A S E S O R Í A

TRIBUTARIA

Aspectos tributarios
de la factura negociable
ESPECIAL TRIBUTARIO

RESUMEN EJECUTIVO Arturo FERNÁNDEZ VENTOSILLA(*)

L as normas tributarias publicadas recientemente, han establecido que es obli-

gatoria la incorporación de una tercera copia en la factura comercial y reci-
bos por honorarios impresos y/o importados denominada “factura negociable”,
entendiendo que esta deberá ser confeccionada e impresa conjuntamente con di-
chos comprobantes de pago, sin quedar ninguna serie excluida de tal obligación.
Asimismo, se ha previsto el procedimiento para que la factura negociable origi-
nada en un comprobante de pago electrónico, adquiera la calidad y efectos de un
título valor.
A continuación, se identificarán y analizarán los aspectos tributarios de la deno-
minada “factura negociable”.

INTRODUCCIÓN En el presente artículo se identificarán los aspectos

La Ley N° 29623 –Ley que promueve el finan-
ciamiento a través de la factura comercial–, su
Reglamento, el Decreto Supremo N° 208-2015-EF
y la Resolución de Superintendencia N° 211-2015/
Sunat, buscan promover el acceso al financiamiento
de los proveedores de bienes o servicios a través
de la comercialización de facturas comerciales y
recibos por honorarios mediante un título valor
denominado “factura negociable”, que se verá
reflejado en una tercera copia incluida en los
mencionados comprobantes de pago. Este título
valor, tiene las características que se aprecian en
el cuadro N° 1.
tributarios de la “factura negociable”, entre los que
podemos encontrar a la obligación de incluir esta
tercera copia en las facturas comerciales y recibos
por honorarios, tanto físicos como electrónicos.
I. ¿CUÁLES SON LOS EFECTOS TRIBUTARIOS
DE LA NEGOCIABILIDAD DE LAS FACTU-
RAS COMERCIALES Y LOS RECIBOS POR
HONORARIOS MEDIANTE LA “FACTURA
NEGOCIABLE”?
El acceso al financiamiento a través de la ne-
gociabilidad de comprobantes de pago se
da cuando se descuentan facturas (según las

CUADRO Nº 1

Título valor a la orden transferible por endoso o valor representado y transferible

mediante anotación en cuenta en una Institución de Compensación y Liquidación de
Valores (ICLV).

Su función principal es dar cuenta de la existencia de una deuda y una obligación.

Factura negociable
Susceptible de ser cedido en una operación de factoring para generar liquidez con
base en documentos impagos o cuentas por cobrar.

Tiene un procedimiento especial para ceder el crédito contenido y otorgar mérito

ejecutivo.

(*) Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Exposi-
tor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Exfuncionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores
& Empresas. Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Excatedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la
Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 260

A-1
4 ASESORÍA TRIBUTARIA
normas analizadas también aplicable a
los recibos por honorarios) y se prestan
otros servicios conexos a dicha negocia-
bilidad (este sistema se conoce como
factoring y para mayores alcances al
respecto se puede revisar la sección
empresarial de esta misma edición).
En ese sentido, la comercialización de
facturas y recibos por honorarios me-
diante un título valor denominado “fac-
tura negociable” presentará los siguientes
efectos tributarios en cuanto a la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) y la Ley del
Impuesto General a las Ventas (LIGV):
1. Efectos tributarios según la LIR
a) Vendedor de bienes (factura comer-
cial) o prestador de servicios (factura
comercial y recibo por honorarios)
Es quien emitirá la tercera copia de-
nominada “factura negociable” y que
según las normas bajo análisis puede
ceder esta a una tercera empresa que
se denominará “Factor”. Esto implica
disponer de cuentas por cobrar gene-
rando probablemente una pérdida,
dado que por la evaluación del riesgo
de cobranza que asume el “Factor”,
el precio de la cesión será inferior
al valor que aparezca contabilizado
en el activo de los créditos cedidos.
Ante este contexto cabe la siguiente
interrogante ¿dicha pérdida para el
vendedor de bienes o prestador de
servicios que se encuentra en el Ré-
gimen General, es deducible?
A efectos de determinar la deduci-
bilidad de la pérdida del vendedor
de bienes o prestador de servicios,
debemos recordar que el artículo 37
de la LIR, dispone que para establecer
la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener
su fuente, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por
dicha Ley, asimismo, en su último
párrafo indica a efecto de determinar
que los gastos sean necesarios para
producirla y mantener la fuente, estos
deberán ser normales para la acti-
vidad que genera la renta gravada,
así como cumplir con criterios tales
como razonabilidad en relación con
los ingresos del contribuyente.
Siguiendo con este orden de ideas, el
Tribunal Fiscal en diversos pronuncia-
mientos, tales como las Resoluciones
N°s 02607-5-2003 y 08318-3-2004, ha
señalado que para que un gasto se con-
sidere necesario se requiere que exista
una relación de causalidad entre los
gastos producidos y la renta generada,
debiendo evaluarse la necesidad del
A-2 2da. quincena - Agosto 2015
gasto en cada caso; asimismo, en la Re- deducible para este las provisiones y/o
solución N° 06072-5-2003 se estableció castigos por incobrabilidad respecto
que corresponde analizar si el gasto se a dichas cuentas por cobrar. Sin em-
encuentra debidamente sustentado con bargo, esto no resulta aplicable a las
la documentación correspondiente y si empresas del Sistema Financiero regu-
su destino está acreditado. ladas por la Ley General del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros
A mayor abundamiento, según el
y Orgánica de la Superintendencia de
criterio establecido por la Resolución
Banca y Seguros - Ley Nº 26702.
del Tribunal Fiscal N° 04831-9-2012,
la carga de la prueba recae en el b) Adquiriente de la “factura negociable”
contribuyente, por lo que es a este a (Factor)
quien corresponde acreditar el cum-
plimiento de los requisitos exigidos En el caso del Factor, cuando pague
por la LIR para la deducción de un por adelantado los créditos que surjan
gasto de naturaleza tributaria, con de las ventas futuras de su cliente,
los medios probatorios que considere estaríamos ante la figura del prestamo
idóneos y que puedan causar certeza (con lo cual será de aplicación el artí-
en la administración. culo 26 de la LIR) que sería cancelado
con el producto de la cobranza de
Entonces, para que esta pérdida sea dichos créditos, asumiendo el Factor
deducible (entendemos que solo es el riesgo del cobro (factoring sin re-
aplicable para emisores que se en- curso).
cuentren en el Régimen General) a
De otro lado, en este tipo de ope-
efectos de la LIR, debe existir una
raciones, los servicios conexos de
relación de causalidad entre esta y la
cobranza, contabilidad, marketing u
renta generada, es decir, debe quedar
otros, en general, normalmente no
acreditado el destino del gasto (la
se cobran por separado de manera
utilización de las prestaciones, su
que, para la determinación de la
proporcionalidad y razonabilidad)
renta neta imponible del Factor
a través de documentos fehacientes
se deberán cargar a resultados los
como, por ejemplo, los contratos mer-
gastos necesarios derivados de
cantiles (transferencia de propiedad,
los servicios que se proporcione
prestación de servicios, incorporación
(cobranza, castigos por créditos
del derecho de crédito, otros) nota-
incobrables, entre otros). Entonces,
riados mediante los cuales se acuerde
las facturas negociables se contro-
la cesión de la “factura negociable”, el
larán como si fueran una cuenta del
informe del área financiera que esta-
activo realizable(2) y el producto de
blezca la necesidad de financiamiento
de la empresa en el momento de la la cobranza debe ser ingresado a
cesión, documentos que acrediten la resultados(3) (la utilidad o pérdida
insolvencia del cliente, entre otros. que deje esta operación quedaría
indirectamente reforzada en los
Ahora, si bien el 37 de la LIR nos resultados tributarios, al igual que
permite la deducibilidad de la pérdida si se tratara de cualquier otra ope-
siempre que podamos demostrar su ración financiera).
causalidad, se debe tener en cuenta
el literal “s” del artículo 44 de la LIR(1) 2. Efectos tributarios según la LIGV
que establece que no son deducibles
Según la Ley del IGV y su Reglamento(4),
para la determinación de la renta
en el factoring el Factor adquiere créditos
imponible los gastos constituidos por
del cliente, asumiendo el riesgo crediticio
la diferencia entre el valor nominal
del deudor de dichos créditos; prestando,
de un crédito originado entre partes
en algunos casos, servicios adicionales a
vinculadas y su valor de transferencia
cambio de una retribución, los cuales se
a terceros que asuman el riesgo cre-
encuentran gravados con IGV.
diticio del deudor; y que en caso las
referidas transferencias de créditos Por otro lado, también indica que la trans-
generen cuentas por cobrar a favor ferencia de dichos créditos no constituye
del transferente, no constituirán gasto venta de bienes ni prestación de servicios
(1) Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta Ley, las pérdidas de fuente pe-
ruana, provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura,
solo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de Instrumentos Financie-
ros Derivados que tengan el mismo fin.
(2) Así se podrá ver en: <https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/documentac/VERSION_MODIFICADA_
PCG_EMPRESARIAL.pdf>. Última visita el 20/08/2015.
(3) Cuando el factoring implica promesa de descuento de futuros créditos, ocurriría lo mismo, con la diferencia que
hay que abonar a resultados los intereses y reajustes devengados por los anticipos que haga el Factor, que más
adelante se compensarían en la cuenta corriente con los montos cobrados de los respectivos créditos.
(4) Ver el artículo 75 de la LIGV y el numeral 16 del artículo 5 del Reglamento.
 ESPECIAL TRIBUTARIO 5

siempre que el Factor esté facultado para
actuar como tal, de acuerdo con lo dispuesto
en normas vigentes sobre la materia(5).
De otra parte, cuando con ocasión de la
transferencia de créditos, no se transfiera
el riesgo crediticio del deudor de dichos
créditos, se considera que el adquirente
presta un servicio gravado con el IGV. Este
servicio de crédito se configura a partir
del momento en el que se produzca la
devolución del crédito al transferente o
este recomprara el mismo al adquirente
(en estos casos, la base imponible es la
diferencia entre el valor de transferencia
del crédito y su valor nominal). A mayor
abundamiento ver el cuadro N° 2.
En todos los casos, son ingresos del ad-
quirente o del Factor gravados con el IGV,
los intereses devengados a partir de la
transferencia del crédito que no hubieran
sido facturados e incluidos previamente
en dicha transferencia.
Por último, tratándose de los servicios
adicionales, la base imponible está cons-
tituida por el total de la retribución por
dichos servicios; salvo que el FACTOR o
adquirente no pueda discriminar la parte
correspondiente a la retribución por la
prestación de los mismos, en cuyo caso la
base imponible será el monto total de la
diferencia entre el valor de transferencia
del crédito y su valor nominal.
negociable” en todas las facturas co-
merciales y recibos por honorarios que
impriman son las imprentas autorizadas
por la Sunat, con lo cual la obligación de
incorporar la “factura negociable” (según
la Ley y su Reglamento) es exclusivamente
de las imprentas autorizadas por SunatSunat.
Esta posición se reafirma al leer el artículo
11-A de la Ley, ya que establece que las
imprentas autorizadas que incumplan
con la obligación de imprimir la tercera
copia correspondiente a la “factura ne-
gociable” y que sean detectadas hasta en
dos oportunidades serán sancionadas con
el retiro temporal por 60 días calendario
del Registro de Imprentas Autorizadas a
cargo de la Sunat; y que en caso la Sunat
compruebe dicho incumplimiento en
una oportunidad adicional, la imprenta
infractora será sancionada con el retiro
temporal del referido registro por 90
días (en caso de que la Sunat verifique
un nuevo incumplimiento por parte de
la imprenta, esta será sancionada con el
retiro definitivo del mencionado registro).
En ese sentido, indirectamente todos los
contribuyentes que emitan factura comer-
cial y/o recibo por honorarios de manera
manual tienen la obligación de tener
CUADRO Nº 2
No constituye venta de bienes ni prestación de servicios.
una tercera copia denominada “factura
negociable” dentro de los mencionados
comprobantes de pago, ya que ninguna
imprenta autorizada por la Sunat se abs-
tendrá de imprimir esa tercera copia, así
el contribuyente no tenga necesidad de
utilizar “factura negociable”.
De otro lado, en cuanto a los contribu-
yentes que emitan los comprobantes
de pago denominados factura comer-
cial y recibo por honorarios de manera
electrónica, desde el portal de la Sunat,
desde los sistemas del contribuyente o
desde otros sistemas que administre
dicha entidad, Podrán(7) emitir la “factura
negociable” y realizar las operaciones ne-
cesarias para su transferencia a terceros,
cobro, protesto y ejecución en caso de
incumplimiento.
Como podemos observar, en el caso de
las facturas comerciales y los recibos por
honorarios electrónicos, el contribuyente
tiene la opción de emitir o no emitir junto
a su comprobante de pago la “factura
negociable” (no tiene la obligación indi-
recta que si se tiene en los documentos
físicos), con lo cual hay una gran dife-
rencia respecto de los comprobantes de

II. ¿QUIÉNES TIENEN LA OBLIGACIÓN El transferente de los créditos deberá emitir un documento en el cual conste el
DE INCORPORAR LA “FACTURA monto total del crédito transferido en la fecha en que se produzca la transfe-
NEGOCIABLE” EN SUS FACTURAS rencia de los referidos créditos.

COMERCIALES Y RECIBOS POR

HONORARIOS? El transferente es contribuyente del Impuesto por las operaciones que origina-
ron los créditos transferidos al adquirente o factor.

1. La Ley N° 29623 –Ley que promueve

el financiamiento a través de la fac-
tura comercial– y su Reglamento, el
Decreto Supremo N° 208-2015-EF(6)
La ley establece que es obligatoria la
incorporación en los comprobantes de
pago impresos y/o importados denomi-
nados factura comercial y recibos por
honorarios, de una tercera copia deno-
minada “factura negociable” para su
transferencia a terceros, cobro, protesto
y ejecución en caso de incumplimiento.
Sobre este punto, el Reglamento establece
que la “factura negociable” debe ser
confeccionada e impresa conjuntamente
con la factura comercial y/o recibos por
honorarios impresos y/o importados y
que ninguna serie se encuentra excluida
de tal obligación.
Siguiendo la idea del párrafo precedente,
se tiene claro que los llamados a incor-
porar (entiéndase como confeccionar
y agregarlos a las factura comercial y
los recibos por honorarios) la “factura
La adquisición de créditos efectuada asumiendo el riesgo de los créditos
transferidos, no implica que el factor o adquirente efectúe una operación com-
prendida en el artículo 1 de la LIGV, salvo en lo que corresponda a los servicios
Transferencia adicionales y a los intereses y demás ingresos que se devenguen y/o sean
de créditos determinables a partir de la fecha de la transferencia.
Se considera como valor nominal del crédito transferido, el monto total de
dicho crédito incluyendo los intereses y demás ingresos devengados a la fe-
cha de la transferencia del crédito, así como aquellos conceptos que no se hu-
bieren devengado a la fecha de la citada transferencia, pero que se consideren
como parte del monto transferido.
La adquisición de créditos efectuada sin asumir el riesgo de los créditos trans-
feridos, implica la prestación de un servicio por parte del adquirente de los
mismos.
Se considera como valor de la transferencia del crédito, a la retribución que
corresponda al transferente por la transferencia del crédito.
(5) Ver la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca
y Seguros - Ley N° 26702.
(6) De conformidad con lo señalado en el artículo 2 de la Ley y el artículo 5 del Reglamento.
(7) Para que la “factura negociable” adquiera la calidad y los efectos de título valor, debe ser registrada ante una Insti-
tución de Compensación y Liquidación de Valores. Este hecho debe ser comunicado al adquirente por el proveedor
o un tercero debidamente autorizado por este en la misma fecha en la que se efectúa el registro, bajo cualquier
forma que permita dejar constancia fehaciente de la fecha de entrega de dicha comunicación.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 260

A-3
6 ASESORÍA TRIBUTARIA
pago físicos, situación que en todo caso
deberá ser adecuada por el legislador para
evitar futuras acciones legales.
2. La Resolución de Superintenden-
cia N° 211-2015/Sunat (entra en
vigencia a partir del 1 de setiembre
de 2015)
a) Obligación por parte de las imprentas
autorizadas por la Sunat
Al igual que la Ley y su Reglamento, la
Resolución de Superintendencia indica
que la incorporación de la “factura
negociable” en la factura comercial y
en el recibo por honorarios emitidos
en formatos impresos y/o importados
por imprenta autorizada, se realiza
confeccionando e imprimiendo con-
juntamente con dichos comprobantes
y sus copias, un tercer ejemplar que
debe contener, de manera impresa,
además de la información corres-
pondiente a aquella establecida por
el Reglamento de Comprobantes de
Pago para la factura comercial o re-
cibo por honorarios, la establecida
en los incisos a) y h) del artículo 3
de la ley. Entonces, queda claro una
vez más que la obligación regulada
en la Ley y el Reglamento es de las
imprentas autorizadas por la Sunat.
b) Obligación por parte de los contri-
buyentes
La Resolución de Superintendencia
establece que el proveedor puede
incluir, cumpliendo ciertas condi-
ciones(8), la “factura negociable” en
la factura comercial electrónica o en
el recibo por honorarios electrónico
(cuando sean emitidos en los sistemas
que obran en Sunat Operaciones en
Línea, el proveedor podrá descargar
un ejemplar del comprobante de
pago a través de la consulta que tiene
a su disposición en dicho sistema
utilizando su clave SOL y código de
Usuario), con lo cual una vez más es
potestad del contribuyente adjuntar
la “factura negociable” o no hacerlo,
en el caso de comprobantes de pago
electrónicos.
Según la única disposición comple-
mentaria transitoria de la mencionada
Resolución de Superintendencia, con
excepción de aquellos talonarios que
ya cuenten una tercera copia deno-
minada “factura negociable” y que
tengan validez(9), los Emisores, en
virtud a lo dispuesto en el artículo 2
de la Ley y en la segunda disposición
complementaria final del Reglamento,
deben dar de baja (se presentará a
través de clave SOL el Formulario Vir-
tual Nº 855 y consignar como motivo
A-4 2da. quincena - Agosto 2015
de la baja “baja de documentos por Los comprobantes de pago tendrán
deterioro”) a las facturas comerciales los siguientes requisitos mínimos:
o recibos por honorarios impresos y/o 1. FACTURAS
importados por imprenta autorizada INFORMACIÓN IMPRESA
hasta antes de la fecha de entrada en
(…)
vigencia de la resolución bajo comen-
tario, dentro de los siguientes plazos: 1.6. Destino del original y copias:
a) En el original: ADQUIRENTE o
• Hasta el 31/10/2015, aquellas USUARIO
facturas comerciales o recibos
b) En la primera copia: EMISOR
por honorarios impresos y/o im-
portados hasta el 31/12/2014. c) En la segunda copia: SUNAT
En las copias se consignará además la
• Hasta el 31/12/2015, aquellas leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉ-
facturas comerciales o recibos DITO FISCAL DEL IGV”. En los casos
por honorarios impresos y/o im- de operaciones de exportación, no es
portados desde el 01/01/2015 obligatorio consignar esta leyenda.
hasta antes de la fecha de entra-
da en vigencia de la Resolución (…)
de Superintendencia. 2. RECIBOS POR HONORARIOS
INFORMACIÓN IMPRESA
De otro lado, la misma disposición indica
que en el caso de los Emisores(10) que son (…)
parte de la micro, pequeña o mediana 2.6. Destino del original y copias:
empresa que, a la fecha, no hayan dado a) En el original: USUARIO
de baja a las facturas comerciales impresas b) En la primera copia: EMISOR
y/o importadas por imprenta autorizada,
c) En la segunda copia: SUNAT - Para
y que no cuenten con la tercera copia ser archivada por el usuario”(…)
destinada para la “factura negociable”,
deberán seguir lo señalado en los párrafos Consideramos que la Sunat debería
anteriores. modificar el mencionado artículo y
consignar a la “factura negociable” en
Por último, la mencionada disposición ambos casos como una tercera copia,
establece que “las facturas comerciales así como establecer de manera clara su
o recibos por honorarios impresos y/o destino, ya que mientras no se haga
importados a que se refiere la presente dicha modificación, según el Regla-
disposición, que no sean dados de baja mento de Comprobantes de Pago, tanto
en los plazos antes señalados, perderán su la factura comercial como el recibo
calidad de tales a partir del día siguiente por honorarios que solo tenga dos
del vencimiento de dichos plazos”. copias serán: i) documentos previstos
En conclusión, entendemos que los emi- por el artículo 2 del mencionado Re-
sores a los que se refiere la Resolución glamento; ii) documentos que cumplen
de Superintendencia somos todos, tanto los requisitos y características (que se
los que son micro, pequeña y mediana encuentran vigentes al momento de
empresa como aquellos que no lo son; la publicación del presente artículo)
con lo cual la Sunat nos está obligando establecidas en el referido Reglamento;
a todos a tener una tercera copia en y, iii) documentos con autorización para
nuestras facturas comerciales y recibos la impresión o importación de la Sunat.
por honorarios físicos. Entonces, una factura comercial y re-
cibo por honorarios que no haya sido
Cabe precisar que a la fecha de publi-
dado de baja en los plazos previstos
cación del presente artículo no se ha
en la única disposición complemen-
modificado el artículo 8 del Reglamento
taria transitoria de la Resolución de
de Comprobantes de Pago en el caso
Superintendencia N° 211-2015/Sunat,
de la factura comercial y el recibo por
pero que cumplan los requisitos antes
honorarios:
señalados serán válidos mientras no se
(…) “Artículo 8.- REQUISITOS DE LOS realice la modificación del artículo 8
COMPROBANTES DE PAGO antes mencionado.
(8) Se debe cumplir lo siguiente: a) Si emite la factura electrónica a través del SEE - Del contribuyente, debe utilizar el
estándar UBL en la versión a que se refiere la Resolución de Superintendencia Nº 097-2012-Sunat y normas mo-
dificatorias; y b) Si emite la factura electrónica o el recibo por honorarios electrónicos usando uno de los sistemas
que obran en Sunat Operaciones en Línea, debe consignar dicha información en los campos habilitados para tal
efecto.
(9) Tercera disposición complementaria final.- Las facturas comerciales o recibos por honorarios impresos y/o importa-
dos por imprenta autorizada hasta antes de la entrada en vigencia de la presente resolución, que cuenten con un
tercer ejemplar - “factura negociable”, tendrán validez siempre que cumplan con lo dispuesto en la Resolución de
Superintendencia Nº 129-2011-Sunat, que establece disposiciones para la incorporación de la “factura negociable”
en la factura y el recibo por honorarios electrónicos, y normas modificatorias.
(10) La Resolución de Superintendencia N° 211-2015/Sunat hace referencia a los emisores a que se refiere la segunda
disposición complementaria final de la Resolución de Superintendencia Nº 339-2013-Sunat.
 ASESORÍA TRIBUTARIA 7

INFORME PRÁCTICO
¿Cómo solicitar la modificación de coeficiente
para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
IMPUESTO A LA RENTA

a partir del periodo agosto?

RESUMEN EJECUTIVO Raul ABRIL ORTIZ(*)

E n ocasiones en que la falta de liquidez y los resultados acumulados por debajo

de lo previsto a inicios del ejercicio inducen a los contribuyentes a solicitar
a la Administración Tributaria la modificación del coeficiente para realizar los
pagos a cuenta, ya sea presentando un balance al 30 de abril y/o al 31 de julio, en
esta oportunidad nos basaremos en los resultados que arrojen los estados financie-
ros al 31 de julio para modificar el coeficiente a partir del periodo agosto, donde
se desarrollarán los supuestos por los cuales se puede modificar dicho coeficiente
para calcular sus pagos a cuenta, o suspender los mismos.

