencia, toda vez que,

como lo advirtió el Tribunal, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación
oficial de revisión, las glosas son las mismas, consistentes en el rechazo parcial de
los gastos operacionales de administración, por concepto de amortización de crédito
mercantil y por provisión de cartera.
En cuanto la amortizacion del crédito mercantil, el acto previo propuso el rechazo al

considerar que esta deducción no cumple los requisitos del artículo 107 del E.T.,
dado que celebrada la fusión debió amortizarse el crédito mercantil en su totalidad
debido a que desapareció el hecho económico que lo originó. La liquidación oficial
mantuvo la glosa teniendo en cuenta las respuestas al requerimiento especial y su
ampliación y las pruebas en que se fundamenta de manera amplia por qué la
deducción en mención no cumple los requisitos de relación de causalidad, necesidad
y proporcionalidad. Así, en la liquidación oficial, la DIAN no modificó la glosa
propuesta a la actora en el requerimiento especial, solo mejoró sus argumentos para
justificar el rechazo de la deducción, pues, incluso, citó jurisprudencia sobre que la
amortización del crédito mercantil debe hacerse a la fecha de la fusión y solo si
existió utilidad gravada sobre los dividendos y/o participaciones.
Por lo anterior, el cargo no prospera.
2. Deducciones por gastos operacionales de administración
El Estatuto Tributario en el artículo 107 establece, por regla general, que son
deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el
desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de
causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionadas de acuerdo con cada actividad. Además, señala que la necesidad y
proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo
en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones
establecidas en los artículos siguientes.
Sobre el preciso entendimiento y alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario, la
Sala mediante sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 12 adoptó las
siguientes reglas:
1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las

expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la
actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la
actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado
del objeto social del sujeto pasivo.
12
Consejero Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez, exp. 25000233700020130044301.
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2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un

contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente,
permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La
razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a
la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se
ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del
contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los
gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén
encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las
donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas
causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen
retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.
3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz

de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se
valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de
mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.
4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las

autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado,
demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada
expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es
necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo
acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.
5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites

pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a
conflictos previamente decididos.
2.1. Amortización del crédito mercantil.
El Tribunal negó la deducción por amortización del crédito mercantil porque es

improcedente causarla cinco años después de la ocurrencia de la fusión, pues, como
lo consideró la administración, tal deducción no es procedente porque una vez se
protocolizó la fusión desapareció el hecho económico que dio origen al crédito
mercantil, por lo que en ese mismo periodo debía amortizarse el saldo en su
totalidad.
Al respecto, encontró demostrado que NUFARM adquirió el crédito mercantil por la

compra de acciones de las sociedades FADA S.A. y AGROGÉN S.A y la fusión de
estas tres empresas se protocolizó el 26 de diciembre de 2006. Sostuvo que,
inicialmente, la Superintendencia de Sociedades condicionó la posibilidad de
amortizar el crédito mercantil en los años posteriores a la fusión, al cumplimiento de
algunas exigencias, como la presentación de estudios técnicos. Y que, al autorizar la
reforma estatutaria [fusión], anunció que expediría otro acto administrativo respecto
de la amortización del crédito mercantil adquirido. Sin embargo, resaltó que en el
expediente no están los estudios técnicos exigidos y el acto administrativo que dé
certeza sobre la aceptación de la amortización del crédito mercantil con posterioridad
a la fusión y los parámetros para hacerlo. Agregó que no se encuentra la relación de
rentabilidad generada por dicha fusión, toda vez que, las declaraciones de renta del
año gravable 2005 de FADA y AGROGÉN [las absorbidas] reflejan utilidades del
ejercicio de $5.291.386.000 y $3.176.157.000, respectivamente, y las declaraciones
de renta de la actora [la absorbente] del 2006 al 2011 reflejan pérdidas fiscales, sin
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que se allegue la declaración de renta del año gravable 2005 de NUFARM S.A., que
revele su situación fiscal antes de la fusión.
Al apelar, la parte actora insistió en que la amortización del crédito mercantil es

deducible porque cumple los requisitos del artículo 107 del E.T. Que el Tribunal no
tuvo en cuenta “los informes y proyecciones financieras” que acreditan la relación de
causalidad, así como tampoco que en la declaración de renta del 2011 se generaron
ingresos de los que puede deducirse la amortización del crédito mercantil declarado.
Para la época de los hechos, la deducción por amortización de crédito mercantil

originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social se regía por
lo previsto en el artículo 142 del E.T., que preveía que son deducibles “las
inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad”. Para el
efecto, el inciso segundo explicaba que “se entiende por inversiones necesarias
amortizables (…) los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio
o actividad susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable deban
registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo
gravable”. Y, el artículo 143 del E.T., disponía que tales inversiones podían
“amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que,
por la natuarleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo
inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad,
pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la
inversión”.
Sobre el tratamiento fiscal de la amortización de crédito mercantil antes de la

vigencia de las Leyes 1607 de 2012, que adicionó el artículo 143-1 al E.T., y 1819 de
2016, que modificó los artículos 74 y 143 del E.T., la Sala en la sentencia del 26 de
noviembre de 2020, precisó lo siguiente13:
4.1- Como se desprende de lo dispuesto en el artículo 142 en mención, la

posibilidad de amortizar fiscalmente el crédito mercantil estaba determinada por
el tratamiento asignado por la técnica contable, pues la norma fiscal preceptuaba
que la deducción procedía si conforme al régimen contable la inversión
susceptible de demérito se registraba como un activo para ser amortizado en
más de un período. En ese sentido, de acuerdo con los artículos 54 y 66 del
Decreto 2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 del mismo año, el crédito mercantil
constituía un intangible amortizable, cuyo costo de adquisición debía ser
sistemáticamente distribuido en las cuentas de resultados durante su vida útil,
mediante el procedimiento de amortización. En adición, la Circular externa nro.
006 y conjunta nro. 011, del 18 de agosto de 2005, emitida por la
Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia de Valores (hoy
Financiera), definía el crédito mercantil adquirido como el «monto adicional
pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de
interés social de un ente económico activo», cuyo reconocimiento estaba
supeditado a que el inversionista detentara el control sobre la entidad adquirida,
de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del
Código de Comercio. En ese orden de ideas, la preceptiva ordenaba al
inversionista controlante registrar el crédito mercantil adquirido como un activo
intangible y, además, «con el fin de reflejar la realidad económica de la
operación y su asociación directa con los resultados que espera tenerse de la
inversión, el crédito mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que,
13
18
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
según el estudio técnico realizado para la adquisición, espera recuperarse la

inversión, sin que en ningún caso dicho plazo exceda de veinte (20) años».
De ese modo, las normas contables obligaban a los entes económicos a