INTRODUCCIÓN impuesto calculado y los ingresos netos del

El Impuesto a la Renta, por tratarse de un impuesto
de periodicidad anual, se determina sobre la base
de los estados financieros al cierre de cada ejercicio,
sin embargo, por mandato de su mismo marco
normativo, la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR), establece que los contribuyentes
se encuentran obligados a amortizar parte de
esa determinación anual, mediante los pagos a
cuenta liquidados mensualmente, permitiendo la
posibilidad de modificar la determinación de dichos
pagos a cuenta, tomando como base la utilidad
obtenida a una fecha determinada.
En virtud a ello, es importante, que un generador
de rentas de tercera categoría, sincere sus pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta, debido a que no
todos los meses el ingreso o la utilidad generada
puede ser uniforme, adecuando de esta forma sus
obligaciones mensuales con el fisco al dinamismo
que ofrece el mercado en ciertos sectores, o quizá
a un mal inicio financiero de sus operaciones.
I. PAGOS A CUENTA DE RENTA DE TERCERA
CATEGORÍA
ejercicio precedente al anterior.
• La cuota que resulte de aplicar el 1.5 % a los
ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
Asimismo, aquellos contribuyentes que luego de
la comparación determinen su pago a cuenta
aplicando el 1.5 % podrán realizar lo siguiente:
1. Suspender sus pagos a cuenta a partir de los
periodos de febrero, marzo, abril o mayo;
hasta el periodo de julio. Para los meses de
agosto a diciembre, podrá determinar un
nuevo coeficiente o suspender sus pagos a
cuenta presentando su estado de ganancias
y pérdidas al 31 de julio.
2. Modificar el coeficiente o suspender sus pagos
a cuenta a partir del periodo abril hasta julio.
Para los meses de agosto a diciembre, se deberá
determinar un nuevo coeficiente o suspender
sus pagos a cuenta presentando su estado de
ganancias y pérdidas al 31 de julio.
3. Modificar el coeficiente o suspender sus pagos
a cuenta a partir del periodo agosto hasta di-
ciembre presentando su estado de ganancias
y pérdidas al 31 de julio.

Aquellos contribuyentes que generen rentas de II. MEDIO PARA LA PRESENTACIÓN

tercera categoría que se encuentren en el régimen
general, deben abonar con carácter de pago a
cuenta, el monto que resulte mayor de comparar:
• La cuota que resulte de aplicar el coeficiente
resultante de dividir el monto del impuesto
calculado del ejercicio gravable anterior entre
los ingresos netos del mismo ejercicio(1). Para
los periodos de enero y febrero, se realizará
el mismo cálculo tomando como referencia el
El estados financieros de situación al 31 de julio
se presentarán mediante el PDT Nº 625 Versión
1.4 –Modificación de Coeficiente o Porcentaje
para el Cálculo del Pago a Cuenta del Impuesto a
la Renta(2)– dirigido a los contribuyentes sujetos
al Régimen General del Impuesto, que opten por
modificar el coeficiente o porcentaje para el cálculo
de los pagos a cuenta de renta de tercera categoría.

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributa-
rio de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor
y consultor en temas tributarios y contables.
(1) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02760-5-2006 de Observancia Obligatoria, no debe incluirse dentro de los ingresos netos mensuales, las
ganancias por diferencias de cambio.
(2) Versión aprobada mediante la Resolución de Superintendencia 130-2015/Sunat publicada el 31/01/2015.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 260

A-5
8 ASESORÍA TRIBUTARIA
El envío de la mencionada declaración
informativa se debe realizar ingresando
a Sunat Operaciones en Línea y luego a
la opción declaración y pago(3), la men-
cionada presentación permitirá el uso del
nuevo coeficiente para las declaraciones
cuyo vencimiento opere luego de ser
presentada la misma.
III. OBLIGADOS Y VOLUNTARIOS A LA
PRESENTACIÓN
Los contribuyentes que pueden y/o deben
presentar su PDT Nº 625, para modificar
o suspender su coeficiente a partir del
periodo agosto, son los siguientes:
Opción Contribuyentes Base legal
Aquellos que modifi-
caron o suspendieron Acápite ii) del se-
Obligatoria sus pagos a cuenta gundo párrafo del
a partir del periodo artículo 85 LIR
mayo a julio.
Aquellos que sus-
pendieron sus pagos
a cuenta a partir de
Acápite i) del se-
gundo párrafo del
febrero, marzo, abril o
artículo 85 LIR
mayo; hasta el perio-
do julio.
Voluntaria
Aquellos que deseen
modificar o suspen- Acápite iii) del se-
der sus pagos a cuen- gundo párrafo del
ta a partir del periodo artículo 85 LIR
agosto a diciembre.
Cabe resaltar que para todos los casos, se
debe cumplir con presentar previamente la
declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta que contenga el estado de ganancias
y pérdidas, al cierre del ejercicio gravable
anterior (el cual no será exigible si se hu-
bieran iniciado las actividades en el ejercicio).
1. Obligados
1.1 Aquellos que modificaron o suspen-
dieron sus pagos a cuenta a partir
del periodo mayo a julio
Quienes hayan optado por modificar su
coeficiente para el cálculo de sus pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta, o lo
hubiesen suspendido, de no haber existido
impuesto calculado en los resultados de su
estado de ganancias y pérdidas presentados
con base en los resultados acumulados al
30 de abril, deberán presentar su estado
de ganancias y pérdidas al 31 de julio para
determinar un nuevo coeficiente que deberá
aplicar en los periodos de agosto hasta
diciembre, de no existir impuesto calculado,
los contribuyentes suspenderán el abono
de sus pagos a cuenta.
Si no se presenta el referido estado de
ganancias y pérdidas, se deberá abonar
el monto que resulte mayor de la de
comparar la cuota que resulte de aplicar
el coeficiente resultante de su declaración
jurada anual del ejercicio anterior con la
cuota que resulte de aplicar el 1.5 %.
La no presentación del PDT Nº 625 genera
la infracción tipificada en el numeral 2
A-6 2da. quincena - Agosto 2015
del artículo 176 del Código Tributario, cuya
multa será de 30 % de la UIT(4), pudiendo
acogerse a la gradualidad del 100 % de
subsanar voluntariamente dicha infracción.
2. Voluntarios
2.1 Aquellos que suspendieron sus pagos
a cuenta a partir de febrero, marzo,
abril o mayo, hasta el periodo julio
Quienes optaron por solicitar la suspensión
de sus pagos a cuenta, en aplicación del
acápite i) del segundo párrafo del artículo
85 de la LIR, podrán suspender o modificar
sus pagos a cuenta, sobre la base del estado
de ganancias y pérdidas al 31 de julio.
Los pagos a cuenta se suspenderán si:
• No existe impuesto calculado en el
estado de ganancias y pérdidas.
• De existir impuesto calculado, el coe-
ficiente obtenido no exceda al límite
previsto en la siguiente tabla(5), de
acuerdo con el mes en que se solicitó
la suspensión:
Suspensión a partir de: Coeficiente
Febrero Hasta 0,0013
Marzo Hasta 0,0025
Abril Hasta 0,0038
Mayo Hasta 0,0050
Si el coeficiente resultante es mayor al
límite previsto en la tabla anterior, se
usará ese nuevo coeficiente.
Si no se presenta el referido estado de
ganancias y pérdidas, se deberá abonar
el monto que resulte mayor de la de
comparar la cuota que resulte de aplicar
el coeficiente resultante de su declaración
jurada anual del ejercicio anterior con la
cuota que resulte de aplicar el 1.5 %.
Respecto de la obligatoriedad de la
presentación del estado de ganancias y
pérdidas, se puede observar lo siguiente:
• LIR,
LIR artículo 85 segundo párrafo, acápite
i), inciso e) tercer párrafo: “Los pagos
a cuenta de los meses de agosto a di-
ciembre PODRÁN
ODRÁN suspenderse o mo-
dificarse sobre la base del estado de
ganancias y pérdidas al 31 de julio (...)”
• Reglamento,
Reglamento artículo 54, inciso c),
numeral 2 primer párrafo: “Los con-
tribuyentes que hubieran optado por
suspender sus pagos a cuenta a partir
del mes de febrero, marzo, abril o
mayo, DEBERÁN
EBERÁN presentar a la SUNAT
la declaración jurada que contenga
el estado de ganancias y pérdidas al
(3) Es importante mencionar que a diferencia de las demás declaraciones informativas, el PDT Nº 625 se debe presen-
tar por el la opción de declaración y pagos.
(4) La UIT para el ejercicio 2015 es de S/. 3,850 de acuerdo a lo publicado en el D.S. Nº 374-2014-EF.
(5) Tabla II del acápite i) del segundo párrafo del artículo 85 de la LIR.
(6) Artículo 51.- Supremacía de la Constitución. La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las
normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del
Estado.
31 de julio en la forma, lugar, plazo y
condiciones que esta establezca (...)”.
De lo expuesto anteriormente, se puede
notar una controversia entre la LIR y el
Reglamento, por lo que en aplicación del
artículo 51 de la Constitución Política del
Perú(6), la LIR, al ser una norma de mayor
jerarquía, prevalece sobre el Reglamento,
por lo que debemos entender que la
opción de presentar la declaración para
la modificación de coeficiente, no es
obligatoria, sino voluntaria o facultativa.
2.2 Aquellos que deseen modificar o
suspender sus pagos a cuenta a partir
del periodo agosto a diciembre
Por último, los sujetos que no hayan op-
tado por suspender sus pagos a cuenta, ni
modificar su coeficiente para ello, también
podrán presentar su estado de ganancias y
pérdidas al 31 de julio, con el fin de aplicar
el coeficiente resultante en dicho estado
financiero para los pagos a cuenta de los
meses de agosto a diciembre; así como
suspender, de corresponder, dichos pagos
a cuenta, si en el estado de ganancias y
pérdidas no existe impuesto calculado.
Si el contribuyente opta por no presentar
el estado de ganancias y pérdidas, seguirá
aplicando el monto que resulte mayor
de comparar el 1.5 % con el coeficiente
resultante de la declaración jurada anual
del ejercicio anterior, de corresponder.
IV. ARRASTRE DE PÉRDIDAS
Para el cálculo del coeficiente resultante del
estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio
se podrán deducir sus pérdidas tributarias
compensables de la renta neta imponible re-
sultante de acuerdo con los siguientes criterios:
• Siete dozavos (7/12) de las pérdidas, si
hubieran optado por su compensación,
de acuerdo con el sistema previsto en
el inciso a) del artículo 50 de la LIR.
• Siete dozavos (7/12) de las pérdidas,
pero solo hasta el límite del cincuenta
por ciento (50%) de la renta neta
que resulte del estado de ganancias
y pérdidas al 31 de julio, si hubieran
optado por su compensación, de
acuerdo con el sistema previsto en
el inciso b) del artículo 50 de la LIR.
V. LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES
Los contribuyentes que presenten sus es-
tados financieros a través de la declaración
 IMPUESTO A LA RENTA 9

del PDT Nº 625 para modificar el coeficiente

aplicable al cálculo de los pagos a cuenta del
régimen general del Impuesto a la Renta, deberá
registrar dichos estados financieros en el Libro
de Inventarios y Balances(7) a valores históricos.

1 CASO
PRÁCTICO

Contribuyente que presentó suspen-

sión de pagos a cuenta
El contribuyente Pimentel Muguerza José
Luis suspendió sus pagos a cuenta, de con-
formidad con la resolución emitida por Su-
nat, que aprobó su solicitud. Esta resolución
se notificó el 3 de marzo, con lo que suspen-
dió sus pagos a cuenta a partir del periodo
febrero.
Asimismo, tiene gastos no deducibles por
S/. 1,622 y obtuvo una pérdida tributaria, en
el ejercicio anterior, por S/. 5,200.
Nos presenta su Estado de Ganancias y Pér-
didas al 31 de julio, y se solicita el cálculo
del coeficiente y llenado del PDT.

Solución:
Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de julio de 2015
Ventas netas o ingresos por servicios 99,738
(-) Dctos., rebajas y bonif. concedidas (10,256)
Ventas netas 89,482
(-) Costo de Ventas (58,229)
Resultado bruto 31,253
(-) Gastos de venta (17,025)
(-) Gastos de administración (16,070)
Resultado de operación (1,842)
(-) Gastos financieros (3,306)
(+) Otros ingresos gravados 22,268
(-) Gastos diversos (11,542)
Resultado antes del impuesto 5,578

Calculamos el coeficiente:
Cálculo del Impuesto a la Renta y Coeficiente
Utilidad antes del impuesto 5,578
(+) Adiciones 1,622
(-) Deducciones 0
Renta neta del ejercicio 7,200
(-) 7/12 Pérdida de ejercicios anteriores (3,033)
Renta neta imponible 4,167
Impuesto a la Renta 1,167

Impuesto
1,167
Coeficiente al calculado
= = = 0.0104
31/07/2015
Ingresos netos 89,482 + 22,268

El coeficiente supera el límite previsto en la

tabla que establece los límites (0,0013 para
el mes de febrero), por lo que se debe utilizar
para los meses de agosto a diciembre el coe-
ficiente de 0.0104.
Llenamos el PDT (adjuntamos la parte re-
levante).

(7) Artículo 5 de la Resolución de Superintendencia Nº 140-2013/

Sunat publicada el 30/04/2013.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 260 A-7

10 ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS

Regímenes del Impuesto a la Renta - Cambios,

aplicación de créditos entre otros

INTRODUCCIÓN Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

D e acuerdo con las normas tributarias vigentes con relación al tema a tratar, los perceptores de rentas de tercera
categoría se encuentran en la posibilidad de realizar sus actividades empresariales bajo alguno de los tres regí-
menes vigentes: el Nuevo RUS, el Régimen Especial (en adelante, RER) o el Régimen General (en adelante, RG), donde
para acogerse a cada uno de ellos se deberá cumplir con ciertos parámetros y requisitos establecidos en cada una de las
normas que los regulan, háblese de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, como del Decreto Legislativo N° 937
y modificatorias, mediante el cual se crea el Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS.
A continuación, mediante casos prácticos explicaremos los diferentes supuestos de cambios de regímenes, como
acogerse válidamente a un determinado régimen, arrastres de créditos de un régimen a otro, entre otros supuestos.

Acogimiento al Régimen Especial del Impuesto a la Renta

Caso: Por lo que de acuerdo con lo indicado, la empresa Soluciones

La empresa Soluciones de Eventos E.I.R.L., con RUC
N° 20121258964 con domicilio fiscal en la av. La Paz 523
- Miraflores, se dedica a organizar eventos sociales, tales
como celebración de cumpleaños, despedida de solteros,
matrimonios entre otros, en el presente ejercicio se en-
cuentra acogida en el RG, donde sus ventas al 31 de julio
de 2015 no superaron los S/. 300.000.00 (trecientos mil
nuevos soles) y proyectando sus ingresos al final del ejerci-
cio, no esperan superar los S/. 525,000.00, límite estable-
cido para poder acogerse al RER.
En el presente periodo (agosto-2015) desea acogerse al
RER, para ello realiza la declaración en el plazo de ven-
cimiento, sin embargo, el pago de los tributos del RER lo
realiza al día siguiente de mencionado vencimiento.
Por lo que el representante legal de la empresa nos con-
sulta: ¿El acogimiento al mencionado régimen es válido?
¿Qué consideraciones debimos tener en cuenta?
Datos adicionales:
• Tiene 8 trabajadores.
• Compras al 31/07 no superan los S/. 100,000.00
• Activos fijos S/. 28,000.00
Solución:
De acuerdo con el supuesto planteado, el inciso a) del artículo
118 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR) indica
cuales son los requisitos para poder acogerse al RER, entre uno
de ellos es que tanto los ingresos como las adquisiciones no
deberían superar los S/. 525,000.00 (Quinientos veinticinco mil
y 00/100 nuevos soles), asimismo que el valor de sus activos
afectos a la actividad, con excepción de los predios y vehículos
no supere los S/. 126,000.00 y, por último, que el número de
sus trabajadores no sea mayor a diez (10) en el caso de tratarse
de actividades que requieran más de un turno de trabajo el
número de personas se entenderá por cada uno de estos.
de Eventos E.I.R.L. cumple con la primera parte de requisitos,
asimismo, el inciso b) del mencionado artículo nos indica qué
actividades no podrían acogerse al RER, con lo cual de acuerdo
con el supuesto planteado, y a la actividad que presta la em-
organizar eventos sociales” Soluciones de
presa que es el de “organizar
Eventos E.I.R.L., sí estaría cumpliendo con las actividades las
cuales podría estar en el presente régimen de renta.
Asimismo, el inciso b) del artículo 119 de la LIR nos indica que el
acogimiento al presente régimen tratándose de contribuyentes
que provengan del RG o del Nuevo RUS:
El acogimiento se realizará únicamente con ocasión de la
declaración y pago de la cuota que corresponda al periodo
en que se efectúa el cambio de régimen, y siempre que se
efectúe dentro de la fecha de su vencimiento, de acuerdo con
lo señalado en el artículo 120 de esta Ley(1).
Con lo cual podemos concluir que la empresa Soluciones de
Eventos E.I.R.L. no se acogió válidamente al RER y por ello se-
guirá permaneciendo en el RG, porque debió declarar y pagar
los tributos en la oportunidad del vencimiento establecido en
el cronograma de declaraciones y pagos mensuales.
Por otro lado, el contribuyente deberá rectificar su declaración
consignada en el PDT N° 621 como RER y deberá colocar RG,
donde adicionalmente a ello, deberá presentar su solicitud de
reconocimiento de pago con error ante la Sunat por el pago
que realizó con el código 3111 RER al código 3031 RG.
(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad
Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del
Perú. Ex asesor tributario de la División de Central de Consultas de la Superinten-
dencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - Sunat.
(1) Artículo 120 de la LIR: Cuota aplicable
a) Los contribuyentes que se acojan al Régimen Especial pagarán una cuota
ascendente a 1.5 % (uno punto cinco por ciento) de sus ingresos netos mensua-
les provenientes de sus rentas de tercera categoría).
b) El pago de la cuota realizado como consecuencia de lo dispuesto en el presente
artículo, tiene carácter cancelatorio. Dicho pago deberá efectuarse en la oportu-
nidad, forma y condiciones que la Sunat establezca.