registrar un activo correspondiente al crédito mercantil adquirido y su
amortización, cuando tal adquisición supusiera que la entidad inversionista
obtenía el control de la adquirida, situación que era reconocida a efectos fiscales
por el artículo 142 del ET, siempre que la amortización cumpliera con los demás
requisitos previstos por la misma disposición y por los artículos 107 y 143
ibídem”.
4.2- Esta misma conclusión fue adoptada por esta corporación en la sentencia
antes citada, del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz),
como ratio decidendi para anular una doctrina oficial de la autoridad de
impuestos, conforme a la cual el crédito mercantil originado en la adquisición de
acciones no era amortizable fiscalmente. En esa providencia se consideró que el
crédito mercantil no hace parte del costo fiscal de las acciones, sino de un
intangible distinto de ellas, que se registra contablemente de manera
independiente y que puede sufrir demérito por la desaparición o modificación de
los hechos que le dieron origen. Conforme a tales postulados, en esa
oportunidad la Sección concluyó que el crédito mercantil adquirido es
amortizable fiscalmente, a condición de que se trate de «una inversión necesaria
para los fines del negocio o actividad», conforme a lo dispuesto en el artículo
142 del ET.
[…]
4.4- En conclusión, conforme a las normas vigentes para la época de los hechos
y a la conclusión sentada por esta judicatura en sentencia del 23 de julio de 2009
(exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), el crédito mercantil pagado en la
adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social es amortizable
fiscalmente, bajo el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 107,
142 y 143 del ET y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 177-1 del mismo
cuerpo normativo. La relación de causalidad de la expensa con la actividad
productora de renta (107 del ET) y el carácter de «inversión necesaria para los
fines del negocio o actividad» (142 del ET), como los otros requisitos que se
derivan de aquellas normas, no condicionan la procedencia de la deducción por
amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados por
parte de la controlante. La admisibilidad de esa deducción encuentra
fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica
desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo
contribuya a la generación de renta.
Conforme a la regla contenida en el numeral 5 de la parte 1 de la sentencia que

unificó la jurispruedencia sobre el preciso entendimiento y alcance del artículo 107
del E.T., de 26 de noviembre de 2020, al presente asunto se aplican las reglas
fijadas en esa oportunidad, pues no se ha decidido de manera definitiva 14.
En el expediente está probado lo siguiente:
 El 21 de noviembre de 2005, NUFARM COLOMBIA LTDA celebró los

acuerdos de compra de acciones con AGROGÉN y con FADA 15, que dan
14
Ibídem.
15
Cfr. fls. 136 a 171 c.a.
19
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
cuenta de la fecha y condiciones de la negociación, entre otras, el número de

acciones y el precio de compra16.

Compra a Número acciones Precio de compra
AGROGÉN 1.103.156 US$5.589.000
FADA 205.132 US$8.211.000
 Determinación del crédito mercantil17
AGROGÉN FADA
Valor de compra $10.553.773.615 $14.257.958.853
Número de acciones 1.103.156 205.132
Valor compra por acción $9.567 $69.507
Valor intrínseco $3.89318 $16.50719
Valor costo inversión $ 4.294.244.861 $ 3.386.077.888
Valor crédito mercantil $ 6.259.528.754 $10.871.880.965
 La Superintendencia de Sociedades, mediante Oficio 320-063667 del 16 de

noviembre de 2006, respondió a la actora una petición que le formuló,
relacionada con la amortización del crédito mercantil adquirido, en el sentido
de indicarle que permitiría el registro en años posteriores a la fusión, siempre y
cuando cumpliera las condiciones en él señaladas, como son disponer de los
siguientes estudios técnicos: (1) de experto avaluador que permita verificar las
unidades o líneas de negocio que soportaron el registro del crédito mercantil
en el momento de la aquisición, (2) disponer de un estudio técnico que permita
verificar que las unidades de negocio que soportan el crédtio mercantil
continúan y seguirán operando después de la fusión y que serán fuentes
generadoras de flujos futuros, y (3) una vez realizada la fusión, disponer de
estudio técnico anual que facilite comprobar el deterioro o mantenimiento del
crédito mecantil.
 Por Resolución 320-003188 del 21 de diciembre de 2006 [aclarada mediante

la Resolución 320-003241 de 22 de diciembre de 2006], la Superintendencia
de Sociedades autorizó la reforma estatutaria consistente en la fusión de las
sociedades NUFARM COLOMBIA LTDA y AGROGÉN S.A. y FADA S.A.
Además, en los numerales tercero y cuarto de la parte considerativa, indicó lo
siguiente:
“Tercero: Que esta entidad efectuó algunas observaciones a través de los

oficios 320-048030 del 1 de septiembre y 320-063667 del 16 de noviembre de
2006, entre ellas, la referente a la amortización del crédito mercantil generado
con ocasión de la fusión, las cuales fueron atendidas satisfactoriamente,
mediante los escritos 2006-01-177142 del 23 de octubre de 2006, 2006-01-
190897 y 2006-01-199143 del 17 y 29 de noviembre de 2006,
respectivamente, 2006-01-201130 y 2006-01-203764 del 4 y 6 de diciembre
de 2006, respectivamente.
16
Fl. 136 a 153 y 154 a 171 c.a.
17
Cfr. fls. 172 y 175 c.a.
18
Patrimonio sin dividendos Agrogén [$4.294.256.539. Número de acciones en circulación [1.103.156]
19
Patrimonio sin dividendos Fada [$4.079.425.000. Número de acciones en circulación [247.132]
20
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
Cuarto: Que esta entidad se pronunciará en un acto administrativo

independiente respecto de la amortización del crédito mercantil adquirido con
ocasión de la fusión”20.
 Por escritura pública 2136 del 26 de diciembre de 2006 de la Notaría

Dieciséis el Círculo de Bogotá D.C., se celebró la fusión por absorción entre
Nufarm Colombia Ltda [la absorbente] y Agroquímicos Genéricos S.A.
AGROGÉN y la Empresa de Fabricación y Distribución de Productos para la
Agricultura S.A. FADA S.A. [las absorbidas]. La absorbente se transformó en
sociedad anónima.
 En las cuentas que interesan en el proceso, en el balance de comprobación de

saldos de la actora del periodo enero a diciembre de 2011 se observa lo
siguiente21:
Cuenta Descripción Saldo anterior Débitos Créditos Nuevo saldo

[…]
16 Intangibles 8.975.835.204 87.824.984 1.848.348.615 7.215.311.573
1605 Crédito mercantil 18.600.015.487 0 0 18.600.015.487
160510 Adquirido o comprado 17.874.390.581 0 0 17.874.390.581
16051001 Crédito mercantil adquirido 7.685.989.250 0 0 7.685.989.250
16051002 Crédito mercantil adquirido 10.188.401.331 0 0 10.188.401.331
160599 Ajuste por inflación 725.624.906 0 0 725.624.906
16059901 Ajuste por inflación crédito merc 725.624.906 0 0 725.624.906
[…]
1698 Depreciac y/o amortizaciones […] […] […] […]
169805 Crédito mercantil -9.858.703.679 0 1.583.265.180 11.441.968.859
16980501 Amortizac crédito mercantil -9.858.703.679 0 1.583.265.180 11.441.968.859
adqu
[…]
5165 Amortizaciones 0 […] […] […]
516510 Amortización intangibles 0 […] […] […]
516510 Amortización crédito mercantil 0 1.583.265.180 0 1.583.265.180
[…]
Estos elementos de prueba demuestran que en el año 2005, NUFARM COLOMBIA

LTDA compró las acciones de AGROGÉN S.A. y FADA S.A. y con ello adquirió el
crédito mercantil que registra en sus cuentas contables del 2011. También, que el 26
de diciembre del 2006 se elevó a escritura pública la fusión de estas tres empresas y
la absorbente, NUFARM COLOMBIA, se transformó en sociedad anónima.
Acreditan también que la Superintendencia de Sociedades, antes de autorizar la

fusión, le manifestó a NUFARM que permitiría el registro de la amortización del
crédito mercantil en años posteriores a la fusión, siempre y cuando cumpliera unas
exigencias, como son: (1) disponer de estudio técnico de experto avaluador que
permita verificar las unidades o líneas de negocios que soportaron el registro del
crédito mercantil en el momento de la aquisición, (2) disponer de un estudio técnico
que permita verificar que las unidades de negocios que soportan el crédito mercantil
continúan y seguirán operando después de la fusión y que serán fuentes
generadoras de flujos futuros, y (3) una vez realizada la fusión, disponer de estudio
técnico anual que facilite comprobar el deterioro o mantenimiento del crédito
mecantil. Y, en el acto de autorización de la reforma estatutaria anunció que esa
entidad se pronunciaría en un acto administrativo independiente respecto de la
amortización del crédito mercantil adquirido con ocasión de la fusión.
20
Fl. 189 a 192 c.a.
21
Fls. 57 a 83 c.a.
21
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
No obstante, en el expediente no están los estudios inicialmente requeridos por la