A-8 2da. quincena - Agosto 2015


Qué sucede con el saldo a favor del IR cuando una persona del Régimen
Caso:
La empresa Alfa Confecciones Perú S.A.C., identificada
con RUC Nº 20520274516, dedicada a la confección y co-
mercialización de prendas de vestir, se encuentra acogida
desde el ejercicio anterior (enero de 2014) al RG de renta.
Nos comenta que para el periodo agosto del presente año
(2015) se acogerá al RER declarando y pagando sus im-
puestos el 8 de setiembre, que es la fecha de vencimiento,
según cronograma de pagos mensuales.
Por otro lado, nos señala que con fecha 1 de abril de 2015
presentó su declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta correspondiente al ejercicio 2014, mediante el PDT
N° 692; donde en dicha declaración resultó un saldo a fa-
vor de renta de S/. 28,500.00, el cual viene aplicándolo
mes a mes, teniendo un saldo a la fecha de S/. 21,800.00.
La empresa Alfa Confecciones Perú S.A.C. nos plantea la
siguiente consulta:
¿Cuál, sería el tratamiento válido para acogerme al RER y
qué tratamiento se dará al saldo a favor aún no aplicado
que obtuvo en su declaración jurada anual por el ejercicio
2014, si decide acogerse al Régimen Especial del Impuesto
a la Renta?
Solución:
De acuerdo con el supuesto planteado el artículo 117 del Texto
Único Ordenado de la LIR, aprobado por el Decreto Supremo
N° 179-2004-EF, señala que podrán acogerse al RER las per-
sonas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y
Determinación del Impuesto a la Renta cuando el contribuyente solo se ha encontrado
en un periodo mensual en el Régimen General
Caso:
La empresa Telefonía Gris Móvil S.A.C., dedicada a la co-
mercialización de accesorios para equipos celulares y tablet
entre otros, inició sus actividades en enero 2014, actual-
mente cuenta con 5 trabajadores desde que inició sus ac-
tividades, sus ingresos y adquisiciones anuales no superan
los S/. 500,000.00 (Quinientos mil y 00/100 nuevos soles),
sus activos fijos sin incluir predios y vehículos para la dis-
tribución de mercadería están valuados en S/. 28,000.00,
cumpliendo todos los requisitos para estar acogida válida-
mente al RER, con fecha 15/08/2015. Ell representante le-
gal se percata que en el periodo de junio 2014, se declaró
como RG, por un error involuntario del contador, tenien-
do en cuenta que cuando se presentó el periodo de julio
2014 en el mes (agosto) se presentó dentro de la fecha de
vencimiento y pagando los impuestos resultantes de dicho
periodo.
Por lo cual el representante legal de la empresa nos plan-
tea la siguiente consulta:
¿Se podría modificar el periodo de junio declarado errada-
mente en el RG y colocar RER? Y ¿qué otras implicancias
tributarias acarraría este error?
Dato adicional:
Periodo Ene Feb Mar Abr May Jun Jul
Ingreso 40000 38000 41000 39500 35000 42500 41500
IMPUESTO A LA RENTA 11
General se pasa al Régimen Especial
personas jurídicas, domiciliadas en el país, que obtengan rentas
de tercera categoría, provenientes de las siguientes actividades:
de comercio y/o industria, entendiéndose como tales a la venta
de los bienes que adquieran, produzcan o manufacturen, así
como de aquellos recursos naturales que extraigan, incluidos
la cría y el cultivo; así como las actividades de servicios, en-
tendiéndose por tales a cualquier otra actividad no señalada
expresamente en el inciso anterior.
Por su parte, el artículo 119 de la LIR señala que el acogi-
miento al presente régimen se efectuará, en el caso de aquellos
contribuyentes que provengan del régimen general, con la
declaración y pago de la cuota que corresponda al periodo en
que se efectúa el cambio de régimen, y siempre que se efectúe
dentro del plazo de vencimiento para la declaración y/o pago
mensual correspondiente.
Así tenemos que por la actividad que realiza la empresa Alfa
Confecciones Perú S.A.C. es posible que pueda acogerse
al RER, por lo que a efectos de dicho régimen, a partir del
periodo de agosto de 2015, tendría que presentar su PDT
N° 621 marcando la opción correspondiente al régimen especial
y pagar dentro del vencimiento de dicho periodo, de esta forma
el contribuyente se estaría acogiendo al RER.
Por otro lado, respecto del arrastre del saldo a favor,
debemos señalar que de acuerdo con lo dispuesto por el
artículo 81 del Reglamento de la LIR (2), los contribuyentes
del RG que se acojan al RER, aplicarán contra sus pagos
mensuales los saldos a favor reconocidos por la Sunat o
establecidos por el propio responsable en sus declaraciones
juradas anteriores.
Solución:
De acuerdo con el supuesto planteado la empresa cumple todos
los requisitos establecidos en el capítulo XV de la LIR, para estar
válidamente acogido al RER, tales como que los ingresos como
las adquisiciones no superan los S/. 525,000.00 (Quinientos
veinticinco mil y 00/100 nuevos soles), asimismo que el valor de
sus activos afectos a la actividad, con excepción de los predios
y vehículos no superan los S/. 126,000.00 y el número de sus
trabajadores no son mayores a 10 (diez).
Con relación a la interrogante planteada hace referencia a un
supuesto en el que el deudor tributario, correctamente acogido
al RER y que cumple con los requisitos exigidos por las normas
para su permanencia en el Régimen, presenta su declaración
jurada del Impuesto a la Renta, mediante el Formulario Virtual
- PDT N° 621, consignando en este, por error, que se encuentra
comprendido en el RG de dicho Impuesto aun cuando la deter-
minación contenida en el referido formulario es la que resulta
de aplicar las normas del RER.
De acuerdo con lo señalado en el artículo 120 de esta LIR, el
acogimiento se realizará únicamente con ocasión de la decla-
ración y pago de la cuota que corresponda al periodo en que
se efectúa el cambio de régimen, y siempre que se efectúe
dentro de la fecha de su vencimiento. Asimismo, indica que el
acogimiento al RER tendrá carácter permanente, salvo que el
Ago Set Oct Nov Dic
40500 39000 37000 36000 38800
(2) Los contribuyentes de este Régimen se encuentran sujetos a lo dispuesto por las
normas del Impuesto General a las Ventas.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260 A-9
12 ASESORÍA TRIBUTARIA
contribuyente opte por ingresar al Régimen General o acogerse
al Nuevo Régimen Único Simplificado, o se encuentre obligado a
incluirse en el Régimen General de conformidad con lo previsto
en el artículo 122 de la presente norma.
En cuanto al ejercicio de la opción por el Régimen General del
Impuesto a la Renta, el artículo 121 del TUO de la LIR esta-
blece que los contribuyentes acogidos al RER podrán ingresar
al Régimen General en cualquier mes del ejercicio gravable,
mediante la presentación de la declaración jurada que corres-
ponda al Régimen General. Así pues, la expresión de voluntad
del deudor tributario orientada al cambio del RER al Régimen
General del Impuesto a la Renta se ha de manifestar con la
presentación de la declaración jurada que corresponde a este
último Régimen.
Por otro lado, si bien en el supuesto materia de consulta, la
empresa Telefonía Gris Móvil S.A.C. presentó el Formulario
Virtual – PDT N° 621, marcando el RG como régimen que le
corresponde en materia del Impuesto a la Renta, la determi-
nación de este impuesto, contenida en dicho formulario, fue
efectuada de acuerdo con las normas del RER; circunstancia
que desvirtúa la existencia de una expresión de voluntad por
parte de aquel orientada al ejercicio de la opción que lo lleve a
cumplir con el pago y demás obligaciones del impuesto acorde
con las reglas del RG.
Cuando la declaración se presenta dentro del plazo establecido
por error en el RER correspondiéndole el RG
Caso:
La empresa Construcciones y Diseños Perú S.A.C., tiene
como giro principal las actividades de construcción y diseño
de interiores, tanto de oficinas como de viviendas, la empre-
sa presenta mensualmente sus declaraciones tanto del PDT
N° 621 IGV - Renta encontrándose en el RG, como el deta-
lle de sus trabajadores mediante la PDT Plame.
En el periodo julio-2015, el asistente contable de la em-
presa envía erradamente la declaración mensual del PDT
N° 621 indicando estar en el RER, debiendo consignar RG,
con lo cual el contador general de la empresa nos plantea
la siguiente consulta:
¿En qué implicancias tributarias se ha incurrido al presen-
tar en un régimen que no corresponde?
Dato adicional:
El coeficiente determinado en la Declaración Jurada Anual
del ejercicio 2014 aplicable en el ejercicio 2015: 0.035 >
1.5 %.
Solución:
De acuerdo con lo indicado en el supuesto en consulta, debemos
advertir que la declaración determinativa sí fue presentada
dentro del plazo establecido, solo que por error se consignó
como régimen tributario el RER, razón por la cual resulta evi-
dente que en este caso la intención del contribuyente no fue
acogerse al RER.
Asimismo, resulta común que supuestos como este se presuma
la comisión de las siguientes infracciones:
• La Infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176
del Código Tributario (en adelante, CT), asociada a la no
presentación de la declaración, basándose en el análisis
efectuado en el supuesto es evidente su inexistencia, dado
A-10 2da. quincena - Agosto 2015
Por lo que de acuerdo, a tal circunstancia evidencia la
existencia de un error de digitación en la declaración, el
cual, como tal, no supone el ejercicio de la opción antes
referida, debiendo, por ende, considerarse que en el su-
puesto planteado en la consulta, el deudor tributario se
mantiene en el RER.
La Administración Tributaria se pronunció mediante el Informe
N° 027-2007/Sunat,
027-2007/Sunat el cual concluye lo siguiente:
“Si un deudor tributario correctamente acogido al RER y
que cumple con los requisitos exigidos por las normas para
su permanencia en el Régimen presenta, en el transcurso
del ejercicio, su declaración jurada del Impuesto a la Renta,
mediante el Formulario Virtual – PDT N° 621, marcando,
por error, que se encuentra comprendido en el Régimen
General de dicho impuesto aun cuando la determinación
contenida en el referido Formulario es la que resulta de
aplicar las normas del RER; deberá considerarse que dicho
deudor se mantiene en este Régimen”.
En virtud de dicho informe el contribuyente, en caso de mencio-
nado error involuntario, puede permanecer en el RER, a pesar
de haber presentado incorrectamente el PDT Nº 621, donde la
empresa Telefonía Gris Móvil S.A.C., deberá presentar la respec-
tiva declaración rectificatoria consignando el régimen correcto.
que la declaración sí se entiende presentada solo que no
se observaron las formas y condiciones establecidas.
• La Infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
CT, por la omisión de tributos.
De lo indicado en el párrafo anterior, tenemos que en este caso
la infracción que se habría configurado sería la tipificada en el
numeral 8 del artículo 176 del CT, y la infracción establecida en
el numeral 1 del artículo 178 del CT, por omisión de tributos;
esta última siempre que el contribuyente haya venido utilizando
un coeficiente mayor al 1.5 % que la tasa aplicable al RER a
efectos de determinar sus pagos a cuenta.
Donde de acuerdo con esto último indicado y con base en el
dato proporcionado en la consulta, el coeficiente que debió
utilizarse es del 0.035 > al 1.5 % (0.015), con lo cual si se
estaría incurriendo en la infracción del 1 del artículo 178 del CT.
Con lo cual podemos concluir que las infracciones que resultan
aplicables a los contribuyentes que encontrándose acogidos
en el RG en un determinado periodo presentan el PDT Nº 621
consignando por error como régimen RER, son las siguientes:
la establecida en el numeral 8 del artículo 176 y la del numeral
1 del artículo 178 del CT, esta última ya que el infractor ha
utilizado un coeficiente menor (1.5 %) al 0.035 a efectos de
determinar sus pagos a cuenta.
Para la primera infracción del artículo 176 numeral 8, la san-
ción aplicable es del 30 % de la UIT vigente a la fecha de co-
metida la infracción, donde le resulta aplicable el régimen de
gradualidad aprobado por la Resolución de Superintendencia
N° 063-2007/Sunat.
A la segunda infracción del artículo 178 numeral 1, la sanción
aplicable es del 50 % del tributo omitido, el cual no puede
ser menor al 5 % de la UIT vigente a la fecha de cometida la
infracción, sobre el monto mayor se le aplicará el régimen de
gradualidad aprobado por la Resolución de Superintendencia
N° 180-2012/Sunat.

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Gastos de invitación a profesionales médicos a congresos
y simposios: criterios para su deducibilidad
Análisis de la RTF Nº 07823-4-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
INTRODUCCIÓN
El Impuesto a la Renta es un tributo que
tiene como fundamento gravar las ganan-
cias generadas por los sujetos obligados,
entre los que se encuentran los gene-
radores de rentas de tercera categoría.
A fin de determinar el monto del impuesto
a pagar respecto de las rentas de tercera
categoría, debe deducirse de la renta
bruta todos aquellos gastos necesarios
para producir dicha renta así como los
vinculados con el mantenimiento de su
fuente. Lo antes dicho es lo que se co-
noce como el principio de “causalidad”
establecido en el artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, principio que, de
acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal
Fiscal, es la relación existente entre el
egreso y la generación de renta gravada
o el mantenimiento de la fuente produc-
tora, es decir, que todo gasto debe ser
necesario y vinculado con la actividad que
se desarrolla, noción que debe analizarse
considerando los criterios de razonabi-
lidad y proporcionalidad, atendiendo a la
naturaleza de las operaciones realizadas
por cada contribuyente(1).
Como sabemos el artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta establece una relación
de gastos considerados deducibles, no
obstante, dicha relación no es taxativa,
por lo que solo es necesario que se cumpla
con el principio de causalidad y otros
como el de normalidad, razonabilidad y
proporcionalidad, para que dicho gasto
se considere deducible, incluso si no se
encontrara en alguno de los incisos del
mencionado artículo, a menos que exista
una prohibición legal expresa en algún
otro artículo de la misma norma.
Uno de los gastos que no se menciona
en la lista establecida en el artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, pero
que se considera deducible si cumple con
el principio de causalidad, es el gasto de
publicidad que realizan las empresas.
Mediante la Resolución bajo comentario,
el Tribunal Fiscal establece algunos cri-
terios a considerar a efectos de deducir
los gastos de publicidad de laboratorios
IMPUESTO A LA RENTA
farmacéuticos, mismos que, de no cum-
plirse, obligarían a reparar el gasto.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
En principio, cabe indicar que la recu-
rrente es una empresa que se dedica
exclusivamente a la fabricación y comer-
cialización de productos farmacéuticos
(laboratorio farmacéutico).
Dicha empresa fue objeto de fiscaliza-
ción por parte de la Sunat, quien reparó,
entre otros, los gastos incurridos por esta
empresa respecto a congresos, así como
los gastos por viáticos, boletos de avión,
terrestres, e inscripción de médicos invi-
tados a un congreso en Río de Janeiro.
Al respecto, la recurrente señaló que
dichos gastos corresponden a la parti-
cipación de la empresa en un congreso,
pues dicha participación era indispensable
para la promoción de sus productos y el
incremento de sus ventas, no pudiéndose
considerar una liberalidad los gastos efec-
tuados en favor de médicos que no se
encuentran en su planilla, por cuanto la
legislación obliga a que la distribución y
venta de sus productos se realice previa
prescripción bajo receta médica, por lo
que la promoción de los mismos no se
puede hacer de manera convencional.
Asimismo, refiere que el reparo por gastos
por congresos se encuentra referido a
gastos derivados de la especial y parti-
cular naturaleza de su actividad como
laboratorio farmacéutico, al cual, por
motivos de sanidad y salubridad pública
se le prohíbe el uso de medios como
la televisión, radio, periódicos, para la
publicidad de los medicamentos que
requieren receta médica y que comer-
cializa. Indica también, que de acuerdo
con la Ley General de Salud, el único que
debe ser convencido de las propiedades
y bondades de un medicamento es el
médico y no el público en general, siendo
que para fines de convencer al médico
es que se incurre en gastos en congresos
(1) Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 10813-2010.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260
13
y simposios especializados, a los que
se invita a destacados profesionales de
especialidades vinculadas a los productos
que comercializa. En tal sentido, la invi-
tación a los médicos es una modalidad
de publicidad dirigida exclusivamente a
ellos para que entiendan sus ventajas y
las difundan, y que en el libre ejercicio
de su profesión receten sus medicinas al
considerarlas lo mejor para sus pacientes;
pues, como ya se indicó, en la industria
farmacéutica la decisión de compra no
recae en el consumidor o paciente, sino
en la persona autorizada a prescribir los
medicamentos, quien conoce sobre la
calidad, seguridad, eficacia, valor mo-
netario y propiedades específicas de los
productos.
La recurrente enfatizó que es indispen-
sable que realice gastos por congresos
médicos, por viáticos, boletos de avión
o terrestres e inscripción de médicos
invitados, siendo que el hecho que los
beneficiarios de dichos gastos no figuren
en sus planillas no determina que se trate
de un gasto causal o no.
Finalmente, enfatizó que no existe posi-
bilidad que un laboratorio farmacéutico
incremente sus ventas sin participar en
congresos mundiales de medicina, por
lo que, considerar dichos gastos como
liberalidades es no entender la naturaleza
de la actividad económica de un labora-
torio, no pudiendo además entenderse
que los gastos observados corresponden
a gastos de representación, pues cuando
incurre en dichos gastos no busca ser
representada fuera de sus oficinas, locales
o establecimientos ni mejorar su posición
en el mercado.
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
En este supuesto, la Sunat señala que
debido a que la recurrente no acreditó
que los desembolsos por alojamiento,
participación a congresos, eventos di-
versos, pasajes aéreos nacionales e
A-11
14 ASESORÍA TRIBUTARIA
internacionales, atenciones diversas, entre
otros, fueran necesarios en la generación
de la renta gravada y/o el mantenimiento
de la misma, corresponde reparar dichos
gastos, al no cumplir con el principio de
causalidad.
Asimismo, dicha empresa no acreditó la
realización de los servicios ni el motivo
de los viajes realizados, por lo que corres-
ponde reparar dichos gastos.
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
Al respecto, el Tribunal Fiscal señaló
que mediante Resolución N° 756-2-
2000, dicho Colegiado emitió pronun-
ciamiento respecto de gastos por eventos
de medicina y otros efectuados en favor
de estudiantes de medicina en los que
subyacía una motivación empresarial de
difundir y promocionar productos de una
empresa de laboratorio farmacéutico,
estableciéndose que en ese supuesto
se debía considerar como un egreso
asimilable a un gasto de publicidad,
y por tanto deducible para efecto del
Impuesto a la Renta; pues si bien dicho
tipo de empresa tiene como principal
cliente un distribuidor, la demanda de
sus artículos dependerá no de los gustos
o exigencias de este distribuidor, sino
de los requerimientos de los consumi-
dores finales o potenciales, y de los que
participan en el proceso de decisión de
compra, a quienes va dirigida la estra-
tegia de mercadotecnia, toda vez que el
negocio con el distribuidor dependerá de
la demanda que los productos tengan.
Precisa también, que los gastos reali-
zados para efecto de una promoción
masiva, entre los que se incluiría la
publicidad, la promoción de ventas
y las relaciones públicas, actividades
desarrolladas por la empresa con la
finalidad de informar, persuadir, re-
cordar sobre la organización o sobre
un producto, dirigidos a la masa de
consumidores reales o potenciales, son
conceptos que resultan deducibles del
Impuesto a la Renta.
Ahora bien, conforme con las normas
de salud, pueden ser objeto de publi-
cidad a través de los medios que se
encuentren al alcance del público en
general, los productos farmacéuticos
autorizados para su venta sin receta
médica, o aquellos que por excepción
sean autorizados por la autoridad de
Salud. La promoción y la publicidad de
productos farmacéuticos autorizados
para venta bajo receta médica, se en-
cuentra restringida a los profesionales
que los prescriben y dispensan.
A-12 2da. quincena - Agosto 2015
En tal sentido, los medicamentos autori-
zados bajo receta médica no pueden ser
promocionados a través de actividades o
publicidad dirigidas al público en general,
sino a los profesionales de la salud (mé-
dicos y farmacéuticos), siendo algunas
formas de promocionar los medicamentos
mediante actividades que promueven su
prescripción y dispensación mediante
promesas de ventajas pecuniarias o en es-
pecie, y la publicidad destinada a personas
facultadas a prescribirlos o dispensarlos,
como los médicos. En consecuencia, si
bien resulta razonable considerar que los
gastos en que incurre la empresa para
mostrar a los médicos los beneficios que
sus productos pueden ofrecer frente a su
competencia, a fin que aquellos decidan el
consumo de los bienes que comercializa,
se debe acreditar en el caso concreto que
los gastos realizados corresponden al
referido fin, y por ende, guardan relación
con la generación de la renta.
Luego de revisar la información propor-
cionada por el contribuyente, el Tribunal
Fiscal consideró que la documentación
respecto de los eventos a los que asis-
tieron los médicos invitados tenían ca-
rácter técnico, vinculados a temas de
la profesión o de divulgación científica,
no advirtiéndose que hubieran tenido
relación con la exposición o divulgación
de los medicamentos comercializados
por la recurrente, sus bondades, o sus
ventajas comparativas respecto de si-
milares productos comercializados por
las empresas que comparten su mismo
rubro a nivel local o internacional, por
lo que considera que no resulta posible
establecer que los gastos asumidos por
la recurrente para invitar y/o enviar a mé-
dicos a los referidos congresos, seminarios
o cursos, tuvieran como fin la publicidad
de los productos farmacéuticos que dicha
empresa comercializa, enfatizando en
que dichos gastos no cumplen con el
principio de causalidad.
Por otro lado, diferencia estos gastos de
aquellos considerados como de repre-
sentación, aduciendo que en reiterada
jurisprudencia del Tribunal Fiscal, como la
contenida en las Resoluciones Nºs 16592-
3-2010 y 13388-4-2013, el principal
elemento diferenciador entre los gastos
de representación y los de publicidad y
propaganda –a que se refiere el segundo
párrafo del citado inciso m) del artículo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón (Unifé). Con Segunda Especialidad en Derecho Tribu-
tario por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Abogada en el Estudio Miní Miranda Abogados.
la Renta–, está constituido por el hecho
que los últimos son erogaciones dirigidas
a “la masa de consumidores reales o
potenciales”, siendo que los primeros
están dirigidos a determinados clientes
de la empresa, supuesto distinto a los
gastos realizados para la publicidad de
los productos farmacéuticos.
Finalmente, destaca que dicho reparo se
sustenta en el hecho de no encontrarse
demostrado que las erogaciones reali-
zadas eran necesarias para producir y
mantener la fuente productora de renta,
esto es, que se cumpla con el principio
de causalidad, por lo que también con-
sidera que se trata de una liberalidad de
la empresa.
 Nuestra opinión
Jennifer Canani Hernández(*)
El inciso q) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que son gastos
deducibles a efectos de determinar el
Impuesto a la Renta de tercera categoría,
los gastos de representación propios del
giro o negocio, en la parte de que, en
conjunto, no excedan del 0.5 % de los
ingresos brutos, con un límite máximo
de cuarenta (40) Unidades Impositivas
Tributarias. Por su parte, el inciso m) del
artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta dispone que no se
encuentran comprendidos en el concepto
de gastos de representación, los gastos de
viaje y las erogaciones dirigidas a la masa
de consumidores reales o potenciales,
tales como los gastos de propaganda.
A efectos del límite a la deducción por
gastos de representación propios del giro
del negocio, se considerará los ingresos
brutos menos las devoluciones, bonifica-
ciones, descuentos y demás conceptos
de naturaleza similar que respondan a
la costumbre de la plaza.
El Tribunal Fiscal, en reiterada jurispru-
dencia, como la Resolución N° 756-2-
2000, dispuso “que cuando el Regla-
mento en el inciso m) del artículo 21
alude al término ‘gastos de propaganda’
no está disponiendo que solo se encuen-
tran excluidos de la definición de gastos
de representación pues la referencia a
estos es solo a título de ejemplo, de-
biendo encontrarse dentro de la excepción
aquellos gastos realizados a efectos de

una promoción masiva, entre los que
se incluiría la publicidad, la promoción
de ventas y las relaciones públicas de
acuerdo con la referencia que para tal
efecto hace Philiph Lotler en su libro
Fundamentos de Mercadotecnia, esto es,
actividades desarrolladas por la empresa
con la finalidad de informar, persuadir,
recordar, etc., sobre la organización o
sobre un producto, dirigidos a la masa
de consumidores reales o potenciales”(2),
por lo que los gastos de publicidad
no se encuentran sujetos al límite del
0.5 % de los ingresos brutos menos las
devoluciones, bonificaciones, descuentos
y demás conceptos de naturaleza similar
que respondan a la costumbre de la
plaza, como sí lo están los gastos de
representación.
Siendo ello así, las erogaciones dirigidas
a la masa de consumidores reales o po-
tenciales, tales como los gastos de pro-
paganda, entre los que se encuentran los
gastos de publicidad, deben considerarse
un gasto deducible al 100 % a efectos de
la determinación del Impuesto a la Renta,
siempre que cumplan con el principio de
causalidad.
Ahora bien, en términos generales, la
publicidad es una forma de comunicación
pública que busca fomentar, directa o
indirectamente, la adquisición de bienes
o la contratación de servicios de una
empresa, captando las preferencias de
los consumidores reales o potenciales.
En tal sentido, en principio, todos los
gastos de publicidad de una empresa, que
tienen como fin fomentar la adquisición
de bienes o la contratación de servicios
cumplen con el principio de causalidad,
y por lo tanto, son deducibles para la
determinación del Impuesto a la Renta
de tercera categoría.
Por otro lado, tal como lo ha seña-
lado el Tribunal Fiscal en la Resolución
bajo comentario, citando la Resolución
N° 756-2-2000, los gastos por eventos
de medicina y otros que tengan como
fin difundir y promocionar los pro-
ductos de una empresa de labora-
torio farmacéutico son asimilables a
los gastos de publicidad, esto es, un
gasto deducible a efectos de la deter-
minación del Impuesto a la Renta de
tercera categoría, por cumplir con el
principio de causalidad.
Si bien este tipo de productos son adqui-
ridos por los pacientes, son los médicos
que los recetan quienes participan de
forma preponderante en la decisión de
compra de los mismos, por lo que la
publicidad debe estar dirigida a dichos
profesionales de la salud.
IMPUESTO A LA RENTA 15
En efecto, conforme lo establece el bondades de los productos elaborados
artículo 39 de la Ley Nº 29459 “Ley de por el laboratorio farmacéutico, a fin
los productos farmacéuticos, dispositivos de fomentar su inclusión en las recetas
médicos y productos sanitarios”, solo médicas, dichos gastos serán conside-
puede ser objeto de publicidad a través rados deducibles al 100 % a efectos de
de medios que se encuentren al alcance determinar el Impuesto a la Renta de
del público en general los productos tercera categoría.
farmacéuticos, dispositivos médicos y
productos sanitarios que cuentan con El reparo realizado por la Sunat y con-
registro sanitario del país y están au- firmado por el Tribunal Fiscal, estuvo
torizados para su venta sin receta mé- referido a que el contribuyente invitó a
dica. La promoción y la publicidad de los médicos a un congreso de medicina
productos farmacéuticos y dispositivos especializada, sin demostrar la realización
médicos autorizados para venta bajo de ningún tipo de publicidad, esto es,
receta médica deben ser dirigida ex- fomentar y resaltar las cualidades de los
clusivamente a los profesionales que medicamentos que comercializa, pues no
los prescriben y dispensan; solo por se acreditó con documentación fehaciente
excepción de la autoridad sanitaria, los que en dicho congreso se expusieron las
anuncios de introducción dirigidos a cualidades de los medicamentos que
dichos profesionales se pueden realizar comercializa. Tomando en consideración
en medios masivos de comunicación. lo expuesto, es correcto que el gasto por
invitación a médicos a un congreso sea
En concordancia con la norma anterior, reparado, pues no se realizó ninguna
el artículo 191 del “Reglamento para el forma de publicidad a los productos
Registro, Control y Vigilancia Sanitaria farmacéuticos que comercializaba el
de Productos Farmacéuticos, Disposi- contribuyente.
tivos Médicos y Productos Sanitarios”,
aprobado por Decreto Supremo Nº 016- Asimismo, dado que la recurrente otorgó
2011-SA, dispone que la promoción y un beneficio a distintos médicos, referidos
publicidad de productos farmacéuticos a viáticos, boletos de avión, terrestres,
o dispositivos médicos de venta con e inscripción de médicos invitados a un
receta médica, debe contener la infor- congreso en Río de Janeiro sin que cum-
mación de la ficha técnica en el caso de plan con el principio de causalidad, es
productos farmacéuticos y, en el caso de correcto que dicha erogación se considere
dispositivos médicos, informe técnico una liberalidad otorgada por la empresa
del mismo. Dicha información debe a favor de los referidos médicos, gasto
darse de manera legible, visible, veraz, que, conforme lo dispuesto en el inciso
exacta, completa y actualizada. Dicha d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto
publicidad debe difundir la información a la Renta, no es deducible para la de-
científica, clínica o farmacológica y terminación de la renta imponible de
debe estar sustentada y actualizada tercera categoría.
en su registro sanitario.
Finalmente, considerando que los refe-
En tal sentido, la publicidad de productos ridos gastos no son deducibles a efectos
farmacéuticos autorizados para la venta del Impuesto a la Renta, tampoco se
bajo receta médica debe estar dirigida tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal,
exclusivamente a los médicos que la ad- dado que no se cumplió con el primer
ministran, por lo tanto, si se realizan requisito sustancial establecido en el ar-
congresos en los que se demuestre las tículo 18 de la Ley del IGV.
(2) Asimismo, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución N° 5995-1-2008, señala que “conforme lo ha establecido
este Tribunal en la Resolución N° 756-2-2000 de 29 de agosto de 2000, cuando el inciso m) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta alude al término “gastos de propaganda”, no dispone que solo estos
se encuentran excluidos de la definición de gastos de representación, pues esta referencia es únicamente a título
de ejemplo, encontrándose dentro de la excepción aquellos gastos realizados a efectos de una promoción masiva,
entre los que se incluiría la publicidad, la promoción de ventas y las relaciones públicas de acuerdo con la referencia
que para tal efecto hace Philiph Klotler en su libro “Fundamentos de Mercadotecnia”, actividades desarrolladas por
la empresa con la finalidad de informar, persuadir, recordar sobre la organización o sobre un producto, dirigidos a
la masa de consumidores reales o potenciales.
(…)
Que la indicada resolución se sustenta en que el principal elemento diferenciador entre los gastos de representa-
ción y los gastos a que se refiere el segundo párrafo del inciso m) antes citado, entre estos, los gastos de publici-
dad, está constituido por el hecho que los últimos son erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o
potenciales, y no el elemento netamente promocional, ya que este último puede verificarse también en el caso de
un gasto de representación cuyo objeto de promoción es la imagen misma de la empresa.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260 A-13
16 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Exoneración del IGV - Régimen de promoción
de arrendamiento de viviendas
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

RESUMEN EJECUTIVO Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

C omo se recordará el Poder Ejecutivo a través del Decreto Legislativo

N° 1177(1) propuso –el Régimen de promoción del arrendamiento para vi-
vienda– con el fin de reducir el déficit cuantitativo y cualitativo habitacional en el
país; donde el autor en el presente informe desarrollará de manera específica el
ámbito de aplicación del presente decreto ya que se hacía necesario implementar
mecanismos que faciliten el acceso a la vivienda de personas con bajos recursos
económicos y de segmentos medios, a través del arrendamiento, con opción de
compra y financiero (leasing) de inmuebles destinados a vivienda; así como re-
activar el mercado de construcción a través de la promoción de la inversión en
inmuebles destinados al arrendamiento para vivienda.