Superintendencia de Sociedades. Tampoco está el acto administrativo anunciado, ni
de manera alguna se acredita que haya sido autorizada la amortización del crédito
mercantil adquirido en el 2005, en periodos posteriores a la fusión y menos, las
directrices a tenerse en cuenta para ello.
Así, el valor en discusión, esto es, el incluido en la declaración de renta del 2011, en
el renglón gastos operacionales de administración, por concepto de amortización de
crédito mercantil adquirido [$1.583.265.180], no es deducible, porque si bien la
apelante afirma que tal erogación cumple los requisitos del artículo 107 del E.T., no
cuenta con soporte probatorio que demuestre la relación de causalidad con la
actividad productora de renta.
Al respecto, conforme a la regla de unificación del número 4 de la sentencia de 26 de

noviembre de 2020, no basta la simple afirmación de que determinada expensa
cumple los requisitos exigidos por la norma para aceptarla como deducción, sino que
el interesado [demandante] exponga los argumentos en que se sustenta y aporte los
elementos de prueba que demuestren que “… una determinada expensa guarda
relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con
un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta
actividad productora de renta”22.
De otra parte, la apelante adujo falta de valoración probatoria porque el Tribunal no

tuvo en cuenta “los informes y proyecciones financieras que reposan en el
expediente” que, afirmó, acreditan la relación de causalidad, pero teniendo en cuenta
que no especificó a cuáles documentos hizo referencia y en qué folios están, tal
circunstancia impide verificar el cargo propuesto.
Al respecto, cabe señalar que el Tribunal aclaró que solo se allegó al expediente un
análisis del crédito mercantil del 2011 con la valoración proyectada para los años
2012 a 2016. No obstante, la apelante guardó silencio sobre dicho documento.
Por otra parte, el Tribunal advirtió que las declaraciones de renta presentadas por la
actora del 2006 al 2011 reflejan pérdidas fiscales, lo que no guarda relación con la
situación de las sociedades absorbidas al momento de la fusión, que en sus
declaraciones de renta del 2005 liquidaron utilidades en el ejercicio, FADA por
$5.291.386.000 y AGROGÉN por $3.176.57.000, y debido a que no se allegó el
denuncio rentístico de este periodo de NUFARM ello impide conocer su situación
fiscal antes de la fusión.
Al apelar, la demandante sostuvo que el Tribunal no advirtió que en la declaración de

renta del 2011 se generaron ingresos de los que puede deducirse la amortización del
crédito mercantil declarado.
Cabe señalar que la controversia se generó por la amortización del crédito mercantil
con posterioridad a la fusión que se elevó a escritura pública en el 2006 y que una
vez absorbidas las sociedades controladas por la absorbente, desapareció el hecho
económico que dio origen al crédito mercantil, por lo que debía amortizarse en ese
mismo periodo el saldo en su totalidad, sin que haya soporte argumentativo o prueba
22
22
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
que demuestre que fue autorizada su amortización en periodos posteriores a la

fusión y los parámetros para ello, elementos que permitirían verificar el cálculo del
valor registrado en la contabilidad como amortización correspondiente al año
gravable 2011 y si cumple los requisitos del artículo 107 del E.T. conforme a las
reglas de unificación, para reconocerlo como expensa deducible en este periodo.
Además, como lo precisó la Sala en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 23, el

artículo 142 del E.T. en la versión vigente para la época de los hechos, “no
condicionó la amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos
gravados respecto de la entidad adquirida, utilidad gravable o renta líquida ordinaria
por parte de la compañía adquirente; sin perjuicio de que «las inversiones necesarias
realizadas para los fines del negocio o actividad», de que trata el artículo 142 ibidem,
teleológicamente propenden por conservar, proteger o aumentar la capacidad
productora de renta.
Tampoco estima la Sala que la inversión en el crédito mercantil sea calificada por el
mencionado artículo 142 del E.T como un costo y, por ende, solo pueda disminuir los
ingresos a los que se imputa (artículos 26 y 89 del ET), pues la amortización fiscal
del crédito mercantil corresponde a una deducción que se detrae de la renta bruta del
contribuyente”, por lo que, en el caso, no es relevante verificar el monto de los
ingresos generados en el 2011, toda vez que la sola generación de ingresos, si los
hubiera, no es suficiente para aceptar esta deducción.
En consecuencia, el cargo no prospera.
2.2. Provisión individual de cartera.
El Tribunal encontró que la deducción por provisión de cartera solicitada en el

denuncio rentístico del 2011 no es procedente, porque no cumple los requisitos de
los artículos 72 y 74 del Decreto 187 de 1975, en particular, el que exige que la
provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se trate, pues ni
los registros contables ni los certificados del revisor fiscal, son prueba que lo
acredite. Además, no demostró el procedimiento utilizado para determinar la
provisión ni explicó, de manera satisfactoria, las diferencias entre la información
contable y fiscal.
La apelante insiste en que la provisión individual de cartera declarada es deducible

porque cumple los requisitos del artículo 145 del E.T. y existe prueba que justifica el
carácter de dudoso o difícil cobro.
Al respecto, en sentencia de 7 de octubre de 2010 24, la Sección analizó el tratamiento

de la provisión de cartera desde el punto de vista contable y tributario. Sobre este
último precisó lo siguiente:
“De la lectura de esta norma [se refiere al art. 145 del E.T.] se establece que
hay cinco requisitos de obligatorio cumplimiento para que el “gasto provisión”,
al igual que la cuenta "provisión" que disminuye el saldo del activo, sean
aceptados fiscalmente:
23
Ibídem.
24
Exp. 16953, C.P. William Giraldo Giraldo.
23
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
1. Únicamente se aplica a los contribuyentes obligados a llevar libros de

contabilidad, […].
2. Se pueden provisionar las cuentas por cobrar que se hallen vencidas al final
de ejercicio fiscal, […].
3. Las cuentas por cobrar sobre las que se puede provisionar deben haberse
originado exclusivamente en "operaciones productoras de renta".
4. Deben excluirse las cuentas por cobrar con vinculados económicos o con los
socios para con la sociedad, y viceversa, sobre las que no se acepta ningún
tipo de provisión.
5. A las cuentas por cobrar que es posible provisionar se les aplican los
porcentajes fijados por el "reglamento", contenidos en el Decreto 187 de 1975,
en cuyos artículos 74 y 75 establece la posibilidad de aplicar ya sea una
"provisión individual", calculando anualmente hasta un 33%, de cada cuenta
por cobrar, hasta llegar al 100%, o una "provisión general", calculando al final
del año gravable un porcentaje de la cartera vencida así: un 5% para aquellas
que tengan más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses; un
10% para aquellas que tengan más de seis meses de vencidas, sin exceder de
un año, y un 15% para aquellas con más de un año de vencidas.
En síntesis, precisa la Sala, que las normas contables y fiscales establecen

diferentes regulaciones en cuanto al tratamiento de la provisión de cartera.
En efecto, desde el punto de vista contable es posible provisionar todo tipo de

cuentas por cobrar, incluso aquellas que no han sido generadoras de renta.
También es posible provisionar las cuentas que estén a cargo de vinculados
económicos. Contablemente tampoco se establecen límites al monto de la
provisión, ni se exige que las cuentas sean de plazo vencido. Las únicas
condiciones son que éstas se justifiquen y cuantifiquen con fundamento en
estudios técnicos, con criterio comercial y que sean las suficientes para la
protección del patrimonio social, esto significa que es posible, incluso,
provisionar hasta el 100% de una cuenta por cobrar, cuando así lo amerite, con
el único propósito de salvaguardar el patrimonio social.
Por el contrario, las normas tributarias imponen límites a la deducibilidad de

estas provisiones, entre estos, que las cuentas por cobrar se encuentren
vencidas, que hayan sido originadoras de renta, y que no estén a cargo de
vinculados económicos, etc.
De otro lado, imponen límites en cuanto al porcentaje de su deducibilidad, para

lo cual prescriben el método individual y el método general, pero, en todo caso
establecen también, como requisito adicional para su deducibilidad, que
previamente se hayan contabilizado.
Las diferencias entre la provisión contable y la provisión fiscal deben reflejarse

en las cuentas de orden, tal como lo prescribe el artículo 44 del Decreto
Reglamentaría 2649 de 199325, pero, en todo caso, son independientes, puesto
que cada una obedece a sus propias reglas.”
25
D. R. 2649 de 1993, art. 44. “Cuentas de orden fiscales. Las cuentas de orden fiscales deben reflejar
las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados,
y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras
puedan conciliarse”.
24
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
Para casos, como el presente, en que se opta por el método de provisión individual
para deudas de dudoso o difícil cobro, el Decreto Reglamentario 187 de 1975, en el
artículo 72, establece los siguientes requisitos:
1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título

oneroso.
2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de

renta.
3. Que se haya tornado en cuenta al computar la renta declarada en años

anteriores.
4. Que la provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se

trate.
5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.
6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de

anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.
Y, el D.R. 187 de 1975, en el artículo 74, dispone que la cuota anual es hasta un
33% anual de cada cuenta por cobrar.
De la normativa citada se concluye que los contribuyentes del impuesto sobre la

renta obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación pueden llevar como
deducción la provisión de las deudas de dudoso o difícil recaudo, siempre que
cumplan las condiciones señaladas en el reglamento, entre estas, que haya sido
contabilizada en el periodo gravable de que se trate y en la proporción que el mismo
reglamento prevé.
En este caso, no se encuentra probado que la provisión se haya constituido en el año

gravable 2011 ni en los años anteriores, como pasa a explicarse.
En el expediente están los siguientes elementos de prueba:
 Balance de comprobación de saldos de la actora del periodo enero a

diciembre de 2011, en el que de las cuentas que interesan en el proceso se
observa lo siguiente26:
Cuenta Descripción Saldo anterior Débitos Créditos Nuevo saldo

[…]
139001 Deudas de difícil cobro 865.895.322 24.585.000 890.480.322
[…]
139905 Clientes 1.860.325.780 354.775.828 113.785.886 1.619.335.838
[…]
519910 Provisión deudores 0 2.373.434 2.373.434 0
[…]
Según lo muestra el balance de comprobación de saldos, en el 2011, las cuentas del

activo 139001 y 139905 tuvieron movimiento en el periodo, pero la cuenta de gastos
operacionales de administración 519910 provisión deudores y el movimiento débito y
26
Fls. 57 a 83 c.a.
25
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
crédito arrojó un saldo de cero (0). Así, en el año 2011 no se provisionó

contablemente suma alguna por concepto de deudas de dudoso o difícil recaudo.
 Sumaria para análisis de diferencias entre saldos contables y fiscales 27
Código PUC Denominación de la cuenta Valores contables Valores fiscales Valor a declarar
Db Cr Db Cr
[…]
519910 Deudores 0 0 760.462.669 0 760.462.669
[…]
En este documento, igualmente, se muestra que fiscalmente se solicitó la deducción

en el año 2011, pero, en ese mismo periodo contablemente no se constituyó la
provisión por cartera de dudoso o difícil recaudo.
 Análisis provisión de cartera 201128
Contable Fiscal Diferencia

Saldo provisión a 31 de dic 1.860.325.78 1.250.064.38 610.261.392
2010 0 8
Incremento provisiones 0 601.805.531 601.805.531 Mayor deducción fiscal
Castigos debidam 236.636.066 77.978.928 158.657.138 Mayor deducción fiscal
soportados
Castigos no soportados 4.353.876 1.566.466 2.787.410 No es mayor deducción fiscal por
falta
Cargos a provisión 0 0 0
Recuperaciones 0 152.988.687 152.988.687 Recuperación gravada fiscalmente
Saldo a 31 diciembre de 2011 1.619.335.83 1.619.335.83 0
8 8
Gastos años anteriores no deducidos 610.261.392

Gasto año contable 0
Total gastos disponibles 610.261.392
Gasto fiscal (601.805.531)

Cancelaciones de cartera deducibles (158.657.138) Gasto deducible
Cancelaciones de cartera no deducibles (2.787.410) Gasto no deducible
Recuperación gravada 152.988.687 Ingreso gravado
(0) Saldo provisión diferencia contable y
fiscal
En la conciliación entre lo contable y lo fiscal se advierte que contablemente la actora

no constituyó provisión de cartera para el periodo 2011, aunque el valor declarado
coincide con el denominado “mayor deducción fiscal”. Se observa que frente a la
diferencia del saldo a diciembre de 2010 se indica que corresponde a gastos de años
anteriores no deducidos y no del periodo 2011. Sin embargo, dichas cifras no
cuentan con soporte contable que las respalde.
Además, tampoco está demostrado que la provisión contable se constituyó en años

anteriores. En efecto, el demandante aportó dos certificados de revisor fiscal que
dicen lo siguiente:
Certificado de revisor fiscal de 5 de diciembre de 2012
“De acuerdo con documentación soporte [no indica cuál], la política contable de
Nufarm Colombia S.A. para determinar la provisión de cartera por cuentas de
dudoso recaudo consiste en analizar individualmente los saldos por documento
y cliente con antigüedad mayor a 90 días, y realizar el debido proceso o
27
Fls. 84 a 91 c.a.
28
Fl. 26 c.a.
26
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
gestiones de cobro pertinentes, probando que son cuentas de dudoso recaudo.

Una parte en lo posible es cubierta con garantía de respaldo de clientes o
acuerdos de pago, y la otra, donde no se logra acuerdo o se cuenta con
garantías, es reclasificada a cartera jurídica. Los saldos que no están cubiertos
por las garantías o acuerdos. Donde de acuerdo con el informe del abogado
apoderado hay riesgo de irrecuperabilidad se provisionan al 100%.
En cumplimiento de artículo 2 de la Ley 43 de 1990, mi firma como Revisor

Fiscal en las certificaciones se fundamenta en los libros de contabilidad. La
información requerida que no es de carácter contable fue verificada con las
fuentes antes mencionadas.
Esta certificación se emite en la ciudad de Santiago de Cali a los cinco (5) días
del mes de diciembre de 2012, dando respuesta a solicitud de la señora Nancy
Beatriz Ibarguen Tamayo, funcionaria de la DIAN de acuerdo con los autos de
verificación o cruce Nos. 052382012000226 y 052382012000726, por concepto
de renta de los años 2010 y 2011, de la Dirección Seccional de Impuestos y
Aduanas de Cali del 22 de marzo de 2012 y 20 de septiembre de 2012,
respectivamente”29.
Certificado de revisor fiscal de 20 de marzo de 2014
“1. De acuerdo con los registros contables [no indica cuáles] y documentación
soporte de la compañía [tampoco dice cuál], durante los años 2008, 2009, 2010
y 2011 causó como gasto por provisión de deudores $1.964.297.198 según el
siguiente detalle:
Año Gasto Provisión deudores