I. ASPECTOS PREVIOS económicas, las cuales se refieren tradicionalmente

En su artículo 16 el Decreto Legislativo N° 1177 (en
adelante, el Decreto), señala que los contribuyentes
personas jurídicas que se dediquen a las actividades
de construcción, de arrendamiento financiero o
inmobiliaria comprendidas en los CIIU (revisión
3) gozarán por un plazo de tres (3) años de la
exoneración del Impuesto General a las Ventas,
por los servicios de arrendamiento de inmuebles
destinados exclusivamente a vivienda que presten
a favor de personas naturales.
Asimismo, de acuerdo al artículo 3 del Decreto,
se entiende por vivienda a la edificación indepen-
diente o parte de una edificación multifamiliar,
compuesta por ambientes para el uso de una o
varias personas, capaz de satisfacer sus necesidades
de estar, dormir, comer, cocinar e higiene; cuando
en el arrendamiento se incluye el estacionamiento
de vehículos o depósito, estos forman parte de
la vivienda.
Por otra parte, en el último párrafo del artículo 16
del decreto se señala que mediante Resolución de
Superintendencia, la Sunat establecerá las normas
complementarias que sean necesarias para la mejor
aplicación de lo establecido en el presente artículo.
II. ACTIVIDADES COMPRENDIDAS
Cabe indicar que la CIIU (Clasificación Industrial
Internacional Uniforme) es una clasificación de acti-
vidades cuyo alcance abarca a todas las actividades
a las actividades productivas, es decir, aquellas que
producen bienes y servicios.
Con respecto a lo señalado en el punto anterior, se
encontrarán comprendidos dentro de esta norma,
los contribuyentes que realicen las actividades que
a continuación se describen, de acuerdo con lo
detallado en la CIIU (Revisión 3)(2):
• 4520 Construcción de edificios completos y
de partes de edificios, obras de ingeniería
civil
En esta clase se incluyen actividades corrientes
y algunas actividades especiales de empresas de
construcción de edificios y estructuras de ingeniería
civil, independientemente del tipo de materiales
que se utilicen. Se incluyen las obras nuevas, las
ampliaciones y reformas, la erección in situ de es-
tructuras y edificios prefabricados y la construcción
de obras de índole temporal.
También se incluye la reparación de obras de
ingeniería civil, pero las reparaciones de edificios
que no constituyen reformas ni ampliaciones
completas se incluyen en su mayor parte en las
clases 4530 (Acondicionamiento de edificios) y
4540 (Terminación de edificios).
Las actividades corrientes de construcción consisten
principalmente en la construcción de viviendas,
edificios de oficinas, locales de almacenes y otros
edificios públicos y de servicios, locales agrope-
cuarios, etc., y en la construcción de obras de
ingeniería civil, como carreteras, calles, puentes,

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios
y contables.
(1) Publicado 18/07/2015
(2) En el siguiente Link se puede ver todas las actividades comprendidas en la CIIU revisión N° 3 <http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcst.
asp?Cl=2&Lg=3>.

A-14 2da. quincena - Agosto 2015


túneles, líneas de ferrocarril, campos de
aviación, puertos y otros proyectos de
ordenamiento hídrico, sistemas de riego,
redes de alcantarillado, instalaciones in-
dustriales, tuberías y líneas de transmisión
de energía eléctrica, instalaciones depor-
tivas, etc. Estas actividades pueden lle-
varse a cabo por cuenta propia, a cambio
de una retribución o por contrata. La
ejecución de partes de obras, y a veces
de obras completas puede encomendarse
a subcontratistas.
Las actividades de construcción especiales
comprenden la preparación y construc-
ción de ciertas partes de las obras antes
mencionadas y por lo general se concen-
tran en un aspecto común a diferentes
estructuras y requieren la utilización de
técnicas y equipos especiales. Se trata
de actividades tales como la hincadura
de pilotes, la cimentación, la perfora-
ción de pozos de agua, la erección de
estructuras de edificios, el hormigonado,
la colocación de mampuestos de ladrillo
y de piedra, la instalación de andamios,
la construcción de techos, etc. También
se incluye la erección de estructuras de
acero, siempre que los componentes
de la estructura no sean fabricados por
la unidad constructora. Las actividades
de construcción especiales se realizan
principalmente mediante subcontratos,
en particular en el caso de los trabajos de
reparación que se realizan directamente
para el dueño de la propiedad.
Exclusiones: Las actividades de planifica-
ción y diseño paisajísticos, de empradizar
y enjardinar y de cuidar prados, jardines y
árboles se incluyen en la clase 0140 (Acti-
vidades de servicios agrícolas y ganaderos,
excepto las actividades veterinarias).
Las actividades de construcción direc-
tamente relacionadas con la extracción
de petróleo y de gas natural se incluyen
en la clase 1120 (Actividades de servi-
cios relacionadas con la extracción de
petróleo y gas, excepto las actividades
de prospección). Sin embargo, la cons-
trucción de edificios, caminos, etc., en el
predio minero se incluye en esta clase. La
erección de estructuras y edificios prefa-
bricados cuyas partes sean de producción
propia se incluye en la clase pertinente de
industria manufacturera, según el tipo de
material más utilizado, excepto cuando
dicho material sea el hormigón, en cuyo
caso se incluye en esta clase. La erección
de estructuras metálicas con partes de
producción propia se incluye en la clase
2811 (Fabricación de productos metálicos
para uso estructural). Las actividades
especiales de construcción consistentes
en el acondicionamiento y la terminación
(o acabado) de edificios se incluyen en
las clases 4530 y 4540, respectivamente.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Las actividades de arquitectura e inge-
niería se incluyen en la clase 7421 (Ac-
tividades de arquitectura e ingeniería y
actividades conexas de asesoramiento
técnico).
La dirección de las obras de construcción
también se incluye en la clase 7421.
• 6591 Arrendamiento financiero
En este tipo de arrendamiento, que
cubre aproximadamente toda la vida
útil prevista de un bien, el arrendatario
adquiere virtualmente todos los derechos
de usufructo y asume todos los riesgos
inherentes a la propiedad del bien, que
oportunamente puede ser o no objeto
de traspaso.
Exclusión: El arrendamiento con fines ope-
rativos se incluye en la división 71 (Alquiler
de maquinaria y equipo sin operarios y de
efectos personales y enseres domésticos),
según el tipo de bien arrendado.
• 7010 Actividades inmobiliarias
realizadas con bienes propios o
arrendados
En esta clase se incluyen la compra, venta,
alquiler y explotación de bienes inmuebles
propios o arrendados, tales como edificios
de apartamentos, viviendas y edificios no
residenciales; la urbanización y el frac-
cionamiento de terrenos en solares, etc.
También se incluyen el acondicionamiento
y la venta de terrenos, la explotación de
apartamentos con servicios de hotel y de
zonas residenciales para viviendas móviles.
Exclusiones: Las actividades de urbaniza-
ción por cuenta propia que comprenden
la realización de obras de construcción se
incluyen en la clase 4520 (Construcción
de edificios completos y de partes de
edificios; obras de ingeniería civil). La
explotación de hoteles, casas de hués-
pedes, campamentos corrientes y para
casas rodantes y otros sitios de hospedaje
a corto plazo se incluye en la clase 5510
(Hoteles; campamentos y otros tipos de
hospedaje temporal).
III. DEFINICIÓN DE EXONERACIÓN
Por otro lado, cabe la interrogante de
cuál es el concepto de una exoneración
de un impuesto, como es el caso del IGV.
Es así que se puede señalar lo siguiente:
(3) Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición, pág. 227 y 249-250.
(4) Definición señalada en la RTF N° 355-5-98
(5) El decreto legislativo entro en vigencia el 19.07.2015
(6) Aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF
(7) En el mencionado inciso en su último párrafo se indica que si no se señalara el plazo de vigencia se entenderá
otorgado por un plazo máximo de 3 años.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260
17
“(...) una exoneración no implica el
surgimiento de una obligación tribu-
taria ni la extinción de una preexis-
tente, sin perjuicio de haberse pro-
ducido en el plano fáctico, el hecho
previsto en abstracto en la hipótesis
de incidencia (...)”(3).
“en la exoneración se produce el
hecho imponible, pero en virtud de
una norma legal neutralizante no
surge la obligación de pago, en la
inafectación no nace la obligación
tributaria ya que el hecho no se en-
cuadra o no está comprendido en el
supuesto establecido por la Ley como
hecho generador”(4).
En la exoneración, sin embargo, el hecho
o supuesto que se verifica en la realidad sí
se encuentra comprendido en la hipótesis
de incidencia contemplada en la norma,
sin embargo, en mérito de la norma exo-
neratoria no nace la obligación de pago.
IV. PLAZO DE EXONERACIÓN DEL
IMPUESTO
En el mencionado decreto se señala que
los sujetos que realizan las actividades
descritas anteriormente gozarán por un
plazo tres (3) años de la exoneración del
Impuesto General a las Ventas contados
a partir de la entrada en vigencia(5) de
este Decreto, por los servicios de arren-
damiento de inmuebles destinados
exclusivamente a vivienda que presten a
favor de personas naturales en virtud de
contratos celebrados en el marco de la
mencionada norma.
A efecto de la exoneración antes señalada
se entiende por vivienda la definición
contenida en el artículo 3 del presente
Decreto. Mediante Resolución de Superin-
tendencia, la Sunat establecerá las normas
complementarias que sean necesarias
para la mejor aplicación de lo establecido
en el presente artículo.
Ahora bien, en lo que respecta al plazo de
la exoneración lo dispuesto en el Decreto
es concordante con lo establecido en el
inciso c) de la norma VII del Texto Único
Ordenado del Código Tributario(6), en el
cual se indica que en la propuesta legis-
lativa se deberá señalar de manera clara
el plazo de vigencia de la exoneración,
el cual no podrá exceder de (3) años(7).
A-15
18 ASESORÍA TRIBUTARIA
V. EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Para fines tributarios, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 17 del Decreto,
se señala que los bienes inmuebles des-
tinados a vivienda objeto del contrato de
arrendamiento - financiero (leasing), no
se consideran activo fijo del arrendador.
VI. INCIDENCIA DEL DECRETO
LEGISLATIVO EN EL IGV
Con base en las disposiciones establecidas
en el Decreto, se debe analizar las inciden-
cias que esta norma conllevaría respecto
al IGV. Bajo ese escenario se podrían
plantear las siguientes interrogantes:
• Si una empresa dedicada a la cons-
trucción de inmuebles y decide
brindar el servicio de arrendamiento
de un inmueble a una persona na-
tural, ¿el IGV consignado en los com-
probantes de pago, por la compra
de materiales de construcción sería
válido para obtener el derecho al
crédito fiscal?
Para responder esta interrogante, se debe
recordar en qué situación se tiene el
derecho a utilizar el crédito fiscal consig-
nado en los comprobantes de pago que
respalda la adquisición, para ello se debe
traer a colación los requisitos sustanciales
que se establecen en el artículo 18 del
TUO de la Ley del IGV(8), tal como se
muestra a continuación: ver cuadro Nº 1.
Considerando ello, partiendo de la pre-
misa que la adquisición cumple con lo
dispuesto por el Impuesto a la Renta a
efectos que el costo o gasto sea dedu-
cible, el análisis se deberá centrar en
el segundo requisito establecido en el
artículo 18 de la Ley.
Atendiendo a ello, se puede tener dos
escenarios para la empresa constructora,
los cuales serían:
1. La empresa constructora realiza la
compra de materiales de construcción,
Requisitos
A-16 2da. quincena - Agosto 2015
teniendo la finalidad de alquilar di-
chos inmuebles construidos.
2. La empresa constructora realiza la
compra de materiales de construc-
ción, sin estimar si va brindar el ser-
vicio de alquiler de dichos inmuebles
construidos.
- En el primer escenario, la em-
presa constructora, en principio
no cumpliría con el segundo re-
quisito sustancial establecido en
el artículo 18 de la Ley, puesto
que al adquirir los bienes (ma-
teriales de construcción) se es-
tán destinando a una operación
no gravada (exonerada) con el
impuesto, como lo es, el ser-
vicio de alquiler de viviendas a
personas naturales, por lo cual
no tendría derecho a utilizar el
crédito fiscal del IGV.
Por otro lado, sería válido indi-
car una segunda postura al con-
siderar que la operación grava-
da, será propiamente la primera
venta del inmueble construido
y no el servicio de alquiler para
vivienda, puesto que la adquisi-
ción de materiales fue destinado
a la construcción del inmueble y
no al servicio del alquiler que es
un hecho inmaterial.
- En este segundo escenario, la
empresa constructora, cum-
pliría con el segundo requisito
sustancial, establecido en el ar-
tículo 18 de la Ley, puesto que
al adquirir los bienes (materiales
de construcción) se están desti-
nando a una operación gravada
(exonerada) con el impuesto,
como lo es, de acuerdo a lo
(8) Aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF.
CUADRO Nº 1
a) Que sean permitidos como costo o gasto para la empresa de acuerdo con
la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no este
afecto a este último impuesto.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
establecido en el inciso c) del
artículo 1 de la Ley del IGV, los
contratos de construcción.
• Una empresa inmobiliaria que realiza
adquisiciones de servicios para poder
brindar el servicio de arrendamiento
de viviendas, ¿cómo consideraría el
derecho al crédito fiscal, sabiendo
que los inmuebles son arrendados
tanto a personas naturales como a
personas jurídicas?
En esta situación, la empresa deberá
seguir el siguiente procedimiento:
- Determinar las adquisiciones que han
sido destinadas a realizar operaciones
gravadas, que para este caso serían
los servicios de alquileres de viviendas
realizadas a favor de las personas
jurídicas, esto se aplicaría en casos
directamente vinculados al arrenda-
tario, en el cual el arrendatario deberá
gravar la operación con el impuesto
y por ende tomar el crédito fiscal del
IGV.
Se puede tomar en cuenta como un
claro ejemplo; los gastos notariales
que asuma el arrendador cuando
realice un contrato de arrendamiento
con la persona jurídica, para que esta
última persona entregue el inmueble
a su trabajador como concepto de
un beneficio laboral (alojamiento u
hospedaje).
- Cuando no pueda determinar el des-
tino de las adquisiciones que han
sido destinadas a realizar operaciones
gravadas o no con el impuesto, el
crédito fiscal se calculará aplicando
el método de la prorrata, establecido
en el subnumeral 6.2 del artículo 6
del Reglamento de la Ley del IGV.
 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
CASOS PRÁCTICOS
Operaciones digitales en el IGV
INTRODUCCIÓN
C omo consecuencia del avance tecnológico en estos últimos años, se han incrementado las operaciones que
las empresas realizan en el ámbito informático o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red,
pudiendo tener dichas operaciones implicancias tributarias relevantes en relación a la aplicación del IGV.
En atención a lo antes expuesto, a continuación, se abordará el tema de manera práctica, considerando los as-
pectos más relevantes en relación a dichas operaciones, analizando las normas tributarias vigentes que regulan
el impuesto señalado.
Caso:
En julio del presente año, la empresa Los Jardines del Sol
S.A.C. adquirió un software de gestión a la empresa no
domiciliada Sistem Company Inc. Se tienen los siguientes
datos sobre la operación:
- El costo de adquisición del software es de $.125,000.00
- Fecha de pago de la operación: 05/08/15
- El tipo de cambio en la fecha de pago: 3.195
- El software fue nacionalizado en aduanas.
Solución:
En principio, es recomendable recoger lo que la normativa
entiende por software. En ese sentido, se pueden citar algunas
normas referidas al tema, tal es el caso de la Ley sobre el De-
recho de Autor(1), en cuyo artículo 2, numeral 34, se indica
que “Programa de ordenador (software) es la expresión de
un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos,
planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en
un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que
un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado”.
La protección del programa de ordenador comprende también
la documentación técnica y los manuales de uso.
AsÍ también, de lo señalado en el artículo 16 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, se recoge la definición de
software de la siguiente manera:
“Se entiende por programa de instrucciones para computa-
dora a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante
palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al
ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada,
es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u
obtenga un resultado”.
Teniendo en cuenta las definiciones descritas anteriormente,
se puede entender el concepto de software, el cual sería con-
siderado un bien intangible(2).
19
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
Importación de software
Por otro lado, cabe indicar que el artículo 1 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV)
e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC)(3) establece que el IGV
grava, entre otras operaciones, la utilización de servicios en el
país y la importación de bienes.
En esa misma línea, el inciso e) del numeral 1 del artículo 2 del
Reglamento de la Ley del IGV e ISC, en adelante Reglamento del
IGV, señala que se encuentra gravada con el IGV la importación
de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice.
El mencionado dispositivo agrega que, tratándose del caso
de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se
aplicará de acuerdo con las reglas de utilización de servicios
en el país.
Ahora bien, ¿qué se entiende por importación de bienes
intangibles? para ello se debe revisar lo dispuesto en el in-
ciso g)(4) del artículo 3 de la Ley del IGV que indica que es la
adquisición a título oneroso de bienes intangibles a un sujeto
domiciliado en el exterior por parte de un sujeto domiciliado
en el país, siempre que estén destinados a su empleo o con-
sumo en el país.
Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del TUO
de la Ley del IGV dispone que debe entenderse por servicio
a toda prestación que una persona realiza para otra y por
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional
Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y con-
sultor en temas tributarios y contables.
(1) Decreto Legislativo N° 822.
(2) Es aquel bien que no puede ser percibido a través de los sentidos, sino a través
del entendimiento. Debe gozar de la capacidad de ser apreciado en dinero y ser
susceptible de ser separado de la empresa, vendido, cedido, dado en explotación,
arrendado o intercambiado (definición recogida en la obra Diccionario aplicativo
para contadores, Contadores & Empresas, 1a edición, p. 111).
(3) Aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF.
(4) Inciso incorporado por la Ley N° 30264.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260 A-17
20 ASESORÍA TRIBUTARIA
la cual percibe una retribución o ingreso que se considere
renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto,
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
y el arrendamiento financiero.
Asimismo, dispone que el servicio es utilizado en el país
cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado,
es consumido o empleado en el territorio nacional, inde-
pendientemente del lugar en que se pague o se perciba la
contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.
Así pues, conforme se aprecia de las normas antes señaladas,
la importación de bienes y la utilización de servicios en el país
constituyen dos operaciones distintas.
Ahora bien, el hecho de que las normas referidas al
IGV hayan establecido que tratándose de bienes in-
tangibles provenientes del exterior, el IGV se aplicará de
acuerdo con las reglas de la utilización de servicios en el
país no implica que dicha operación califique como tal.
En consecuencia, la importación de un software se encuentra
gravada con el IGV por tratarse de una operación que se
encuentra dentro del campo de aplicación de este impuesto.
Encontrándonos en este punto, cabe realizar la siguiente
interrogante, ¿quién deberá ser considerado como sujeto del
impuesto? para responder a esta consulta se debe revisar el
inciso f) del artículo 9 de la Ley del IGV, el cual señala que
son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes las
personas naturales, las personas jurídicas, entre otras, que
importen bienes afectos y que tratándose de bienes intangibles
se considerará que importa el bien el adquiriente del mismo,
que para el presente caso sería la empresa Los Jardines del
sol S.A.C.
Por último, se deberá determinar el impuesto efectivamente
pagado por la empresa de la siguiente manera:
Determinación del IGV
Importe de la operación: $ 125,000.00
Servicio de publicidad en páginas web
Caso:
La empresa El Negocio Seguro S.A.C. en julio ha so-
licitado a una empresa no domiciliada que le brinde
el servicio de publicidad en determinadas páginas de
Internet.
nternet.
Se sabe que la empresa se dedica a los servicios de asesoría
en inversiones inmobiliarias en el país y que desea que su
publicidad en la web se dirija al público peruano.
Por dicho servicio, la empresa no domiciliada le está factu-
rando por un importe de $. 8, 200.00
Datos adicionales:
Fecha de pago de la operación: 06/08/2015
Tipo de cambio venta en la fecha de pago: 3.210
A-18 2da. quincena - Agosto 2015
Conversión a moneda nacional:
En el caso de las operaciones realizadas en moneda extranjera,
de conformidad a lo señalado en el numeral 17 del artículo
5 del Reglamento de la Ley del IGV la conversión en moneda
nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado
venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros
en la fecha de pago del impuesto correspondiente, para el caso
de las importaciones.
Asimismo, en el mencionado numeral agrega que en los días
en que no se publique el tipo de cambio referido se utilizará
el último publicado.
125,000 x 3.195 = S/. 399, 375.00
Impuesto a pagar:
De acuerdo con lo indicado en el artículo 12 de la ley citada
anteriormente, el impuesto bruto correspondiente a cada
operación gravada es el monto resultante de aplicar la tasa(5)
del impuesto sobre la base imponible.
Es así que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 de la
Ley del IGV, la base imponible, en el caso de la importación
de bienes intangibles, está constituida por el valor de venta.
De lo expuesto se tiene que:
Importe de la operación x 18 % = S/. 399, 375.00 x 18 %
= 71,887.50
Siguiendo el análisis del caso cabe recordar que de acuerdo con
el artículo 18 de la Ley del IGV, “el crédito fiscal está constituido
por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente
en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de
bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la
importación del bien o con motivo de la utilización en el país
de servicios prestados por no domiciliados”.
Es así que para el presente caso, el crédito fiscal del IGV se
encontraría representado por el importe pagado en la impor-
tación del bien intangible.
Solución:
En principio cabe traer a colación que en el inciso b) del
artículo 1 del TUO de la Ley del IGV se establece que dicho
impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación o
utilización de servicios en el país.
En ese sentido, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la
norma antes mencionada define a los servicios como toda pres-
tación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera
categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando
no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento
(5) La tasa del impuesto se encuentra señalada en el artículo 16 del TUO de la Ley del
IGV.
 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
De otro lado, el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Re-
glamento de la Ley del IGV señala que se encuentran gravados
con el referido impuesto, los servicios prestados o utilizados
en el país, independientemente del lugar en que se pague o
se perciba la contraprestación, y del lugar donde se celebre
el contrato.
Agrega el citado artículo que a efectos de la utilización de
servicios en el país, se considera que el establecimiento
permanente domiciliado en el exterior de personas natu-
rales o jurídicas domiciliadas en el país es un sujeto no
domiciliado.
Así también, el artículo 3 de la ley en mención indica que se
entiende que el servicio es utilizado en el país cuando, siendo
prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o em-
pleado en el territorio nacional, independientemente del lugar
en que se pague o se perciba la contraprestación y donde se
celebre el contrato.
Para apoyar lo ya analizado, es necesario recordar que el Tribunal
Fiscal, en la Resolución N° 225-5-2000(6), ha señalado que: “el
modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es
decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es
en función del lugar donde el usuario (debe entenderse como
la persona que contrató el servicio) llevará a cabo el primer
acto de disposición del mismo
mismo”.
Conforme a lo expuesto, a efectos de considerar que un servicio
es utilizado en el país, resulta irrelevante el lugar de celebra-
ción del contrato o del pago de la retribución, bastando dos
elementos para que dicha operación se encuentre gravada
con el IGV:
• Que el servicio sea prestado por un sujeto no domiciliado
en el país.
• Que el servicio sea consumido o utilizado en el país.
En el presente caso, sabiendo que la publicidad va orientada
al potencial cliente nacional (puesto que en el servicio de
publicidad se ha previsto que el perfil del usuario que visua-
lice la publicidad tenga dirección IP en el país), se cumplirían
ambas condiciones señaladas anteriormente, por lo que el
servicio brindado por la empresa no domiciliada se encontraría
gravado con el IGV.
Por su parte, el numeral 9.1 del artículo 9 del TUO de la
Ley del IGV señala que los sujetos que utilicen en el país
servicios prestados por no domiciliados tienen la calidad
de contribuyentes.
En ese sentido, a fin de poder determinar si se está ante una
operación de utilización de servicios a efectos del IGV, se debe
verificar si el servicio es prestado por un no domiciliado, y si
dicho servicio es consumido o empleado en el territorio na-
cional, lo cual no necesariamente es coincidente con el lugar
en el que se presta el servicio, en cuya virtud resulta irrelevante
que el servicio haya sido prestado parte en el país y parte en el
exterior o íntegramente fuera del país.
Ahora bien, de configurarse la utilización de servicios en el
país, el usuario es quien deberá pagar el IGV, en calidad de
contribuyente del mismo.
21
Por último, se deberá determinar el impuesto efectivamente
pagado por la empresa de la siguiente manera:
Determinación del IGV
Importe de la operación: $ 8,200.00
Conversión a moneda nacional:
En el caso de las operaciones realizadas en moneda extran-
jera, de conformidad con lo señalado en el numeral 17 del
artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV la conversión en
moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio
ponderado venta, publicado por la Superintendencia de
Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación
tributaria.
Teniendo en cuenta ello, se debe recordar que la fecha de na-
cimiento de la obligación tributaria en la utilización en el país
de servicios prestados por no domiciliados, según lo dispuesto
en el inciso d) del artículo 4 de la Ley del IGV, se origina en la
fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro
de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo
que ocurra primero.
Asimismo, el mencionado numeral del Reglamento de la Ley
agrega que en los días en que no se publique el tipo de cambio
referido, se utilizará el último publicado.
8,200 x 3.210 = S/. 26, 322.00
Impuesto a pagar:
De acuerdo con lo indicado en el artículo 12 de la ley indicada
anteriormente, el impuesto bruto correspondiente a cada
operación gravada es el monto resultante de aplicar la tasa
del impuesto sobre la base imponible.
Al respecto, y de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del
artículo 13 de la Ley del IGV, la base imponible en el caso de
la prestación o utilización de servicios está constituida por el
total de la retribución.
De lo expuesto se tiene que:
Importe de la operación x 18 %
= S/. 26, 322.00 x 18 % = 4,737.96
Siguiendo el análisis del caso, como se ha descrito ante-
riormente de acuerdo con el artículo 18 de la Ley del IGV,
“el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General
a las Ventas consignado separadamente en el comprobante
de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y
contratos de construcción, o el pagado en la importación
del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios
prestados por no domiciliados”.
Es así que para el presente caso, el crédito fiscal del IGV se en-
contraría representado por el importe pagado en la utilización
del servicio de publicidad en páginas de Internet, por parte de
la empresa El Negocio Seguro S.A.C.
(6) Publicado el 28/03/2000.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260 A-19
22 ASESORÍA TRIBUTARIA
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Tribunal Fiscal: crédito fiscal por gastos recreativos debe
considerar límites establecidos por la Ley del Impuesto a la Renta
Análisis de la RTF Nº 10225-8-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
INTRODUCCIÓN
Mediante la Resolución N° 10225-8-2014,
de fecha 27 de agosto de 2014, el Tri-
bunal Fiscal resuelve la apelación presen-
tada contra la Resolución de Intendencia
N° 0150140008268, confirmándola en
el extremo referido al reparo al crédito
fiscal usado por el total de los gastos
recreativos sin considerar los límites de
dicho gasto impuestos por la Ley del
Impuesto a la Renta.
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
La Administración sostiene que de
acuerdo con lo establecido en el artículo
18 de la Ley del IGV solo otorgan derecho
al crédito fiscal aquellas adquisiciones
que califiquen como gasto a efectos del
Impuesto a la Renta, siendo que el crédito
fiscal referido a los gastos recreativos debe
sujetarse a los límites establecidos por la
Ley del Impuesto a la Renta.
En cuanto a los argumentos doctrinarios
referidos a la finalidad de la imposición
al consumo, señala que en aplicación
del artículo 86 del Código Tributario, los
funcionarios de la Administración al aplicar
los tributos, sanciones y procedimientos
respectivos deben sujetarse a las normas
tributarias vigentes, por lo que no puede
dejar de aplicar lo dispuesto por el inciso
a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas y el inciso ll) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Agrega que para tener derecho al crédito
fiscal es indispensable que se acredite
el cumplimiento de los dos requisitos
sustanciales previstos en el artículo 18 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas,
teniendo en cuenta los límites estable-
cidos en el inciso ll) del artículo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta, según el
criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en
las RTF N°s 1574-1-2013, 01184-3-2013,
02980-11-2012 y 13239-3-2013.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
El contribuyente alega que la inter-
pretación de las normas que regulan
A-20 2da. quincena - Agosto 2015
el Impuesto General a las Ventas debe
efectuarse tomando en consideración
el objetivo perseguido por el tributo,
cual es gravar el consumo en el país
de destino con neutralidad fiscal, acep-
tando la deducción del citado impuesto
pagado en las etapas anteriores del ciclo
de producción y/o comercialización como
crédito fiscal.
Agrega que las restricciones meramente
cuantitativas para la deducción de gastos
señalados en la Ley del Impuesto a la
Renta no pueden aplicarse a efectos de
determinar el ejercicio del crédito fiscal,
de lo contrario, ello generaría distor-
siones en las características esenciales
del Impuesto General a las Ventas, como
impuesto plurifásico, no acumulativo que
se determina por deducciones amplias
sobre base financiera.
Precisa que de una interpretación sis-
temática del inciso a) del artículo 18
de la Ley del Impuesto General a las
Ventas otorgan derecho al crédito fiscal
todas aquellas adquisiciones de bienes
o prestación o utilización de servicios
que sean conceptualmente o cualita-
tivamente permitidas como costo o
gasto de acuerdo a la legislación del
Impuesto a la Renta.
Señala que la remisión normativa de la
Ley del Impuesto General a las Ventas
a la Ley del Impuesto a la Renta debe
observar y estar subsumida a la estruc-
tura técnica y legislativa del IGV; y que
en caso el legislador hubiera querido
establecer un límite cuantitativo para el
uso de gastos recreativos como crédito
fiscal, lo hubiera hecho expresamente
como lo hizo en los gastos de represen-
tación bajo el numeral 10 del artículo 6
del Reglamento de la LIGV.
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la reso-
lución de intendencia apelada en el extremo
referido al reparo del crédito fiscal.
(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de Posgrado en Tributación en la Universidad de Lima. Asesor
tributario de Contadores & Empresas, con experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regio-
nal Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.
Entre sus fundamentos, señala que uno
de los requisitos para que las adquisi-
ciones de bienes, servicios o contratos
de construcción otorguen derecho a
crédito fiscal, es que tales operaciones
sean permitidas como gasto o costo de
la empresa de acuerdo con la legislación
del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, señala que para el uso
del crédito fiscal deben observarse los
límites de deducibilidad de los gastos a
que se refiere el Impuesto a la Renta y,
que en cualquier exceso a los paráme-
tros de deducibilidad establecidos, al no
constituir un gasto permitido, no puede
hacerse uso del crédito fiscal.
De otro lado, en cuanto al argumento del
contribuyente referido a que el artículo
18 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas hace mención expresa a los gastos
de representación cuyo cálculo del crédito
fiscal se remite al reglamento de dicha ley,
por lo que debió aplicarse la misma lógica
para otros tipos de gastos, si la intención
era establecer un límite cuantitativo en
el uso del crédito fiscal, menciona que
ello no desvirtúa que como requisito
sustancial del derecho al crédito fiscal la
mencionada Ley del Impuesto General
a las Ventas nos remite a considerar la
legislación del Impuesto a la Renta con
relación a la deducibilidad de gastos, y
dado que a esta última establece que cual-
quier exceso a los límites expresamente
fijados por ella no constituyen gastos
deducibles, debe observarse el uso del
crédito fiscal respecto del exceso sobre
el límite establecido por las normas del
Impuesto a la Renta.
 Nuestra opinión
Alfredo Gonzalez Bisso(*)
Comparando las legislaciones de di-
versos países respecto del uso del cré-
dito fiscal, podemos señalar que si bien
hay coincidencia en cuanto a exigir que