2008 $1.077.567.907
2009 492.104.503
2010 394.624.788
2011 -
$1.964.297.198
2. La política contable de Nufarm Colombia S. A. para determinar la provisión

de cartera por cuentas de dudoso recaudo consiste en:
 Analizar individualmente los saldos por documento y cliente con antigüedad

mayor a 90 días.
 Realizar el debido proceso a gestiones de cobro pertinentes y probando que
son gastos de dudoso recaudo.
 Verificar si se posee garantía real del cliente y/o acuerdos de pago con los
clientes.
 Iniciar proceso de cobro jurídico si no se tienen garantías y si se incumple el
acuerdo de pago.
 Reconocer contablemente la contingencia por la probabilidad de pérdida en
el castigo de cartera, cuando no se tengan los acuerdos de pago y el informe
del abogado apoderado indique que hay riesgo de irrecuperabilidad.
En cumplimiento de artículo 2 de la Ley 43 de 1990, mi firma como Revisor

Fiscal en las certificaciones se fundamenta en los libros de contabilidad. La
información requerida que no es de carácter contable fue verificada con las
fuentes antes mencionadas.
29
Fl. 502 c.a.
27
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
Esta certificación se emite en la ciudad de Santiago de Cali a los veinte (20)

días del mes de marzo de 2014, como parte integral del recurso de
reconsideración contra la liquidación oficial de revisión Nº0524120140000 del
23 de febrero de 2014, correspondiente al impuesto sobre la genta gravable
201130.”
Los dos certificados de revisor fiscal informan sobre la política contable de la actora
en relación con la provisión de cartera por cuentas de dudoso o difícil recaudo. El del
10 de marzo de 2014, además indica, el valor causado por los años 2008 a 2011,
como gasto por provisión de deudores. No obstante, estas afirmaciones carecen de
respaldo probatorio, en particular, de la información relacionada con la
contabilización de la provisión en cuestión, pues se limitan a indicar unas cifras por
periodo. Sin embargo, no hacen mención a qué registros contables y qué soportes
les sirvieron de fundamento a sus conclusiones. Por tanto, no tienen la calidad de
prueba suficiente, pues no llevan al convencimiento del hecho que se pretende
probar.
Es de anotar, además, que estos certificados de revisor fiscal fueron desestimados

por el a quo por falta de soportes contables que respalden la información, frente a lo
que la apelante guardó silencio.
Al respecto, la Sala ha reiterado que para que el certificado de revisor fiscal tenga la
calidad de prueba suficiente, que le otorga el artículo 777 del E.T., debe estar
debidamente soportado con la información contable precisa y con los soportes
correspondientes, así “no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las
operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. El
profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la
revisión y análisis de las operaciones de un ente social y está en capacidad de
indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las
afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un contador
público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria
deben presentar sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma
la veracidad de sus afirmaciones. […]” 31.
Por lo anterior, no existe en el proceso prueba suficiente de la contabilización de la

provisión de cartera de dudoso o difícil recaudo, ni en el 2011, ni en los años
anteriores.
La apelante sostiene que del saldo de las deudas provisionadas, por ser de dudoso o
difícil cobro solo podía tomar $760.461.682 como gasto deducible en la declaración
de renta del 2011, por incremento fiscal provisión de cartera $601.804.544 y por
diferencia de ajustes castigados $158.657.138. Sin embargo, no desvirtuó que el
Tribunal encontró que en el periodo en discusión no se constituyó el gasto provisión
deudores, toda vez que el saldo de la cuenta está en ceros, ni explicó por qué, en el
año 2011 solo podía solicitar como deducción la suma declarada. Tampoco demostró
que hubiera registrado la provisión contable en años anteriores.
Así, aunque la apelante insiste en que la deducción por provisión cartera se ajusta al
artículo 145 del E.T., no acreditó el cumplimiento del requisito exigido para ello que
30
Fls. 500 a 501 c.a.
31
Sentencia de 11 de marzo de 2021, exp. 3137, C.P. Milton Chaves García.
28
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
dio origen al rechazo de la partida, esto es, que contablemente “la provisión se haya
constituido en el año o periodo gravable de que se trate”.
Por otra parte, aunque el artículo 74 del Decreto 187 de 1975 permite tomar
anualmente hasta un 33% de cada cuenta por cobrar, para aceptar esta deducción
no basta con afirmar que contabilizó la provisión conforme a la ley sino que debe
allegar elementos de prueba que acrediten que “la provisión se haya constituido en el
año o periodo gravable de que se trate”, esto es, los registros y soportes contables
que demuestren la contabilización de la provisión que se solicita como deducción, lo
que no ocurrrió en el caso.
En consecuencia, el cargo no prospera.
3. Sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas.
El Tribunal mantuvo las sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de

pérdidas al considerar que se configuró el supuesto de hecho previsto en los
artículos 647 y 647-1 del E.T., respectivamente para imponerlas.
La apelante sostuvo que la decisión desconoce el principio de non bis in ídem que
prohíbe imponer dos sanciones por un mismo hecho.
En relación con la sanción por inexactitud del artículo 647 del E.T., la Sala encuentra
que es procedente, toda vez que, como lo encontró el Tribunal, en la declaración de
renta del año gravable 2011, objeto de los actos demandados, se incluyeron
deducciones improcedentes [gastos operacionales de administración por concepto
de amortización de crédito mercantil y por provisión de cartera], rechazo que
modificó el saldo a favor determinado en el denuncio tributario. Además, no se
configura la aducida diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable,
sino el desconocimiento de la ley tributaria.
En cuanto a la sanción de que trata el artículo 647-1 del E.T., se reitera que esta “es
excluyente con la del artículo 647 ibídem, porque el primero de ellos no contempla
una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de
corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el
saldo a favor o el saldo a pagar declarado. Si esa modificación ocurre cobraría
aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que
“se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el
contribuyente o responsable”32.
El principio del non bis in ídem impide al Estado imputar más de una vez la misma
conducta sancionable. Por esta razón, “el rechazo de pérdidas que aumente el saldo
a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud
liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de
acuerdo con el artículo 647-1, es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente
se genera respecto de la pérdida rechazada”. Por lo que se reitera que “la
imposición de la sanción por inexactitud conforme lo establece el artículo 647 ibídem
32
Sentencia del 15 de mayo de 2014, Exp. 19647, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
Sentencias del 25 de julio de 2019, Exp. 21703, del 14 de agosto de 2019, Exp. 23513, del 18 de
marzo de 2021, Exp. 23726, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 17 de junio de 2021, Exp.
24285, C.P. Milton Chaves García.
29
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
y la sanción calculada en los términos del artículo 647 ib. vulnera el principio “non bis
in ídem”, al sancionar dos veces la misma conducta»”33.
En el caso en estudio, la modificación en el renglón gastos operacionales de

administración generó el rechazo de la pérdida líquida declarada por la demandante,
por lo que no resulta procedente la sanción por rechazo de pérdidas en la forma en
que se impuso, esto es, como sanción autónoma y concurrente con la del artículo
647 del E.T.
Por lo anterior, se revoca la decisión del Tribunal de mantener la sanción por

rechazo o disminución de pérdidas y, en su lugar, se declara que la actora no está
obligada a pagar dicha sanción.
Dado que los actos oficiales modificaron el saldo a favor declarado debido a que la
demandante incuyó en su declaración privada deducciones improcedentes de las
que derivó un menor impuesto es procedente imponer la sanción por inexactitud
calculada conforme al artículo 647 del E.T. Sin embargo, en virtud del principio de
favorabilidad, y dado que esta norma fue modificada por la Ley 1819 de 2016, se
reliquidará la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el
saldo determinado oficialmente y el saldo a favor liquidado en la declaración privada,
en los siguientes términos:
Saldo a favor liquidado oficialmente sin sanciones $642.725.000

Menos: saldo a favor declarado 894.187.000
Base sanción 251.462.000
Sanción en aplicación del principio de favorabilidad - tarifa 100%
Sanción por inexactitud $251.462.000
En suma, se revoca la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda.

En su lugar, se declara la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de
restablecimiento del derecho, se declara que la actora no está obligada a pagar la
sanción por rechazo o disminución de pérdidas y se fija la sanción por inexactitud
determinada en esta providencia.
4. Condena en costas
No se condena en costas en ninguna de las dos instancias, pues conforme con el

artículo 188 del CPACA34, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en
costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige
por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de
estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en
el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”,
requisito que no se cumple en este asunto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de
Colombia y por autoridad de la ley,
33
Sentencias del 18 de marzo de 2021, Exp. 23726, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y de 29 de
abril de 2020, Exp. 23307 y del 18 de julio de 2019, Exp. 22451, C.P. Milton Chaves García.
34
CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la
sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las
normas del Código de Procedimiento Civil”.
30
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
FALLA
PRIMERO: REVOCAR la sentencia de primera instancia, por las razones expuestas

en la parte motiva. En su lugar, dispone lo siguiente:
1. DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº

052412014000002 del 23 de enero de 2014, proferida por la División de Gestión de
Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali y la Resolución Nº 900.133 del
23 de febrero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que NUFARM DE

COLOMBIA S.A. no está obligada a pagar la sanción por diminución o rechazo de
pérdidas y FIJAR la sanción por inexactitud en la suma de $251.462.000, conforme
a la liquidación que está en la parte motiva.
SEGUNDO: SIN CONDENA en costas en las dos instancias.
TERCERO: RECONOCER a PABLO NELSON RODRÍGUEZ SILVA como

apoderado de la demandada, en los términos y para los efectos del memorial que
está en el folio 417 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Con firma electrónica) (Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sección
(Con firma electrónica) (Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Salvo voto parcialmente
31
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
SALVAMENTO DE VOTO PARCIAL / DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR PROVISIÓN

INDIVIDUAL DE CARTERA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Procedencia /
CERTIFICACIÓN DE REVISOR FISCAL – Suficiencia probatoria
Me aparto de la decisión mayoritaria porque considero que procedía la deducción por

provisión individual de cartera al demostrarse el cumplimiento del requisito exigido en el
artículo 72 del Decreto 187 de 1975, que exige “4. Que la provisión se haya constituido en el
año o periodo gravable de que se trate”. En efecto, el artículo 145 del Estatuto Tributario
disponía que “son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema
de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como
provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan
originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se
cumplan los demás requisitos legales.” Dentro de esos requisitos a que hace referencia el
artículo 145 citado, se encuentra el dispuesto en el numeral 4 del artículo 72 del Decreto 187
de 1975, “Que la provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se trate.”,
requisito que la Administración echo de menos por cuanto: “El balance de comprobación de
saldos del año gravable 2011 informa que la provisión de deudores de la cuenta 519910 fue
de cero pesos ($0)”. La primera precisión que debe hacerse es que cuando la norma se
refiere a que la provisión se haya constituido en el período gravable de que se trate no se
circunscribe exclusivamente, a que la provisión se apropie en las cuentas de gastos del año
gravable en el que se solicita la deducción como lo pretendió la DIAN en la actuación
discutida por el año 2011, esto en razón a que la provisión es una cuenta del balance
general y por ello puede derivarse de apropiaciones efectuada en años anteriores, todo, por
cuanto de la literalidad de la norma no se dispone ese entendimiento y de otra parte, porque
solo así se acompasa con la previsión del artículo 74 del Decreto 187 de 1975, según el cual,
la cuota anual es hasta un 33% de cada cuenta por cobrar. (…) Debe repararse que el
artículo 777 del Estatuto Tributario dispone que cuando se trate de pruebas contables, serán
suficientes las certificaciones de los revisores fiscales de conformidad con las normas
legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las
comprobaciones pertinentes y, en este caso, la Administración según quedó dicho se centró
fue en el balance de comprobación de saldos de la cuenta de gastos 519910 del año
gravable 2011. En consecuencia, en mi criterio, procedía esta deducción.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 145 / ESTATUTO TRIBUTARIO

– ARTÍCULO 777
SANCIÓN DE DISMINUCIÓN O RECHAZO DE PÉRDIDAS FISCALES –

Naturaleza jurídica. No es una sanción autónoma / PRINCIPIO DE NON BIS IN
ÍDEM – No se vulnera
El artículo 647-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003,
no reguló una sanción autónoma, sino las condiciones en las cuales la sanción por
inexactitud habrá de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales,
tal como lo señaló la Corte Constitucional en la Sentencia C-910 de 2004. Pues bien, esa
norma, lo que pretende es recoger la base inexacta que no estaba cubierta en la aplicación
del artículo 647, porque esta sólo se calcula sobre los valores positivos determinadas por la
actuación oficial y que generan el mayor impuesto, es decir desde 0 hasta el mayor valor del
impuesto determinado, en tanto que el artículo 647-1 pretende sancionar también la
conducta inexacta que no genera impuesto pero si una pérdida fiscal, y sanciona desde ese
valor negativo hasta llegar a 0, por tal razón es que la base para la aplicación asimila el valor
de la pérdida desconocida en la actuación oficial a un saldo favor y la cuantía para
establecerla es el impuesto (impuesto teórico), calculado sobre esa base inexacta, y que le
permitió al contribuyente determinar una pérdida fiscal o crédito tributario. En efecto, muy
relevante tener en cuenta que, la descripción del tipo sancionatorio del artículo 647-1 E.T,
comprende las disminuciones de las pérdidas fiscales hasta eliminarlas, esto es desde el
32
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
valor negativo hasta llegar a cero, lo cual se diferencia completamente de la situación que
surge tras la disminución o eliminación de la pérdida, cuando se genera en la declaración un
resultado positivo, es decir surge una renta líquida, porque este último supuesto, es el que
tiene la vocación de modificar el valor a pagar o el saldo a favor y se sanciona con la regla
general del artículo 647. (…) Lo dicho se corrobora, con los propios antecedentes del
establecimiento de la disposición (Art 647-1 E.T), basta observar su propósito fue “presionar”
la diligencia y acuciosidad de los contribuyentes en la determinación de las pérdidas fiscales.
Esto por cuanto se había convertido en una práctica común, liquidar pérdidas sin la
rigurosidad requerida, para posteriormente disminuirlas a instancias de procesos de
investigación de la DIAN, sin ninguna implicación para el contribuyente, pero en claro
detrimento del fisco, porque una conducta inexacta no auditada puede generar un crédito
fiscal en favor del contribuyente en los siguientes ejercicios fiscales. (…) Entonces, no siendo
de la naturaleza de la conducta sancionable, derivar como consecuencia la modificación del
valor a pagar o del saldo a favor, ni siendo tampoco el querer legislativo supeditar la sanción
sobre el rechazo de las pérdidas a su efectiva compensación, resulta forzoso privilegiar la
regla interpretativa, según la cual, donde no distingue la ley, no le es dado hacerlo al
intérprete. Ahora, en cuanto al principio non bis ídem, insistimos se descarta su vulneración,
porque no se está sancionando mas de una vez por un mismo hecho, no es la misma
conducta inexacta sobre igual base, reitero que, la regla del artículo 647 se calcula respecto
de los valores positivos establecidos en el proceso de determinación y que generan el mayor
impuesto y, la del artículo 647-1 toma como punto de referencia ese valor negativo hasta
llegar a 0, asimilando el valor de la pérdida desconocida en la actuación oficial a un saldo
favor y la cuantía para establecerla es el impuesto teórico, para sancionar la totalidad de la
base inexacta.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
SALVAMENTO DE VOTO PARCIAL
Consejera: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá D.C., quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 76001-23-33-003-2015-00771-02(23964)
Actor: NUFARM COLOMBIA S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN
SALVAMENTO DE VOTO PARCIAL
Con el respeto debido por la decisión mayoritaria, me permito presentar salvamento de voto
parcial en la providencia proferida dentro del proceso de la referencia, que resolvió revocar la
emitida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
33
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
Mi desacuerdo con la posición asumida por la Sala radica en el análisis que se hizo frente a
los problemas jurídicos referidos a: (i) si la provisión individual de cartera es deducible en la
declaración de renta del año gravable 2011 y (ii) si proceden las sanciones por inexactitud y
sanción por rechazo o disminución de pérdidas.
Respecto del primero de los problemas jurídicos me aparto de la decisión mayoritaria porque
considero que procedía la deducción por provisión individual de cartera al demostrarse el
cumplimiento del requisito exigido en el artículo 72 del Decreto 187 de 1975, que exige “4.
Que la provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se trate”.
En efecto, el artículo 145 del Estatuto Tributario disponía que “son deducibles, para los
contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades
razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de
dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones
productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos
legales.”
Dentro de esos requisitos a que hace referencia el artículo 145 citado, se encuentra el
dispuesto en el numeral 4 del artículo 72 del Decreto 187 de 1975, “Que la provisión se haya
constituido en el año o periodo gravable de que se trate.”, requisito que la Administración
echo de menos por cuanto: “El balance de comprobación de saldos del año gravable 2011
informa que la provisión de deudores de la cuenta 519910 fue de cero pesos ($0)”.
La primera precisión que debe hacerse es que cuando la norma se refiere a que la provisión
se haya constituido en el período gravable de que se trate no se circunscribe
exclusivamente, a que la provisión se apropie en las cuentas de gastos del año gravable en
el que se solicita la deducción como lo pretendió la DIAN en la actuación discutida por el año
2011, esto en razón a que la provisión es una cuenta del balance general y por ello puede
derivarse de apropiaciones efectuada en años anteriores, todo, por cuanto de la literalidad de
la norma no se dispone ese entendimiento y de otra parte, porque solo así se acompasa con
la previsión del artículo 74 del Decreto 187 de 1975, según el cual, la cuota anual es hasta
un 33% de cada cuenta por cobrar.
El actor explicó en su demanda que aplicó la provisión individual de cartera y que la