las adquisiciones que dan derecho al
crédito se destinen a operaciones gra-
vadas con el impuesto, sucede todo lo
contrario respecto del otro requisito
referido a la relación que debe existir
entre la adquisición y sus efectos en el
Impuesto a la Renta o en las actividades
de la empresa.
El punto fundamental que se discute en
esta resolución es si el requisito exigido
en el numeral a) del artículo 18 de la
Ley del IGV, referido a que las adqui-
siciones gravadas con IGV constituyan
costo o gasto a efectos del Impuesto
a la Renta, hace una remisión integral
a dicha legislación (comprendiendo
además los límites establecidos por ella)
o solo hace una remisión conceptual de
lo que debe entenderse como gasto o
costo en el Impuesto a la Renta para
su aplicación.
Es decir, la duda surge por cuanto al tra-
tarse de normas que regulan dos tributos
distintos, no se tiene claro si la Ley del
IGV debe o no necesariamente seguir los
límites cuantitativos que contemple la Ley
del Impuesto a la Renta, y si esta remisión
afecta o no el objetivo de la imposición
al consumo en nuestro país.
Para ello, repasaremos algunos con-
ceptos referidos a los requisitos sustan-
ciales para el uso del crédito fiscal, su
tratamiento en la legislación peruana,
así como los requisitos exigidos en otras
legislaciones, las distintas modalidades
de interpretación de la norma tribu-
taria, y finalmente analizaremos los
argumentos esgrimidos por el Tribunal
Fiscal en la presente resolución.
NATURALEZA DEL IGV
El Impuesto al Valor Agregado - IVA o
Impuesto General a las Ventas - IGV como
se conoce en nuestro país, es un impuesto
que grava el consumo de bienes y ser-
vicios en todas las fases económicas del
proceso de producción. Asimismo, es un
impuesto indirecto toda vez que incide
económicamente solo sobre el consu-
midor final, esto en mérito del Principio
de Neutralidad que debe respetar este
impuesto.
Dicho principio implica que el productor
o comercializador del bien o servicio no
se vea afectado económicamente por el
impuesto, pues al no incorporarlo como
costo en el precio se traslada el impuesto
a terceros, involucrando a estos agentes
económicos en su control, quienes por
su interés de ejercer el derecho al crédito
fiscal exigirán a su proveedor factura,
quien a su vez está forzado a incluirlo
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
en su declaración tributaria como dé-
bito fiscal, evitando la acumulación del
impuesto en el precio del bien o servicio
hasta alcanzar al consumidor final.
Resaltando la importancia de la neu-
tralidad del IGV y de las deducciones al
impuesto se pronuncia Carolina Risso
Montes, señalando que: “De lo expuesto
resulta que la deducción del crédito fiscal
constituye el núcleo fundamental de
aplicación de este impuesto, de manera
que la legislación debe tomar todas las
precauciones necesarias para asegurar
que su determinación responda con la
mayor exactitud al monto del IGV sopor-
tado en las etapas anteriores del ciclo de
producción y distribución de los bienes
y servicios”(1).
En el mismo sentido, José Juan Ferreiro
Lapatza agrega que “La deducción del
IVA soportado constituye el núcleo fun-
damental del mecanismo de aplicación
de este impuesto. La neutralidad en re-
lación con los agentes económicos que
intervienen en el proceso producción -
consumo, que es una de las características
más importantes del IVA, se alcanza a
través de este mecanismo de la deducción
de la cuota; mecanismo que, como es
sabido, se define porque de la suma de
las cuotas tributarias correspondientes
a las operaciones sujetas realizadas por
el sujeto pasivo se resta la suma de las
cuotas soportadas, es decir, las que le
han sido repercutidas en las adquisiciones
realizadas por el mismo”(2).
Podemos observar que según la doctrina
el Impuesto General a las Ventas es un
impuesto diseñado para que cumpla
el objetivo de afectar solamente el
valor agregado en la cadena de pro-
ducción, incidiendo económicamente
sobre el consumidor final, para lo cual
existen mecanismos que permitan que
los agentes productores o comercializa-
dores deduzcan el impuesto pagado en
sus adquisiciones y no se vean afectados
los precios.
Ahora bien, si nuestros legisladores
regularan este impuesto limitando la
deducción del impuesto a los produc-
tores o comercializadores, más allá de
los requisitos sustanciales y formales que
deben existir, se estaría distorsionando
el objetivo de este impuesto. Por lo que
resulta fundamental hacer un análisis
de lo establecido en las normas legales
(1) RISSO MONTES, Carolina. El Crédito Fiscal en el Impuesto General a las Ventas peruano. En VII Jornadas Nacio-
nales de Derecho Tributario. <http://www.ipdt.org/editor/docs/12_Rev41_CRM.pdf>.
(2) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Tratamiento del Crédito Fiscal. En VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.
<http://www.ipdt.org/editor/docs/08_Rev41_JLB.pdf>.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260
23
así como de la “razón de ser” de dichas
normas, a fin de aplicar correctamente
el derecho en los casos que se presenten
en la realidad.
Requisitos sustanciales para tener
derecho al crédito fiscal
De conformidad con el artículo 18 de
la Ley del IGV, solo otorgan derecho a
crédito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construcción que
reúnan los siguientes requisitos:
a) Constituyan costo o gasto para efectos
del Impuesto a la Renta.
b) Se encuentren destinados a opera-
ciones gravadas con el Impuesto.
Respecto al primer requisito, según lo
establecido en el inciso a) del artículo
18 de la Ley del IGV, constituye requisito
sustancial y primordial para tener derecho
al crédito fiscal, que la adquisición del
sujeto del impuesto constituya costo o
gasto a efectos del Impuesto a la Renta,
aun cuando no esté afecto a este último
impuesto.
Al respecto, se considera gasto dedu-
cible, todo aquel gasto que guarde
una relación causal directa (o incluso
indirecta) con la generación de la renta
o con el mantenimiento de la fuente
productora de renta.
En principio se puede pensar que de-
terminar la validez del uso al crédito
fiscal en función de si constituye gasto
a efectos del Impuesto a la Renta no
conlleva mayores dificultades, toda vez
que dicha norma regula de manera de-
tallada cuáles son los gastos deducibles
así como los no deducibles (artículos 37
y 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
respectivamente) algunos mencionados
expresamente y otros cuya determinación
dependerá del caso en concreto sobre
la base del principio de causalidad del
gasto.
Sin embargo, en la práctica ha surgido
un problema respecto del quantum del
crédito fiscal al que tiene derecho el con-
tribuyente, debido a los límites para la
deducción del gasto que contempla la
Ley del Impuesto a la Renta.
No cabe duda que estos desembolsos
constituyen gasto a efectos del Impuesto a
la Renta, sin embargo, dicha norma esta-
blece ciertos límites para su deducibilidad,
A-21
24 ASESORÍA TRIBUTARIA
por lo que se podría decir que respecto de
ese importe de gastos que la norma no
acepta su deducción, no nos encontramos
ante un gasto a efectos del Impuesto a
la Renta.
Cabe precisar que en este supuesto nos
encontramos en un ámbito ajeno al Im-
puesto General a las Ventas, es decir,
estamos discutiendo la regulación que
contempla la Ley del Impuesto a la Renta,
pero lo primordial es definir qué es lo
que exactamente dispone la Ley del IGV
sobre los gastos, ¿es una remisión ex-
clusivamente conceptual sobre lo que
debe entenderse como gasto, o es una
remisión íntegra a lo dispuesto por la Ley
del Impuesto a la Renta?
Requisitos sustanciales de la legisla-
ción comparada
Alex Córdova Arce ha hecho un estudio
respecto del tratamiento de este requisito
en otras legislaciones, en el que señala:
“Con relación a los requisitos de carácter
sustancial, la legislación comparada suele
establecer dos exigencias: i) que el im-
puesto que se pretende deducir haya
sido asumido como consecuencia de
las exigencias de la empresa, y; ii) que
las adquisiciones por las que se pagó el
impuesto a deducir sean destinadas a
operaciones gravadas.
Podemos encontrar dos opciones seguidas
por la legislación comparada. Por un lado,
algunas legislaciones han configurado el
referido requisito en términos amplios,
otorgando el derecho al crédito fiscal
siempre que el impuesto que se pre-
tenda deducir haya sido soportado como
consecuencia de haber desarrollado las
actividades propias del giro del negocio.
Cuando las legislaciones optan por este
modelo, se establecen taxativamente los
supuestos en que se encuentra prohibido
el uso del crédito fiscal.
(…)
Asimismo, se puede observar que algunas
legislaciones han sido más exigentes,
pues, solo otorgan derecho al crédito
fiscal respecto a aquellas adquisiciones
estrictamente indispensables para el de-
sarrollo de las actividades de la empresa.
(…)
Otras legislaciones son aún más rigu-
rosas, ya que condicionan la utilización
del crédito fiscal a que las adquisiciones
constituyan costo o gasto a efectos del
Impuesto a la Renta. Al optar por este
modelo los legisladores han intentado
dotar de mayor precisión a este requi-
sito sustancial, toda vez que expresiones
tales como: ‘giro del contribuyente’, o
A-22 2da. quincena - Agosto 2015
‘actividad habitual de la empresa’ son
consideradas muy ambiguas”(3).
Interpretación de normas tributarias
Una herramienta muy útil que se utiliza
en Derecho es la interpretación de las
normas, es decir, si una norma jurídica
ofrece dudas respecto de su correcta apli-
cación, los operadores jurídicos pueden
acudir a distintos tipos de interpretación
a fin de desentrañar el real sentido de
la misma.
En el ámbito tributario, pueden usarse
todos los métodos de interpretación
contemplados por la doctrina, no obs-
tante, ante un vacío normativo no se
permite la integración de la norma
usando la analogía. Seguidamente,
mencionaremos algunos métodos de
interpretación, en especial la literal, que
utiliza el Tribunal Fiscal en la resolución
bajo comentario.
En primero lugar, la Norma VIII con-
templada en el Título Preliminar del Có-
digo Tributario señala que: “Al aplicar las
normas tributarias podrá usarse todos
los métodos de interpretación admitidos
por el derecho.
En vía de interpretación no podrá
crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni exten-
derse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los
señalados en la ley. Lo dispuesto en la
Norma XVI no afecta lo señalado en el
presente párrafo”.
Entre las diversas formas de interpretación
de la norma jurídica, tenemos a la literal,
la sistemática, la lógica, entre otras.
La interpretación literal es aquella in-
terpretación que atribuye a una norma
su significado “literal”, es decir, el más
inmediato que se desprende por el uso
común de las palabras y de las conexiones
sintácticas.
La interpretación sistemática es la que
busca extraer del texto de la norma un
enunciado cuyo sentido sea acorde con
el contenido general del ordenamiento
al que pertenece.
La interpretación teleológica consiste en
atribuir significado a una norma o a una
cláusula considerando la finalidad que
debe cumplir dicha norma.
(3) CÓRDOVA ARCE, Alex. Requisitos Sustanciales del Crédito Fiscal. En VII Jornadas Nacionales de Derecho Tribu-
tario. <http://www.ipdt.org/editor/docs/09_Rev%2041_ACA.pdf>.
(4) MUR VALDIVIA, Miguel. Elementos para la interpretación de la norma tributaria. <http://www.ipdt.org/editor/
docs/04_Rev24_MMV.pdf>.
Miguel Mur Valdivia señala que la in-
terpretación literal es insuficiente, pues
la letra no se aprecia solamente por su
significado lingüístico o etimológico, sino
también a la luz de su espíritu, esencia
o fin(4).
En la Resolución del Tribunal Fiscal ma-
teria del presente comentario, se hace
una interpretación estrictamente literal
de la norma, sin tomar en cuenta los
argumentos del contribuyente referidos
a la esencia del Impuesto General a las
Ventas, lo que debería conllevar a que el
órgano colegiado realice una interpreta-
ción diferente, buscando el objetivo de la
norma o ratio legis, o en todo caso una
interpretación sistemática.
No obstante, si revisamos anteriores
pronunciamientos del Tribunal Fiscal
podemos observar que no existe uni-
formidad de criterio, toda vez que si
bien existen resoluciones que coinciden
en que el crédito fiscal debe respetar
los límites señalados por las normas
del Impuesto a la Renta, tales como
la Resolución N° 1029-1-2002, existen
otras resoluciones que señalan que
la remisión a la Ley del Impuesto a la
Renta abarca solamente el concepto
de gasto y no sus límites: Resoluciones
Nºs 2109-4-96 y 4191-3-2005.
En ese sentido, los contribuyentes
deben tener en cuenta que de asumir
la posición referida a que la remisión
es solo conceptual, conllevando ello
que sea posible utilizar el 100 % del
crédito fiscal de una adquisición que a
efectos del Impuesto a la Renta consti-
tuye un gasto, pero con ciertos límites
cuantitativos, esta reciente resolución
del Tribunal Fiscal aplica un criterio
distinto, interpretando literalmente lo
establecido en el artículo 18 de la Ley
del IGV, considerando que la remisión
a las normas del Impuesto a la Renta
es íntegra, siendo que en el caso que
la Ley del Impuesto a la Renta esta-
blezca restricciones o límites para el
uso del gasto, dichos límites deben
incidir necesariamente en la utilización
del crédito fiscal, a pesar de que la Ley
del IGV no contemple expresamente
dichos límites (como sí lo hace para
los gastos de representación), lo que
traería como consecuencia la pérdida
del crédito fiscal ante las instancias
administrativas.
 ASESORÍA TRIBUTARIA 25

¿Qué deudas pueden ser exigibles

coactivamente?
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

RESUMEN EJECUTIVO Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

L a cobranza coactiva es facultad de la Administración Tributaria y de todo el

Estado para hacer efectivo el pago de deudas u obligaciones determinadas
y exigibles, que por diversas circunstancias el deudor tributario no cumple vo-
luntariamente. En ese sentido, en el presente informe detallaremos cuáles son las
deudas respecto de las cuales procede el cobro coactivo y qué medios de defensa
tiene el contribuyente si el actuar del Estado es arbitrario.

EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 1) La deuda establecida en Resolución de

El artículo 114 del TUO del Código Tributario,
aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-
2013-EF, establece que la cobranza coactiva de las
deudas tributarias es facultad de la Administra-
ción Tributaria, ejerciéndose a través del ejecutor
coactivo, quien actuará con la colaboración de los
auxiliares coactivos.
La deuda exigible dará lugar a las acciones de
coerción para su cobranza. A este fin se considera
deuda exigible:
I. DEUDAS EXIGIBLES EN COBRANZA COACTIVA
El artículo 115 del Código Tributario establece
que la deuda exigible dará lugar a las acciones de
coerción para su cobranza. A este fin se considera
deuda exigible: ver cuadro Nº 1
A continuación veremos algunos aspectos de
cada uno.
Determinación o de Multa no reclamadas en
el plazo de ley
Puede ser materia de cobranza coactiva la deuda
establecida mediante Resolución de Determina-
ción o de Multa o la contenida en la Resolución
de pérdida del fraccionamiento notificadas por
la Administración y no reclamadas en el plazo de
ley. En el supuesto de la Resolución de pérdida
de fraccionamiento se mantendrá la condición
de deuda exigible si efectuándose la reclamación
dentro del plazo, no se continúa con el pago de
las cuotas de fraccionamiento.
La reclamación es un recurso impugnatorio ad-
ministrativo que permite discutir o contradecir las
decisiones administrativas que consten en una reso-
lución o acto administrativo debidamente notificado.
Así, el artículo 132 del Código Tributario establece
que una de las facultades de los contribuyentes
es interponer reclamaciones; de ese modo, los

CUADRO Nº 1

La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fracciona-
miento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de
a) fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa
con el pago de las cuotas de fraccionamiento.

b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición
del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 137
del Código Tributario.

c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con
presentar la carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 146 del Código Tributario, o la establecida por
Resolución del Tribunal Fiscal.

d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.

e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el procedimiento de cobranza coactiva, y en la aplica-
ción de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.

f) Los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 56 al 58 siempre
que se hubiera iniciado el procedimiento de cobranza coactiva conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo
117 del Código Tributario, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado por la facultad de Derecho de la UNMSM. Especialización en Tributación Empresarial
en el PEE de la Universidad ESAN.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 260

A-23
26 ASESORÍA TRIBUTARIA
deudores tributarios directamente afec-
tados por actos de la Administración
Tributaria pueden interponer reclamación.
Por su parte, el artículo 135 establece
que puede ser objeto de reclamación la
Resolución de Determinación, la Orden
de Pago y la Resolución de Multa.
Así, conforme a la Resolución del Tri-
bunal Fiscal N° 1968-7-2010, no es re-
clamable y no puede ser materia de un
procedimiento de cobranza coactiva el
documento meramente informativo (en
el caso, denominado “liquidación de
tributos”) mediante el cual la Adminis-
tración hace de conocimiento del deudor
el monto al que asciende la deuda tribu-
taria, pues dicho documento no puede
sustentar un requerimiento de pago ni el
inicio de una cobranza coactiva.
El artículo 137 del Código Tributario es-
tablece una serie de requisitos para la
procedencia de la reclamación, entre
otras, que se debe interponer a través de
un escrito fundamentado y autorizado
por abogado.
El plazo para interponer el recurso, tra-
tándose de reclamaciones contra Reso-
luciones de Determinación, Resoluciones
de Multa, resoluciones que resuelven las
solicitudes de devolución, resoluciones
que determinan la pérdida del fraccio-
namiento general o particular y los actos
que tengan relación directa con la deter-
minación de la deuda tributaria, es de
20 días hábiles computados desde el día
hábil siguiente a aquel en que se notificó
el acto o resolución recurrida. Así, de no
interponerse la reclamación dentro del
plazo antes citado, dichas resoluciones
y actos quedarán firmes.
En ese sentido, de no presentarse el re-
curso de reclamación en los plazos seña-
lados después de su notificación válida, el
acto admirativo adquiere la condición de
firme y la deuda que sustenta se puede
exigir coactivamente.
2. La deuda establecida en Resolu-
ción de Determinación o de Multa
reclamadas fuera del plazo esta-
blecido, sin carta fianza
Como hemos señalado, de no presentarse
el recurso de reclamación en los plazos
señalados después de su notificación
válidamente efectuada, el acto admi-
rativo adquiere la condición de firme y
la deuda que sustenta se puede exigir
coactivamente.
Sin embargo, existe una opción para que
el contribuyente presente la reclamación
fuera de plazo y no se inicie la cobranza
coactiva. El numeral 3 del artículo 137 del
A-24 2da. quincena - Agosto 2015
Código Tributario establece que cuando plazo establecido sin el pago de la
las Resoluciones de Determinación y de deuda o sin otorgar fianza.
Multa se reclamen vencido el señalado
término de 20 días hábiles, deberá acredi- • La establecida mediante una Resolu-
tarse el pago de la totalidad de la deuda ción del Tribunal Fiscal (RTF).
tributaria que se reclama, actualizada
En cada uno de los supuestos referidos
hasta la fecha de pago, o presentar carta
las deudas son exigibles y de ese modo
fianza bancaria o financiera por el monto
puede iniciarse la cobranza coactiva. En
de la deuda actualizada hasta por 9 meses
los 2 primeros casos es porque el contri-
posteriores a la fecha de la interposición
buyente consiente la resolución emitida
de la reclamación, con una vigencia de 9
por la Sunat. En el último caso, con la
meses, debiendo renovarse por periodos
emisión de la Resolución del Tribunal
similares dentro del plazo que señale la
Fiscal, se agota la vía administrativa y
Administración.
de ese modo la deuda es exigible, de
En este caso, pese a que la reclamación se tal forma que si el contribuyente no la
produce fuera de plazo, la Administración paga, la Administración puede cobrarla
no puede iniciar el procedimiento de coactivamente.
cobranza al haberse pagado la deuda o
Contra la Resolución del Tribunal Fiscal
garantizado su pago mediante una fianza
todavía cabe plantear una demanda con-
y de ese modo asegurar la cancelación
tencioso administrativa, iniciando la vía
de la obligación.
judicial, pero eso no impide que la Ad-
ministración pueda iniciar la cobranza de
3. La deuda establecida en Resolu-
la deuda de forma coactiva a menos que
ción de Determinación o de Multa
no apeladas en el plazo de ley, sin el contribuyente plantee y sea aceptada
por el juez una medida cautelar para
carta fianza o la establecida por
suspender o detener la misma.
una RTF
Puede ser materia de cobranza coactiva 4. La deuda que conste en Orden de
la deuda establecida por Resolución no Pago notificada conforme a ley
apelada en el plazo de ley, o apelada La Orden de Pago es el acto administra-
fuera del plazo legal, sin presentar carta tivo en virtud del cual la Administración
fianza, o la establecida por Resolución exige al deudor tributario la cancelación
del Tribunal Fiscal. de la deuda tributaria, sin necesidad de
emitirse previamente la Resolución de
En este punto se establecen 3 supuestos
Determinación, en los casos siguientes:
que pueden dar lugar al procedimiento
ver cuadro Nº 2.
de cobranza coactiva de la deuda. Son
los siguientes: En estos supuestos la Administración
• No apelar la Resolución de la Sunat Tributaria válidamente puede iniciar la
que establezca deuda tributaria en cobranza coactiva de la deuda tributaria
el plazo establecido. contenida en la Orden de Pago; sin em-
bargo, excepcionalmente, cuando medien
• Apelar la Resolución de la Sunat que otras circunstancias que evidencien que
establezca deuda tributaria fuera del la cobranza podría ser improcedente y
CUADRO Nº 2
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones,
comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la
3. Administración Tributaria considerará la base imponible del periodo, los saldos a favor o créditos
declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos.
Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habien-
do declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más periodos tributarios,
4. previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tri-
butos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo con el proce-
dimiento establecido, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles
una determinación de oficio.
5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del
deudor tributario y encuentre tributos no pagados.

siempre que la reclamación se hubiera
interpuesto dentro del plazo de 20 días
hábiles de notificada la Orden de Pago
se puede suspender la cobranza coactiva.
En este caso, notificada la Orden de Pago,
procederá la cobranza coactiva de la
deuda contenida en el valor notificado,
salvo la excepción señalada en el párrafo
anterior.
5. Las costas y los gastos en que la
Administración hubiera incurrido
en el procedimiento de cobranza
coactiva
Son deudas exigibles coactivamente las
costas y los gastos en que la Administra-
ción hubiera incurrido en el procedimiento
de cobranza coactiva, y en la aplicación de
sanciones no pecuniarias de conformidad
con las normas vigentes.
De acuerdo con el penúltimo párrafo del
artículo 115 del Código Tributario, para
el cobro de las costas se requiere que
estas se encuentren fijadas en el arancel
de costas del procedimiento de cobranza
coactiva que apruebe la Administración
Tributaria; mientras que para el cobro
de los gastos se requiere que estos se
encuentren sustentados con la docu-
mentación correspondiente. Cualquier
pago indebido o en exceso de ambos
conceptos será devuelto por la Adminis-
tración Tributaria.
6. Los gastos incurridos en las
medidas cautelares previas
Se ha calificado como deuda exigible coac-
tivamente, los gastos incurridos en las me-
didas cautelares previas reguladas en los
artículos 56 al 58 del Código Tributario,
siempre que se hubiera iniciado el procedi-
miento de cobranza coactiva conforme con
lo dispuesto en el primer párrafo del artículo
117 del mismo texto normativo, respecto
de la deuda tributaria comprendida en las
mencionadas medidas.
El artículo 56 del Código Tributario prevé
que excepcionalmente, cuando por el
comportamiento del deudor tributario sea
indispensable o, existan razones de que
permitan presumir que la cobranza podría
devenir en infructuosa, antes de iniciado
el procedimiento de cobranza coactiva, la
Administración a fin de asegurar el pago
de la deuda tributaria, y de acuerdo con
las normas del Código Tributario, podrá
trabar medidas cautelares por la suma
que baste para satisfacer dicha deuda,
inclusive cuando esta no sea exigible
coactivamente.
Igualmente, en el artículo 58, se dis-
pone que, excepcionalmente, cuando
el proceso de fiscalización o verificación
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
amerite la adopción de medidas caute-
lares, la Administración Tributaria, bajo
responsabilidad, trabará las necesarias
para garantizar la deuda tributaria, aun
cuando no hubiese emitido la Resolución
de Determinación, Resolución de Multa
u Orden de Pago de la deuda tributaria.
II. EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA
COACTIVA
Conforme al artículo 117 del Código
Tributario, el procedimiento de cobranza
coactiva es iniciado por el ejecutor coac-
tivo mediante la notificación al deudor
tributario de la Resolución de Ejecución
Coactiva, que contiene un mandato de
cancelación de las Órdenes de Pago o
resoluciones en cobranza, dentro de 7
días hábiles, bajo apercibimiento de dic-
tarse medidas cautelares o de iniciarse la
ejecución forzada de las mismas, en caso
que estas ya se hubieran dictado.
La Resolución de Ejecución Coactiva de-
berá contener, bajo sanción de nulidad:
ver cuadro Nº 3.
La nulidad únicamente estará referida a
la Orden de Pago o Resolución objeto de
cobranza respecto de la cual se omitió
alguno de los requisitos antes señalados.
En el procedimiento, el ejecutor coactivo
no admitirá escritos que entorpezcan o
dilaten su trámite, bajo responsabilidad.
Excepto en el caso de la Sunat, el ejecu-
tado está obligado a pagar, las costas y
gastos en que la Administración Tributaria
hubiera incurrido en el procedimiento de
cobranza coactiva desde el momento de
la notificación de la Resolución de Ejecu-
ción Coactiva, salvo que la cobranza se
hubiese iniciado indebidamente.
Así, por ejemplo, en el caso de la Resolu-
ción del Tribunal Fiscal N° 284-2-2005 se
concluyó que al haberse iniciado el proce-
dimiento de cobranza coactiva indebida-
mente, no correspondía al contribuyente
asumir el pago de la comisión bancaria; de
ese modo, se dejó a salvo su derecho de
iniciar las acciones pertinentes para hacerse
cobro del monto pagado indebidamente.
En este punto también cabe citar la Reso-
lución del Tribunal Fiscal N° 8879-4-2009
(publicada en El Peruano el 23/09/2009)
CUADRO Nº 3
1. El nombre del deudor tributario.
2. El número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza.
3. La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y el monto total de
la deuda.
4. El tributo o multa y período a que corresponde.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260
27
como precedente de observancia obliga-
toria: “Cuando el Tribunal Fiscal ordene la
devolución del dinero embargado en forma
de retención e imputado a las cuentas deu-
doras del contribuyente en los casos en que
declare fundada la queja al haberse deter-
minado que el procedimiento de cobranza
coactiva es indebido, la Administración
debe expedir la resolución correspondiente
en el procedimiento de cobranza coactiva y
poner a disposición del quejoso el monto
indebidamente embargado, así como los
intereses aplicables, en un plazo de diez
(10) días hábiles, de acuerdo con lo dis-
puesto por el artículo 156 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario aprobado
por Decreto Supremo N° 135-99-EF, mo-
dificado por Decreto Legislativo N° 953”.
Teniendo como base el costo del pro-
cedimiento de cobranza coactiva que
establezca la Administración y por eco-
nomía procesal, no se iniciarán acciones
coactivas respecto de aquellas deudas que
por su monto así lo considere, quedando
expedito el derecho de la Administración
a iniciar el procedimiento de cobranza
coactiva, por acumulación de dichas
deudas, cuando lo estime pertinente.
Otro aspecto a considerar en los pro-
cedimientos de cobranza coactiva que
es posible alegar la prescripción de la
deuda, de ser el caso, para su suspen-
sión. Así, el Tribunal Fiscal mediante la
Resolución N° 6302-4-2008 ha seña-
lado que el ejecutor coactivo es quien
debe pronunciarse sobre la prescripción
y no corresponde que este de trámite
de solicitud no contenciosa.
El Tribunal Fiscal mediante Resolución
de Observancia Obligatoria N° 01194-1-
2006 ha señalado que procede que el Tri-
bunal Fiscal en vía de queja se pronuncie
sobre la prescripción de la acción de la
Administración Tributaria para determinar
la obligación tributaria, así como la acción
para exigir su pago y aplicar sanciones,
cuando la deuda tributaria materia de
queja se encuentra en cobranza coac-
tiva; este pronunciamiento encuentra su
fundamento en la práctica común de la
Administración Tributaria de dar trámite
de solicitud no contenciosa a la solicitud
de prescripción en los casos en los que
la deuda se encuentre en proceso de
cobranza coactiva.
A-25
28 ASESORÍA TRIBUTARIA
Usar máquinas automáticas para la transferencia de
bienes o prestación de servicios que no cumplan con
las disposiciones establecidas
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
RESUMEN EJECUTIVO
L a infracción materia de comentario se refiere a las máquinas automáticas
expendedoras de bienes que incumplan los requisitos y condiciones estable-
cidos en el Reglamento de Comprobantes de pago; de ese modo, su pleno conoci-
miento permitirá evitar incurrir en ella.
I. DESCRIPCIÓN GENERAL DE LA INFRACCIÓN
El TUO del Código Tributario, aprobado mediante
Decreto Supremo N° 133-2013-EF, en su artículo
174, numeral 13, prevé como un supuesto de
infracción lo siguiente:
“Usar máquinas automáticas para la transfe-
rencia de bienes o prestación de servicios que
no cumplan con las disposiciones establecidas
en el Reglamento de Comprobantes de Pago,
excepto las referidas a la obligación de emitir
y/u otorgar dichos documentos”.
Al respecto, cabe señalar que la infracción está
referida a las máquinas automáticas expendedoras
de productos que funcionan con la inserción de
monedas para el pago por la venta del bien o
prestación del servicio; así puede mencionarse
como ejemplo las máquinas expendedoras de
bebidas gaseosas, alimentos (galletas, golosinas,
etc.), así como las que emiten documentos (Reniec,
Sunarp, etc.).
Cabe referir que el numeral 1.6. del artículo 7 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, apro-
bado mediante la Resolución de Superintendencia
N° 007-99-Sunat, en lo relacionado a operaciones
por las que se exceptúa de la obligación de emitir
y/u otorgar comprobantes de pago, señala que:
“Se exceptúa de la obligación de emitir com-
probantes de pago por:
(…).
1.6 La transferencia de bienes por medio de
máquinas expendedoras automáticas accio-
nadas por monedas de curso legal, siempre que
dichas máquinas tengan un dispositivo lógico
contador de unidades vendidas, debidamente
identificado (marca, tipo, número de serie), el
cual deberá tener las siguientes características:
a) Estar resguardado cuando se abra la má-
quina para su recarga, debiendo ser visi-
ble su numeración, desde el exterior o en
el momento de abrirla.
b) Asegurar la imposibilidad de retorno a
cero (0), excepto en el caso de alcanzar el
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado por la facultad de Derecho de la UNMSM. Especialización en Tributación Empresarial
en el PEE de la Universidad ESAN.
A-26 2da. quincena - Agosto 2015
Saúl VILLAZANA OCHOA(*)
tope de la numeración, así como el retro-
ceso del contador, por ningún medio (ma-
nual, mecánico, electromagnético, etc.)”.
De acuerdo con el Reglamento de Comprobantes
de Pago, en los supuestos de venta y prestación
de servicios, realizados a través de máquinas
registradoras, no existe la obligación de emitir
comprobantes de pago; así, resulta una excepción
a la regla general dispuesta en el Decreto Ley
N° 25632, que dispone que “Están obligados a
emitir comprobantes de pago todas las personas
que transfieran bienes, en propiedad o en uso,
o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta
obligación rige aun cuando la transferencia o
prestación no se encuentre afecta a tributos”.
Sin embargo, a efectos del control de la empresa
y fiscalización de parte de la Administración Tri-
butaria, se exige que estas máquinas automáticas
posean un dispositivo lógico contador de unidades
vendidas, debidamente identificado (marca, tipo
y número de serie).
II. SANCIÓN APLICABLE SEGÚN RÉGIMEN
En ese sentido, los contribuyentes que usen má-
quinas automáticas para la transferencia de bienes
o prestación de servicios que no cumplan con
las disposiciones establecidas en el Reglamento
de Comprobantes de Pago, serán sancionados
de acuerdo con su régimen, con el comiso de
la máquina o una multa, como se muestra a
continuación.
En este caso, para los contribuyentes del Régimen
General, la Nota 8 de la Tabla I del Código Tributario
precisa que la Administración Tributaria podrá
aplicar la sanción de comiso o multa, siendo esta
última equivalente al 30 % de la UIT y pudiendo
ser rebajada por la Administración Tributaria, en
virtud a la facultad que se le concede en el artículo
166 del Código Tributario. Ver cuadro Nº 1.
Para el caso de los contribuyentes regulados por la
Tabla II del Código Tributario, la Nota 8 de dicha
Tabla precisa que la Administración Tributaria podrá
aplicar la sanción de comiso o multa, siendo esta
última equivalente al 15 % de la UIT
UIT, pudiendo ser