diferencia entre el tratamiento contable y fiscal obedeció a que el gasto fue reconocido en la
contabilidad en años anteriores cuando surgió la incobrabilidad, pero para efectos fiscales
limitó el gasto año por año a un 33%.
Ahora, el demandante probó que la provisión individual contable fue apropiada en años
anteriores. En efecto, aportó dos certificados de revisor fiscal, se destaca el emitido el 20 de
marzo de 2014, que da cuenta de las apropiaciones año a año, y el saldo en el balance de la
referida provisión a 31 de diciembre del año discutido, así:
“1. De acuerdo con los registros contables y documentación soporte de la compañía, durante
los años 2008, 2009, 2010 y 2011 causó como gasto por provisión de deudores
$1.964.297.198 según el siguiente detalle:
Año Gasto provisión deudores

2008 $1.077.567.907
2009 492.104.503
2010 394.624.788
2011 -
$1.964.297.198
2. La política contable de Nufarm Colombia S. A. para determinar la provisión de cartera por

cuentas de dudoso recaudo consiste en:
34
Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)
FALLO
 Analizar individualmente los saldos por documento y cliente con antigüedad mayor a
90 días.
 Realizar el debido proceso a gestiones de cobro pertinentes y probando que son
gastos de dudoso recaudo.
 Verificar si se posee garantía real del cliente y/o acuerdos de pago con los clientes.
 Iniciar proceso de cobro jurídico si no se tienen garantías y si se incumple el acuerdo
de pago.
 Reconocer contablemente la contingencia por la probabilidad de pérdida en el castigo
de cartera, cuando no se tengan los acuerdos de pago y el informe del abogado
apoderado indique que hay riesgo de irrecuperabilidad.
En cumplimiento de artículo 2 de la Ley 43 de 1990, mi firma como Revisor Fiscal en las

certificaciones se fundamenta en los libros de contabilidad. La información requerida que no
es de carácter contable fue verificada con las fuentes antes mencionadas.
Esta certificación se emite en la ciudad de Santiago de Cali a los veinte (20) días del mes de
marzo de 2014, como parte integral del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial
de revisión Nº0524120140000 del 23 de febrero de 2014, correspondiente al impuesto sobre
la genta gravable 2011.”
Debe repararse que el artículo 777 del Estatuto Tributario dispone que cuando se trate de
pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los revisores fiscales de
conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la
administración de hacer las comprobaciones pertinentes y, en este caso, la Administración
según quedó dicho se centró fue en el balance de comprobación de saldos de la cuenta de
gastos 519910 del año gravable 2011. En consecuencia, en mi criterio, procedía esta
deducción.
Respecto del segundo problema, salvo el voto porque considero que debe darse una
interpretación diferente al artículo 647-1 del Estatuto Tributario, como paso a exponer.
Se argumentó que el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o disminuya el

saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al
artículo 647 E.T y, al mismo tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1
en virtud del principio non bis ídem.
El artículo 647-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003,
no reguló una sanción autónoma, sino las condiciones en las cuales la sanción por
inexactitud habrá de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales,
tal como lo señaló la Corte Constitucional en la Sentencia C-910 de 2004.
Pues bien, esa norma, lo que pretende es recoger la base inexacta que no estaba cubierta
en la aplicación del artículo 647, porque esta sólo se calcula sobre los valores positivos
determinadas por la actuación oficial y que generan el mayor impuesto, es decir desde 0
hasta el mayor valor del impuesto determinado, en tanto que el artículo 647-1 pretende
sancionar también la conducta inexacta que no genera impuesto pero si una pérdida fiscal, y
sanciona desde ese valor negativo hasta llegar a 0, por tal razón es que la base para la
aplicación asimila el valor de la pérdida desconocida en la actuación oficial a un saldo favor y
la cuantía para establecerla es el impuesto (impuesto teórico), calculado sobre esa base
inexacta, y que le permitió al contribuyente determinar una pérdida fiscal o crédito tributario.
En efecto, muy relevante tener en cuenta que, la descripción del tipo sancionatorio del
artículo 647-1 E.T, comprende las disminuciones de las pérdidas fiscales hasta eliminarlas,
esto es desde el valor negativo hasta llegar a cero, lo cual se diferencia completamente de la
situación que surge tras la disminución o eliminación de la pérdida, cuando se genera en la
declaración un resultado positivo, es decir surge una renta líquida, porque este último
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FALLO
supuesto, es el que tiene la vocación de modificar el valor a pagar o el saldo a favor y se

sanciona con la regla general del artículo 647.
Para ilustrar podemos observar el caso de un contribuyente que incluye deducciones

improcedentes en su declaración de renta de $400 en condiciones normales de renta líquida
la liquidación oficial exigiría un mayor impuesto $120 (tarifa aplicada 30%) y una sanción
derivada de la conducta inexacta de $120 (100% de impuesto), ahora si la sociedad solo
genera pérdidas fiscales, en aplicación del artículo 647-1 se impondría una sanción
calculada sobre el impuesto teórico, que ascendería a los mismos $120 35, sin embargo
cuando la liquidación oficial pasa de pérdida fiscal a renta líquida como el caso de autos,
procede la aplicación de la sanción prevista tanto en los artículos 647 y 647-1 para sancionar
correctamente la conducta inexacta, veamos siguiendo el ejemplo:
Lo dicho se corrobora, con los propios antecedentes del establecimiento de la disposición