rebajada por la Administración Tributaria,
en virtud a la facultad que se le concede
en el artículo 166 del Código Tributario.
Ver cuadro Nº 2.
Por último, para los contribuyentes del
Nuevo RUS, la Nota 9 de la Tabla III del
Código Tributario precisa que la Adminis-
tración Tributaria podrá aplicar la sanción
de comiso o multa, siendo esta última
equivalente al 10 % de la UIT, pudiendo ser
rebajada por la Administración Tributaria,
en virtud a la facultad que se le concede
en el artículo 166 del Código Tributario.
Ver cuadro Nº 3.
Como se observa en los diferentes regí-
menes, la sanción en todos los casos es
el comiso o multa:
Régimen 30% de
Código General la UIT
Tributario, Comiso
Régimen 15% de
Artículo O
Especial la UIT
174, nu- multa
meral 13 10% de
Nuevo RUS
la UIT
Sin embargo, las normas señaladas dejan
a discrecionalidad de la Administración
Tributaria la aplicación de la sanción de
comiso o multa, de acuerdo con cada
caso en particular.
De ese modo, para el caso del comiso de
bienes, de acuerdo con el artículo 184 del
Código Tributario, tratándose de bienes no
perecederos, el infractor tiene un plazo de 10
días hábiles para acreditar, ante la Sunat, con
el comprobante de pago o, con documento
privado de fecha cierta, documento público
u otro documento que acredite fehaciente-
mente su derecho de propiedad o posesión
sobre los bienes comisados.
Luego de la acreditación antes mencio-
nada, el infractor podrá recuperar los
bienes, si en un plazo de 15 días hábiles
de notificada la resolución de comiso,
cumple con pagar una multa equivalente
al 15 % del valor de los bienes señalados
en la resolución correspondiente, no pu-
diendo exceder dicha multa de 6 UIT. Si
dentro del plazo señalado no se paga
la multa, la Sunat podrá rematar los
bienes, destinarlos a entidades públicas
o donarlos, aun cuando se hubiera inter-
puesto medio impugnatorio.
III. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD Y
CAMBIO DE SANCIÓN
Cabe referir que la Resolución de
Superintendencia N° 063-2007-Sunat,
que regula el régimen de gradualidad
aplicable a las sanciones establecidas
en el Código Tributario, no ha previsto
ninguna rebaja o gradualidad aplicable
a la infracción del artículo 174, numeral
13 del Código Tributario.
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 29
CUADRO Nº 1
Tabla I
Código tributario - libro cuarto (infracciones y sanciones)
Personas y entidades generadoras de renta de tercera categoría
Infracciones Referencia Sanción
2. Constituyen infracciones relacionadas Artículo 174
con la obligación de emitir, otorgar y exi-
gir comprobantes de pago y/u otros docu-
mentos, o facilitar, a través de cualquier
medio, que señale la Sunat, la informa-
ción que permita identificar los documen-
tos que sustentan el traslado.
- Usar máquinas automáticas para la Numeral 13 Comiso o multa
transferencia de bienes o prestación de
servicios que no cumplan con las dispo- (8)
siciones establecidas en el Reglamento
de Comprobantes de Pago, excepto las
referidas a la obligación de emitir y/u
otorgar dichos documentos.
CUADRO Nº 2
Tabla II
Código Tributario - libro cuarto (infracciones y sanciones)
Personas naturales que perciban renta de cuarta categoría, personas acogidas al régimen especial de
renta y otras personas y entidades no incluidas en las tablas I y III, en lo que sea aplicable
Infracciones Referencia Sanción
2. Constituyen infracciones relacionadas Artículo 174
con la obligación de emitir, otorgar y
exigir comprobantes de pago y/u otros
documentos, o facilitar, a través de
cualquier medio, que señale la Sunat, la
información que permita identificar los
documentos que sustentan el traslado.
- Usar máquinas automáticas para la Numeral 13 Comiso o multa
transferencia de bienes o prestación
(8)
de servicios que no cumplan con las
disposiciones establecidas en el Re-
glamento de Comprobantes de Pago,
excepto las referidas a la obligación de
emitir y/u otorgar dichos documentos.
CUADRO Nº 3
Tabla III
Código Tributario - libro cuarto (infracciones y sanciones)
Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Régimen Único Simplificado
Infracciones Referencia Sanción
2. Constituyen infracciones relacionadas Artículo 174
con la obligación de emitir, otorgar y
exigir comprobantes de pago y/u otros
documentos, así como de facilitar, a
través de cualquier medio, que señale
la Sunat, la información que permita
individualizar los documentos que sus-
tentan el traslado.
- Usar máquinas automáticas para la Numeral 13 Comiso o multa
transferencia de bienes o prestación de
servicios que no cumplan con las dispo- (9)
siciones establecidas en el Reglamento
de Comprobantes de Pago, excepto las
referidas a la obligación de emitir y/u
otorgar dichos documentos.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260
A-27
30 ASESORÍA TRIBUTARIA
Solicitud de emisión del certificado
de residencia
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
INTRODUCCIÓN
De acuerdo con lo señalado en el artículo 6
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR), tratándose de contribuyentes no
domiciliados en el país, sus sucursales, agencias
o establecimientos permanentes, el Impuesto a la
Renta recae únicamente sobre las rentas gravadas
de fuente peruana, considerándose como rentas
de fuente peruana las producidas por capitales,
así como los intereses, comisiones, primas y toda
suma adicional al interés pactado por préstamos,
créditos u otra operación financiera, cuando el
capital esté colocado o sea utilizado económi-
camente en el país; o cuando el pagador sea un
sujeto domiciliado en el país.
Es por ello que en nuestra legislación se han pre-
visto mecanismos bilaterales para evitar la doble
imposición en aquellos casos en los que dos países
pretenden ejercer su potestad y jurisdicción tribu-
taria respecto de un único contribuyente, por las
mismas operaciones; siendo uno de los requisitos
que las normativas exigen como paso previo a
la aplicación de los beneficios previstos en los
Convenios para evitar la doble imposición, el de
acreditar la condición de residente en el país con
quien se mantiene el referido Convenio, situación
que se cumple con la presentación del Certificado
de Residencia emitido por la Administración Tribu-
taria del país de residencia. En el presente informe
se indicarán los requisitos, así como el trámite a
seguir para su solicitud y emisión.
I. ¿QUIÉNES PUEDEN SOLICITAR LA EMISIÓN
DEL CERTIFICADO DE RESIDENCIA?
De acuerdo con lo regulado en el artículo 3 del
Decreto Supremo Nº 090-2008-EF(1), el Certificado
de Residencia tiene como finalidad acreditar la ca-
lidad de residente de un contribuyente en el Estado
peruano, y solo será emitido por la Superinten-
dencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria - Sunat, a pedido de parte.
Asimismo, cabe indicar que la condición de re-
sidente se adquirirá conforme a los parámetros
establecidos en el artículo 7 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta(2). Dicha solicitud se presentará
con la finalidad de gozar de los beneficios de un
Convenio para evitar la doble imposición celebrado
(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Exasesor tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y
Administración Tributaria - Sunat.
(1) Establecimiento de la obligación de requerir la presentación del Certificado de Residencia para aplicar los convenios para evitar la doble
imposición y regulación de la emisión de los Certificados de Residencia en el Perú.
(2) Aprobada mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF.
(3) La forma de presentar la solicitud fue establecida mediante la Resolución de Superintendencia Nº 230-2008/Sunat.
A-28 2da. quincena - Agosto 2015
Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)
entre el Estado peruano y el otro Estado, por lo
cual podrá ser solicitado por una persona natural o
jurídica, de forma personal o por un representante
legal, siguiendo el procedimiento regulado por la
Administración.
II. PROCEDIMIENTO
De acuerdo con la Administración Tributaria, los
contribuyentes y/o responsables, con la finalidad
de obtener el Certificado de Residencia, deberán
seguir un procedimiento administrativo que se
iniciará con la presentación de la solicitud deno-
minada “Solicitud de Emisión del Certificado de
Residencia en el Perú”, por parte de la persona
natural o jurídica que así lo requiera y culminará
con la emisión del Certificado de Residencia o la
denegatoria de la solicitud.
A continuación procederemos a indicar los pasos a
seguir en el llenado de la solicitud por parte de un
contribuyente domiciliado a efectos de presentarla
ante la Administración Tributaria (ver foto N° 1).
1. Obtener el formulario físico para presentar
la solicitud(3) y consignar los datos generales
del contribuyente. El mencionado formulario
puede ser descargado desde la página web de
la Sunat, en la siguiente ruta: <http://orien-
tacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_
content&view=article&id=2216:03-certifi-
cados-de-residencia&catid=336:fiscalidad-
internacional-&Itemid=539>.
2. Indicar el periodo por el cual se solicita el Cer-
tificado de Residencia, así como el supuesto
de imputación de la residencia aplicable al
contribuyente.
3. Indicar los datos del usuario o adquirente
del servicio, así como el país ante el cual se
acreditará el certificado.
Asimismo, cabe indicar que en caso el solicitante
tenga la condición de persona natural, sociedad
conyugal que optó por tributar como tal o su-
cesión indivisa, deberá adjuntarse a la solicitud
el Certificado de movimiento migratorio de la
persona natural solicitante, del cónyuge solici-
tante, del cónyuge domiciliado o del causante,
según corresponda, a fin de que el Certificado
de Residencia sea emitido en el plazo de diez
días hábiles. En caso el solicitante no adjunte la
 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 31

FOTO Nº 1

SOLICITUD DE EMISIÓN DEL CERTIFICADO DE RESIDENCIA EN PERÚ

IDENTIFICACIÓN DEL SOLICITANTE

NÚMERO DE RUC APELLIDOS Y NOMBRES O DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL DEL SOLICITANTE

20121313589 DSJ Inversiones Perú S.A.C.

TIPO DE CONTRIBUYENTE (SEGÚN RUC) NOMBRE COMERCIAL

Persona jurídica Dina María Boutique

APELLIDOS Y NOMBRES DEL REPRESENTANTE LEGAL TIPO DE DOCUMENTO NÚMERO DE DOCUMENTO

ACREDITADO EN EL RUC (ver códigos en el reverso)
Mendoza Alfaro Jose Luis DNI 41289658

Domicilio fiscal
Calle/ Av. Jr. Nº / Lote Mz. Urb. Distrito Provincia Departamento
Av. Abancay 528 _____ _____ _____ Cercado de Lima Lima Lima

Número telefónico Correo electrónico

Fijo Celular
jmendoza1052@gmail.com
428-6589 987-365229

Solicito por la presente a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria un certificado

de residencia en el Perú para el periodo comprendido (dd/mm/aaaa): Del:15/08/2015 al 15/11/2015

Indicar el supuesto legal de acuerdo con el cual se considera residente en el Perú. (Consignar Código - Ver
Reverso): 006

Siendo el motivo de esta solicitud acreditar la condición de residente en el Perú, conforme a las disposiciones previstas en el Convenio de Doble Imposición, con el
fin de hacer efectiva la aplicación de los beneficios establecidos en este, declaro bajo juramento lo siguiente:

El país donde se presentará el certificado es:

Chile

El número de identificación tributaria del solicitante asignado en el extranjero es (cuando corresponda):

RUT 81.448.0661-5

El número de certificados de residencia requeridos, de acuerdo a la cantidad de sujetos pagadores de renta es:
1
Declaro estar en conocimiento que las rentas que obtenga en el extranjero podrán estar afectas a impuestos en el Perú.

Lima, 15 de agosto de 2015.

Jose Mendoza Alfaro

Firma del contribuyente o representante legal
Autorizo a la persona cuyos datos a continuación se detallan para la presentación de la solicitud de emisión del Certificado de Residencia en el Perú.

APELLIDOS Y NOMBRES DEL TERCERO AUTORIZADO A TIPO DE DOCUMENTO

NÚMERO DE DOCUMENTO
PRESENTAR LA SOLICITUD (ver códigos en el reverso)
_____________________________ ____________________ ________________________

_________________________________________ ____________________________________
Firma del tercero autorizado a presentar la solicitud Firma del contribuyente o representante legal
(Cuando corresponda)

CONTADORES & EMPRESAS / N° 260

A-29
32 ASESORÍA TRIBUTARIA
mencionada documentación, la Sunat podrá ampliar el plazo
de notificación referido hasta en veinticinco (25) días hábiles.
Ver foto Nº 1.
III. PRONUNCIAMIENTO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN
La solicitud debe ser aprobada y la aprobación notificada por
la Administración Tributaria en un plazo máximo de diez (10)
días hábiles, contados a partir del día siguiente de recibida
la solicitud. Este plazo máximo fue modificado mediante el
artículo único de la Resolución de Superintendencia Nº 203-
2010/Sunat(4).
Asimismo, el solicitante tendrá en cuenta que el Certificado
de Residencia tiene un plazo de vigencia de cuatro (4) meses
contados a partir de la fecha de su emisión.
Finalmente, cabe indicar que conforme con lo dispuesto en el
último párrafo del artículo 5 de la Resolución de Superinten-
dencia Nº 230-2008/Sunat, en caso la Administración Tributaria
denegara la solicitud expresamente o no emita resolución en
el plazo antes indicado, el contribuyente podrá interponer un
Recurso de Reclamación contra la negativa expresa o tácita.
1
CASO PRÁCTICO
La empresa DSJ Inversiones Perú S.A.C., con RUC
N° 20121313589, contrata los servicios de la empre-
sa residente en Chile, La Positiva Soluciones con RUT
N° 81.448.0661-5, para que nos preste el servicio de man-
tenimiento y reparación de una de las principales maqui-
narias de producción de la empresa en nuestro país. La
empresa chilena envió a tres ingenieros que ingresaron a
territorio nacional para la ejecución del servicio.
DSJ Inversiones Perú S.A.C., se dispone a efectuar el pago
de los servicios prestados, sin aplicar la retención del Im-
puesto a la Renta en fuente, al amparo de lo dispuesto en el
Convenio para evitar la Doble Imposición celebrado con
Chile.
Es por ello que su representante legal Mendoza Alfaro
Jose Luis con DNI N° 41289658 nos consulta si es que
ello es viable, aun cuando La Positiva Soluciones no les ha
entregado un certificado de residencia.
Solución:
De acuerdo con lo consultado, nuestra normativa median-
te la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR), in-
dica como regla general que los sujetos domiciliados que
abonen rentas de fuente peruana a sujetos no domicilia-
dos, deben de actuar como agentes de retención respecto
de las referidas rentas, aplicando las deducciones y tasas
previstas en los artículos 56 y 76 de la LIR. Sin embargo,
en el caso de operaciones celebradas con sujetos residen-
tes en países con los que el Estado peruano haya celebrado
Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI) es posi-
ble acogerse a lo dispuesto en los referidos convenios para
evitar un perjuicio económico al sujeto no domiciliado, al
encontrarse sometido a la jurisdicción impositiva de dos
estados.
A-30 2da. quincena - Agosto 2015
En el CDI celebrado con Chile, el numeral 1 del artí-
culo 7 del referido Convenio establece que “Los bene-
ficios de una empresa de un Estado Contratante sola-
mente pueden someterse a imposición en ese Estado,
a no ser que la empresa realice su actividad en el otro
Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha
realizado su actividad de dicha manera, los beneficios
de la empresa pueden someterse a imposición en el otro
Estado, pero solo en la medida en que puedan atribuir-
se a ese establecimiento permanente”.
Como se puede apreciar, tratándose de rentas empresaria-
les obtenidas por una empresa de un Estado contratante
solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a
no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado
Contratante por medio de un establecimiento permanente
situado en él, por lo que, en principio, DSJ Inversiones
Perú S.A.C. no se encontraría obligada a efectuar la re-
tención en fuente debido a que el no domiciliado tributaría
en su país de residencia. No obstante lo expuesto, para
aplicar el beneficio indicado, es indispensable que la em-
presa domiciliada cuente con el Certificado de Residencia
de la empresa chilena, toda vez que este es el único docu-
mento que puede acreditar el acogimiento al CDI. Dicha
obligación ha sido establecida a través del artículo 2 del
Decreto Supremo Nº 090-2008-EF, el cual dispone que si el
sujeto residente del otro Estado no presenta el Certificado
de Residencia al momento de la retención, el agente de
retención deberá efectuarla sin considerar los beneficios
contemplados en el CDI.
Asimismo, es importante considerar que el Certificado de
Residencia es un documento administrativo expedido por
la autoridad competente del país de residencia del pres-
tador del servicio, que permite acreditar la residencia de
naturaleza tributaria y no de otra modalidad, motivo por el
cual no se admite como medio probatorio de acogimiento
al CDI ningún otro documento parecido.
De acuerdo con lo indicado, si DSJ Inversiones Perú
S.A.C., no cuenta con el Certificado de Residencia del no
domiciliado, no podrá acreditarse el acogimiento al CDI
con Chile ante la Administración Tributaria, y en conse-
cuencia, se convertirá en sustituto del contribuyente res-
pecto del pago del tributo (más los intereses moratorios
que correspondan), así como en infractor del deber de re-
tener establecido en el inciso c) del artículo 71 de la LIR,
por lo que en este escenario, recomendamos efectuar la
retención del impuesto, aplicando la tasa del 30 %, según
lo dispuesto en el inciso j) del artículo 56 de la LIR en la
fecha de contabilización del gasto (conforme a lo contem-
plado en el artículo 76 de la LIR), a fin de declararla y
pagarla al fisco a través de la presentación del PDT 617,
dentro de los plazos establecidos para el cumplimiento de
las obligaciones de periodicidad mensual.
(4) Modifican la Resolución de Superintendencia N° 230-2008/Sunat, referida a la emi-
sión de los certificados de residencia para la aplicación de los Convenios para evitar
la doble imposición y prevenir la evasión tributaria.
 ASESORÍA TRIBUTARIA 33

Certificado de rentas y retenciones por rentas de

trabajo. Importancia de su emisión y entrega
TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

RESUMEN EJECUTIVO Raul ABRIL ORTIZ(*)

E n las últimas semanas la Sunat ha venido realizando acciones inductivas respecto de

inconsistencias en las retenciones de rentas de quinta categoría originadas por aque-
llos trabajadores que cuentan con más de un empleador a lo largo del ejercicio, incon-
sistencias que pueden deberse a la no emisión por parte del agente de retención del Cer-
tificado de Rentas y Retenciones, o en su defecto, por la no entrega de dicho certificado,
por parte del trabajador a su nuevo empleador o a aquel por el cual percibe mayor renta.
En el presente informe, el autor desarrolla los principales aspectos que se deben
tener en cuenta para el cumplimiento de la obligación de emisión de dicho certifi-
cado por parte del empleador y del uso del mismo por parte del trabajador.

INTRODUCCIÓN o acrediten honorarios u otras remuneraciones

Además de los recibos por honorarios en el caso
de los prestadores de rentas de cuarta categoría y
las boletas de pago de remuneraciones en el caso
de los perceptores de rentas de quinta categoría,
las personas naturales requieren que el generador
de rentas de tercera categoría para quien prestaron
servicios de manera independiente y/o dependiente,
según corresponda, les emita un certificado en el
cual conste el monto de las rentas pagadas y las
retenciones realizadas y abonadas al fisco.
Dicho certificado constituye un documento que
acredita el pago del Impuesto a la Renta por parte
del agente de retención, constituyendo una de las
fuentes para realizar la declaración anual de dicho
impuesto, como para informar al nuevo empleador
en el caso de rentas de quinta, así como para
acreditar los ingresos por parte de estas personas
para acceder a créditos, entre otros.
Es importante mencionar también que en el caso
de rentas pagadas a trabajadores no domiciliados
también se genera la obligación de emitir estos
certificados.
I. AGENTE DE RETENCIÓN
Según lo señalado en el artículo 71 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en adelante LIR, se les atribuirá
la calidad de agentes de retención, entre otros a
los siguientes sujetos:
• Las personas que paguen o acrediten rentas
consideradas de segunda y quinta categoría.
• Las personas, empresas y entidades obligadas
a llevar contabilidad completa, cuando paguen
que constituyan rentas de cuarta categoría.
• Las personas o entidades que paguen o acre-
diten rentas de cualquier naturaleza a bene-
ficiarios no domiciliados.
II. PLAZO DE ENTREGA
El artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, que regula la emisión, los certificados
de rentas y retenciones, así como los certificados
de percepciones, establece el plazo para emitir
dichos certificados, los cuales dependerán del
tipo de renta del que se trate. Para el tema que
se expone en el presente artículo, detallamos las
siguientes consideraciones:
a) Retenciones por rentas de trabajo
En general, para las rentas de trabajo, se deben
entregar al perceptor de dichas rentas, antes de
marzo de cada año, un certificado de rentas y
retenciones, en el que se deje constancia, entre
otros, del importe abonado y del impuesto retenido
correspondiente al año anterior.
Tratándose de rentas de quinta categoría,
cuando el contrato de trabajo se extinga antes
de finalizado el ejercicio, el empleador extenderá
de inmediato, por duplicado, el certificado a
que se hace referencia en el párrafo anterior,
por el periodo trabajado en el año calendario.
La copia del certificado deberá ser entregada
por el trabajador al nuevo empleador.
En dicho certificado no deberán incluirse los
importes correspondientes a remuneraciones
percibidas que sean consideradas dividendos(1).

(*) Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributa-
rio de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor
y consultor en temas tributarios y contables.
(1) Según lo señalado en el inciso n) del artículo 37 de la LIR, en el caso que las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular
de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas
jurídicas excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, socio o
asociado.
Por su parte el inciso ñ) del mismo cuerpo legal señala que en el caso que las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el
cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurídicas, excedan el valor de mercado, la diferencia será conside-
rada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, participacionista, socio o asociado.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 260

A-31
34 ASESORÍA TRIBUTARIA
b) Retenciones a contribuyentes no
domiciliados en el país
Como producto de la globalización y de
la crisis en diferentes países del orbe, en
los últimos años, el Perú se ha convertido
en un destino importante para que los
extranjeros puedan desarrollar su talento
y conocimientos, además de que contri-
buyen al desarrollo del país.
Es por ello que los agentes de retención
que paguen rentas de cualquier categoría
a contribuyentes no domiciliados, de-
berán entregar un certificado de rentas y
retenciones en el que se deje constancia,
entre otros, del importe abonado y del
impuesto retenido, cuando el contri-
buyente no domiciliado lo solicite para
efectos distintos a los que se refiere el
artículo 13 de la LIR(2).
III. CARACTERÍSTICAS MÍNIMAS
La Resolución de Superintendencia
N° 010-2006/Sunat establece las carac-
terísticas, los requisitos, información mí-
nima y demás aspectos de los certificados
de rentas y retenciones, que procedemos
a detallar, para el caso de las rentas de
trabajo:
Certificado de rentas y retenciones por
rentas de segunda, cuarta y quinta ca-
tegoría
Por las rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría se entregará un certificado de
rentas y retenciones, el cual deberá de
consignar: ver foto Nº 1.
1. La denominación de certificado de
rentas y retenciones, según corres-
ponda.
2. El ejercicio al que corresponde.
3. La fecha de emisión del certificado.
4. Los datos del agente de retención:
• Nombres y apellidos.
• Denominación o razón social.
• Número de RUC.
• Domicilio fiscal.
• Nombres y apellidos y tipo y nú-
mero del documento de identi-
dad del representante legal acre-
ditado en el RUC, de ser el caso.
5. Los datos del contribuyente a quien
se entregará el certificado:
• Nombres y apellidos.
• Número de RUC o, tratándose
de sujetos que no se encuen-
tren obligados a inscribirse en el
RUC, el tipo y número del docu-
mento de identidad.
• Domicilio fiscal o, de no estar
obligado a inscribirse en el RUC,
su dirección domiciliaria.
6. El concepto por el que se paga la
renta.
A-32 2da. quincena - Agosto 2015
7. El importe de la renta bruta que el
agente de retención hubiera puesto
a disposición del contribuyente en el
ejercicio.
8. El importe de las retenciones efec-
tuadas.
9. La firma del agente de retención o su
representante legal acreditado en el
RUC.
Certificado de rentas y retenciones por
rentas pagadas a contribuyentes no do-
miciliados
Los agentes de retención del impuesto
por rentas de cualquier categoría pa-
gadas o acreditadas a contribuyentes
no domiciliados en el país, deberán
emitir y entregar un certificado de
rentas y retenciones, cuando estos lo
soliciten para efectos distintos a los
que se refiere el artículo 13 de la Ley.
Este certificado deberá contener como
mínimo la siguiente información:
1. La denominación de “Certificado de
Rentas y Retenciones por rentas de Pri-
mera/Segunda/Tercera/Cuarta/Quinta
Categoría, pagadas a contribuyentes
no domiciliados en el país”.
2. Fecha de emisión del certificado.
3. Periodo por el que se emite el certi-
ficado.
4. Datos del agente de retención:
• Nombres y apellidos, denomi-
nación o razón social.
• Número de RUC.
• Domicilio fiscal.
• Nombres y apellidos, y tipo y nú-
mero del documento de identi-
dad del representante legal acre-
ditado ante el RUC, de ser el caso.
5. Datos del contribuyente a quien se
entregará el certificado:
• Nombres y apellidos, denomi-
nación o razón social.
• Tipo y número del documento
de identidad.
6. Descripción de la actividad que generó
la renta.
7. El importe de la renta bruta pagada
o acreditada al contribuyente, con-
signándose por separado el importe
correspondiente a cada categoría
de renta así como a dividendos o
cualquier otra forma de distribución
de utilidades, de ser el caso.
8. La tasa de la retención.
9. El importe de las retenciones del Im-
puesto efectuadas sobre cada una de
las rentas señaladas en el numeral 7.
(2) Dicho artículo establece las reglas a las que se sujetarán los extranjeros que ingresen al país, ante las autoridades
de la oficina de migraciones, al momento de su salida.
10. La categoría de renta que se abona.
11. De existir Convenio para evitar Doble
Imposición, señalar el convenio, el
país y la cláusula que se aplica.
12. La firma del agente de retención o,
tratándose de personas jurídicas, del
representante legal acreditado en el
RUC.
IV. ENTREGA DEL CERTIFICADO AL
NUEVO EMPLEADOR
Es importante tener en cuenta que el
Impuesto a la Renta es un impuesto de
periodicidad anual, de ahí que un traba-
jador que percibe exclusivamente rentas
de quinta categoría, por lo cual, no se
encuentra en obligación de presentar su
declaración jurada anual del Impuesto a
la Renta, tiene la obligación de informar
a sus empleadores acerca de las rentas
de quinta categoría que pueda haber
obtenido por otros sujetos que hicieron
o hacen las veces de sus empleadores.
En ese sentido, cuando un trabajador
obtiene rentas de quinta categoría por
parte de dos empleadores, debe cumplir
con lo siguiente:
a) Comunicar al empleador que le
pague la mayor remuneración me-
diante una declaración jurada, el de-
talle de la remuneración que percibe
por parte de otros empleadores; de
esta manera, el empleador que paga
la mayor remuneración acumulará
el monto de las remuneraciones
pagadas por el (los) otro (s) em-
pleadores, calculará y retendrá men-
sualmente el impuesto a la renta de
quinta categoría, considerando la
suma acumulada.
b) Entregar a los demás empleadores
una copia del cargo de la declaración
jurada que haya presentado al que
paga la mayor remuneración.
c) Comunicar la variación de las remu-
neraciones al empleador que le paga
la mayor remuneración, en el mes
que varíe alguna de estas, para que
considere el cambio al calcular la
retención del Impuesto a la Renta de
ese mes y los siguientes.
Así también en el caso de trabajadores
cuyo vínculo laboral se extinga antes de
finalizado el ejercicio, el Certificado de
Rentas y Retenciones que le extenderá
de inmediato el empleador con el cual
cesa el vínculo, deberá ser entregado al
nuevo empleador en copia, para fines
 TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES 35

del cálculo, por parte de este último, del presentar declaración jurada anual, Si la subsanación es inducida (es decir,
Impuesto a la Renta de quinta categoría no obstante, deberán regularizar el se subsana dentro del plazo otorgado
a retener mensualmente, acumulando los pago del impuesto respectivo, hasta el por la Sunat en la notificación en la
montos de las remuneraciones pagadas vencimiento del plazo establecido para que se le comunique al contribuyente
por sus anteriores empleadores a lo largo el pago de regularización, utilizando la infracción cometida) y se paga la
del ejercicio gravable. el Formulario 1662 o 1073 cuando multa, la rebaja será del 80 %, mientras
carezca de RUC, consignando en el que si se subsana de manera inducida
V. ACCIONES INDUCTIVAS DE LA mismo el Código de Tributo 3073 y sin pago de la multa, la rebaja será
SUNAT como periodo tributario el mes 13 del solo del 50 %.
año de regularización. Por otro lado, el artículo 2 de la Resolución
En las últimas semanas, la Administración
Tributaria ha notificado a una serie de con- VI. INFRACCIONES de Superintendencia N° 010-2006/ Sunat
tribuyentes, respecto de los cuales, según señala que el contribuyente perceptor
sus registros, el Impuesto a la Renta retenido de rentas de segunda, cuarta o quinta
El hecho de que el agente de retención
y pagado por los agentes de retención es categoría tiene la obligación de con-
no cumpla con entregar los certificados
inferior al que correspondía determinar, servar el certificado durante el plazo de
correspondientes o lo haga fuera de los
en aplicación de las tasas del impuesto prescripción correspondiente al ejercicio
plazos establecidos, conlleva la configu-
señaladas en el artículo 53 de la LIR (ver al que se refiere el certificado.
ración de una infracción, de acuerdo con
foto Nº 2). lo que establece el numeral 26 del artículo Al respecto, el numeral 7 del artículo
En su mayoría, estos contribuyentes no 177 del TUO del Código Tributario. 87 del Código Tributario establece que
cumplieron con: los administrados están obligados a
Dicha infracción se encuentra sancionada
facilitar las labores de fiscalización
• Comunicar al empleador en el cual con una multa equivalente al 30 % de la
y determinación que realice la Ad-
perciben una remuneración mayor, las UIT (S/. 1,155.00).
ministración Tributaria debiendo de
rentas de quinta categoría percibidas Sin embargo, si subsana la infracción de conservar los documentos y antece-
en los otros empleadores; o, manera voluntaria antes de que el fisco dentes de operaciones o situaciones
• Comunicar al último empleador, notifique la comisión de la infracción, se que constituyan hechos susceptibles de
acerca de las rentas de quinta ca- debe aplicar el Régimen de Gradualidad generar obligaciones tributarias o que
tegoría percibidas a lo largo de un regulado mediante la Resolución de Su- estén relacionadas con ellas, mientras
ejercicio económico, por parte de perintendencia Nº 063-2007/Sunat. el tributo no esté prescrito.
otros empleadores, para que se pro- La subsanación se entenderá cumplida Por lo tanto, si el contribuyente no con-
ceda con la retención mensual co- cuando el contribuyente entregue el cer- serva el documento y la administración
rrespondiente, tomando en cuenta tificado de rentas y retenciones, según se lo requiere, estaría incurriendo en la
el acumulado anual. corresponda y comunique ello a la admi- infracción establecida en el numeral 1
Estas personas naturales, al haber per- nistración Tributaria, adjuntándole copia del artículo 177 del Código Tributario,
cibido exclusivamente rentas de quinta del cargo de entrega de los documentos; por no exhibir los documentos que la
categoría, no tienen la obligación de en cuyo caso la rebaja será del 100 %. administración solicite.
FOTO Nº 1 FOTO Nº 2

CERTIFICADO DE REMUNERACIONES Y DE RETENCIONES SOBRE EL IMPUESTO A LA

RENTA DE QUINTA CATEGORÍA EJERCICIO GRAVABLE 2015
(Art. 45 D.S. Nº 122.94-EF del 21/09/1994) (R.S. Nº 010-2006/SUNAT del 13/01/2006)

Ciudad, ……… de ………………………… de …………………….

…………………………………................, con N° de RUC ………........………………..., con domicilio en

………………………………………………………………., debidamente representada por el Sr. …………
…………………………………………….…...………….., en calidad de Gerente General, identificado con
DNI Nº ………………………….

CERTIFICA

Que a Don(ña) ........................................................................, con DNI ......................., domiciliada en .............

..........................................................................., se le ha retenido el importe de S/ ................nuevos soles, por
Impuesto a la Renta de Quinta Categoría por sus funciones en el cargo de .............................. correspondiente al
ejercicio ............................, calculado en base a las siguientes rentas, deducciones y créditos:

1. Renta Bruta
Sueldo o jornal básico S/. ………………………
Participación en las utilidades ………………………
Gratificación por Fiestas Patrias ………………………
Gratificación por Navidad ………………………
Otras rentas ………………………
Remuneración bruta total S/. ………………………
2. Deducción sobre renta de quinta categoría:
Menos: 7 UIT ( S/. 3,850 x 7 ) (26.950)
Total renta imponible S/. ………………………
3. Impuesto a la Renta ………………………
4. Crédito contra el impuesto ………………………
5. Total retención efectuada ………………………
Saldo por regularizar S/. ………………………

................. , ......... de ........................... de 2015

Nombres y apellidos del representante legal

Documento de identidad
(Persona acreditada ante la Sunat)

A-24 CONTADORES & EMPRESAS / N° 260

A-33
36 ASESORÍA TRIBUTARIA
Intereses moratorios por pago tardío de retribuciones
a contribuyentes de cuarta categoría, no se
encuentran afectos al Impuesto a la Renta
OPINIÓN DE LA SUNAT
Informe N° 099-2015-SUNAT/5D0000
MATERIA
Se consulta si los intereses legales moratorios que
perciban los trabajadores independientes por el
cumplimiento tardío del pago de sus retribuciones
están afectos al Impuesto a la Renta de cuarta
categoría.
BASE LEGAL
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo
N° 179-2004-EF(1) (en adelante, Ley del Im-
puesto a la Renta).
• Código Civil, promulgado por el Decreto Le-
gislativo N° 295(2).
I. ANÁLISIS
1. Conforme a lo dispuesto en los artículos 22°
y 33° de la Ley del Impuesto a la Renta, son
rentas de cuarta categoría las provenientes del
trabajo independiente; específicamente, del:
a) Ejercicio individual, de cualquier profe-
sión, arte, ciencia, oficio o actividades
no incluidas expresamente en la tercera
categoría; y,
b) Desempeño de funciones de director de
empresas, síndico, mandatario, gestor de
negocios, albacea y actividades similares,
incluyendo el desempeño de las funcio-
nes del regidor municipal o consejero re-
gional, por las cuales perciban dietas.
De otro lado, el artículo 1242° del Código
Civil establece que el interés es compensa-
torio cuando constituye la contraprestación
por el uso del dinero o de cualquier otro
bien. Agrega la norma que es moratorio
cuando tiene por finalidad indemnizar la
mora en el pago.
De las normas citadas fluye que los intereses
legales moratorios que perciben los trabaja-
dores independientes (perceptores de rentas de
cuarta categoría), por el cumplimiento tardío
del pago de sus retribuciones, tienen naturaleza
indemnizatoria, independientemente de que
su pago sea en virtud de un mandato judicial
o no.
(1) Publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias.
(2) Publicado el 25/07/1984 y normas modificatorias.
(3) Según el cual, son rentas de segunda categoría, la diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados
y las sumas que los aseguradores entreguen a aquellos al cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los
beneficios o participaciones en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados.
(4) Disponibles en el Portal Sunat: <http://www.sunat.gob.pe/>.
A-34 2da. quincena - Agosto 2015
2. Ahora bien, el inciso a) del artículo 3° de la
Ley del Impuesto a la Renta establece que
los ingresos provenientes de terceros que se
encuentran gravados por esta ley, cualquiera
sea su denominación, especie o forma de
pago son, entre otras, las indemnizaciones en
favor de empresas por seguros de su personal
y aquellas que no impliquen la reparación de
un daño, así como las sumas a que se refiere
el inciso g) de su artículo 24(3).
Sobre el particular, tal como se ha señalado
en los Informes N°s 104-2011- SUNAT/2B0000
y 008-2015-SUNAT/5D0000(4), la Dirección
General de Política de Ingresos Públicos del
Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) ha
indicado en el Informe N° 188-2004-EF/66.01,
respecto al alcance del inciso a) del artículo 3°
de la Ley del Impuesto a la Renta, que dicha
norma “comprende a las indemnizaciones
pero en lo que concierne a las obtenidas por
empresas”; y que, siendo ello así, “las indem-
nizaciones otorgadas a personas distintas a las
empresas no estarían afectas al impuesto”.
Así pues, dado el carácter indemnizatorio del
interés legal moratorio aplicable, por mandato
judicial o no, a las retribuciones devengadas
y canceladas tardíamente a los trabajadores
por su trabajo personal, aquel no se encuentra
afecto al Impuesto a la Renta.
3. En virtud de lo antes expuesto, se puede afirmar
que los intereses legales moratorios abonados
a los trabajadores independientes (perceptores
de rentas de cuarta categoría), con ocasión del
pago tardío de sus retribuciones económicas,
no se encuentran afectos al Impuesto a la
Renta.
CONCLUSIONES
Los intereses legales moratorios abonados a los
trabajadores independientes (perceptores de rentas
de cuarta categoría), con ocasión del pago tardío
de sus retribuciones económicas, no se encuentran
afectos al Impuesto a la Renta.
Lima, 14 JUL. 2015
ORIGINAL FIRMADO POR
Enrique Pintado Espinoza
Intendente Nacional Jurídico (e)
A-25

 Nuestra opinión
Alfredo Gonzalez Bisso(*)
CONSIDERACIONES PREVIAS
Las operaciones que se dan entre los
agentes económicos pueden resumirse
como el intercambio de bienes o servi-
cios por otros bienes o servicios, siendo
que a lo largo de la historia, el hombre
encontró una forma más simple para
poder valorizar esos bienes y servicios
requeridos a través del dinero.
En este continuo intercambio de bienes y
servicios se puede generar la obligación
de pagar intereses, sean estos compen-
satorios o moratorios (como trataremos
más delante).
Por ejemplo, una persona se acerca a una
entidad financiera y solicita un prestamo
de S/. 3,000 y se compromete a pagarlo
en tres meses, siendo cada cuota de
S/. 1,000, sin embargo, la entidad financiera
le cargará un importe correspondiente a
intereses, siendo que al término del plazo
previsto la persona natural devolverá a la
entidad financiera los S/. 3,000 solicitados en
prestamo (capital) más un importe adicional
(interés compensatorio).
Siguiendo el mismo ejemplo, la persona
no llega a cumplir con pagar la última
cuota en el plazo establecido, por lo que
la entidad financiera le hará un cargo adi-
cional a la persona natural por el incum-
plimiento del pago en la fecha indicada
(interés moratorio). Ahora, ¿cuál de estos
pagos debería encontrarse gravado con
Impuesto a la Renta? ¿El compensatorio
o el moratorio?
A continuación, iremos desarrollando
brevemente algunos conceptos referidos
al pago de intereses, tales como los tipos
de interés y los tipos de daños a fin de
poder comprender con mayor claridad la
conclusión a la que arribó el informe de
la Sunat objeto de comentario.
MARCO CONCEPTUAL
Desde la perspectiva económica, se de-
nomina “interés” al precio o retribución
que una persona ha de pagar por la utili-
zación o disfrute de bienes de capital de
pertenencia ajena. Es un rédito, beneficio
o ganancia que produce un capital.
En términos jurídicos, son “intereses”
las cantidades de dinero que deben ser
pagadas por la utilización o disfrute de
un capital consistente también en dinero.
El interés es considerado como un fruto o
OPINIÓN DE LA SUNAT
producto del capital y se engloba dentro
de la categoría de los frutos civiles. La tasa
de interés encuentra su razón de ser en
la diferencia que existe entre disponer
de una cantidad de dinero el día de hoy
y en una fecha posterior.
TIPOS DE INTERÉS
De acuerdo con lo regulado en el Código
Civil peruano, los intereses se clasifican
en interés compensatorio, moratorio y
legal. A efectos de priorizar el objetivo
de nuestro informe, en esta oportunidad
hablaremos solo sobre los intereses com-
pensatorios y los moratorios.
1. El interés compensatorio:
Según el artículo 1242 del Código Civil es
“la contraprestación por el uso del dinero
o de cualquier otro bien”.
Como su propio nombre lo indica, es la
compensación por el uso del dinero, pro-
ducto de la convención entre las partes,
a fin de que el patrimonio prestado sea
restituido en su integridad en términos
reales y no se vea mermado por la infla-
ción y la devaluación monetaria.
Como sostiene el profesor Cabanellas, en
su Diccionario Jurídico Elemental, el in-
terés compensatorio es: “la indemnización
del daño emergente y del lucro cesante
por una cantidad o cosa prestada; esto
es, tanto por razón de las pérdidas que el
acreedor sufre en sus bienes como por las
ganancias de que ha de verse privado al
carecer de su dinero o de otros bienes”(5).
2. El interés moratorio:
Según el artículo 1242 del Código Civil,
el interés moratorio es aquel que “tiene
por finalidad indemnizar la mora en el
pago”, esto es, funcionan en aplicación
del retraso doloso o culposo en el cum-
plimiento de la obligación por parte del
sujeto deudor.
Esta especie de indemnización se debe a
que el retraso en el pago origina un daño
al acreedor, al no recibir en devolución
el mutuo prestado de acuerdo con la
forma y plazo convenido, por lo que es
equitativo que se le indemnice.
Cabanellas, en su Diccionario Jurídico
Elemental, señala respecto del interés
moratorio es “el exigido o impuesto como
(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de Posgrado en Tributación en la Universidad de Lima. Asesor
tributario de Contadores & Empresas, con experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regio-
nal Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.
(5) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. <http://issuu.com/ultimosensalir/docs/diccionario-juridi-
co-elemental---guillermo-cabanel/169>.
(6) Ídem.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 260
37
pena de la morosidad o tardanza del
deudor en la satisfacción de la deuda(6)”.
En ese sentido, puede sostenerse que
los intereses moratorios, tienen natu-
raleza indemnizatoria
indemnizatoria, compensan un
daño (sea un daño cierto sufrido efec-
tivamente como un daño por dejar de
percibir un ingreso) a diferencia de los
intereses compensatorios, que en estricto
no constituyen una indemnización porque
no se ha sufrido un daño, siendo que
estos últimos constituyen un producto
derivado de un acuerdo de voluntades,
en el que se acuerda que en mérito del
cumplimiento de una obligación de dar la
otra parte recibirá una contraprestación
por el uso del bien, usualmente dinero,
y que, por lo tanto, tienen naturaleza
remunerativa.
Ahora bien, una indemnización puede
resarcir un daño efectivamente sufrido
o una expectativa de ganancia que se ha
visto frustrada. En las siguientes líneas
veremos brevemente algunas diferencias
entre estos tipos de daños.
El daño emergente es aquel que se genera
producto del incumplimiento del deudor
y que causa un empobrecimiento real
y efectivo en el acreedor. Es fácilmente
cuantificable por cuanto se tiene cer-
teza de los efectos del daño ocasionado
sobre la esfera patrimonial del sujeto
perjudicado.
Por otro lado, el lucro cesante está repre-
sentado por el daño patrimonial que ha
causado el contratante afectado que in-
cumplió oportunamente sus prestaciones,
debido al cual el contratante perjudicado
dejó de percibir ganancias o utilidades.
La diferencia que se presenta con el daño
emergente, es que mientras en este hay
un empobrecimiento
empobrecimiento, en el lucro cesante
hay un impedimento al enriquecimiento o
el de obtención de una ganancia espe-
rada. En este caso, la cuantificación del
daño es más difícil, consistiendo final-
mente en una estimación de los probables
ingresos que se hubieran percibido de no
haberse suscitado el evento dañoso. Ver
cuadro Nº 1.
Las indemnizaciones y el Impuesto a
la Renta
A efectos del Impuesto a la Renta, de
conformidad con lo dispuesto en el
artículo 2, literal b) de la Ley del IR,
A-35
38 ASESORÍA TRIBUTARIA
se gravan aquellas indemnizaciones
que no implican la reparación de un
daño. Excepcionalmente, en el caso de las
daño
indemnizaciones que reparan un daño
daño, se
grava con el Impuesto la parte que excede
del costo computable del bien cuya pér-
dida se repondrá con la indemnización.
De otro lado, si observamos la definición
que establece el Diccionario de la Real
Academia Española, respecto de la pa-
labra indemnizar es: “resarcir un daño o
perjuicio”(7), por lo que se entiende que
por naturaleza una indemnización resarce
un daño, siendo que no puede existir una
indemnización que no repare un daño.
Ante ello, es que debemos precisar que
el objetivo de la norma en este caso,
era contemplar la posibilidad de una
indemnización que no repare un daño
efectivamente sufrido (o daño emer-
gente), sino un daño futuro (diferente a
los causados inmediatamente por el acto
dañoso) o lucro cesante, el cual al no re-
sarcir un daño efectivamente sufrido, son
una expectativa de percibir un ingreso.
Por lo que tenemos que a efectos de la ley
del Impuesto a la Renta no se encontrará
gravado lo percibido como indemniza-
ción por daño emergente, no obstante,
si estará gravada la indemnización por
lucro cesante, esto es, la indemnización
que compense un ingreso que se dejó
de percibir.
Al respecto, Humberto Medrano Cor-
nejo señala que:
“(...) lo que se ha pretendido es más
bien considerar excluidas del tributo
aquellas sumas que son entregadas
al agraviado para compensar un daño
pero hasta el límite de este, de manera
que cualquier exceso - incluso la parte
referida al lucro cesante tendría la
condición de renta”.
Asimismo, precisa que el artículo 2 de
la Ley del Impuesto a la Renta “(...) solo
puede interpretarse en el sentido de que
el ingreso (monto indemnizatorio) no
está gravado porque no constituye renta,
pero en tal hipótesis el egreso en que se
hubiera incurrido no es aceptable como
gasto”(8).
En conclusión, la indemnización por daño
emergente tiene carácter reconstitutivo
del patrimonio del sujeto afectado, esto
es, tiene por finalidad reestablecer la si-
tuación patrimonial del afectado tal como
se encontraba antes del hecho dañoso.
Por lo tanto, dado que el Impuesto a la
Renta recae sobre las rentas generadas
por los contribuyentes (y no sobre los
reembolsos por daños), no incide sobre
A-36 2da. quincena - Agosto 2015
la indemnización que resarce el daño
emergente, porque en ese supuesto la in-
demnización no incrementa el patrimonio
ni genera una riqueza o ingreso nuevo a
favor del sujeto que sufrió el daño.
En ese sentido, se grava con el Impuesto
a la Renta la indemnización que resarce
un lucro cesante
cesante, por cuanto este importe
compensa un ingreso o ganancia dejado
de percibir, el cual si se hubiera generado
(tal como había sido previsto por el su-
jeto afectado) se encontraría obligado a
efectuar el pago del Impuesto a la Renta
correspondiente, por ser considerado un
importe que finalmente incrementa el
patrimonio y que generó renta.
En ese sentido, podemos afirmar que
dado que el Impuesto a la Renta tiene
como objeto gravar la obtención o gene-
ración de renta
renta, y siendo que la indem-
nización que resarce el daño emergente
no incrementa el patrimonio ni genera
una riqueza o ingreso nuevo,
nuevo toda vez
que su función es lograr que la situación
patrimonial del perjudicado por el evento
dañoso no se vea afectada, por lo que
dichos daños son cuantificados y resar-
cidos a su favor, este daño emergente no
se encuentra bajo el ámbito de aplicación
del Impuesto a la Renta, a diferencia del
lucro cesante que compensa o sustituye
la ganancia frustrada que se hubiera
generado de no haber ocurrido el hecho
dañoso y que, por lo tanto, hubiera es-
tado gravada con el impuesto.
No obstante, existe un posición dife-
rente expuesta por el Tribunal Fiscal
en la Resolución N° 879-2-2001,
respecto de los intereses moratorios
pagados por los usuarios del servicio
de agua potable, y por el Informe de
CUADRO Nº 1
Compensatorios
Intereses
Moratorios
(7) <http://lema.rae.es/drae/?val=indemnizaci%C3%B3n>.
(8) MEDRANO, Humberto. Los intereses compensatorios y moratorios en el IGV y en el Impuesto a la Renta. En: <file:///C:/
Users/agonzalez/Downloads/Dialnet-LosInteresesCompensatoriosYMoratoriosEnElIGVYEnElI-5109691%
20(2).pdf>.
la Sunat N° 037-2007-Sunat/2B0000
sobre la reparación de un daño por pago
extemporáneo de valorización de obra,
donde señala de manera general que
los intereses moratorios por suponer
una indemnización que resarce un lucro
cesante están gravados con el Impuesto
a la Renta, en el entendido que no están
dirigidos a indemnizar una pérdida su-
frida, sino más bien reponer un ingreso
futuro que fue frustrado por la demora
en el pago.
En virtud de lo expuesto, nuestra posición
es que los intereses moratorios pagados a
favor de un perceptor de rentas de cuarta
categoría reparan un daño efectivamente
sufrido por el trabajador independiente,
toda vez que al no tener la disponibilidad
inmediata de dicho dinero se crean múl-
tiples perjuicios, sobre todo financieros,
por ejemplo, si a la fecha de pago del
recibo por honorarios, este trabajador
independiente a su vez tenía otras obli-
gaciones que cumplir, se está creando
evidentemente un daño emergente, ya
que este trabajador se vería forzado a
obtener un financiamiento especial (al
no poder disponer oportunamente de
sus ingresos) a fin de cumplir con sus
obligaciones corrientes.
Se trataría de un lucro cesante, en el
supuesto que el incumplimiento del pago
oportuno hubiera perjudicado directa-
mente sobre la realización de operaciones
que generen ingresos para el trabajador
independiente, lo que no se da en el caso,
toda vez que el aspecto fundamental del
daño causado, es el perjuicio sufrido al
no tener la disposición de la contrapres-
tación en el momento oportuno, y no las
oportunidades de percepción de ingresos
frustrados por dicho incumplimiento.
Contraprestación por el uso de un
bien (dinero) (SÍ es un ingreso a
efectos del IR)
Por daño emergente: indemnización
por un daño efectivamente sufrido
(NO es ingreso a efectos del IR)
Por lucro cesante: indemnización
que compensa lo que se dejó de
ganar
(SÍ es un ingreso a efectos del IR)