(Art 647-1 E.T), basta observar su propósito fue “presionar” la diligencia y acuciosidad de los
contribuyentes en la determinación de las pérdidas fiscales. Esto por cuanto se había
convertido en una práctica común, liquidar pérdidas sin la rigurosidad requerida, para
posteriormente disminuirlas a instancias de procesos de investigación de la DIAN, sin
ninguna implicación para el contribuyente, pero en claro detrimento del fisco, porque una
conducta inexacta no auditada puede generar un crédito fiscal en favor del contribuyente en
los siguientes ejercicios fiscales.
Lo anterior fue puesto de presente por la propia Corte Constitucional, en los considerandos
que sustentaron el fallo de exequibilidad del artículo 647-1, Sentencia C-910 de 2004, así:
“Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que
algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el
real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría
lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.»
La norma demandada modificó los supuestos para la aplicación, en estos casos, de las
sanciones por corrección e inexactitud. El nuevo marco sancionatorio encuentra sustento en
diversas consideraciones. Por un lado debe tenerse en cuenta que un objetivo central de
este tipo de sanciones es preservar la veracidad y confiabilidad de las declaraciones
tributarias. En consonancia con ello, independientemente que el legislador considere que la
sanción debe vincularse al detrimento que la conducta del contribuyente produzca para el
fisco, resulta que ella se produce, esto es, cuando se realiza la declaración, y no cuando
se materializa el efecto lesivo desde el punto de vista del recaudo tributario. En ese contexto, no
cabe señalar que se condena a la persona por algo que es eventual y que solo ocurriría en el
35
La sección ha aceptado la imposición de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647-1 calculada
sobre el impuesto teórico en los casos de disminución de pérdidas fiscales, entre otras pueden consultarse la
sentencia exp. 24395 Actor Compañía de Electricidad del Cauca S.A. E.S.P.,MP Dr. Julio Roberto Piza
Rodríguez
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FALLO
futuro, porque la conducta sancionada es declarar un mayor valor como pérdida, lo cual,
de por sí, constituye un crédito fiscal que habilita al contribuyente a compensar con
futuras rentas las pérdidas declaradas” (negrilla y subraya fuera de texto original).
Nótese que la Corte destacó i) que el objetivo del tipo sancionatorio era preservar la
confiabilidad de las declaraciones, la cual se venía viendo afectada por la declaración de
pérdidas fiscales originadas en conductas inexactas o erradas que no eran objeto de sanción
para el contribuyente, ii) que la norma sancionatoria en cuestión había modificado los
supuestos para la aplicación de las sanciones por corrección y de inexactitud.
Así también, señaló la Corte, apoyada en la propia exposición de motivos de la norma en

cuestión, que ante la sola disminución de pérdidas en un proceso de fiscalización se
generaba la sanción, liquidada sobre una base teórica:
“Ello resulta evidente no solo a partir del texto de la norma demandada, sino también si se tiene
en cuenta que en la exposición de motivos del proyecto presentado por el gobierno,
expresamente se señalaba, en relación con esta disposición que “(en) el caso de disminución
de pérdidas por efecto del proceso de fiscalización, se recaudará sanción por inexactitud sobre
el menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada.” (negrilla y
subraya fuera de texto original).
Entonces, no siendo de la naturaleza de la conducta sancionable, derivar como

consecuencia la modificación del valor a pagar o del saldo a favor, ni siendo tampoco el
querer legislativo supeditar la sanción sobre el rechazo de las pérdidas a su efectiva
compensación, resulta forzoso privilegiar la regla interpretativa, según la cual, donde no
distingue la ley, no le es dado hacerlo al intérprete.
Ahora, en cuanto al principio non bis ídem, insistimos se descarta su vulneración, porque no
se está sancionando mas de una vez por un mismo hecho, no es la misma conducta
inexacta sobre igual base, reitero que, la regla del artículo 647 se calcula respecto de los
valores positivos establecidos en el proceso de determinación y que generan el mayor
impuesto y, la del artículo 647-1 toma como punto de referencia ese valor negativo hasta
llegar a 0, asimilando el valor de la pérdida desconocida en la actuación oficial a un saldo
favor y la cuantía para establecerla es el impuesto teórico, para sancionar la totalidad de la
base inexacta.
Atentamente,
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
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Radicación: 76001-23-33-003-2015-00771-02 (23964)

Demandante: Nufarm Colombia S.A.

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y

De acuerdo con el artículo 711 del E.T, las modificaciones planteadas en la

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711

DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR AMORTIZACIÓN DEL CRÉDITO MERCANTIL

En cuanto la amortización del crédito mercantil, el acto previo propuso el rechazo al

demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO

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En sentencia de 7 de octubre de 2010, la Sección analizó el tratamiento de la

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CERTIFICADOS DE REVISOR FISCAL – Insuficiencia probatoria

contabilización de la provisión en cuestión, pues se limitan a indicar unas cifras por

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777

SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES

saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable ”. El

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de

No se condena en costas en ninguna de las dos instancias, pues conforme con el

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 76001-23-33-003-2015-00771-02(23964)

Actor: NUFARM COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la

Previa solicitud y autorización de la Superintendencia de Sociedades [R. 320-003188

El 18 de abril de 2012, la actora [sociedad absorbente] presentó, vía electrónica, la

El 7 de mayo de 2012, radicó la solicitud de devolución y/o compensación del

Previa investigación, la DIAN profirió el Requerimiento Especial Nº

La demandante respondió el requerimiento el 13 de agosto de 2013 4. Luego, la

Posteriormente, la administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nº

Contra el acto anterior, la actora interpuso el recurso de reconsideración 8, que fue

NUFARM COLOMBIA S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo

A. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los

1. La Liquidación Oficial de Revisión Nº 052412014000002 del 23 de enero

2. La Resolución Nº 900.133 del 23 de febrero de 2015, proferida por la

Dichas resoluciones integran la actuación administrativa por medio de la cual la

Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de NUFARM

2. Que se declare la procedencia de la deducción por deudas de dudoso o difícil

3. Que se declare la firmeza de la declaración privada presentada por la

4. Que se declare que el saldo a favor determinado por la compañía en la

Indicó como normas violadas las siguientes:

 Artículos 13, 95-9 y 313 de la Constitución Política.

El concepto de la violación se sintetiza así:

1. Violación al principio de correspondencia

El requerimiento especial y su ampliación no guardan relación con la liquidación

2. Violación de los artículos 107, 142 y 143 del E.T.

El 21 de noviembre de 2005, “se constituyó a favor de NUFARM un crédito mercantil

La inversión realizada por NUFARM en FADA y AGROGÉN guarda relación de

La pérdida fiscal liquidada en la declaración de renta del año gravable 2011

3. Violación al artículo 42 del CPACA y 145 del E.T.

Es procedente la deducción por provisión de cartera ($760.462.669), contabilizada

La provisión de cartera fue contabilizada en el 100% “en el periodo en que la

4. Violación de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario

Es improcedente imponer sanción por inexactitud y sanción por disminución

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

1. No se violó el principio de correspondencia. La administración no varió los

2. La deducción por amortización del crédito mercantil no es procedente porque no

3. Es procedente el rechazo de otras deducciones, por provisión de cartera. El